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Recife, 25 de abril de 2006. Ao SINDILEQ-PE A/C Sr. Presidente e demais Associados Ref.: Consulta Jurídica Objeto: Acerca da necessidade de emissão de Notas Fiscais pelos locadores de bens móveis após o advento da Lei Complementar nº116/2003. I – Da Consulta Jurídica: Na qualidade de assessores jurídicos do SINDILEQ-PE, fomos consultados acerca da necessidade / obrigatoriedade de emissão de Notas Fiscais decorrentes da atividade de locação de equipamentos (bens móveis), tendo em vista o advento da Lei Complementar nº116, de 31 de julho de 2003, a qual afastou a incidência do Imposto Sobre Serviços – ISS, da atividade de locação de bens móveis. II – Não Incidência do ISS sobre a Locação de Bens Móveis Diante do julgamento proferido pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal – STF, nos autos do processo Recurso Extraordinário – RE nº116.121-3/SP, em 11/10/2000, devidamente publicado no Diário Oficial da União em 23/10/2000, restou firmado naquela Corte Suprema a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre a atividade de locação de bens móveis, nos seguintes termos:

ISS Parecer N. F. ISS Locação Após LC116-2003

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Recife, 25 de abril de 2006.

AoSINDILEQ-PE

A/C Sr. Presidente e demais Associados

Ref.: Consulta Jurídica

Objeto: Acerca da necessidade de emissão de Notas Fiscais pelos locadores de bens móveis após o advento da Lei Complementar nº116/2003.

I – Da Consulta Jurídica:

Na qualidade de assessores jurídicos do SINDILEQ-PE, fomos consultados acerca da necessidade / obrigatoriedade de emissão de Notas Fiscais decorrentes da atividade de locação de equipamentos (bens móveis), tendo em vista o advento da Lei Complementar nº116, de 31 de julho de 2003, a qual afastou a incidência do Imposto Sobre Serviços – ISS, da atividade de locação de bens móveis.

II – Não Incidência do ISS sobre a Locação de Bens Móveis

Diante do julgamento proferido pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal – STF, nos autos do processo Recurso Extraordinário – RE nº116.121-3/SP, em 11/10/2000, devidamente publicado no Diário Oficial da União em 23/10/2000, restou firmado naquela Corte Suprema a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre a atividade de locação de bens móveis, nos seguintes termos:

“STF – PLENO: Decisão - O Tribunal, por unanimidade, conheceu do recurso extraordinário pela ‘c’, e, por maioria, vencidos os Senhores Octávio Galloti (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Ilmar Galvão, Nelson Jobim e Maurício Corrêa, deu-lhe provimento DECLARANDO, INCIDENTALMENTE, A INCONSTITUCIONALIDADE DA EXPRESSÃO “LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS”, CONSTANTE DO ITEM 79 DA LISTA DE SERVIÇOS A QUE SE REFERE O DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968, NA REDAÇÃO DADA PELA LEI COMPLEMENTAR Nº56, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão “locação de bens móveis”, contida no item 78, do §3º, do art.50 da Lista de Serviços da Lei nº 3750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP. Redigirá o acórdão o Senhor Ministro Marco Aurélio. Plenário, 11.10.2000.” (Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, julgado em 11.10.2000, decisão publicada em 23.10.2000, DOU).

Através deste julgamento, os Ministros do STF entenderam que a locação de bens não se caracteriza como serviço, atividade autorizada pela Constituição Federal para incidência do ISS. Segundo o entendimento que prevaleceu na decisão, enquanto a locação de bens se constitui numa obrigação de dar (entrega da coisa em face de uma remuneração – aluguel), a prestação de serviços se constitui numa obrigação de fazer, onde é inerente uma atividade pessoal e humana do prestador.

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Nesta época, a matéria referente ao ISS era tratada pelo Decreto-Lei nº406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação conferida pela Lei Complementar nº56, de 15 de Dezembro de 1987, o qual estabelecia no item 79 de sua Lista de Serviços tributáveis, a locação de bens móveis.

Ocorre que com o advento desta decisão, cujo efeito restou restrito às partes integrantes daquele processo, quem sejam, Ideal Transportes e Guindastes Ltda. e Prefeitura Municipal de Santos, diversas outras ações objetivando a não incidência do ISS sobre a locação de bens móveis foram interpostas nos Tribunais do País.

Tendo em vista que a competência para a instituição e cobrança do ISS é de cada Município da Federação, obviamente pautado na observância da Constituição Federal e na Lei Complementar sobre a matéria, o tratamento dessa questão jurídica foi distinta entre os diversos municípios do País.

Assim, as empresas locadores de bens móveis passaram então, a questionar judicialmente a incidência do ISS sobre sua atividade, obtendo êxito judicial em diversas dessas ações pelo País.

III – Lei Complementar nº116/2003

Neste contexto, em 31 de julho de 2003, entrou em vigência a Lei Complementar nº116, revogando o Decreto-Lei nº406, de 31 de dezembro de 1968, conferindo novo tratamento à matéria referente ao ISS.

Esta nova lei, como a anterior, trouxe em anexo, uma Lista de Serviços passíveis de tributação pelo ISS, incluindo inicialmente, dentre esses serviços o item “3.01 - Locação de Bens Móveis”.

Ocorre que o referido item ao seguir para sanção do Presidente da República, sofreu veto, em razão de sua inconstitucionalidade declarada pelo STF, tendo sido excluído das hipóteses de incidência do ISS, através da Mensagem de Veto nº362:

Já o Ministério da Fazenda optou pelo veto aos seguintes dispositivos:Itens 3.01 e 13.01 da Lista de serviços

"3.01 – Locação de bens móveis."(...)

Razões do veto"Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei

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Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207).

O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.(...)Assim, pelas razões expostas, entendemos indevida a inclusão destes itens na Lista de serviços."

O Veto em questão confirmou a indevida inclusão da atividade de locação de bens móveis como hipótese de incidência do ISS na Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, o que veio a ser corrigido através da edição da LC nº 116/2003.

IV – Leis Municipais: Competência Tributária do ISS

A Constituição Federal não institui tributo, ela apenas estabelece, determina e limita a competência dos entes federados – União, Estados e Municípios, para tanto.

Assim para a instituição de tributos sob sua competência, a União, os Estados e os Municípios devem sempre respeitar os limites impostos pela Constituição e pelas demais leis de hierarquia superior, como é a LC nº 116/2003.

Tendo em vista que a competência tributária para instituir o ISS é municipal, conforme determina a Constituição Federal, a despeito da edição da LC nº116/2003, fez-se necessário que os municípios adequassem sua legislação própria à nova regulamentação acerca do ISS, sob pena de instaurar-se o conflito de leis.

Ocorre que mesmo após a edição da LC nº 116/2003, alguns municípios continuaram a exigir o imposto sobre a atividade de locação de bens móveis, enquanto outros se mantiveram inertes, ao passo que outros por sua vez, adequaram suas leis à nova regulamentação vigente.

De tudo isto, depreende-se a diversidade de tratamento que foi dado à questão do ISS sobre a atividade de locação de bens móveis, instaurando insegurança e incerteza entre os contribuintes dos diversos municípios do País.

V – Quanto à Obrigatoriedade Legal da Emissão de Notas Fiscais

A obrigatoriedade da emissão de Notas Fiscais consiste numa obrigação tributária acessória à obrigação tributária principal que por sua vez consiste no

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pagamento do tributo. Tanto a obrigação principal como a acessória, somente possuem validade quando estabelecidas em lei, conforme determina a Constituição Federal (Princípio da Legalidade Tributária).

A ausência do cumprimento da obrigação tributária acessória acarreta a incidência das penalidades legais estabelecidas na norma. Nestes termos, o Código Tributário do Recife, município no qual se localiza a sede deste Sindicato Consulente, assim dispõe:

DAS INFRAÇÕES, PENALIDADES E DEMAIS COMINAÇÕES LEGAIS

Art. 6º - Constitui infração toda ação ou omissão que importe na inobservância, por parte do sujeito passivo, de norma estabelecida na legislação tributária do Município.

DO DOCUMENTO FISCAL

Art. 157 - A exibição de documentário fiscal e contábil é obrigatória quando reclamada pelo servidor fiscal. § 1º - Será conferido ao contribuinte um prazo de, no máximo, 03 (três) dias para exibição de livros e documentos fiscais e contábeis referidos nesta Lei. § 2º - No caso de recusa de apresentação de livros e documentos fiscais e/ou contábeis ou de quaisquer outros documentos de que trata o parágrafo antecedente ou embaraço ao exame dos mesmos, será requerido, por meio do Órgão Competente do Município, que se faça a exibição judicial, sem prejuízo da lavratura da notificação ou auto de infração que couber.

Especificamente no que se refere às obrigações acessórias ao ISS, o Código Tributário do Recife estabelece:

Art. 127 - Ficam obrigadas todas as pessoas físicas ou jurídicas, contribuintes ou responsáveis por tributos municipais, inclusive as imunes ou isentas, e que participem direta ou indiretamente de prestação de serviços sujeita à incidência do Imposto Sobre Serviços, ao cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação tributária.

Art. 128 - A autoridade administrativa, atendendo às peculiaridades da atividade exercida pelo contribuinte e aos interesses da Fazenda Municipal, poderá autorizar: I - a adoção de modelos especiais de livros e documentos fiscais; II - a utilização de regime especial para a emissão de Nota Fiscal de Serviços; III - a escrituração, em regime especial, dos livros fiscais.

Ora, como obrigação acessória, a emissão de Notas Fiscais decorre diretamente da obrigação principal consistente no pagamento do tributo, assim, uma vez que esse tributo tornou-se inexigível, a obrigação acessória dele decorrente perdeu seu fundamento de validade, tornando-se também inexigível.

Considerando-se que após a entrada em vigor da LC nº 116/2003, a legislação federal não mais considera a locação de bens móveis como uma

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prestação de serviços, surge à questão da possibilidade ou não de se emitir notas fiscais para documentar tal atividade.

O que há de se observar é a inexistência de justificativa para a emissão de notas fiscais para atividades que não se configuram nem como comercialização de mercadorias nem como prestação de serviços, como é o caso da locação de bens móveis.

Assim, a partir do momento em que os municípios deixarem efetivamente de exigir o ISS sobre a locação de bens móveis, as empresas locadoras não mais estarão obrigadas a emitir notas fiscais (documentos hábeis à comprovação de uma prestação de serviços ou de uma venda de mercadorias).

É provável inclusive, que a própria Municipalidade não mais autorize a emissão de talões de Notas Fiscais para tais empresas que não mais serão reputadas contribuintes, posto que não se sujeite às regras de incidência e recolhimento do ISS.

Desta forma, as locadoras de bens móveis poderão passar a emitir simples Notas de Débito, a fim de satisfazer seus clientes quanto à comprovação do pagamento da locação, já que não mais estarão sujeitas à emissão de Notas Fiscais.

Quanto a justificativa a ser fornecida aos clientes pela modificação do documento comprobatório do valor pago pela locação, esta se encontra justamente na LC nº 116/2003 ora referida, suas razões de veto e, principalmente, na decisão do Supremo Tribunal Federal que afastou a incidência do ISS da atividade de locação de bens móveis.

Contabilmente, não haverá qualquer alteração de registro na escrituração contábil das empresas locadoras, pois que as receitas decorrentes da locação de bens, não mais integrarão o título “receita de prestação de serviços”, mas continuarão sendo “receitas operacionais” devendo ser incluídas nesta conta.

Acontece que muitas das empresas locadoras de bens móveis, ao lado da atividade de locação, realizam a efetiva prestação de serviços (assistência técnica, representação, remoção, limpeza, etc), nesses casos, não só deverão como estarão obrigadas a continuar com a respectiva emissão de notas fiscais dessas atividades, haja vista que se caracterizam como serviços, passíveis, portanto, da incidência do ISS.

Por outro lado, várias dessas empresas de locação de bens móveis possuem ações judiciais em tramitação na Justiça Estadual, questionando a incidência do ISS e postulando a anulação de débito e/ou a restituição dos valores indevidamente pagos ao longo dos últimos anos. Nestes casos, a grande maioria possui decisão judicial afastando-lhes a exigência do imposto e garantindo-lhes o exercício de suas atividades mediante a vedação do Município de adotar qualquer medida restritiva, inclusive a negativa de emissão de Nota Fiscal.

De qualquer forma, entendemos ser conveniente, caso não haja qualquer óbice legal por parte da Municipalidade, a continuidade da emissão das

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Notas Fiscais com a ausência de recolhimento do ISS, destacando no corpo da Nota Fiscal a seguinte observação: “não incidência de ISS em razão da Lei Complementar nº116/2003”.

Contudo, objetivando o esclarecimento definitivo da questão, sugerimos que seja realizada Consulta Fiscal à Municipalidade para dirimir a dúvida acerca da interpretação e aplicação da legislação tributária referente à possibilidade da emissão de Nota Fiscal para a atividade de locação de bens móveis, tendo em vista o advento da LC nº116/2003.

VI – Alternativas à vedação de emissão de Notas Fiscais

Ao nosso entender, caso confirmada a impossibilidade da emissão de Notas Fiscais pelas empresas de locação de bens móveis, passamos a sugerir alternativas legais à sua substituição por outros instrumentos jurídicos.

A Nota Fiscal é o documento que comprova a existência de um ato negocial de compra e venda de mercadorias ou de prestação de serviços. Sua principal finalidade é atender às exigências do Fisco, quanto ao trânsito de mercadorias e de operações realizadas entre adquirentes e fornecedores, bem como documentar as informações necessárias à fiscalização do correto recolhimento dos tributos incidentes sobre as respectivas atividades.

Dentro desse contexto é que as Notas Fiscais passaram a ser tratadas como obrigações acessórias e, portanto dependentes de uma obrigação principal relativa ao recolhimento de um tributo específico.

Para um documento se caracterizar como Nota Fiscal, ele deve preencher os seguintes requisitos:

i. Denominação “Nota Fiscal”;ii. Número de ordem, série/ subsérie e o número da via;iii. Natureza da operação (venda de mercadoria e/ou serviços, devolução, remessa para

demonstração);iv. Data de reunião;v. Nome do título (pessoa física, pessoa jurídica), endereço, inscrição estadual ou

municipal e CNPJ;vi. Nome do destinatário (adquirente de produtos, tomador dos serviços, endereço,

inscrição estadual ou municipal e CNPJ);vii. Data de saída das mercadorias / prestação dos serviços;viii. Discriminação das mercadorias/serviços (quantidade, marca, tipo, modelo, espécie e

discriminação mais detalhada possível dos produtos e serviços);ix. Classificação fiscal dos produtos e/ou serviços;x. Base de cálculo do imposto respectivo;xi. Nome, endereço, inscrição estadual e/ou municipal, CNPJ do impressor de notas,

data, quantidade da impressão, números de ordem, com respectiva série/ subsérie, bem como número da autorização para impressão de documentos fiscais;

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Caso não haja qualquer restrição por parte da Municipalidade para a continuidade da emissão de Notas Fiscais, as locadoras de bens deverão continuar a emitir suas Notas Fiscais com o destaque “não incidência de ISS em razão da Lei Complementar nº116/2003”, bem como continuar a solicitação do pedido de autorização para emissão de novos talões.

Por outro lado, restando configurada a ausência de autorização municipal para emissão de talões de Notas Fiscais, sugerimos que as empresas locadoras passem a documentar a atividade de locação, por meio de emissão de notas de débito ou recibos em face de seus clientes.

Contudo, é de se ressaltar que as notas de débito, por não serem equiparadas às faturas comerciais como o são as Notas Fiscais, não são passíveis de protesto, o que gera um entrave à atividade desenvolvida pelas locadoras, diante do risco de inadimplência.

Nestes casos, será de grande importância à celebração de contrato escrito detalhando especificamente as obrigações, responsabilidades, direitos e deveres das partes, devendo possuir a assinatura de duas testemunhas, pois, com base nesse instrumento jurídico (Contrato de Locação de Bens Móveis) é que se fará possível a interposição de ação de execução judicial.

No caso, vale ressaltar que não se faz possível a emissão de duplicata para encaminhamento para protesto, pois a mesma somente poderá ser emitida em caso de prestação de serviços ou vendas de mercadorias, atividades com as quais a locação não se confunde como já visto. Neste sentido, vejam-se as decisões judiciais:

1º TACIV-SP: TRIBUNAL DE ALÇADA CIVIL DE SÃO PAULOSÚMULA Nº17: CAMBIAL – DUPLICATA – LOCAÇÃO DE BEM MÓVELO contrato de locação de bens móveis não autoriza o saque de duplicata. (Incidente de Uniformização de Jurisprudência nº 372.571 – São Bernardo do Campo – em 12.11.87 – Pleno – Real Vasconcellos Pereira – MAIORIA – (JTA-RT-107/191). DJENº72:24, de 20.04.88.” TJDF: DUPLICATA – Prestação de Serviços – Locação de Móveis. Licita a emissão de duplicatas por empresas que se dediquem à prestação de serviços, devendo o saque se fundar no fato de serviços terem sido efetivamente prestados pelo emitente ao sacado. O contrato de prestação de serviços dá origem a uma obrigação de fazer, enquanto a locação faz nascer obrigação de dar. Não pode a relação locatícia ser assimilada à que surge quando ocorre prestação de serviços. Havendo simplesmente locação de coisa móvel, não é possível a emissão de duplicata “TJDF, DJU, 22 out. 1982 p. 10783, BA 1.257).

Assim diante dos pressupostos para a emissão de duplicata de prestação de serviços consistentes no vínculo contratual, na extração de fatura e na prestação dos serviços, não se admite sua emissão quando: (1) não houver execução dos serviços; (2) pretendendo juros e correção monetária de outra duplicata paga com atraso; (3) houver mera locação de bens móveis porque o contrato de prestação de serviços dá origem a uma obrigação de fazer; enquanto o contrato de locação faz nascer obrigação de dar,

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não podendo a relação locatícia ser assimilada à que surge quando ocorre prestação de serviços.

Conclui-se assim, que as empresas locadoras estão impedidas de emitir duplicatas de prestação de serviços uma vez que a locação de bens móveis para efeitos cambiários, não configura prestação de serviços.

Diante da impossibilidade da emissão de duplicatas para exigibilidade da obrigação decorrente do Contrato de Locação de Bens Móveis, e com base nas disposições legais vigentes do Direito Comercial, infere-se que o único título de crédito apropriado a ser emitido pelas locadoras de bens móveis como forma de garantir o pagamento de eventuais dívidas de terceiros seria a nota promissória.

A nota promissória é um título de crédito abstrato, ou seja, a lei não determina causa para sua emissão, podendo decorrer de qualquer causa, o que não ocorre com as duplicatas de prestação de serviços. É ainda, um título de crédito formal, pelo qual uma pessoa, denominada emitente, faz uma promessa pura e simples, ou seja, cuja eficácia não está subordinada a evento futuro e incerto, a outra pessoa designada beneficiário, de lhe pagar à vista ou a prazo uma quantia determinada nas condições dela constantes. Ressalte-se e é bom salientar que tal promessa de pagamento deve ter por objeto uma quantia determinada, ou seja, referir-se a uma quantia de dinheiro certa e exata.

O problema talvez, é que a adoção da prática da utilização das notas promissórias pode não ser muito bem aceito pelos clientes, pelo fato da mesma não ter a mesma aplicabilidade prática que as duplicatas, o que poderá inviabilizar essa solução.

VII – Peculiaridades acerca do ISS sobre a Locação de Bens Móveis

i) Ações Judiciais acerca do questionamento quanto à incidência do ISS

As empresas que anteriormente á entrada em vigor da LC nº116/2003, já haviam ajuizado ações visando o não recolhimento do ISS sobre a locação de bens móveis e/ou a repetição dos valores pagos a este título, nos últimos dez anos, com base na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de não se constituir a locação numa prestação de serviços, terão grande probabilidade de êxito em referidas demandas, na medida em que a citada Lei Complementar retirou da lista de serviços tributável pelo ISS o item “locação de bens móveis”.

Por outro lado, aquelas empresas locadoras que ainda não haviam ajuizado ações visando o não recolhimento do ISS sobre a locação de bens móveis e/ou a repetição dos valores pagos a tal título, nos últimos dez anos, poderão ajuizar a respectiva ação judicial com grande probabilidade de êxito na referida demanda.

ii) Locação com Mão-de-Obra

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Cumpre destacar que sendo a locação de equipamentos realizada com cessão de mão-de-obra, haverá, em tese, a incidência do ISS, posto à existência de prestação de serviço pessoal, como por exemplo, a locação de automóvel com motorista, o que poderá caracterizar a prestação de serviços de transporte.

Neste sentido, sugerimos que as atividades de locação e cessão de mão-de-obra sejam separadas, já que sobre a locação não irá incidir ISS e sobre a mão-de-obra deverá, em princípio, incidir o ISS.

Para tanto, nossa sugestão seria a criação de duas empresas diferentes, cada uma com um objeto social específico, ou seja, uma seria responsável pela locação dos bens e outra seria responsável pela cessão da mão-de-obra.

Ressaltamos que antes da adoção desta sugestão referente à criação de uma empresa específica para a cessão de mão-de-obra, seja realizado um criterioso estudo contábil, com o intuito de verificar sua viabilidade econômica, pois, poderá haver a hipótese de que os custos decorrentes da nova empresa (cessão de mão de obra) sejam relevantes e venham a absorver os ganhos decorrentes da ausência de pagamento do ISS.

Importante salientar que existem casos que mesmo ocorrendo à cessão de mão-de-obra, o ISS não será devido, pois, nestes casos, os Tribunais entendem que a mão-de-obra é acessória à obrigação de dar consistente na locação do bem. Ou seja, a mão-de-obra faz-se necessária a obtenção do resultado econômico pretendido com a locação do bem móvel. Foi caso da decisão do STF que entendeu que não é devido o ISS à Prefeitura de Santos por empresa de locação de guindastes com operador.

iii) Local da Prestação do Serviço

Além do exposto, a nova LC nº116/2003, também veio dirimir diversas controvérsias existentes no mundo jurídico acerca do ISS, principalmente quanto ao local em que o mesmo deverá ser recolhido.

De acordo com a regra geral da legislação anterior – o citado Decreto-lei 406/68 -, considerava-se como local da prestação de serviço, para fins de incidência tributária, o local do estabelecimento prestador. A única exceção anteriormente prevista dizia respeito aos serviços de construção civil, em relação ao qual o pagamento deveria ocorrer no local da obra.

Ocorre que diversos municípios exigiram o pagamento do imposto no local da prestação do serviço, com fundamento em decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no sentido de que o imposto seria devido no local onde fosse efetivamente realizado o serviço.

No entanto, a LC nº116/2003, em seu artigo 3º, foi minuciosa a tratar, hipótese por hipótese de incidência, quais os locais em que se considerarão prestados os serviços para fins de incidência do ISS.

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Art.3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.051 da lista anexa;III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.022 e 7.19 da lista anexa;IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.043

da lista anexa;V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.054 da lista anexa;VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.095 da lista anexa;VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;X – (VETADO)XI – (VETADO)XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.176 da lista anexa;XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.187 da lista anexa;XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

1 3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.2 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).3 7.04 – Demolição.4 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).5 7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.6 7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.7 7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.

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XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.(...)

Elucidando o disposto no referido artigo, o legislador complementar determina no art.4º que:

Art.4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Portanto, mantida está a regra de que o imposto é devido no local do estabelecimento comercial do prestador do serviço, exceto nos casos expressamente enumerados, nos incisos I a XXII do artigo 3º da LC nº116/2003.

iv) Alíquota do ISS

Importante destacar ainda que o artigo 8º da LC nº116/2003, determinou que a alíquota máxima do imposto é de 5% (cinco por cento), omitindo-se quanto à determinação da alíquota mínima do ISS a ser aplicada pelos Municípios.

Tal omissão, não significa liberdade irrestrita para a fixação de alíquotas mínimas pelos Municípios, pois que a Emenda Constitucional nº 37, de 12 de Junho de 2002, a qual alterou o artigo 156 da Constituição Federal de 1988, além de prever que caberia a Lei Complementar estabelecer também as alíquotas mínimas do imposto (art. 156, §3º, inciso III), acrescentou aos atos das disposições constitucionais transitórias, o artigo 88, a seguir transcrito:

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do artigo 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

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I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de Serviços anexa ao decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

Aufere-se do citado artigo que até a edição de lei complementar específica, posto que a LC nº116/2003 não tratou das alíquotas mínimas do imposto, tem-se que continua em vigor o percentual mínimo de 2% (dois por cento), fixado pela supracitada Emenda Constitucional nº 37/2002.

VIII – Resumo Conclusivo

Ao final da presente explanação apresentamos as seguintes considerações bem como as respectivas sugestões à Consulta formulada:

1. De acordo com o julgamento do STF (Recurso Extraordinário – RE nº116.121-3/SP), em 11/10/2000, publicado no Diário Oficial da União em 23/10/2000, restou firmado naquela Corte Suprema a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre a atividade de locação de bens móveis, estabelecida pelo Decreto-Lei nº406/68;

2. Com a vigência da Lei Complementar nº116/2003, foi revogado o Decreto-Lei nº406/68, bem como afastada a exigibilidade do ISS sobre a locação de bens móveis, mediante veto presidencial (Mensagem de Veto nº362), em razão de sua inconstitucionalidade conforme julgado pelo STF;

3. Mesmo após a edição da LC nº 116/2003, alguns municípios continuaram a exigir o ISS sobre a atividade de locação de bens móveis, enquanto outros se mantiveram inertes, ao passo que outros por sua vez, adequaram suas leis à nova regulamentação vigente;

4. A partir do momento em que se afasta, mediante lei municipal, a exigência do ISS das empresas locadoras de bens móveis, estas ficam exoneradas do cumprimento da obrigação principal (recolhimento do imposto) deixando de serem contribuintes;

5. A obrigatoriedade da emissão de Notas Fiscais consiste numa obrigação tributária acessória à obrigação tributária principal (pagamento do tributo), sendo que a ausência do cumprimento da obrigação tributária acessória acarreta a incidência das penalidades legais estabelecidas na norma;

6. Como obrigação acessória, a emissão de Notas Fiscais decorre diretamente da obrigação principal consistente no pagamento do tributo, assim, uma vez que esse tributo tornou-se inexigível, a obrigação acessória dele decorrente perde seu fundamento de validade, tornando-se também inexigível;

7. De qualquer forma, entendemos ser conveniente, caso não haja qualquer óbice legal por parte da Municipalidade, a continuidade da emissão das Notas Fiscais com a ausência de recolhimento do ISS, destacando no corpo da Nota Fiscal a seguinte observação: “não incidência de ISS em razão da Lei Complementar nº116/2003”;

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8. É provável, contudo, que a própria Municipalidade não mais autorize a emissão de talões de Notas Fiscais para tais empresas, pois que não mais serão reputadas contribuintes, posto que não se sujeite às regras de incidência e recolhimento do ISS, desta forma, as locadoras de bens móveis poderão passar a emitir simples Notas de Débito, a fim de satisfazer seus clientes quanto à comprovação do pagamento da locação;

9. Sugerimos que seja realizada Consulta Fiscal à Municipalidade para dirimir a dúvida acerca da interpretação e aplicação da legislação tributária referente à possibilidade da emissão de Nota Fiscal para a atividade de locação de bens móveis, tendo em vista o advento da LC nº116/2003;

10. Ressalte-se que muitas das empresas locadoras de bens móveis, ao lado da atividade de locação, realizam a efetiva prestação de serviços (assistência técnica, representação, remoção, limpeza, etc), nesses casos, não só deverão como estarão obrigadas a continuar com a respectiva emissão de notas fiscais dessas atividades, haja vista que se caracterizam como serviços, passíveis, portanto, da incidência do ISS;

11. Restando configurada a ausência de autorização municipal para emissão de talões de Notas Fiscais, sugerimos que as empresas locadoras passem a documentar a atividade de locação, por meio de emissão de notas de débito ou recibos;

12. Contudo, é de se ressaltar que as notas de débito, por não serem equiparadas às faturas comerciais como o são as Notas Fiscais, não são passíveis de protesto;

13. Nestes casos, será de grande importância à celebração de contrato escrito detalhando especificamente as obrigações, responsabilidades, direitos e deveres das partes, devendo possuir a assinatura de duas testemunhas, pois, com base nesse instrumento jurídico (Contrato de Locação de Bens Móveis) é que se fará possível a interposição de ação de execução judicial;

14. No caso, vale ressaltar que não se faz possível a emissão de duplicata para encaminhamento para protesto, pois a mesma somente poderá ser emitida em caso de prestação de serviços ou vendas de mercadorias, atividades com as quais a locação não se confunde como já visto;

15. O único título de crédito apropriado a ser emitido pelas locadoras de bens móveis como forma de garantir o pagamento de eventuais dívidas de terceiros seria a nota promissória, cuja adoção pode não ser muito bem aceita pelos clientes, pelo fato da mesma não ter a mesma aplicabilidade prática que as duplicatas, o que poderá inviabilizar essa solução;

16. As empresas que entraram com ação judicial visando o não recolhimento do ISS sobre a locação de bens móveis e/ou a repetição dos valores pagos a este título, nos últimos dez anos, com base na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, terão grande probabilidade de êxitos em referidas ações judiciais, enquanto que aquelas empresas locadoras que ainda não ajuizaram ações visando o não recolhimento do ISS sobre a locação de bens móveis e/ou a restituição dos valores

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pagos a tal título, nos últimos dez anos, poderão ajuizar a respectiva ação judicial com grande probabilidade de êxito na referida demanda;

17. Com relação à locação de bens móveis em conjunto com a cessão de mão-de-obra, sugerimos que as atividades de locação e cessão de mão-de-obra sejam separadas, mediante a criação de duas empresas diferentes, cada uma com um objeto social específico, ou seja, uma seria responsável pela locação dos bens e outra seria responsável pela cessão da mão-de-obra, já que sobre a locação não irá incidir ISS e sobre a mão-de-obra deverá, em princípio, incidir o ISS;

18. Ressaltamos que antes da criação de uma empresa específica para a cessão de mão-de-obra, seja realizado um criterioso estudo contábil, através de uma simulação de encargos legais, com o intuito de verificar sua viabilidade econômica;

19. Ficou definida a regra de que o ISS é devido no local do estabelecimento comercial do prestador dos serviços, exceto nos casos expressamente enumerados, nos incisos I a XXII do artigo 3º da LC nº116/2003;

20. O artigo 8º da LC nº116/2003, determinou que a alíquota máxima do imposto seja de 5% (cinco por cento), omitindo-se quanto à determinação da alíquota mínima do ISS a ser aplicada pelos Municípios, permanecendo vigente o percentual mínimo de 2% (dois por cento), fixado pela Emenda Constitucional nº 37/2002;

Essas são as considerações que temos a fazer neste momento, colocando-nos a disposição para o esclarecimento de eventuais questionamentos.

Atenciosamente,

Chaves Lopes & Costa e Silva Advogados AssociadosBruno Suassuna Carvalho Monteiro

Chaves Lopes & Costa e Silva Advogados AssociadosGuilherme da Costa e Silva