João Morais Canedo Ana Isabel Cordeiro Monteiro...2020/03/04 · e de coordenação de acções no âmbito da inspecção tributária e da constatação da necessidade de se melhorar

Manual de

2007

João Morais Canedo

Olga Guedes

Ana Isabel Cordeiro Monteiro

Tributária

DGCI Manual de Auditoria Tributária _________________________________________________________________________________________________________________________

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SUMÁRIO DO PROCESSO DE INSPECÇÃO/AUDITORIA

DEFINIR A ESTRATÉGIA DE ABORDAGEM À

AUDITORIA DE ACORDO COM A AVALIAÇÃO DO

RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

A A A A ---- AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO D AVALIAÇÃO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCAL

ANALISAR A INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL

– IDENTIFICAR OS RISCOS ESPECÍFICOS

CONHECER O NEGÓCIO E A PROACTIVIDADE

FISCAL – AVALIAR OS RISCOS INERENTES

ENTENDER O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO:

SISTEMA CONTABILÍSTICO, AMBIENTE DE

CONTROLO E PROCEDIMENTOS DE CONTROLO –

AVALIAR O RISCO DE CONTROLO

B B B B ---- PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM

REALIZAR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA OBTENÇÃO DA

PROVA – TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACÇÕES E

DE SALDOS E DE REVISÃO ANALÍTICA FINAL – EMITIR AS

CONCLUSÕES POR ÁREA

APURAR AS CORRECÇÕES E FUNDAMENTAR COM OS MEIOS DE PROVA

APROPRIADOS E SUFICIENTES, ELABORAR O PROJECTO DE

RELATÓRIO, PROCEDER À AUDIÇÃO PRÉVIA DO CONTRIBUINTE

EMITIR O RELATÓRIO FINAL

PLANEAMENTO

EXECUÇÃO

RELATO

IDENTIFICAR AS ÁREAS CONTABILÍSTICO-

FISCAIS E AS MATÉRIAS RELEVANTES PARA A

AUDITORIA

DEFINIR OS OBJECTIVOS ESPECÍFICOS DE

AUDITORIA POR CADA ÁREA CONTABILÍSTICO

FISCAL CONSIDERADA DE RISCO NO PLANO DE

ABORDAGEM

C C C C ---- PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO

DEFINIR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

PARA CADA OBJECTIVO ESPECÍFICO


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NOTA DE APRESENTAÇÃO

O presente Manual teve a sua primeira edição em 1998, na altura designado por Metodologias da Inspecção Tributária, e uma segunda e terceira edições revistas em 2000 e 2006, e resultou da experiência acumulada dos autores no trabalho operacional e de coordenação de acções no âmbito da inspecção tributária e da constatação da necessidade de se melhorar a organização e o planeamento da função auditoria e de estimular uma maior uniformização e sistematização dos procedimentos de trabalho.

Este trabalho tem vindo também a beneficiar dos contributos dos formandos que ao longo dos anos tem participado nas nossas acções de formação e também dos colegas inspectores que, no dia a dia, connosco trabalham no terreno, resultando agora desse enriquecimento a 4ª edição, reestruturada e actualizada.

Procurou-se, assim, desta forma, que este Manual possa contribuir para melhorar os processos de trabalho, tendo em vista a melhoria da eficiência e da eficácia da operacionalidade da inspecção tributária e ao mesmo tempo refrescar o conhecimento das matérias relacionadas com o direito, a contabilidade, a informática e a auditoria, entre outras, cuja rápida e contínua evolução constitui hoje uma das maiores dificuldades do trabalho diário dos profissionais desta área.

Neste sentido, são também desejos dos autores que este Manual possa vir a contribuir num futuro próximo para a definição e aplicação sistematizada de normas internas orientadoras do trabalho de planeamento, de campo e de relato, a exemplo do que acontece com as sociedades de auditoria e os auditores em geral, que permitam melhorar a sua qualidade técnica, garantir a sustentabilidade das opiniões e consequentemente alcançar os objectivos que DGCI tem vindo a fixar e que são, felizmente, cada vez mais ambiciosos.

Por fim, queremos agradecer a todos os que nos apoiaram neste trabalho, em particular ao Centro de Formação da DGCI e à sua directora Drª Leonor Duarte, pelo estímulo e pelas condições que nos tem proporcionado para a concretização desta iniciativa, aos ex-Subdirectores-Gerais da DGCI Dr. José Manuel da Silva e Dr. Brito Fonseca que impulsionaram o desenvolvimento e a primeira edição do Manual, ao Subdirector-Geral da DGCI Dr. João Durão pelo reconhecimento que tem prestado ao trabalho desenvolvido, ao Dr. Gonçalves da Silva e Dr. Luís Ramos pelos contributos que nos prestaram em algumas partes específicas da matéria, ao Dr. Álvaro Duarte e aos restantes colegas da equipa de Auditoria Informática pela colaboração na montagem digital dos textos, mapas e figuras e a todos os colegas de trabalho e formandos pelas críticas e sugestões que nos fizeram chegar e, muito especialmente, às nossas famílias pela sua compreensão do esforço que desenvolvemos e das inevitáveis longas horas que retiramos do seu convívio.

OS AUTORES

DGCI Manual de Auditoria Tributária ÍNDICE _________________________________________________________________________________________________________________________

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SUMÁRIO DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTÁRIA NOTA DE APRESENTAÇÃO ÍNDICE

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA 1.1

1.2 1.3

A Inspecção Tributária: missão, visão e objectivos O procedimento de inspecção As funções operacionais da inspecção tributária

II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA 2.1 Conceito e evolução da auditoria 2.2 Auditoria financeira e auditoria tributária 2.2.1 Os objectivos da auditoria

2.2.2 O âmbito e a profundidade do trabalho na auditoria financeira e na auditoria tributária 2.2.3 As fases do processo de auditoria

2.3 A normalização da auditoria

III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 3.1 Prova 3.1.1

3.1.2 3.1.3 3.1.4

Conceito de prova Características da prova Credibilidade da prova Processo de obtenção da prova

3.2 Materialidade 3.2.1

3.2.2 Conceito de materialidade Julgamento preliminar e limites de materialidade

3.3 Risco de auditoria 3.3.1

3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6

Conceito de risco O risco de incumprimento fiscal Riscos específicos Risco inerente Risco de controlo Risco de detecção

3.4 Relação entre prova, materialidade e risco

IV PARTE PAPÉIS DE TRABALHO 4.1

4.2 As funções dos papéis de trabalho Organização dos papéis de trabalho

V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA 5.1 O processo de planeamento

5.1.1 Princípios orientadores 5.1.2 As áreas contabilístico-fiscais

5.2 Avaliação do risco de incumprimento fiscal 5.2.1

5.2.2 5.2.3

Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos Conhecimento do negócio e da proactividade fiscal - avaliação dos riscos inerentes Controlo interno – avaliação do risco de controlo

5.3 Plano de abordagem e programação do trabalho


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5.3.1 5.3.2

Plano de abordagem à auditoria – identificação das áreas contabilístico-fiscais e matérias relevantes para a auditoria Programação do trabalho

VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA 6.1 Conceito, características e métodos de amostragem 6.1.1

6.1.2 6.1.3 6.1.4 6.1.5

Amostra: conceito e características Risco de amostragem Métodos de amostragem: estatístico e não estatístico Tabelas estatísticas Técnicas de amostragem para testes de auditoria

6.2 O processo de amostragem 6.2.1

6.2.2 6.2.3 6.2.4

Plano de amostragem Selecção da amostra Execução dos procedimentos de auditoria Avaliação dos resultados

6.3 Técnicas de amostragem 6.3.1

6.3.2

Amostragens para testes de controlo e testes substantivos de detalhes de transacções Amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos

VII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE COMPRAS E EXISTÊNCIAS 7.1

7.2 7.3 7.4 7.5

Aspectos e objectivos gerais da área Enquadramento contabilístico e fiscal Informação financeira e fiscal – identificação de riscos específicos Controlo interno – avaliação do risco de controlo Testes substantivos às contas

VIII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE CUSTOS DE EXPLORAÇÃO 8.1

8.2 8.3 8.4 8.5


IX PARTE AUDITORIA À ÁREA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAÇÃO

9.1 9.2 9.3 9.4 9.5


X PARTE AUDITORIA À ÁREA DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS 10.1

10.2 10.3 10.4 10.5


XI PARTE AUDITORIA À ÁREA DE IMOBILIZAÇÕES TÉCNICAS


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11.1 11.2 11.3 11.4 11.5


XII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE CAPITAIS 12.1

12.2 12.3 12.4 12.5


XIII PARTE O RELATO DA INSPECÇÃO/AUDITORIA 13.1 O relatório de inspecção/auditoria 13.2 A prova das correcções constantes do relatório 13.2.1

13.2.2 Princípios gerais da fundamentação Situações de excepção em casos de indícios de fraude

APÊNDICE I – Plano de Auditoria APÊNDICE II – Relatório de Inspecção/Auditoria ABREVIATURAS USADAS BIBLIOGRAFIA

DGCI Manual de Auditoria Tributária

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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Missão

Visão

Objectivos gerais

Princípio da

iniciativa

I PARTE

A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 A INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA: MISSÃO, VISÃO E OBJECTIVOS

A Inspecção Tributária tem por missão promover o cumprimento das obrigações fiscais, através de medidas de acompanhamento dos factos tributários e da prevenção e controlo da fraude e evasão fiscais, procurando prestar um serviço eficiente no domínio da prevenção, análise e correcção de modo a contribuir para a justiça e equidade fiscala.

A Inspecção Tributária tem por visão procurar que a sua actuação seja uma força de mudança da imagem da Administração Fiscal e da importância dos impostos para a vida em sociedade, contribuindo para maximizar o cumprimento voluntário das obrigações fiscaisb.

As medidas de acompanhamento e prevenção comportam deste modo a perspectivação de acções dissuasoras do incumprimento das obrigações fiscais, através do desenvolvimento de modelos de análise e acompanhamento permanente especialmente de contribuintes relevantes do ponto de vista do seu nível de actividade económica procurando com a sua acção e, sobretudo, visibilidade, incentivar a generalidade dos contribuintes a um incremento do cumprimento voluntário das suas obrigações fiscais.

No âmbito correctivo, visa-se a comprovação substantiva do cumprimento das obrigações fiscais, actuando de modo a desincentivar a evasão fiscal e repressivamente quando perante situações de fraude fiscal, promovendo os ajustamentos a que houver lugar, apurando o imposto em falta e agindo punitiva e criminalmente sempre que tal se justifique.

A Inspecção Tributária tem, deste modo, como objectivos gerais de intervenção garantir o desenvolvimento eficaz de acções direccionadas de acordo com os dois vectores básicos de actuação referidos, sendo sua obrigação adaptar-se continuamente à envolvente ambiental que decorre da constante mutatividade e elevado dinamismo que caracterizam as actividades económicas e empresariais na actualidade.

A actuação da Inspecção Tributária assenta no princípio da iniciativa, exercendo as suas funções de acordo com objectivos e estratégias definidos pela própria Administração Tributária e pelo Governo que permitam fazer cumprir com êxito a sua missão.

a PNA IT 2006 b PNA IT 2006



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Inspecção a pedido

Âmbito de

actuação da

Inspecção

Tributária

Incompatibilidades

específicas e

deveres de sigilo e

A Inspecção Tributária pode ainda, em casos especiais, actuar por iniciativa do contribuinte ou de terceiro que demonstre interesse legítimo, em situações decorrentes, nomeadamente, da necessidade de viabilização de negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica.

1.2 O PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO

O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias, compreendendo as seguintes actuações da administração tributáriai:

� A confirmação dos elementos declarados

� A indagação de factos não declarados

� A inventariação e avaliação de bens

� A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de reclamação e impugnação judicial

� O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração tributária

� A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e a evolução dos sectores económicos

� A realização de perícias ou exames técnicos

� A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais

� A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infracções tributárias

� A cooperação nos termos das convenções internacionais ou regulamentos comunitários

� Quaisquer outras acções de averiguação ou investigação de que a administração tributária esteja legalmente incumbida

O Inspector durante uma inspecção, que, no âmbito deste manual, passaremos a designar por inspecção/auditoria ou auditoria tributária, está sujeito a incompatibilidades específicas, ao dever de sigilo e a outros deveres



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outros

Responsabilidade e

competência

profissional

Obtenção de prova

de cumprimento

fiscal

Direitos,

prerrogativas e

faculdades

Multidisciplinarida

de do trabalho

inspectivo

Equipas de

trabalho

acessórios como sejam o da prudência, cortesia, serenidade e discriçãoii.

O Inspector deve também mostrar sempre uma atitude de responsabilidade, competência e cepticismo profissional na abordagem que efectuar a todos os aspectos do trabalho, o que implica uma conduta pessoal idónea, de conhecimento das normas legais e técnicas aplicáveis a cada situação de uma inspecção, procedendo a uma avaliação objectiva da situação fiscal dos contribuintes, em vez de recair em presunções de honestidade ou desonestidade.

Esta atitude permitir-lhe-á minimizar a probabilidade de cometer erros, pois obriga ao desenvolvimento do trabalho de modo competente na perspectiva da obtenção de provas do cumprimento ou não cumprimento fiscal dos contribuintes, única forma de obter conclusões válidas e juridicamente seguras.

Os direitos, as prerrogativas e as faculdades dos Inspectores Tributários estão regulados na lei e a acção inspectiva decorre estritamente dentro do quadro legal estabelecido, de acordo com os princípios e as normas de funcionamento de um Estado de Direito Democráticoiii.

A intervenção da Inspecção Tributária, deve sempre observar os princípios do procedimento consagrados nos artigos 5º a 9º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, princípios estes que são a consubstanciação dos princípios gerais a que deve obedecer a actividade da Administração Tributária, consagrados na Constituição da República Portuguesa e na Lei Geral Tributária.

1.3 AS FUNÇÕES OPERACIONAIS DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA

A grande diversidade e complexidade das matérias que devem constituir as competências de actuação da inspecção tributária - contabilidade, auditoria, informática, impostos e processo tributário, contra-ordenacional e criminal, entre outras – obrigam a um trabalho multidisciplinar que exige níveis de especialização elevados (Ver Figura 1-1).

Assim a estrutura operativa da inspecção tributária assenta, na generalidade, em equipas de trabalho especializadas, em primeira linha, por funções e, numa segunda linha, por sectores de actividade económica ou por matérias fiscais específicas.

As equipas de trabalho dividem-se em funções especializadas, tais como de análise declarativa, de investigação da fraude, de prospecção, de auditoria etc. Complementarmente, existindo equipas de apoio técnico especializado, como por exemplo, auditoria informática, assessoria jurídica, preços de transferência, etc., as quais actuam operacionalmente em apoio às matérias



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Coordenação das

equipas

Modelo operacional

da sua especialidade nas inspecções em que tal se mostre necessário.

As equipas são chefiadas por um coordenador de equipa, o qual tem a incumbência de garantir o cumprimento dos objectivos fixados à equipa, gerindo os recursos humanos à sua disposição da forma mais adequada face a esses mesmos objectivos, decidindo sobre a extensão dos procedimentos operativos necessários e supervisionando a qualidade do trabalho técnico tendo como referência os planos e programas de trabalho.

O modelo operacional da inspecção tributária implementado com vista à prossecução dos objectivos definidos, divide-se nas seguintes funções principais, com características operacionais distintas:

� Análise declarativa

� Investigação da fraude

� Prospecção

� Auditoria

Análise declarativa

Consiste basicamente na análise formal e de coerência dos elementos constantes das declarações fiscais. Esta função tem características predominantemente internas, sendo o tipo de análise de carácter sumário, permitindo a efectivação de correcções a que haja lugar derivadas de situações evidenciadas nas próprias declarações (IRC, IVA, etc.) e seus anexos ou na sequência de pedidos de esclarecimento aos sujeitos passivos.

A duração deste tipo de acções é geralmente reduzida, já que se for necessário aprofundar a análise de uma determinada situação tributária, então se-lo-à junto dos elementos de escrita do contribuinte, reclassificando-se consequentemente a acção como externa.

Ao possibilitar uma maior abrangência inspectiva, dado que permite um número elevado de verificações com recursos humanos, técnicos e financeiros reduzidos, a análise declarativa constitui uma função que permite obter bons resultados em termos de abrangência de contribuintes, tanto na perspectiva de prevenção como de identificação de situações irregulares.

Investigação da fraude

Esta função tem como objectivo principal apurar a situação tributária dos contribuintes quando existam indícios de fraude por inexistência de actos declarativos, documentos ou outros elementos de suporte dos actos presumivelmente praticados ou em que a contabilidade não existe, está oculta ou viciada, centrando-se em particular na averiguação de denúncias ou



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participações e na obtenção de provas acusativas de evasão ou fraude fiscais relativamente às situações descritas.

Neste tipo de actuação existe a necessidade do recurso a elementos indiciários da actividade tributariamente sujeita, os quais apenas podem ser recolhidos através de minuciosas investigações aos sujeitos passivos, nomeadamente na observação dos seus comportamentos, na indagação de factos relacionados com as suas actividades e na confirmação de transacções com outros agentes económicos.

É uma função que exige também conhecimentos comuns à função auditoria, mas que não os utiliza de forma sistemática como ferramenta principal, dado ser suposto trabalhar na perspectiva de provar a existência de transacções não registadas e portanto não verificáveis contabilísticamente, necessitando em geral de conhecimentos aprofundados de matérias relacionadas com o processo tributário e com o processo contra-ordenacional e penal.

Prospecção

A prospecção tem em vista a identificação de indivíduos ou agentes económicos que exercendo actividade susceptível de obtenção de rendimentos não entregam declarações e não pagam consequentemente os impostos a que estão obrigados. Esta função desenvolve-se de uma forma dirigida a situações previamente conhecidas através de informações obtidas pelos sistemas de apoio interno, nomeadamente recorrendo ao cruzamento de informação através das bases de dados informatizadas ou a fontes externas.

Auditoria

A auditoria tributária tem como objectivo a análise de contabilidades organizadas, através da verificação substantiva dos elementos de suporte (livros, registos e documentos), com recurso a técnicas próprias, tendo em vista a validação dos actos declarativos e a sua correspondência às transacções efectivamente praticadas e à situação económica e patrimonial dos contribuintes.

A função auditoria pressupõe a existência de contabilidades verificáveis, portanto devidamente organizadas e com a presunção de terem sido elaboradas sem intenção fraudulenta. É neste domínio que se centra uma parte substancial da actividade inspectiva, em especial no que se refere ao controlo tributário da actividade das empresas.

O desenvolvimento de uma auditoria tributária exige a existência de organização e procedimentos padrão, imprescindíveis para uma eficaz actuação, a qual pode efectuar-se através de acções de âmbito parcial ou de âmbito geral, incidindo sobre um (univalente) ou mais impostos (polivalente):



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a) Âmbito Específico ou Parcial

Este tipo de auditoria exige a identificação precisa das áreas de risco de incumprimento fiscal, podendo incidir num ou mais impostos, consistindo o trabalho externo em verificações de tipo cirúrgico, quer em termos documentais quer em termos de registos contabilísticos.

Estas acções decorrem, em geral, da necessidade da verificação na contabilidade do sujeito passivo de situações de potencial incumprimento fiscal emergentes do acompanhamento tributário ou da análise das declarações fiscais, consistindo o trabalho de auditoria na verificação detalhada dessas situações devendo implicar, para além da aplicação dos procedimentos de auditoria adequados aos factos declarativos previamente identificados, a verificação por rotina de determinados aspectos contabilístico-fiscais a que os sujeitos passivos estão legalmente obrigados.

Deve, não obstante, ter-se sempre em consideração que, por exigência do princípio da proporcionalidade, a verificação externa de um facto tributário relacionado com um determinado imposto, inviabiliza a posterior verificação de outros factos relacionados com o mesmo imposto e o mesmo período.

b) Âmbito Geral

Correspondem a auditorias tributárias de âmbito polivalente, vulgarmente designadas por exames à escrita, com incidência em todos os impostos, tendo como objectivo o apuramento da situação tributária global dos contribuintes.

Este tipo de auditorias desenvolve-se de acordo com um modelo próprio de planeamento, execução e relato, modelo que constitui o principal objecto deste Manual de Auditoria Tributária.



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Direito Administrativo

Direito Penal-Fiscal

Informática

Análise de Risco

Contabilidade

Auditoria

Direito Fiscal

i RCPIT – artº 2º, nºs 1 e 2, com a redacção da Lei nº 50/2005, de 30 de Agosto ii RCPIT – artºs 20º a 22º iii direito: conjunto de leis ou preceitos que regulam as relações sociais; prerrogativa; poder legítimo; privilégio. prerrogativa: privilégio; apanágio; poder; regalia que uma pessoa ou uma corporação usufrui em relação às outras. faculdade: capacidade de realizar uma acção física ou intelectual; direito; permissão.

DGCI Manual de Auditoria Tributária II PARTE A FUNÇÃO AUDITORIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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Objectivos de

formação

As origens da

auditoria

II PARTE

A FUNÇÃO AUDITORIA

No final da exposição da matéria, o formando deverá estar em condições de:

i. Entender o conceito de auditoria

ii. Identificar os objectivos gerais da auditoria e as semelhanças e

diferenças entre a auditoria tributária e a auditoria financeira iii. Reconhecer as fases do processo de auditoria e o método de

abordagem da auditoria tributária aos sistemas contabilístico e fiscal das empresas

iv. Conhecer o sistema de normalização em que assenta a função

auditoria

2.1 CONCEITO E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

Assiste-se hoje ao que podemos chamar de sucesso das auditorias. Aquilo que tradicionalmente se relacionava apenas com as contas, ganhou amplitude nos últimos anos, espalhou-se por outras áreas e hoje existem auditorias de índole tão diversa, que vão desde a gestão à informática e do ambiente à qualidade.

A função de auditoria tem as suas referências mais antigas na Civilização Suméria e no antigo Egipto, onde já era prática normal o controlo dos depósitos de mercadorias por escribas devidamente organizados. Também na época do Império Romano, funcionários de controlo eram enviados pelos imperadores para examinar as contas das regiões, utilizando para o efeito procedimentos empíricos a que mais tarde se veio a chamar de auditoria.

O primeiro uso de termo auditoria parece remontar a Inglaterra no Século XIII, quando Eduardo I enviava auditors para examinar as contas dos proprietários com finalidades de lançamento de tributos. Mais tarde, quando em 1494 foram criadas as partidas dobradas pelo italiano Luca Pacioli, tornou-se uma necessidade avaliar as contas de forma mais precisa o que veio trazer um novo impulso na função de auditoria, mas foi sobretudo na sequência da revolução industrial inglesa dos séculos XVIII e XIX, após a publicação do Companies Act, em 1844, que exigia uma verificação das contas das sociedades anónimas, que se pode verdadeiramente dizer que se iniciou a função auditoria com os contornos que hoje conhecemos.


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American Institute

of Certified Public

Accountants

(AICPA)

8ª Directiva da

CEE

Conceito de

auditoria

Com o cada vez maior distanciamento dos detentores do capital da actividade das empresas e do desenvolvimento da contabilidade, foi-se criando a necessidade da função do auditor no sentido de credibilizar a apresentação das contas das empresas e dar segurança aos respectivos accionistas. Os Estados Unidos da América foram o principal motor do desenvolvimento da profissão, tendo sido o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)iv uma referência no domínio da normalização dos princípios e dos procedimentos de auditoria a nível internacional.

Também na Europa, a 8ª Directiva da CEE, de 10 de Abril de 1984, sobre a aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos, tinha em vista coordenar as garantias que, para protecção dos interesses dos sócios e de terceiros são exigidas nos Estados Membros às sociedades, na acepção do Segundo parágrafo do artº 58º do Tratado CEE, no que respeita à constituição das sociedades anónimas, bem como à conservação e às modificações do seu capital, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a comunidade.

O conceito de auditoria em termos gerais consistirá numa investigação independente sobre uma actividade em particular. Limitando o âmbito às demonstrações financeiras, pode-se definir comov:

“Processo sistemático de obtenção e avaliação objectivas da prova relacionada com as asserções acerca dos factos e acontecimentos económicas, certificando o grau de correspondência entre essas asserções e os critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados aos utentes interessados”.

De acordo com esta definição, podem deste modo destacar-se os seguintes aspectos fundamentais do conceito:

� Processo sistemático: a auditoria consiste num processo estruturado que segue uma sequência lógica

� Objectividade: é a qualidade como a informação é obtida e também a qualidade da pessoa que executa a auditoria. Essencialmente significa imparcialidade e independência

� Obtenção e avaliação da prova: relaciona-se com o exame do suporte das asserções

� Asserções sobre factos e acontecimentos económicos: descrição geral do objecto do que é auditado. Uma asserção é essencialmente uma proposição que pode ser provada ou não provada

� Grau de correspondência com critérios estabelecidos: significa que uma auditoria estabelece a conformidade das asserções com critérios específicos


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� Comunicação de resultados: significa que para serem úteis os resultados de uma auditoria necessitam ser comunicados às partes interessadas

Os diversos organismos nacionais e internacionais que regulam a actividade da contabilidade e auditoria, apresentam diversas definições de auditoria. Não existindo uma definição padronizada para o conceito de auditoria, pode-se dizer, em termos gerais, que a auditoria contabilística ou financeira consiste em efectuar exame às demonstrações financeiras de uma entidade por forma a expressar uma opinião profissional e independente sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das suas operações e as origens e aplicações dos recursos correspondentes aos períodos em exame.

Este conceito tem vindo nos últimos anos a evoluir, referindo a legislação portuguesa sobre a matériavi que a certificação legal de contas (auditoria), exprime a opinião do revisor oficial de contas (auditor) de que as demonstrações financeiras apresentam ou não, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das suas operações, relativamente à data e ao período a que as mesmas se referem.

As expressões “revisão oficial de contas” e “revisor oficial de contas”, podem-se considerar equivalentes a auditoria e a auditor, respectivamente, pois em Portugal, ao contrário da generalidade dos países, tem-se vindo a preferir o termo revisão ao termo auditoria.

2.2 AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA TRIBUTÁRIA

2.2.1 OS OBJECTIVOS DA AUDITORIA

Os objectivos da auditoria tributária consistem em confirmar se as declarações fiscais, que se presumem verdadeiras (princípio da verdade declarativa), reflectem adequadamente o cumprimento das normas contabilísticas e fiscais e se, por consequência, o resultado fiscal apurado corresponde à situação tributária real do contribuinte e os impostos devidos foram efectivamente entregues.

O apuramento do resultado fiscal pode ser afectado pelas seguintes situações principais:

i. Erros materiais na contabilidade que afectam o resultado contabilístico e por consequência o resultado fiscal (inexactidão na expressão financeira dos registos, duplicação de registos, etc.)

ii. Erros nas declarações fiscais (no apuramento fiscal extra-contabilístico)


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Asserções dos

órgãos de gestão

Implicações fiscais

das asserções

iii. Transacções registadas na contabilidade mas omitidas nas declarações fiscais

iv. Transacções omitidas na contabilidade que afectam o resultado contabilístico e por consequência o fiscal

Na auditoria financeira os objectivos estão directamente relacionados com as asserções dos órgãos de gestão, para as quais o auditor deve juntar a prova suficiente para as validar ou certificar.

As asserções subjacentes às demonstrações financeiras são as informações transmitidas pelos órgãos de gestão, de maneira explícita ou não, incorporadas nas demonstrações financeiras e que se presumem verdadeiras, constituindo objectivo da auditoria a sua confirmação.

As asserções subjacentes às demonstrações financeiras estão directamente relacionados com os princípios contabilísticos geralmente aceites, e são as seguintesvii:

i. Existência - um activo ou um passivo existe numa determinada data

ii. Direitos e obrigações – um activo ou um passivo respeita à entidade numa determinada data

iii. Ocorrência – uma transacção ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no período

iv. Valorização – um activo ou um passivo é registado e mantido por uma quantia apropriada

v. Integralidade – não há activos, passivos, transações ou acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar

vi. Mensuração – uma transacção ou acontecimento é registado pela devida quantia e o rédito ou gasto imputado ao período devido

vii. Apresentação e divulgação – um elemento é divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

Veja-se que todas as asserções têm implicações de natureza fiscal, tendo consequentemente a auditoria tributária também como objectivos a confirmação ou não dessas mesmas asserções:

i. Existência: a simulação da existência de um activo numa determinada data, por exemplo um bem imobilizado, sobre o qual são permitidas


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Afirmação fiscal

amortizações ou usufruam de um benefício fiscal, pode originar deduções fiscais ilegítimas;

ii. Direitos e obrigações: a existência de um activo que formalmente pertence à empresa inspeccionada mas que está ao serviço de outra empresa, como seja o caso, por exemplo, de um empréstimo bancário que, estando contabilizado no passivo de uma empresa, com os consequentes custos relativos aos juros, foi obtido para financiar a actividade particular de um sócio;

iii. Ocorrência: a contabilização de facturas fictícias que não correspondem a efectivas transacções

iv. Integralidade: omissão de vendas ou de prestações de serviços com o intuito de diminuir a tributação

v. Valorização: valorização de existências por valores diferentes para empolar o custo dos consumos ou vendas

vi. Mensuração: transacções contabilizadas por valores errados ou respeitantes a outro exercício com intuito de diminuir a tributação

vii. Apresentação e divulgação: preenchimento das declarações fiscais de acordo com as disposições legais aplicáveis.

Em termos práticos, se, por exemplo, o balanço de uma empresa apresentar um valor de mercadorias de € 500.000, tal significa que órgão de gestão afirma que as mercadorias existiam efectivamente à data do balanço (asserção da existência), as mercadorias pertenciam à empresa nessa data (asserção de direitos e obrigações), as mercadorias estavam apropriadamente valorizadas (asserção da valorização), não existiam mercadorias por contabilizar (asserção da integralidade) e as mercadorias estão apresentadas, classificadas e descritas de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.

O objectivo do trabalho do auditor é dar a sua opinião sobre se as demonstrações financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e patrimonial da empresa, objectivo este que apenas será alcançado depois de confirmados, através da obtenção de prova apropriada e suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das áreas e que são as asserções do órgão de gestão.

Numa perspectiva fiscal, pode-se dizer que, considerando o princípio da verdade declarativa enunciado anteriormente, o objectivo do inspector/auditor será confirmar este princípio ou afirmação fiscal, comprovando igualmente para cada uma das áreas e através de prova apropriada e suficiente, se aquelas declarações reflectem o cumprimento adequado das normas contabilísticas e fiscais e se apresentam o resultado fiscal e/ou o imposto liquidado ou entregue correspondente ao efectivamente devido.


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2.2.2 O ÂMBITO E A PROFUNDIDADE DO TRABALHO NA AUDITORIA FINANCEIRA E NA AUDITORIA TRIBUTÁRIA

A auditoria tributária ou fiscal, que de algum modo se pode dizer constitui um ramo especializado da auditoria contabilística ou financeira, tem vindo a ganhar autonomia como uma disciplina com objectivos e características específicas, mas mantendo-se fundada nos princípios e métodos de auditoria geralmente aceites, sendo hoje cada vez mais vulgar as empresas recorrerem a auditores externos para verificação do seu cumprimento fiscal, não sendo por isso apenas uma função exclusiva das administrações tributárias.

Comparativamente com a auditoria contabilística ou financeira, a auditoria tributária pode, assim, considerar-se mais limitada no seu âmbito, pois a comprovação da imagem fiel centra-se nos resultados (a inclusão de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos), sendo a fidelidade do património e da situação financeira complementar, a menos que tenha transcendência tributária, e mais profunda na sua análise, não sendo suficientes as análises financeiro-contabilísticas, pois os factos económicos registados têm que ser submetidos a qualificações jurídico-tributárias, para determinar e quantificar factos tributários, sujeitos a imposto, bases tributáveis e tipo de imposto, função que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal viii.

Considerando os princípios como as verdades fundamentais e os métodos como marcos conceptuais dentro dos quais se desenvolve o trabalho de preparação, execução e apresentação, pode afirmar-se que a auditoria financeira e a auditoria tributária são, de um modo geral, semelhantes recorrendo aos mesmos princípios e métodos de trabalho.

Os objectivos da auditoria financeira e da auditoria tributária são, contudo, diferentes mas apenas nas consequências, já que no primeiro caso se visa essencialmente emitir uma opinião e recomendações, enquanto que no segundo se podem produzir rectificações aos resultados fiscais declarados com um efeito monetário efectivo.

2.2.3 AS FASES DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTÁRIA

O processo de auditoria tributária desenvolve-se em três fases principais, cada uma das quais constituída por diversas etapas:

� 1ª fase - planeamento

� 2ª fase – execução

� 3ª fase – relato


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O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria tributária deve assentar em princípios geralmente aceites da auditoria contabilística ou financeira, sendo fundamental, nomeadamente, que:

i. o trabalho seja devidamente planeado e acompanhado

ii. seja suficientemente compreendido o negócio, a organização e gestão da empresa (sistemas de contabilidade, informática e controlo interno) e a sua situação fiscal por forma a determinar os procedimentos adequados

iii. os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma razoável base para aferir do grau de cumprimento fiscal da empresa

iv. o trabalho efectuado e as conclusões obtidas sejam apropriadamente registados

Cada uma das fases referidas do processo de auditoria, deve considerar no seu desenvolvimento as seguintes etapas:

1ª fase - Planeamento

A primeira fase da auditoria é constituída por três etapas:

i. avaliação do risco de incumprimento fiscal

ii. definição da estratégia - plano de abordagem à auditoria

iii. programação do trabalho

A avaliação do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em recolher e avaliar toda a informação que permite determinar as probabilidade do não cumprimento das normas fiscais, sendo composta por três pontos de avaliação:

a) Análise da informação financeira e fiscal disponível/revisão analítica global – identificação de riscos específicos

b) Conhecimento do negócio e da proactividade fiscal - avaliação dos riscos inerentes

c) Controlo interno - organização contabilística, ambiente de controlo e procedimentos de controlo – avaliação do risco de controlo

Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas conclusões, o inspector/auditor está em condições de definir o plano (estratégia) de


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AICPA/ASB

abordagem à auditoria, o qual consiste em determinar, face à avaliação do risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais:

a) as matérias relevantes para a auditoria

b) as áreas contabilístico-fiscais a auditar

Considerando as matérias relevantes para a auditoria, identificadas as áreas contabilístico-fiscais correspondentes e fixados os objectivos específicos da auditoria para cada área, desenham-se os procedimentos a utilizar para o efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma das áreas, tarefa que conclui a fase do planeamento da auditoria.

2ª fase - Execução

A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicação dos procedimentos e testes substantivos de detalhes de transacções e de saldos definidos nos programas de trabalho e de revisão analítica final, executados com vista a atingir os objectivos específicos traçados na fase do planeamento.

3ª fase - Relato

Finalmente, a terceira fase refere-se à obtenção das conclusões gerais sobre o grau de cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente se as provas obtidas são competentes e suficientes, de modo a garantir, nomeadamente, uma adequada fundamentação das correcções que porventura hajam que realizar e concluir o relatório.

2.3 A NORMALIZAÇÃO DA AUDITORIA

A normalização cria as condições necessárias para que os inspectores/auditores focalizem a sua atenção apenas no trabalho de aplicação das ferramentas de trabalho disponíveis e não se desviem do essencial do que se lhes pede - resultados - em tarefas de concepção do que já há muito se encontra concebido e testado.

Para a auditoria tributária é fundamental a existência de métodos que garantam a efectivação de todas as verificações consideradas imprescindíveis e de um modo tecnicamente adequado às circunstâncias, pelo que se torna importante o desenvolvimento de formas normalizadas de trabalho, tanto no campo dos procedimentos como da organização e do planeamento da auditoria

A normalização do trabalho da auditoria tributária permite:


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IFAC

OROC

Normas Técnicas

de Revisão/

Auditoria

Directrizes de

Revisão/ Auditoria

i. melhorar os níveis de eficiência, evitando que para cada nova inspecção se reinicie todo o processo de desenvolvimento de métodos de trabalho, propiciadores de desvios à capacidade crítica necessária à análise dos factos emergentes da situação tributária dos contribuintes;

ii. o acesso de todos os inspectores, independentemente das suas qualificações, aos procedimentos mínimos, garantindo assim que o trabalho final se aproxime de padrões de qualidade adequados;

iii. inspecções/auditorias uniformizadas relativamente a todos os contribuintes que se encontrem em idênticas circunstâncias;

iv. constituir uma base escrita de trabalho de actualização permanente, possibilitando o contributo de todos os agentes envolvidos em termos de integração nos mesmos de novas formas de organização ou de procedimentos de inspecção em função do conhecimento e evolução das matérias relacionadas com a auditoria, contabilidade e fiscalidade.

Nos Estados Unidos da América as normas de auditoria são emitidas pela AICPA, o maior organismo nacional de auditoria com cerca de 350000 membros, sendo os princípios de auditoria geralmente aceites (Generally Accepted Auditing Standards - GAAS), emitidos pela primeira vez em 1947, constituídos por dez normas divididas em três categorias:

� Normas gerais (três)

� Normas de trabalho de campo (três)

� Normas de relato (quatro)

O Auditing Standard Board (ASB), órgão pertencente ao AICPA, é a entidade que emite as GAAS e as suas interpretações, designadas por Statement on Auditing Standards (SAS). Estas normas constituem os padrões mínimos de trabalho para os auditores, não sendo por isso consideradas como padrões máximos ou ideais de trabalho.

A nível internacional existe, entre outros, um organismo denominado International Federation of Accountants (IFAC) que emite as normas de auditoria, designadas por International Auditing Standards (ISA) e que constituem a base essencial das normas em uso em Portugal.

Em Portugal, o organismo reconhecido para regular o exercício da revisão/auditoria é a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que é membro da IFAC e que tem como atribuição, entre outras, exercer jurisdição sobre tudo o que respeite à actividade de revisão legal de contas, auditoria às contas e serviços relacionados, de empresas ou de outras entidades, de acordo com as normas técnicas por si aprovadas ou reconhecidasix.


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A OROC foi constituída em 1974 (então com a denominação de Câmara dos Revisores Oficiais de Contas), tendo emitido as primeiras Normas Técnicas de Revisão Legal de Contas (NTRLC) em 1983. Em 1994 a OROC emitiu novas normas de auditoria, denominadas Normas Técnicas de Revisão/Auditoria (NTRA). Estas normas compreendem as Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Normas de Relato e constituem os princípios básicos e os procedimentos essenciais a cumprir no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria.

As NTRA são suplementadas e desenvolvidas por Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA) e supletivamente são aplicáveis as normas e recomendações de auditoria emitidas pela IFAC. Os esclarecimentos relativamente à aplicação das DRAs que sejam susceptíveis de aplicação generalizada são efectuados através de Interpretações Técnicas (IT).

Na ausência de normas específicas para o desenvolvimento do trabalho de auditoria tributária, entende-se ser de seguir no presente trabalho, para algumas das partes do processo de auditoria, com as devidas adaptações, as normas de auditoria geralmente aceites e seus desenvolvimentos, e que não existindo outras, se podem considerar de aplicação universal.

As referências específicas às NTRA, DRA e IT emitidas pela OROC que constituem na generalidade transposições das normas internacionais (ISAs) da IFAC e que são idênticas a outras normas utilizadas internacionalmente e também referidas no presente trabalho, como as SASs emitidas pela AICPA, o órgão regulador da actividade de auditoria nos EUA, justifica-se por estarem em língua portuguesa e serem o padrão dos trabalhos de revisão/auditoria em Portugal.

Nestes termos, as normas que constituem referência ao longo do presente trabalho são as seguintes:

� NTRA – Normas Técnicas de Revisão/Auditoria � DRA 230 – Papéis de Trabalho � DRA 300 – Planeamento � DRA 310 – Conhecimento do Negócio � DRA 320 – Materialidade Revisão/Auditoria � DRA 400 – Avaliação do Risco � DRA 410 – Controlo Interno � DRA 510 – Prova de Revisão/Auditoria

CONSOLIDAÇÃO DA MATÉRIA – Exercícios com resposta de escolha múltipla:

1. O principal objectivo de uma auditoria financeira é:

(a) assegurar que a empresa não cometeu qualquer tipo de fraude (b) assegurar que o balanço e as demonstrações financeiras estão


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preparadas de acordo com os requisitos contabilísticos mais relevantes

(c) confirmar que os controlos dentro da empresa existem e são efectivamente aplicados

(d) assegurar que as demonstrações financeiras espelham de forma verdadeira e apropriada a situação empresa

2. Uma auditoria fornece um número considerável de benefícios para

uma empresa porque:

(a) assegura aos destinatários das demonstrações financeiras que todas as fraudes foram detectadas

(b) confirma a precisão dos relatórios da administração (c) garante que a informação financeira é verdadeira e apropriada (d) empresta credibilidade às demonstrações financeiras

3. Qual das seguintes afirmações se relaciona com a função de auditoria

no relatório de contas:

a) análise dos acontecimentos e transacções b) distribuição do relatório de auditoria aos accionistas no relatório

de contas c) obtenção e avaliação da prova relativamente às demonstrações

financeiras d) preparação das demonstrações financeiras em conformidade com o

quadro formal das mesmas

4. Para a obtenção da prova para a asserção da existência, qual dos seguintes procedimentos deve o auditor utilizar:

(a) comparar uma amostra de guias de remessa com as facturas respectivas

(b) recalcular o total das depreciações do imobilizado (c) confirmar uma amostra de registos de créditos através de

comunicação directa com o cliente (d) comparar uma amostra de facturas de venda com as respectivas

ordens de venda

5. Questionar o pessoal do armazém relativamente à possibilidade de existência de bens obsoletos ou de rotação lenta contribui na obtenção da prova de auditoria para a asserção de:

(a) Valorização (b) Existência (c) Direitos e obrigações (d) Integralidade

6. Um inspector definiu procedimentos para verificar se os juros contabilizados como custos de uma empresa dizem respeito a empréstimos titulados pelo próprio. A asserção a que se reporta esta verificação é:

(a) Direitos e obrigações


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(b) Integralidade (c) Existência (d) Ocorrência

6. O inspector/auditor deve assumir uma atitude de cepticismo

profissional. Essa atitude obriga a:

(a) utilização de um raciocínio lógico (b) manutenção de dúvida permanente sobre as demonstrações

financeiras da empresa (c) avaliação objectiva sem recurso a presunções de honestidade ou

desonestidade (d) necessidade de obtenção de fundamentação suficiente para

satisfação das suas convicções

iv Criado em 1957, como sucessor do American Institute of Accountants, cuja fundação remonta a 1887 e a primeira intervenção conhecida no domínio da normalização do trabalho de auditoria data de 1917 v Segundo o Auditing Concepts Committee “Report of the Committee on Basic Audit Concepts”, publicado no “The Accounting Review” – 1972 vi Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de Novembro, artº 44º vii DRA 580 - Declaração do Órgão de Gestão e DRA 510 – Prova de Revisão Auditoria viii José Manuel da Silva, Revista Fiscália – 1995 ix Nos termos do Decreto-Lei 487/99, de 16 de Novembro, que aprova o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

DGCI Manual de Auditoria Tributária III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO _________________________________________________________________________________________________________________________

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Objectivos de

formação

Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

Competência e

suficiência da

prova

III PARTE

PROVA, MATERIALIDADE E RISCO

No final da exposição da matéria, o formando deverá estar em condições de:

i. Conhecer as características da prova e as principais técnicas

utilizadas em auditoria para a sua obtenção ii. Entender o conceito de materialidade e as limitações da sua aplicação

na auditoria tributária iii. Identificar os factores determinantes para a avaliação do risco de

incumprimento fiscal e a sua relação com a materialidade e a prova

3.1 PROVA

3.1.1 CONCEITO DE PROVA

A prova em auditoria é constituída pelo conjunto da informação proporcionada pelos registos, documentos e corroborações que possibilita ao auditor chegar às conclusões sobre as quais se há-de basear a sua opinião.

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 19 relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “o revisor/auditor deve obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, através de inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos analíticos, cuja realização e conclusões devem ser adequadamente documentados por forma a suportar a opinião”. A Directriz de Revisão/Auditoria 510 da OROC define orientação sobre a quantidade e qualidade da prova a ser obtida no exame de demonstrações financeiras e sobre os procedimentos a seguir para a obter.

Na auditoria tributária pode-se definir prova como o conjunto da informação que permite concluir sobre a verdade material dos valores pagos ou registados nas declarações fiscais e fundamentar as correcções que devam ser efectuadas ao voluntariamente declarado pelo contribuinte.

3.1.2 CARACTERÍSTICAS DA PROVA

A prova que suporta a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras ou sobre as declarações fiscais deve ser competente e suficiente. Tal significa que a prova deve exprimir simultâneamente duas


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características essenciais:

i. qualidade de trabalho, de acordo com as normas técnicas em vigor e que seja relevante para uma asserção específica e respectiva credibilidade

ii. quantidade de trabalho, isto é, a documentação obtida permita formar a prova sem deixar dúvidas.

3.1.3 CREDIBILIDADE DA PROVA

A credibilidade da prova depende da respectiva fonte e da natureza da sua obtenção. No primeiro caso deve ser sempre presente que a informação externa é mais credível que a interna e que, no segundo caso, a informação escrita é sempre mais credível que a oral.

A relevância da informação gerada internamente na empresa depende da credibilidade dos sistemas de controlo interno implementados, pelo que deve ser sempre encarada com essa reserva.

Também, por outro lado, haverá que considerar que a informação escrita obtida externamente será mais credível se tiver sido obtida directamente pelo Inspector/Auditor em vez de o ser através da empresa inspeccionada, prerrogativa ao seu alcance nos termos do RCPIT.

3.1.4 PROCESSO DE OBTENÇÃO DA PROVA

A prova obtém-se através de procedimentos de auditoria que se definem como instruções detalhadas para a obtenção dessa mesma prova. Os procedimentos de auditoria definem-se como o conjunto de técnicas utilizadas pelos auditores para executar o seu trabalho com vista a atingir os objectivos gerais da função.

A prova deve ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asserçõesc dos órgãos de gestão relativamente a cada uma das áreas das demonstrações financeiras. A escolha dos procedimentos e da suficiência da prova são da inteira responsabilidade do auditor, dependendo do controlo interno, do nível de materialidade definido, experiência anterior do auditor e da credibilidade da informação disponível.

TIPOS DE PROCEDIMENTOS PARA OBTENÇÃO DA PROVA

Os principais tipos de procedimentos de auditoria para a obtenção da prova são os seguintes:

Inspecção - consiste na verificação de documentos, a qual pode ser efectuada:


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� partindo de um registo contabilístico para o documento – chamado teste à realidade dos registos

� partindo de um documento para o registo contabilístico – chamado teste à exaustividade dos registos

Exame físico - consiste na identificação física, em termos quantitativos ou qualitativos, de um registo ou “item” contabilístico

Análise - análise sistemática ou comparativa entre informação relacionada, visando determinar coerências entre registos ou outros dados conhecidos.

Varrimento (scanning) - exame visual de registos contabilísticos ou de documentos pesquisando anomalias ou inconsistências.

Recálculo - consiste na repetição de cálculos efectuados pelo contribuinte, os quais podem ser efectuados manual ou informaticamente.

Indagação - consiste em efectuar perguntas ao contribuinte com o objectivo de esclarecimento de assuntos relacionados com a sua actividade em termos contabilísticos, informáticos, comerciais, etc., com eventuais implicações na execução da auditoria ou no apuramento do seu resultado fiscal. Pode ser formulado e/ou respondido oralmente ou por escrito.

Observação - visualização da actividade do contribuinte, em termos de movimentação de pessoas, bens, arquivos, armazéns, etc.

Confirmação - obtenção de informação no exterior do contribuinte, também designado por cruzamento de informação, em regra por escrito:

a) Este tipo de procedimento pode ser desenvolvido a partir de informação contida nas bases de dados da administração tributária, devendo constituir rotinas no âmbito das diversas tarefas de inspecção, por exemplo relativamente a clientes e fornecedores, por forma a determinar a realidade e exaustividade dos registos das operações efectuadas.

b) Por princípio, a selecção dos clientes/fornecedores a cruzar deve ser efectuada de forma racional, tendo em conta a verificação de situações que suscitem dúvidas ao Inspector, nomeadamente:

� cliente/fornecedor inserido em áreas de negócio de risco fiscal conhecido

� identidade do cliente/fornecedor (natureza jurídica, comportamento fiscal eventualmente conhecido)

� valor e frequência das regularizações efectuadas com determinados clientes/fornecedores (devoluções, descontos extra-factura, etc.)

� natureza pouco usual de determinadas operações


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� relações especiais conhecidas com o sujeito passivo inspeccionado

c) No essencial, este cruzamento deve reportar à análise de contas-correntes, devendo contudo em circunstâncias de presunção de comportamentos fraudulentos, ser possível aos próprios inspectores que efectuam a inspecção analisar em detalhe na contabilidade do cliente/fornecedor as operações suspeitas, incluindo notas de encomenda, guias de recepção, guias de remessa, facturas, recibos ou outros documentos julgados úteis.

d) Também a verificação em cadeia pode ser considerado um procedimento de confirmação, consistindo em analisar uma operação comercial seguindo-a a jusante e a montante, permitindo verificar se o fornecimento de determinados bens ou serviços, cujo custo e o respectivo IVA são dedutíveis, correspondem a transacções reais e se o IVA liquidado correspondente foi entregue nos cofres do Estado. Especificamente no que se refere ao IVA, basta que na cadeia um dos agentes não pague o imposto devido para que a perda para o Estado seja definitiva, dado que o imposto entregue nas fases subsequentes é calculado por diferença, no pressuposto que o imposto subtractivo já se encontra cobrado.

TIPOS DE TESTES

Os testes sendo também procedimentos de auditoria relacionam-se mais específicamente com objectivos que se visam atingir. A execução de um trabalho de inspecção obriga à utilização de técnicas de verificação adequadas e consistentes.

A implementação de técnicas padrão específicas para cada área de inspecção ou matéria contabilístico-fiscal, permite garantir a correcta análise de cada ponto considerado, independentemente da perspectiva do Técnico encarregue do trabalho. Obviamente que, também neste domínio, caberá ao Inspector/Auditor saber utilizar as técnicas por forma a atingir os resultados esperados, significando isto que a sua utilização só será eficaz se a flexibilidade inerente às mesmas fôr adequadamente adaptada à realidade observada.

O registo dessas técnicas em programas de trabalho permite a observação de modo continuado da sua eficácia, possibilitando assim a sua rectificação ou evolução para formas mais aperfeiçoadas de actuação.

Essencialmente utilizam-se dois tipos de testes:

testes de controlo

que respeitam à obtenção da evidência de que os procedimentos de controlo interno são efectivos e consistem em geral em obter conclusões do tipo sim/não, certo/errado, determinando taxas de ocorrência, tendo por isso apenas o objectivo de testar atributos e não valores.


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Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

testes substantivos

que respeitam à confirmação do adequado processamento contabilístico, expressão financeira e suporte documental das operações, comprovando o correcto tratamento fiscal.

Os testes substantivos dividem-se ainda em duas categorias:

� analíticos - correspondem ao estudo e comparação entre os registos contabilísticos e a informação relacionada, procurando determinar a coerência entre os valores registados e declarados e identificar variações anómalas nas contas;

� de conteúdo - correspondem à verificação do processamento de operações consideradas individualmente através da análise dos documentos e respectivos registos contabilísticos.

Os testes de conteúdo correspondem à análise dos movimentos e saldos das contas e de outros registos contabilísticos com a finalidade de se obter a evidência da sua credibilidade.

Por exemplo, se a aplicação de um procedimento de inspecção a um documento visar assegurar a sua validade e do respectivo registo poderemos designar este procedimento como um teste substantivo. Se a inspecção a um documento visar assegurar que é aplicada uma medida de controlo interno, então estaremos perante um teste de controlo. Isto significa que ao olhar para um documento se está a aplicar um procedimento de inspecção, variando o tipo de teste relacionado com o procedimento conforme os objectivos que se pretendam alcançar.

A selecção dos testes aplicáveis a uma determinada situação deve ser, em qualquer circunstância, adequada aos objectivos definidos e à avaliação efectuada do risco, estando porém os resultados obtidos condicionados pela credibilidade dos elementos de trabalho utilizados, devendo ter-se sempre em consideração os princípios básicos já enunciados sobre a origem e natureza da informação

Em termos fiscais, a credibilidade das transacções decorre da possibilidade da sua comprovação através da existência de documentos externos, sendo que os testes substantivos devem ser sempre realizados tendo em consideração este princípio. A inexistência de documentos externos afecta, em princípio, o valor probatório da escrita, pelo que as conclusões obtidas nestas circunstâncias para além de não servirem de prova, resultam em perda substancial de tempo.

A definição dos testes, natureza e extensão, decorre dos níveis de materialidade e de risco assumidos que serão abordados nos pontos a seguir.

Existe também a chamada amostragem para a descoberta (ou exploratória) que visa encontrar pelo menos uma irregularidade, usada especialmente para detecção e investigação da fraude.


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Directir de

Revisão/Auditoria

320

Limites de

materialidade

3.2 MATERIALIDADE

3.2.1 CONCEITO DE MATERIALIDADE

A materialidade traduz-se na magnitude de uma omissão ou erro na informação contabilística que à luz das circunstâncias envolventes, torne provável que o julgamento de uma pessoa equilibrada e confiante possa ser alterado ou influenciado pela omissão ou erro.

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 14 relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “na determinação do risco de revisão/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco. Considera-se que uma informação é materialmente relevante se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões dos utilizadores das demonstrações financeiras”

Também, o parágrafo 15 refere que “o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade”.

A Directriz de Revisão/Auditoria 320d da OROC estabelece normas e proporciona orientação sobre o conceito de materialidade e o seu relacionamento com o risco de revisão/auditoria.

A definição do que é material é assunto do julgamento profissional do auditor. Este julgamento envolve a definição de valor (quantidade) e natureza (qualidade) dos erros, o qual deverá considerar a globalidade das demonstrações financeiras ou dos valores fiscalmente declarados.

3.2.2 JULGAMENTO PRELIMINAR E LIMITES DE MATERIALIDADE

Os limites de materialidade são o ponto a partir do qual um item de informação se torna material para o juízo ou decisões de uma pessoa razoável, podendo existir diferentes níveis de materialidade, de acordo com as rubricas das demonstrações financeiras ou das declarações fiscais.

O nível de materialidade deve ser definido pelo inspector, tendo em consideração essencialmente os objectivos da auditoria, devendo contudo o planeamento e execução da auditoria ter sempre como horizonte a possibilidade de detecção de todas as anomalias de carácter fiscal materialmente relevantes e que por isso possam influenciar o valor do imposto final calculado.

A materialidade é, por definição, um conceito que se insere essencialmente


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no domínio do julgamento individual do Inspector, o qual deve ter em consideração as expectativas que a Administração Fiscal tem relativamente ao apuramento da situação fiscal dos contribuintes.

A subjectividade inerente a este julgamento, necessita por isso da determinação de parâmetros qualitativos e quantitativos por forma a minimizá-la e a permitir uma adequada programação da auditoria em termos de definição da natureza, extensão e profundidade dos procedimentos a aplicar.

Em termos qualitativos, serão consideradas materiais todas as anomalias que, independentemente do seu valor, possam pela sua natureza indiciar a existência de situações de evasão ou fraude que um efeito material no apuramento do imposto devido nas circunstâncias produza.

Do ponto de vista quantitativo, as diferenças encontradas e não explicadas entre o declarado e o constatado contabilisticamente ou os factos contabilístico-fiscais não inequivocamente fundamentados (probabilidade de correcção) serão materialmente relevantes se a percentagem obtida na sua relação com items contabilísticos utilizados como referência para o efeito, ultrapassam um limite previamente estabelecido, que se chama limite de materialidade. Constituem, por exemplo, items de referência para o cálculo deste limite:

� items baseados nos resultados das operações, como sejam os resultados operacionais ou líquidos

� items baseados na posição financeira, como por exemplo o capital próprio ou total do activo

� items de natureza fiscal, como lucro tributável declarado, a matéria colectável declarada, o imposto final calculado

Por norma, os limites de materialidade globalmente considerados devem ser proporcionalmente repartidos pelas várias rubricas das demonstrações financeiras ou das declarações fiscais.

Por exemplo, se considerar-mos um balanço em que o activo total líquido seja € 29.611.000 e um limite de materialidade de 1% reportado aquele valor, o limite de materialidade global seria

€ 296.111 (€29.611.000 x 0,01)

Se o saldo da conta ajustamentos de dívidas a receber do activo total líquido for € 550.000, então o limite de materialidade para esta conta seria

€ 5.500 (550.000 x 0,01)

ou seja, não deve conter mais do que € 5.500 de erros. No caso da concentração de erros se verificar apenas numa conta e que ultrapasse o limite definido para essa conta, mas globalmente os erros do balanço estejam a abaixo do limite de materialidade, deve ser efectuada uma avaliação qualitativa dos efeitos que aqueles erros possam ter nas


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Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

demonstrações financeiras e apenas depois decidir sobre a aceitação dos saldos das contas.

Deve contudo ter-se em consideração que um erro ou anomalia pode não ser material se considerado individualmente mas que, agregado a outros erros ou anomalias da mesma natureza, pode ultrapassar os limites de materialidade definidos para as circunstâncias, afectando eventualmente o julgamento do seu efeito no imposto final calculado.

Na auditoria tributária existem limitações à definição de níveis de materialidade, dado que o seu objectivo é diferente da auditoria financeira, a qual emite uma opinião favorável ou não, desconsiderando as ocorrências/erros abaixo do nível de materialidade, enquanto que a auditoria tributária deve considerar, teoricamente, todas as ocorrências/erros identificados, ainda que abaixo dos limites de materialidade.

Desta forma, o uso dos limites de materialidade, essenciais no trabalho de auditoria financeira, devem ser prudentemente utilizados na auditoria tributária.

3.3 RISCO DE AUDITORIA

3.3.1 CONCEITO DE RISCO

Por norma, não é possível ao Inspector/Auditor verificar todos os registos contabilísticos e documentos de suporte relativos à actividade de uma empresa durante um determinado período de tempo, dado que tal procedimento não seria eficiente, já que o tempo dispendido não teria em qualquer circunstância correspondência proporcional com os resultados obtidos. Deve por isso o inspector procurar a eficiência da auditoria, isto é, obter o mesmo resultado (eficácia), mas gastando menos tempo (minimizando os custos).

Assim, o Inspector/Auditor deve assumir no planeamento e execução do seu trabalho um nível de risco (risco de auditoria) o qual deve ser determinado tendo em consideração diversos factores, como sejam, o negócio, o tipo de gestão e os controlos internos implementados. Da correcta avaliação do risco dependerá a natureza e a profundidade dos procedimentos a aplicar.

O risco de auditoria, por definição, consiste no risco de o auditor inconscientemente emitir uma opinião não considerando factos que contenham erros materialmente relevantese (ou, na perspectiva tributária, não detectar transacções sujeitas a imposto ou deduções indevidas).

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 15 que “o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade”.


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Directriz de

Revisão/Auditoria

400

Riscos não

controláveis

Risco controlável

A Directriz de Revisão/Auditoria 400 da OROC estabelece normas e proporciona orientação na avaliação do risco de revisão/auditoria e seus componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de detecção.

Desta forma, o risco de auditoria decompõe-se em dois tipos distintos face ao inspector/auditor que executa a auditoria: o risco por si controlável e o risco não controlável.

Os riscos não controláveis decorrem da susceptibilidade da existência de irregularidades materialmente relevantes com impacto nas demonstrações e nas declarações fiscais não considerando os controlos internos implementados, chamado risco inerente, ou, não obstante a existência de controlos internos associados, não sejam por este evitados, neste caso designado por risco de controlo.

O inspector/auditor após as avaliações dos riscos inerentes e de controlo está em condições de definir o seu risco de detecção aceitável, ou seja, planear procedimentos que permitam cobrir aqueles riscos, cuja extensão e profundidade serão tanto maiores quanto mais elevados forem aqueles riscos, sendo por isso chamado um risco controlável.

3.3.2 RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

O risco de incumprimento fiscal resulta da conjugação das diversas componentes do risco de auditoria, mas em cuja avaliação o enfoque deve ser predominantemente fiscal, tendo em consideração os factores relevantes decorrentes das incidências ou limitações fiscais, que possam ter impacto no apuramento do resultado fiscal.

Assim o risco de incumprimento fiscal é avaliado para cada uma das áreas contabilístico-fiscal, através da conjugação dos riscos específicos, riscos inerentes e risco de controlo, devendo constituir a sua avaliação o objectivo principal da fase do planeamento de forma a que a auditoria seja o mais eficiente possível, ou seja, atinja os seus objectivos (eficácia) consumindo os menores recursos possíveis (horas de trabalho e custos complementares), focalizando a sua atenção nas matérias de risco e pondo de lado aquelas que têm um risco reduzido ou nulo.

3.3.3 RISCOS ESPECÍFICOS

Os riscos específicos decorrem da identificação de informações obtidas geralmente a partir da documentação financeira e/ou fiscal, que representem inconsistências ou variações anómalas, directamente relacionáveis com elementos contabilísticos ou fiscais.

3.3.4 RISCO INERENTE


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O risco inerente consiste na susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transacções conter uma distorção que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distorções em outros saldos ou classes, assumindo que não existem os respectivos controlos internosx

O risco inerente está especialmente ligado às características dos sectores de actividade económica e ao tipo de gestão praticada pelos contribuintes, implicando a sua avaliação um conhecimento adequado destes aspectos, não tendo em consideração a existência de controlos internos. O risco inerente será elevado, por exemplo, em sectores onde a omissão de proveitos ou o registo de operações simuladas tendentes a reduzir a tributação é uma prática corrente.

A consideração dos riscos inerentes no planeamento e execução da auditoria tributária constitui um aspecto fundamental, pois permite prever as áreas contabilístico-fiscais ou matérias fiscais onde as possíveis irregularidades fiscais possam estar reflectidas nas demonstrações financeiras e nas declarações fiscais.

O Inspector/Auditor não pode alterar as condições subjacentes aos riscos inerentes, mas deve avaliá-las no sentido de direccionar a obtenção de provas para essas áreas. Os factores mais significativos na avaliação do risco inerente, que se referem no essencial ao conhecimento do negócio e da gestão do contribuinte, são:

� natureza do negócio

� características da gestão (motivação para a viciação contabilística ou evasão fiscal, ética, integridade, etc.)

� resultados de inspecções anteriores (correcções resultantes de irregularidades que têm elevada probabilidade de se repetir)

� transacções com entidades relacionadas (operações vinculadas)

� transacções fora das rotinas habituais

� contas cujos registos decorrem de estimativas dos órgãos de gestão, como por exemplo sobre dívidas incobráveis, existências obsoletas, etc.

� possibilidade de existência de transacções susceptíveis de aproveitamento pessoal dos sócios, gerentes ou colaboradores.

3.3.5 RISCO DE CONTROLO

O risco de controlo consiste na susceptibilidade de uma distorção que possa ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transacções e que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada


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detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo internoxi.

O risco de controlo relaciona-se sobretudo com a forma de organização da empresa, decorrendo a sua existência de um risco elevado de situações que se centram sobretudo no domínio das deficiências da própria organização e na negligência da gestão. O risco de controlo mede-se relativamente a cada uma das áreas contabilístico-fiscais ( ou asserções na auditoria financeira) e será elevado se os controlos não existirem ou não forem considerados eficazes sobre as operações de uma determinada área.

Por outro lado, o risco controlável pelo auditor, denominado risco de detecção, consiste na possibilidade dos procedimentos de inspecção não detectarem irregularidades materialmente relevantes existentes nas contas analisadas. Está relacionado com a percepção dos riscos inerente e de controlo que possam ser obtidos, dependendo a sua minimização (redução do risco) da extensão e profundidade dos procedimentos de auditoria que sejam aplicados.

O risco de detecção está na relação inversa dos riscos inerente e de controlo, isto é, quanto mais elevados forem estes últimos, mais baixo deverá ser o nível de risco de detecção aceite, por forma a minimizar a probabilidade de não detecção de erros ou outras irregularidades. Desta forma, se os riscos inerente e de controlo foram elevados, os procedimentos de auditoria a aplicar devem ser mais extensos e aprofundados, aplicando-se a forma inversa no caso dos riscos inerente e de controlo serem baixos, assumindo-se neste caso um risco alto de detecção.

3.3.6 RISCO DE DETECÇÃO

O risco de detecção é a susceptibilidade dos procedimentos substantivos executados pelo inspector/auditor não virem a detectar uma distorção que exista num saldo de conta ou classe de transacções que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distorções em outros saldos ou classesxii.

O auditor deve usar juízo profissional para avaliar o risco de auditoria, isto é, avaliando os riscos inerentes e de controlo de modo a planear e executar procedimentos de auditoria que assegurem a cobertura destes riscos, reduzindo assim o risco de detecção a um nível aceitavelmente baixo, considerando que, por razões de eficiência da auditoria, nunca será desejável reduzir o risco de modo a eliminá-lo completamente – Figura 3-1.


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O risco de detecção varia no sentido inverso aos riscos inerentes e de controlo, ou seja, se os riscos inerentes e de controlo forem altos o risco de detecção deve ser baixo, o que é possível de realizar porque este último é um risco controlado pelo inspector/auditor. Para a determinação do risco aceitável de detecção, utiliza-se geralmente uma matriz do seguinte tipo:


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DETERMINAÇÃO DO RISCO ACEITÁVEL DE DETECÇÃO

AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO

ALTO MÉDIO BAIXO

ALTO O mais baixo Mais baixo Médio

MÉDIO Mais baixo Médio Mais alto AVALIAÇÃO DO RISCO INERENTE

BAIXO Médio Mais alto O Mais alto

3.4 RELAÇÃO ENTRE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO

A prova, a materialidade e o risco, constituem os elementos fundamentais da auditoria que se relacionam entre si de forma complementar, isto é, existindo uma variação em qualquer um destes elementos, implica a existência de variações num ou nos dois outros elementos, de sentido inverso.

Veja-se, como exemplo ilustrativo, o seguinte:

� considere que na fase do planeamento de uma auditoria o inspector/auditor considerou uma relação entre os elementos de prova, a materialidade e o risco da forma que mostra a figura seguinte:

FIG. 3-2

MATERIAL RISCO

PROVA


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� se em determinado momento o inspector/auditor pretender reduzir o nível materialidade, isto é, considerar como um distorção materialmente relevante um valor inferior ao inicialmente considerado, mantendo no entanto a quantidade de prova planeada, então o risco subjacente à auditoria vai aumentar, dado que à variação no nível de materialidade não houve o acompanhamento de uma variação correspondente da quantidade de prova que seria necessária para comportar uma redução do nível de materialidade e simultaneamente manter o risco ao mesmo nível, conforme se ilustra na figura seguinte:

FIG. 3-3

� se, contudo, o inspector/auditor optar em sentido inverso, ou seja, para a mesma quantidade de prova planeada resolver aumentar o nível de materialidade, então o seu risco subjacente ao processo diminui pela inversa referida no ponto anterior.

FIG. 3-4

MATERIAL RISCO

PROVA

MATERIAL RISCO

PROVA


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prova, mantendo a materialidade constante, reduz consequentemente o nível de risco. Nesta situação, o aumento de prova pode também permitir, ao invés do exemplo descrito, reduzir o nível de materialidade e manter o risco constante, de acordo com figura seguinte:

FIG. 3-5

Esta interligação entre estes três factores está sempre presente em qualquer inspecção/auditoria e acontece na medida em que o inspector/auditor ao afirmar que as demonstrações financeiras (ou declarações fiscais) representam de forma verdadeira e apropriada a situação patrimonial e financeira da empresa (ou a situação fiscal) e não contém distorções materialmente relevantes, isso é, o valor total de erros que o inspector/auditor está disposto a aceitar e ainda assim considerar as demonstrações financeiras como não materialmente distorcidas:

� está a aumentar o risco de produzir uma opinião errada, na mesma proporção em que reduz o nível de materialidade e mantém a mesma quantidade de prova

� está a diminuir o risco de produzir uma opinião errada, na mesma proporção em que aumenta o nível de materialidade e mantém a mesma quantidade de prova

� se aumentar a quantidade de prova, pode diminuir o risco ou o nível de materialidade ou ambos ao mesmo tempo, dependendo da proporcionalidade entre os dois factores e da relação desta com a prova

MATERIAL

RISCO

PROVA


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CONSOLIDAÇÃO DA MATÉRIA – Respostas de escolha múltipla:

1. A prova em auditoria deve ser competente e suficiente. A suficiência da prova refere-se a:

(a) quantidade dos elementos de prova obtidos (b) credibilidade dos elementos de prova obtidos (c) critérios utilizados nas demonstrações financeiras (d) natureza da informação usada pelo auditor na obtenção das provas

2. A análise constitui um procedimento de auditoria que visa:

(a) Identificar fisicamente em termos quantitativos e qualitativos os bens relacionados com

um registo contabilístico (b) Ver os documentos de suporte correspondentes a registos contabilísticos (c) Identificar os registos contabilísticos correspondentes aos documentos arquivados na

contabilidade (d) Verificar a homogeneidade da informação contabilística

3. Qual das seguintes preposições melhor descreve o conceito de materialidade em auditoria?

(a) materialidade é um assunto para o julgamento profissional do auditor (b) materialidade deve ser um assunto de preocupação apenas quando se planeia a auditoria (c) materialidade refere-se ao valor de um item quando comparado com outros das

demonstrações financeiras (d) materialidade deverá ser considerada por referência apenas a padrões profissionais

4. A avaliação da materialidade em auditoria pode ser influenciada por factores

qualitativos e quantitativos. Qual não deverá ser um exemplo de um factor qualitativo que pode afectar o julgamento da materialidade ?:

(a) uma alteração no sistema contabilístico que se prevê venha a ter um efeito material nos resultados dos anos subsequentes

(b) transacções entre a empresa e outras empresas relacionadas (c) expansão da actividade da empresa para novos segmentos de mercado que afecta a

avaliação do risco a) a descoberta que uma venda substancial tinha sido contabilizada no ano errado


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b) Durante uma auditoria, se o auditor determinar que o somatório das irregularidades detectadas é materialmente relevante, o que deve fazer?

(a) reavaliar o nível de materialidade usado na auditoria (b) realizar mais procedimentos substantivos (c) emitir uma opinião de auditoria com reservas (d) registar as diferenças encontradas na pasta permanente para serem consideradas na

auditoria do ano seguinte

6. Quais dos seguintes riscos pode ser controlado pelo auditor?

(a) risco inerente (b) risco de detecção (c) risco de controlo (d) ambos os riscos de detecção e de controlo

7. Se se decidir diminuir o nível aceitável do risco de detecção:

(a) os procedimentos substantivos devem aumentar (b) os procedimentos substantivos devem diminuir (c) os testes de controlo devem aumentar (d) os testes de controlo devem diminuir

8. Se os riscos inerente e de controlo forem avaliados como baixos, o que deve o auditor nessas circunstâncias fazer ?

(a) não realizar testes substantivos (b) não realizar testes de controlo devido ao baixo nível de risco de controlo (c) realizar um número relativamente pequeno de procedimentos substantivos (d) reavaliar o nível aceitável do risco de auditoria

9. Na avaliação do risco de auditoria se o risco de controlo e risco inerente forem avaliados como altos quais deverão ser as decisões do auditor no planeamento do risco de detecção:

(a) planear um risco de detecção alto e realizar um número relativamente pequeno de

testes substantivos (b) planear um risco de detecção alto e não realizar testes substantivos (c) planear um risco de detecção baixo e realizar um número relativamente pequeno de

testes substantivos (d) planear um risco de detecção baixo e realizar testes substantivos de maior extensão e

profundidade


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10. O risco inerente, é um dos elementos que compõem o risco de auditoria, juntamente com o risco de controlo e o risco de detecção. Identifique qual dos elementos seguintes se reporta à avaliação do risco inerente:

(a) existência de irregularidade materalmente relevantes (b) obsolescência tecnológica (c) existência de um departamento de auditoria interna (d) organização baseada numa politica de delegação de competências

11. Na avaliação do risco inerente o inspector tem em consideração.

(a) O risco de detecção que está disposto a assumir no planeamento dos testes substantivos (b) A eventual negligência da gestão nas tarefas de processamento das transacções para

manutenção dos registos financeiros (c) O mercado onde o contribuinte se insere (d) A probabilidade da existências de fraudes praticadas pelos empregados

15. O auditor avalia o risco de controlo porque:

(a) inclui os aspectos relacionados com o risco de amostragem que são controláveis (b) indica onde o risco inerente pode ser maior (c) afecta o nível de risco de detecção que o auditor deve aceitar (d) precisa de ser expresso no relatório de auditoria

16. O auditor deve avaliar o risco de controlo como alto quando:

(a) não encontra significativas deficiências no sistema de controlo interno (b) decidir não testar o sistema de controlo interno (c) planear a realização de um número reduzido de testes substantivos (d) avaliar o risco inerente como sendo baixo

17. Em qual das seguintes situações é maior a necessidade de realização de testes de detalhe de transacções?

(a) quando o risco de controlo é baixo (b) quando não tenham sido efectuados procedimentos analíticos (c) quando o auditor decide não testar o sistema de controlo interno (d) quando os procedimentos analíticos não mostram nenhuma relação anómala

x DRA 400 – Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria (OROC); ISA 400 – Risk Assessments and Internal Control (IFAC) xi idem xii idem

DGCI Manual de Auditoria Tributária IV PARTE PAPÉIS DE TRABALHO _________________________________________________________________________________________________________________________

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Objectivos de

formação

Conceito

Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

Directriz de

Revisão/Auditoria

230

IV PARTE

PAPÉIS DE TRABALHO

No final da exposição da matéria e da resolução prática dos exercícios propostos, o formando deverá estar em condições de:

i. Identificar as funções, formas e conteúdos dos papéis de trabalho

ii. Organizar os papéis de trabalho de modo sistematizado e devidamente indexado.

4.1 AS FUNÇÕES DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho constituem a evidência do trabalho desenvolvido e permitem o acompanhamento e supervisão da auditoria, sendo igualmente a base de suporte da fundamentação dos actos tributários que modifiquem a situação tributária do contribuinte e que por isso devem constar do relatório de auditoria.

Os papéis de trabalho devem ser concisos e objectivos de forma a que todos os interessados que os utilizem compreendam o que neles está escrito, sem necessidade de explicações complementares de quem os elaborou.

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 19 relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “o revisor/auditor deve obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, através de inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos analíticos, cuja realização e conclusões devem ser adequadamente documentados por forma a suportar a opinião”. A Directriz de Revisão/Auditoria 230 da OROCxiii define orientação sobre a documentação (papéis de trabalho) que devem ser preparados, obtidos e retidos relativamente à execução da revisão/auditoria.

Os papéis de trabalho têm assim como objectivos:

i. ajudar no planeamento e na execução da auditoria


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ii. ajudar na coordenação e supervisão e na análise do trabalho de auditoria

iii. registar a prova de auditoria resultante dos trabalhos executados com vista a servir de suporte ao relatório e à fundamentação das alterações na situação tributária dos contribuintes

Os papéis de trabalho são constituídos, nomeadamente, por:

i. plano de auditoria

ii. programas de trabalho

iii. mapas de registo dos testes e outros procedimentos de auditoria

iv. outra documentação diversa, tal como correspondência, notificações, esclarecimentos, etc.

Os conteúdos do plano de auditoria e dos programas de trabalho constam dos pontos 7, 9 e seguintes. Os mapas de registo de testes e outros procedimentos de auditoria são constituídos por todos os papéis onde o inspector registou os testes, amostragens, cálculos, comentários ou conclusões das análises efectuadas, os quais são uma base para a elaboração do relatório de inspecção e dos mapas de apuramento do imposto encontrado em falta.

4.2 ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho devem ser organizados por pastas e agrupados por natureza de referências devidamente classificadas que constitue a forma sistematizada de guardar a informação relativa aos sujeitos passivos inspeccionados ou a inspeccionar, de modo a permitir o acesso fácil e imediato à mesma sempre que seja necessário.

As pastas de trabalho dividem-se em dois tipos principais:

i. pasta permanente (para os contribuintes do acompanhamento permanente)

ii. pasta corrente

A pasta permanente do contribuinte constitui um instrumento importante para a realização de uma auditoria, sendo o depositário de todas as informações consideradas de interesse para o trabalho presente e futuro. No entanto no âmbito da inspecção tributária não lhe tem sido reconhecida essa importância, residindo talvez o facto na existência de um número de sujeitos passivos incompatível com as possibilidades de organização dos serviços. Todavia, este não será certamente um óbice porque as unidades operacionais


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podem constituí-la apenas relativamente aos sujeitos passivos relevantes residentes nas suas áreas de atribuição de competências.

Verifica-se, com efeito, uma grande dispersão no arquivo da informação fiscal, sendo frequente a existência de grande dificuldade no acesso rápido a dados simples e por vezes mesmo impossível num espaço de tempo razoável pelo que é essencial a existência centralizada e devidamente ordenada, nomeadamente, da seguinte documentação:

i. Mapas de controlo técnico plurianual (prejuízos fiscais, benefícios fiscais, reinvestimentos dos valores de realização da alienação do imobilizado, etc.)

ii. Cópias dos documentos de correcção fiscal (DCU) iii. Legislação e despachos administrativos aplicáveis ao sujeito passivo iv. Despachos internos da unidade orgânica com incidência em acções

futuras v. Recortes informativos dos meios de comunicação social sobre o sujeito

passivo ou de comunicações de entidades representativas do sector em que se insere

A pasta corrente corresponde ao chamado processo, ou seja, a pasta onde se centraliza, por cada exercício, toda a documentação relativa aos factos tributários declarados e à inspecção/auditoria efectuada.

A documentação da pasta corrente deve estar devidamente organizada e indexada com uma combinação de letras e números. Para cada documento principal da pasta deve ser atribuída uma letra e para todos os documentos com o mesmo relacionados deve ser atribuído um número.

Por sua vez todos os documentos subsidiários da informação principal devem ser indexados a esta mesma informação. A indexação deve ser efectuada da seguinte forma:

A Relatório de inspecção e outros documentos oficiais A-1 Autos de notícia e/ou relatório sucinto A-2 Documento de liquidação (DCU) A-3 Relatório de inspecção A-4 Documento relativo ao exercício do direito de audição A-5 Projecto de relatório de inspecção A-6 Credenciação e mapas estatísticos

A-6/1 Nota de diligência A-6/2 Carta aviso A-6/3 Ordem de serviço A-6/4 Modelos de informação estatística

A-7 Mapa de controlo de prejuízos fiscais A-8 Índice dos papéis de trabalho A-9 (....)

B Planeamento da auditoria

B-1 Plano da Auditoriaf B-1/1 Documentos de suporte da avaliação do risco de incumprimento fiscal


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B-1/1-2 .......................... B-1/2 ................

B-2 Anexos ao Plano da Auditoria B-2/1 Informação da análise de risco B-2/2 Dados comparados do balanço, da demonstração dos resultados e da Declaração Mod. 22/Quadros 07 e 10 B-2/3 Dossiê da verificação de pagamentos e do cumprimento das obrigações declarativas B-2/4 Informação sobre preços de transferência

C Controlo de revisão da inspecção/auditoria C-1 Notas de revisão do coordenador de equipa C-2 Questionário de revisão da auditoria C-3 Aspectos a considerar em auditorias futuras C-4 (.....)

D Informação financeira D-1 Relatório de gestão D-2 Certificação legal de contas D-3 Balanço D-4 Demonstração dos resultados D-5 Anexo ao Balanço e à demonstração dos resultados D-6 Comunicações à CMVM D-7 (.....)

E Informação fiscal

E-1 Declaração Mod. 22 E-2 Informação empresarial simplificada E-3 Processo de documentação fiscal E-3/1 (...) decomposição em função documentação junta E-4 Declarações periódicas de IVA e anexos recapitulativos E-5 Declaração de retenções na fonte de IR E-6 Declarações de Imposto do Selo E-7 Declarações Mod. 10, 30, 31, 32, 33..... E-8 (.....)

F Área de Compras e Existências F-1 – Programa de trabalho F-2 Conclusões F-3 (.....)

G Área de Vendas e Outros Proveitos de Exploração G-1 Programa de trabalho G-2 Conclusões G-3 (.....)

H Área de Custos de Exploração H-1 Programa de trabalho H-2 Conclusões H-3 (.....)


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I Área de Imobilizações Técnicas

I-1 Programa de trabalho I-2 Conclusões I-3 (.....)

J Área de Investimentos Financeiros

J-1 Programa de trabalho J-2 Conclusões J-3 (.....)

L Área de Capitais L-1 Programa de trabalho L-2 Conclusões L-3 (.....)

M Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades

M-1 Programa de trabalho M-2 Conclusões M-3 Perímetro de consolidação M-4 Apuramento do resultado do grupo M-5 Controlo dos prejuízos M-6 (....)

N Correspondência

N-1 Notificações N-2 Respostas às notificações N-3 Circularização de terceiros N-3 (.....)

O Balancetes

xiii Outras normas sobre esta matéria: ISA 230 (IFAC); SAS 41 (AU339) (AICPA)

DGCI Manual de Auditoria Tributária V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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Objectivos de

formação

Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

Directriz de

Revisão/Auditoria

330

V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA

No final da exposição da matéria e da resolução prática dos exercícios propostos, o formando deverá estar em condições de: i. Reconhecer a forma de abordagem da auditoria ao sistema

contabilístico e fiscal das empresas ii. Identificar os princípios em que assenta o planeamento da auditoria e

o processo de avaliação do risco de incumprimento fiscal iii. Elaborar um plano de abordagem à auditoria e um programa de

trabalho para a operacionalização da auditoria

5.1 O PROCESSO DE PLANEAMENTO

5.1.1 OS PRINCÍPIOS ORIENTADORES

Em auditoria todo o trabalho deve ser planeado, entendendo-se o planeamento como o desenvolvimento de uma estratégia geral e de uma metodologia detalhada quanto às esperadas natureza, tempestividade e extensão da revisão/auditoria, de modo que os respectivos trabalhos sejam executados de uma maneira eficiente e eficaz.

As Normas Técnicas de Revisão Auditoria referem no seu parágrafo 15 que “o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade”.

A Directriz de Revisão/Auditoria 330xiv da OROC estabelece procedimentos e proporciona orientação sobre o planeamento da revisão/auditoria recorrente de demonstrações financeiras. Numa primeira revisão/auditoria, o revisor/auditor pode ter que ampliar o processo de planeamento para além dos aspectos tratados na norma.


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O planeamento contribui para assegurar que:

i. seja prestada atenção apropriada a áreas importantes

ii. potenciais problemas sejam identificados

iii. o trabalho seja completado de forma expedita

iv. se efectue uma correcta atribuição de tarefas aos membros das equipas envolvidas

v. o trabalho seja acompanhado pelos coordenadores de equipa e pelos chefes de divisão

O trabalho de planeamento de uma auditoria tributária deve ter sempre presente em todos os seus aspectos relevantes o cumprimento fiscal do contribuinte, pelo que se inicia pela avaliação do risco de incumprimento, nas diversas perspectivas que possam ter impacto no apuramento do resultado fiscal e se conclui pela definição da estratégia de abordagem. Esta não é mais do que o modo como, em função do risco identificado na fase anterior, o inspector/auditor considera o melhor caminho para atingir os objectivos de prova das situações de incumprimento potencial. Assim, o planeamento de uma auditoria tributária divide-se nas seguintes três fases:

i. avaliação do risco de incumprimento fiscal

ii. estratégia – plano de abordagem à auditoria

iii. programação do trabalho

Planeamento da auditoria

O processo de planeamento

AVALIAÇÃO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

PLANO DE ABORDAGEM

PROGRAMAS DE TRABALHO

ESTRATÉGIA

OBJECTIVOS

obtenção da prova do cumprimento ou não cumprimento fiscal

DECISÃO


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5.1.2 AS ÁREAS CONTABILÍSTICO-FISCAIS

Os ciclos de operações das empresas

A actividade das empresas desenrola-se por ciclos de operações com características operacionais, contabilísticas e consequências fiscais que se interrelacionam entre si.

Para o desenvolvimento do trabalho de auditoria é imprescindível segmentar estes ciclos de operações de modo a permitir uma verificação adequada dos registos e variações patrimoniais.

Uma perspectiva mais conservadora representaria a actividade da empresa em apenas dois ciclos: o da receita e o da despesa. No entanto, os ciclos de actividade empresarial não são tão simples como essa representação possa indicar. Assim, para além da receita e despesa puras, considerando a primeira como as vendas e os recebimentos, na óptica da receita, e a segunda, englobando as compras, as existências, os custos de exploração e os pagamentos, na óptica da despesa, existem ainda perfeitamente individualizáveis as funções de produção, dos investimentos e dos capitais.

Com efeito, uma maior segmentação dos ciclos de actividade da empresa permite não só um melhor enquadramento contabilístico, como também uma mais adequada análise fiscal, dado que cada um dos ciclos põe questões de naturezas distintas.

Assim, os ciclos que parecem mais adequados para uma divisão da actividade da empresa serão:

i. Despesa (correspondendo aos custos de exploração - Compras, Existências e Custos - e aos Pagamentos)

ii. Receita (correspondendo aos proveitos de exploração - Vendas e Outros Proveitos - e aos Recebimentos)

iii. Produção

iv. Investimento (Imobilizado técnico e financeiro)

v. Capitais (alheios - operações de financiamento - e próprios)

Delimitação contabilístico-fiscal das áreas

A abordagem do sistema contabilístico de uma empresa implica a utilização de métodos que permitam a sua verificação de uma forma lógica e coerente. Nesse sentido, torna-se imprescindível que se processe a sua divisão por


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áreas que correspondam a funcionalidades da empresa, através do agrupamento de contas relacionadas com essas funcionalidades e ligadas entre si e que, por outro lado, contenham incidências fiscais que possam ser confrontadas no seu âmbito de análise.

Para a execução de uma auditoria de modo organizado e consistente é necessária a divisão do trabalho por áreas correspondentes a matérias contabilístico-fiscais tanto quanto possível homogéneas.

Assim, o primeiro aspecto a considerar na formulação das áreas é o da sua delimitação contabilística sendo o de maior dificuldade de definição, considerando as múltiplas interligações que se geram entre as diversas áreas funcionais das empresas, os vários grupos de contas e as matérias fiscais que lhes estão associadas.

Neste contexto, a delimitação contabilística que consideramos mais adequada do ponto de vista da auditoria tributária, que designaremos por áreas contabilístico-fiscais, é a seguinte:

i. Compras e Existências ii. Custos de Exploração iii. Vendas e Outros Proveitos de Exploração iv. Investimentos Financeiros v. Imobilizações Técnicas vi. Capitais

Esta delimitação contabilística implica identificar com rigor quais as contas POC (ou correspondentes no caso da utilização de um plano de contas diferente), sobre as quais deve incidir a verificação de acordo com cada área a inspeccionar.

Como consequência, também o enquadramento fiscal da área deve ser efectuado, consistindo no registo da legislação fiscal aplicável aos factos contabilísticos presumivelmente registados nas contas correspondentes à área a inspeccionar. É importante este registo, dada a necessidade de garantir que todos os aspectos fiscais relevantes em sede dos diversos impostos, nomeadamente IRC, IRS, IVA e Imposto do Selo sejam considerados.

5.2 AVALIAÇÃO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

5.2.1 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL - IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS

A análise global de coerência dos registos contabilísticos e fiscais e a identificação de riscos específicos decorrentes dessa análise é efectuada através de uma revisão analítica global à informação financeira e fiscal. Este procedimento deve comportar a análise comparativa dos principais saldos constantes das demonstrações financeiras e das declarações fiscais com os


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dos anos anteriores, o scanning para transacções não usuais ou de elevada materialidade, a elaboração de rácios financeiros do exercício e comparação com os dos anos anteriores, a leitura crítica da informação relevante contida nos relatórios de gestão e no anexo ao balanço e à demonstração dos resultados do ano corrente e anterior, bem assim como de outra informação desta natureza que esteja disponível

Análise da informação financeira

A análise da informação financeira, a efectuar nos moldes referidos, deve incidir especialmente sobre:

a) Sítio institucional na internet b) Relatório de gestão c) Certificação legal de contas d) Balanço e) Demonstração dos resultados f) Anexo ao Balanço e à Demonstração dos resultados g) Cumprimento das obrigações contabilísticas do POC e do Código

Comercial, nomeadamente as previstas nos seus artigos 29º e 30º (liberdade de organização da escrituração mercantil), 31º (livros obrigatórios), 32º (legalização de livros) e 40º (obrigação de arquivar a correspondência, a escrituração mercantil e os documentos).

h) Comunicações à CMVM, para empresas cotadas com obrigações de informação

i) Outras informações relevantes para a auditoria

Deve também ser relevada toda a informação de índole diversa mas que nesta fase preliminar possam ter importância para o desenvolvimento da auditoria

Análise da informação fiscal

A informação de natureza fiscal está disponível nos sistemas informáticos e deve ser igualmente analisada nos moldes referidos no início deste ponto, tendo em atenção, nomeadamente, os seguintes aspectos:


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Normas Técnicas

de

Revisão/Auditoria

Directriz de

Revisão/Auditoria

300

Directriz de

Revisão/Auditoria

310

� Enquadramento fiscal: incidências, isenções e benefícios

Neste ponto devem ser identificadas as incidências fiscais a que o contribuinte está sujeito e eventuais isenções ou benefícios fiscais. Deve também ser verificada a situação no sistema informático da Declaração Mod.22 (data de entrega, situação de liquidação, existência de declarações de substituição) e respectivos anexos (A, B e C), se existirem.

� Verificação do cumprimento geral das obrigações declarativas e do pagamento de impostos: regularidade e credibilidade

Procura-se identificar potenciais faltas nas entregas das declarações do período e período anterior, bem como eventuais atrasos, e analisar se os montantes entregues nos diversos impostos são credíveis face ao sector e nível de actividade conhecidos

� Análise das declarações fiscais

Nesta fase do planeamento, importa analisar o conteúdo das declarações entregues, do ponto de vista formal e de coerência, sendo as mais relevantes as seguintes:

(a) Informação Empresarial Simplificada (IES) – Declaração anual

(b) Processo de documentação fiscal

(c) Declarações periódicas de IVA e anexos recapitulativo e de operações efectuadas nas regiões autónomas

(d) Declarações de retenções de IR e Imposto do Selo

(e) Pagamentos por conta e pagamento especial por conta

(f) Declarações Modelos 10, 30, 34 (entre outras mais específicas)

(g) VIES

5.2.2 CONHECIMENTO DO NEGÓCIO E DA PROACTIVIDADE FISCAL – AVALIAÇÃO DOS RISCOS INERENTES

Conhecimento do negócio

A compreensão suficiente do negócio do contribuinte, do sector de actividade em que insere e do tipo de gestão que pratica são condições essenciais para a realização de uma auditoria em moldes adequados. A avaliação que o inspector/auditor faz sobre estas matérias permite-lhe


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identificar riscos inerentes e de controlo que podem ter impacto nas demonstrações financeiras e no consequente apuramento do resultado fiscal.

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 12 que “o revisor/auditor deve adquirir conhecimento suficiente da entidade e do seu negócio, através de uma prévia recolha e apreciação crítica de factos significativos, dos sistemas contabilístico e de controlo interno, e dos factores internos e externos que condicionam a estrutura organizativa e a actividade exercida pela entidade.

Também o parágrafo 7 da DRA 300 – Planeamento, considera que “a obtenção do conhecimento do negócio pelo revisor/auditor contribui para a identificação de acontecimentos, transacções e práticas que possam ter um efeito materialmente relevante sobre as demonstrações financeiras”.

A Directriz de Revisão/Auditoria 310 da OROC estabelece os procedimentos e proporciona orientação sobre o que se deve entender por conhecimento do negócio: porque é que o mesmo é importante para o revisor/auditor e para os membros da respectiva equipa de revisão/auditoria, porque é que ele é relevante para todas as fases da revisão/auditoria e como é que o revisor/auditor obtém e usa tal conhecimento.

Compreender o negócio do contribuinte e os factores que podem afectar a sua actividade, implicam considerar, por exemplo, aspectos como:

i. identificar as áreas críticas da organização e da própria actividade comercial ou industrial

ii. conhecer a existência de pressões sobre a gestão, decorrentes, por exemplo, de dependências de capital ou de mercado

iii. saber da experiência (ou falta dela) dos órgãos de gestão da empresa

iv. avaliar da eventual propensão para a omissão de factos tributários ou falsificação de operações ou registos, nomedamente por serem práticas comuns no sector de actividade em que a empresa se insere ou pelo tipo de mercadorias ou bens comercializados

v. determinar como é processada a informação contabilística, avaliando sobre a probabilidade de omissões intencionais

vi. ajuizar sobre a integridade dos princípios e critérios utilizados pela empresa na sua actividade

vii. conhecer a influência dos factores geográficos no desenvolvimento do negócio, como por exemplo a concorrência local, a dispersão dos locais de actividade

viii. apurar a existência de obsolescências de produtos ou serviços prestados ou dos próprios equipamentos produtivos


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ix. avaliar a susceptibilidade dos produtos ou mercadorias objecto da actividade para eventuais apropriações indevidas, perdas ou omissões à facturação

Os principais aspectos que devem ser avaliados neste ponto são: natureza do negócio, regras e regulamentos do sector, mercados em que opera, concorrência, nível da actividade económica em geral e no sector.

Importa na avaliação do negócio ao inspector/auditor desenvolver as suas expectativas relativamente aos valores e relações que devem resultar da actividade da empresa, nomeadamente do volume de negócios, resultado operacional, resultado líquido do exercício, margem bruta das vendas, rentabilidade económica, rentabilidade fiscal, nível de entrega do IVA, etc. de forma a que nesta fase do planeamento se possa avaliar a credibilidade dos valores expressos nas demonstrações financeiras e consequente nas declarações fiscais.

A gestão

Os aspectos mais relevantes que devem ser avaliados neste ponto são: grupo empresarial em que se insere, estrutura empresarial, integridade dos sócios e gestores, experiência dos responsáveis da gestão, política de distribuição de dividendos, incentivos ao pessoal, rotação de pessoal, existência de litígios, características da tecnologia, obsolescência tecnológica, capacidade de produção.

Proactividade fiscal

A proactividade fiscal consiste na atitude que o contribuinte demonstra em antecipar o resultado fiscal que pretende obter, recorrendo para o efeito ao longo do exercício a transacções que manifestamente possam afectar o resultado fiscal sendo inúteis do ponto vista económico, ou de transacções que, embora possam ter interesse económico possam ser objecto de manipulação de valores ou ainda da possibilidade de explorar algumas das normas legais para além dos limites da sua aplicabilidade, recorrendo, por exemplo sistematicamente, a assessorias fiscais externas.

Estamos naturalmente aqui a falar da propensão da empresa para o planeamento fiscal o que não sendo ilegal, deve, contudo, aumentar os factores do risco inerente que devem ser considerados nesta fase do trabalho.

Os principais aspectos que devem ser avaliados são os seguintes:

� processos fiscais em contencioso-administrativo e judicial

Importa conhecer situações em curso relacionadas com reclamações graciosas ou impugnações judiciais que o contribuinte tenha interposto contra a administração tributária, tendo em consideração a necessidade de


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se obter conhecimento preliminar da propensão para este tipo de comportamento.

� resultados de inspecções anteriores

É naturalmente fundamental conhecer os resultados de eventuais inspecções anteriores – natureza e montantes das correcções efectuadas - dado que poderão ser recorrentes nos exercícios seguintes.

� cooperação do TOC e outros colaboradores, com funções relevantes para o apuramento fiscal

� existência de operações vinculadas, com entidades residentes ou não residentes,

� posse de intangíveis

� recurso a consultoria externa

� características comportamentais que justifiquem os incumprimentos

� alterações legislativas recentes com impacto na actividade da empresa aproveitamento/desconhecimento

Após esta etapa do trabalho o inspector estará em condições de efectuar a avaliação dos riscos inerentes que será necessária para a determinação do risco de auditoria e consequente planeamento do trabalho.

Avaliação dos riscos inerentes

Nesta fase, pretendem-se identificar situações relacionadas com o negócio, com a gestão e com a proactividade fiscal que possam influenciar o cumprimento fiscal e avaliar da probabilidade da sua ocorrência e o seu presumível impacto no resultado apurado, ou seja, a probabilidade da existência de irregularidades em saldos de contas ou classes de transacções independentemente dos controlos instituídos e que podem ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal.


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5.2.3 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO

Conceito e normas

O controlo interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adoptados na empresa para salvaguardar os seus activos, verificar a exactidão e fidelidade dos dados contabilizados, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas administrativas prescritas.

A avaliação do controlo interno constitui uma fase importante da auditoria financeira, já que é a partir de um sistema eficaz e sem pontos fracos que uma empresa pode garantir o seu bom funcionamento e por consequência se as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação da entidade auditada, exigindo por isso que os trabalhos de auditoria proporcionem essa informação. Na auditoria tributária apenas interessa conhecer o sistema de controlo interno por forma a determinar se as operações fiscalmente relevantes possam ser objecto de omissão (proveitos) ou contabilização e dedução fiscal indevida (custos) por aplicação de procedimentos de rotina inadequados.

Os elementos principais da estrutura do controlo interno são:

� o sistema contabilístico

� o ambiente de controlo

� os procedimentos de controlo

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 13 relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “o revisor/auditor deve avaliar a forma como o sistema de controlo interno efectivamente funciona e, nos sistemas de informação computorizados, tomar em consideração a forma como eles afectam a revisão/auditoria”xv.

A Directriz de Revisão/Auditoria 410 sobre o Controlo Interno estabelece as normas e proporciona orientação na obtenção do conhecimento suficiente dos componentes do sistema de controlo interno, a fim de planear a revisão/auditoria e desenvolver uma metodologia de revisão/auditoria eficaz.

SISTEMA CONTABILÍSTICO

O sistema contabilístico significa a série de tarefas adoptadas pela gestão de uma entidade através das quais as transacções são processadas, como um meio de manter registos financeiros. Tal sistema identifica, agrega, analisa,


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calcula, classifica, regista, resume e relata transacções e outros acontecimentosg.

Assim, a primeira etapa do trabalho de avaliação do controlo interno consiste no reconhecimento do sistema contabilístico e informático da empresa, para poder determinar como se processam os registos e qual a documentação (suporte papel e magnético) existente para a realização do trabalho.

Inicialmente é necessário obter o conhecimento do sistema contabilístico da empresa em termos de natureza e funções dos registos utilizados (Diários, Razões - principais, auxiliares, Balancetes, etc.), contas principais utilizadas, significado das siglas ou descritivos de registo, tipo de numeração e outros aspectos relacionados, informação esta que deve ser relevada num mapa de síntese apropriado.

Posteriormente deve obter-se o conhecimento do sistema informático implementado que suporta o sistema contabilístico, por forma a poder ter em consideração a possibilidade de aplicação de testes directamente aos ficheiros informáticos.

Este prévio reconhecimento do sistema informático da empresa, deve incidir, nomeadamente, em aspectos como:

i. Programas (software) em uso

ii. Principais formas de recolha e processamento informático:

a) preparação manual dos documentos por acumulados periódicos -

diários, semanais, mensais) e recolhidos em lotes b) recolha individual em “on-line”, armazenados em ficheiros mestres

em lotes e processados posteriormente c) recolha individual em “on-line” e os ficheiros mestres actualizados

em tempo real (de imediato)

iii. Principais rotinas utilizadas:

a) contabilidade geral e de custos b) facturação c) contas correntes de clientes e de fornecedores d) bancos e) inventário permamente f) ordenados e salários g) imobilizado corpóreo e amortizações


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iv. Modo de operação das rotinas - operação individual ou operação simultânea; de forma integrada ou autónoma

v. Processo de integração contabilística

AMBIENTE DE CONTROLO

O ambiente de controlo significa a atitude geral, a consciencialização e as acções da gestão e do órgão de gestão a respeito do sistema de controlo interno e a sua importância dentro da entidade e que dá a tónica a uma organização, influenciando a consciência de controlo do seu pessoal. É o ponto de partida para os outros componentes do controlo interno, proporcionando disciplina e estrutura.

O ambiente de controlo tem assim a ver sobretudo com a forma de gestão da empresa, tendo em consideração especialmente os seus valores éticos e o rigor implementado no cumprimento dos princípios e normas estabelecidos, o qual deve ser devidamente compreendido pelo Inspector na fase prévia de avaliação do controlo interno da empresa. De entre os aspectos mais relevantes na avaliação do ambiente de controlo, podemos destacar a própria estrutura organizacional, as formas de delegação de competências, os métodos usados pela gestão para efectuar o controlo e inclusivamente a própria competência profissional dos responsáveis e colaboradores da empresa.

É importante ter sempre em consideração que os sistemas de controlo interno dependem essencialmente das pessoas e muito embora possam apresentar uma boa organização são sempre susceptíveis de má aplicação ou susceptíveis de erros materiais.

PROCEDIMENTOS DE CONTROLO

Os procedimentos de controlo “são as politicas e procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas da gestão são executadas”.h

Não sendo objectivo da auditoria tributária testar o sistema de controlo interno com a profundidade que lhe permita validar a sua eficácia, a sua abordagem deve contudo visar, de forma a não comprometer em termos de tempo o essencial do trabalho que é o da análise contabilístico-fiscal, obter o conhecimento suficiente que permita contribuir para a avaliação do risco de incumprimento fiscal. Assim, o método de trabalho a utilizar nestas condições deve comportar duas fases: a avaliação teórica e a avaliação do prática do sistema


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Avaliação teórica do sistema

Numa primeira fase, é necessário identificar os procedimentos utilizados pela empresa no que diz respeito aos principais fluxos documentais e de bens físicos, procurando conhecer a eventual existência de normas de serviço ou memos internos, consistindo o trabalho na sua recolha e na entrevista aos responsáveis pelas áreas em análise, registando as diversas etapas do controlo num mapa de síntese a que poderemos denominar de análise teórica do sistema.

Avaliação prática do sistema

Posteriormente, numa segunda fase, este levantamento deve permitir proceder à avaliação prática da eficácia do sistema e efectuar testes de conformidade, se for entendido de interesse, por forma a confirmar na prática as indicações fornecidas e registadas na fase teórica. A análise do sistema de controlo interno numa perspectiva de inspecção tributária deve ter um carácter sumário, constituindo em nosso entender, essencialmente um processo que permita, por um lado, presumir até prova em contrário da existência de registos contabilísticos credíveis e, por outro, guiar os técnicos responsáveis pelo trabalho, de uma forma racional e lógica através dos documentos, pastas e registos contabilísticos relacionados, tarefa que não é possível realizar sem esse levantamento prévio e sistematizado.

Documentação do sistema

As principais formas de documentar o sistema de controlo interno consistem em:

� Memorandos (método descritivo)

� Questionários (check-lists)

� Fluxogramas (flowcharts)

i. MEMORANDOS

Constituem um sistema de registo, dado que são simples de preencher, desde que prévia e devidamente estruturados, podendo resultar directamente de uma entrevista aos responsáveis pelas respectivas áreas onde o trabalho se está a efectuar (FIG 5-1, 5-2 e 5-3).

ii. QUESTIONÁRIOS


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Também constituem um sistema adequado à auditoria tributária, facilitando o processo de conhecimento dos sistemas.

iii. FLUXOGRAMAS

Os fluxogramas são geralmente mais completos e explicativos dos sistemas de controlo interno, tendo contudo o inconveniente de serem mais difíceis de desenhar, exigindo o conhecimento das respectivas técnicas. Não são especialmente recomendados para a auditoria tributária tendo em consideração a característica de não recorrência das auditorias, ao contrário da auditoria financeira, que regra geral executa auditorias à mesma empresa em períodos consecutivos, não sendo por isso rentabilizado o trabalho inicial de investimento no desenho do fluxograma.

Limitações dos sistemas de controlo interno

Na inspecção de pequenos contribuintes, embora os objectivos do trabalho devam ser os mesmos que se aplicam aos médios ou grandes contribuintes, ou seja, avaliar a verdadeira situação tributária do contribuinte, a avaliação do controlo interno poderá não ser justificável por força da inexistência de segregação de funções, condição essencial para a validação de um sistema de controlo interno. Com efeito, numa unidade empresarial de reduzida dimensão, onde o número de colaboradores é pequeno e o proprietário ou gerente intervém, de um modo geral, na maioria dos actos de gestão (compras, vendas, custódia de activos financeiros ou físicos, etc.), não tem sentido efectuar essa avaliação, devendo por conseguinte passar-se de imediato à inspecção das contas através da realização de testes substantivos.

Assim, a avaliação do risco de controlo faz-se directamente na inspecção das contas, devendo as decisões que se mostrem adequadas em função do mesmo, serem tomadas durante a execução do trabalho (nomeadamente a profundidade e extensão dos procedimentos posteriores).

Avaliação do risco de controlo

Nesta fase pretende-se identificar os pontos fracos nos controlos dos registos contabilísticos das transacções e nos apuramentos extra-contabilísticos para cumprimento das limitações determinadas pela lei fiscal e que possam influenciar o resultado contabilístico e fiscal

A avaliação do sistema de controlo interno ainda que possa ser sumário, deve contribuir para a determinação do risco de controlo.


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O risco de controlo é a susceptibilidade de uma distorção, que possa ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transacções e que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distorções em outros saldos ou classes, não vir a ser prevenida ou detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo internoi

As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria referem no seu parágrafo 15 relativo à parte das Normas de Trabalho de Campo que “o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade”.

A Directriz de Revisão/Auditoria 400 sobre Avaliação do Risco de revisão/Auditoria estabelece as normas e proporciona orientação na avaliação do risco de revisão/auditoria e seus componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de detecçãoj

É evidente que, numa situação de inexistência de sistema de controlo interno ou, no caso de existir, a sua aplicação ser arbitrária ou completamente deficiente, a auditoria tributária deverá sempre encarar a hipótese do aprofundamento dos procedimentos de auditoria, quer através de numa análise documental exaustiva às áreas consideradas de elevado risco de evasão ou fraude fiscal, quer no cruzamento e obtenção de informação de entidades externas ou outros operadores económicos. Caso se justifique e desde que devidamente fundamentado, poderá também proceder-se ao enquadramento do sujeito passivo no sistema de tributação por métodos indirectos.

5.3 PLANO DE ABORDAGEM E PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO

5.3.1 PLANO DE ABORDAGEM: IDENTIFICAÇÃO DAS MATÉRIAS RELEVANTES PARA AUDITORIA

Após a avaliação do risco de incumprimento fiscal o inspector/auditor está em condições de identificar as matérias relevantes para a auditoria e as áreas contabilístico-fiscais que devem ser objecto de auditoria, ou seja, definir a estratégia da auditoria, considerada como o caminho a percorrer para obter a prova do nível de cumprimento fiscal da empresa.

A consubstanciação desta estratégia é o plano de abordagem à auditoria, o qual deve ter em consideração:

� Identificação de riscos específicos


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que correspondem às conclusões sobre a revisão analítica da informação financeira e fiscal, decorrente das incoerências e valores/variações anormais face a períodos homólogos nas contas e nas declarações fiscais

� Probabilidade de ocorrência e impacto dos riscos inerentes no apuramento dos resultados fiscais

que correspondem às conclusões sobre o conhecimento do negócio, da gestão e da proactividade fiscal do contribuinte.

� Pontos fracos nos controlos dos registos das transacções e nos apuramentos fiscais extra-contabilísticos

que correspondem às conclusões sobre o sistema contabilística, o ambiente de controlo e os procedimentos de controlo da empresa.

5.3.2 PROGRAMAÇÃO DO TRABALHO

Os programas de trabalho consistem na descrição detalhada do conjunto de técnicas e procedimentos que devem ser aplicados no decurso de uma auditoria e dos resultados da execução desses mesmos procedimentos, sendo por isso um instrumento imprescindível na organização do trabalho e na obtenção da prova.

Os programas de trabalho têm como finalidades principais:

� definir os objectivos específicos e a abordagem técnica adequada - função enquadramento

� orientar o Inspector na execução do trabalho - função guia

� garantir que todas as verificações previstas são cumpridas adequadamente - função controlo.

Os objectivos específicos da inspecção/auditoria para cada área contabilístico-fiscal determinam a selecção dos procedimentos de auditoria, os quais devem cobrir o risco de incumprimento fiscal avaliado durante as partes anteriores do planeamento.

O conjunto de procedimentos a efectuar constituem o programa de trabalho e devem ser desenhados a partir de padrões definidos para cada área contabilístico-fiscal a auditar, conforme se desenvolve nos pontos seguintes do Manual, devidamente ajustados tendo em conta as especificidades da cada empresa e de cada situação concreta.


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Os objectivos contemplados nos programas, podem ser naturalmente condicionados pelas limitações próprias do trabalho de auditoria (dimensão das empresas, tempo atribuído, oportunidade, etc.), devendo contudo cobrir sempre as áreas/matérias de risco de incumprimento fiscal cuja materialidade tenha sido devidamente definida.

O exame às contas é efectuado através de testes substantivos devidamente expressos nos programas de trabalho, os quais visam a verificação do suporte documental dos saldos das contas e do adequado processamento contablístico, confirmação exterior da autenticidade das operações, inspecção física dos bens patrimoniais e do seu tratamento em conformidade com a lei fiscal. É através destes procedimentos que se determina o grau de cumprimento fiscal dos contribuintes em todos os seus aspectos significativos.

Na FIG. 5-4 apresenta-se um formato de papel de trabalho para os programas de trabalho e na FIG. 5-5 um exemplo de definição de objectivos e procedimentos de obtenção de prova.

A função enquadramento permite definir os procedimentos por cada uma das áreas contabilístico-fiscais a auditar relativamente às matérias específicas que no seu âmbito devem ser verificadas por forma a atingir os objectivos delineados.

A função guia dos programas de trabalho permite que o Inspector/Auditor responsável pela acção execute todos os procedimentos previstos, minimizando o risco de omissão de algum procedimento ou da sua não execução no momento oportuno, já que os mesmos estão escritos de forma organizada e sistematizada facilitando assim o desenvolvimento do trabalho.

A função controlo permite que o trabalho seja devidamente acompanhado, assegurar que todas as verificações foram efectuadas e avaliar o respectivo nível de qualidade.

Existe vantagem no desenho de programas de trabalho serem efectuados a partir de programas padronizados, mas é necessário algum cuidado na forma de os articular com os aspectos específicos da auditoria. Com efeito, a formulação de um programa de trabalho para uma empresa específica envolve a consideração de situações também específicas pelo que os programas de trabalho padronizados terão de ajustados, sendo sempre necessário nestas condições acrescentar todos os procedimentos que se entenderem convenientes ou não aplicar outros considerados sem interesse na auditoria concreta.


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Assim, o ajustamento dos programas de trabalho padrão deve operar a partir do plano de abordagem, definindo-se as áreas contabilístico-fiscais a inspeccionar e os procedimentos a aplicar. Daí resulta a formalização do programa de trabalho que tem sempre uma natureza ajustável ou provisória ao longo da auditoria. Isto é, não existem, por definição, programas de trabalho definitivos, dados os circunstancialismos decorrentes de uma auditoria onde a imprevisibilidade pode sempre ocorrer.

O programa de trabalho deve ser um instrumento sujeito a revisão de acordo com o progresso da auditoria, pelo que apenas depois de serem efectuados os testes de controlo (caso se justifiquem) e os testes substantivos de detalhes de transacções se poderá avaliar da necessidade de introduzir outros procedimentos por forma a atingirem-se os objectivos propostos.

Contudo, no processo de revisão que deve presidir aos programas de trabalho, existe uma regra básica a ser respeitada: depois de definidos os procedimentos a aplicar e verificada a sua adequabilidade, os mesmos devem ser levados até ao fim independentemente das resistências ou dificuldades que venham a ser apresentadas pela empresa durante a inspecção/auditoria.

Nesse sentido as boas-práticas ou programas de trabalho padronizados constituem essencialmente uma metodologia de

� enquadramento

� sistematização do trabalho

Assim, os programas de trabalho padronizados ou boas-práticas de auditoria constituem um conjunto de procedimentos mínimos aplicáveis à generalidade das situações contabilístico-fiscais presentes em cada área de inspecção das empresas comuns, mas relativamente às quais existirão sempre situações muito específicas não contempladas nos programas e outras previstas mas não aplicáveis aos factos em análise.

Estes programas de trabalho padronizados estão desenvolvidos por áreas contabilístico-fiscais nas partes VII a XII.

CONSOLIDAÇÃO DA MATÉRIA – Aplicação prática

APLICAÇÃO 5-1


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Considere que durante o planeamento da auditoria ao exercício de 2005 de uma empresa que se dedica à comercialização de equipamentos de energias renováveis, constavam dos papéis de trabalho do inspector as seguintes notas: 1. A empresa é uma sociedade por quotas e tem um capital detido por dois

sócios portugueses em partes iguais (60%) e uma empresa espanhola com 40%.

2. O volume de vendas de 2005 foi de € 7.850.000, referente exclusivamente a equipamentos de energias renováveis destinados na totalidade ao mercado interno.

3. Dispõe de 20 colaboradores, três dos quais trabalham na secção de

contabilidade e asseguram todo o processamento contabilístico da empresa. Nenhum deles tem uma formação específica em fiscalidade. O TOC não pertence aos quadros da empresa.

4. O sector das energias renováveis está em elevado crescimento, sendo a margem bruta das vendas média do sector de 30%. As vendas do exercício corrente aumentaram 10% e a respectiva margem bruta manteve-se em 40%.

5. Os controlos implementados para os apuramentos de despesas correntes

cuja dedutibilidade não é permitida ou é tributada autonomamente (nomeadamente das despesas de representação, rendas, ajudas de custo, combustíveis, etc,) apenas são efectuados no fim do ano através de um apanhado manual desses valores por um dos colaboradores da contabilidade de maior confiança do TOC.

6. A empresa foi inspeccionada relativamente ao exercício de 2003, tendo tido como correcções: i. € 92.200, de IVA, por dedução indevida de diversos bens e serviços

contabilizados na conta 24323-IVA dedutível Outros bens e serviços;

ii. € 70.950, de IRC, por falta de tributação autónoma relacionada com despesas de representação e encargos com viaturas.

7. O saldo da conta 62-Fornecimentos e serviços externos aumentou 30% em 2005.

8. A conta 78-Proveitos e ganhos financeiros apresenta um saldo de €

60.000 e as retenções na fonte declaradas na DecM22Q10c359 são no montante de €25.000.

9. O preço de venda dos equipamentos inclui a montagem e assistência pós-

venda, sendo que esta é efectuada por técnicos pertencentes à empresa associada espanhola.

10. Registou-se durante o ano de 2005 um ligeiro aumento do nível de entrega do IVA e das retenções na fonte de trabalho dependente relativamente a 2004, não existindo registo de entregas de qualquer outro tipo de retenções.

11. O cálculo das amortizações é efectuado num programa informático. Os testes efectuados na inspecção ao exercício 2002 não revelaram quaisquer deficiências.


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12. As contas do imobilizado corpóreo não sofreram alterações significativas

ao longo do exercício corrente comparativamente com ao ano anterior, nem existia imobilizado em curso no final do ano.

13. A conta 411-Investimentos financeiros/Partes de capital evidencia um

diminuição de durante o exercício de € 640.000, não se verificando quaisquer registos na Dec.M22Q07 nos campos correspondentes aos ajustamentos das mais ou menos-valias e o processo de documentação fiscal não continha o Mapa Mod. 31.

14. A actividade da empresa centra-se essencialmente na representação em Portugal de uma conhecida marca canadiana de energias renováveis, pela que as compras dos equipamentos são na sua maioria oriundas do Canadá.

Pretende-se: A. Identifique as fases da avaliação do risco de incumprimento fiscal onde o

inspector/auditor recolheu estas notas. B. Elabore o plano de abordagem à auditoria, contendo a identificação das

áreas contabilístico-fiscais e as matérias relevantes para a auditoria subjacentes às notas do inspector/auditor.

C. Prepare um Programa de Trabalho para operacionalização do plano de

abordagem à auditoria, definindo os objectivos específicos e procedimentos de auditoria para a obtenção da prova para cada uma das áreas contabilístico-fiscais e matérias relevantes.


1. Qual das seguintes definições melhor descreve a natureza de uma

estratégia de auditoria ?

(a) constitui uma detalhada especificação dos procedimentos de auditoria a serem realizados

(b) representa o plano do auditor para encontrar os padrões de controlo de qualidade

(c) representa o julgamento preliminar acerca da abordagem da auditoria e reflecte a certeza de assumpções acerca da conduta da auditoria

(d) representa o plano para determinar os padrões de auditoria pertinentes para o estudo e avaliação dos sistemas contabilísticos e de controlo interno

2. Um dos principais objectivos dos procedimentos realizados para

compreender o sistema contabilístico é habilitar o auditor com:


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(a) prova de auditoria para permitir uma opinião global sobre a

empresa (b) compreensão necessária para desenhar procedimentos por

forma a obter a prova suficiente de auditoria (c) prova suficiente para exprimir uma opinião de auditoria (d) compreensão suficiente para exprimir uma opinião sobre a

adequabilidade dos controlos internos 3. Na definição de uma estratégia de auditoria, os auditores consideram

todos os elementos a seguir indicados, com excepção:

(a) da extensão do conhecimento e da compreensão dos sistemas contabilístico e de controlo interno que devem ser obtidos

(b) dos testes de detalhes de transacções que devem ser realizados (c) da avaliação preliminar do risco de controlo (d) da extensão dos testes de controlo que devem ser realizados

4. Os procedimentos analíticos usados no planeamento de uma auditoria devem ser focados na identificação de:

(a) pontos fracos materialmente relevantes nos sistemas contabilístico e de controlo interno

(b) previsibilidade dos registos contabilísticos (c) asserções contidas nas demonstrações financeiras (d) áreas que possam representar riscos específicos relevantes para a

auditoria 9. Os procedimentos especificamente descritos num programa de

trabalho de auditoria são basicamente desenhados para:

(a) proteger o auditor em caso de contencioso (b) detectar erros ou irregularidades (c) permitir a realização de amostragens estatísticas (d) obter provas

10. Na fase do planeamento da auditoria, o julgamento preliminar sobre a materialidade deve ter em consideração:

(a) o valor do activo líquido da empresa (b) a natureza do negócio da empresa (c) o processo de selecção de elementos contabilísticos para as

amostragens a realizar (d) a avaliação do controlo interno

11. Qual dos seguintes procedimentos não é indispensável como parte do processo de auditoria?

(a) testes substantivos (b) testes de controlo (c) definição do nível de materialidade (d) obtenção do conhecimento e da compreensão dos sistemas


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contabilísticos e de controlo interno

12. A eficácia do sistema de controlo interno de uma empresa pode ser afectado pela:

a) Obsolescência tecnológica dos equipamentos b) Existência de transacções pouco habituais c) Natureza do negócio da empresa d) Realização de transacções nos mercados internacionais

13. Os testes de controlo utilizados em auditoria podem respeitar a:

(a) Verificação do conteúdo e coerência das operações (b) Verificação da expressão financeira e suporte documental das

operações (c) Confirmação dos pontos fortes na aplicação dos procedimentos de

processamento contabilístico das transacções (d) Obtenção de informação junto de entidade exterior ao contribuinte

Figura 5-1

MEMORANDO DO SISTEMA CONTABILÍSTICO - 1

EMPRESA EXERC

ÁREA

LIVROS DE REGISTO

FUNÇÃOSERVIÇO

RESPONSÁVEL REGISTOS / CÓDIGOS OBSERVAÇÕES

Nº OR.

DESCRIÇÃO

PREPARADO POR DATA


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Figura 5-2

MEMORANDO DO SISTEMA CONTABILÍSTICO - 2

EMPRESA EXERCÍCIO

ÁREA

OPERAÇÃO

FASE

CONTAS MOVIMENTADAS

OBSERVAÇÕES

Nº OR.

DESCRIÇÃO DÉBITO CRÉDITO

PREPARADO POR DATA

Figura 5-3

MEMORANDO DE PROCEDIMENTOS DE CONTROLO INTERNO

EMPRESA EXERCÍCIO

ÁREA

OBJECTO

OPERAÇÃO SUPORTE DOCUMENTAL Nº EX. EMISSÃO

NUMERAÇÃO / UNIVERSO

AUTORIZAÇÃO / ASSINATURAS

CIRCUITO/ARQUIVO

OBS

Nº OR.

DESCRIÇÃO ORIGINAL 1ª CÓPIA 2ª CÓPIA 3ª CÓPIA

ELABORADO POR DATA


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Figura 5-4

PROGRAMA DE TRABALHO

ÁREA

ITEM Nº

PROCEDIMENTOS DE INSPECÇÃO ( )

REFª PAPEL TRABALHO

DATA:

EFECTUADO POR:


Página 73

Figura 5-5

ÁREAS MATÉRIAS RELEVANTES PARA A AUDITORIA/PLANO DE ABORDAGEM

PROGRAMA DE TRABALHO

Identificação Descrição Impacto

sobre a auditoria (+ / - )

Objectivos específicos Procedimentos de obtenção de prova Dias previstos

1. Área de Custos de Exploração

i. Seguimento de riscos específicos/verificação da recorrência de irregularidades fiscais

- O sujeito passivo no exercício anterior não tributou as despesas de representação por considerar que as mesmas não deverão ser tributadas à taxa autónoma

+ - As despesas de representação são tributadas à taxa autónoma prevista no artigo 81.º do CIRC

- Identificar valores relativos a despesas de representação e aferir tratamento fiscal

2

ii. Incoerências e valores/variações anormais face a períodos homólogos nas contas e declarações fiscais

- Os valores incluídos na declaração modelo 30 registou um acréscimo de 300%.

+ - Os pagamentos a não residentes tiveram um adequado tratamento fiscal

- Desenvolver os procedimentos de auditoria previsto no programa de trabalho relativos a pagamentos a não residentes

3

iii. Riscos inerentes no apuramento fiscal

- A tributação dos pagamentos a não residentes sofreu profundas alterações fiscais

+ - Os pagamentos a não residentes tiveram um adequado tratamento fiscal

- Acompanhar adequado tratamento face às alterações legislativas

1

iv. Pontos fracos nos controlos dos registos das transacções e nos apuramentos extra-contabilísticos

- Os valores de ajudas de custo a tributar são efectuados por estimativa do TOC

- As ajudas de custo têm um adequado tratamento fiscal

- Desenvolver os procedimentos de auditoria previsto no programa de trabalho relativos a pagamentos a não residentes

2

3. ÁREAS CONTABILÍSTICO-FISCAIS/PROGRAMA DE TRABALHO – OBJECTIVOS ESPECÍFICOS E PROCEDIMENTOS DE OBTENÇÃO DE PROVA

xv Sobre esta matéria também: ISA 400-Risk Assessments and Internal Control (IFAC); SAS 300-Accounting and

Internal Controlo and Audit Risk Assessment (AICPA)

DGCI Manual de Auditoria Tributária VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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Objectivos de

formação

Conceito

Normas Técnicas

de Revisão/

Auditoria

Características

Amostra

representativa

VI PARTE

AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA No final da exposição da matéria e da resolução prática dos exercícios propostos, o formando deverá estar em condições de:

i. Conhecer os métodos e as técnicas de amostragem utilizadas em auditoria e as suas diversas aplicações em função das especificidades das populações e dos objectivos da auditoria

ii. Elaborar um plano de amostragem, seleccionar uma amostra adequada ao planeado e retirar as conclusões relativamente à população testada conforme os resultados obtidos na amostragem

6.1 CONCEITO, CARACTERÍSTICAS E MÉTODOS DE AMOSTRAGEM

6.1.1 AMOSTRA: CONCEITO E CARACTERÍSTICAS

Uma amostragem tem como objectivo formular conclusões acerca de uma população a partir da análise de uma parte dessa mesma população, denominada amostra. Amostragem para auditoria define-se como a aplicação de um procedimento de auditoria a menos do que 100% dos elementos contidos num saldo de conta ou classe de transacções, com o propósito de avaliar algumas características desse mesmo saldo ou classe de transacçõesxvi.

As Normas Técnicas de Revisão Auditoria referem no seu parágrafo 16 que “a complexidade e o volume das operações levam, em regra, o revisor/auditor a fazer incidir os seus procedimentos de revisão/auditoria sobre amostras, as quais devem ser criteriosamente seleccionadas”.

Uma amostra deve obedecer a duas características essenciais: ser representativa e eficiente, isto é, deve ser suficientemente grande para ser representativa e suficientemente pequena para ser eficiente.

Uma amostra diz-se representativa quando contém um conjunto de elementos cujas características sejam aproximadamente as mesmas da população a que pertencem. Por exemplo, se uma população de 100 elementos que se pretende estudar contiver 3% de erros e uma amostra retirada dessa mesma população revelar 3 erros diz-se representativa, se revelar 2 ou 4 erros diz-se


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Amostra eficiente

Risco

independente da

amostragem

representativa.

Uma amostra deve ser eficiente, isto é, permitir obter os resultados pretendidos com o mais pequeno tamanho possível, no sentido da redução dos custos da auditoria.

Com efeito, sendo possível determinar as características de uma população com uma amostra pequena, não será razoável aumentar os custos do trabalho de auditoria observando uma amostra maior para obter exactamente os mesmos resultados.

6.1.2 RISCO DE AMOSTRAGEM

A todo o processo de amostragem está subjacente um risco, isto é, a probabilidade das conclusões da amostragem não serem correctas resultantes do facto de se testar menos do que a população inteira.

Consequentemente, torna-se necessário controlar o processo de amostragem de modo a reduzir este risco, ajustando o tamanho da amostra e utilizando métodos adequados para a sua selecção.

O risco de amostragem pode resultar do facto da amostra donde se tiraram as conclusões não ser representativa ou do facto dos testes de auditoria não detectarem desvios da amostra devido, por exemplo, a falhas do inspector em reconhecer os desvios existentes ou a aplicação de testes de auditoria inapropriados. Esta última situação denomina-se risco independente da amostragem, o qual pode também ser controlado através de um cuidadoso planeamento e execução do trabalho de auditoria.

6.1.3 MÉTODOS DE AMOSTRAGEM: ESTATÍSTICO E NÃO ESTATÍSTICO

A verificação por amostragem é uma condição essencial à execução do trabalho de inspecção, dada a impossibilidade prática na generalidade das situações de verificação exaustiva ou censo das operações contabilizadas, por não ser economicamente racional, dado que é possível obter o mesmo resultado que se obteria verificando exaustivamente toda a população a partir da análise de apenas uma porção desse todo, sendo por isso mais eficiente e consequentemente tendo menos custos.

Naturalmente que em auditoria a amostragem não é susceptível de ser usada em todos procedimentos, não sendo aplicável, por exemplo, a procedimentos como sejam a indagação, observação ou revisão analítica, ou ainda quando o inspector/auditor foca os procedimentos apenas em elementos materialmente significativos.

A verificação por amostragem pode recorrer a técnicas estatísticas ou técnicas de apreciação, dependendo dos objectivos da amostragem, da população a estudar e do próprio julgamento do inspector/auditor.


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A NIR/A 530, refere que “a decisão entre usar uma abordagem estatística ou não estatística é uma questão de julgamento pelo revisor/auditor tendo em atenção a maneira mais eficiente de obter a prova de revisão/auditoria nas circunstâncias particulares. Por exemplo, no caso de testes de controlo as análises do revisor/auditor à natureza e causa dos erros será frequentemente mais importante que uma análise estatística de mera presença ou ausência (isto é, a contagem) de erros. Em tal situação, a amostragem não estatística pode ser mais apropriada”.

No caso do método estatístico, são utilizados modelos matemáticos que permitem determinar o tamanho das amostras, quantificar o risco da amostragem e inferir os resultados para a população.

O parágrafo 10 da NIR/A 530 esclarece ainda que uma “amostragem estatística significa qualquer abordagem que tenha as seguintes características: a) selecção aleatória de uma amostra; e b) uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados da amostra, incluindo a mensuração do risco de amostragem”.

No caso de métodos não estatísticos, utilizando técnicas de apreciação, as amostragens baseiam-se fundamentalmente na intuição do Inspector (desenvolvida pela sua capacidade intrínseca e experiência acumulada), o qual pode deste modo focalizar a análise nos elementos de maior risco, não permitindo contudo determinar o tamanho das amostras, estimar o risco de amostragem e inferir os resultados para a população, baseando-se a avaliação da população estudada apenas no julgamento profissional do Inspector.

Ambos os métodos podem ser utilizados na auditoria tributária, dependendo apenas de serem aplicados a situações que se adaptem com eficiência e eficácia a cada um deles.

Por exemplo, um dos objectivos da auditoria tributária consiste em comprovar a inclusão nas contas de todos os proveitos susceptíveis de tributação e a efectividade de todos os custos e respectiva dedutibilidade fiscal, constatando-se nesta perspectiva que os factos fiscalmente anómalos se encontram em geral inseridos em classificações e processamentos que do ponto de vista contabilístico estão presumivelmente correctos, donde resulta um trabalho de auditoria desenvolvido num universo contabilisticamente homogéneo mas fiscalmente heterogéneo, o que pode prejudicar, em princípio, a aplicação de métodos estatísticos.

Com efeito, as características das populações a analisar nalgumas áreas contabilístico-fiscais, como por exemplo, as contas de custos de exploração (fornecimentos e serviços externos) ou custos e perdas extraordinários, pode aconselhar a utilização com vantagem da verificação por apreciação, dada a falta de homogeneidade dos respectivos registos ou documentos (montantes muito variáveis e natureza susceptível de não dedutibilidade fiscal intercalada com outras de dedução inequívoca).


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Contudo, é sempre possível combinar o uso de métodos estatísticos com métodos de apreciação, minimizando os inconvenientes de cada um deles, como sejam, por exemplo, a probabilidade de não selecção através de métodos estatísticos de elementos de valor elevado ou da impossibilidade através de métodos de apreciação da extrapolação para a população das conclusões da amostragem.

De entre os usos aconselhados de técnicas estatísticas e tendo em consideração o tipo de testes habitualmente usados na auditoria tributária, será o estudo de populações de grande dimensão e tendencialmente homogéneas (compras de matérias-primas ou mercadorias ou vendas de produtos e mercadorias), pela sua facilidade de utilização e possibilidade de se poderem retirar conclusões satisfatórias a partir de amostras relativamente pequenas.

Concluindo e generalizando o que ficou dito nos pontos anteriores, as amostragens estatísticas são mais aconselhadas para aplicação a populações de grande dimensão e características homogéneas, enquanto que as amostragens por apreciação são mais aconselhadas em populações de pequena ou média dimensão e características heterogéneas.

6.1.4 TABELAS ESTATÍSTICAS

Com o desenvolvimento de ferramentas informáticas para auditoria, é hoje possível introduzir todos os parâmetros do plano de amostragem no computador e obter os resultados pretendidos, como sejam, no início da amostragem, as taxas estimadas de desvios da população, taxa de desvio aceitável ou o risco de rejeição aceitável (nível de confiança) e obter-se automaticamente a dimensão da amostra e, no final, face aos resultados obtidos, as conclusões sobre as características da população.

No entanto, os resultados obtidos serão sempre idênticos aos que se obteriam por outros processos menos automatizados, como sejam pela utilização das tabelas estatísticas.

O AICPA tem publicado tabelas estatísticas que são utilizadas especificamente para auditoria, geralmente designadas Tabelas de amostragem para atributos (Figuras 6-1 e 6-2) e que constituem uma boa ferramenta de trabalho para realização de amostragens.

Estas tabelas permitem-nos efectuar amostragens estatísticas, possibilitando determinar o tamanho da amostra necessária, em função dos parâmetros da amostragem previamente definidos (Figura 6.1) e retirar as conclusões devidas após a realização do trabalho (Figura 6.2).

Na utilização de métodos estatísticos existe sempre uma condicionante que é observável em todas as tabelas geralmente utilizadas a qual reside no facto do controlo interno ter que ser necessariamente avaliado como baixo. Esta


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condicionante justifica-se pelo facto dos trabalhos de amostragem visarem em primeiro lugar a validação da fiabilidade dos documentos e valores contabilizados e não a detecção sistemática de erros ou omissões.

A necessidade do risco de controlo interno ser avaliado como baixo para a realização de amostragens, prende-se com o facto destas terem como objectivo principal a validação das populações que se presumem correctas ou aproximadamente correctas.

Naturalmente que quando o controlo interno é ineficiente as correspondentes expectativas de erros são elevadas e por isso uma amostragem estatística não é eficaz face aos resultados que se pretendem obter, sendo por consequência necessário utilizar métodos alternativos. Será o caso, por exemplo, na auditoria tributária quando se rejeita a contabilidade, ou parte dela, e se utilizam métodos indirectos de determinação da matéria colectável.

Para facilitar a aplicação de métodos estatísticos nas amostragens para auditoria são utilizadas tabelas estatísticas ou aplicações informáticas específicas para auditoria como o ACL ou o IDEA.

As tabelas estatísticas para amostragens para atributos geralmente usadas em auditoriak, resolvem facilmente a maioria das trabalhos, permitindo a determinação do tamanho das amostras, do risco de amostragem e das conclusões sobre as características prováveis da população em termos de projecção para a população dos resultados da amostra. Esta tabelas são usadas quando o risco de controlo se avalia como baixo e resumem-se a apenas duas folhas A4 e quatro quadros. Estas folhas permitem resolver a quase generalidade das amostragens, seja para atributos ou para valores monetários como iremos ver, dispensando o inspector/auditor de conhecimentos de estatística ou a resolução de qualquer tipo de cálculos complicados.

Estas tabelas estão estudadas para utilização com populações com uma dimensão superior a 5.000 elementos, pelo que os valores nos casos de populações mais pequenas devem ser calculados como aproximações, não sendo contudo menos válidas por isso, na medida em que as diferenças podem ser desprezadas.


Página 79

FIGURA 6-1


Página 80

FIGURA 6-2


Página 81

Vejamos, por exemplo, o caso da determinação do tamanho de amostras, para populações inferiores a 2.000 elementos.

Recorrendo a uma tabela de amostragem sequencial “Stop or Go Sampling” específica para tamanhos predeterminados de populações e a uma tabela de amostragem para atributosl resulta, procedendo a interpolação linear para comparabilidade exacta entre ambas, assumindo como parâmetros, por mera hipótese de trabalho, 0% para a taxa estimada de desvios da população, 5% para o risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo (95% de nível de confiança para a tabela “Stop or Go Sampling”) e 4% de taxa aceitável de desvios, viria para populações de 1.000 e 2.000 elementos, os seguintes tamanhos de amostra:

Para uma população Tabela “Stop or Go Tabela para não superior a Sampling” Atributos

2.000 75,48 74

1.000 70,81 74

Como se vê, as diferenças são relativamente pequenas, pelo que o facto de se usarem tabelas de amostragem para atributos para populações inferiores a 5.000 elementos, não constituindo por isso limitação à obtenção de resultados com fiabilidade, tendo em conta sobretudo que a avaliação dos resultados se obtém dentro de intervalos, com razoáveis tolerâncias, e que requerem sempre, em qualquer circunstância, uma decisão de aceitação ou não baseada no julgamento profissional.

Estas Tabelas estão divididas como se disse em duas partes: a primeira que serve exclusivamente para determinar o tamanho de uma amostra e a segunda que serve unicamente para avaliar o resultado da amostragem. Assim, por simplificação, referem-se apenas os quadros das Tabelas estudados para o risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo é de 5% (ARACR-Acceptable Risk of Assessing Control Too Low) e o segundo onde esse mesmo risco é de 10%

Assim, nesta primeira parte das Tabelas, cada um dos quadros contém para cada uma das duas situações do risco, os seguintes parâmetros de amostragem, ambos com uma quantificação percentual: taxa estimada de desvios da população (EPER-Estimated Population Rate) e a taxa de desvios aceitável para a população (TER-Tolerable Exception Rate)

A segunda parte das Tabelas, para a avaliação dos resultados, contém também dois quadros, cada um dois quais corresponde aos riscos de avaliação do risco de controlo demasiado baixo que foram considerados ma determinação do tamanho da amostra.

Assim, estes dois últimos quadros consideram para a determinação da taxa


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Taxa de desvios

máxima que pode

conter uma

população

Testes de controlo

Testes de detalhes

de transacções

Testes de detalhes

de saldos

de desvios máxima que poderá conter a população, que constitui o objectivo das amostragens para atributos, o tamanho da amostra inspeccionada (Sample Size) e o número de desvios encontrado na amostra (Actual Number of Exceptions Found), sendo aquela taxa encontrada pela intersecção entre estes indicadores.

No caso do tamanho da amostra não coincidir com nenhum dos valores constantes da coluna da Tabela, então ter-se-á que recorrer a interpolação linear ou, de forma mais simples, a uma avaliação mais conservadora, ou seja, pode-se utilizar como tamanho da amostra o valor imediatamente mais ao do tamanho da amostra constante da mesma Tabela e a respectiva taxa de desvios máxima para o número de erros encontrados na amostra.

É importante referir que a taxa de desvios máxima que pode conter uma população, com uma determinada probabilidade de uma avaliação errada, representada pelo risco associado ou independente da amostragem, não significa que a população contenha esses erros. Com efeito a verdadeira taxa de desvios da população pode ser muito inferior à taxa encontrada, dado que os resultados da Tabela representam os limites máximos, ou seja o pior dos cenários, tendo em consideração os parâmetros que são definidos no respectivo planeamento.

6.1.5 TÉCNICAS DE AMOSTRAGEM PARA TESTES DE AUDITORIA

De acordo com os objectivos que pretende alcançar, o inspector/auditor efectua amostragens tendo em vista o desenvolvimento de testes de controlo, de testes substantivos de detalhes de transacções ou testes substantivos de detalhes de saldos.

Os testes de controlo têm como objectivo testar a efectividade do controlo interno, determinando se a taxa de desvios na população, face aos atributos definidos, é suficientemente baixa para justificar a redução da avaliação do risco de controlo no sentido de reduzir a extensão dos testes substantivos.

Os testes de detalhes de transacções têm como objectivo testar, para além também a efectividade dos controlos, o rigor dos registos monetários no sistema contabilístico e o enquadramento fiscal adoptado relativamente a cada uma das transacções.

Os testes de detalhes de saldos têm como objectivo determinar se os valores monetários contidos no saldo de uma conta estão materialmente errados, ou seja, estimam os valores dos erros, seja no que se refere à exactidão aos próprios registos contabilísticos, seja no que respeita ao seu tratamento fiscal.

Para a concretização destes três tipos de testes de auditoria, utilizam-se


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principalmente dois tipos de técnicas de amostragem:

� técnicas de amostragem para atributos, usadas para testes de controlo ou testes substantivos de detalhes de transacções

� técnicas de amostragem para valores ou por unidades monetárias, usadas para testes substantivos de detalhes de saldos

Ambas as amostragens podem ser efectuadas por métodos estatísticos ou por métodos não estatísticos ou de apreciação.

Amostragem para atributos

As amostragens para atributos baseiam-se na distribuição binomial, onde cada elemento da população tem dois estados possíveis: verdadeiro/falso, sim/não, etc.

As amostragens para atributos visam estimar a proporção de elementos de uma população que possua uma determinada característica ou atributo, ou seja, a taxa de ocorrência (%) de um determinado desvio a um atributo previamente definido. Este tipo de amostragem usa-se para testes de controlo ou testes substantivos de detalhes de transacções, mas não permite determinar o valor em termos monetários dos erros da população observada.

Um atributo ou característica que se pretende testar numa população, pode ser, por exemplo, a existência dos requisitos exigidos pelo artº 35º do CIVA em facturas que estejam registadas num extracto de conta do IVA dedutível, devido a falhas do sistema de controlo interno. visando os testes confirmar a existência desses atributos ou estimar a percentagem de facturas que não preencham esses mesmos atributos.

As amostragens podem ser estatísticas ou não estatísticas.

Amostragem por unidades monetárias

As amostragens por unidades monetáriasxvii, tem como objectivo estimar qual o valor provável dos erros contido numa população, como por exemplo num saldo de conta. Consiste numa amostragem de base sistemática ou também chamada por intervalos e usa-se para testes substantivos onde se pretende estimar a sobreavaliação (por exemplo numa determinada conta de custos qual poderá ser o valor máximo de transacções que não preenchem os requisitos de dedutibilidade fiscal).

Este tipo de amostragem expressa as suas conclusões em valores monetários de desvios em vez de taxas de ocorrência de desvios que se obtém na


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como principal objectivo estimar o valor com uma determinada característica de erro que esteja a influenciar um saldo de uma conta, sendo recomendável para populações com taxas de erros previsivelmente baixas.

Os métodos mais usados para amostragens não estatísticas são o método do quociente e o método da diferença. De entre as amostragens estatísticas as mais usadas são a amostragem por unidades monetárias (Monetary Unit Sampling-MUS) e a amostragem para variáveis.

A amostragem por unidades monetárias tem a vantagen de se poder trabalhar com amostras pequenas e a maior probabilidade de seleccionar para análise elementos com valores materialmente elevados, o que não acontece com a amostragem para atributos, cuja probabilidade de seleccionar items pequenos e grandes é exactamente a mesma. A razão disto prende-se com o facto do processo que é utilizado na selecção da amostra, denominado probabilidade proporcional ao tamanho (probabibilty proportional to size), resulta numa amostra estratificada cujo item de selecção é uma unidade monetária (um euro, por exemplo) que está contida num total acumulado de valores de uma conta, pelo que quanto maior for o valor de um registo ou factura maior será a probabilidade de esse registo ou factura ser seleccionado.

Este processo atribui a cada unidade monetária individual (cada euro registado numa conta) a mesma probabilidade se ser seleccionada e divide a população em estratos iguais de unidades monetárias (euros), pelo que consequentemente os registos ou facturas contendo mais euros (de maior valor, portanto), têm maior probabilidade de serem seleccionados do que os registos ou facturas de menor valor.

Por exemplo, sendo o processo de selecção da amostra estratificado por intervalos sistemáticos, um registo ou factura cujo valor seja maior que o intervalo será sempre seleccionado para exame, o que quase garante a verificação dos registos ou facturas que sejam materialmente muito relevantes no saldo de uma conta.

O planeamento da amostragem e o processo de selecção da amostra seguem os mesmos procedimentos utilizados nas amostragens para atributos.


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6.2 O PROCESSO DE AMOSTRAGEM

O processo de amostragem, independentemente de ser utilizado o método estatístico ou de apreciação, deve obedecer sempre aos seguintes passos de desenvolvimento:

a) definição do plano de amostragem

b) selecção da amostra

c) realização dos procedimentos de auditoria

d) avaliação dos resultados

Todo o trabalho deve ser devidamente registado num papel de trabalho, conforme FIG. 6-3 e 6-4:


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Fig. 6-3

Pag:x/y

EMPRESA NIPC Exercício/período:

Seq. Num.

Nº documento Valor Valor do erro % erro

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

n

Nº erros Factor de confiança Incremento no factor

de confiançaValor contabilístico Percentagem de erro Erros projectados

DATA

AMOSTRAGEM PARA TESTES DE DETALHES DE SALDOS (AUM)

ÁREA CONTABILÍSTICO-FISCAL

DIMENSÃO DA POPULAÇÃO

PROCESSO DE SELECÇÃO DA AMOSTRA

VALOR ESTIMADO DE ERROS DA POPULAÇÃO

ELABORADO POR

VALOR ACEITÁVEL DE ERROS

RISOC DE ACEITAÇÃO INCORRECTA

TAMANHO INICIAL DA AMOSTRA

OBJECTIVO

PLANO DE AMOSTRAGEM

Observações

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………

DOCUMENTOS AUDITADOS/ERROS IDENTIFICADOS

Conclusões:

Determinação do limite superior de erros

...........................................................................................................................................................................................................

TOTAL

AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS


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Fig. 6-4

AMOSTRAGEM PARA TESTES DE CONTROLO OU TESTES SUBSTANTIVOS DE Pag:x/y DETALHES DE TRANSACÇÕES

EMPRESA NIPC EXERCÍCIO/PERÍODO

Seq. Num.

Nº documento atributo x atributo x1 atributo x2 atributo x3 atributo x4

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

33

34

35

DATAELABORADO POR

TAXA ACEITÁVEL DE DESVIOS

PROCESSO DE SELECÇÃO DA AMOSTRA

AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS

taxa de desvio da amostra

total de desvios da amostra

ÁREA CONTABILÍSTICO-FISCAL

tamanho da amostra

DOCUMENTOS AUDITADOS/ATRIBUTOS INSPECCIONADOS (x=desvio)

DIMENSÃO DA POPULAÇÃO

TAMANHO INICIAL DA AMOSTRA

PLANO DE AMOSTRAGEMOBJECTIVO

TAXA ESTIMADA DE DESVIOS DA POPULAÇÃO

RISCO DE AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO DEMASIADO BAIXO


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6.2.1 PLANO DE AMOSTRAGEM

O plano de amostragem deve conter os seguintes parâmetros:

� objectivos da amostragem

� definição da população a testar

� selecção dos atributos e desvios ou erros

� taxa estimada de desvios da população ou valor estimado dos erros contidos numa população

� taxa aceitável de desvios ou valor aceitável de erros da população

� risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo (amostragem para atributos) ou risco de aceitação incorrecta (amostragem por unidades monetárias)

� tamanho inicial da amostra

Objectivos da amostragem

Os objectivos da amostragem tem a ver com as transacções, saldos ou documentos cujos atributos ou valores monetários se pretenda testar. Os elementos seleccionados devem ser analisados de acordo com uma prévia definição dos objectivos que se pretendem atingir em termos de inspecção de atributos.

Definição da população a testar

A população que se pretende testar deve ser bem definida e estimada a sua dimensão e homogeneidade. A estimativa da dimensão da população a analisar e o seu grau de homogeneidade constitui o primeiro passo do processo. A população pode ser constituída pelo conjunto de registos de um diário auxiliar, de um inventário, de um extracto de contas, de documentos arquivados numa pasta, etc..

Selecção dos atributos e desvios ou erros

Os atributos são características da população que se pretendem testar e poderão ser, por exemplo:

� formalidades legais de facturas ou documentos equivalentes

� liquidação do IVA (taxa, cálculos)


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de remessa, factura ou meios de pagamento relacionados com uma determinada transacção

No caso das amostragens para valores monetários substituiu-se o conceito de atributo e desvio pelo conceito de erro, isto é, considera-se como um erro uma unidade monetária indevidamente contabilizada ou indevidamente deduzida fiscalmente.

Taxa estimada de desvios da população ou valor estimado dos erros contidos numa população

Para o caso de amostragens para atributos, a estimativa da taxa de desvios da população face aos atributos seleccionados é importante para melhorar a eficiência da amostragem, na medida em que, se as expectativas forem de uma taxa de desvios da população baixa o tamanho inicial da amostra deverá ser mais pequeno, evitando-se assim a inspecção desnecessária de uma amostra de maior dimensão para obter o mesmo resultado. Assim, só será aumentada a amostra caso seja necessário depois de verificada a amostra inicial. Do mesmo modo, se a estimativa de desvios da população for elevada deverá ponderar-se, por exemplo, se se deverá realizar a amostragem. Este parâmetro tem uma especial relevância na utilização de amostragens estatísticas, pois estas facilitam a determinação do tamanho da amostra, cujo tamanho inicial está directamente relacionado com aquela estimativa.

No caso de amostragens por unidades monetários, aplicam-se os mesmos princípios, substituindo-se apenas o termo “taxa estimada de desvio” por “valor estimado dos erros” contidos na população.

As tabelas estatísticas (Figura 6.1) apresentam em ambos os quadros (cada um para riscos de amostragem diferentes, conforme desenvolvimento nos pontos seguintes) uma primeira coluna da esquerda a estimativa que o inspector/auditor prevê para a população, o qual depois de seleccionar a linha correspondente com a taxa prevista cruzará com a taxa de desvio aceitável (ponto seguinte) para determinar o tamanho da amostra.

Taxa aceitável de desvios ou valor aceitável de erros da população

A taxa aceitável de desvios da população, corresponde à percentagem máxima de desvios que o inspector/auditor está disposto a aceitar e ainda assim considerar a população como não materialmente distorcida ou não susceptível de aplicação de procedimentos alternativos ou de verificação mais aprofundada. Esta taxa de desvios (para amostragens para atributos) ou valor aceitável de erros (para amostragens para valores monetários) está directamente relacionada com os limites de materialidade definidos para as contas ou grupos de contas testadas.

Risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo ou risco de aceitação incorrecta


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Para o caso de amostragens para atributos, risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo é o risco que o auditor está disposto a aceitar, considerando que o controlo interno é eficaz e a taxa de desvios da população é tolerável, quando os desvios efectivos da população são superiores à taxa de desvios aceitável.

Para o caso de amostragens para valores monetários, corresponde ao valor máximo que o inspector/auditor está disposto a aceitar, considerando que o controlo interno é eficaz, o valor máximo de erros considerar um saldo como não materialmente errado correcto quando a verdadeiro erros no saldo é maior do que o erro aceitável.

Estas probabilidades de risco podem-se resumir no seguinte quadro:

DECISÃO SOBRE OS

RESULTADOS VERDADEIRAS CARACTERÍSTICAS DA POPULAÇÃO

ACEITAÇÃO

(da população)

CORRESPONDEM AOS

RESULTADOS DA

AMOSTRA

(aceitação correcta)

NÃO CORRESPONDEM AOS

RESULTADOS DA AMOSTRA

(risco de avaliação do risco de

controlo baixo de mais ou risco

de aceitação incorrecta)

AMOSTRAGEM INEFICAZ

REJEIÇÃO

(da população)

CORRESPONDEM AOS

RESULTADOS DA

AMOSTRA

(rejeição correcta)

NÃO CORRESPONDEM AOS

RESULTADOS DA AMOSTRA

(risco de avaliação do risco de

controlo alto de mais ou risco

de rejeição incorrecta)

AMOSTRAGEM INEFICIENTE

Existe uma relação inversa, não proporcional, entre o risco de amostragem que o auditor está dispor a assumir e a dimensão da amostra, já que se o auditor resolver reduzir o risco, por exemplo de 10% para 5%, o tamanho da amostra deve consequentemente aumentar.

Na determinação destes riscos deve ser considerado o julgamento profissional do inspector/auditor o qual deve estar directamente relacionado com o risco de detecção planeado para a auditoria.

Tamanho inicial da amostra

A determinação do tamanho inicial da amostra depende mais da homogeneidade da população e menos da sua dimensão. Com efeito, a


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tamanho da amostra, isto é, quanto maior for a dispersão da característica em estudo maior terá que ser a amostra. Já a dimensão da população não afecta directamente o tamanho da amostra, não existindo proporcionalidade entre o tamanho da população e o tamanho da amostra. Vejamos um exemplo retirado das tabelas de amostragem para atributos, considerando os seguintes parâmetros:

� taxa estimada de desvios da população – 1% � risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo – 5% � taxa aceitável de desvios da população - 5%

resultando as seguintes dimensões de população:

Tamanho da população Tamanho da amostra

100 64 500 87 1 000 90 2 000 92 5 000 93 100 000 93

Também o risco ou nível de confiança que o inspector/auditor está disposto a aceitar (na amostragem estatística) ou da sua intuição (na amostragem por apreciação), afecta a dimensão da amostra. Na primeira situação o tamanho da amostra deve ser dado directamente por tabelas estatísticas e na segunda situação a intuição deve respeitar simultaneamente dois princípios: a representatividade (ser suficientemente grande) e a eficiência (ser suficientemente pequena). Parecendo paradoxal, contudo estes princípios devem ser tidos em consideração na ausência de factores objectivos.

Naturalmente que a determinação do tamanho da amostra deve ter em consideração o risco aceitável de detecção, sendo por conseguinte a dimensão da amostra (e a taxa de erro, se for o caso) maior ou menor em função também desse parâmetro.

Em conclusão, o tamanho da amostra depende da variabilidade da população, do nível de confiança (% correspondente ao grau de certeza que se espera tenham os resultados obtidos) e da precisão (ou intervalo de confiança - o intervalo dentro do qual cai a estimativa das características da população para um nível de confiança estipulado) que se pretendam atingir.

Utilizando a tabela (Figura 6-1) o inspector/auditor escolhe o quadro e de acordo com o risco que está disposto a aceitar (em auditoria é usual utilizar-se 5% ou 10%), e conjugando com a EPER (taxa de desvios esperada da população) e TER (taxa de desvios aceitável), determinando assim o tamanho da amostra.


Página 92

6.2.2 SELECÇÃO DA AMOSTRA

A selecção da amostra constitui a segunda etapa do processo de amostragem e pode ser aleatória, ou também chamada de estatística ou probabilística, ou não aleatória, sendo neste caso designada por julgamento ou apreciação.

A selecção estatística ou probabilística caracteriza-se pelo facto de se usarem técnicas aleatórias onde todos os elementos da população têm a mesma probabilidade de serem seleccionados, enquanto na selecção não estatística ou não probabilística é usado apenas o julgamento profissional, sendo por isso as amostras seleccionadas por processos não aleatórios.

Como vimos a dimensão não é importante para a determinação do tamanho inicial da amostra, mas sim a sua representatividade, ou seja, a qualidade da amostragem resulta mais do rigor do processo de selecção da amostra do que pelo seu tamanho.

Os processos de selecção da amostra aleatória podem ser os seguintes:

� simples � sistemático � estratificado

Amostragem aleatória simples

A selecção de amostras por este método pode ser efectuada utilizando números aleatórios a partir de uma tabela própria ou gerados por programas de computador.

As selecções por amostragem aleatória simples, por intervalos sistemáticos (neste caso a população deve estar distribuída aleatoriamente e não ser afectada por qualquer padrão) e por blocos (quando a dispersão no interior dos blocos seja maior que a dispersão no interior da população) são utilizáveis especialmente para testes de controlo, sendo a selecção por estratos (quando a população é muito variável) mais indicada para testes substantivos.

Contudo deve ser tido em consideração que nem todos os processos de selecção de amostras se podem considerar representativos, e por consequência não utilizáveis em amostragens estatísticas, como por exemplo o processo de selecção por blocos ou por juízo directo, pelo que na análise dos resultados tal facto deverá ser sempre tido em consideração.

No caso de selecção de amostras pelo método aleatório simples é possível utilizar tabelas de números aleatórios, mas é mais funcional o uso de programas informáticos para o efeito. Por exemplo, o Microsoft Excel possui


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ALEATÓRIO {ou RAND na versão em língua inglesa}, seguindo os seguintes passos:

1. Inserir 2. Função fx 3. (categoria) Matemática e Trigonometria 4. Aleatório () devolve um número entre 0 e 1

Esta função devolve um número aleatório entre 0 e 1. Como exemplo, se se pretender seleccionar aleatoriamente uma factura de um universo de mil, numa célula do Excel escrever-se-ia: =ALEATÓRIO()*1000. Se o número devolvido pela função não for um numero inteiro, para se obter um numero inteiro escrever-se-ia: =ARRED(ALEATÓRIO()*1000;0).

Caso se pretenda seleccionar um(s) número(s) noutro intervalo diferente dum iniciado em zero, escrever-se-ia o seguinte:

(Aleatório ()*(b-a)+(a)) devolve um número entre a e b Por exemplo entre 400 e 1000 seria:

Aleatório ()*(1000-400) + (400) devolve um número entre 400 e 1000

Para registar num papel de trabalho a amostra seleccionada ou alargá-la, pode-se ainda efectuar os seguintes procedimentos:

1. Editar 2. Copiar célula com rato 3. Colar especial (noutra parte da folha, porque os números

aleatórios são voláteis

Amostragem aleatória sistemática (ou por intervalos sistemáticos)

Este processo selecciona aleatoriamente um número de documentos ou de registos inicial e todos os que resultarem da adição sistemática de um valor fixo – intervalo previamente calculado tendo em consideração a dimensão da população e o tamanho da amostra- a esse número e aos que se forem obtendo na sequência

K=N/n K=intervalo sistemático N=população n=número de elementos da amostra Elementos de partida: j=elemento situado entre 1 e K Elementos da amostra = (j+k)+(j+2k)+(j+3k)+....+(j+(n-1)K)

Amostragem aleatória estratificada (ou por valores estratificados)


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São adequadas para populações com características heterogéneas, isto é, com grande variabilidade de valores contabilizados. Este método divide basicamente uma população em vários estratos, transformando uma população heterogénea em duas ou mais populações homogéneas. Posteriormente, dentro de cada um destes estratos os elementos são seleccionados de acordo com um dos dois métodos anteriores (aleatório simples ou aleatório sistemático).

Não existindo uma regra universal para este tipo de amostragens é no entanto considerado razoável uma divisão da amostra total, no caso de 2 estratos, por exemplo, do seguinte modo:

� Estrato superior (todos os valores superiores à média): 2/3 da amostra

� Estrato inferior (todos os valores inferiores á média): 1/3 da amostra

Os processos de selecção da amostra não aleatória ou por apreciação, podem ser os seguintes:

� por blocos � dirigida

É importante contudo deixar claro que a utilização de métodos não estatísticos como os referidos acima não é menos adequada do que a utilização de métodos estatísticos, mas esta adequabilidade decorre antes do tipo de teste e da população que se pretende testar. Deste modo, pode-se afirmar que não existem bons ou maus métodos, mas sim boas ou más aplicações dos métodos.

Amostragem por blocos

Trata-se de uma selecção de um bloco de elementos sequenciais, aplica-se a situações específicas, relacionadas com períodos de tempo delimitados (por exº teste de corte de operações).

Amostragem dirigida

Resulta da mera intuição do inspector/auditor, válida para populações pequenas e de elevada heterogeneidade.

6.2.3 EXECUÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Nestas fase do processo, depois de definido o plano e seleccionada a amostra a observar, executam-se os procedimentos de auditoria sobre os elementos da população recolhidos de forma a poderem obter-se a informação sobre as características da população que permitirão efectuar a avaliação dos resultados.

Deve ser tido especialmente em consideração nesta fase a possibilidade da


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conclusões devido ao chamado risco independente da amostragem ou risco de não amostragem.

6.2.4 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS

A avaliação dos resultados constitui o quarto e último passo do processo de amostragem e deve inferir sobre as características da população a partir da observação dos resultados da amostra. É fundamental contudo analisar os desvios/erros individualmente, tentando determinar a natureza dos mesmos e o efeito qualitativo que poderá ter no sistema. Por exemplo se os desvios encontrados forem sempre do mesmo tipo poder-se-á centrar apenas a atenção em todas as situações da mesma natureza.

No caso da amostragem por apreciação, as conclusões serão retiradas de acordo com o número e o valor das excepções constatadas, tendo em consideração a apreciação do inspector/auditor.

Para decidir sobre a aceitabilidade da população, deve considerar-se a taxa de desvios aceitável (para atributos) ou de erros (para valores monetários) da população (A) e a taxa de desvio encontrada na amostra (B)m. Se de A-B resultar um valor positivo com uma diferença suficientemente confortável poderá ser aceitável a população. Se esta diferença for negativa ou relativamente pequena poderá ser reavaliado o processo de amostragem, tendo sempre presente a margem de subjectividade inerente a esta apreciação.

Na amostragem estatística as conclusões serão retiradas de acordo com os parâmetros onde se situarem os resultados obtidos.

O registo da amostragem deve ser efectuado num mapa de trabalho, no qual devem constar obrigatoriamente os elementos técnicos referidos no ponto anterior, pois só deste modo é possível validar os resultados da verificação em termos de objectivos previstos, conforme FIG. 6-3 e 6-4.

Para além do registo dos elementos técnicos é aconselhável, no mínimo, a indicação no mapa de trabalho da identificação numérica dos elementos da população verificados (registos ou documentos).

6.3 TÉCNICAS DE AMOSTRAGEM

6.3.1 AMOSTRAGENS PARA TESTES DE CONTROLO E TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACÇÕES

Estas amostragens usam-se para testes de controlo e testes substantivos de detalhes de transacções e visam determinar uma taxa de ocorrência de desvios relativamente a atributos predefinidos.


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O processo de amostragem deve seguir os quatro passos já anteriormente referidos, ou seja, a definição do plano de amostragem, a selecção da amostra, a realização dos procedimentos e a avaliação dos resultados.

Por razões de eficiência, utilizam-se sempre que se justifique as amostragens para atributos para se efectuarem testes de controlo e testes substantivos de detalhes de transacções simultaneamente, onde se podem inspeccionar tanto os aspectos relacionados com os procedimentos de controlo implementados para determinadas áreas ou transacções como também o conteúdo dessas mesmas transacções.

Não utilizando métodos estatísticos de amostragem, não é possível ao inspector/auditor determinar o risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo, assim como o tamanho inicial da amostra. A avaliação dos resultados só poderá ser efectuada pelo julgamento profissional do inspector/auditor.

Neste caso, o inspector/auditor tem necessariamente de determinar por apreciação o tamanho inicial da amostra e, face aos resultados obtidos, decidir empiricamente sobre as verdadeiras características da população ou da necessidade de aprofundar ou não a amostragem.

Se se utilizar um método de amostragem estatística então será possível considerar o risco e a projecção dos resultados da amostra para a população, assim como determinar o tamanho da amostra incial. Vejamos a seguinte aplicação ilustrativa de todo o processo, desde o planeamento até à avaliação dos resultados:

APLICAÇÃO 6-1

Por exemplo, admita que pretende efectuar um teste à área de vendas e outros proveitos de exploração, tendo definido como um objectivo específico assegurar que todas as guias de saídas de armazém registadas na aplicação informática de stocks foram efectivamente escrituradas. Considere que a população objecto de análise continha 5.200 registos e o risco de controlo para esta área foi avaliado como baixo.

O auditor considerou que uma abordagem adequada aos objectivos definidos seria efectuar uma amostragem estatística para atributos, tendo em consideração a homogeneidade da população.

No planeamento da amostragem considerou como taxa de desvios esperada da população 0% e a taxa máxima de desvio aceitável para os atributos definidos de 4%, com um risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo de 5%. Os procedimentos a seguir seriam os seguintes:


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1º passo: elaboração do plano de amostragem

O plano de amostragem comporta a definição dos objectivos da amostragem, determinação da dimensão e variabilidade da população, da taxa estimada de desvios da população, da taxa aceitável de desvios, do risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo e da dimensão da amostra, elementos estes, com excepção deste último, constam da informação inicial dada.

A determinação do tamanho da amostra será efectuada utilizando a Tabela de Amostragem para Atributos FIGURA 6-1, considerando os parâmetros que foram definidos no plano da amostragem:

a) Quadro - 5 percent ARACxviii (5% de risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo)

b) Coluna – EPER - estimated population exception rate (in percentage): 0,00

c) Coluna – TER - tolerable exception rate (in percentage): 4

logo, o tamanho da amostra inicial seria o valor inscrito na intersecção entre a linha 0,00 e a coluna 4, portanto 74 elementos da população.

2º passo: selecção da amostra

� Utilizando uma tabela de números aleatórios ou o Microsoft Excel - função aleatório/random, seleccionaríamos 74 registos do ficheiro do movimento de armazém;

� A sequência de números a obter deve estar contida no intervalo entre 1 e 5 200 (dimensão da população);

� Como a amostragem por atributos selecciona os elementos desconsiderando o seu valor monetário, tendo em vista apenas a sua conformidade com determinados atributos, o inspector/auditor vai seleccionar aleatoriamente os 74 registos.

3º passo: execução dos procedimentos de auditoria

Depois de aplicados os procedimentos de auditoria no exame aos elementos seleccionados (verificar a existência de factura de venda para cada registo de saída de armazém), o inspector/auditor constatou a existência de apenas 1 movimento de armazém que não tinha associado uma factura de venda ou outro documento equivalente.


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4º passo: avaliação dos resultados

Para retirar as conclusões necessárias da amostra é necessário agora utilizar a tabela estatística (Figura 6-2):

(a) Quadro - 5 percent ARAC (5% de risco de a.r.c.d.baixo) (b) coluna – sample size: intervalo 70 a 75 (c) coluna – Actual number of exceptions found: 1

Assim, a taxa de desvios máxima da população, com uma probabilidade de estar a avaliar o risco de controlo demasiado baixo de 5% (95% de probabilidade da conclusão estar correcta) situar-se-ia no intervalo entre 6,6% e 6,2%, o que não preenche o parâmetro definido no plano de amostragem, isto é, taxa máxima de erros estimada da população de 4%.

Neste caso, ter-se-ia que aumentar a amostra. Como foi encontrado 1 desvio (1 erro) numa amostra de 74 (1/74=1,35%) já a percentagem de erros estimados da população não poderá ser 0,00% mas antes 1,35%. Voltando a utilizar a tabela estatística (Figura 6-1), teríamos para o tamanho da nova amostra:

a) Quadro - 5 percent ARACxix (5% de risco de a.r.c.d.b.) b) Coluna – EPER-estimated population exception rate (in

percentage)/linha: 1,35 (dado que não existe esta linha na tabela, assume-se a linha imediatamente anterior por ser mais conservadora que a linha imediatamente superior: 1,25)

c) Coluna - tolerable exception rate (in percentage): 4

logo, o tamanho da nova amostra seria o valor inscrito na intersecção entre a linha 1,35% EPER e a coluna 4, portanto 156 elementos da população. Assim teria de ser acrescentados mais 82 elementos aos iniciais 74 (156-74).

Se considerar que não foram encontrados mais nenhuns desvios nos 82 registos analisados na segunda amostragem, utilizando de novo a tabela (Figura 6-2), viria:

(a) Quadro: 5 percent ARAC (5% de risco de a.r.c.d.b.) (b) Coluna: sample size/linha: intervalo 150 a 200 (c) Coluna: Actual number of exceptions found: 1

A conclusão a retirar da amostragem seria que, pela intersecção entre as colunas e linha referidas em b) e c), a população para um risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo de 5% (nível de confiança de 95%) não terá uma taxa de erros superior a 3,1% (considerando a linha do tamanho da amostra de 150, também mais conservadora), pelo que deveriam ser aceites os resultados da amostragem e encerrado o procedimento.


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6.3.2 AMOSTRAGENS PARA TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE SALDOS

As amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos, visam estimar o valor dos erros contidos no saldo de uma conta, quantificados em unidades monetárias. Também, tal como para as amostragens para testes de controlo ou testes substantivos de detalhes de transacções, podem usar-se métodos de amostragem estatística ou métodos de amostragem não estatística, sendo que, como ficou já anteriormente referido, a qualidade dos resultados dependerá mais da adequabilidade do método à situação concreta da população e dos objectivos definidos para a amostragem do que do facto do método utilizado ser estatístico ou não estatístico.

Amostragem não estatística – método do quociente

Este método considera como base de projecção dos erros para a população o quociente entre os valores da auditoria e os valores contabilísticos da amostra.

Neste método, a população é estratificada para efeito da amostragem por intervalos de valores determinados de acordo com a variabilidade da população.

As conclusões são obtidas por estratos e a partir daí, agregando a totalidade dos estratos, determina-se a projecção para a população testada.

APLICAÇÃO 6-2

Considere que para a auditoria à área contabilístico-fiscal de custos de exploração, definiu-se como um objectivo específico determinar o valor máximo de custos que possam estar registados na conta 62-Fornecimentos e serviços externos e não preencham os requisitos de dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Deste modo, o inspector/auditor deveria seguir os seguintes passos, considerando o risco de controlo para esta área como baixo:


Tratando-se de uma amostragem por apreciação, o inspector/auditor não está em condições de considerar o risco relacionado com a amostragem e a determinação do tamanho da amostra resultará da sua decisão em termos do


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amostragem baseada no método do quociente pressupõe de estratificação da população como uma forma de minimizar o risco da desconsideração dos elementos da população com valores elevados.

Pela observação dos extractos das contas, verifica-se que contém 1.110 registos, sendo que 15 têm um valor superior a € 15.000. Nestas condições o inspector/auditor deve estratificar a população procedendo à sua divisão três estratos, conforme quadro abaixo, determinando um tamanho de amostra de 60 registos (facturas), sendo que o 1º estrato será composto por todas as facturas acima de € 15.000, que devem ser todas inspeccionadas:

Estrato Critério de estratificação Nº items VC

1 >15.000 15 300000 2 5000-15000 120 900000 3 <5000 1015 1300000

Total 1150 2500000 O erro aceitável da população foi considerado como € 75.000 (3% do valor contabilístico da população).


A amostra de 60 elementos, será seleccionada, considerando 2/3 dos 1º e 2º estratos (40 registos) e 1/3 do 3º estrato (20 registos), da seguinte forma:

� 1º estrato - todos os registo= 10 � 2º estrato – 30 registos (logo, 1º + 2º estrato=40 registos) � 3º estrato – 20 registos

A amostra será efectuada utilizando o método aleatório sistemático.


Considere que depois de efectuados todos os procedimentos de auditoria, foram encontrados os seguintes erros:

� factura de um fornecedor que não preenchia os requisitos previstos no CIRC, artº 42º, nº 1, b), no valor de € 1.500,00.

� factura de um fornecedor cuja operação não se enquadrava nos critérios de dedutibilidade do artº 23º do CIRC, no valor de € 2.950,00.

Tamanho da

amostra VC da amostra Valor auditado Erros

1º estrato 15 300.000 300.000 0 2º estrato 25 204.000 201.050 2.950 3º estrato 20 33.000 31.500 1.500 Total 60 537.000 532.550 4.450


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O auditor deve, antes do mais, considerar sempre a possibilidade dos verdadeiros erros da população serem de montante superior aos erros toleráveis, ainda que os erros da amostragem sejam inferiores ao erros aceitável.

A determinação da estimativa do valor de erros da população é efectuada conforme cálculos do quadro abaixo, sendo esta estimativa designada por ponto estimado de erros e resulta da projecção para a população da % de erros na amostragem a cada estrato multiplicada pelo valor contabilístico do respectivo estrato:

Estrato Erros/VC amostra % VC do estrato Ponto estimado de erros

1 0 0,0% 300.000,00 0,00 2 2950/204000 1,4% 900.000,00 13.014,71 3 1500/33000 4,5% 1.300.000,00 59.090,91

TOTAL 72.105,61

Esta avaliação deve seguir o critério da prudência, já que não se baseia em nenhum método estatístico, considerando especialmente os seguintes pontos:

� a diferença entre o ponto estimado e o erro tolerável � a extensão dos items que foram auditados a 100% � se os erros tendem a terem características de dispersão

(offsetting) ou se apontam apenas numa única direcção � o valor dos erros individualmente considerados � o tamanho da amostra observada

Neste caso, o valor estimado de erros de € 72.105 está abaixo do valor aceitável de erros considerado no planeamento (€ 75.000) mas a diferença entre os dois pontos é muito reduzida, pelo que usando um critério prudencial, seria conveniente alargar a amostra para confirmar o resultado obtido na amostragem inicial.

Amostragem estatística – Amostragem por valores monetários (Monetary Unit Sampling)

A técnica de amostragem por unidades monetárias (AUM) foi desenvolvido especificamente para auditoria e tem como uma das suas principais vantagens, por comparação com outros métodos alternativos como sejam a amostragem para variáveis, possuir a simplicidade estatística da amostragem para atributos. Os resultados estatísticos são expressos em valores monetários e as populações correspondem ao valor contabilístico das contas a auditar, um euro corresponde assim a um elemento da população, e não ao número de registos contabilizados numa determinada conta ou ao número de facturas ou documentos, como acontece nas amostragens para atributos.


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Tamanho-PPT (Probability Proportional do Size-PPS)

A selecção das amostras para efeito de aplicação do MUS é efectuada pelo método da Probabilidade Proporcional ao Tamanho (PPT), onde a unidade de amostragem não é um elemento da população, mas sim uma unidade monetária contida num elemento da população. O elemento da população onde está contida a unidade de amostragem denomina-se unidade lógica de amostragem. No fundo a unidade de amostragem (unidade monetária, 1 euro por exemplo) seleccionada funciona como um gancho que puxa o elemento associado a essa unidade monetária.

Este processo, resulta numa selecção estratificada, já que os elementos da população de maior valor tem maior probabilidade de serem seleccionados porque contribuem para a população com mais unidades monetárias.

Este método implica contudo que exista disponível um processo de acumulação dos valores dos estratos contabilísticos, pelo que apenas se poderá utilizar para amostragem, de forma a ser eficiente, utilizando directamente os próprios ficheiros informáticos.

Por exemplo, admita que tem uma população constituída do seguinte modo:

Elemento Valor do elemento Valor acumulado 1 1.000 1.000 2 200 1.200 3 4.000 5.200 4 500 5.700 5 100 5.800 6 2.000 7.800

Se pretendêssemos seleccionar dois elemento da população, por exemplo a unidade monetária 3.300 e 6.000, os elementos puxados por estas unidades monetárias seriam, o elemento 3, no valor de 4.000 e o elemento 6, no valor de 2.000.

A amostragem por unidades monetárias (AUM) baseia-se no método PPT para a selecção da amostra e utiliza as tabelas para amostragem para atributos, tanto para a determinação do tamanho da amostra como para a avaliação dos resultados através da projecção para a população dos resultados obtidos na amostra.

APLICAÇÃO 6-3

Considere que se pretende efectuar um teste com o objectivo é determinar o montante máximo de imposto que possa estar indevidamente registado na conta 24323-IVA dedutível-Outros Bens e Serviços-taxa 21%. cujo total dos débitos constantes do extracto da conta durante o exercício foi de € 1.850.000 e o número de registos contabilísticos durante o exercício de 4.065 (FIG 6-5):


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FIG 6-5

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IVA D-O-B Sv-Aq T N

Todos os períodos

Nº doc Data lançamento Tipo Moeda Débito Acumulado PPT2600001 02.01.05 FI EUR 357,04 357,042600002 02.01.05 FF EUR 2.671,45 3.028,492600003 02.01.05 FF EUR 90,26 3.118,752600004 02.01.05 FF EUR 5,20 3.123,952600005 02.01.05 FI EUR 36,38 3.160,332600006 02.01.05 FF EUR 18,71 3.179,042600007 02.01.05 FR EUR 7.021,27 10.200,312600008 02.01.05 FR EUR 21,04 10.221,352600009 02.01.05 FR EUR 38,10 10.259,452600010 02.01.05 FF EUR 59,31 10.318,762600011 02.01.05 FF EUR 5,74 10.324,502600012 02.01.05 FF EUR 1.094,92 11.419,422600013 02.01.05 FF EUR 2.384,76 13.804,182600014 02.01.05 FF EUR 44,12 13.848,302600015 02.01.05 FF EUR 694,92 14.543,222600016 02.01.05 FF EUR 20,58 14.563,802600017 02.01.05 FF EUR 8,43 14.572,232600018 02.01.05 FI EUR 888,44 15.460,672600019 02.01.05 FI EUR 5,32 15.465,992600020 02.01.05 FI EUR 972,84 16.438,832600021 02.01.05 FF EUR 3.553,56 19.992,392600022 02.01.05 FF EUR 23,00 20.015,392600023 02.01.05 FF EUR 9,43 20.024,822600024 02.01.05 FF EUR 900,48 20.925,302600025 02.01.05 FF EUR 3,21 20.928,512600026 02.01.05 FR EUR 502,37 21.430,882600027 02.01.05 FR EUR 13,38 21.444,262600028 02.01.05 FI EUR 602,37 22.046,632600029 02.01.05 FF EUR 882,59 22.929,222600030 02.01.05 FF EUR 9.228,88 32.158,102600031 02.01.05 FF EUR 72,72 32.230,822600032 02.01.05 FF EUR 16,57 32.247,392600033 02.01.05 FF EUR 610,49 32.857,882600034 02.01.05 FF EUR 68,97 32.926,852600035 02.01.05 FF EUR 22,11 32.948,962600036 02.01.05 FF EUR 3,86 32.952,822600037 02.01.05 FF EUR 126,54 33.079,362600038 02.01.05 FF EUR 12,05 33.091,412600039 02.01.05 FF EUR 31,55 33.122,962600040 02.01.05 FF EUR 222,76 33.345,722600041 02.01.05 FF EUR 7,39 33.353,112600042 02.01.05 FF EUR 134,37 33.487,482600043 02.01.05 FF EUR 16,47 33.503,952600044 02.01.05 FF EUR 7,16 33.511,112600045 02.01.05 FF EUR 2.997,33 36.508,442600046 02.01.05 FF EUR 102,87 36.611,312600047 02.01.05 FF EUR 1,56 36.612,872600048 02.01.05 FF EUR 55,01 36.667,882600049 02.01.05 FF EUR 105,77 36.773,652600050 02.01.05 FF EUR 76,56 36.850,212600051 02.01.05 FF EUR 42,98 36.893,192600052 02.01.05 FF EUR 108,30 37.001,492600053 02.01.05 FF EUR 142,43 37.143,92


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IVA D-O-B Sv-Aq T N

Todos os períodos

Nº doc Data lançamento Tipo Moeda Débito Acumulado PPT3600054 02.01.05 FF EUR 7,50 37.151,423600055 02.01.05 FF EUR 2.350,00 39.501,423600056 02.01.05 FF EUR 1.055,23 40.556,653600057 02.01.05 FF EUR 882,64 41.439,293600058 02.01.05 FF EUR 600,00 42.039,293600059 02.01.05 FF EUR 393,71 42.433,003600060 02.01.05 FF EUR 78,42 42.511,423600061 02.01.05 FF EUR 1.425,00 43.936,423600062 02.01.05 FF EUR 279,41 44.215,833600063 02.01.05 FF EUR 377,21 44.593,043600064 02.01.05 FF EUR 12.108,33 56.701,373600065 02.01.05 FF EUR 1.189,10 57.890,473600066 02.01.05 FF EUR 51,28 57.941,753600067 02.01.05 FF EUR 279,38 58.221,133600068 02.01.05 FF EUR 7.187,56 65.408,693600069 02.01.05 FF EUR 2,74 65.411,433600070 02.01.05 FF EUR 216,60 65.628,033600071 02.01.05 FF EUR 75,07 65.703,103600072 02.01.05 FF EUR 1,56 65.704,663600073 02.01.05 FF EUR 3.565,59 69.270,253600074 02.01.05 FF EUR 216,60 69.486,853600075 02.01.05 FF EUR 75,07 69.561,923600076 02.01.05 FF EUR 1,56 69.563,483600077 02.01.05 FF EUR 3.065,59 72.629,073600078 02.01.05 FF EUR 274,31 72.903,383600079 02.01.05 FF EUR 70,14 72.973,523600080 02.01.05 FF EUR 173,32 73.146,843600081 02.01.05 OG EUR 142,43 73.289,273600082 02.01.05 FF EUR 76,56 73.365,833600083 02.01.05 FF EUR 824,44 74.190,273600084 02.01.05 FF EUR 176,50 74.366,773600085 02.01.05 FF EUR 206,35 74.573,123600086 02.01.05 FF EUR 152,11 74.725,233600087 02.01.05 FF EUR 6.122,49 80.847,723600088 02.01.05 FF EUR 350,57 81.198,293600089 02.01.05 FF EUR 939,50 82.137,793600090 02.01.05 FF EUR 1.260,18 83.397,973600091 02.01.05 FF EUR 5.400,00 88.797,973600092 02.01.05 FF EUR 259,52 89.057,493600093 02.01.05 FF EUR 706,58 89.764,073600094 02.01.05 FF EUR 10,64 89.774,713600095 02.01.05 FF EUR 2.690,67 92.465,383600096 02.01.05 FF EUR 4.137,28 96.602,663600097 02.01.05 FF EUR 189,50 96.792,163600098 02.01.05 FF EUR 5.179,60 101.971,763600099 02.01.05 FF EUR 102,87 102.074,63...................................................................................................................

.................................................................................................................. 1.850.000,00TOTAL EXTRACTO 1.850.000,00


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Deste modo a população será o valor total dos débitos registados na conta ou seja, € 1.850.000 (unidades de amostragem) e não os 4.065 registos do extracto de conta (unidades lógicas de amostragem).

O risco de controlo para esta área foi avaliado como baixo. Considera-se como um erro um valor de IVA (expresso em euros) indevidamente contabilizado na conta por não preencher os requisitos de dedutibilidade previstos no CIVA. Deste modo, o processo de amostragem segue os seguintes passos:


O plano de amostragem contém o obejctivo definido para a amostragem, ou seja, estimar o valor dos erros contidos no saldo da conta, considerando os seguintes parâmetros:

� Valor estimado de erros da população: € 13.875 � Valor aceitável de erros: € 74.000 � Risco de aceitação incorrecta: 5%

Tendo em consideração estes parâmetros do planeamento, a determinação do tamanho da amostra será efectuada do seguinte modo:

i. Converte-se o erro estimado da população numa percentagem para se poder recorrer às tabelas de amostragem para atributos: € 13.875/€1.850.000=0,75%

ii. Converte-se o valor do erro aceitável numa percentagem para se poder recorrer às tabelas de amostragem para atributos: €74.000/€1.850.000=4%

iii. Recorrendo-se à tabela de amostragem para atributos para um risco de aceitação incorrecta de 5% (na tabela, para a amostragem para valores monetários substitui-se o risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo –ARACR, por risco de aceitação incorrecta - ARIA), pela intersecção entre a linha da coluna EPER=0,75 e a coluna TER=4, resulta num tamanho de amostra de 117 elementos.


Encontrada a dimensão da amostra, é necessário proceder à sua selecção, utilizando o método PPT.

Em primeiro lugar importa determinar o intervalo de amostragem que será N/n, isto é, € 1.850.000/117=€ 15.812. Logo, serão seleccionadas, considerando o extracto de conta correspondente e assumindo como ponto de partida por escolha aleatória a unidade monetária € 7.401,00, as seguintes unidades de amostragem:

1ª unidade monetária seleccionada – 7.401, a que corresponde o nº de


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documento 2600007, no valor de € 7.021,27 (unidade lógica) 2ª unidade monetária – 23.213 (7.401+15.812), a que corresponde à factura 2600030, no valor de €9.228,88 3ª unidade monetária – 39.025 (23.213+15.812), a que corresponde a factura 3600055, no valor de €2.350,00

e assim sucessivamente até perfazer os 117 elementos.

Nº registo contabilístico

(UL)

Valor contabilistico

(VC)

Saldo acumulado

Unidade monetária

seleccionada

Intervalo sistemático

2600001 357,04 357,04 357,04 ..................................................................................................... 2600006 18,71 3.179,04 2600007 7.021,27 10.200,31 7.401,00 15.812,00 ..................................................................................................... 2600029 882,59 22.929,22 2600030 9.228,88 32.158,10 23.213,00 15.812,00 ..................................................................................................... 3600054 7,50 37.151,42 3600055 2.350,00 39.501,42 39.025,00 ..................................................................................................... 1.850.000,00 1.850.000,00


Considere que executou todos os procedimentos definidos no programa de trabalho para esta amostragem, tendo encontrado os seguintes erros:

� Factura que não preenche os requisitos previstos no CIVA, artº 35º, no valor de € 824,44;

� Factura que nos termos do CIVA, artº 21º, apenas preenche os requisitos para dedução a 50%, no valor de € 600,00;

� Factura que não preenche os requisitos do CIVA, artº 20º, no valor de € 18.050,00;

� Factura de um fornecedor que não preenche os requisitos previstos no CIVA, artº 35º, no valor de € 42,98.


A projecção dos erros encontrados na amostra para a população é feita no sentido de determinar o valor do limite superior dos erros contidos na população, utilizando um processo de sucessivas camadas, o qual determina a probabilidade da existência de erros na população por cada erro encontrado na amostra. Para cada um são identificados os factores de confiança, os quais têm um factor incremental por cada erro a mais encontrado e assumindo ainda que, mesmo não existindo qualquer erro na amostra, a probabilidade de existirem erros na população subsistirá.

Deste forma, a determinação do valor do limite superior de erros (LSE), ou seja, o valor dos erros projectados da população, é calculado do seguinte modo:


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i. Determinação do percentual de contaminação

Neste ponto verificam-se os erros encontrados na amostra e determina-se a percentagem do erro relativamente ao valor contabilístico do documento auditado, que é designado por percentual de contaminação, ou seja, o limite de erros que se pretende determinar deverá ter em consideração, não os registos ou facturas erradas, mas sim o valor do próprio erro traduzido em unidades monetárias.

VC

VA

Erro

Erro/VC (percentual de

contaminação)

Factura 842,44 824,44 18,00 2,14% Factura 600,00 300,00 300,00 50,00% Factura 2.997,33 0,00 2.997,33 100,00% TOTAL 4.439,77 1.124,44 3.315,33

ii. Determinação do limite superior de erros (LSE)

Nesta situação, é necessário um factor de confiança para cada um dos erros encontrados e os correspondentes incrementos. Para o efeito, utiliza-se a tabela de amostragem para atributos - avaliação dos resultados da amostragem e os parâmetros do plano (risco de aceitação incorrecta de 5% e tamanho da amostra de 117). O objectivo da utilização da tabela para este fim é o de determinar os factores de confiança e os respectivos incrementos, os quais servem para projectar na população os erros encontrados na amostra.

No entanto, existe uma questão prática a resolver dado que a tabela não tem resultados para amostras de 117 elementos, número este que se enquadra no intervalo entre 100 e 125. Uma possibilidade seria determinar os valores por interpolação linear, que iria complicar os cálculos que se pretendem simplificados e sem recorrência a fórmulas matemáticas ou estatísticas. Outra possibilidade, que nos parece menos rigorosa mas mais simples e susceptível de calcular um LSE tão eficaz quanto o calculado com recurso a interpolação linear, consiste na utilização das tabelas estatísticas para atributos e determinar os resultados por aproximação o que, dada a necessidade de se considerarem sempre almofadas de confiança entre os limites aceitáveis e os limites calculados, acaba por diluir as diferenças rigor susceptíveis de existirem entre os dois processos.

Nesta última hipótese, consideram-se os factores de confiança da tabela para os valores correspondentes a uma amostra imediatamente inferior, neste caso 100, a qual será suficientemente conservadora para permitir uma conclusão segura, ainda que este último processo não seja completamente eficiente, porque poderá eventualmente nalguns casos projectar os erros da população para valores acima do valor erro máximo aceitável, quando na verdade o erro efectivo contido na população é inferior, obrigando neste caso a um alargamento da amostragem desnecessariamente


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amostra” 100 elementos e as linhas correspondentes às colunas referentes ao número de erros encontrados, retiramos sucessivamente os seguintes factores de confiança: 3,0 (para zero erros encontrados), 4,7 (para 1 erro encontrado), 6,2 (para 2 erros encontrados) e 7,6 (para 3 erros encontrados). Os incrementos nos factores de confiança por cada erro a mais encontrado, que hão-de projectar os erros na população são, sucessivamente: para zero erros 3,0-0,00=3,00; para 1 erro: 1,7 (4,7-3,0); para 2 erros 0,15 (6,2-4,7) e para 3 erros 0,14 (0,76-0,62).

O cálculo do LSE pode ser efectuado construindo o quadro abaixo, sendo a técnica aqui utilizada a mais conservadora, isto é, associa aos maiores incrementos no factor de confiança as maiores percentagens de erro (maiores factores de contaminação), daí obtendo-se o seguinte resultado:

Nº erros

Factor de confiança

Incremento no factor de confiança

Valor contabilístico da população

% de erro

(percentagem de contaminação)

Erros

projectados

0 0,030 0,030 1.850.000 1,000 55.500,00 1 0,047 0,017 1.850.000 1,000 31.450,00 2 0,062 0,015 1.850.000 0,500 13.875,00 3 0,076 0,014 1.850.000 0,021 554,26

LSE - limite superior do erro/limite superior de precisão

101.379,26

Deste modo, pode afirmar-se que a população terá um limite superior de erros € 101.379,26, com um risco de aceitação incorrecta de 5%, dito de outro modo, com uma probabilidade de 95% o valor máximo de erros contido no saldo da conta não ultrapassará 101.379,26. Esta conclusão não tem de significar que os erros da população tenham necessariamente um valor que se aproxime daquele, porque poderá ser bastante inferior e, eventualmente, inferior ao erro máximo aceitável, o que a acontecer tornaria a amostragem ineficiente.

Portanto, concluindo, o valor do LSE encontrado é bastante superior ao valor máximo de erros aceitável que é de € 74.000, pelo que deveriam ser realizados procedimentos alternativos de modo a amostragem poder ser aceite dentro dos parâmetros predefinidos.

Estes procedimentos alternativos, passariam por um alargamento da amostra ou uma análise qualitativa dos resultados que permitissem, se fosse o caso, delimitar a natureza dos erros e concluir o processo nessa perspectiva.


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CONSOLIDAÇÃO DA MATÉRIA- Aplicações práticas

APLICAÇÃO 6-4

Para a auditoria à área contabilístico-fiscal de IMOBILIZAÇÕES TÉCNICAS, definiu-se como um objectivo específico assegurar que o sistema de controlo interno relacionado com as amortizações do imobilizado é confiável e não apresenta erros.

Foram seleccionados todos os mapas de reintegrações e amortizações dos bens não totalmente reintegrados - reavaliados e não reavaliados -, tendo-se verificado que continham 2.710 linhas preenchidas.

O risco de controlo para esta área foi avaliado como baixo.

Pretende-se:

(a) Planeie uma amostragem para atributos à referida conta, de acordo com os objectivos definidos, utilizando um método estatístico, considerando os seguintes parâmetros:

� taxa de desvio estimada da população: 1% � taxa de desvio aceitável: 5% � risco de avaliação do risco de controlo muito baixo: 5%

(b) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da população testada, considerando que efectuou os procedimentos de auditoria e encontrou um erro na aplicação de uma taxa excessiva.

APLICAÇÃO 6-5

1. Para a auditoria à área contabilístico-fiscal de CUSTOS DE EXPLORAÇÃO, definiu-se como um dos objectivos assegurar a efectiva realização das operações registadas na conta POC 24323 “IVA dedutível - Outros Bens e Serviços - taxa 21%” e a correspondente dedutibilidade fiscal.

2. Os r0egistos nesta conta durante todo o exercício objecto da auditoria totalizam 2.600 e o

total transferido para a conta POC 2435 “IVA apuramento” e incluído nas respectivas declarações mensais foi de € 480.000. Os valores dos registos são relativamente homogéneos, sendo o registo de valor mais elevado de € 3.185.

3. O risco de controlo para esta área foi avaliado como baixo. 4. Pretende-se:

(c) Defina um programa de trabalho adequado aos objectivos específicos definidos. (d) Planeie uma amostragem, de acordo com o programa de trabalho definido, utilizando um

método de apreciação (não estatístico).


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(e) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da população testada, considerando que efectuou os procedimentos de auditoria programados e encontrou o seguinte desvio:

� Factura nº 04000077, do Hotel Praia, relativa a estadia de diversas pessoas não

identificadas, no valor de € 1.950 (IVA €409,50).

APLICAÇÃO 6-6

Admita agora que, relativamente à situação referida na APLICAÇÃO 6-5, a sua opção tinha sido efectuar uma amostragem estatística em vez de uma amostragem por apreciação.

Pretende-se:

a) Defina um programa de trabalho adequado aos objectivos específicos definidos.

b) Planeie uma amostragem, de acordo com o programa de trabalho definido, utilizando um

método estatístico e considerando os seguintes parâmetros.

� taxa de desvios estimada da população: 0% � taxa de desvio aceitável: 4% � risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo: 10%

c) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da população testada, considerando

que efectuou os procedimentos de auditoria programados e encontrou o seguinte desvio:

� Factura nº 04000077, do Hotel Praia, relativa a estadia de diversas pessoas não identificadas, no valor de € 1.950 (IVA €409,50).

APLICAÇÃO 6-7

Considere que alargou o tamanho da amostra, na sequência do resultado obtido na amostragem inicial, e executou os procedimentos de auditoria definidos no programa de trabalho relativamente aos novos elementos seleccionados. Avalie o novo resultado e decida sobre a aceitabilidade da população testada, considerando que e encontrou, para além do desvio já identificado na amostragem inicial, ainda o seguinte desvio:

� Factura nº 07000289, do fornecedor Jardins & Plantas que não estava numerada nem tinha número de identificação fiscal, no valor de € 500 (IVA €105,00).


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1. Qual dos seguintes métodos de selecção de amostras é o menos adequado em termos de permitir uma extrapolação dos resultados para uma população:

(a) selecção sistemática (b) selecção aleatória (c) selecção por blocos (d) selecção estratificada

2. Uma das principais vantagens em usar métodos de amostragem estatística relativamente aos de não estatística, resulta do facto dos métodos estatísticos:

(a) dispensarem a selecção de amostras representativas (b) poderem mais facilmente converter a amostra para uma utilização posterior

em testes substantivos (c) contribuirem para uma maior confiança relativamente a uma amostragem não

estatística de idêntica dimensão (d) permitirem a avaliação quantitativa do risco de amostragem

3. Um dos objectivos do método de selecção aleatória de uma amostra numa população de registos contabilísticos, consiste em:

(a) estratos da população contabilística deverem ter igual representação na amostra

(b) items da população dos registos contabilísticos serem aleatoriamente ordenados

(c) qualquer dos items da população contabilística terem a mesma possibilidade de serem seleccionados

(d) items poderem ser sistematicamente seleccionados usando o processo de reposição

4. Qual das seguintes preposições não constitui uma amostragem estatística?

(a) seleccionar todos os pagamentos acima de € 1.000,00 efectuados durante um ano e assegurar que os mesmos têm suporte documental

(b) seleccionar 50 ordens de compra de todos os fornecimentos efectuados durante um ano usando um processo de selecção aleatório

(c) verificar aleatoriamente um número de registos do extracto de conta do imobilizado e confirmar a sua existência

(d) seleccionar um em cada dez pagamentos efectuados durante um ano a partir do diário de Caixa

5. Alterando a taxa de erro tolerável de 3% para 5% e mantendo todos os restantes factores constantes significará que:

(a) o tamanho da amostra deverá aumentar (b) o tamanho da amostra deverá permanecer o mesmo (c) o tamanho da amostra deverá diminuir (d) o tamanho da amostra não poderá ser determinado sem um conhecimento da

dimensão da população


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xvi Definição de amostragem de acordo com o SAS 39 (AU 350.01) do AICPA

xvii Este tipo de amostragem é apresentado geralmente com várias designações sendo as mais usuais Monetary Unit Sampling (MUS), Dollar Unit Sampling (DUS) e Probability Proportional do Size (PPS) xviii ARACR: Acceptable risk of assessing control risk too low (risco de avaliação do risco de controlo demasiado baixo)


VII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE COMPRAS E EXISTÊNCIAS _________________________________________________________________________________________________________________________

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VII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE COMPRAS E EXISTÊNCIAS

7.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA ÁREA 7.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento

do

negócio

O conhecimento do negócio e do sector de actividade da empresa é transversal a todas as áreas sendo que, a forma como o mesmo é exercido e o modo como ambos afectaram quantitativa e qualitativamente as compras e as existências registadas pela empresa, determina claramente os seus resultados e o montante de impostos pagos. É totalmente diferente fazer auditoria a uma empresa:

� industrial, em que os bens adquiridos vão ser integrados no processo produtivo

� comercial, compra para vender no mesmo estado � mista, industrial e comercial (a empresa adquire certos bens, parte dos

quais transforma e outros vende sem qualquer alteração) � que apenas (ou também) efectua prestação de serviços.

A empresa deve dispor de um sistema de controlo interno nesta área baseado num conjunto de políticas, operações e procedimentos que: • contribuem para atingir os objectivos de gestão (determinado volume de

vendas, por exemplo); • tanto quanto possível, garantam uma condução eficiente do negócio rumo

ao planeado, incluindo a aderência às políticas de administração e a salvaguarda de activos;

• operacionalize a prevenção e detecção de fraudes e erros nas compras e existências, o rigor e a plenitude da informação contabilística, o cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis ao sector e em particular àquela entidade, a preparação da informação financeira credível.

Conjuntura

económica

A conjuntura económica afecta decisivamente o negócio das empresas. As taxas de juro, de inflação e de crescimento do PIB e as políticas fiscal e de apoio público desempenham um papel determinante nas variáveis macro-económicas, nomeadamente nos consumos privado e público, investimento e exportações com implicações no nível de rendimento da economia nacional. Se o ciclo de vida da empresa está num período de crescimento, espera-se que as taxas de crescimento de compras sigam a mesma tendência.

Activos

de

maior liquidez

Para que possa atingir o seus objectivos, uma empresa necessita de adquirir os bens e os serviços indispensáveis ao exercício da sua actividade. O auditor deverá saber quais os produtos adquiridos pela empresa



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(disponibilidade e volatilidade do preço), mercados e zonas geográficas onde opera, poder de negociação, respectivo custo. A área de compras e existências é, na generalidade das empresas, das mais importantes, pela sua representatividade dentro do grupo de activos de maior liquidez, na determinação dos resultados, na sua relação com a produção e com as vendas.

Fornecedores

NIC nº 2

Identificar os maiores fornecedores da empresa e a sua estabilidade, saber se empresa efectua periodicamente uma prospecção de mercado no sentido de avaliar a existência de novos produtos e melhores condições de aquisição de matérias primas e mercadorias, se tem contratos escritos para aquisições acima de determinados montantes, etc, permitirá identificar eventuais fornecedores fictícios. De acordo com a NIC nº 2 as existências definem-se do seguinte modo: Os inventários são activos detidos pela empresa: � Para venda no decurso as actividade empresarial; � Na forma de matérias ou materiais de consumo a serem consumidos no

processo de produção ou na prestação de serviços.

Valorização

de

Existências

Em termos de Programa de Trabalho inclui-se nesta área a análise de todas as compras de bens inventariáveis, bem como as operações com elas relacionadas: tipos de inventários, valorização, descontos, ajustamentos, etc. A inventariação e a valorização de existências tem enorme importância no apuramento dos resultados contabilísticos e fiscais das empresas, sendo possível a adopção de diferentes tipos de custeio e de inventário. Saber se as quantidades e os valores facturados estão de acordo com os contratos de compra celebrados ou as tabelas de preços actualizadas dos fornecedores, bem como aferir da sua ligação directa com a actividade da empresa implica uma análise abrangente de várias operações pelo que facilmente se compreende o detalhe e a quantidade de contas a analisar. Daí a relevância no controle e valorização de stocks. O risco inerente nesta área pode ser elevado, de acordo com o volume e a frequência de transacções efectuadas pela empresa. Se a empresa tiver vários locais de armazenagem e transformação (produção), deve acautelar-se o controlo físico dos bens, roubos ou deterioração e obsolescência. Também as devoluções a fornecedores têm aqui grande importância. Tudo isto implica avaliar: � a valorização das entradas e saídas dos bens de armazém, de acordo com

os princípios de contabilidade geralmente aceites e se estes são aplicados de uma forma consistente ao longo dos anos;

� se o montante global dos inventários é coerente com a actividade da empresa e validar a necessidade dos ajustamentos de existências efectuados (no exercício ou em exercícios anteriores), bem como das respectivas reversões.



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Operações

Relacionadas Além da análise das compras efectuadas e da valorimetria das existências (que assumirá um papel tanto mais importante quanto maior for o volume de stocks da empresa) em geral, deveremos também focalizar a nossa atenção:

• Nas devoluções a fornecedores; • Nas devoluções de clientes (entrada de mercadorias em armazém, logo

redução do custo das vendas); • Nas ofertas de existências; • Nas quebras e sobras de existências; • Nos sinistros; • Na afectação de bens ao imobilizado; • Nas existências à consignação; • Etc.

Comércio

Electrónico

O Comércio Electrónico tem também colocado novos desafios em termos de fiscalidade, sendo que a Administração Fiscal terá sempre que garantir a não diminuição das receitas fiscais, o não desaparecimento gradual dos contribuintes, a impossibilidade do crescimento de uma economia clandestina virtual e de um grande paraíso fiscal, em resultado deste tipo de transacções.

Prazos

e

Condições de

Pagamento

Nesta área, prazos e condições de pagamento obtidos poderão ser vitais para o sucesso do negócio (por exemplo hipermercados), fundamentalmente onde as margens sejam muito baixas e os resultados obtidos se consigam apenas pelo diferencial entre o período médio de pagamentos e recebimentos - esta situação originará investimentos financeiros de curto e médio prazo consoante os excedentes de tesouraria, que necessariamente terão de ser analisados pelo auditor, apesar do negócio principal da empresa não ter características financeiras. Torna-se por isso importante avaliar: � qual o controlo efectuado pela empresa relativamente aos pagamentos,

descontos e crédito obtidos (autorizações, contratos, registos). Se existe troca de correspondência periódica com os fornecedores para que estes avaliem e evidenciem a sua concordância ou discordância relativamente aos saldos respectivos;

� da necessidade de maior ou menor financiamento externo devido à obtenção de prazos de pagamento reduzidos.

Demonstrações

financeiras

As demonstrações financeiras são documentos que evidenciam os aspectos patrimoniais e financeiros das operações resultantes da actividade da empresa. O balanço evidencia as classes directamente relacionadas com a quantificação da posição financeira, como os activos (existências em armazém), os passivos (dívidas contraídas para aquisição de bens e/ou serviços) e os capitais próprios no final do período económico, enquanto que a demonstração de resultados evidencia os custos e proveitos que são as classes relacionadas com a quantificação do desempenho da empresa, num determinado período económico. A base conceptual que apoia a elaboração e apresentação das demonstrações financeiras é a DC 18 que define a seguinte hierarquia das normas:



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Documentos

emitidos

Relatório

de

gestão

• Plano Oficial de Contabilidade (princípios constantes do POC – continuidade, consistência, especialização, custo histórico, prudência, substância sobre a forma e materialidade)

• Directrizes Contabilísticas (interpretação técnica da CNC) • Normas Internacionais de Contabilidade (emitidas pelo IASB) O objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca do desempenho e alterações da posição financeira de uma empresa que seja útil a um leque vasto de utentes na tomada de decisões económicas. Contudo, elas não proporcionam toda a informação que os utentes possam necessitar para tomarem decisões económicas, uma vez que retratam largamente os efeitos financeiros de acontecimentos passados. Importa pois que muitas das vezes seja analisada não só a informação financeira que vai para além do exercício económico que se está a analisar, como também informação suplementar. Poderá acontecer que as demonstrações financeiras se encontrem viciadas não proporcionando assim a informação que deveriam. A viciação das demonstrações financeiras pode ser feita em dois sentidos distintos e opostos: apresentação de uma situação patrimonial e financeira melhor que a real ou contrariamente, pior que a real: � No primeiro caso a organização pretende normalmente iludir um potencial

investidor, mostrar resultados aos sócios, tranquilizar credores, ludibriar financiadores e/ou influenciar a cotação de acções;

� Na base da apresentação de demonstrações financeiras mais frágeis face à posição e resultados reais, destacam-se as razões de ordem fiscal.

Saber se a empresa faz uma contabilização exaustiva e exacta das suas operações. Não subavalia ou sobreavalia os seus resultados (contabilísticos e fiscais) consoante lhe convém, transferindo ou antecipando compras e efectuando registos (de existências) fictícios no final do ano com anulações subsequentes no início do ano seguinte. Níveis mínimos de resultados e liquidez são muitas vezes exigidos quer pelas instituições de crédito, quer para a obtenção de subsídios ou para penetração em certos mercados; Quais os tipos e forma de documentos emitidos (notas de encomenda, guias de entrada em armazém, notas de débito e de crédito, avisos de lançamento, correspondência com os fornecedores, etc.). A empresa deve divulgar no relatório de gestão e no anexo ao balanço e à demonstração de resultados todas as informações necessárias. Nos termos do artº 66º do Código das Sociedades Comerciais as empresas são obrigadas a apresentar juntamente com as contas anuais, um relatório de gestão, o qual deve conter uma exposição fiel e clara da evolução dos negócios, do desempenho e da posição da sociedade, bem como uma descrição dos principais riscos e incertezas com que a mesma se defronta. Este documento tem por fim completar e esclarecer os dados fornecidos pelo balanço e pela demonstração de resultados, servindo de chave para a compreensão daqueles outros elementos da prestação de contas.



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Revisão Oficial

de

Contas

Normalmente o Revisor Oficial de Contas no seu parecer sobre as contas da empresa exprime também opinião sobre os sistemas de controlo interno existentes, se funcionam e se são adequados para atingir os objectivos a que se propõem, identificando deficiências que possibilitem eventuais fraudes, ao nível das várias áreas. Contudo, convém referir que o relatório de auditoria é essencialmente uma fotografia, um instantâneo num determinado momento, da situação da empresa, enquanto que a avaliação da eficiência dos sistemas de informação de gestão e dos sistemas de controlo interno de uma empresa devem ser efectuados numa base permanente.

Revisão

Analítica

das

Contas

O auditor/inspector deverá começar por efectuar a revisão analítica das contas e a sua conciliação com os valores mencionados nas declarações fiscais, validando seguidamente e tendo sempre presente o negócio e a actividade da empresa, a realidade e a exaustividade das operações efectuadas no exercício, o seu enquadramento e a correcta valorimetria. Importa também que os custos inerentes sejam devidamente enquadrados em termos fiscais, nomeadamente o ajustamento para depreciação de existências, as quebras, o IVA dedutível, diferenças de câmbio, etc.

Papéis

de

Trabalho

Depois de se efectuar toda esta avaliação global, conjuntamente com a apreciação que se faça do conteúdo da declaração Mod. 22, da declaração anual e dos elementos que constituem o dossier fiscal e do eventual conhecimento da empresa com base em anteriores auditorias, poderá definir-se a profundidade do Programa de Trabalho a efectuar. O auditor/inspector deverá avaliar e identificar claramente nos papéis de trabalho, evidenciando todas as implicações contabilisticas e fiscais, no exercício ou nos exercícios posteriores, dos procedimentos adoptados pela empresa que originaram o montante de impostos pagos.

7.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA Tendo em conta os aspectos gerais anteriormente mencionados, a auditoria a esta área deverá ter como objectivos gerais certificar:

• A efectiva realização de todas as operações contabilizadas no exercício; • A dedutibilidade fiscal das operações contabilizadas como custo do exercício; • Que a empresa tem uma correcta valorização das existências; • Que foi correctamente preenchido o anexo P da declaração anual - Fornecedores.



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7.2 ENQUADRAMENTO CONTABILÍSTICO E FISCAL 7.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO

Delimitação da área: Engloba: • As compras de bens inventariáveis (matérias-primas, subsidiárias e de consumo e

mercadorias); • As operações relacionadas com os respectivos consumos (produção) e valorização

patrimonial; • Os ajustamentos de existências, quebras, sobras, ofertas; • Os descontos de pronto pagamento obtidos, adiantamentos efectuados, diferenças

de câmbio; • Transferências de existências de e para o imobilizado.

Não se analisa nesta área: � Os fornecimentos de terceiros que se destinam a consumo imediato, e que portanto

desde a sua compra se consideram um custo, pelo que se debitam na conta 62.2 - Fornecimentos e serviços externos

� As compras de bens de utilização contínua, isto é, Imobilizado (classe 4) Plano Oficial de Contabilidade Dos vários pontos do Plano Oficial de Contabilidade, importa referir nesta área: Ponto 5.3 - Existências Integra uma série de definições, que servirão de base, por exemplo à valorimetria de existências, subprodutos, resíduos, etc., aos ajustamentos, actividades de carácter plurianual, entre outras. Ponto 8 – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados Este documento (agora constante do anexo A da declaração anual de Informação Empresarial Simplificada) abrange um conjunto de informações que se destinam: • umas a desenvolver e comentar quantias incluídas no balanço e na demonstração de

resultados; • e outras a divulgar factos ou situações que, não tendo expressão naquelas

demonstrações financeiras, são úteis para o leitor das contas, pois influenciam ou podem vir a influenciar a posição financeira da empresa.

Assim, deverão analisar-se, nesta área, designadamente os seguintes quadros: Q0503 - Nota 3: Critérios valorimétricos (Critérios de valorimetria adoptados relativamente às dívidas a fornecedores expressas em moeda estrangeira); Q0504 - Nota 4: Cotações utilizadas para conversão em Euros (Indicação das cotações utilizadas para conversão em Euros); Q0519 - Nota 19: Activo circulante por categoria de bens (Indicação global, por categorias de elementos do activo circulante; cálculos de acordo com os critérios valorimétricos adoptados, e as quantias correspondentes aos respectivos preços de mercado);



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Q0520 - Nota 20: Activo circulante com valores inferiores ao mais baixo do custo ou de mercado (Fundamentação das circunstâncias especiais que justificaram a atribuição a elementos do activo circulante de um valor inferior ao mais baixo do custo ou do mercado); Q0521 - Nota 21: Ajustamentos em rubricas do activo circulante (movimentos ocorridos nas rubricas do activo circulante); Q0522 - Nota 22: Existências que se encontram fora da empresa (Valores globais das existências que se encontram fora da empresa: consignadas, em trânsito, à guarda de terceiros); Q0526 - Nota 26: Dívidas tituladas por rubricas de balanço e não evidenciadas neste (Valor global das dívidas que se encontrem tituladas por rubricas de balanço, quando nele não estiverem evidenciadas); Q0529 - Nota 29: Dívidas a terceiros a mais de cinco anos (este quadro deve ser preenchido de acordo com as rubricas do balanço); Q0530 - Nota 30: Dívidas a terceiros cobertas por garantias reais (Valor das dívidas a terceiros cobertas por garantias reais prestadas pela empresa, com indicação da natureza e da forma destas, bem como da sua repartição em conformidade com as rubricas de balanço); Q0531 - Nota 31: Compromissos financeiros que não figurem no balanço (Celebração de contratos importantes ou encomendas em curso); Q0541 - Nota 41: Demonstração do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (as compras a incluir na linha 2 devem incluir as chamadas despesas adicionais de compra, tais como direitos aduaneiros, despesas alfandegárias, IVA não dedutível, seguros, fretes, etc ainda que tenham sido previamente registadas na classe 6); Q0542 - Nota 42: Demonstração da variação da produção (quadro utilizado somente para os valores de existências de produtos resultantes de fabricação ou transformação na empresa); Q0544 - Nota 44: Repartição de valores por actividades económicas e por mercados geográficos (a repartição por mercados tem a ver com Mercado Interno, Mercado Comunitário e restantes países); Q0548 - Nota 48: Outras informações consideradas relevantes (Quaisquer outras informações relevantes para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados); Relativamente às contas deverão ser analisadas: Classe 1 – DISPONIBILIDADES Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar (em algumas circunstâncias) quais as contas (e valores) movimentadas por contrapartida de compras efectuadas pela empresa:



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11 – Caixa 12 – Depósitos à ordem Classe 2 – TERCEIROS

Dentro desta classe, devem verificar-se todas as contas que tenham a ver com compras de bens e as suas implicações ao nível fiscal:

22 – Fornecedores 24 – Estado e outros entes públicos 24.3 – Imposto sobre o valor acrescentado 24.321 – Iva dedutível: Existências 24.3312 – Iva liquidado nas aquisições intracomunitárias 24.34 – Iva regularizações 26.8 – Devedores e credores diversos 27.3 – Acréscimos de custos

Classe 3 – EXISTÊNCIAS Engloba-se nesta classe: • o custo das aquisições dos bens armazenáveis destinados a venda ou a serem

consumidos no processo produtivo da empresa, • bem como as quebras, sobras, saídas e entradas por ofertas e quaisquer outras

variações nas contas de existências não derivadas de compras, vendas ou consumos. As variações da produção: • registam as variações verificadas no exercício nas contas de "Produtos acabados e

intermédios", "Subprodutos, desperdícios resíduos e refugos" e "Produtos e trabalhos em curso"

• e destinam-se a compensar as diferenças verificadas entre os consumos e as vendas. Tanto podem ser positivas (existências finais maiores que as existências iniciais - consumos maiores que as vendas), como negativas (existências finais menores que as existências iniciais - consumos menores que as vendas). Importa por isso que se analisem as seguintes contas:

31 – Compras 32 – Mercadorias 33 – Produtos acabados e intermédios 34 – Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 35 – Produtos e trabalhos em curso 36 – Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 37 – Adiantamentos por conta de compras 38 – Regularização de existências 39 – Ajustamentos de existências

Classe 6 – CUSTOS E PERDAS O registo da contrapartida das saídas de existências, por venda ou integração no processo produtivo, bem como a análise de certos custos directamente relacionados com



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as existências (como por exemplo, ajustamentos, desastres, aumentos da taxa de câmbio, etc.), determina a análise de algumas contas desta classe, designadamente as seguintes:

61 – Custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas 65.4 – Ofertas e amostras de existências 65.6 - Outros custos e perdas operacionais (quebras normais) 66.7 – Ajustamentos de existências 68.5 – Diferenças de câmbio desfavoráveis 69.3 – Custos e Perdas Extraordinários- Perdas em existências

Classe 7 - PROVEITOS E GANHOS A análise de determinados proveitos, que se relacionam com esta área deverá ser feita com base nas contas seguintes:

77.23 – Reversões de ajustamentos de existências 78.5 – Diferenças de câmbio favoráveis 78.6 – Descontos de pronto pagamento obtidos 79.2 - Ganhos em existências (sobras)

Directrizes Contabilísticas As Directrizes Contabilísticas são emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística e têm por objectivo esclarecer certos aspectos do Plano Oficial de Contabilidade. Nesta área interessa designadamente o conteúdo das seguintes directrizes: DC n.º 3/92 – Tratamento contabilistico dos contratos de construção DC n.º 11/92 – IVA Intracomunitário DC n.º 13/93 – Conceito de justo valor DC nº 3/92 – Tratamento contabilistico dos contratos de construção: aplica-se aos contratos de construção que satisfaçam cumulativamente as seguintes características: a) respeitarem à construção de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam

um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas de equipamento;

b) as datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em períodos contabilísticos diferentes.

DC nº 11/92 – IVA Intracomunitário: apresenta algumas recomendações em termos de movimentação e desdobramento das contas de IVA, relativamente às aquisições e transmissões intracomunitárias, tendentes à satisfação dos requisitos de registo exigidos pelo RITI. DC nº 13/93 – Conceito de justo valor: tem por objectivo desenvolver, seja qual for o sector de actividade, o conceito de justo valor largamente utilizado na contabilidade, de forma a reduzir o grau de subjectividade que lhe é atribuído. Normas Internacionais de Contabilidade A partir do exercício de 2005, as sociedades cujos valores imobiliários estiverem admitidos à negociação num mercado regulamentado de qualquer estado membro devem elaborar as contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade.



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Faz-se uma breve referência às três normas seguintes, uma vez que têm uma ligação directa com esta área: NIC nº 2 – Inventários (Existências) NIC nº 11 – Contratos de construção NIC nº 23 – Custo de empréstimos obtidos NIC nº 2 – Inventários prescreve o tratamento contabilístico para os inventários e muito em especial a quantia do custo a ser reconhecida como activo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. Trata igualmente dos aspectos relacionados com a determinação do custo e do seu subsequente reconhecimento como gasto, incluindo ajustamentos para o valor realizável líquido. De acordo com a norma, a classe de existências engloba a classe dos artigos tangíveis que: • sejam detidos para venda no decurso regular das operações empresarias; • estejam no processo de produção para venda; • ou se destinem a ser consumidos na produção de bens e serviços para venda. Impacto fiscal da norma: • os descontos comerciais e os abatimentos devem ser deduzidos ao custo dos “inventários”;

• não é permitida a utilização do método LIFO (actualmente admitido para efeitos fiscais);

• devem ser admitidos nos ajustamentos de existências a consideração dos gastos necessários previsíveis de acabamento e venda (não aceites actualmente);

• os critérios de valorimetria contabilísticos e fiscais terão de convergir. NIC nº 11 – Contratos de Construção prescreve o tratamento contabilístico de réditos e custos associados a contratos de construção nas entidades contratadas. A questão primordial na contabilização dos contratos de construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do mesmo aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. Impacto fiscal da norma: • Enquanto que o normativo contabilístico nacional permite a utilização do método da percentagem de acabamento ou do método do contrato acabado, a NIC nº 11 estipula a aplicação apenas do método da percentagem de acabamento;

• O reconhecimento da receita antecipada constante do nº 5 do artº 19º do CIRC, bem como da provisão para custos com garantias não se encontram tratados na NIC nº11, sendo analisados no âmbito da NIC nº 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes;

• Permite o reconhecimento fiscal imediato das perdas esperadas quando os custos totais do contrato excedem os proveitos totais. O regime fiscal vigente obriga a que esse reconhecimento se faça parcelarmente ao longo do período de acabamento.

NIC nº 23 – Custo de Empréstimos Obtidos prescreve o tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos. O POC exclui expressamente a incorporação dos custos financeiros no custo de produção de existências. Impacto fiscal da norma: Alargamento do regime às existências.



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7.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL Ao nível da fiscalidade esta área poderá ser analisada sob várias vertentes, elencando-se seguidamente os artigos de cada um dos códigos com mais relevância nesta matéria: CIRC Art.º 18º - Periodização do lucro tributável Art.º 19º - Obras de carácter plurianual Art.º 23º - Custos ou perdas Art.º 25º - Relocação financeira e venda com locação de retoma Art.º 26º - Valorimetria das existências Art.º 27º - Mudança de critério valorimétrico Art.º 34º - Provisões fiscalmente dedutíveis Art.º 36º - Provisão para depreciação de existências CIVA Art.º 1º - Incidência real Art.º 2º - Incidência pessoal Art.º 5º - Importações Art.º 6º - Localização das operações tributáveis Art.º 13º - Isenções na importação Art.º 16º - Valor tributável Art.º 19º - Direito à dedução Art.º 20º - Direito à dedução. Condicionalismos Art.º 21º - Exclusões do direito à dedução Art.º 22º - Momento do direito à dedução Art.º 23º - Actividades que só em parte conferem direito à dedução Art.º 24º - Regularização das deduções relativas a bens do activo imobilizado Art.º 24ºA – Regularização das deduções relativas a bens do activo imobilizado Art.º 44º - Contabilidade. Requisitos Art.º 48º - Registo das operações tributáveis efectuadas ao sujeito passivo Art.º 71º - Rectificações. Regularizações Art.º 72º - Responsabilidade solidária do adquirente dos bens ou serviços Art.º 80º - Presunção de aquisição e de transmissão de bens RITI Art.º 1º - Incidência real Art.º 2º - Incidência pessoal Art.º 3º - Aquisição intracomunitária Art.º 4º - Operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens Art.º 8º - Localização das AICB Art.º 12º - Facto gerador do imposto Art.º 13º - Exigibilidade do imposto Art.º 15º - Isenção nas aquisições intracomunitárias Art.º 16º - Isenção na importação Art.º 17º - Determinação do valor tributável Art.º 20º - Exercício do direito à dedução Art.º 22º - Pagamento do imposto Art.º 23º - Obrigações Gerais Art.º 24º - Representante fiscal – aquisições efectuadas por não residentes Art.º 28º - Obrigação de facturação Art.º 32º - Obrigações contabilisticas



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LGT Art.º 22º - Responsabilidade tributária Art.º 35º - Juros compensatórios Art.º 38º - Ineficácia de actos e negócios jurídicos Art.º 45º - Caducidade do direito à liquidação Art.º 48º - Prescrição Legislação Complementar � DL 347/85, de 23.08 – Taxas reduzidas para as operações sujeitas a IVA na RAM e

RAA � DL44/99, de 12.02 – Obrigatoriedade de adopção do Sist. de Inventário Permanente � DL 79/03, de 23.04 (alterações ao diploma anterior) � DL 62/03, de 03.04 – Documentos electrónicos e assinatura electrónica � DL 130/03, de 28.06 – Serviços prestados por via electrónica � Lei 7/03, de 9.05 – Comércio Electrónico � Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho de 7/10/2003 – Cooperação

Administrativa no domínio do IVA Doutrina Administrativa Circular 19/89 - Amostras e ofertas. Conceito. Limite Circular 5/90 – Obras de carácter plurianual Circular 12/02 de 19.04 – Tratamento fiscal dos donativos. Estatuto Fiscal do Mecenato Circular 2/04 de 20.02 - Tratamento fiscal dos donativos. Estatuto Fiscal do Mecenato Oficio Circulado 6 322, de 13.03.86 – Tratamento em IVA dos descontos, abatimentos e Bónus concedidos aos adquirentes dos bens ou dos serviços Oficio Circulado 35 264, de 24.10.86 – Destruição de bens inutilizados, deteriorados ou

obsoletos Oficio Circulado 65 399, de 15.06.87 – Facturas pró-forma Oficio Circulado 71 678, de 2.08.88 – Prestações de serviços cujo valor esteja incluído no valor tributável das importações de bens Oficio Circulado 111 980, de 7.12.88 – Amostras e ofertas Ofício Circulado 30 074, de 24.03.05 - 2ªs vias de facturas Oficio Circulado 67 880, de 19.06.95 – Amostras e ofertas. Livros e outras publicações

7.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS A revisão analítica preliminar tem por objectivo validar (em termos globais) numa primeira fase a coerência entre as várias declarações (e documentos anexos) entregues pelo sujeito passivo, bem como comparar se os valores declarados no ano n são coerentes com o ano n-1 e eventualmente com o ano n+1. Seguidamente, nesta área em concreto, deverão verificar-se certas matérias, tais como custo das mercadorias vendidas e consumidas, IVA dedutível das existências, IVA liquidado nas AICB´s, ajustamentos de existências, etc. Assim, há que: Assegurar a coerência:



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• global dos registos contabilísticos (Balancetes) com os valores inscritos: • na declaração Mod. 22 de IRC; • nas declarações periódicas de IVA ; • na declaração anual de informação empresarial simplificada (IES); • nos documentos integrantes do dossier fiscal.

• dos valores mencionados nestas declarações (e informação) entre si.

Para tal deveremos validar: Resultado Líquido do Exercício

Verificar se o valor do Resultado Líquido do Exercício constante da declaração Mod. 22, Q07, campo 201

• é igual ao mencionado na declaração anual, anexo A: • campo A0147 (Demonstração de resultados) • campo A0289 (Balanço)

• e está devidamente apurado Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas

Validar os valores inscritos na declaração anual, anexo A: Q03 (Demonstração de resultados por naturezas), campos A0101, A0102 e A0103 (CMVMC) Q0541 - Demonstração do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas Q0542 - Demonstração da variação da produção (a preencher apenas pelas empresas

industriais) Q0544 - Repartição de valores por actividades económicas e por mercados geográficos Q04 (Balanço), campos A0228 a A0234 - Existências Com os saldos dos balancetes (contas 32 a 37 e conta 61) Sistema de inventário

A valorização das saídas dos bens de armazém e o seu controlo é muito importante em termos de resultados - se as existências finais estiverem subavaliadas, aumenta o custo das matérias consumidas e diminui o lucro tributável. Assim, há que: Validar: � No Sistema de Inventário Permanente (SIP):

A coerência entre o Diário de Compras, a conta de existências e esta com o Custo das Existências Vendidas e Consumidas.

� No Sistema de Inventário Intermitente (SII):

Em 31/12 o apuramento do CEVC com: • Existências iniciais • Compras do exercício • Existências finais

A conta 31 - Compras Com inventário intermitente (credita-se pela transferência do seu saldo para as contas 32 e 36, no fim do exercício, pelos valores constantes das contas 31.2 e 31.6. Estes valores dão-nos o valor das compras feitas durante o exercício A conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas:



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� É movimentada em sistema de inventário permanente ao longo do ano por contrapartida das contas de existências;

� Em sistema de inventário intermitente poderá ser movimentada apenas no final do exercício. O saldo é transferido para a conta 81 - Resultados Operacionais. Ajustamentos de existências

Validar os valores mencionados: � Na declaração anual, anexo A:

Q03 (Demonstração de resultados por naturezas): Campos A0109: Provisões A0132: Reversões de amortizações e provisões Q04 (Balanço): Ajustamentos de existências Q07 (Apuramento do lucro tributável): campos: 208: Provisões não dedutíveis ou além dos limites legais 228: Redução de provisões tributáveis � Com os valores do Mapa 30 (Provisão p/ depreciação de existências); � Com as notas do ABDR Q0519 – Activo circulante por categorias de bens Q0502 - Existências Q0521 - Ajustamentos em rubricas do activo circulante � E com as contas:

39 - Ajustamentos de existências 66.7 – Ajustamentos de existências 77.23 - Reversões de ajustamentos de existências

IVA dedutível

Seleccionar (n) períodos mensais e verificar a coerência entre: � IMPOSTO DP de IVA (IVA dedutível – Q06, campos 21, 23 e 22) e balancete analítico (conta 24.321 - IVA dedutível existências); � BASES TRIBUTÁVEIS DP de IVA (IVA dedutível – Q06, campos 21, 23 e 22 /taxa) e balancete analítico (conta 31 - Compras); IES, anexo A Q0544, campo A1419 IES, anexo A Q0141, nota 44 do ABDR � REGULARIZAÇÕES DP de IVA (IVA regularizações – Q06, campos 40 e 41) e balancete analítico (contas 24.341 e c/ 24.342). IVA liquidado e deduzido nas AICB´s

Verificar a conformidade (de cada um dos períodos mensais seleccionados): Base tributável das Aquisições Intracomunitárias de bens e operações assimiladas (DP Q06, campo 10) com: � o balancete analítico, contas:

31.221 - Compras, mercado intracomunitário 22.12 - Fornecedores comunitários



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• o valor do IVA dedutível

conta 24.3212 - IVA dedutível existências, mercado intracomunitário • o valor do IVA liquidado

conta 24.3312 - IVA liquidado mercado intracomunitário. DP Q06, campo 11 O Regulamento (CE) nº 1798/2003 do Conselho de 2003 – Cooperação Administrativa no domínio do IVA define as regras e os procedimentos que permitem às autoridades competentes nos Estados Membros cooperarem e trocarem entre si todas as informações que as possam ajudar a realizar uma correcta avaliação do IVA.

7.4 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLE A responsabilidade que recai na secção de compras e as consequências que advêm para a empresa resultantes de um desempenho menos correcto, devem conduzir à implementação de procedimentos administrativos e de medidas de controlo interno julgados convenientes, face à realidade da empresa e ao meio envolvente em que opera. À Administração Fiscal interessa fundamentalmente que a empresa tenha um bom "controlo interno contabilistico-fiscal", isto é, que todos os registos e procedimentos que se relacionam com a salvaguarda dos activos e com as transacções efectuadas sejam executados de modo a: � permitir a preparação das demonstrações financeiras em conformidade com os princípios

geralmente aceites e com a lei fiscal vigente; � manterem o controlo dos activos; � avaliarem se os registos contabilísticos estão de acordo com os activos adquiridos,

existentes e alienados. Assim qualquer empresa devidamente organizada deverá ter estabelecido um adequado manual de procedimentos, onde se possa identificar e assegurar: 7.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO – AVALIAÇÃO TEÓRICA

Segregação de funções A aquisição de bens inventariáveis pode resumir-se basicamente em três etapas: � Pedido do fornecimento pelo responsável da gestão de stocks ou pela produção

(autorização); � Recebimento dos produtos; � Contabilização do activo e pagamento da dívida. Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização dos pedidos, recebimento dos produtos, contabilização, controlo e salvaguarda dos activos, e pagamentos recaem sobre diferentes pessoas.

É mais difícil haver segregação de funções numa empresa pequena do que numa empresa em que o número de trabalhadores seja significativamente maior.



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Operações inerentes Todas as operações inerentes às compras e existências (pedido da compra, compra, devolução, regularizações, etc.) devem ser efectuadas com base em autorizações gerais ou específicas, de forma a garantirem que se relacionam com a actividade da empresa e que estão de acordo com os valores facturados e contratos estabelecidos. Tipo de documentos Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se processa uma encomenda e as formalidades inerentes (contabilísticas e fiscais): Pedido de compra (emitido pelo sector da gestão de stocks): deve conter as quantidades a adquirir, especificidades do artigo, eventuais fornecedores; Nota de encomenda (emitida pelo adquirente): deve especificar a mercadoria que pretende adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejáveis, as quantidades pretendidas, os preços (quando conhecidos) e outras indicações que se considerem úteis; Ordens de compra/encomenda (emitida pela secção de compras, após consulta dos ficheiros existentes na empresa, consulta directa aos fornecedores ou lançamento de concurso público - encomendas de maior montante): devem ser aprovadas pelo responsável da secção de compras e pelo responsável financeiro; Guias de recepção/entrada (emitidas pelo responsável de recepção dos bens que deve desconhecer a quantidade de bens que vão chegar): devem ser conciliadas posteriormente na contabilidade com as guias de remessa do fornecedor; Guia de remessa para incorporação no processo produtivo ou transferência para outro armazém (emitida com base numa requisição). Saber: • Quais as assinaturas de autorização e conferência; • Número de séries e exemplares emitidos de cada tipo de documento; • Forma de emissão e envio dos documentos (papel ou via electrónica); • Local e sequência de arquivo de cada exemplar.

Recepção, transferência e conferência dos bens Conhecer os procedimentos relativos à recepção (entrada em armazém) e conferência (qualitativa e quantitativa) das matérias e mercadorias: • Guias de recepção; • Guias de remessa; • Inventariação física das existências no final do exercício contendo as existências em armazém, existências em circulação e existências em poder de terceiros.

Salvaguarda de existências Assegurar que: � as existências estão salvaguardadas contra situações de roubo e catástrofes (seguros

contratualizados: incêndios, inundações, etc.) � são efectuadas conferências físicas e estão definidos procedimentos relativamente a:

• bens adquiridos



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• bens transferidos • bens abatidos

Controle das facturas de compra e outros documentos Conhecer os procedimentos relativos à verificação e controlo das facturas de compra (e outros documentos, nomeadamente notas de débito e notas de crédito): • Conferência (requisitos legais da factura, preços, quantidades e condições contratadas) • Numeração (por fornecedor, por ordem cronológica) • Contabilização (local onde é efectuada) • Modo de arquivo A factura deve ser conferida (ficando esse procedimento evidenciado) com ordens de compra ou contratos e com guias de remessa do fornecedor e guias de recepção (emitidas pelo responsável de armazém). Contas a pagar Os sistemas contabilísticos e de gestão devem estar preparados de forma a identificar facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a pagar, através dos seguintes elementos: • Balancete de contas correntes; • Balancete de antiguidade de saldos; • Transacções efectuadas em moeda estrangeira (codificação própria); • Pedidos de confirmação de saldos (por fornecedor e por data de vencimento); • Emissão de notas de crédito e notas de débito; • Informações estatísticas (compras, devoluções, atrasos nos pagamentos).

Pagamentos Conhecer os procedimentos relativos aos pagamentos: • Forma e contabilização do pagamento (cheques, transferência bancária, multibanco,

homebanking, dinheiro); • Autorizações, documento emitido (validação), contabilização e arquivo; • Efectuados em moeda estrangeira;

Identificar os Bancos com que a empresa trabalha.

Registar o levantamento efectuado sob a forma de descrição ou através da elaboração de questionário e concluir sobre:

* a sua validade teórica * adequação ao tipo de empresa * e execução prática (se está efectivamente em funcionamento)

7.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO PRÁTICA Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes, estes poderão ser confirmados da seguinte forma: Seleccionar: • (n) notas de encomenda de artigos diferentes e representativos e confirmar os



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procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;

Verificar que para todas as encomendas recepcionadas foi emitida a respectiva factura;

• (n) facturas a partir do Diário de Compras e confirmar os procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;

• (n) documentos que consubstanciem as contagens e valorização do inventário e validar os procedimentos efectuados;

• (n) documentos que justifiquem pagamentos em atraso e pagamentos efectuados.

Registar a recolha efectuada, definindo a profundidade dos testes substantivos. 7.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS De acordo com o risco que definiu, o auditor/inspector vai elencar uma série de procedimentos cujo peso no Programa de Trabalho depende da estratégia a seguir, ainda que os mesmos possam ser alterados no decurso do trabalho. A observação e a re-execução de procedimentos que confirmem o que poderá ter já sido testado (no controlo interno ou em auditorias anteriores) permitem ao auditor avaliar a sua adequada aplicação e recolher prova sobre a sua eficaz operacionalidade, ainda que não garanta que esse controlo tenha sido exercido durante todo o período. Assim, para atingir os objectivos anteriormente mencionados, deverá efectuar designadamente os seguintes testes substantivos de forma a assegurar que: � as compras efectuadas se relacionam com a actividade da empresa; � as quantidades e os valores facturados estão de acordo com os contratos de compra

celebrados ou as tabelas de preços actualizadas dos fornecedores; � os descontos e as devoluções estão correctos e documentados; � as facturas de fornecedores são processadas de acordo com as normas legais; � as operações estão devidamente contabilizadas tanto ao nível das quantidades como dos

valores, assim como o período a que respeitam; � as operações em moeda estrangeira estão registadas ao câmbio da data da operação; � os pagamentos estão suportados por documentos válidos.

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Aquisição de bens (análise global)

Contas: 22 - Fornecedores (regista os movimentos com os fornecedores de bens e serviços, com

excepção dos destinados ao imobilizado) 31 - Compras (destina-se a registar em exclusivo o custo das aquisições de matérias

primas e de bens aprovisionáveis destinados a consumo ou venda) 24.321 - IVA dedutível: Existências Seleccionar x registos (de cada um dos n períodos) de acordo com a materialidade de cada uma das contas, solicitar os respectivos documentos de suporte e verificar: • Requisitos legais da factura; • Dedutibilidade do IVA; • Dedutibilidade do custo; • Comprovantes da sua efectiva aquisição:



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* guia de remessa; * guia de entrada em armazém; * despesas de transporte; * seguros; * despesas aduaneiras (se aplicável); * meios de pagamento

• Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exercício de actividade no período em análise e valores declarados para efeitos de IVA e de IRC, compatíveis com as aquisições do sujeito passivo.

Aquisição de bens (análise por mercados)

Operações no mercado interno

Validar o somatório dos saldos da conta 24.3211 (valor anual) com o valor inscrito no anexo L da declaração anual, Q04, campo L23 - Operações internas passivas (existências). Validar o total do Diário de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1407 (repartição dos valores por actividades económicas e por mercados geográficos)

Seleccionar n facturas a partir do Diário de Compras em papel ou sistema informático e verificar:

• Registo nas contas de Compras, Fornecedores e IVA dedutível (teste de exaustividade);

• Forma legal do documento e cálculos efectuados; • A imprescindibilidade do custo; • Liquidação do IVA por parte do fornecedor (taxa e forma de cálculo);

Operações de importação

Validar o total do Diário de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1415 (repartição dos valores por actividades económicas e por mercados geográficos)

Seleccionar x registos (através do código identificativo) no Diário de Compras (de cada um dos n períodos definidos) e verificar: • A conta onde está registada a aquisição; • A existência do documento (forma legal, alienante dos bens, cálculos efectuados); • Características da operação (bens adquiridos, imprescindibilidade do custo, local de

descarga, meio de transporte utilizado); • Documentos aduaneiros que certifiquem a efectiva realização da operação; • Documento que consubstancia a liquidação do IVA e respectiva contabilização

(conta 24.3223). Operações no mercado intracomunitário

Validar o total do Diário de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1411 (repartição dos valores por actividades económicas e por mercados geográficos).

Seleccionar x registos (através do código identificativo) no Diário de Compras (de cada um dos n períodos) e verificar:

• A conta onde está registada a aquisição;



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• A existência do documento (forma legal, alienante dos bens, cálculos efectuados); • Características da operação (bens adquiridos, imprescindibilidade do custo, local de

descarga, meio de transporte utilizado); • Suportes de prova da efectiva realização da operação conforme factura (VIES-NIF do

alienante, documentos de transporte, seguros, meios de pagamento): • Correcto preenchimento do Anexo Recapitulativo (entrega simultânea com a DP): • Liquidação do IVA (conta 24.3312).

Preços de Transferência

Verificar se nas operações comerciais efectuadas (bens, direitos ou serviços) entre o sujeito passivo e qualquer outra entidade:

• Existem relações especiais; • Foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente

idênticos aos que seriam entre entidades independentes, em operações comparáveis; • Foi adoptado o método (ou métodos) que permite assegurar o mais elevado grau de

comparabilidade entre as operações; • Foi elaborado o dossiê de Preços de Transferência e se o mesmo consta do Processo

de Documentação Fiscal. Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declaração anual:

Q10 do anexo A - Operações com entidades relacionadas (território nacional); Q031 do anexo H - Operações com entidades relacionadas, linhas 2.1 a 2.5; Q032 do anexo H - Métodos de determinação dos Preços de Transferência (compras).

Existências que se encontram fora da empresa

Contas 32.5 - Mercadorias em trânsito 32.6 - Mercadorias em poder de terceiros 33.5 - Produtos acabados e intermédios, produtos em trânsito 33.6 - Produtos acabados e intermédios em poder de terceiros 36.5 - Matérias e materiais em trânsito Verificar se a empresa tem existência consignadas, em trânsito, à guarda de terceiros. Documentação e razão do procedimento Validar os valores constantes do Qd. 0512 do anexo A da declaração anual - existências que se encontram fora da empresa Comércio Electrónico

Verificar a existência de compras feitas através de Comércio Electrónico – Declaração anual, anexo A Q11 campos A2102.

Solicitar extractos de conta e documentos dessas aquisições.

Assegurar que se trata de aquisições que cumprem exactamente os mesmos requisitos fiscais das restantes aquisições.



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Devoluções de compras Conta 31.7 Esta conta credita-se por devolução de bens aos fornecedores, que quando foram adquiridos se debitaram na conta 31.

Verificar como são contabilizadas as devoluções de compras.

Seleccionar X registos ou verificar exaustivamente o extracto da conta 31.7 – Devolução de compras e verificar quais os bens devolvidos, o tipo de documento emitido (para a saída de armazém e para o fornecedor), autorização, contabilização e regularização do IVA.

Caso se justifique deverá ser feito o cruzamento da informação com o fornecedor (onde se deverá verificar uma redução de proveitos).

Adiantamentos a fornecedores

Contas: 22.9 – Adiantamentos a fornecedores (O preço não está fixado) 26.8 - Devedores e credores diversos 37 - Adiantamentos por conta de compras (O preço está fixado)

Analisar o extracto das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem de acordo com a materialidade de cada uma das contas: • que tipo de bens ou prestação de serviços está em causa; • a liquidação do IVA no momento em que foi efectuado o adiantamento (montante e

período em que foi efectuada); • a facturação definitiva das mercadorias e a forma como são regularizados compras e

IVA dedutível.

Validar o valor constante do Q04 (Balanço) do anexo A da declaração anual, campos A0233, A0241 e A0253 - Adiantamentos por conta de compras, adiantamentos a fornecedores.

Descontos e abatimentos em compras Contas: 31.8 - Descontos e abatimentos em compras (credita-se pelos descontos e abatimentos

de tipo comercial obtidos nas compras de bens armazenáveis, que quando foram comprados, se debitaram na conta 31) Só se credita pelos descontos e abatimentos não deduzidos nas facturas dos fornecedores - aqueles que se obtêm após facturação, geralmente por meio de notas de crédito dos fornecedores.

78.6 - Descontos de pronto pagamento obtidos

Analisar o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem (de acordo com a materialidade) os documentos (e fornecedores) relativamente aos quais foram obtidos descontos e averiguar: • a forma como estão negociados e documentos onde estão contratualizados; • qual a prática de contabilização dos descontos (na factura ou extra factura); • se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira; • se foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios, independentemente do



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seu recebimento; • o modo como o fornecedor efectua o pagamento do desconto.

Validar o valor constante do Q05 (ABDR), campo A1444 - Descontos de pronto pagamento obtidos.

Diferenças de câmbio

Contas: 27.28 - Custos diferidos (diferenças de câmbio desfavoráveis - dívidas de médio e longo

prazo) 27.48 - Proveitos diferidos (diferenças de câmbio favoráveis - dívidas de médio e longo

prazo) 68.5 - Diferenças de câmbio desfavoráveis (dívidas de curto prazo) 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis (dívidas de curto prazo)

Com base no Diário de Compras (código identificativo de aquisições efectuados no estrangeiro) verificar exaustivamente ou por amostragem as aquisições em moeda estrangeira (via documental) e averiguar: • Se as mesmas foram registadas ao câmbio da data considerada para a operação

(data em que se deve reconhecer o custo resultante da operação a qual pode ser diferente da data constante da factura recebida) e se à data do balanço se mantiveram e foram actualizadas com base no câmbio dessa data;

• Se para a operação em causa exista fixação ou garantia de câmbios (não havendo fixação do câmbio, o valor das dívidas a pagar será sempre aumentado ou reduzido em função da variação cambial verificada entre a data da assumpção da dívida e a data do seu pagamento);

• Qual a moeda em que foram contratualizados a aquisição e o pagamento;

• Se foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios (os diferimentos devem ser transferidos (das contas 27.28 ou 27.48) para resultados financeiros no exercício em que se realizem os pagamentos totais ou parciais das dívidas com que as diferenças de câmbio estão relacionadas e pela parte correspondente a cada pagamento).

Validar os valores constantes do Q05 (ABDR), campos A1433 e A1443. Regularização de existências

Contas: 38 - Regularização de existências 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas 65.6 - Outros custos e perdas operacionais (quebras normais) 69.3 - Perdas em existências (quebras anormais: sinistros, quebras, outras) 76.6 - Outros proveitos e ganhos operacionais (sobras normais) 79.32 - Ganhos em existências (sobras anormais)

A conta 38 apresenta: � Sinal negativo se se tratar de quebras anormais ou saídas para ofertas � Sinal positivo se se tratar de sobras A regularização tem por objectivo evitar que as quebras anormais e as sobras, porque não decorrem da actividade normal da empresa, influenciem a margem bruta das vendas ou dos consumos.



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Analisar o saldo das contas, seleccionar X registos de cada uma (de acordo com a sua materialidade) e avaliar a imprescindibilidade do custo (documento de suporte, tipo de bens, valores contabilizados por estimativa, participação a seguradoras e autoridades policiais, etc.).

Verificar exaustivamente ou por amostragem os valores contabilizados, documento de suporte, a causa das sobras ou quebras (normais ou anormais) e averiguar a forma como estão documentadas e contabilizadas.

Verificar se se trata de: � Quebras normais: verificadas com alguma regularidade e resultantes do

exercício da actividade porque inerentes ao processo produtivo (obsolescência, deterioração) e ou ao manuseamento de certos bens

� Quebras anormais: de verificação imprevisível, extraordinária e resultante de factos alheios ao exercício da actividade (acidentes, roubos, incêndios, etc.)

Verificar a conta de contrapartida e a regularização do IVA;

Verificar se se trata de eventos cujo risco seja segurável.

Meios de Pagamento

Em caso de dúvida fundamentada sobre a realidade de uma operação, identificar os meios de pagamento, solicitar cópia dos respectivos suportes documentais e obter, por via postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor (cliente – empresa auditada). Valorimetria de existências

Entradas Verificar se as entradas foram valorizadas pelo preço de custo, consistindo este em todos os encargos (factura do fornecedor, fretes, seguros, etc), deduzidos dos descontos comerciais obtidos. Custo de aquisição: soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem. Custo de produção: soma do custo das matéria primas e outros materiais directos consumidos, de mão de obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para produzir o bem e colocá-lo no estado em que se encontra e no local de armazenagem. O POC define que os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de produção. Saídas Verificar qual o critério utilizado para valorizar as saídas Os que têm por base os custos � Custos históricos � Custos de reposição � Custos apriorísticos



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Os que têm por base os preços de venda � Preço de venda (stocks são avaliados pelo preço que se espera que venham a ser

vendidos) � Preço de venda deduzido de uma margem � Valor realizável líquido (preço de venda estimado deduzido dos custos estimados

necessários para a venda) Os mistos � Dupla avaliação (preço de venda esperado e custo histórico) � Menor dos custos (preço de venda esperado e custo histórico) Efectuar a comparação do critério utilizado pela empresa com: • O definido no capítulo 5 do POC - Critérios de valorimetria • Os critérios utilizados na valorimetria de existências definidos no CIRC (art.ºs 26º e

27º); Verificar: � qual o tipo de inventário utilizado e a que está obrigado; � se a empresa utiliza as normas internacionais de contabilidade (NIC nº 2); � como foi definido o preço de venda - a percentagem do lucro é definida sobre:

• O preço de custo das existências • O preço de venda das existências

Ajustamentos de Existências Contas: 39 – Ajustamentos de existências 66.7 – Ajustamentos de existências

77.23 - Reversões de ajustamentos de existências Verificar exaustivamente ou por amostragem os bens relativamente aos quais foram efectuados ajustamentos e a razão da sua desvalorização: • Preço de mercado < Custo • Validar o custo de aquisição ou produção e os preços de mercado (de reposição ou

de venda) • Confirmar os custos de aquisição

* no caso das mercadorias, com as facturas * nos produtos fabricados, com os custos de produção contabilizados

• Confirmar o cumprimento das exigências dos artigos 34º e 36º do CIRC: • se o acumulado dos ajustamentos corresponde aos valores permitidos; • se se justifica manter o ajustamento efectuado (alienação ou abate do bem); • se a mesma só foi utilizada no ano em que o prejuízo se tornou efectivo (venda

ou abate de existências).

Validar o valor do Q03 da declaração anual, campos A0108- Ajustamentos A0132- Reversões de ajustamentos De acordo com o princípio da prudência, a inventariação de stocks comercialmente depreciados “obriga” a reflectir na conta 66.7 - Ajustamentos de existências, o valor correspondente ao prejuízo potencial. Desde que devidamente justificados estes ajustamentos afectam negativamente o apuramento do lucro tributável (art.ºs 34º e 36º



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do CIRC).

Princípio da prudência: a aplicação deste princípio obriga ao registo das provisões do exercício, tendo em vista corrigir os activos com valor de realização provável inferior ao preço por que figuram no balanço. Significa isto que as existências excessivas ou com pouca rotação, defeituosas ou deterioradas e obsoletas devem estar cobertas por provisões adequadas ou serem abatidas. O mesmo deve acontecer quando ocorrem quebras no preço ou na cotação. Conclusão: as existências não devem estar valorizadas por um valor que não possa ser recuperado através da venda ou do consumo No caso de utilização do beneficio do art.º 51º do EBF (majoração da dotação da provisões para depreciação de existências), verificar o cumprimento do DL 44/99 de 12 de Fevereiro, bem como a comunicação à DGCI (em vigor até 31.12.2006). Ofertas de existências

Contas: 38 - Regularização de existências 65.4 - Ofertas e amostras de existências 76.5 - Outros ganhos operacionais Verificar se as ofertas se referem a existências próprias compradas ou produzidas pela empresa

Verificar se a conta 38 (Regularização de existências) tem movimentos a débito e a crédito: Ofertas a clientes (saída de existências) Conta 65.4 (ofertas e amostras de exist.) a 38 Ofertas de fornecedores (entradas de existências) Conta 38 a 76.5 (outros ganhos operacionais) Validar o valor da conta 65.4 - Ofertas e amostras de existências e a respectiva liquidação do IVA, quando relativamente a esses bens tenha havido dedução do imposto. Verificar o caso das ofertas de pequeno valor e o seu enquadramento na circular 19/89. Transferência de existências para e do imobilizado

Contas: 38 - Regularização de existências 42 - Imobilizações Corpóreas Verificar a existência de operações de transferência de existências de e para o imobilizado. Validar: � a necessidade da operação � o valor por que foi efectuada a operação:



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saída de imobilizado; débito da 38 por crédito da 42 saída de existências: débito da 42 por crédito da 38

� se o registo está de acordo com os normativos legais previstos no art.º 25º do CIRC (não influencia o resultado fiscal)

� a dedutibilidade do IVA. 7.6 CASOS PRÁTICOS 1. Ao efectuar a análise da conta 31- Compras, o inspector verificou que a mesma continha vários lançamentos a crédito. Quais os procedimentos a efectuar? 2. A análise da conta 66.7 – Ajustamentos de existências não mereceu qualquer análise por parte do auditor, uma vez que a mesma não teve movimentos no exercício em causa. Contudo o mapa de provisões tem vários movimentos relativamente a esta rubrica. Qual a necessidade de efectuar outro tipo de verificações?

3. Da análise do Q07 da declaração Mod. 22 do exercício em causa, o auditor verificou que foi deduzido como variação patrimonial negativa o valor de 400 000 €. Da consulta ao dossier fiscal foi possível confirmar que o montante em causa se referia a uma alteração ao método de custeio das existências. Quais os procedimentos a efectuar?


VIII PARTE AUDITORIA À ÁREA CUSTOS DE EXPLORAÇÃO _________________________________________________________________________________________________________________________

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VIII PARTE AUDITORIA À ÁREA DE CUSTOS DE EXPLORAÇÃO

8.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA ÁREA

8.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento

do

negócio

Ao analisar esta área o auditor/inspector deve ter já um conhecimento genérico do sector de actividade da empresa e do seu negócio bem com o tipo de aquisições que efectua ou serviços contratados (objectivo desenvolvido na execução do Plano de Auditoria). Deve ser efectuada uma breve avaliação do sector, se a empresa está inserida em sector que no período em análise foi alvo de reestruturações de pessoal, de concentrações empresariais (fusões, cisões), de rápida evolução tecnológica é provável que tais factos relevantes estejam reflectidos nos resultados devendo o auditor identificar e quantificar o seu impacto fiscal.

Aquisições de

Bens e Serviços

Deverão ser analisados, todos os custos suportados pela empresa, resultantes de aquisições de bens e serviços, com saldos materialmente relevantes, para aferir se estão relacionados com a actividade da empresa, se a documentação de suporte obedece a todos os requisitos legais e o processamento dos respectivos pagamentos. Frequentemente e em determinados sectores as empresas pagam comissões e honorários a quem lhe agencia bens e serviços, sendo importante identificar os respectivos beneficiários. De modo geral, as empresas recorrem com frequência a serviços de publicidade, interessando avaliar se aqueles se destinam a manter o nível de vendas para os produtos existentes ou se revestem a natureza de campanhas publicitárias e visam o lançamento de novos produtos e posteriormente deve ser analisada a sua imputação aos resultados do exercício. Em regra, são celebrados contratos respeitantes a aquisição/fornecimento de determinados bens ou serviços (ex: rendas; utilização de direitos da propriedade intelectual ou industrial; seguros; locação operacional de bens) os quais devem ser analisados por conterem, muitas vezes, informações relevantes para a auditoria fiscal. Aqui se enquadram, também, as aquisições de combustíveis, consumidos fora do processo produtivo, interessando analisar os comprovantes e o seu modo de preenchimento e repercussões fiscais.



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Custos com o

Pessoal

Actualmente as empresas, especialmente quando integradas em grandes grupos económicos, nacionais ou internacionais, adoptam politicas de remuneração que se afastam das tradicionais remunerações fixas e periódicas. Assim constata-se a existência de remunerações fixas e periódicas, de valores não muito elevados, a par dos designados fringe benefits (planos de opções, atribuição de seguros de saúde e de vida, complementos de reforma, utilização de viaturas, pagamento de prémios de desempenho). Sendo que aqueles estão, maioritariamente, abrangidos pelas regras de incidência do IRS é importante que quando existam sejam identificados e avaliada a sua correcta tributação. O auditor deve estar atento a esta situação tanto mais que, em alguns casos, a sua identificação não emerge de uma simples análise contabilística, tornando-se necessário recorrer a outros procedimentos de auditoria, para a obtenção da prova. Interessa salientar, ainda, que hoje em dia e essencialmente por razões estratégicas, tendo em conta o sector/negócio em que se inserem, as organizações económicas levam a cabo, num determinado horizonte temporal, a implementação de politicas de reestruturação das politicas de pessoal , o que em regra acarreta custos do imediato para a empresa, que podem revestir a forma de indemnizações ou dotações para os fundos de pensões. Nestas situações, quando a materialidade dos custos o justifique, deve o auditor avaliar o seu enquadramento, uma vez que existem regras fiscais especificas ao nível da retenção na fonte e dedutibilidade em sede de IRC. A atribuição de benefícios de ordem social, concedidos aos empregados e familiares, é nos dias de hoje uma prática das empresas, designadamente o apoio escolar, infantil, recreativo, desportivo e de laser. Também esta situação deve ser objecto de análise tendo em conta as normas fiscais relacionadas.

Outros Custos

Operacionais e

Extraordinários

Também os impostos suportados pela empresa devem ser objecto de análise, tendo em vista identificar a sua natureza face ao modelo fiscal português e os factos económicos com eles relacionados. Importa, ainda, avaliar qual a politica da empresa relativamente aos donativos concedidos no âmbito do Mecenato, respectivo enquadramento e tratamento fiscal. Neste sentido devem ser verificadas que tipo de contribuições faz em (dinheiro ou em espécie), as entidades e acções beneficiárias, a forma como procede ao envio dos fundos e respectivo suporte documental.



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Relatório

De

Gestão

E

Demonstrações

Financeiras

Afigura-se indispensável, para a execução da auditoria fiscal, a leitura do Relatório de Gestão, Certificação Legal de Contas e Demonstrações Financeiras tendo em vista a identificação de factos económicos relevantes face ao apuramento do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado. Da leitura do relatório de gestão poderão ainda tirar-se algumas conclusões sobre a actividade da empresa e sector em que está inserida (no passado, no presente e sobre as perspectivas futuras), uma vez que o mesmo tem por objectivo dar aos interessados, informações sobre a situação e a marcha da empresa. Da análise do balanço, o qual presta informação sobre a situação patrimonial, podem ser identificados os acréscimos de custos e custos diferidos relativos a aquisições de bens e serviços, importando avaliar a sua estimativa e imputação aos resultados, respectivamente. A análise da conta de resultados, a qual evidencia o desempenho da empresa, afigura-se indispensável, não só porque em primeira linha fornece a materialidade dos saldos, como é o ponto de partida para a análise desta área.

8.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA

Objectivos

Tendo em consideração os aspectos gerais, anteriormente salientados, a auditoria a esta área, visa essencialmente determinar se os custos suportados no exercício, com as aquisição de bens ou serviços ou relativos a determinados movimentos contabilísticos, estão devidamente comprovados, contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites, correspondem a operações reais e se foram cumpridas as regras fiscais com aqueles relacionadas. Assim o auditor deverá assegurar:

• A efectiva realização das operações contabilizadas e a sua dedutibilidade fiscal para efeitos de IRC e de IVA;

• Que foi efectuada a tributação autónoma prevista na lei para determinadas despesas;

• Que a retenção na fonte foi efectuada em conformidade com a lei nas operações efectuadas com entidades residentes e não residentes;

• Que foi liquidado o IVA na aquisição de bens e serviços sujeitos a imposto quando realizada com entidades não residentes;

• Que a utilização de benefícios fiscais está em conformidade com os pressupostos legais.

8.2 ENQUADRAMENTO CONTABILÍSTICO E FISCAL

8.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO



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Delimitação da área Engloba: • O ciclo de aquisições de bens não inventariáveis e serviços necessários à actividade

normal e corrente da empresa • Os custos e perdas que numa perspectiva de gestão são considerados de natureza

extraordinária • As provisões com vista ao registo de passivos contingentes • Os impostos suportados pela empresa.

Excluem-se as operações relativas a : • Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas; • Amortizações do exercício; • Ajustamentos de dívidas a receber, de existências, de aplicações de tesouraria e

de investimentos financeiros; • Perdas em imobilizações.

Plano Oficial de Contabilidade

Relativamente a esta área, será de fazer uma análise às contas que registam os custos operacionais e os custos e perdas extraordinários. A análise das contas, de custos será sempre efectuada em conjugação com as contas de terceiros, (aqui se incluindo fornecedores e o Estado, designadamente contas do IVA e retenções na fonte efectuadas pela empresa), as contas de acréscimos e diferimentos relacionados com a imputação de custos aos exercício a que respeitam e com as contas de disponibilidades. Classe 1 – DISPONIBILIDADES Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar se as mesmas foram movimentadas por contrapartida das aquisições de bens ou serviços ou contas de terceiros que registem a divida, pagamentos de impostos ou utilização das provisões constituídas. Sendo de analisar as contas:

11 – Caixa 12 – Depósitos à ordem

Classe 2 – TERCEIROS Registam-se nesta classe os movimentos com os prestadores de serviços e fornecedores de bens, quando as aquisições sejam efectuadas a crédito, as relações com Estado, com características de impostos e o registo dos custos nos exercícios a que respeitem, de acordo com o principio da especialização dos exercícios. As contas dos fornecedores de bens e serviços são analisadas em conjunto com as contas do Estado que registam as retenções na fonte, efectuadas a sujeitos passivos de IRC ou IRS, residentes ou não em território nacional e com a conta representativa do custo correspondente ao rendimento atribuído. A análise das contas dos fornecedores, também, deverá ser efectuada conjuntamente com a conta de IVA dedutível, a qual regista o imposto suportado, que dada a natureza das operações subjacentes são dedutíveis, de acordo com as regras do CIVA. Também em conformidade com as regras de tributação, previstas no CIVA e no RITI, a tributação é efectuada no destino, quando da aquisição de determinados serviços e bens, pelo adquirente dos mesmos. Assim deverá ser analisada de igual forma a conta



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do IVA liquidado, em conjugação com as contas das respectivas bases tributáveis, que neste caso são constituídas por contas de custos do exercício ou custos diferidos, quando o custo das aquisições deva ser repartido por vários exercícios. Seguem-se as contas de terceiros relevantes.

22 – Fornecedores 24 – Estado e outros entes públicos 241 – Imposto sobre o rendimento 242 – Retenções de impostos sobre rendimentos (efectuadas a terceiros) 243 – Imposto sobre o valor acrescentado 24323-IVA dedutível – Outros bens e serviços (Território Nacional, Países Comunitários, Países Terceiros) 24331 – IVA liquidado de Operações gerais 243312 – Aquisições intracomunitárias 243313 – Aquisições de serviços (artº 6º) 2434 – IVA regularizações 24341 – A favor da empresa 24342 – A favor do Estado 26 – Outros devedores e credores, excepto 261 – Fornecedores de imobilizado 264 – Subscritores de capital 27 – Acréscimos e diferimentos 272 – Custos diferidos 273 – Acréscimos de custos 29 – Provisões

Classe 6 – CUSTOS e PERDAS Esta classe é a que confere o titulo à área, sob estudo, e as contas cujo âmbito abrange serão as contas por excelência desta área. Tendo em consideração os registos contabilísticos efectuados pela empresa bem como os diferentes momentos que estão definidos para o cumprimento das obrigações fiscais por parte da empresa, devem as contas de custos ser analisadas quase sempre em conjugação coma as contas de terceiros. Seguem-se as contas de custos objecto de análise.

62 – Fornecimentos e serviços externos 63 – Impostos 64 – Custos com o pessoal 65 – Outros custos e perdas operacionais 67.2 – Provisões 69 – Custos e perdas extraordinários, excepto 69.3 – Perdas em existências 69.4 – Perdas em imobilizações

Ponto 2 – Considerações técnicas As provisões têm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro) O montante das provisões não pode ultrapassar as necessidades. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro) As provisões não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro)



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Ponto 8 – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados Nas notas ao Balanço e à Demonstração de Resultados, a empresa deverá mencionar, por exemplo: Q.0507 IES - Nota 7: Número médio de pessoas ao serviço da empresa, repartido por empregados e assalariados Q.0543 IES - Nota 43: Indicação global para cada um dos órgãos, das remunerações atribuídas aos Membros dos órgãos sociais que estejam relacionadas com o exercício das respectivas Funções Q.0548 IES - Nota 48: Outras informações consideradas relevantes para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados Directrizes Contabilísticas No âmbito do referencial contabilístico Português as Directrizes Contabilísticas, emitidas pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes da actividade empresarial. Na DC 18 consta “ A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substância económica para o relato financeiro, considera que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:

1- Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade 2- Os constantes das Directrizes Contabilísticas 3- Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC”

Sendo de referir nesta área as seguintes Directrizes: DC n.º 11– IVA Intracomunitário; DC n.º 19 - Planos de benefícios atribuídos a empregados por motivo de reforma; Normas Internacionais de Contabilidade A partir de 1 de Janeiro de 2005, com a entrada em vigor do DL 35/2005 de 17.02, o artº 11º deste diploma legal, prevê, que as entidades que apresentem contas consolidadas e cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação num mercado regulamentado devem, nos termos do Regulamento nº 1606/2002, elaborar as contas em conformidade com as NIC. No entanto, tendo em vista a necessidade de acautelar os eventuais impactes em termos de receita fiscal decorrentes da adopção das NIC´s, este diploma prevê, no artº 14º, relativamente às contas individuais, a obrigatoriedade de manter a contabilidade organizada de acordo com as normas contabilísticas nacionais e demais disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade. Deste modo ainda que, por obrigação ou por opção, as entidades adoptem as NIC, e não o POC, para efeitos de apuramento do lucro tributável devem organizar a contabilidade de acordo com a normalização contabilista nacional. É de referir na área de custos a seguinte Norma Internacional de Contabilidade: NIC n.º 19 – Benefícios dos empregados “prescreve os princípios de contabilização e divulgação , por parte de um empregador, dos benefícios atribuídos aos empregados , proporcionados segundo planos ou acordos formais entre empregador e empregados, em virtude de obrigações legais ou em resultado de praticas informais que dêem origem a obrigações constitutivas.”(b)

(b) Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de



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contabilidade

8.2.2 – ENQUADRAMENTO FISCAL

Importa que se assegure a correcta aplicação da lei fiscal em todas as operações a qual abrange além dos códigos fiscais a legislação complementar e a doutrina administrativa que se seguem: CIRC Art.º 4º - Extensão da obrigação do imposto Art.º 18º - Periodização do lucro tributável Art.º 23º - Custos ou perdas Art.º 34º - Provisões fiscalmente dedutíveis Art.º 40º - Realizações de utilidade social Art.º 41º - Quotizações a favor de associações empresariais Art.º 42º - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais Art.º 58º - Preços de transferência Art.º 59º - Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal

privilegiado Art.º 80º - Taxas Art.º 81º - Taxas de tributação autónoma Art.º 88º - Retenção na fonte Art.º 89º-A – Retenção na fonte – Directiva n.º 2003/49/CE Art.º 90º - Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes Artº 90º-A - Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos Por entidades não residentes

CIRS Art.º 2º - Rendimentos do trabalho dependente Art.º 3º - Rendimentos empresariais e profissionais Art.º 5º - Rendimentos de capitais Art.º 7º - Momento a partir do qual ficam sujeitos a tributação os rendimentos de

capitais Art.º 8º - Rendimentos de prediais Art.º 9º - Incrementos patrimoniais Art.º 11º - Rendimentos de pensões Art.º 21º - Substituição tributária Art.º 24º - Rendimentos em espécie Art.º 71º - Taxas liberatórias Art.ºs 98º a 101º - Retenção na fonte Art.º 103º - Responsabilidade em caso de substituição tributária EBF Art.º 17º - Criação de emprego Artº 56º-C – Noção de donativo Artº 56º-D – Dedução para efeitos de determinação do lucro tributável das empresas CIVA Art.º 1º - Incidência real Art.º 2º - Incidência pessoal Art.º 6º - Localização das operações tributáveis Art.º s 19º a 25º - Deduções Art.º 71º - Rectificações. Regularizações



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Art.º 44º - Organização da contabilidade Art.º 45º - Registo das transmissões de bens e prestações de serviços Art.º 71º - Rectificação do valor tributável de uma operação ou respectivo imposto Art.º 80º - Presunção de aquisições e transmissão de bens

RITI Art.º 1º - Incidência real Art.º 2º - Incidência pessoal Art.º 8º - Localização das AICB Artº 19º - Direito à dedução Art.º 20º - Exercício do direito à dedução Art.º 23º - Obrigações gerais Art.º 28º - Obrigação de facturação LGT Art.º 14º - Benefícios fiscais Art.º 20º - Substituição tributária Art.º 23º - Responsabilidade tributária subsidiária Art.º 28º - Responsabilidade em caso de substituição tributária Art.º 34º - Retenções na fonte Art.º 38º - Ineficácia de actos e negócios jurídicos Art.º 63ºB – Acesso a informação e documentos bancários Art.º 74º - Ónus da prova

Legislação Complementar Lei 87-B/98 de 31.12 – Custo do exercício das contribuições extraordinárias para fundos de pensões- exercícios de 1998 a 2002; DL 42/91, de 22.01 – Regulamentação da retenção na fonte; DL 37/93, de 13.02– Definição de Massa Salarial; DL 74/99, de 16.03 – Estatuto do Mecenato; DL 26/04, de 8.07 – Estatuto do Mecenato Cientifico; Portaria 543/00, de 4.08 – Tabela a que se refere o art.º 26º do CIRS (Regimes complementares de seg. social); Portaria 1041/01, de 28.8 – Número de viaturas afectas ao exercício de actividade das sociedades de transparência fiscal; Portaria n.º 1272/01, de 9.11– Aprova a lista de países com regimes de tributação claramente mais favoráveis; Portaria n.º 150/04, de 13.02 - Aprova a lista de países com regimes tributação claramente mais favoráveis; Portaria 383/03, 14.05 – Valores de mercado dos veículos adquiridos pelos trabalhadores ou órgãos sociais da empresa Doutrina Circular 8/2000 – Gratificações a membros dos Órgãos de Administração Circular 12 /2002 – Tratamento fiscal dos donativos Circular 2/2004 – Tratamento fiscal dos donativos Circular 14/1995 – Derrama: encargo não dedutível para efeitos fiscais Ofício – Circulado 34 931: Ajudas de Custo Ofício – Circulado 20 021: Donativos a Igrejas e outras instituições religiosas Ofício – Circulado 20 039: Reconhecimento prévio dos donativos Ofício – Circulado n.º 14/93 de 23.11– Custos e proveitos de anteriores



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Ofício Circulado n.º 20 087, 15/09/03 – Pagamentos a não residentes não aceites como custo da entidade pagadora

Ofício-Circular X-5/91 – Abatimento dos donativos de interesse público Informação n.º 626/98 da DSIRC – Quotizações a favor de associações empresariais Informação n.º 176/99 da DSIRC – Criação líquida de postos de trabalho Informação n.º 861/99 da DSIRC – Majoração dos encargos por posto trabalho Informação n.º 800/05 da DSIRC – Quotizações para associações empresariais

8.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS Testes genéricos da área Assegurar a coerência: • global dos registos contabilísticos (Balancetes) com os valores inscritos:

• na DR IRC Mod. 22; • nas DP de IVA ; • na IES; • na Dec. Mod. 30 • nas Dec. de Entrega de RF e IS • nos documentos integrantes do dossier fiscal.

• dos valores mencionados nestas declarações (e informação) entre si. Para tal deveremos: Resultado Líquido do Exercício Validar o Resultado Líquido do Exercício constante da DR IRC Mod. 22 Q.07C 201: • com o mencionado na IES, anexo A, Q. 03 campo A0147 • com o mencionado na IES, anexo A, Q. 04 campo A0289 • com o saldo da c/88- Resultado liquido do exercício constante do balancete após

apuramento de resultados; Custos e perdas • Validar os valores constantes da IES, anexo A: Qd. 03 (Demonstração de resultados), campos: A0103- Fornecimentos e serviços externos

A0110 – Impostos A0104/5/6 – Custos com o pessoal A0111 – Outros custos e perdas operacionais A0109 – Provisões de exercício A0118 – Custos e perdas extraordinários

com os saldos das contas 62, 63, 64, 65, 67 e 69 do balancete analítico antes de apuramento;

• Comparar os saldos das contas 62, 63, 64, 65, 67 e 69 do exercício em análise com os saldos das contas do exercício anterior

Balanço • Validar os valores constantes da IES, anexo A

Qd. 04 (Balanço), campos: A0270 com o saldo da c/27.2 - custos diferidos



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A0332 com o saldo da c/27.3 - acréscimo de custos A0292/3/4 com o saldo da 29 – provisões, todas do balancete analítico depois de apuramento de resultados;

• Comparar os saldos das contas 27.2 - custos diferidos e 27.3 - acréscimo de custos, do exercício em análise, com os saldos das contas do exercício anterior

IVA Liquidado Seleccionar n períodos mensais e verificar a coerência entre:

• BASES TRIBUTÁVEIS

As declarações periódicas do IVA (Qd.06, campos 10) e o balancete analítico (designadamente contas 62, 65, 69 ou outras de custos ou ainda c/272); nota: aquisições intracomunitária de bens

• IMPOSTO AUTOLIQUIDADO

As declarações periódicas do IVA (Qd.06, campos 11) e o balancete analítico (contas 243312- Iva liquidado de AICB);

IVA deduzido Seleccionar n períodos mensais e verificar a coerência entre:

• IMPOSTO DEDUTÍVEL As declarações periódicas do IVA (IVA dedutível – Q06, campos 24) e o balancete analítico (contas 243231- OBS /território nacional; 243232- OBS /Países Comunitários;243233- OBS /Países terceiros)

Regularizações de IVA Seleccionar n períodos mensais e verificar a coerência entre:

• As declarações periódicas do IVA (IVA regularizações – Q06, campos 40 e 41) e o balancete analítico (contas 24.341 e 24.342).

Enquadramento das operações efectuadas Analisar se o sujeito passivo no exercício da sua actividade efectua transmissões de bens e prestações de serviços isentas sem direito à dedução e neste caso se deduz o IVA parcialmente, por utilização do prorata ou do método da afectação real. Validar a percentagem da dedução e se foram efectuadas regularizações anuais de IVA.

Testes específicos por conta Conta 64 - Custos com pessoal Seleccionar folhas de 1 mês de remunerações do pessoal (Cat. A/IRS), calcular uma taxa média de retenção e verificar a coerência do valor obtido com: • o contabilizado na c/ 2421-Retenção de impostos sobre rendimentos - trabalho

dependente, do mês respectivo. • o saldo em cada um dos restantes meses do exercício da c/24.21-Retenção-Trabalho

dependente • os valores constantes da Dec. Mod.10: importâncias retidas – trabalho dependente (Qd.

04 campo 01) • O valor que resulta da aplicação da taxa média de retenção, anteriormente referida, aos

saldos das c/64.1- Remunerações dos órgãos sociais e 64.2 – Remunerações de pessoal



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Conta 672 – Provisões

• Validar o saldo das contas 67.2 – Provisões e 29 – Provisões, constantes do balancete antes e após de apuramento de resultados, respectivamente, com o Mapa 30 e com a IES Q04 CA0295.

Conta 69 - Custos e perdas extraordinárias Conta 69.1 – Donativos • Validar o valor constante da IES, anexo F, Q04 com o valor transposto para DR IRC Mod.

22Q07C 234

8.4 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DE RISCO DE CONTROLO

8.4.1 – PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO TEÓRICA

A avaliação do controlo interno a efectuar pelo inspector releva os pontos fortes e pontos fracos que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:

• Todas as operações associadas a aquisições de bens e serviços são efectuadas com base em autorizações gerais ou específicas;

• As aquisições de bens e serviços são efectuadas nos prazos e nas condições acordadas com os fornecedores/prestadores de serviços;

• Os fornecedores de bens ou serviços emitem facturas nos prazos legais e estas são contabilizados no período a que respeitam;

• Fiscalmente a empresa cumpre as normas que estão definidas, relativamente aos pagamentos efectuados;

• Os adiantamentos ao pessoal são devidamente documentados; • A informação prestada é fidedigna, tempestiva e completa.

A empresa deverá possuir um manual de controlo interno que reúna os processos de negócio nas diversas áreas, bem como as políticas contabilísticas e fiscais adoptadas que definem e regulamentam os seguintes procedimentos:

• Autorizações para as compra de bens e contratualização de serviços; • Os procedimentos relativos à pesquisa e selecção de fornecedores previamente às

aquisições de bens e serviços ser – aferir se existe informação sobre os produtos e entidades que os fornecem e respectivas condições, por forma a permitir a escolha mais favorável e se a empresa procede, em determinados casos, a formalização de contratos de fornecimento anual

• Tratamento de novos fornecedores e prestadores de serviços; • Devoluções efectuadas a fornecedores e emissão das correspondentes notas de débito; • Cedências de posições contratuais entre as entidades que lhe prestam serviços;

A implementação ou alteração de um procedimento deve constar sempre de um documento escrito. O alcance destes objectivos pressupõe a adopção de procedimentos adequados, dos quais podemos destacar:



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A

B

C

Segregação de funções

Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, contabilização, controlo e salvaguarda dos activos recaiam sobre diferentes pessoas.

A aquisição de bens e serviços podem resumir-se basicamente em três etapas:

• Elaboração do pedido do fornecimento dos bens ou da prestação de serviços; podem existir serviços que sejam objecto de contrato entre as partes

• Entrada dos bens em armazém ou identificação do momento da aquisição do serviço

• Contabilização da operação e pagamento da dívida

Tipo de documentos

Conhecer o tipo de documentos recebidos quando se efectua uma aquisição/contratualização de serviço e as formalidades inerentes (contabilisticas e fiscais):

• no caso dos bens, guia de entrada em armazém, factura e recibo; • contrato no caso das prestações de serviços • os serviços emitentes de cada um destes documentos; • as assinaturas de autorização e de conferência; • número de séries e exemplares emitidos de cada tipo de documento; • forma de emissão e envio dos documentos (papel ou via electrónica); • local e sequência de arquivo de cada exemplar; • Verificar a existência de um processo individual por cada empregado onde conste identificação pessoal e familiar, evolução salarial, contrato de trabalho, declarações emitidas

• Verificar a existência de sistema de arquivo onde conste todas as declarações e documentos emitidos por exigência das disposições legais e fiscais

Nota: a crescente utilização dos meios electrónicos tende a reduzir substancialmente os suportes de papel.

Controlo de emissão de documentos

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das facturas e notas de débito recebidas:

• conferência (preços, quantidades, cálculos e condições) • numeração • contabilização e local • modo de arquivo

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das de notas de crédito recebidas :

• Quem as confere • A razão do seu recebimento (devolução de compras, descontos obtidos) • Se for o caso, obrigatoriedade de apensar a guia de devolução de mercadorias e a sua

saída de armazém



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D

• Envio ao fornecedor do meio de prova a que se refere o nº 5 do artº 71º do CIVA

Contas a pagar

• Se a contabilização das dividas aos fornecedores/outros credores é efectuada no mês a que respeitam

• Existência de extractos de fornecedores • Evidência das compras individualizadas a cada fornecedores • Quando existem operações com fornecedores não nacionais se o sistema

contabilístico fornece informação sobre a moeda de contabilização e a de origem. • O sistema de controlo interno deve assegurar que os pagamentos efectuados ao

pessoal correspondem efectivamente a trabalho executado e que são cumpridas as disposições de natureza legal e fiscal inerentes ao pessoal.

•

8.4.2 – PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO PRÁTICA

Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes devem estes ser confirmados, designadamente, da seguinte forma:

(Se aplicável em situações excepcionais de dúvida)

• Seleccionar (n) pedidos do fornecimento dos bens ou de prestação de serviços e confirmar os procedimentos recolhidos na fase de avaliação teórica;

• Seleccionar (n) documentos a partir das contas de resultados (royalties, comissões, outros fornecimentos e serviços) e confirmar os procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;

Registar a recolha efectuada.

8.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS Para garantir os objectivos mencionados no ponto 8.1.2 o auditor deverá desenvolver um conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho, cuja extensão e profundidade resultam das avaliações entretanto efectuadas e da materialidade envolvida: Seguem-se os testes, por conta, que podem ser utilizados na execução do trabalho de auditoria os quais têm em vista :



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Conta 62 – Fornecimentos e Serviços Externos Conta 65 – Outros custos e Perdas Operacionais Assegurar: • Que todos os custos registados nas contas sob análise

• São indispensáveis à actividade da empresa

• Têm documentos de suporte (facturas ou outros equivalentes emitidos sob forma legal, suporte contratual)

• Estão contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos;

• O correcto pagamento de IRC decorrente da imposição de tributar autonomamente as despesas identificadas no artº 81º do CIRC

• O cumprimento da obrigação de retenção na fonte de IR, nos momentos legalmente definidos bem como a entrega ao estado dos impostos retidos;

• A correcta liquidação e entrega de IVA ao estado, na aquisição de bens e serviços, com origem no exterior

• A correcta utilização dos benefícios fiscais

Para tal deveremos: Dedutibilidade fiscal Seleccionar (x) registos de cada um dos (n) períodos mensais a partir da c/ 243231/32/33 -IVA dedutível - Outros bens e serviços e verificar: • Requisitos legais da factura;

• Dedutibilidade do IVA;

• Dedutibilidade do custo;

• Comprovantes da sua efectiva aquisição;

o Guia de remessa;

o Guia de entrada em armazém;

o Despesas de transporte;

o Seguros;

o Despesas aduaneiras (se aplicável);

• Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exercício de actividade no período em análise e valores declarados compatíveis com as aquisições do sujeito passivo;

• Liquidação do IVA referente à aquisição de outros bens e serviços cujo prestador

não tenha sede nem direcção efectiva em Portugal. (em caso de dúvida fundamentada sobre a realidade de uma operação, identificar os meios de pagamento e solicitar cópia dos respectivos suportes documentais e obter, por via postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor)



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Seleccionar (y) registos a partir dos extractos das seguintes contas:

62212 – Combustíveis 62219 – Rendas e alugueres 62221 – Despesas de representação 62223 – Seguros 62224 – Royalties 62227 – Deslocações e estadas 62228 – Comissões 62229 – Honorários 62232 – Conservação e reparação 62236 – Trabalhos especializados 62298 – Outros fornecimentos e serviços XXXX - outras contas com interesse de análise

Seleccionar (z) registos a partir dos extractos das seguintes contas:

65.1 – Despesas com propriedade industrial 65.2 – Quotizações 65.3 – Despesas confidenciais (NÃO) 65.9 – Outros

Para os documentos seleccionados nos pontos 2 e 3 aplicar os procedimentos da análise do ponto 1 adequados às contas em análise Relativamente aos registos da c/62 aferir, nomeadamente se:

• o consumo de combustível é razoável face à frota utilizada, se está devidamente documentado e o imposto correctamente deduzido • valores considerados como custo do exercício, designadamente, (ferramentas e utensílios de desgaste rápido) não podem ser considerados bens do imobilizado • a contabilização de certas despesas, designadamente, rendas, seguros foi efectuada de acordo com o principio da especialização dos exercícios • os valores registados como serviços de publicidade e propaganda não incluem valores referentes a campanhas publicitárias

Relativamente ao saldo da c/621-Subcontratos, em determinados sectores de actividade, como sejam as prestações de serviços, os procedimentos de análise desta conta devem abranger, designadamente:

• Compreensão da natureza dos custos registados • Relacionar os custos com as prestações de serviços, por exemplo relativamente

ao momento do reconhecimento em resultados de ambas as rubricas (ex. a aquisição de um serviço só deve ser relevada em resultados quando a prestação de serviços com ela relacionada foi prestada ao cliente e de igual modo reconhecida em resultados)

Despesas confidenciais

Identificar a existência de despesas confidenciais através do saldo da c/653 - Despesas confidenciais. Caso existam verificar se não concorreram para o apuramento do lucro tributável, comparando o saldo da c/653 - Despesas confidenciais com o valor acrescido à DR IRC Mod. 22 Q 07 C 214



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Identificar saídas de fundos da empresa, sob a forma de despesas confidenciais ou outras, que possam assumir a natureza de despesas ilícitas e estejam associadas a comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação, de acordo com o preceituado no artº 23º nº 2 do CIRC, uma vez que estas podem ter como objectivo, entre outros, a atribuição de vantagens indevidas aos agentes públicos nacionais ou estrangeiros. Esta matéria assume especial relevância, tendo em conta a Recomendação da OCDE C(96)/27, no âmbito da qual cada Estado deve assegurar a não dedutibilidade fiscal dos subornos pagos a agentes públicos .

Preços de Transferência

Identificar a existência de operações com entidades relacionadas residentes em Território Nacional através da IES Anexo A Q. 10 e analisar:

• a natureza dos serviços adquiridos • as entidades (caso o sujeito passivo seja tributado pelo RETGS aferir se a contraparte também o é e se pertence ao mesmo grupo)

• se a documentação sobre preços de transferência praticados se encontra organizada

Identificar a existência de operações com entidades relacionadas não residentes em Território Nacional (com ou sem estabelecimento estável) através da IES Anexo H Q. 031 e analisar:

• a natureza dos serviços adquiridos • o método de determinação dos preços de transferência • se a documentação sobre preços de transferência praticados se encontra organizada

• se existem e o valor das operações em que não foram aplicadas as regras do nº1 artº 58º

• se foi efectuada correcção de acordo com o nº 8 artº 58º Caso o sujeito passivo não preste informação na IES sobre a existência de operações com entidades relacionadas dever-se-á identificar a sua existência através, designadamente, de elementos contabilísticos ou do ABDR. Caso existam aferir se o preço praticado foi o que seria estabelecido entre entidades Independentes.

Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

Identificar a existência desta operações através: • da IES Anexo H Q.031 • da selecção de documentos a partir de:

� amostra do ponto: o 2 (subcontas da c/62) o e/ou 3 (subcontas da c/65 com interesse de análise)

� extracto das subcontas da c/62 e c/65 � outro universo



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e aferir se a entidade beneficiária está sujeita a Regime Fiscal Privilegiado (RFP) Se sujeita a RFP, notificar o sujeito passivo para provar que as operações: • são efectivas; • não têm carácter anormal ; • não são de montante exagerado. Se o sujeito passivo não provar os condicionalismos da lei não são as mesmas dedutíveis sendo ainda sujeitas a tributação autónoma, conforme procedimento 21.

Refira-se que em regra os sujeitos passivos apresentam, com vista a comprovar a realidade/efectividade da operação, os contratos estabelecidos bem como as facturas recebidas e comprovativo do envio dos meio de pagamento. Todavia, deve o auditor estar desperto para o facto de que, a simples cópia do contrato, da factura e respectivo suporte constituído pelo detalhe do número de horas imputadas e o custo correspondente, não são prova bastante para atestar a efectiva realização das operações, conforme refere Luis Menezes Leitão, in “Aspectos Fundamentais nas acções de controlo das Administrações Tributárias”, Conferência CIAT, Lisboa, 2003 e que se transcreve, “(…)não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (já que estes se presumem simulados), nem a demonstração do pagamento do preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é a efectiva prestação de serviços, o recebimento de empréstimos, a utilização de direitos da propriedade industrial, etc.

Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato , cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige , por lado qualquer formalismos nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre.”

nota: Regime Fiscal Privilegiado • Portaria do Ministro das Finanças, ou • A entidade beneficiária não ser tributada em IR no país de residência ou • O IR pago no país da residência <= a 60% do imposto devido em território nacional.

Tributação autónoma Despesas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos Solicitar a base de cálculo e comparar com os valores contabilizados nas contas que registem estas despesas, nomeadamente:

• 62.2212-Combustíveis • 62.219- Rendas e alugueres (b) • 62.223 –Seguros (b) • 62232 - Conservação e reparação (b) • 62.xxx – Outros passíveis de registarem despesas c/ viaturas • 63.14 – Impostos s/ transportes rodoviários

Verificar se a tributação foi efectuada em conformidade com a lei no que respeita à base de cálculo e taxa utilizada Identificar, através dos mapas de amortizações ou dos contratos de aluguer, viaturas



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Com valor de aquisição superior a 40.000 euros e caso o sujeito passivo apresente prejuízos fiscais nos 2 exercícios anteriores verificar se utilizou a taxa agravada. Despesas de representação Verificar se o saldo da subconta 62.221 – Despesas de representação foi sujeito a tributação autónoma comparando o saldo da conta com a base de cálculo do imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365 e qual a taxa utilizada.

Despesas confidenciais Verificar se o saldo da subconta 65.3 – Despesas confidenciais foi sujeito a tributação autónoma comparando o saldo da conta com a base de cálculo do imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365 e qual a taxa utilizada . Se o sujeito passivo for total ou parcialmente isento ou não exercer a título principal actividade comercial, industrial ou agrícola, a taxa é agravada. Despesas correspondentes aos pagamentos a não residentes sujeitos a regime fiscal privilegiado Verificar se os pagamentos não dedutíveis foram sujeitos a tributação autónoma, comparando os valores constantes da DR IRC Mod. 22 Q. 07 C252 com a base de cálculo do imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10C 365

Aferir se existem outros documentos respeitantes a despesas sujeitas a tributação autónoma, contabilizados fora do âmbito das contas respectivas. Caso existam deve ser recalculado o imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365 Verificar se o imposto decorrente da base de cálculo foi devidamente transposto para DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365

Retenção na fonte

Seleccionar documentos a partir de, designadamente: • extracto das contas referidas no procedimento 2 (designadamente na c/ 62228 –

Comissões, 62229 – Honorários ou c/62224 –Royalties); • amostra efectuada no procedimento 2 • outro universo (ex: extracto da c/22 - Fornecedores; extracto de contas • 272-Custos diferidos ou 274 – Acréscimo de custos) • Dec. Mod. 30 (não residentes) Tendo em vista aferir se a retenção na fonte foi efectuada em conformidade com a lei, sendo que:

Entidades residentes • Identificar a natureza do rendimento pago através do conteúdo da factura ou

documento equivalente ou solicitando o contrato caso exista e proceder à sua qualificação do rendimento em sede de IRS

• Se está sujeito a retenção na fonte • Se a retenção foi efectuada no momento previsto na lei • Se a taxa de retenção utilizada está em conformidade com a prevista na lei • Quando se verifique a dispensa de retenção relativa aos rendimentos previstos no



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artº 90º nº 1CIRC aferir os pressupostos da isenção • Quando se verifique a dispensa de retenção no todo ou em parte, nos termos do

artº 90º, nº 2 CIRC analisar o meio de prova (a apresentar pela entidade pagadora) bem como a respectiva data da entrega (até à data da retenção)

Entidades não residentes • Identificar a natureza do rendimento, através do conteúdo da factura ou solicitando

o contrato caso exista e proceder à sua qualificação em sede de IRS • Verificar se o rendimento é considerado obtido em território português • Se está sujeito a retenção na fonte • Se a retenção foi efectuada no momento previsto na lei • Se a taxa de retenção utilizada está em conformidade com a prevista na lei • Quando o beneficiário tenha beneficiado da dispensa de retenção, no todo ou em

parte, ao abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislação interna analisar o formulário certificado pelas autoridades competentes do Estado da residência bem como a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer até à data em que deva ser efectuada a retenção na fonte;

Quando se trate de royalties e a retenção na fonte tenha sido efectuada às taxas previstas na alínea g), n.º 2 art.º 80º do CIRC aferir: • Se o beneficiário efectivo é uma sociedade de outro Estado membro da UE ou um

estabelecimento estável situado noutro estado membro de uma sociedade de um Estado membro (Directiva n.º 2003/49/CE)

• Os requisitos e condições previstas no art.º 89º - A, nº1, al.a), subal. i) e ii) • A qualidade de beneficiário efectivo, de acordo com o art.º 89º - A, nº1, al.d), • A percentagem da participação e o respectivo período de detenção, de acordo com

art.º 89º - A, nº1, al.b) Através de formulário de modelo aprovado, verificando a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer até à data em que deva ser efectuada a retenção na fonte, de acordo com o art.º 90º-A, nº4 do CIRC; • Se a sociedade pagadora é uma sociedade comercial ou civil sob forma comercial,

cooperativa ou empresa pública residente em território português ou estabelecimento estável localizado em território português de uma sociedade de outro Estado membro.

Liquidação do IVA Seleccionar documentos referentes a fornecedores comunitários a partir de, designadamente : • extracto das contas com interesse de análise referidas no procedimento 2

(designadamente c/ 62229 – Honorários; c/62236 –Trabalhos especializados; c/Royalties)

• amostra do procedimento 2 para as contas com interesse de análise • extractos dos fornecedores • outro universo ou/e solicitar listagens das aquisições de bens ou serviços intracomunitários



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e verificar: • a natureza do serviço adquirido e efectuar o enquadramento no artº 6º do CIVA • se o contribuinte é sujeito passivo de IVA nos termos do art.º 2º do CIVA • se confere direito a dedução Benefícios fiscais Majoração de quotizações

• Validar o valor constante da IES, anexo F, Q4 com o valor transposto para DR IRC Mod. 22 Q07 C234.

• Solicitar o detalhe por entidade beneficiária

• Validar a base de cálculo da majoração com os valores registados na c/652 - Quotizações

• Verificar se o custo excede o limite de 2%0 do volume de negócios

• Seleccionar documentos a partir do extracto da c/652 – Quotizações e verificar os pressupostos do beneficio

Conta 64 - Custos com pessoal

Assegurar:

• Que todos os custos com pessoal

• Têm documentos de suporte

• São processados e contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos

• São indispensáveis à actividade da empresa

• O pagamento de IRC decorrente da imposição de tributar autonomamente as despesas com ajudas de custo

• Que foi cumprida a obrigação de retenção na fonte de IR, no momento do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos da categoria A bem como a entrega ao estado do imposto retidos

• A correcta utilização dos benefícios fiscais

Para tal deveremos: Dedutibilidade fiscal Realizações de utilidade social Aferir se existem realizações de utilidade social relativos a creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas, escolas e outras, através, designadamente, da análise do saldo da c/647 – Custos de acção social, a favor dos trabalhadores ou reformados e respectivos familiares e se são para a generalidade dos trabalhadores Analisar o saldo das subcontas

• 644 – Prémios para pensões ou c/698 – Custos e perdas extraordinários/outros



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• 62223/646 – Seguros(c)

e • verificar se os custos relativos aos fundos de pensões e com seguros (doença,

acidentes pessoais e vida) não excedem o limite de 15% ou 25% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários;

• aferir se os benefícios são para a generalidade dos trabalhadores e de forma idêntica, via análise da apólice e dos contratos do fundo de pensões

• analisar os restantes condicionalismos da lei.

Remunerações acessórias Identificar a existência de remunerações acessórias, designadamente: • empréstimos sem juros ou a taxa de juro inferior à de referência para o tipo de

operação • ganhos derivados de planos de opções, de subscrição, de atribuição ou outros de

efeito equivalente sobre valores mobiliários • subsídios de residência • utilização/ aquisição de viatura pelo trabalhador, através designadamente de

contratos existentes, actas ou outros documentos e aferir se constam no documento referido no artº 119º, nº1, b) do CIRS, na Declaração Modelo 10 e na Declaração Modelo 3 de IRS.

Tributação Autónoma Ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador Obter a decomposição do saldo da conta c/64.2.x que registe as despesas c/ ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador identificando:

• valores tributados em IRS; • valores facturados a clientes; • valores que têm como suporte mapa específico; • valores que não têm como suporte mapa específico.

Efectuar a análise documental, exaustivamente ou por amostragem, confirmando : • Se os valores registados como facturados a clientes ou tributados em sede de

IRS, efectivamente o foram, os quais são considerados para efeitos fiscais. • Para os valores que têm como suporte mapa específico identificar se este contém

referência aos locais, tempo de permanência, objectivo e quando sejam relativos a verbas por deslocação em viatura própria identificar a viatura o proprietário e o nº de Kms percorridos verificando também relativamente a estes:

* se foi efectuado o acréscimo de 20% ao Q07 (até 31/12/2004); * se foram sujeitos a tributação autónoma (após 1/1/2005).

• Para os valores que não têm como suporte mapa específico:

* Se foi efectuado o acréscimo da totalidade ao Q07 * e quando o sujeito passivo registe prejuízos fiscais no exercício, se estes valores foram sujeitos a tributação autónoma (após 2005).



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Retenção na fonte Validar as retenções, sobre rendimentos da categoria A, efectuadas no exercício e constantes da contabilidade com: • Os valores constantes da Dec. Mod.10: importâncias retidas – trabalho

dependente (Qd. 04 campo 01) • O total anual das Guias de Entrega de RF e IS

Relativamente a (n) períodos seleccionar (X) empregados, designadamente, a partir da folha de processamento de salários ou aplicação informática respectiva, e verificar: • Se a retenção na fonte foi efectuada no momento do pagamento ou colocação à

disposição; • Se foi utilizada a taxa devida constante das tabelas publicadas anualmente;

validar a taxa com a situação pessoal e familiar dos trabalhadores • Se os valores retidos nos termos da lei são os constantes da contabilidade. • Se as retenções foram entregues nos cofres do Estado dentro do prazo previsto na

lei Analisar o saldo da c/64.8 – Outros custos c/ pessoal verificar se foram pagas indemnizações por despedimento e se foi devidamente calculado o limite relativo à dispensa de retenção na fonte previsto no artº 2º , nº 4 do CIRS

Benefícios Fiscais Criação de emprego para jovens

Validar o valor constante da IES, anexo F, Q04, com o valor transposto para DR IRC Mod. 22 Q07C 234 Aferir da existência de criação líquida de postos de trabalho, solicitando, : • Número de trabalhadores contratados no exercício que sejam jovens e

desempregados de longa duração • Número de trabalhadores que saíram no exercício e que à data da admissão se

encontravam nas condições anteriores Identificar os trabalhadores objecto de beneficio

Analisar por trabalhador: • os pressupostos do beneficio, nomeadamente:

� se contrato de trabalho é por tempo indeterminado � se a idade é superior a 16 anos e inferior a 30 anos à data da

celebração do contrato • se o custo (valor contabilizado e valor deduzido ao Q07) não excede o limite

(criação liquida até 31/12/2002) • se a majoração não excede o limite (criação liquida após 01/01/2003)

Aferir a vigência temporal do beneficio relativamente aos trabalhadores que em cada ano estejam a usufruir do beneficio

Relativamente aos trabalhadores que contribuiriam para a criação liquida de exercícios



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anteriores aferir se permanecem na empresa, através designadamente da consulta à Declaração Modelo 10 Conta 63 – Impostos

Assegurar que todos os impostos que concorreram para o apuramento do lucro tributável:

• Têm suporte documental

• Respeitam à actividade da empresa, não constituem encargos de terceiros nem incidem sobre lucros

Para tal deveremos: Dedutibilidade fiscal Seleccionar documentos a partir da c/ 63 – Impostos, e verificar se:

• os impostos que, directa ou indirectamente, incidam sobre lucros, designadamente:

� O IRC

� Impostos pagos no estrangeiro relativos a lucros de estabelecimento estável ou outros rendimentos

• os impostos que incidam sobre terceiros, designadamente:

� O IVA e o Imposto do Selo liquidados e não repercutidos sobre terceiros

� O IR retido a terceiros e não deduzido do pagamento que lhes foi efectuado

foram acrescidos na DR IRC Mod. 22Q07.

Conta 672 – Provisões

Assegurar que todos as provisões que concorreram para o apuramento do lucro tributável:

• Correspondem a encargos certos e a estimativa foi devidamente efectuada

• Respeitam à actividade da empresa

Para tal deveremos: Dedutibilidade fiscal Verificar a natureza das provisões contabilizadas, através dos documentos de suporte do registo e verificar se as não dedutíveis foram acrescidas ao DR IRC Mod. 22 Q07 Verificar a existência de provisão p/ processos judiciais em curso, efectuar a análise documental e se o encargo é aceite como custo e o ano a que reporta

Retenção na fonte Analisar se a provisão foi utilizada para efectuar pagamentos correspondentes a



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rendimentos sujeitos a retenção na fonte e se esta foi efectuada à taxa e sobre o valor devido.

Conta 69 - Custos e perdas extraordinária Conta 69.1 – Donativos Assegurar que a majoração dos donativos seja efectuada sobre os valores devidos, os limites estejam correctos e os cálculos estejam devidamente efectuados Para tal deveremos: Dedutibilidade e benefícios fiscais Solicitar o detalhe dos donativos por entidade beneficiária, montante e majoração

Enquadrar os donativos na respectiva legislação e verificar se os valores dos donativos ou do custo fiscal não excedem os limites definidos em função do volume de vendas ou serviços prestados

Validar a majoração com os valores registados na c/69.1- Donativos Aferir, no caso dos donativos concedidos para a dotação inicial das fundações de iniciativa privada e nas condições do nº 9 artº 56º-D do EBF, se existe o despacho conjunto do MF e da tutela a conceder o seu reconhecimento Seleccionar donativos e aferir da existência do documento emitido pela entidade beneficiária com indicação: • do montante recebido • enquadramento legal do donativo • identificação do despacho de reconhecimento, se for caso disso • identificação dos bens no caso dos donativos em espécie • montante do donativo em dinheiro, quando seja de natureza monetária

Quando sejam atribuídos donativos em espécie verificar se o valor considerado para efeitos de dedução do lucro tributável corresponde ao respectivo valor fiscal do bem doado. Conta 69.5 – Multas e penalidades

Assegurar que os valores incluídos nesta rubrica :



• São dedutíveis

Para tal deveremos: Analisar, por amostragem ou exaustivamente, a partir do extracto da conta, se os documentos registados respeitam a valores respeitantes a multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios. e verificar o acréscimo ao DR IRC Mod. 22Q07

Conta 697 - Correcções relativas a exercícios anteriores



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Conta 698 - Outros custos e perdas extraordinários

Assegurar que os valores incluídos nesta rubrica :



• São dedutíveis

Para tal deveremos:

• Solicitar os extractos de conta • Seleccionar (n) registos • Proceder a análise documental • Aferir da dedutibilidade, da retenção na fonte, da liquidação de IVA e da

tributação autónoma, quando for caso disso

8.6 CASOS PRATICOS CASO 1

No exercício de 2005, da análise ao extracto da c/62236-Fornecimentos e serviços externos/trabalhos especializados, da Sociedade ALFA, SA foram identificados dois pagamentos, efectuados em Dezembro, um à sociedade ESP, S.A. com sede em Espanha e outro à sociedade FRE, S.A. com sede em França, no montante de 66.000€ e 150.000€, respectivamente. Da análise à c/2429 – Retenção de IR s/outros rendimentos, do balancete de Dezembro, foi identificado um saldo de 3.000€. Em 2006 a empresa não procedeu à entrega da Declaração Modelo 30.

Questões: O auditor ao elaborar o Plano de Auditoria em que área contabilístico fiscal enquadrava esta matéria? Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho para averiguação da situação, tendo em vista a descoberta da verdade material? CASO 2 No exercício de 2005, no âmbito ao controlo da tributação autónoma, efectuada na sociedade ALFA, SA o auditor identificou a seguinte situação: a) Saldo c/62227 – Deslocações e estadas/deslocações em viatura própria- 3.295,00€

Saldo c/ 653 – Despesas Confidenciais – 1.500,00€ Saldo c/ 622323 – Despesas c/ conservação de viaturas – 3.000,00€ Saldo c/66242 – Amortizações de viaturas – 8.000,00€

b) O valor incluído na DR MOD 22 Q.10 C 365 corresponde a 1.440 €

Questões:



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O auditor ao elaborar o Plano de Auditoria em que área contabilístico fiscal enquadrava esta situação? Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho para averiguação da situação?

Nota: a empresa possui no seu imobilizado apenas uma viatura ligeira de passageiros com valor da

aquisição de 32.000 €


IX PARTE AUDITORIA À ÁREA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAÇÃO _________________________________________________________________________________________________________________________

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IX PARTE AUDITORIA À ÁREA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAÇÃO



Conhecimento

do

negócio

Ao analisar esta área o auditor/inspector deve ter já um conhecimento genérico do sector de actividade da empresa e do seu negócio em concreto (objectivo desenvolvido na execução do Plano de Auditoria), efectuando uma análise detalhada dos principais produtos vendidos pela empresa. As expectativas dos resultados a obter têm de estar perfeitamente identificadas no tempo, fazendo-se uma breve avaliação económica do sector (por exemplo se o turismo em geral esteve em alta no exercício X, é provável que as empresas que se inserem nesse sector tenham tido, nesse período, resultados francamente positivos).

Estrutura

Conceptual

Do IASC

De acordo com a estrutura conceptual do IASC, "os proveitos são os aumentos nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de influxos, melhoria de activos ou diminuição de passivos que resultem em aumentos de capital próprio, que não sejam os relacionados com as contribuições dos participantes no capital próprio".

Tipo

de

Proveitos

Relações

Especiais

Considerando que são clientes todos os compradores de bens produzidos e vendidos ou de serviços prestados pela empresa, devem analisar-se todos os proveitos obtidos, fundamentalmente os que resultem da sua actividade principal. Importa saber o que a empresa vende, como vende, onde vende e a forma como regista (qualitativa e quantitativamente) as transacções efectuadas. De um modo geral as empresas constituem-se e organizam-se com vista à venda de bens ou à prestação de serviços, esse deverá ser o seu objecto principal, pelo que terá também de se avaliar, de forma detalhada o crédito concedido a clientes, situações que estão em cobrança duvidosa, créditos incobráveis registados, devoluções de vendas e as medidas tomadas (ou não) pela empresa para a sua recuperação e regularização. A existência de relações especiais entre empresas, conseguidas através de participações sociais ou de sócios comuns, poderá originar nas operações



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Clientes

entre elas condições diferentes das que seriam praticadas e apuramento de resultados diferentes daqueles que se apurariam, caso se tratasse de empresas independentes (sem relações especiais).

A transmissão onerosa da propriedade constitui o elemento base da empresa, pelo que identificar os maiores clientes e a sua estabilidade poderá permitir que clientes fictícios sejam “facilmente” identificados. Verificar se a empresa avalia periodicamente os resultados obtidos (por mercados ou por áreas) tendo uma intervenção operacional atempada;

Proveitos

extraordinários e

suplementares

Num segundo plano, mas não menos importante devemos focalizar a nossa atenção na existência de proveitos extraordinários e suplementares bem como nos custos contabilísticos e fiscais inerentes, que embora não respeitem à actividade principal da empresa, não ficam fora da tributação, requerendo até por vezes conhecimentos mais específicos e análises mais abrangentes. São eles: subsídios à exploração, descontos concedidos, devoluções, benefícios de penalidades contratuais, indemnizações, royalties, etc.

Actividades de

Caracter plurianual

O mesmo acontece com as actividades de caracter plurianual (embora menos frequentes), que pela complexidade de avaliação de custos e proveitos que envolvem terão também de ter atenção especial. Dizem respeito a contratos de construção de edifícios, barragens, navios, etc. - construção de uma obra ou de um conjunto de obras que satisfaçam um projecto único e as datas de início e de conclusão se situem em períodos contabilísticos diferentes.

Proveitos diferidos

e

Acréscimos de

proveitos

São igualmente de análise obrigatória: os proveitos diferidos (inscrevem-se no passivo) e os acréscimos de proveitos (inscrevem-se no activo), de forma a que os proveitos de cada exercício sejam tributados no ano a que respeitam. São exemplos de:

� Proveitos diferidos: as rendas recebidas antecipadamente e os subsídios ao investimento;

� Acréscimos de proveitos: descontos, bónus e comissões que só serão creditados por terceiros no exercício seguinte.

Proveitos

Para a própria

empresa

Também os proveitos para a própria empresa, embora não constituindo verdadeiros proveitos (mas antes uma consequência do sistema contabilistico que exige uma contrapartida para os custos incorridos) devem ser objecto de análise. Trata-se de uma área relacionada com os investimentos financeiros, as imobilizações corpóreas, incorpóreas e em curso e com os custos diferidos.



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Bens e Prestações de

Serviços

comercializados

Importa referir que na classe de proveitos e ganhos, as prestações de serviços, dado o seu carácter imaterial, têm um risco inerente (probabilidade de uma conta conter uma distorção) mais elevado do que as vendas de bens. Também no seio das próprias vendas, o risco inerente difere muito, atenta a natureza dos produtos comercializados: a venda de gás tem um risco inerente mais elevado do que a venda de computadores, por exemplo, em virtude da complexidade que envolve a sua quantificação. Contudo não é só o tipo de bens que uma entidade comercializa que influencia o risco inerente das vendas. As mudanças frequentes de preço, o elevado número de transacções, a existência de muitos segmentos geográficos e de negócio, o desfasamento entre as datas de transferência de posse e de propriedade, a existência de partes relacionadas, com as quais se podem estabelecer relações comerciais com regras diferentes das de mercado e a utilização de métodos específicos de determinação de proveitos e custos, como é o caso do método da percentagem de acabamento, aplicável aos contratos de construção, constituem factores que também contribuem para que o risco inerente dos proveitos e ganhos seja elevado. Avaliar quais os produtos vendidos (entendendo-se este conceito em sentido lato: bens e prestações de serviços), a quota de mercado detida pela empresa, mercados e zonas geográficas onde opera (capacidade instalada para produzida ou prestar determinados serviços) e o momento em que as vendas devem ser reconhecidas origina procedimentos específicos. A natureza da empresa irá qualificar as operações que executa como correntes ou extraordinárias. A venda de um imóvel é um proveito corrente numa empresa cuja actividade económica consiste na compra e venda de imóveis e será um proveito extraordinário para uma empresa produtora de pasta de papel.

Facturação

e

contabilização

As principais preocupações nesta área (depois de efectuada a conciliação global de registos) têm a ver com a transmissão de bens ou prestação de serviços efectuadas pela empresa e o seu registo em proveitos. Importa que se assegure que todos os produtos vendidos e todas as prestações de serviços efectuadas foram facturadas e contabilizadas, pelos valores normais de mercado ou pelos contratualizados com o cliente, no período a que respeitam e que não existe facturação fictícia (em duplicado ou sem transmissão de bens ou prestação de serviços).

Documentos

Representação

fidedigna das

Além dos aspectos contabilistico-fiscais, existem outros que permitam ao inspector aperceber-se da forma como a empresa se relaciona com o exterior: emissão, recepção e arquivo de documentos, recebimentos, controlo respectivo, necessidades de financiamento, etc. A análise do sistema de controlo interno apesar de ser feita de uma forma sucinta, permite ao auditor aprofundar ou aligeirar a sua análise em determinados procedimentos na área de vendas. A informação prestada pela empresa deve representar fidedignamente as operações e outros acontecimentos de acordo com a sua substância e



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operações

realidade económica e não meramente de acordo com a sua forma legal. A substância das operações ou outros acontecimentos nem sempre são consistentes com o que é evidente pela sua forma legal ou idealizada. Uma empresa pode alienar um activo a uma terceira entidade de tal maneira que o documento tenha por fim passar a propriedade legal a essa entidade, contudo, podem existir acordos que assegurem que a empresa continua a fruir os benefícios económicos incorporados no activo. Em tais circunstâncias o relato da transmissão não representa fidedignamente a operação efectuada.

Recebimentos

Financiamento

externo

No que se refere aos recebimentos (quer os que resultam da actividade operacional, quer os extraordinários), os mesmos poderão gerar activos líquidos particularmente susceptíveis de apropriação indevida. Para o justificar a empresa utiliza vários meios: sobrevalorização de descontos concedidos, contabilização de devoluções que não ocorreram ou aumento de contas a receber. O controlo efectuado relativamente aos recebimentos, descontos e crédito concedidos, créditos incobráveis, a troca de correspondência periódica com os clientes para que estes avaliem e evidenciem a sua concordância ou discordância relativamente aos saldos respectivos, ajuda a validar correctamente os créditos sobre terceiros e as contas de ajustamentos de dívidas a receber (efectuados no exercício ou em exercícios anteriores), bem como as respectivas anulações. Avaliar da necessidade de maior ou menor financiamento externo devido à concessão de prazos de recebimento alargados, face a prazos de pagamento muito reduzidos e se o crescimento de vendas foi conseguido mediante o aumento do risco de crédito, esmagamento das margens ou efectivo aumento do número de clientes permitirá concluir da imprescindibilidade dos custos relacionados com os juros suportados.

Demonstrações

Financeiras

As demonstrações financeiras têm como objectivo proporcionar informação sobre:

� A posição financeira � A performance � As alterações na posição financeira

de uma empresa, que sejam úteis para um leque alargado de utilizadores: investidores, empregados, financiadores, fornecedores e outros credores, clientes, Governo e público em geral. Interessa pois verificar se a contabilidade da empresa está organizada de uma forma clara, de modo a permitir: • Uma adequada informação de gestão • A satisfação de exigências externas, nomeadamente as de natureza

fiscal. Na auditoria tributária a apreciação do anexo ao balanço e à demonstração de resultados é da maior importância, uma vez que este documento proporciona um conjunto vasto de informações não explicitadas no balanço e na demonstração de resultados que têm interesse relevante tanto numa



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Documentos

emitidos

perspectiva financeira como fiscal e que vai desde aspectos valorimétricos até aos impostos diferidos. Embora as empresas possam criar as subcontas que entenderem terão sempre que respeitar o conteúdo da conta principal, sendo que relativamente a esta área, será de fazer uma analise às contas que registam os proveitos operacionais, e os proveitos e ganhos extraordinários, bem como às contas que lhe servem de contrapartida, e as contas com o estado. A informação financeira e não financeira contida no anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados permite que se complemente as conclusões a retirar do Balanço e da Demonstração de Resultados, divulgando factos que não tendo expressão nestes documentos podem vir a influenciar a posição financeira da empresa. É opinião generalizada que uma certificação legal de contas sem reservas garante o rigor da sua elaboração. Contudo há sempre que ter em conta que as contas não são mais do que uma tentativa de reflectir em números uma série de operações, havendo por vezes possibilidades múltiplas de o fazer, originando diferentes resultados - aquilo a que hoje se chama a contabilidade criativa. Compete ao Conselho de Administração aprovar as contas da empresa, decidindo qual o tratamento contabilistico e a política em matéria de publicidade aplicáveis à contas. O Revisor Oficial de Contas (não sendo quem elabora as demonstrações financeiras) quando em sua opinião as mesmas possam induzir em erro, em razão das opções contabilisticas e da política de prestação de informações dos responsáveis da empresa, deverá exprimir uma reserva que indique claramente todos os motivos de desacordo. Assim, o auditor/inspector além das demonstrações financeiras deverá igualmente fazer uma leitura do parecer do Revisor Oficial de Contas, no sentido de aferir se a contabilidade que vai auditar merece ou não credibilidade.

Certificar-se se os procedimentos contabilísticos garantem os proveitos apresentados no período, isto é se a empresa faz uma contabilização exaustiva e exacta das suas operações. Não subavalia ou sobreavalia os seus resultados (contabilísticos e fiscais) consoante lhe convém, transferindo ou antecipando resultados - registo de vendas fictícias no final do ano com anulações subsequentes no início do ano seguinte. Níveis mínimos de resultados e liquidez são muitas vezes exigidos quer pelas instituições de crédito, quer para a obtenção de subsídios ou para penetração em certos mercados. A criação de créditos ilegítimos relativos a vendas não efectuadas ou serviços não prestados, mercadoria não expedidas origina facturação falsa; É importante conhecer os tipos e forma de documentos emitidos (facturas, notas de crédito, notas de débito, avisos de lançamento, correspondência



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com os clientes, confirmação dos recebimentos, etc.), bem como se a empresa divulgou no relatório de gestão e no anexo ao balanço e à demonstração de resultados todas as informações necessárias.

Relatório

De

Gestão

Também da leitura do relatório de gestão se poderão tirar algumas conclusões sobre a actividade da empresa (no passado, no presente e sobre as perspectivas futuras), uma vez que o mesmo tem por objectivo dar aos interessados, informações sobre a situação e a marcha da empresa. Em virtude do seu carácter numérico e sumário, o balanço (demonstrativo da situação patrimonial) e a conta de resultados líquidos (demonstrativo do resultado) não podem facultar essa informação.

Papéis

De

Trabalho

Tudo isto deverá ser avaliado e identificado claramente nos papéis de trabalho, evidenciando todas as implicações contabilísticas e fiscais (no exercício ou nos exercícios posteriores e anteriores - caso se justifique), dos procedimentos adoptados pela empresa que originaram o montante de impostos pagos. Consistindo a auditoria tributária num exame às contas da empresa, há que verificar obrigações e operações declarativas, contabilísticas e fiscais, de forma a determinar em que medida o resultado tributável se alterou face ao resultado contabilístico.

9.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA Tendo em conta os aspectos gerais anteriormente mencionados, a auditoria a esta área deverá ter como objectivos certificar:

• Que todos os proveitos e ganhos são contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos e têm documentos de suporte

• Que foi efectuado o correcto enquadramento, liquidação, contabilização e entrega do IVA nos cofres do Estado.

• Que os ajustamentos de dívidas a receber e as provisões constituídas cumprem os requisitos fiscais exigidos;


Delimitação da área Engloba: • O ciclo de vendas e prestações de serviços da empresa relacionado com a sua



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actividade normal; • Proveitos extraordinários e Proveitos suplementares; • Outros proveitos; • Os ajustamentos de dívidas a receber; • Os descontos de pronto pagamento concedidos, devoluções, adiantamentos recebidos,

diferenças de câmbio. Plano Oficial de Contabilidade Dos vários pontos do POC, importa referir nesta área: Ponto 5.2 – Dívidas de e a terceiros Este capítulo faz referência às dívidas em moeda estrangeira e aos ajustamentos a efectuar relativamente às cobranças duvidosas. Ponto 8 – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados Nas notas ao Balanço e à Demonstração de Resultados, que agora fazem parte integrante da declaração anual, a empresa deverá mencionar, por exemplo: Q0501 - Nota 1: Derrogações ao POC (Indicação e justificação das disposições do POC que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da empresa);

Q0503 - Nota 3: Critérios valorimétricos (Critérios de valorimetria adoptados relativamente às dívidas de clientes e o método de cálculo relativamente às provisões);

Q0504 - Nota 4: Cotações utilizadas para conversão em euros (Cotações utilizadas para conversão em euros das contas incluídas no balanço e na demonstração de resultados, originariamente expressa em moeda estrangeira);

Q0523 - Nota 23: Dívidas de cobrança duvidosa (Valor global das dívidas de cobrança duvidosa incluídas em cada uma das rubricas de dívidas de terceiros constantes do balanço);

Q0532 - Nota 32: Responsabilidade da empresa por garantias prestadas (Movimentos das contas de provisões para cobrança duvidosa e para riscos e encargos);

Q0541 - Nota 41: Demonstração do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas;

Q0544 - Nota 44: Repartição de valores por actividades económicas e por mercados geográficos (Repartição do valor líquido das Vendas e Prestações de Serviços por mercados, na medida em que tais actividades sejam consideravelmente diferentes);

Q0548 - Nota 48: Outras informações consideradas relevantes (Quaisquer outras informações relevantes para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados).

Relativamente às contas, deverão ser analisadas: Classe 1 – DISPONIBILIDADES Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar se as mesmas foram movimentadas por contrapartida das vendas efectuadas pela empresa,



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sendo de analisar as contas:


Se se verificar que a empresa tem excedentes de tesouraria diariamente (de acordo com a actividade exercida) há que analisar a área de Investimentos Financeiros fazendo sempre a ligação com a conta de juros suportados. Classe 2 – TERCEIROS Registam-se nesta classe os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e de serviços da empresa, seja qual for a entidade que faça essa compra. Além das contas de clientes (e das que se destinam a retratar os riscos da cobrança) importa também analisar as contas de IVA a entregar ao Estado pelas transmissões efectuadas, bem como as contas de devedores e credores diversos. Deveremos igualmente certificar-nos que os proveitos são registados nos exercícios a que respeitam e que os ajustamentos e provisões estão correctamente contabilizados e enquadrados fiscalmente. Neste sentido deverão ser analisadas as contas seguintes:

21 – Clientes 24 – Estado e outros entes públicos 24.1 – Imposto s/ o rendimento: retenções efectuadas por terceiros 24.3 – IVA 24.33 – IVA liquidado 24.34 – IVA regularizações 26.8 – Devedores e credores diversos 26.9 – Outros devedores e credores: adiantamentos por conta de vendas 27 – Acréscimos e diferimentos 27.1 – Acréscimos de proveitos 27.4 – Proveitos diferidos 28 – Ajustamentos de dívidas a receber 29.3 – Provisões para processos judiciais em curso 29.5 – Garantias a clientes

Classe 5 - CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS

A empresa poderá ter de registar determinados valores que embora não sendo proveitos concorrem para a formação do lucro tributável. Tal é o caso das regularizações não frequentes e de grande significado (por exemplo recebimento de uma dívida de elevado montante de exercícios anteriores) - as mesmas devem afectar os capitais próprios e não o resultado do exercício, utilizando uma conta de capital:

59 - Resultados Transitados

Apesar de não serem consideradas proveitos, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas, contabilizadas nas contas de capital, como por exemplo:

• Subsidio à criação de postos de trabalho



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• Reavaliação de existências • Alienação de quotas e acções próprias no exercício • Correcções aos resultados transitados provocados por proveitos de exercício

anteriores (recebimento de uma dívida já considerada incobrável) Classe 6 – CUSTOS E PERDAS Directamente relacionados com os proveitos obtidos, a empresa poderá suportar custos que deverão ser avaliados nesta área, nomeadamente o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, as comissões (atribuídas a sociedades ou indivíduos, que de sua conta agenciaram transacções), os ajustamentos de dívidas a receber (anteriores provisões), os descontos concedidos a clientes, as dívidas incobráveis e as multas e penalidades de origem contratual.

O valor das vendas relaciona-se com o custo das mercadorias vendidas, permitindo apurar a margem de rentabilidade das mercadorias vendidas, também conhecida por lucro bruto ou margem de lucro bruto sobre a vendas.

Assim serão de análise obrigatória designadamente as seguintes contas:

61 - Custo das mercadorias vendidas e das matéria consumidas 62 – Fornecimentos e serviços externos 62.228 – Comissões 66 – Amortizações e ajustamentos do exercício 66.6 – Ajustamentos de dívidas a receber 67 – Provisões 67.25 – Provisões para riscos e encargos - Garantias a clientes 68.5 - Diferenças de câmbio desfavoráveis 68.6 - Descontos de pronto pagamento concedidos 69.2 – Dívidas incobráveis 69.5 - Multas e penalidades (de origem contratual)

Classe 7 – PROVEITOS E GANHOS Conta de excelência desta área onde deverão estar registados todos os proveitos do exercício (derivados ou não do exercício da sua actividade principal), livres de quaisquer impostos ou taxas, tendo em conta o conceito abrangente de proveitos instituído no CIRC. Sob o ponto de vista fiscal consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza quer resultem de uma acção normal ou ocasional, designadamente vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens, rendimentos prediais, rendimentos financeiros, rendimentos da propriedade industrial, mais valias realizadas, indemnizações auferidas, subsídios ou subvenções, etc. Face a esta pluralidade de proveitos a sua contabilização deve seguir o seguinte desdobramento:

71 – Vendas 72 – Prestações de serviços 73 – Proveitos suplementares 74 – Subsídios à exploração 75 – Trabalhos para a própria empresa 76 – Outros proveitos e ganhos operacionais



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77 – Reversões de amortizações e ajustamentos 77.22 – De dívidas de terceiros 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis 79 – Proveitos e ganhos extraordinários 79.2 – Recuperação de dívidas 79.5 – Benefícios de penalidades contratuais 79.6 – Reduções de amortizações e provisões 79.7 – Correcções relativas a exercícios anteriores 79.8 - Outros proveitos e ganhos extraordinários

Directrizes Contabilísticas As Directrizes Contabilísticas (são emitidas pela CNC) visam normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes da actividade empresarial, sendo de referir nesta área as seguintes: DC nº 3 – Tratamento contabilistico dos contratos de construção DC nº 8 – Regularizações não frequentes e de grande significado DC nº 11 – IVA Intracomunitário DC nº 13 – Justo Valor DC nº 26 – Rédito (transpôs para o nosso ordenamento contabilistico o disposto na NIC nº 18) Normas Internacionais de Contabilidade Com o incremento de empresas internacionais e multinacionais e os mercados de capitais a tornarem-se cada vez mais globais é necessária informação financeira preparada segundo regras uniformes, sendo as normas do IASC (International Accounting Standards Committee) as recomendadas. Existem, por isso, vários organismos internacionais com interesse na harmonização contabilística, surgindo assim as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC´s). Das que foram emitidas, importa referir nesta área: NIC nº 18 – Rédito NIC nº 20 – Contabilização dos subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo

NIC n.º 18 – Rédito tem por objectivo a contabilização do rédito proveniente da venda de bens, da prestação de serviços e de juros, royalties e dividendos. As normas internacionais de contabilidade usam sobretudo o conceito de rendimento que inclui réditos e ganhos. Réditos: são aumentos de benefícios económicos que provêm do decurso das actividades normais, como por exemplo as vendas, juros, royalties, serviços prestados, etc. Ganhos: constituem aumentos de benefícios económicos incluindo por exemplo as mais valias. Impacto fiscal da norma: Os critérios subjacentes da norma são muito subjectivos não assegurando o reconhecimento para efeitos fiscais dos proveitos pelo respectivo valor presente ou actual dos fluxos financeiros a receber.



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NIC n.º 20 – Contabilização dos subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo aplica-se na contabilização e divulgação dos subsídios governamentais, devendo os mesmos ser reconhecidos quando exista garantia razoável de que a entidade cumprirá as condições exigidas para a sua atribuição. Impacto fiscal da norma: Sem grandes alterações face ao que já está estabelecido contabilística e fiscalmente. 9.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL A grande variedade de formas que as transacções comerciais podem revestir exige que se analisem pormenorizadamente as circunstâncias que as envolvem. Além das vendas e prestações de serviços que seguem uma tramitação normal, podem, por exemplo também existir: • Vendas com reservas de propriedade • Vendas à consignação • Vendas a prestações • Assinaturas de publicações e similares • Vendas electrónicas • Etc. Em termos fiscais tanto a regra como as excepções terão de constituir o objecto da nossa análise, relativamente ao reconhecimento dos proveitos e às restantes operações que lhe poderão estar associadas (em termos de custos e não só), nomeadamente: • Custos relacionados contabilizados (ou não) • Créditos em mora • Adiantamentos de clientes • Devolução de vendas • Descontos e abatimentos concedidos • Recuperação de dívidas • Etc. Assim, importa que se assegure que o conteúdo dos artigos dos códigos fiscais bem como da legislação complementar e da doutrina administrativa que se seguem, entre outros, seja rigorosamente cumprido. CIRC Art.º 1º - Pressuposto do imposto Art.º 2º - Sujeitos passivos Art.º 3º - Base do imposto Art.º 4º - Extensão de obrigação do imposto Art.º 17º - Determinação do lucro tributável Art.º 18º - Periodização do lucro tributável Art.º 19º - Obras de caracter plurianual Art.º 20º - Proveitos ou ganhos Art.º 21º - Variações patrimoniais positivas Art.º 34º - Provisões fiscalmente dedutíveis Art.º 35º - Provisões para créditos de cobrança duvidosa Art.º 39º - Créditos incobráveis Art.º 58º - Preços de transferência



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CIVA Art.º 1º - Incidência real Art.º 2º - Incidência pessoal Art.º 3º - Transmissão de bens Art.º 4º - Prestação de serviços Art.º 6º - Localização das operações tributáveis Art.º 7º - Aplicação da lei no tempo Art.º 8º - Exigibilidade do imposto Art.º 14º - Isenções na exportação Art.º 16º - Valor tributável Art.º 28º - Outras obrigações Art.º 35º - Obrigações de facturação Art.º 44º - Organização da contabilidade Art.º 45º - Registo das transmissões de bens e prestações de serviços Art.º 71º - Rectificação do valor tributável de uma operação ou respectivo imposto Art.º 80º - Presunção de aquisições e transmissão de bens RITI Art.º 7º - Operações assimiladas a transmissões de bens efectuadas a título oneroso Art.º 9º - Localização das transmissões de bens Artºs 10º e 11º - Vendas à distância de e para outro estado membro Art.º 13º nº 2- Momento da exigibilidade do imposto Art.º 14º - Isenções Art.º 23º - Obrigações de facturação Art.º 31º - Anexo recapitulativo (mensal) Art.º 32º - Obrigações de registo LGT Tendo em conta os efeitos de relações especiais que possam existir entre os intervenientes das várias operações económicas que a empresa realiza, a legislação fiscal prevê algumas disposições no sentido de salvaguardar os efeitos das mesmas e a sua implicação em termos de evasão e fraude fiscais. Art.º 10º - Tributação de rendimentos ilícitos Art.º 14º - Benefícios fiscais Art.º 38º - Ineficácia de actos e negócios jurídicos Art.º 45º - Caducidade do direito à liquidação Legislação Complementar DL 198/90 – art.º 6º: Suspensão da Liquidação do IVA nas vendas efectuadas a Exportadores DL 147/03 de 11.07 – Mercadorias em circulação DL 204/97 de 9.08 – Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas Lei 7 /03 de 9.05 – Comércio electrónico DL 130 / 03 de 28.06 – Serviços prestados por via electrónica Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro – Regula os Preços Transferência



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Doutrina Administrativa Ofício Circulado 30 009 de 10.12.99 da DSIVA - Comprovação das Transmissões Intracomunitárias Ofício Circulado 33 129 de 2.4.93 - Regularizações. Documentos emitidos pelo cliente Ofício Circulado 6322 de 13.3.86-Descontos, abatimentos e bónus concedidos Ofício- Circulado 14/93 – Custos e Proveitos de exercícios anteriores Circular 5/90 – Obras de caracter plurianual Circular 6/91 – Tratamento fiscal dos subsídios Circular 6/00 – Subsídios que têm associado uma componente relativa à criação de Postos de trabalho Circular 12/96 – Créditos incobráveis

9.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS A revisão analítica preliminar tem por objectivo validar (em termos globais) numa primeira fase a coerência entre as várias declarações (e documentos anexos) entregues pelo sujeito passivo. Assim, há que assegurar a coerência: • global dos registos contabilísticos (Balancetes) com os valores inscritos:

• na declaração Mod. 22 de IRC; • nas declarações periódicas de IVA ; • na declaração anual de informação contabilistica e fiscal; • nos documentos integrantes do dossier fiscal.

• dos valores mencionados nestas declarações (e informação) entre si. Resultado Líquido do Exercício

Validar se o Resultado Líquido do Exercício constante da declaração Mod. 22, Q07, campo 201: • é igual ao mencionado na declaração anual, anexo A:

• campo A0147 (Demonstração de resultados) • campo A0289 (Balanço)

• e está devidamente apurado Proveitos e Ganhos, Custos e Perdas

Validar os valores constantes na declaração anual, anexo A: Q03 (Demonstração de resultados por naturezas), campos:

A0124 a A0126 – Vendas e Prestações de Serviços A0129 – Proveitos suplementares

A0130 – Subsídios à exploração A0128 – Trabalhos para a própria empresa A0131 – Outros proveitos e ganhos operacionais

A0132 – Reversões de amortizações e provisões A0141 – Proveitos e ganhos extraordinários

A0118 – Custos e perdas extraordinários Q04 (Balanço), campos: A0235, A0236, A0237 - Dívidas de terceiros (médio e longo prazo) A0247, A0248, A0249 - Dívidas de terceiros (curto prazo)

A0269 - Acréscimos de proveitos



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A0300 - Adiantamentos por conta de vendas (médio e longo prazo) A0308 - Adiantamentos de clientes (médio e longo prazo) A0318 - Adiantamentos por conta de vendas (curto prazo) A0326 - Adiantamentos de clientes (curto prazo) A0333 - Proveitos diferidos

Com os saldos constantes dos balancetes Resultados transitados

Validar os valores da conta 59 – Resultados transitados Pedir o detalhe da conta e efectuar a conciliação entre a contabilidade e a declaração anual, anexo A, Q04 (Balanço), campo A0288 (resultados transitados) Verificar a sua movimentação:

• Pelas regularizações que afectaram positivamente os capitais próprios da empresa, por débito das contas deste modo regularizadas;

• Pela entrada de dinheiro; • Pelo ajustamento na declaração Mod. 22, Q07, campo A202 (Variações Patrimoniais

Positivas).

Ajustamentos de dívidas a receber

Validar os valores das contas: 28.1 – Ajustamentos de dívidas a receber 66.6 – Ajustamentos de dívidas a receber 77.22 – Reversão de ajustamentos de dívidas de terceiros 79.6 – Reduções de provisões

do balancete com

• o Mapa 30 - Mapa das Provisões • a declaração anual - Anexo A:

Q03 (demonstração de resultados), campos • A0108 - Ajustamentos do exercício • A0132 - Reversões de amortizações e ajustamentos

Q04 (balanço), coluna ajustamentos • a declaração Mod. 22, Q07, campos:

270 – Ajustamentos de valores de activos não dedutíveis ou para além dos limites legais (artºs 34º, 35º e 36º do CIRC)

272 – Reversões de ajustamentos de valores de activos tributados IVA Liquidado

Validar os resultados apurados com o valor do IVA liquidado constante das declarações periódicas

Seleccionar n períodos mensais e verificar a coerência entre:

• BASES TRIBUTÁVEIS As declarações periódicas do IVA (Q06, campos 1, 5, 3, 7, 8 e 9) e o balancete analítico (contas 21.9, 26.8, 26.9, 27, 71, 72, 73, 74, 76);

• IMPOSTO

As declarações periódicas do IVA (IVA liquidado – Q06, campos 2, 6 e 4) e o balancete analítico (conta 24.33);



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• REGULARIZAÇÕES As declarações periódicas do IVA (IVA regularizações – Q06, campos 40 e 41) e o balancete analítico (contas 24.341 e 24.342).

Enquadramento das operações efectuadas

Verificar se o s.p. no exercício da sua actividade efectua transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confere o direito à dedução do IVA na sua totalidade;

Validar a percentagem da dedução e se foram efectuadas regularizações anuais de IVA. 9.4 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO Na área de vendas e outros proveitos de exploração poder-se-á dizer que todas as empresas (mesmo as de menor dimensão) têm implementado um sistema de controlo interno, o controlo de meios monetários (considerados os activos mais vulneráveis). Tal sistema irá sendo mais sofisticado quanto mais a empresa for crescendo e as suas actividades se tornarem mais complexas, passando o controlo interno a abarcar todas as operações da empresa. Para a generalidade das empresas, as vendas a crédito constituem a quase totalidade dos proveitos gerados no decurso da sua actividade operacional. Como consequência, um adequado sistema de controlo interno na área de vendas permite assegurar, entre outros aspectos, que: • Todas as operações associadas a vendas a crédito e dívidas a receber são efectuadas com

base em autorizações gerais ou específicas. São aprovadas por alguém (Director Financeiro ou Director Comercial) com base na ordem de compra do cliente;

• As vendas e as prestações de serviços são efectuadas nos prazos e nas condições acordadas com os clientes;

• Todos os produtos expedidos ou serviços prestados são facturados e contabilizados no período a que respeitam;

• As dívidas a receber são cobradas nos prazos de vencimento estabelecidos;

• Fiscalmente a empresa cumpre as normas que estão definidas, relativamente à emissão de facturação e documentos equivalentes;

• A informação prestada é fidedigna, tempestiva e completa.

A empresa deverá possuir um manual de controlo interno que reúna os procedimentos instituídos nas diversas áreas e as principais políticas contabilísticas e fiscais adoptadas que definem e regulamentam os seguintes aspectos: • Aceitação e aprovação de encomendas; • Políticas de análise e concessão de créditos; • Revisão dos limites de crédito aprovados; • Tratamento de novos clientes; • Devoluções efectuadas por clientes e emissão das correspondentes notas de crédito; • Acções a desenvolver quanto a clientes em situação de incumprimento; • Normas relativamente aos valores cobrados.



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A implementação ou alteração de um procedimento deve constar sempre de um documento escrito. Para um bom planeamento e execução do trabalho é fundamental que o auditor possua um adequado conhecimento do sistema de controlo interno da empresa, bem como dos responsáveis pela política fiscal da empresa, como forma de avaliar o risco existente e definir a profundidade e extensão dos testes substantivos. O Conselho de Administração deve ter a responsabilidade de instaurar e gerir sistemas de controlo interno que limitem tanto quanto possível as possibilidades de fraude e aumentem as probabilidades de que qualquer fraude seja detectada. O controlo interno consubstancia-se em políticas, procedimentos e estruturas organizacionais desenhadas de forma a fornecer um razoável grau de segurança sobre o cumprimento dos objectivos de negócio. O sistema de controlo interno proporciona um nível de segurança variável, função do esforço do órgão de gestão na sua concepção, manutenção e supervisão, mas nunca absoluto, já que envolve uma série de tarefas e operações elaboradas por pessoas e portanto com o risco de falibilidade inerente à condição humana. O alcance destes objectivos pressupõe a adopção de procedimentos adequados no sentido de tornar a empresa mais eficiente, dos quais podemos destacar:

Segregação de funções Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, contabilização, controlo e salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes pessoas. A venda e a prestação de serviços podem resumir-se basicamente em três etapas:

• Recepção do pedido do fornecimento dos bens ou da prestação de serviços • Saída dos bens de armazém ou definição do momento da prestação de serviços • Contabilização do activo e recebimento da dívida

Por exemplo o registo da venda está a cargo da área comercial, que remete a informação à contabilidade, para emissão da factura. A custódia do activo resultante da venda está a cargo da tesouraria que terá uma cópia da factura para proceder à respectiva cobrança. Operações inerentes Que todas as operações inerentes às vendas e outros proveitos de exploração (facturação, expedição de bens, registo de prestações de serviços, devoluções, regularizações, etc) são efectuadas com base em autorizações gerais ou específicas de forma a garantirem que não existem "vendas por fora" e que os valores facturados estão de acordo com os contratos estabelecidos. Tipo de documentos Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se efectua uma venda e as formalidades inerentes (contabilisticas e fiscais): • Nota de encomenda (normalmente emitida e enviada pelo cliente): deve conter as

quantidades a fornecer, especificidades do artigo e prazo de entrega;

• Guia de expedição (destinada ao armazém): deve conter a especificação e as quantidades a expedir para o cliente;

• Guia de remessa (emitida pelo vendedor): documento que acompanha as



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mercadorias para o destinatário ou cliente, a qual deve conter o local de carga e descarga e estar assinada e carimbada pelo cliente destinatário, confirmando assim a recepção das mercadorias;

• Factura (documento base da compra e venda a crédito): emitida pelo vendedor deverá conter além dos requisitos obrigatórios, nº e data da ordem de compra do cliente, nº da guia de remessa, quantidades, designações, preços unitários e totais das mercadorias, descontos efectuados, IVA, data de expedição, tipo de transporte, condições e prazos de pagamento;

• Notas de débito (emitida pelo credor da dívida): serve para debitar normalmente encargos acessórios ou acertos de facturas);

• Notas de crédito (emitida pelo credor da dívida): serve para creditar ao devedor determinada importância, reduzindo assim o valor da dívida: devolução de vendas, descontos extra-factura, etc.

Saber: • Quais as assinaturas de autorização e de conferência; • Número de séries e exemplares emitidos de cada tipo de documento; • Forma de emissão e envio dos documentos (papel ou via electrónica); • Local e sequência de arquivo de cada exemplar;

Nota: a crescente utilização dos meios electrónicos tende a reduzir substancialmente os suportes em papel.

Saída e conferência de bens Conhecer os procedimentos relativos à saída (saída de armazém) e conferência (qualitativa e quantitativa) de bens: • Guias de expedição; • Guias de remessa. Controlo de emissão de documentos Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das facturas e notas de débito emitidas: • numeração (pré-impressa ou emissão por computador) • requisitos legais de acordo com o artº 35º do CIVA • conferência por pessoa diferente daquela que a emitiu (preços, quantidades, cálculos

e condições), registando esse procedimento • contabilização e local • modo de arquivo (em papel, suporte informático, digitalizada)

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo da emissão de notas de crédito (redução de proveitos): • Limites para emissão de notas de crédito • Quem as confere • A razão da sua emissão (devolução de vendas, descontos concedidos, correcções de

erros cometidos nas facturas) • Se for o caso, obrigatoriedade de apensar a guia de devolução de mercadorias e a sua

entrada em armazém • Junção à nota de crédito do meio de prova a que se refere o nº 5 do artº 71º do CIVA



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Validar os procedimentos relativamente aos documentos anulados depois de emitidos. O desenvolvimento de sistemas informáticos tem conduzido a que a emissão e contabilização das facturas (e dos stocks associados) e dos demais documentos seja efectuado de forma automática, através de subsistemas que mensalmente são integrados na contabilidade geral.

Contas a receber Os sistemas contabilísticos e de gestão devem estar preparados de forma a identificar facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a receber, através dos seguintes elementos: • balancete de contas correntes (verificar se estão correctos em termos de cálculos);

• balancete de antiguidade de saldos (verificar se existem compensações de saldos entre entidades que são simultaneamente clientes e fornecedores);

• transações efectuadas em moeda estrangeira (devem ter codificação própria);

• pedidos de confirmação de saldos (por cliente e por data de vencimento);

• emissão de notas de crédito e notas de débito (juros e outros encargos);

• medidas para clientes com pagamentos em atraso;

• informações estatísticas (vendas, devoluções, atrasos nos recebimentos). Recebimentos Conhecer os procedimentos relativos aos recebimentos: • Forma e contabilização dos recebimentos (cheques, transferência bancária,

multibanco, homebanking, dinheiro); • Autorizações, documento emitido, contabilização e arquivo;

Identificar os Bancos com que a empresa trabalha. Registar o levantamento efectuado e concluir sobre:

* a sua validade teórica * adequação ao tipo de empresa * e execução pratica (se está efectivamente em funcionamento)

9.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO PRATICA Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes, estes poderão ser confirmados da seguinte forma: Seleccionar: • (n) notas de encomenda de clientes diferentes e representativos e confirmar os

procedimentos recolhidos na fase de avaliação teórica; Verificar com base nas notas de encomenda, se para todas as vendas efectuadas foi emitida (e contabilizada) a respectiva factura;

• (n) facturas a partir do Diário de Vendas e confirmar os procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;

• (n) documentos que justifiquem valores a receber em atraso e recebimentos efectuados.

Registar a recolha efectuada definindo a profundidade dos testes substantivos.



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9.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS Nesta área a inspecção documental, ainda que só incidindo em alguns elementos da população, revela-se da maior importância, podendo através dessa análise avaliar-se da sua autenticidade, normalidade, aprovação e registo. Importa também que se façam cruzamentos com elementos contabilístico-fiscais de alguns clientes e/ou outras entidades, no sentido de validar os registos efectuados pela empresa auditada. Para isso o auditor vai elaborar o seu Programa de Trabalho de acordo com a profundidade de análise que definiu para esta área e com as validações já efectuadas anteriormente (estudo do sector, conhecimento da empresa, avaliação do controlo interno, etc.). Refira-se que se trata de uma área muito sensível, onde para certo tipo de empresas, será por esta via que certamente se reduz a carga fiscal e se acentua a concorrência desleal (redução de preços finais de venda de bens ou de prestação de serviços sem a liquidação do IVA e a emissão da respectiva factura e consequentemente sem o registo em proveitos). Nesta fase da auditoria, o inspector avalia através dos seus próprios procedimentos (testes substantivos às contas respectivas e documentação), quais os procedimentos adoptados pela empresa relativamente a esta área de forma a assegurar:

• Que todos os proveitos e ganhos (operacionais, subsídios à exploração, recuperação de dívidas, reversão de ajustamentos de valores de activos, reduções de provisões, benefícios de penalidades contratuais, indemnizações, etc.): • São contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos; • Têm documentos de suporte (facturas ou outros equivalentes emitidos sob forma

legal) e têm os cálculos correctos; • Que as devoluções, descontos e abatimentos efectuados em vendas ou prestações de

serviços são efectivos e têm suporte documental adequado e cálculos correctos. • Que foi efectuado o correcto enquadramento, liquidação, contabilização e entrega do IVA

nos cofres do Estado. • O correcto enquadramento fiscal de custos e proveitos inerentes • As diferenças de câmbio estão correctamente reconhecidas: • Os ajustamentos de dívidas a receber e as provisões constituídas cumprem os requisitos

fiscais exigidos; • Os créditos incobráveis reúnem as condições para serem considerados como custo fiscal; • Os encargos com garantias estão correctamente contabilizados; • As comissões contabilizadas e/ou pagas estão devidamente contratualizadas. • Que foi correctamente preenchido o anexo O da declaração anual – Mapa

Recapitulativo – clientes

1

Análise por mercados Operações no mercado interno

Seleccionar n facturas das pastas de arquivo (clientes ou facturação) em papel ou sistema informático e verificar:



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2

3

4

5

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� Registo no Diário de Vendas (teste de exaustividade); • Forma legal do documento e cálculos efectuados; • Liquidação do IVA (taxa e forma de cálculo);

Verificar se relativamente às vendas e prestações de serviços efectuadas no território nacional, o IVA foi correcta e atempadamente contabilizado, seleccionando através das contas:

71.11 - Transmissões no Mercado Nacional 72.11 - Prestações de Serviços no Mercado Nacional

uma amostra que permita concluir sobre: • o enquadramento da operação • localização do adquirente (nacional) • valores facturados • cálculos correctos • existência do adquirente com exercício de actividade compatível com a venda

efectuada • efectivo lançamento na conta 24.3311 - IVA liquidado operações gerais,

transacções internas Para valores mais elevados deverá fazer-se o cruzamento de dados do anexo O (clientes) da empresa auditada com o anexo P (fornecedores) da empresa adquirente. Operações de exportação

Seleccionar x registos que representem vendas para países terceiros (através do código identificativo) no Diário de Vendas (de cada um dos n períodos definidos) e verificar: • Existência do documento (forma legal, adquirente dos bens, cálculos efectuados); • Características da operação (bens transmitidos, local de descarga, meio de

transporte utilizado) • Documentos aduaneiros que certifiquem a efectiva realização da operação. • Se a operação se efectuou nos termos do DL 198/90 (vendas efectuadas a

exportadores) Operações no mercado intracomunitário

Seleccionar x registos que representem vendas para a comunidade (através do código identificativo) no Diário de Vendas (de cada um dos n períodos) e verificar: • Existência do documento (forma legal, adquirente dos bens, cálculos efectuados); • Características da operação (bens transmitidos, local de descarga, meio de

transporte utilizado); • Suportes de prova da efectiva realização da operação conforme factura (VIES-NIF

do adquirente, documentos de transporte, seguros, meios de pagamento): • Correcto preenchimento do Anexo Recapitulativo (entrega simultânea com a DP).

Verificar se relativamente às transmissões intracomunitárias e exportações, a isenção do IVA está correcta, seleccionando através das contas:

71.12 - Transmissões Intracomunitárias 71.13 - Transmissões para países terceiros 72.12 - Prestações Intracomunitárias 72.13 - Prestações a países terceiros



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uma amostra que permita concluir sobre: • o enquadramento da operação • localização do adquirente (não nacional) • valores facturados • cálculos correctos • existência do adquirente com exercício de actividade compatível com a venda

efectuada •

Cruzar esta informação (caso se justifique) com os valores constantes do sistema informático VIES ou através da unidade orgânica das Relações Internacionais. Preços de Transferência

Verificar se nas operações comerciais efectuadas (bens, direitos ou serviços) entre o sujeito passivo e qualquer outra entidade:

• Existem relações especiais; • Foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente

idênticos aos que seriam entre entidades independentes, em operações comparáveis;

• Foi adoptado o método (ou métodos) que permite assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações;

• Foi elaborado o dossiê de Preços de Transferência e se o mesmo consta do Processo de Documentação Fiscal;

Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declaração anual:

Q10 do anexo A - Operações com entidades relacionadas (território nacional); Q031 do anexo H - Operações com entidades relacionadas, linhas 1.1, 1.4, 1.5, 1.7,

1.9, 1.11, 1.13; Q032 do anexo H - Métodos de determinação dos Preços de Transferência.

Comércio Electrónico

Verificar a existência de vendas feitas através de Comércio Electrónico – Declaração anual, anexo A Q11campo A2101;

Solicitar extractos de conta e documentos dessas transmissões;

Assegurar que se trata de transmissões que cumprem exactamente os mesmos requisitos contabilísticos e fiscais das restantes vendas.

Notas de crédito e notas de débito

Seleccionar n notas de crédito e n notas de débito e efectuar os mesmos testes. Verificar se existe outro tipo de documento (com ou sem as mesmas funções da factura: avisos de lançamento, notas de lançamento, etc). Em caso afirmativo, efectuar os mesmos testes para todos eles, caso se justifique.



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Outros proveitos e ganhos operacionais Conta 76 Nesta conta registam-se os proveitos das actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa, tais como: Direitos da propriedade industrial - cedência a terceiros da exploração de patentes, marcas, licenças e outros direitos de propriedade industrial que a empresa possua, excepto royalties, cuja cedência se credita na conta 73.5.

Seleccionar x registos ou efectuar uma análise exaustiva a todos os documentos objecto de registo nas subcontas e verificar: • O correcto enquadramento contabilistico e fiscal dos proveitos (ao nível do IR e do

IVA); • Se existem implicações em termos contabilísticos e fiscais nos anos anteriores e nos

anos seguintes;

Proveitos não operacionais

Contas: 73 - Proveitos suplementares 74 - Subsídios à exploração 77 - Reversões de dívidas a receber 79.1 - Restituição de impostos 79.2 - Recuperação de dívidas 79.3 - Indemnizações 79.5 - Benefícios de penalidades contratuais 79.6 - Reduções de provisões 79.8 - Outros proveitos e ganhos extraordinários Seleccionar x registos ou analisar exaustivamente todos os documentos objecto de registo nas contas, de acordo com a sua materialidade.

Verificar: • O correcto enquadramento contabilistico e fiscal do proveito; • Se existem implicações em termos contabilísticos e fiscais nos anos anteriores e nos

anos seguintes; • Se existem implicações ao nível de outros impostos; • Se através do cruzamento de informação (entidade que atribui o subsídio, clientes,

entidades para as quais foram constituídas as provisões, restituição de impostos, etc.) se confirma que todos os proveitos deste tipo atribuídos à empresa estão registados;

• Se existem proveitos semelhantes indevidamente contabilizados noutras contas. Proveitos Suplementares Conta 73 Esta conta regista os proveitos da actividade que não sejam próprios dos objectivos principais da empresa. Estão aqui incluídos os serviços sociais, aluguer de equipamento, venda de energia, royalties recebidos, etc. Aferir o tipo de proveitos contabilizados e a periodicidade com que são recebidos; Verificar:



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• se o proveito está contabilizado pelo valor ilíquido; • o respectivo enquadramento em termos de IVA:

� Serviços sociais não liquida nas vendas e também não deduz nas aquisições � Restantes prestações de serviços estão sujeitas a IVA à taxa respectiva

� se no momento do pagamento a entidade respectiva efectuou a retenção na fonte (caso dos royalties).

Subsídios à exploração Conta 74 Esta conta regista as verbas concedidas à empresa com a finalidade de reduzir custos ou aumentar proveitos - destinam-se a compensar ou a manter os preços de venda Aferir o correcto enquadramento e contabilização integral dos subsídios atribuídos; Verificar: � se a empresa contabilizou o subsídio no ano a que respeita; � a necessidade de liquidação de IVA nos termos do artº 16º, nº 5 ou nº 7. Reversões de ajustamentos de dívidas a receber Conta 77 A conta 77.22 – Reversões de ajustamentos de dívidas de terceiros regista no final do exercício as reduções ou anulações de ajustamentos. Credita-se por contrapartida da conta 28 - Ajustamentos de dívidas a receber Analisar o saldo da conta e verificar: � qual o ajustamento de dívidas a receber efectuado que origine a reversão; � se aquando da constituição, o custo não foi aceite fiscalmente (correcção efectuada

pela IT) e se o s.p. apresentou reclamação ou impugnação judicial; � a contrapartida da contabilização nesta conta e eventuais deduções no Q07 da

declaração Mod. 22 (dedução de provisões tributadas). Restituição de impostos Conta 79.1 Esta conta regista os impostos restituídos pelo Estado, à empresa Verificar: • qual o tipo de impostos restituído, a razão da restituição e o ano a que se referem; • qual a contabilização efectuada aquando do pagamento (se não foram considerados

custo fiscal no ano da liquidação, o sujeito passivo deve proceder à sua dedução no Q07 no ano da restituição, desde que contabilizado em proveitos).

Validar eventual dedução na declaração Mod. 22, Q07. Recuperação de dívidas Conta 79.2 Esta conta regista as dívidas recuperadas que anteriormente tinham sido consideradas incobráveis

Verificar:



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• documento de contabilização e a conta onde foi efectuado o lançamento de contrapartida;

• a dívida a que se refere, contabilização efectuada (quando se efectuou o ajustamento da dívida ou se registou o crédito incobrável);

Validar eventual dedução na declaração Mod. 22, Q07 (se quando o s.p. registou o custo, o mesmo não foi considerado fiscalmente dedutível, o proveito também não deve ser considerado tributado). Ganhos em existências: Indemnizações Conta 79.3 Esta conta tem por objectivo registar os ganhos com existências não derivados de compras, vendas ou consumos Verificar o documento de contabilização e a conta onde foi efectuado o lançamento de contrapartida;

Verificar se a indemnização foi obtida via judicial e se o s.p. havia constituído provisão para o processo em causa. Em caso afirmativo confirmar a contabilização e a reposição efectuada.

Benefícios de penalidades contratuais Conta 79.5 Esta conta credita-se pelo valor das penalidades impostas, pela empresa aos clientes, fornecedores, ou outras entidades com quem a empresa efectue contratos, quando estes lhe pagam ou lhe creditam em conta, para pagamento posterior, essas penalidades. Verificar: � o documento de contabilização e a conta onde foi efectuado o lançamento de

contrapartida; � se a indemnização foi obtida via judicial e se o s.p. havia constituído provisão para o

processo em causa. Em caso afirmativo confirmar a contabilização e a reposição efectuada.

Redução de provisões Conta 79.6 Esta conta regista a anulação de provisões que já não são necessárias ou que foram constituídas em excesso

Verificar: � qual a constituição efectuada que origina a redução; � se aquando da constituição, o custo não foi aceite fiscalmente (correcção efectuada

pela IT) e se o s.p. apresentou reclamação ou impugnação judicial; � a contrapartida da contabilização nesta conta e eventuais deduções no Q07 da

declaração Mod. 22 (dedução de provisões tributadas). Outros proveitos e ganhos extraordinários Conta 79.81 - Excesso da estimativa para impostos Esta conta regista a crédito o excesso da estimativa para impostos por contrapartida a



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débito da conta 24.1 - Estado Impostos sobre o rendimento Verificar: • o valor em causa e a conta onde foi efectuada a contrapartida do lançamento; • qual o valor do imposto estimado no ano n-1 e qual o imposto devido;

Validar a dedução efectuado no Q07 da declaração Mod. 22.

Trabalhos para a própria empresa

Conta 75 Esta conta regista os trabalhos que a empresa executa por conta própria, aplicando meios próprios ou adquiridos para o efeito, e que se destinam ao seu imobilizado Seleccionar x registos ou analisar exaustivamente o extracto da conta 75 - Trabalhos para a própria empresa; Validar os bens em causa e a respectiva contrapartida (valor e momento da transferência) na classe 4 - Imobilizado;

Verificar (caso se justifique) os lançamentos efectuados aquando do registo das despesas efectuadas com a construção ou o trabalho realizado (contas de custos);

Verificar o valor inscrito na declaração anual, anexo A, Q03, linha A0128 - trabalhos para a própria empresa;

Verificar a liquidação do IVA: � caso os trabalhos efectuados pela própria empresa conferissem o direito à dedução

(se fossem adquiridos no exterior), não há lugar a qualquer liquidação de IVA � se a aquisição desses bens e serviços no exterior não confere o direito à dedução, a

empresa deve proceder à liquidação do IVA

Verificar qual a valorização efectuada aquando da transferência para o imobilizado, dado que o mesmo deve ter em conta todos os elementos do custo;

Vendas com dispensa de facturação

Verificar se o s.p. reúne os pressupostos para ficar dispensado de emitir a facturação; neste caso o imposto está incluído no preço.

Seleccionar X registos ou analisar exaustivamente o extracto das contas: 71.6 - IVA das vendas com imposto incluído 72.6 - IVA das prestações de serviços com imposto incluído

Validar: � o registo das vendas efectuadas pelo valor total (imposto incluído) a crédito das

contas de proveitos; � o valor do IVA apurado e o respectivo débito nas contas 71.6 ou 72.6 por

contrapartida das contas de IVA liquidado (24.33); � o apuramento efectuado de acordo com as várias taxas e o período a que se refere. Devoluções de vendas

Conta 71.7



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Esta conta debita-se pelas devoluções efectuadas pelos clientes por crédito da conta 21.1 - Clientes Verificar como são contabilizadas as devoluções de vendas. Seleccionar X registos ou verificar exaustivamente o extracto da conta 71.7 – Devolução de vendas.

Verificar quais os bens devolvidos, o tipo de documento emitido (para a entrada dos bens em armazém e para o cliente), autorização, contabilização e regularização do IVA.

Caso se justifique deverá ser feito o cruzamento da informação com o cliente (onde se deverá verificar uma redução de custos).

Especialização dos exercícios

Contas: 27.1 - Acréscimos de proveitos 27.4 - Proveitos diferidos 59 - Resultados transitados 79.7 - Correcções relativas a exercícios anteriores A conta 27.1 – Acréscimos de proveitos, serve de contrapartida aos proveitos a Reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita só venha a realizar-se em exercício ou exercícios posteriores Ex: rendas a receber

A conta 27.4 – Proveitos diferidos compreende os proveitos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes (receita antecipada) Ex: subsídios

A conta 59 - Resultados transitados também poderá registar regularizações não frequentes e de grande significado que devem afectar positiva ou negativamente os capitais próprios e não os resultados do exercício

A conta 79.7 - Correcções relativas a exercícios anteriores, regista as correcções favoráveis derivadas de erros ou omissões relacionados com exercícios anteriores que não sejam de grande significado Seleccionar n registos das contas e efectuar a sua análise, verificando: � se a especialização efectuada nos exercícios anteriores, no próprio exercício e nos

exercícios seguintes está de acordo com o art.º 18º do CIRC; � se a empresa aplicou princípios contabilísticos consistentes face à materialidade em

causa. Validar o valor da declaração Mod. 22, Q07, campo 224 – Correcções relativas a exercícios anteriores. Regularizações de IVA

Verificar os comprovantes documentais dos registos contabilísticos da c/ 24.34.1 IVA - Regularizações a favor da empresa, cuja materialidade o justifique e analisar os seguintes aspectos:



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• tipo de operação que esteve na base da regularização e as respectivas contrapartidas contabilísticas;

• motivo que originou a regularização: • devolução de bens; • concessão de abatimentos ou descontos fora da factura • invalidade ou rescisão do contrato • etc.

• NIF do cliente (base de dados MGIT) e coerência da regularização com o valor inscrito no campo 41 da respectiva declaração periódica do cliente. (OBS: dificilmente as situações se passam no mesmo período);

• Requisitos legais do documento suporte do registo; • Existência de outra documentação de suporte (guias de devolução, correspondência,

etc.).

Verificar se existem regularizações de IVA efectuadas noutras contas (24.32 ou 24.33)

Adiantamentos

Contas: 21.9 – Adiantamentos de clientes (o preço não está previamente fixado) 26.8 – Devedores e credores diversos 26.9 – Adiantamentos por conta de vendas (o preço está previamente fixado) A conta 21.9 – Adiantamentos de clientes, regista as entregas feitas à empresa relativas a fornecimentos a efectuar a terceiros, cujo preço não esteja previamente fixado. Trata-se de uma conta de passivo. A conta 26.8 – Devedores e credores diversos utiliza-se também para registar dividas de “cobrança duvidosa” de outros devedores que não clientes da empresa (Ex: Vendas de imobilizado, subsídios que forem atribuídos à empresa por crédito da conta em que se lance o subsídio). A conta 26.9 – Adiantamentos por conta de vendas, regista as entregas feitas à empresa com relação a fornecimento de bens cujo preço esteja previamente fixado. Analisar o extracto das contas, seleccionar n documentos e verificar: • Que tipo de bens ou prestação de serviços está em causa • a liquidação do IVA (montante e período em que foi efectuada) • a facturação definitiva das mercadorias e a forma como são regularizadas vendas e

IVA liquidado.

Outras Operações Verificar se o s.p. praticou quaisquer outras operações sujeitas a autoliquidação de IVA (por exemplo recebimento de subsídios, trabalhos efectuados dentro do período de garantia, etc.) e a forma de contabilização dos valores. Descontos concedidos

Contas: 68.6 - Descontos de pronto pagamento concedidos 71.8 - Descontos e abatimentos em vendas 72.8 - Descontos e abatimentos em prestações de serviços



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Analisar o saldo das contas, verificar exaustivamente ou por amostragem os clientes e documentos relativamente aos quais foram concedidos descontos e averiguar: • a forma como estão negociados e documentos onde estão contratualizados; • qual a prática de contabilização dos descontos (na factura ou extra factura); • se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira; • se foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios, independentemente do

seu pagamento; • o modo como é pago o desconto. Descontos fora da factura � de natureza financeira (pronto pagamento) são custos: débito na conta 68.6 � de natureza comercial: débito na conta 71.8 � Verificar se o valor dos descontos, abatimentos e bónus concedidos é retirado da

base tributável para efeitos de IVA

Descontos na factura - o IVA recai sobre o valor líquido


Contas: 27.28 - Custos diferidos (diferenças de câmbio desfavoráveis - dívidas de médio e longo

prazo) 27.48 - Proveitos diferidos (diferenças de câmbio favoráveis - dívidas de médio e longo

prazo) 68.5 - Diferenças de câmbio desfavoráveis (dívidas de curto prazo) 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis (dívidas de curto prazo) 79.82 - Diferenças de câmbio extraordinárias

Analisar o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem as vendas de bens ou prestações de serviços efectuadas em moeda estrangeira (via documental).

Averiguar: • Se as mesmas foram registadas ao câmbio da data considerada para a operação

(data em que se deve reconhecer o proveito resultante da operação a qual pode ser diferente da data constante da factura emitida)

• Ou se para a operação em causa exista fixação ou garantia de câmbios; • Qual a moeda em que foram contratualizados a venda ou prestação de serviços e o

pagamento; • Se foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios (os diferimentos devem

ser transferidos para resultados financeiros no exercício em que se realizem os recebimentos totais ou parciais das dívidas com que as diferenças de câmbio estão relacionadas e pela parte correspondente a cada recebimento).

Ajustamento de dívidas a receber e Provisões

Contas: 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa 28.1 – Ajustamentos de dívidas a receber. 66.6 – Ajustamentos de dívidas a receber 67 – Provisões 77 - Reversões de ajustamentos de dívidas a receber (proveito operacional) 79.6 – Reduções de provisões (proveito extraordinário)

A conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa, regista as dívidas de clientes cuja cobrança se apresente duvidosa, quer estejam ou não em litígio. A transferência da



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conta 21.1 para a conta 21.8 não tem por objectivo lançar uma perda.

A conta 66.6 - Ajustamentos de dívidas a receber debita-se pelos ajustamentos respeitantes aos riscos das cobranças de dívidas de terceiros, por crédito da conta 28 - Ajustamentos de dívidas a receber.

Analisar (detalhadamente) o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem as contas de clientes e os documentos relativamente aos quais foram efectuados ajustamentos.

Averiguar: • O cumprimento das exigências dos artigos 34º e 35º do CIRC (base da operação

aritmética subjacente à provisão é adequada); • Se o acumulado dos ajustamentos corresponde às percentagens relativas à

antiguidade do saldo de clientes; • Se se justifica manter o ajustamento efectuado (recebimento do crédito,

contabilização do crédito como incobrável, reclassificação da provisão, etc); Efectuar o cruzamento da verificação efectuada com o cliente para o qual foi efectuado o ajustamento (caso se justifique: valores mais significativos, falta de documentação por parte da empresa, saldos muito antigos); Verificar se existem outras situações passíveis de serem provisionadas e que não foram; Comparar os saldos com os anos anteriores e detectar variações significativas;

Verificar se foram constituídas provisões para saldos devedores de fornecedores e averiguar:

� O motivo da constituição da provisão (pagamento antecipado, nota de débito por desconto obtido ou discordância dos valores facturados);

� Se se trata de um cliente que é simultaneamente fornecedor; � Se se justifica a manutenção da mesma.

Verificar se existe outro tipo de provisões que tenham afectado devida ou indevidamente o resultado do exercício (ou de exercícios anteriores), mantendo-se em balanço e que devam ser repostas. Créditos incobráveis

Conta 69.2 – Dívidas incobráveis (regista os créditos considerados perdidos) Analisar o saldo da conta e: • Averiguar a existência de uma das circunstâncias do art.º 39º do CIRC; • Conciliar o valor contabilizado com a reversão de ajustamentos de dívidas a receber; • Verificar se o IVA relativo aos créditos incobráveis foi regularizado, cumprindo os

pressupostos do artº 71º do CIVA.

Vendas com garantia

Contas: 29.5 – Garantias a clientes 67.25 - Provisões para riscos e encargos - Garantias a clientes Averiguar a existência de venda de bens ou prestações de serviços com garantia e qual o



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prazo e forma das garantias concedidas; Seleccionar n documentos das contas referidas, validar a contabilização efectuada (custo com base em informação estatística ou custo efectivo) no exercício ou em exercícios anteriores e o seu acréscimo no Q07.

Comissões pagas

Contas: 27.3X - Comissões a pagar a intermediários 62.228 – Comissões Averiguar da existência de angariação de clientes, venda de bens ou prestações de serviços com contabilizações e/ou pagamentos de comissões e a forma como as mesmas estão contratualizadas. Seleccionar n documentos (ou efectuar uma verificação exaustiva) e validar a contabilização efectuada com o aumento do número de clientes, vendas efectuadas e forma de pagamento das comissões. Identificar quem são os comissionistas, enquadrando correctamente os rendimentos pagos (residentes, respectiva categoria e não residentes): � Residentes:

Categoria A (retenção de acordo com as normas do CIRS) Categoria C - empresário em nome individual (20%) Pessoas colectivas - s/retenção

� N/residentes (15%) Verificar se as retenções efectuadas constam das declarações Mod. 10 – Rendimentos e Retenções e Mod. 30 (Pagamentos a não residentes), entregues pela empresa.

9.7 CASOS PRATICOS 1. Da análise da declaração Mod. 22 da empresa A, residente em Leiria, que exerce a actividade de produção e comercialização de moldes) o inspector constatou, entre outros, os seguintes elementos: - Dedução no Q10, linha 353, dupla tributação internacional: 10 000 € Verificações a efectuar? 2. Ao fazer a conciliação entre os balancetes e os valores inscritos na declaração Mod. 22 e na declaração anual o auditor constatou que a empresa contabilizou no exercício em causa, o montante de 50 000 €. Verificações a efectuar? 3. A empresa A produz e comercializa calçado e artigos de marroquinaria sendo que 60% da sua produção é vendida para a comunidade e para os EUA. Tendo em conta que a empresa está permanentemente em crédito de imposto (IVA) que verificações efectuar?



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X PARTE

AUDITORIA À ÁREA DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS



Activos

financeiros

Classificação de

acordo com o

POC e de

acordo com as

NIC

Investimentos

de curto prazo

e de médio e

longo prazo

Esta área abrange os meios patrimoniais activos que a empresa detém como fonte de rendimento ou controlo de outras empresas e para negociação, considerados desta forma geradores de rendimento económico futuro e por conseguinte de influxos de natureza monetária. De acordo com o POC, a área de investimentos financeiros abrange os investimentos detidos pela empresa com carácter de permanência (c/41) e com carácter temporário (c/15 e c/18). Porém em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade, os investimentos financeiros podem assumir as seguintes categorias: • Investimentos em associadas (partes de capital de empresas onde é exercido cida influência significativa) – NIC 28 • Investimentos em filiais (partes de capital de empresas onde é exercido controlo) – NIC 27 • Investimentos em propriedades de investimento (terreno ou edifícios detidos para obter rendas) – NIC 40 • Investimentos de acordo com a NIC 39:

o Activos financeiros pelo justo valor através de resultados (activos detidos para negociação, v.g. derivados e alguns valores da c/15)

o Investimento detidos até à maturidade (v.g. obrigações) o Empréstimos concedidos e contas a receber (activos não

derivados) o Activos financeiros disponíveis para venda (residual)

Ao analisar esta área o auditor/inspector deve ter já um conhecimento genérico dos activos detidos pela empresa. Se são investimentos detidos pela empresa com carácter de permanência ou com carácter temporário. Se a empresa, por ter excedentes de tesouraria, efectua aplicações de curto prazo, as denominadas aplicações de tesouraria, e neste caso, se revestem a natureza de acções, obrigações, títulos de participação, títulos da divida pública ou outros títulos. Ou se a empresa efectua os seus investimentos numa óptica de médio e longo prazo, privilegiando o rendimento associado aos activos, e qual a sua natureza. Refira-se que os investimentos de médio e longo prazo pode consubstanciar partes de capital, obrigações, títulos de participação, imóveis para rendimento, concessão de empréstimos, títulos da divida pública ou outros títulos.



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Concessão de

empréstimos

Sucursais

Interessa de igual modo que o auditor saiba se os investimentos em partes de capital são efectuados em empresas do grupo (participação superior a 50%), empresas associadas (participação entre 20% e 50%) ou outras empresas (participação inferior a 20%). Identificar se a empresa concede fundos às sociedades nas quais detém participações e a forma que aqueles revestem, ou seja se configuram suprimentos, prestações acessórias, prestações suplementares ou outras formas de empréstimos ou se têm a natureza de operações de tesouraria, sendo que neste caso deverão estar registados na c/25- Accionistas (sócios). Caso se trate de Sociedades Gestoras de Participações Sociais (abreviadamente designadas SGPS)1, as denominadas sociedades holdings, o seu activo é essencialmente constituído por investimentos financeiros representados pelas participações sociais noutras empresas e fundos a estas concedidos. Pode também suceder que a empresa tenha vários estabelecimentos (em Portugal ou no estrangeiro) com contabilidades autónomas sendo que neste caso as demonstrações financeiras são globais, para efeitos de cumprimento da lei 2 . Nestes casos os capitais afectos à sucursal devem estar relevados em investimentos financeiros.

Rendimentos

obtidos

Reconhecimento

d dos rendimentos

em resultados

Sendo um área de activos financeiros está directamente relacionada com as contas de proveitos respeitantes, designadamente, a juros (de obrigações, de títulos de participação e de títulos da divida pública), dividendos/lucros (de acções/quotas, de títulos de participação), rendas de imóveis, ganhos financeiros obtidos na alienação de aplicações de tesouraria e ainda as mais valias decorrentes da alienação de títulos ou imóveis. Os proveitos decorrentes de juros e rendas são contabilizados como proveitos do exercício a que respeitam, tendo em conta o principio da especialização dos exercícios, assim os proveitos devem constar no resultado quando do momento da sua realização. Assim por exemplo, os juros consideram-se realizados quando se verifique o direito aos mesmos. Os dividendos/lucros devem ser englobados no resultado quando colocados à disposição - excepto se for utilizado o método da equivalência patrimonial em que o resultado é reconhecido quando se toma conhecimento do lucro/dividendo obtido pela participada - e por fim as mais/menos -valias quando ocorre a respectiva transmissão.

Custos

inerentes

Esta área envolve, no entanto, a movimentação de contas de custos quando:

• seja utilizado o critério de valorimetria designado por método da equivalência patrimonial e ocorra desvalorização das partes de capital;

• em resultado da aplicação do principio contabilístico da prudência, são devidos ajustamentos por:

o o valor de mercado, das partes de capital e títulos da dívida, ser inferior ao valor de aquisição.

o existência de riscos de cobrança nos empréstimos de financiamento

• na alienação dos investimentos financeiros ocorram perdas • anualmente são efectuadas as amortizações dos imóveis de rendimento



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Relatório

De

Gestão

E

Demonstrações

Financeiras

Afigura-se indispensável, para a execução da auditoria fiscal, a leitura do Relatório de Gestão, Certificação Legal de Contas e Demonstrações Financeiras tendo em vista a identificação de factos económicos relevantes no apuramento do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado.

Da leitura das Demonstrações Financeiras poderão ainda tirar-se algumas conclusões sobre a os investimentos financeiros, designadamente, no ABDR nota 16 onde constam o detalhe das participações financeiras, localização das empresas, percentagem de participação, entre outras. Tendo em consideração as várias normas fiscais, contidas no CIRC e no EBF, o conteúdo da nota referida assume especial importância, designadamente no que se refere ao artº 60º do CIRC. Da análise do balanço, o qual presta informação sobre a situação patrimonial, podem ser identificados não só a existência de investimentos de curto prazo ou médio e longo prazo como também o respectivo peso na estrutura do activo. A análise da conta da resultados, a qual evidencia o desempenho da empresa, afigura-se indispensável, tendo em vista aferir de que forma os activos detidos contribuíram para a performance da empresa.


Objectivos

Tendo em consideração os aspectos gerais, anteriormente salientados, a auditoria a esta área, visa essencialmente determinar se os activos detidos pela empresa estão correctamente valorizados e contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. Se os proveitos decorrentes dos activos financeiros estão registados de acordo com o principio da especialização dos exercícios e englobados, em conformidade com as regras fiscais. Também a dedutibilidade dos custos inerentes deve ser analisada à luz das regras fiscais. Assim o auditor deverá assegurar:

• A realidade e exaustividade das operações; • A dedutibilidade dos custos inerentes; • Que o crédito de imposto por dupla tributação internacional corresponde

ao previsto na lei e a rendimentos incluídos na base tributável; • Que a utilização dos benefícios fiscais está em conformidade com os

pressupostos legais; • O correcto apuramento e englobamento das mais e menos valias

contabilísticas e fiscais.



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Delimitação da área

Engloba:

• As participações de capital; • Outros títulos adquiridos pela empresa para rendimento ou controlo de outras

empresas; • Os imóveis de rendimento; • Os empréstimos concedidos de médio e longo prazo a sócios ou associadas; • Outras aplicações financeiras


Relativamente a esta área, será de fazer uma análise relacionada entre as contas que registam os activos financeiros da empresa e as que registam os proveitos correspondentes. Também as contas de custos relativas a perdas potenciais, como sejam os ajustamentos, devem ser objecto de análise tendo em conta a divergência entre o tratamento contabilístico e o fiscal. No momento da alienação, importa efectuar o controlo das contas de ganhos ou perdas, quando os activos alienados se consubstanciarem em investimentos financeiros temporários, bem como o apuramento extra contabilístico das mais e menos valias fiscais, quando os bens alienados se reportem a investimentos financeiros permanentes.

Classe 1 – DISPONIBILIDADES

Esta classe abrange aplicações de tesouraria, as quais revestem a natureza de investimentos financeiros temporários, detidos por período inferior a um ano. Estas aplicações financeiras podem consubstanciar-se em acções, obrigações, títulos de participação e títulos da divida pública. A sua análise deve ser efectuada em conjugação com as contas de proveitos respectivas, como forma de aferir o registo dos rendimentos obtidos ou as alienações do exercício e ainda com a conta de retenção na fonte. Nesta classe se incluem, também, os ajustamentos para os referidos activos. Sendo de analisar as contas:

15 –Títulos Negociáveis 18 – Outras aplicações de tesouraria 19 – Ajustamentos de aplicações de tesouraria

Classe 2 – TERCEIROS

A conta 24.1121 – Retenções na fonte efectuadas por terceiros sobre rendimentos de Capitais, está directamente relacionada com a área em estudo, uma vez alguns dos rendimentos desta área são qualificados como:

• rendimentos de capitais no caso dos juros e lucros • rendimentos de prediais no caso das rendas

e de acordo com as regras fiscais, no momento do vencimento do juro, do pagamento ou colocação à disposição de dividendos e das rendas, as entidades devedoras dos mesmos procedem à retenção na fonte, devendo a empresa efectuar o seu registo na conta supra



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indicada. Assim a sua análise afigura-se indispensável quando se verifique a contabilização dos referidos rendimentos.

Classe 4 – IMOBILIZAÇÕES

Os investimentos financeiros de médio e longo prazo estão abrangidos nesta classe, pelo que a sua análise em conjugação com as contas de resultados, como forma de aferir o registo dos rendimentos obtidos ou as alienações do exercício, constituirá sempre um dos objectivos da auditoria a esta área.

41 – Investimentos Financeiros: 41.1 - Partes de capital 41.2 – Obrigações e títulos de participação 41.3 – Empréstimos de financiamento 41.4 – Investimentos em imóveis 41.5 - Outras aplicações financeiras 49 – Ajustamentos de investimentos financeiros

Classe 5 – CAPITAL

A referência a esta classe está associada, apenas, à conta abaixo identificada. Esta conta deverá ser objecto de análise no âmbito da validação do método da equivalência patrimonial, sendo utilizada, por contrapartida da c/41.x, quando ocorram variações nos capitais próprios das filiais e associadas, não decorrentes do resultado liquido.

55 – Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas

Classe 6 – CUSTOS e PERDAS

Nesta classe são reconhecidas as perdas potenciais associadas aos investimentos financeiros temporários ou permanente e as perdas efectivas que ocorrem quando da alienação. O seu controlo afigura-se essencial não só por razões de validação com qualquer outra informação fiscal mas também porque alguns destes custos não têm relevância fiscal, afigurando-se necessário controlar que não foram considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável. Também abrange as amortizações relativas aos imóveis de rendimento.

68.2 - Perdas em empresas do grupo e associadas 68.3 – Amortizações de investimentos financeiros 68.4 – Ajustamentos de aplicações financeiras 68.5 – Diferenças de câmbio desfavoráveis 68.7 – Perdas na alienação de aplicações de tesouraria 69.41 – Perdas extraordinárias – alienação de investimentos financeiros

Classe 7 - PROVEITOS E GANHOS

Esta classe engloba os rendimentos efectivos associados às aplicações financeiras de curto e médio e longo prazo, os ganhos potenciais e ainda os resultados positivos obtidos no momento da alienação. A análise destas contas deve ser efectuada conjuntamente com as contas dos activos associados e com as que registam as retenções efectuadas por terceiros.

781 – Juros obtidos 78.2 – Ganhos em empresas do grupo e associadas 78.3 – Rendimentos de imóveis



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78.4 – Rendimentos de participações de capital 78.5 – Diferenças de câmbio favoráveis 78.7 – Ganhos na alienação de aplicações de tesouraria 78.8 – Reversões e outros proveitos e ganhos financeiros 79.41 – Ganhos Extraordinários - Alienação de investimentos financeiros

Ponto 5 – Critérios de valorimetria

5.1- valorimetria das disponibilidades; 5.1.2 – Relativamente a cada um dos elementos específicos dos títulos negociáveis e de outras aplicações de tesouraria, serão utilizados os critérios definidos para as existências na medida em que lhe sejam aplicáveis

5.4 – Imobilizações 5.4.1. O activo imobilizado deve ser valorizado ao custo de aquisição ou ao custo de produção.

Quando os respectivos elementos tiverem uma vida útil limitada, ficam sujeitos a uma amortização sistemática durante esse período.

5.4.2. O custo de aquisição e o custo de produção dos elementos do activo imobilizado devem ser determinados de acordo com as definições adaptadas para as existências.

5.4.3. Nos casos em que os investimentos financeiros, relativamente a cada um dos seus elementos específicos, tiveram, à data do balanço, um valor inferior ao registado na contabilidade, este pode ser objecto da correspondente redução, através da conta apropriada. Esta não deve substituir logo que deixe de se verificar a situação indicada.

5.4.3.1. Os investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas filiais e associadas serão registados de acordo com um dos seguintes critérios: (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

a) Pelo seu valor contabilístico (custo de aquisição), sem quaisquer alterações; (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

b) Pelo método da equivalência patrimonial, sendo as participações inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisição, o qual deve ser acrescido ou reduzido: (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

b1) Do valor correspondente à proporção nos resultados líquidos da empresa filial ou associada; (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

b2) Do valor correspondente à proporção noutras variações nos capitais próprios da empresa filial ou associada. (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

O custo de aquisição alterado nos termos anteriores deve ser ainda reduzido dos lucros distribuídos à participação ou aumentado da correspondente cobertura de prejuízos que tenha sido deliberada. (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

5.4.3.2. Os registos contabilísticos das situações referidas na alínea b) do número anterior terão as seguintes contrapartidas: (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

a) Os lucros e os prejuízos imputáveis à participação na empresa filial ou na associada serão contabilizados, respectivamente, como ganhos financeiros e como perdas financeiras; (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

b) Os valores imputáveis à participação noutras variações dos capitais próprios da empresa filial ou associada serão contabilizados na conta 553 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Outras variações nos



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capitais próprios». (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

Se no exercício seguinte se verificar que os lucros imputados excederam os lucros atribuídos, a empresa participante deve levar a diferença à conta 552 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Lucros não atribuídos». (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

5.4.3.3. Relativamente às participações em empresas filiais e associadas que transitem de exercícios anteriores, no exercício em que pela primeira vez se adoptar o método da equivalência patrimonial, devem ser atribuídas às respectivas partes de capital os montantes correspondentes à fracção dos capitais próprios que representam no início do exercício, sendo a diferença para os valores contabilísticos. incluída na conta 551 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Ajustamentos de transição». (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

5.4.3.4. Os restantes investimentos financeiros registam-se pelo custo de aquisição. (Aditado pelo Decreto-Lei n.º 238/91)

5.4.3.5. Quando as partes de capital em empresas filiais e associadas tiverem, à data do balanço, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicação dos critérios atrás referidos, os montantes representativos dessas partes deverão ser objecto da correspondente redução por intermédio da conta 491. 'Ajustamentos de investimentos financeiros - Partes de capital', que nestes casos terá contrapartida na conta 554 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Depreciações». (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro)

5.4.3.6. Quando, relativamente aos restantes investimentos financeiros, qualquer deles tiver, à data do balanço, um valor de mercado ou de recuperação inferior ao registado na contabilidade, este deverá ser objecto da correspondente redução, por intermédio da rubrica apropriada da conta 49. 'Ajustamentos de investimentos financeiros', que nestes casos terá contrapartida na rubrica apropriada da conta 684. 'Custos e perdas financeiros - Ajustamentos de aplicações financeiras'. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro)

5.4.3.7. Os ajustamentos de activos referidos nos n.ºs 5.4.3.5 e 5.4.3.6 serão reduzidos ou anulados quando deixarem de existir os motivos que os originaram. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro) Ponto 8 – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados Nas notas ao Balanço e à Demonstração de Resultados, a empresa deverá mencionar, por exemplo: Q.0516 IES - Nota 16 – Firam sede das empresas do grupo e das empresas associadas, com indicação da fracção de capital detida , bem como dos capitais próprios e do resultado do último exercício em cada uma dessa empresa, com menção desse exercício Q.0517 IES - Nota 17 – Relativamente às acções e quotas incluídas na conta “títulos negociáveis” cujo valor contabilístico por empresa represente mais de 5% do activo circulante da detentora, indicação das firmas, quantidades , valores nominais e valores de balanço Q.0518 IES - Nota 18 - Discriminação da conta 4154 «Fundos» e indicação das respectivas afectações.

Directrizes Contabilistas

No âmbito do referencial contabilístico Português as Directrizes Contabilísticas, emitidas pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes da



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actividade empresarial. Na DC 18 consta “ A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substância económica para o relato financeiro, considera que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:


sendo de referir nesta área as seguintes: DC n.º 1– Tratamento contabilístico de concentração de actividades empresariais DC nº 23 – Relações entre entidades contabilísticas de uma mesma entidade jurídica DC nº 9 – Contabilização nas contas individuais da detentora de partes de capital em filiais e associadas DC n.º 13 – Conceito de justo valor DC n.º 17 – Tratamento contabilístico de contratos de futuros

Normas Internacionais de Contabilidade

NIC nº 27 – Investimentos em filiais NIC n.º 28 –Investimentos em associadas NIC nº 32 – Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação NIC nº 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurarão NIC nº 40 – Propriedades de investimento

A NIC nº 27 – Investimentos em filiais “Esta norma aplica-se igualmente à contabilização de investimentos financeiros em empresas subsidiárias, empresas conjuntamente controladas e empresas associadas nas demonstrações financeiras separadas, que se assemelham às contas individuais (quando a empresa, além das demonstrações financeiras consolidadas, apresenta de forma separada as contas individuais).” (3)

A NIC nº 28- Investimentos em associadas “ É aplicada à contabilização de investimentos em associadas, isto é, participações no capital de empresas ou investimentos em outras entidades, onde é exercida influência significativa mas não controlo, quer isolada , quer partilhadamente, Esta norma não é, portem aplicável a investimentos detidos por entidades de capital de risco ou por fundos de investimento e entidades similares.” (3)

A NIC nº 32- Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação “ Esta norma respeita à classificação dos instrumentos financeiros, do ponto de vista do respectivo emitente, em activos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital próprio e, igualmente, à classificação dos juros, dividendos e das perdas e ganhos relacionados com aqueles activos financeiros, sendo que esta classificação deve ser efectuada “ de acordo com a substância do acordo contratual”, a qual prevalece, assim, sobre a respectiva forma.” (3)

A NIC nº 39- Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração “A presente norma estabelece os princípios de reconhecimento e mensuração dos activos e passivos financeiros, bem como alguns contratos de compra e venda de elementos não financeiros que sejam instrumentos financeiros.” (3) A NIC nº 40- Propriedades de investimento “Estabelece o tratamento contabilístico a aplicar Às propriedades de investimento, as quais incluem terrenos e edifícios, ou partes de edifícios, ou ambos, detidos para obter rendas e/ou para valorização do capital.” (3)



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(3) Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de contabilidade

Legislação Complementar

DL n.º 238/91, de 2 de Julho – Normas de consolidação de contas (7ª Directiva) DL n.º 127/95, de 1 de Junho – Contas anuais e consolidadas (alterações ao POC e ao DL 238/91) 10.2.2 – Enquadramento fiscal Importa que se assegure a correcta aplicação da lei fiscal em todas as operações a qual abrange além dos códigos fiscais a legislação complementar e a doutrina administrativa que se seguem:

CIRC

Art.º 18ºA do DL 442-B/88 de 30.11 – Regime transitório das mais-valias e das menos-valias Art.º 4º - Extensão de obrigação de imposto Art.º 18º n.º 7 – Utilização do método da equivalência patrimonial Art.º 20º - Proveitos ou ganhos Art.º 21º - Variações patrimoniais positivas Art.º 23º - Custos ou perdas Art.º 33º - Reintegrações e Amortizações não aceites como custo Art.º 34º - Provisões fiscalmente dedutíveis Art.º 42º - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais Art.º 43º - Conceito de mais-valias e de menos-valias Art.º 44º - Correcção monetária das mais-valias e das menos-valias Art.º 45º - Reinvestimento dos valores de realização Art.º 46º - Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos Art.º 58º - Preços de transferência Art.º 60º - Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal

privilegiado Art.º 62º - Correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte Art.º 78º - Instrumentos financeiros derivados Art.º 85º - Crédito de imposto por dupla tributação internacional Art.º 112º, n.º 7 – Declaração periódica de rendimentos

CIRS

Art.º 5º - Rendimentos de capitais Art.º 10º - Mais-valias Artºs 71º e 101º - Retenção na fonte Art.º 119º - Comunicação de Rendimentos e Retenções

EBF

Artº 31º- Sociedades gestoras de participações sociais e sociedades de capital de risco

Art.º 59º - Acções adquiridas no âmbito das privatizações CIS Artº 1º - Incidência objectiva Artº 2º - Incidência objectiva



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Artº 3º - Encargo do imposto Artº 4º - Territorialidade Artº 5º - Nascimento da obrigação tributária Artº 6º - Isenções subjectivas Artº 7º - Outras isenções

Legislação Complementar

DL 42/91, de 22.01 –Regulamentação da retenção na fonte Alterado pelo DL 134/2001 de 24.04 DL 194/2002 de 25.09 DL 80/2003 de 23.04 DL 160/2003 de 19.07

DL 215/89, de 10.07 - Estatuto dos Benefícios Fiscais Art.º 2º - Regime transitório geral Art.º 4º - Obrigações emitidos em 1989 DL 495/88, de 30.12– Regime jurídico das SGPS (alterado pelo DL 318/94, de 24.12 e pelo DL 378/98, de 27.11) Portaria n.º 1271/2001, 23.10 – Lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável Portaria n.º 150/2004, 13.02 – Lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável Directiva 90/435/CEE – Regime fiscal aplicável às sociedades mães e sociedades afiliadas de estados membros diferentes

Doutrina

Circular n.º 4/91 –Dupla tributação económica dos lucros distribuídos Circular n.º 10/91 – Tributação dos dividendos de acções admitidas negociação na Bolsa de Valores Circular n.º 8/2004 – Detenção de participações sociais, prazo, neutralidade fiscal

Síntese do regime fiscal das mais e menos –valias fiscais decorrentes do imobilizado financeiro – Art.º 45º CIRC

De 1/1/2002 a 31/12/2002 - Lei 109-B/ 2001, de 27.12

Regra: tributação total no ano da realização

• excepção: tributação parcial (50%) no ano da realização do saldo positivo entre as mais e menos valias fiscais desde que verificadas as condições legais (acréscimo no Qd.07)

� Abrange: Imobilizado financeiro (partes de capital), detidos por período não inferior a 1 ano devendo as partes de capital corresponderem a pelo menos 10% do capital social da sociedade participada

� Prazo do reinvestimento:

* no exercício anterior ao da realização



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* no próprio exercício da realização

* no fim do 2º exercício seguinte ao da realização

� Bens objecto de reinvestimento:

♦ partes de capital de sociedades com sede ou direcção efectiva em território português

♦ títulos do Estado Português

Após 1/1/2003 - Lei 32-B/ 2002, de 30/12

• Manutenção do regime anterior

E ainda:

⇒ Valor de realização das partes de capital pode ser reinvestido em:

* Imobilizado corpóreo afecto à exploração (excepto bens em estado de uso adquiridos a sujeitos passivos de IRS ou IRC com os quais existam relações especiais)

* Partes de capital de sociedades não residentes

⇒ Em alternativa ao critério da % as partes de capital alienadas devem ter um valor de aquisição não inferior a 20.000.000 euros

⇒ As transmissões e aquisições de partes de capital não podem ser efectuadas com:

* entidades sujeitas a regimes fiscais privilegiados, constante de lista aprovada por Portaria do MF

* entidades com as quais existam relações especiais, nas condições referidas na

sub. 2), al. c), n.º 4 do art.º 45º

10.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS Assegurar a coerência: • global dos registos contabilísticos e com os valores inscritos:

• na DR IRC Mod. 22



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• na IES • no processo de documentação fiscal

• dos valores mencionados nestas declarações (e informação) entre si. Para tal deveremos: Proveitos e ganhos • Validar os valores constantes da IES, anexo A: Qd. 03 (Demonstração de resultados), campos: A0134 a A0139- Proveitos e ganhos financeiros com a conta 78 do balancete antes de apuramento de resultados

• Comparar os saldo da conta 78, do exercício em análise com o saldo da conta do exercício anterior

Custos e perdas • Validar os valores constantes da IES, anexo A: Qd. 03 (Demonstração de resultados), campos: A0113 a A0116- Custos e perdas financeiros com a conta 68 do balancete antes de apuramento de resultados

• Comparar o saldo da conta 68 do exercício em análise com o saldo da conta do exercício anterior

Activo • Validar os valores constantes da IES, anexo A: Qd. 04 (Balanço), campos: A0219 a A0226- Investimentos financeiros A0259 a A0264 – Títulos negociáveis com as contas 41, 49 e 15, 18 e 19 do balancete após apuramento de resultados

• Comparar os saldos das contas 41, 49, 15, 18, e 19 do exercício em análise com os saldos das contas do exercício anterior

Ajustamentos de aplicações financeiras • Validar os valores constantes do Mapa 30:

coluna 7 – reposição de provisões tributadas coluna 9 – constituição ou reforço com as contas 788 e 684 do balancete antes de apuramento de resultados, respectivamente

coluna 10- saldo para o ano seguinte com as contas 19 e 49 do balancete após apuramento de resultados

Comparar os rendimentos e as retenções constantes das declarações do Art.º 119º do CIRS, emitidas pelas entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas à retenção de imposto: • com os rendimentos registados nas c/ 781, 783 784

• e com as retenções registadas nas contas 24.1

10.4 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO

10.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO TEÓRICA



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A avaliação do controlo interno a efectuar pelo inspector releva os pontos fortes e pontos fracos que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:

• Todos as aquisições/alienações de activos financeiros sejam efectuadas com base em autorizações específicas;

• As aquisições/alienações de activos financeiros sejam efectuadas nas condições acordadas superiormente entre as contrapartes;

• Nas aquisições/alienações dos activos a contraparte alienante/adquirente emita os documentos de suporte nos prazos legais e a contabilização seja efectuada no período a que respeita a aquisição ou alienação;

• Que os recebimento de rendimentos tenham o devido suporte documental;

• Que a especialização dos rendimentos seja efectuada tendo em conta o período de permanência dos títulos, independentemente dos valores recebidos;

• Que fiscalmente a empresa cumpra as normas que estão definidas, relativamente às aquisições e alienações de activos financeiros;

• Que fiscalmente a empresa cumpra as normas que estão definidas, relativamente às imputações de rendimentos;

• Os adiantamentos relativos às aquisições/alienações estão devidamente documentados;


A empresa deverá possuir um manual de controlo interno que reúna os procedimentos relativos às aquisições e alienações dos activos financeiros, bem como as políticas contabilísticas e fiscais adoptadas que definem e regulamentam os seguintes procedimentos:

• Autorizações para as aquisições/alienações dos activos;

• Definição de política contabilística relacionada com o reconhecimento dos ganhos e rendimentos;

• Existência de listagem discriminada de todos os investimentos financeiros e aplicações de tesouraria;

• Se é efectuada reconciliação periódica dos títulos propriedade da empresa com os registos contabilísticos;




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A

Aquisições e alienações de activos


Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, aquisição/alienação, recebimentos, pagamentos e contabilização, controlo e salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes pessoas.

A alienação/aquisição de activos podem resumir-se basicamente nas seguintes etapas:

• Decisão superior e transmissão da mesma aos serviços respectivos;

• Transmissão da ordem de compra ou venda para o exterior (caso das transacções em bolsa);

• Celebração de acordo entre as partes (caso da venda/compra de partes de capital);

• Registo na Conservatória do Registo Comercial;

• Contabilização da operação;

Tipo de documentos

Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos quando se efectuam aquisições/alienações, pagamentos relativos a aquisições ou recebimentos provenientes de alienações ou de rendimentos e as formalidades inerentes (contabilísticas e fiscais):

• Ordens de bolsa no caso dos valores mobiliários adquiridos ou vendidos em Bolsa de Valores;

• Contrato/escritura de Compra e Venda no caso das partes de capital ou obrigações;

• Contrato ou outro documento comprovativo no caso dos financiamentos concedidos;

• Nota de crédito ou borderaux bancários emitidas por terceiros pelo recebimento de rendimentos;

• Recibos emitidos por terceiros quando das aquisições efectuadas;

• registo individualizado de títulos (nome, emissão, quantidade, valor nominal, preço de aquisição, data, etc.);

• Os serviços emitentes ou que celebram cada um destes documentos;



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B

• as assinaturas de autorização e de conferência;

• quantidades, tipo de títulos e séries no caso de títulos adquiridos ou alienados em Bolsa de Valores

• forma de emissão e envio dos documentos (papel ou via electrónica);

• local e sequência de arquivo de cada exemplar;


Recebimento de rendimentos


Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, aquisição/alienação, recebimento de rendimentos, pagamentos e contabilização, controlo e salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes pessoas.

• Se é efectuada a especialização dos rendimentos;

• Se é efectuada a contabilização do recebimento dos mesmos;

• Se é efectuada no mês a que respeita;

• Existência de documentos comprovativos dos recebimentos.

10.4.2 – PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO PRÁTICA

Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes devem estes ser confirmados da seguinte forma:

(Só aplicável em situações excepcionais de dúvida)

• Seleccionar aleatoriamente (n) tipos de investimento constantes da listagem e verificar se os mesmos estão registados na contabilidade (exaustividade dos registos) e possuem registo individualizado (nome, data de emissão, quantidade, valor nominal, preço de aquisição, data de aquisição, etc.)

• Seleccionar aleatoriamente (n) tipos de investimento registados na contabilidade

(selecção a partir dos extractos de conta), verificar se constam da listagem (realidade dos registos) e possuem um registo individualizado

• Seleccionar aleatoriamente (n) investimentos financeiros aferir a natureza do

rendimento e verificar o se o seu reconhecimento nos resultados foi devidamente efectuado



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• Seleccionar aleatoriamente (n) títulos ou partes de capital alienadas e identificar

o critério de valorimetria das saídas


10.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS Para garantir os objectivos mencionados no ponto 10.1.2 o auditor deverá desenvolver um conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho, cuja extensão e profundidade resultam das avaliações entretanto efectuadas e da materialidade envolvida. Seguem-se os testes que podem ser utilizados na execução do trabalho de auditoria os quais têm em vista :

1

2

3

Assegurar que: • Todos os activos financeiros propriedade da empresa estão devidamente

contabilizados • Todos os proveitos provenientes dos activos financeiros foram adequadamente

reconhecidos, incluindo os provenientes com origem no estrangeiro • Os custos associados aos activos e incluídos no lucro tributável são dedutíveis

na totalidade • A dedução dos impostos pagos no estrangeiro foi efectuada em conformidade

com a lei fiscal • Na dedução dos rendimentos, com vista à eliminação da dupla tributação de

lucros, sejam respeitados os limites, os cálculos estejam devidamente efectuados e exista suporte documental

• As mais e menos valias realizadas estejam devidamente calculadas e englobadas e se verifiquem os pressupostos legais quando ocorra o reinvestimento

Para tal deveremos:

Exaustividade e realidade das operações Seleccionar através: Dos extractos da c/41, títulos, empréstimos concedidos, imóveis ou outras aplicações e verificar, através de análise documental:

• a contabilização do rendimento na conta de proveitos

• a contabilização da retenção na fonte na conta 24112

• no caso dos juros se foi efectuada a especialização dos rendimentos obtidos

Dos extractos da c/ 15 e c/18 títulos ou outras aplicações de tesouraria e verificar, através de análise documental:

• a contabilização do rendimento na conta de proveitos

• a contabilização da retenção na fonte na conta 24.1

• no caso dos juros se foi efectuada a especialização dos rendimentos obtidos

De listagem extra contabilística activos e verificar se os mesmos estão registados na contabilidade e possuem registo individualizado (nome, data de emissão, quantidade, valor nominal, preço de aquisição, data de aquisição, etc.)



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Concessão de empréstimos

Aferir se existem empréstimos concedidos a:

• empresas participadas através, designadamente, da análise da IES anexo A Q04, pesquisa no ABDR ou c/413 e:

• efectuar o seu enquadramento na legislação, nomeadamente no Código das Sociedades Comerciais, tendo em vista identificar se se trata de suprimentos, prestações acessórias ou prestações suplementares ou outros.

• aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e as taxas de juro praticadas em ambas as operações;

• quando se verifiquem juros, aferir se as taxas associadas a estas operações, estão em conformidade com o principio da plena concorrência, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedências de fundos

• accionistas(sócios) através, designadamente, da análise da IES anexo A Q04, pesquisa no ABDR ou c/413 e aferir se as taxas de juro associadas a estas operações, estão em conformidade com o principio da plena concorrência, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedências de fundos.

Analisar se é devido o Imposto do Selo, conjugando o disposto na verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo com as isenções previstas no artº 7º, nº 1 alíneas g), h) e i) do Código do Imposto do Selo.

Método da equivalência patrimonial Verificar, quando da utilização do método da equivalência patrimonial, se no exercício da atribuição dos lucros estes concorreram para o apuramento do resultado fiscal, comparando o valor dos lucros atribuídos com o ajustamento na DR IRC Mod. 22 Q07

Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado Identificar, através do ABDR, a existência de participações sociais em sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado e verificar se:

• a participação, directa e indirecta, é superior a 25%

• a participação é superior a 10%, quando a sociedade não residente seja detida directa ou indirectamente em mais de 50% por sócios residentes.

Em qualquer das duas circunstâncias verificar se foi imputado ao Q. 07, na proporção da participação, os lucros da sociedade não residente, independentemente da sua distribuição Verificar se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal, relativamente às sociedades a que seja devida a imputação : • as contas aprovadas das sociedades não residentes;

• a cadeia de participações existentes;

• a demonstração do imposto pago pela sociedade não residente e os cálculos

relativos ao IRC que seria devido em território português, nos casos em que o território de residência não conste da lista aprovada por portaria do MF.



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No exercício da distribuição dos lucros e sendo utilizado o crédito de imposto por dupla tributação internacional verificar se este foi deduzido até à concorrência do IRC liquidado no ano da imputação dos lucros. Instrumentos financeiros derivados (artº 78º) Identificar a existência de contratos relativos a instrumentos financeiros derivados (IFD), em curso em 31/12/ano n ou finalizados no exercício n, registados no balanço ou ABDR (Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados). Caso existam e estejam em curso, aferir através da análise do contrato, se são IFD contratados em bolsa ou fora de bolsa � Tratando-se de contratos de bolsa analisar:

• se estão relevados na contabilidade de acordo com o critério valorimétrico do

justo valor e se os resultados estão incluídos na base tributável. • Se são operações de cobertura e os ganhos decorrentes das alterações do valor

de mercado tenham sido objecto de diferimento:

⇒ Identificar:

* a operação coberta;

* se a operação coberta se efectuou no exercício seguinte ao da realização da operação de cobertura ;

* o mercado onde se realiza a operação coberta;

* o critério de valorimetria a que está sujeita a operação coberta.

⇒ Verificar se o período de diferimento dos ganhos não realizados da operação de cobertura não excede dois anos

⇒ Analisar se o valor da operação de cobertura não excede o valor considerado necessário à cobertura da operação coberta

⇒ Aferir se a operação de cobertura verifica o previsto no n.º 3 do art.º 78º

⇒ Analisar se foi efectuada a operação coberta no exercício devido. Caso não

se tenha efectuado verificar se ao imposto desse exercício foi adicionado o imposto não liquidado em virtude do diferimento de ganhos bem como os juros compensatórios.

� Tratando-se de contratos fora de bolsa analisar se estão relevados na

contabilidade de acordo com o critério valorimétrico do justo valor e nesta situação se foram efectuados os ajustamentos ao Q. 07 tendo em vista anular os resultados potenciais.

Tratando-se de operações simétricas: • Aferir se estão devidamente identificadas.

• Verificar se as perdas deduzidas de contratos em curso no fecho de um

exercício correspondem ao montante que excedem os ganhos ainda não tributados das operações simétricas. Neste caso o montante que exceder os ganhos ainda não tributados deve ser acrescido ao Q. 07.

Para os contratos finalizados no exercício n comercializados fora de bolsa verificar se os respectivos resultados estão incluídos na base tributável.



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Tributação autónoma de lucros Quando a entidade beneficiária seja uma entidades isentas no todo ou em parte e dispensada de retenção na fonte, de acordo com o artº 90º, nº2 verificando-se o englobamento de lucros distribuídos, decorrentes de partes sociais detidas por período inferior a um ano, aferir se aqueles lucros foram sujeitos a tributação autónoma à taxa de 20% (em vigor a partir de 1/01/2006 – DL 192/05, 7/11). A dedutibilidade dos custos inerentes Verificar se os ajustamentos para aplicações financeiras constituídas no exercício não concorreram para o resultado fiscal, validando o saldo da conta 684 e o valor constante do mapa 30, coluna 9 com o valor transposto para a DR MOD.22 Q07C 270. Verificar, o cálculo das amortizações relativas aos investimentos em imóveis. Verificar, quando da utilização do método da equivalência patrimonial, se no exercício em que a entidade participada regista prejuízos estes não concorreram para o apuramento do resultado fiscal comparando o saldo da c/68.2 com o valor constante da DR IRC Mod. 22 Q07

Alienação de partes de capital Identificar custos, através da análise dos saldos das conta 68.7/69.4, ou outra conta de custos, decorrentes da alienação de partes de capital detidas por período inferior a 3 anos e adquiridas a: • entidades c/ as quais existem relações especiais:

* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31 • entidades localizadas em país, território ou região com regime de tributação

mais favorável: * validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72

• entidades residentes em território português sujeitas a regime especial de tributação,

analisando o documento de suporte da aquisição das partes de capital e verificar o acréscimo ao Q.07

Identificar custos, através da análise dos saldos das contas 68.7/69.4, ou outra conta de custos, decorrentes da alienação de partes de capital alienadas a: • entidades c/ as quais existem relações especiais:




analisando o documento de suporte da alienação das partes de capital e verificar o acréscimo ao Q.07 Identificar através da análise dos saldos das contas 68.7/69.4, ou outra conta de custos, ou na DM 22 Q. 07 campo 203 perdas ou variações patrimoniais negativas, respectivamente, relativas a: • partes de capital, ou • outras componentes no capital próprio, da participada, designadamente

prestações suplementares e verificar se concorreram para o apuramento do lucro tributável em apenas metade do



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seu valor. Crédito de imposto por dupla tributação internacional

Identificar o país de origem e a natureza do rendimentos Verificar, por análise documental, se o rendimento obtido está incluído na base tributável Verificar: • o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, através de documento

emitido pela administração fiscal do respectivo país;

• a fracção de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos

que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas

directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção;

• o imposto devido no estrangeiro quando exista convenção,

e confirmar se foi deduzido a menor das importâncias. Verificar se o imposto pago no estrangeiro foi acrescido no Q. 07. Benefícios Fiscais

Validar as deduções efectuadas na DM 22 Qd. 07 campo 234 com a IES, anexo F, Qd.04.

Validar os cálculos comparando os rendimentos com as deduções efectuadas

Validar, através de análise documental se os rendimentos estão contabilizados no resultado contabilístico

Acções adquiridas no âmbito das privatizações – artº 59º EBF

Validar, através de análise documental, se os rendimentos das acções estão contabilizados na c/ 78

Validar os cálculos comparando os rendimentos contabilizados com a dedução efectuada no Q. 07 Identificar as sociedades objecto de privatização

Identificar as sociedades objecto de privatização;

Identificar as fases de privatização das sociedades, inicio e finalização do respectivo processo;

Relacionar as acções com o respectivo processo/fase de privatização, solicitando código ISIN

Controlar a vigência temporal do benefício, verificando se o exercício de utilização daquele se insere nos cinco exercícios encerrados após a data de finalização do processo de privatização.

Eliminação da dupla tributação económica –artº 46º CIRC Sendo a sociedade beneficiária e a participada, ambas com sede ou direcção efectiva em território português poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:



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a) Verificar, por análise documental, se os lucros distribuídos estão contabilizados em contas de resultados

b) Aferir se a participada está sujeita e não isenta de IRC, através da consulta ao sistema informático;

c) Aferir se a beneficiária não é abrangida pelo regime de transparência fiscal;

d) Verificar se a participação no capital da participada é maior ou igual a 10% ou tem valor de aquisição maior ou igual a 20.000.000 €, através do relatório e contas, documento de aquisição dos títulos ou ABDR;

e) Verificar se à data da colocação à disposição dos lucros a participação estava na titularidade do sujeito passivo há um ano ininterrupto, através do extracto da conta do título

Excepção: se detida há menos que um ano pode aplicar a norma desde que a participação permaneça na titularidade do sujeito passivo o tempo necessário para completar o período de um ano

f) Comparar a dedução constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor contabilizado em contas de proveitos

Sendo a sociedade beneficiária e a participada, ambas com sede ou direcção efectiva em território português poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 50% dos lucros obtidos. Neste caso:


b) Aferir se a participada está sujeita e não isenta de IRC, através da consulta ao sistema informático; c) Comparar a dedução constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor contabilizado em contas de proveitos

Sendo a sociedade beneficiária residente em território português e a entidade participada residente em Estado membro da UE poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:

a) Aferir as condições a), c), d) e e) do procedimento 38

b) Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declaração autenticada pelas autoridades fiscais competentes do país de residência da participada de que esta é residente e preenche as condições de que depende a aplicação da norma.

c) Comparar a dedução constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor contabilizado em contas de proveitos

Sendo a sociedade beneficiária residente em território português e a entidade participada residente em Estado membro da UE e não se verificando as condições d) e e) do procedimento 38 poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 50% dos lucros obtidos. Neste caso:



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b)Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declaração autenticada pelas autoridades fiscais competentes do país de residência da participada de que esta é residente e preenche as condições de que depende a aplicação da norma.


Sendo a sociedade beneficiária um estabelecimento estável de uma entidade residente em Estado membro da UE e a participada residente em Estado membro da UE poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:

a) Aferir as condições a), d) e e) do procedimento 38

b) Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declaração autenticada pelas autoridades fiscais competentes do país de residência da participada de que esta é residente e preenche as condições de que depende a aplicação da norma.


Quando a sujeito passivo tenha deduzido a totalidade dos rendimentos incluídos na base tributável e a detenção da participação deixe de se verificar antes de completado o período de um ano verificar:

• Tratando-se das situações dos procedimentos 38, 40 ou 41se o sujeito passivo procedeu à correcção da dedução para 50%, através de declaração de substituição. Caso não o tenha feito deverá a respectiva correcção ser efectuada pela inspecção.

Verificar se os rendimentos têm origem em lucros que não tenham sido sujeitos a tributação efectiva caso em que a dedução é de apenas 50%, excepto quando a beneficiária seja uma SGPS

Sendo a sociedade beneficiária residente em território português e a entidade afiliada uma sociedade residente nos PALOP’s poderá ser efectuada uma dedução, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:

a) Validar, por análise documental, se os lucros distribuídos estão contabilizados em contas de resultados

b) Aferir se a sociedade afiliada sujeita e não isenta de IR análogo ao IRC

c) Aferir se a participação: • é detida de forma directa • no capital da afiliada > a 25%, através, designadamente, da nota 16 do

ABDR • tem permanência não inferior a dois anos, através designadamente, do

extracto de conta

d) Aferir se os lucros distribuídos têm origem em lucros da afiliada que tenham



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sido tributados a uma taxa superior ou igual a 10%

e) Aferir se a actividade exercida pela afiliada não é proveniente de: • rendimentos passivos, designadamente, royalties, mais-valias e outros

rendimentos relativos a valores mobiliários • rendimentos de imóveis situados fora do país de residência da sociedade • determinados rendimentos da actividade seguradora • determinados rendimentos da actividade bancária

f) Solicitar prova ao sujeito passivo de IRC, titular da participação, da prova das condições exigidas na lei

Mais e menos valias realizadas pelas SGPS e SCR – artº 31º EBF Verificar se as mais –valias e as menos valias realizadas, pelas SGPS e SCR, decorrentes da transmissão onerosa, de partes de capital, detidas por período não inferior a um ano e nas condições do nº 3 do artº 31º do EBF, não concorreram para a formação do lucro tributável, comparando o saldo da coluna 14 do mapa 31 do apuramento das mais e menos valias com o valor transposto para DR Mod. 22 Q.07.

Caso não tenha ocorrido o englobamento verificar se foi efectuado o acréscimo, na DR Mod. 22 Q.07, referente aos encargos financeiros suportados com a aquisição das partes de capital, de acordo com e nos termos da Circular nº 7/2004 da DSIRC .

Refira-se que os encargos financeiros abrangem, designadamente:

• os juros suportados • o Imposto do Selo e comissões cobradas pelas instituições de crédito e relativas

aos empréstimos contraídos • diferenças de câmbio desfavoráveis resultantes da actualização de empréstimos

em moeda estrangeira

Mais e menos valias contabilísticas e fiscais

Verificar, exaustivamente ou por amostragem, os extractos de conta de títulos e imóveis e verificar se todas as alienações estão incluídas no Mapa 31 Examinar detalhadamente a documentação de compra e venda dos títulos alienados (contratos, escrituras, bordereaux bancários) e a sua adequada valorimetria. Validar : • O saldo das contas 6941-Perdas em imobilizações financeiras e 7941 - Ganhos

em imobilizações financeiras com a col. 8 do mapa 31 e DM 22 Q.07, campos 215 e 229;

• O total da coluna 14 do mapa 31, relativo aos investimentos financeiros, com o Qd. 07 campos 216 e 230;

• Os cálculos relativos ao apuramento das mais e menos- valias fiscais Reinvestimento dos valores de realização (artº 45º CIRC) Quando o saldo positivo entre as mais/menos-valias fiscais, apurado no Mapa 31, col. 14 for superior ao valor constante da DM 22 Qd. 07 campo 216 verificar: • Se tem origem em partes sociais;

• A declaração de reinvestimento dos valores de realização no mapa 31 e validar com:

* O total da coluna 2 do próprio mapa;



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* Os valores inscritos na IES, anexo A, Qd. 10, campo A 347 a A 352, aferindo se o reinvestimento ocorreu no exercício anterior ao da realização da mais-valia, no próprio exercício ou se ocorre nos dois exercícios seguintes.

• Se as partes de capital alienadas: * Foram detidas por período não inferior a um ano, através do extracto conta. * Correspondem a pelo menos 10%, do capital social da participada ou têm valor de aquisição não inferior a 20.000.000 €. através, designadamente do ABDR, nota 16 do exercício anterior

• Se o valor de realização foi reinvestido em partes de capital, títulos do Estado Português ou imobilizado corpóreo afecto à exploração e nas condições da parte final do n.º 1 do art.º 45º, através de doc. aquisição

• Quando o reinvestimento ocorra em partes de capital ou títulos do Estado Português se estes permanecem na titularidade do sujeito passivo por período não inferior a um ano, através do extracto de conta

• Se a transmissão e o reinvestimento não têm como contraparte : * Residente em território, país ou região com regime de tributação mais favorável * Entidade com a qual existam relações especiais

Através de documento de alienação ou aquisição respectivamente Verificando-se todas as condições descritas nos procedimentos 51 a 56 o saldo positivo entre as mais e menos-valias fiscais pode beneficiar do regime previsto no art.º 45º. Alienação de partes de capital Aferir se existem menos-valias fiscais decorrentes da alienação de partes de capital detidas por período inferior a 3 anos e adquiridas a (nº5 artº 23º):

• entidades com as quais existem relações especiais: * validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31

• entidades localizadas em país, território ou região com regime de tributação mais favorável:

* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72 • entidades residentes em território português sujeitas a regime especial de

tributação, através do:

• mapa 31 de apuramento das mais e menos valias • documento suporte da aquisição do título alienado • extracto de conta do título

e confirmar que não concorreram para o apuramento do lucro tributável, através da verificação da DR MOD. 22 Q07

Aferir se existem menos-valias fiscais decorrentes da alienação de partes de capital alienadas a: • entidades c/ as quais existem relações especiais:




através do: • mapa 31 de apuramento das mais e menos valias • documento de suporte da alienação



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e confirmar que não concorreram para o apuramento do lucro tributável, através da verificação da DR MOD. 22 Q07

Verificar se o saldo negativo entre as mais/menos valias fiscais decorrentes da alienação de partes de capital concorreu para o apuramento do lucro tributável em apenas metade do seu valor, comparando o total do Mapa 31 coluna 14 (depois de expurgado do valor correspondente às menos valias enquadráveis no artº 23º) com o valor inscrito na DM 22 Q.07 campo 230.

10.6 CASOS PRATICOS CASO 1

Ao auditar o exercício de 2005, da revisão analítica efectuada ao ABDR nota 16, à c/411- Partes de capital e outros elementos, identificaram-se alienações das partes de capital que constam no quadro seguinte:

Empresas alienadas

Ano aquisição

Valor de aquisição

Valor de realização

OUTCLICK, SA 2003 555.000 300.000

DECORK, SA 2001 830.000 1.100.000

PUBLICS, SA 2000 732.000 530.000

O mapa 31 de apuramento das mais e menos valias fiscais continha na coluna 14 um saldo negativo de 311.800€.

Na DR MOD 22 Q07C230 constava o valor de 311.800€. Considere duas hipótese: Hipótese 1:

• As entidades adquirentes são entidades independentes residentes em território nacional • a OUTCLICK, SA foi adquirida a um sócio.

Hipótese 2: • As entidades adquirentes são entidades independentes residentes em território nacional

,excepto a entidade que adquiriu a PUBLICS, SA que é residente em Gibraltar. • a OUTCLICK, SA foi adquirida a um sócio.

Sendo o controlo da mais e menos valias de partes de capital uma matéria a incluir na área de Investimentos Financeiros do Plano de Auditoria quais os procedimentos a incluir no seu programa de trabalhos, sobre a matéria.



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CASO 2

Da análise às mais e menos valias fiscais de partes de capital realizadas no exercício de 2005 identificámos no Mapa 31 um saldo positivo de 250.000€ e valores de realização num total de 880.000€.

O valor constante da DR MOD 22 C216 é 125.000 €.

Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho da área de Investimentos Financeiros, para averiguação da situação?


XI PARTE AUDITORIA À ÁREA DE IMOBILIZAÇÕES TÉCNICAS _________________________________________________________________________________________________________________________

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XI PARTE AUDITORIA Á ÁREA DE IMOBILIZAÇÕES TÉCNICAS

11.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA ÁREA 11.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento

do

negócio

Fornecedores

de

imobilizado

Tal como em qualquer outra área, também aqui importa conhecer o negócio da empresa no sentido de avaliar a necessidade da existência de determinados bens de imobilizado (corpóreo ou incorpóreo), bem como se o imobilizado registado na contabilidade contribui para os resultados obtidos pela empresa. Uma empresa industrial tem normalmente um valor elevado de imobilizado, que representa uma parte significativa dos seus activos, desempenhando um papel imprescindível no processo de obtenção dos seus proveitos, ao passo que o imobilizado de uma empresa comercial terá um peso mais reduzido. Esta área abrange a análise da aquisição, manutenção e venda de imóveis, equipamentos e outros activos geralmente não destinados a venda. A empresa adquire esses activos porque os considera indispensáveis à sua actividade comercial, produtiva ou de prestação de serviços. O aumento e/ou diversificação da mesma é normalmente acompanhado por um aumento de aquisição de activos imobilizados. O negócio e o sector de actividade induzem o tipo de imobilizado existente e os custos inerentes registados na contabilidade da empresa. Devem identificar-se os maiores fornecedores de imobilizado da empresa e a sua estabilidade. Saber se a empresa efectua uma prospecção de mercado no sentido de avaliar a existência de melhores condições de aquisição de determinados bens, se tem contratos escritos para aquisições acima de montantes elevados permite concluir da existência de fornecedores fictícios.

Normas

Internacionais de

Contabilidade

De acordo com a NIC nº 16, as imobilizações corpóreas são activos que a empresa possui para uso na produção ou no fornecimento de bens e serviços, para arrendar ou alugar a terceiros ou para fins administrativos e que se espera que sejam usados durante mais de um período. A NIC nº 4 refere que a amortização é a imputação da quantia depreciável, numa base sistemática, de um activo durante a sua vida útil. A depreciação do período contabilístico é debitada ao resultado do período.



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Bens capitalizáveis

e

não

capitalizáveis

Consequentemente a análise desta área deverá centrar-se em todas as operações relativas aos bens capitalizáveis da empresa para utilização na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, quer sejam propriedade da empresa, quer estejam em regime de locação financeira. Relativamente a certas rubricas deverá avaliar-se se os custos incorridos deverão ser capitalizados ou registados como custo fiscal na totalidade, no ano da sua ocorrência. Dentro desta classificação há que distinguir as imobilizações técnicas (destinadas a serem utilizadas no desenvolvimento da actividade da empresa) das imobilizações de rendimento (investimentos de capital com o objectivo de proporcionar um rendimento ou o controlo de outras empresas). Deve também verificar-se se a valorização dos bens capitalizáveis foi feita ao custo de aquisição ou de produção (de acordo com o POC, critérios definidos de forma idêntica às existências). Nem todos os activos têm uma forma física, nem todos são tangíveis. Por exemplo, as patentes e os direitos de autor são activos intangíveis que a empresa também regista no seu imobilizado, controla e que por princípio lhe trazem benefícios económicos. Importa por isso avaliar: � a indispensabilidade dos activos detidos e das aquisições efectuadas

(relação com a actividade normal da empresa); � se existem e estão efectivamente operacionais; � a forma como a empresa os adquiriu e o montante por que os registou,

sendo igualmente objecto de verificação as amortizações e outros custos relacionados, abates e alienações efectuadas.

Amortizações Amortizações são verbas levadas a débito das demonstrações de resultados para fazer face a perdas de valor do activo imobilizado, devendo ser efectuadas no período de vida útil (período durante o qual se espera que o bem venha a ser usado pela empresa) de uma forma sistemática. A legislação fiscal define os bens que podem ser amortizados, devendo avaliar-se se: � as amortizações do exercício e demais custos inerentes estão correctos

contabilistica e fiscalmente � o valor das amortizações acumuladas é consentâneo com o valor do

imobilizado � as condições de amortização e as taxas de amortização permitem um

regime mais flexível relativamente às grandes reparações e beneficiações e aos abates de imobilizado.



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Locação Financeira A locação financeira é hoje uma actividade em franco desenvolvimento, sendo os seus serviços utilizados pela maioria das empresas, pelo que importa que o auditor se certifique das operações registadas (ou indevidamente não registadas) na empresa, assegurando-se que: • o objecto de locação financeira está correctamente reflectido em cada uma

das partes envolvidas (locatário e locador); • não é um activo em ambas; • não há duplicação de custos; • não há apuramento de mais ou menos valias com a entrega dos bens ao

locador; • é efectuado o registo de proveitos e não há reinvestimentos incorrectos

(nos termos do artº 45º do CIRC). Na locação financeira o locador transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à detenção de um dado activo, independentemente do título de propriedade poder ou vir a ser transferido.

Capitais alheios Porque envolve normalmente valores muito elevados, o investimento em imobilizado deve ser rigorosamente controlado, recorrendo a empresa muitas vezes a capitais alheios para a sua aquisição. Ao auditor não interessa apenas que os empréstimos existam no momento da compra ou da construção, mas também que esses empréstimos sejam utilizados na compra ou construção dos bens e na justa medida da necessidade do endividamento. Essas aquisições além da factura de compra terão no seu processo prospecções de mercado, orçamentos, concursos públicos, contratos, autorizações do Conselho de Administração, etc. Deve avaliar-se da necessidade de maior ou menor financiamento externo (com os consequentes encargos financeiros) para aquisição de imobilizado. O auditor deve fazer o controlo de pagamentos, descontos e crédito obtidos (autorizações, contratos, registos) e saber se existe troca de correspondência periódica com os fornecedores para que estes avaliem e evidenciem a sua concordância ou discordância relativamente aos saldos respectivos.

Risco inerente

Também nesta área é importante atender às especificidades da entidade auditada para se proceder à avaliação do risco inerente. Se a entidade for recente e tiver tido auditorias recorrentes, o risco inerente tenderá a ser baixo. Se a entidade registar um elevado número de bens de reduzido valor, poderá desvalorizar-se a sua análise e o risco inerente aumenta.

Possibilidade de

manipulação de

resultados

Importa que para além da validação em termos de coerência de registos, custos directos inerentes (menos valias, amortizações normais ou extraordinárias, etc) se avalie da imprescindibilidade de determinadas aquisições para aquela actividade em concreto, das suas implicações em termos de custos financeiros (empréstimos contraídos, operações de locação



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financeira), etc. A área de imobilizado porque envolve normalmente grandes valores permite alguma manipulação dos resultados apresentados pela empresa (via amortizações, mais e menos valias, valores de aquisição e de alienação de imobilizado, etc.), pelo que se deverá avaliar se as demonstrações financeiras desta área são efectuadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceites e os mesmos têm vindo a ser consistentemente seguidos;

Relatório

De

Gestão

Deve fazer-se uma análise cuidada de todos os elementos necessários à avaliação dos resultados apresentados, nomeadamente do Relatório de Gestão, o qual tem uma função análoga, em certos aspectos, à do anexo ao balanço e à demonstração de resultados, mas só no relatório se poderão descrever alguns elementos fundamentais para a compreensão da situação económico-financeira da empresa, tais como a evolução dos custos e das condições de mercado, as razões determinantes dos investimentos efectuados e programados e a evolução da situação financeira durante o exercício.

Auditoria inicial

Ou

Recorrente

Nesta área é relevante e diferente os procedimentos a adoptar pelo auditor consoante se trate de uma auditoria inicial ou recorrente, uma vez que o imobilizado, porque se caracteriza por uma certa estabilidade, não necessitará de verificações exaustivas no seu todo, se a empresa tiver sido auditada nos anos anteriores, basta verificar-se as operações relacionadas com as aquisições do exercício, se nos anos anteriores não tiverem sido detectadas irregularidades. No caso de ser a primeira vez que a empresa é inspeccionada, o auditor poderá ter necessidade de verificar documentos e registos que ocorreram muitos anos antes, o que origina alguma morosidade.

Representação

fidedigna das

operações

Documentos

emitidos

Validar se a empresa faz uma contabilização exaustiva e exacta das suas operações deverá ser outro dos aspectos a ter em conta. Não subavalia ou sobreavalia amortizações e outros custos (contabilísticos e fiscais) consoante lhe convém, transferindo ou antecipando custos e registos de aquisições fictícias no final do ano com anulações subsequentes no início do ano seguinte. Níveis mínimos de resultados e liquidez são muitas vezes exigidos quer pelas instituições de crédito, quer para a obtenção de subsídios ou para penetração em certos mercados. Deve também avaliar-se o tipo e forma de documentos emitidos (notas de encomenda, notas de débito e de crédito, avisos de lançamento, correspondência com os fornecedores, etc.).

Papéis

De

Trabalho

Tudo isto deverá ser registado claramente nos papéis de trabalho, evidenciando todas as implicações contabilisticas e fiscais, no exercício ou nos exercícios anteriores e posteriores, dos procedimentos adoptados pela empresa que originaram o montante de impostos pagos.



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11.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA A área do imobilizado ultrapassa os vários ciclos contabilísticos da empresa. Entendendo-se o ciclo contabilístico como a sequência de procedimentos utilizados para registar, classificar e resumir as informações contabilísticas, que normalmente são elaboradas anualmente, o imobilizado é contemplado nessa informação, mas porque tem uma estabilidade mais longa, a informação fornecida não se altera periodicamente. Interessa-nos a forma como a empresa regista a aquisição e a alienação do seu imobilizado, reavaliações efectuadas, a acumulação do respectivo deperecimento e eventuais proveitos relacionados com esta área. Ao avaliar se um elemento satisfaz a definição de activo, passivo ou capital próprio é preciso dar atenção á sua substância subjacente e realidade económica e não meramente à sua forma legal. No caso das locações financeiras, a substância e realidade económica são as de que o locatário adquire os benefícios económicos do bem locado durante a sua vida útil, em troca de registar uma obrigação de pagar por esse direito uma quantia aproximada aos respectivo justo valor do activo e encargo financeiro. Daí que a locação financeira dê origem a registo em contas de activo e passivo e seja reconhecida como tal no balanço do locatário. Tendo em consideração os aspectos gerais, anteriormente salientados, a auditoria a esta área, visa essencialmente determinar:

� A realidade e exaustividade das operações contabilizadas no exercício � A dedutibilidade fiscal das operações contabilizadas como custo do exercício

(amortizações e abates do exercício) e do respectivo IVA. � O correcto apuramento e englobamento das mais e menos valias contabilisticas e

fiscais resultantes da alienação de imobilizado (e eventual reinvestimento).


Delimitação da área a inspeccionar • Engloba todas as operações relativas aos bens capitalizáveis da empresa para

utilização na sua actividade operacional que não se destinem a ser vendidos ou transformados, incluindo os bens em regime de locação financeira

• Exclui os investimentos financeiros (conta 41)

Plano Oficial de Contabilidade A análise da contabilização do imobilizado deve ser complementada com as notas do POC, constantes do: Ponto 5, alínea 5.4 – Critérios de valorimetria/Imobilizações.

a) – Utilização de critérios de valorimetria diferentes b) – Amortizações do activo imob. Superiores às adequadas



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Ponto – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados (documento agora constante da declaração anual de Informação Empresarial Simplificada) Q0508 - Nota 8: Comentário às contas 43.1 - Despesas de instalação 43.2 - Despesas de investigação e desenvolvimento; Q0509 - Nota 9: Justificação da amortização dos trespasses para além do período de 5

anos; Q0510 - Nota 10: Movimentos no activo imobilizado, amortizações e ajustamentos (Movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes do balanço e nas respectivas amortizações); Q0511 - Nota 11: Custos incorridos com empréstimos obtidos para financiamento das imobilizações (Indicação dos custos incorridos no exercício respeitantes a empréstimos obtidos para financiar imobilizações, durante a construção, que tenham sido capitalizados nesse exercício); Q0512 - Nota 12: Bases e critérios de reavaliação do imobilizado (Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação das imobilizações corpóreas); Q0513 - Nota 13: Reavaliações do imobilizado; Q0514 - Nota 14: Outras informações relativas ao imobilizado corpóreo e em curso (Valor global de determinadas contas de imobilizações corpóreas:

• imobilizações em poder de terceiros • imobilizações afectas a cada uma das actividades da empresa • imobilizações implantadas em propriedade alheia • imobilizações localizadas no estrangeiro • imobilizações reversíveis • etc.

Discriminação dos custos financeiros nelas capitalizados, respeitantes ao exercício e acumulados); Q0515 - Nota 15: Valores contabilísticos de bens utilizados em regime de locação financeira (Indicação dos bens utilizados em regime de locação financeira, com menção dos respectivos valores contabilísticos); Q0531 - Nota 31: Compromissos financeiros que não figurem no balanço (Juros vincendos decorrentes de contratos de locação financeira - curto prazo e médio e longo prazo); Q0539 - Nota 39: Variações das reservas de reavaliação ocorridas no exercício; Q0547 - Nota 47: Informações exigidas por diplomas legais (utilização de benefícios fiscais); Q0548 - Nota 48: Outras informações consideradas relevantes (para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados).



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Relativamente às contas a analisar: Classe 1 – DISPONIBILIDADES Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas, importa verificar (em algumas circunstâncias) quais as contas e os montantes movimentados por contrapartida de aquisições ou alienações de imobilizado efectuadas pela empresa:


Classe 2 – TERCEIROS Das contas de terceiros com mais relevância, destacam-se as do IVA liquidado e dedutível, e fundamentalmente a conta de fornecedores de imobilizado (regista os movimentos com vendedores de bens com destino ao activo imobilizado da empresa):

24.3 - IVA 24.312 - IVA suportado Imobilizado 24.322 - IVA dedutível Imobilizado 24.33 - IVA liquidado 24.34 - IVA regularizações 26.1 - Fornecedores de imobilizado (aquisições) 26.19 - Adiantamentos a fornecedores (s/preço fixado) 26.8 - Outros devedores e credores (alienações) 27.2 - Custos diferidos

Classe 4 – IMOBILIZAÇÕES A classe 4 regista os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinam a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa - definição que evidencia o princípio de posse e controle dos bens tendo em vista o seu uso e função. Esta classe com os vários desdobramentos a que a empresa possa estar obrigada deverá ser objecto de análise pormenorizada (sobretudo pelos valores que envolve). De acordo com o POC, porque cada uma das contas poderá incluir bens propriedade da empresa e bens em regime de locação financeira, deverá ser feito um desdobramento entre: • o equipamento próprio • o equipamento em sistema de locação financeira

As aquisições de imobilizado em países da Comunidade e ou países terceiros devem ser registadas em contas específicas (divisionárias das contas 42, 43 e 44), de acordo com a DC. nº 11. Contas a analisar:

42 – Imobilizações corpóreas 43 – Imobilizações incorpóreas 44 – Imobilizações em curso 44.8 - Adiantamentos por conta de imobilizações corpóreas (c/ preço previamente fixado) 44.9 - Adiantamentos por conta de imobilizações incorpóreas (c/ preço previamente fixado) 48 – Amortizações acumuladas



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Classe 5 - CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS Das contas de capital, importa validar as que serviram de contrapartida às reavaliações efectuadas ou às doações de que a empresa foi beneficiária. A empresa deverá ter tantas subcontas da conta 56, quanto os diplomas que utilizou para reavaliar o seu imobilizado. Contas a analisar: 56 - Reservas de reavaliação 57.6 - Reservas (Doações)

59 - Resultados transitados Classe 6 – CUSTOS E PERDAS Quanto aos custos inerentes, a análise deve dirigir-se primordialmente às amortizações do exercício e às perdas em imobilizações (originadas por alienações, abates, sinistros, etc.). Contas a analisar:

62.232 - Conservação e reparação 66 - Amortizações e ajustamentos do exercício 66.2 - Amortizações de imobilizações corpóreas 66.3 - Amortizações de imobilizações incorpóreas

68.1 - Juros suportados 68.5 - Diferenças de câmbio desfavoráveis

69.4 – Perdas em imobilizações Classe 7 – PROVEITOS E GANHOS Nesta área apenas algumas validações, sobretudo quanto aos trabalhos para a própria empresa, mais valias obtidas por alienação do imobilizado, subsídios, reversões de amortizações, etc. Contas a analisar:

75 – Trabalhos para a própria empresa 77.1 - Reversões de amortizações 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis 79.4 – Ganhos em imobilizações 79.83 – Outros Proveitos e Ganhos Extraordinários - Subsídios para investimento

Directrizes Contabilísticas Das Directrizes Contabilísticas emitidas pela Comissão de Normalização Contabilística destacam-se as seguintes, as quais trazem alguns esclarecimentos relativamente a esta área: DC n.º 7 – Contabilização das despesas de investigação e desenvolvimento; DC n.º 8 - Clarificação da expressão "regularizações não frequentes e de grande

significado); DC n.º 10 – Reg. Transitório da contabilização de contratos de locação financeira; DC n.º 11 - IVA Intracomunitário; DC n.º 12 – Conceito contabilístico de trespasse; DC n.º 13 - Justo Valor; DC n.º 16 – Reavaliação de activos imobilizados tangíveis;



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DC n.º 25 – Locações. Normas Internacionais de Contabilidade A adopção das Normas Internacionais de Contabilidade em Portugal obriga à alteração de vários conceitos e termos existentes e ao acolhimento de outros. Saliente-se que de acordo com o art.º 43º do CIRC, apenas se consideram como mais ou menos valias fiscais realizadas, os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente aos elementos do activo imobilizado, contrariamente às normas que não contêm qualquer conceito de imobilizado, pelo que terá de se rever o enquadramento por forma a clarificar o respectivo âmbito de aplicação. Faz-se seguidamente um breve resumo do conteúdo das seguintes normas: NIC n.º 16 – Activos fixos tangíveis; NIC n.º 17 – Locações. NIC nº 16 - Activos fixos tangíveis: tem impactos fiscais ao nível do reconhecimento inicial do custo e ao nível da depreciação (amortizações, nos termos do POC). Prevê-se a aceitação de algumas perdas por imparidade, actualmente não abrangidas pelo regime das desvalorizações excepcionais. NIC nº 17 – Locações: prevê as políticas contabilísticas apropriadas em relação a todos os tipos de locação (financeira e operacional). De acordo com a norma, os locatários devem reconhecer as locações financeiras como activos e passivos nos seus balanços, pelo que não há grandes novidades. 11.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL Para além do conhecimento do negócio da empresa e da análise dos registos contabilísticos efectuados pela empresa, o auditor tem de enquadrar cada uma das áreas em termos fiscais, devendo fazer a sua avaliação em sede dos vários impostos, de forma a validar que os custos e proveitos daqui resultantes estão devidamente apurados, não ocorreram, por exemplo deduções de IVA indevidas, utilizações de benefícios fiscais abusivas, custos inerentes contabilizados incorrectamente, etc. Assim, deverão analisar-se nomeadamente os seguintes diplomas fiscais: CIRC Art.º 20º - Proveitos ou ganhos Art.º 22º - Subsídios ou subvenções não destinados à exploração Art.º 23º - Custos ou perdas Art.º 25º - Relocação financeira e venda com locação de retoma Art.º 28º - Elementos reintegráveis ou amortizáveis Art.º 29º - Métodos de cálculo das reintegrações e amortizações Art.º 30º - Quotas de reintegração e amortização Art.º 31º - Despesas de investigação e desenvolvimento Art.º 32º - Elementos de reduzido valor Art.º 33º - Reintegrações e amortizações não aceites como custo Art.º 43º - Conceito de mais-valia e de menos-valia Art.º 44º - Correcção monetária das mais-valias e das menos valias Art.º 45º - Reinvestimento dos valores de realização Art.º 58ºA – Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis



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Coeficientes de desvalorização da moeda 2002 – Portaria 553 / 2002 de 3.06 2003 – Portaria 287 / 2003 de 3.04 2004 – Portaria 376 / 2004 de 14.01 2005 – Portaria 488 / 2005 de 20.05 2006 – Portaria 429 / 2006 de 3.05 2007 - Portaria / 2007 de Diplomas de amortizações DR 2/90 de 12 de Janeiro, já actualizado pelos seguintes diplomas:

* Dec. Regulamentar 16/94 de 12.07 * Lei 10-B/96 de 23.03 * Lei 52-C/96 de 27.12 * Dec. Regulamentar 28/98 de 26.11 * DL 55/2000 de 14.04 * Lei 60-A/2005 de 30.12

(bens com entrada em funcionamento a partir de 1.1.89) Portaria 737/81 de 29.08 (bens com entrada em funcionamento até 31.12.88) Diplomas de reavaliação DL 49/91, de 25/1 DL 22/92, de 14/2 DL 264/92, de 24/11 DL 301/94, de 16/12 (diploma específico para empresas em fase de privatização) DL 31/98, de 11/2 CIVA Art.º 1º - Incidência objectiva Art.º 5º - Importação de bens Art.º 7º - Exigibilidade do imposto Art.º 9º, n.º 33 - Isenções nas operações internas (transmissão cuja aquisição ou

afectação não conferiu direito à dedução) Art.º 13º - Isenções na importação Art.º 15º - Outras isenções Artºs 19º a 22º - Dedução de imposto Art.º 23º - Métodos de regularização do imposto Art.º 24º - Regularizações das deduções relativas ao activo imobilizado Art.º 24ºA – Regularização das deduções, quando os sujeitos passivos passem a praticar

operações sujeitas que conferem direito à dedução Art.º 25º - Regularizações da dedução no caso de não utilização de bens imóveis em fins

da empresa Art.º 51º - Registo dos bens de investimento Art.º 80º - Presunção de aquisição e de transmissão de bens



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RITI Art.º 1º - Incidência objectiva Art.º 4º - Operações assimiladas a AICB Art.º 8º - Localização das AICB Art.º 12º - Facto gerador Art.º 13º - Momento da exigibilidade do imposto Art.º 15º - Isenção nas AICB Artºs 19 e 20º - Dedução de imposto nas AICB CIMI Art.º 1º - Incidência Art.º 2º - Conceito de prédio Art.º 7º - Valor patrimonial tributário Art.º 8º - Sujeito passivo Art.º 9º - Início da tributação Art.º 12º - Matriz predial (conceito) Art.º 13º - Inscrição na matriz Art.º 15º - Tipos de avaliação Art.º 112º - Taxas do IMI Benefícios fiscais Verificar a existência de Benefícios Fiscais consagrados: • Estatuto dos Benefícios Fiscais Artº 39º - Incentivos Fiscais ao Investimento de Natureza Contratual (Q´s 061 e 062

do anexo F da declaração anual) Artº 39º B - Benefícios relativos à interioridade (Q´s 08 e 09 do anexo F da

declaração anual) Artº 56º B – Reorganização de empresa em resultados de actos de Concentração ou de acordos de cooperação • Diplomas Avulso:

⇒ Crédito Fiscal por Investimento (CFI) - DL 121/95 de 31.5 (Q065, campo F287 do anexo F da declaração anual)

⇒ Despesas de Investigação e Desenvolvimento - DL 292/97 e Lei 40/2005 (Q066, do anexo F da declaração anual)

⇒ Micro, Pequenas e Médias Empresas - DL 42/98 (Q065, campo F284 do anexo F da declaração anual)

⇒ Reserva Fiscal por Investimento - DL 23/2004 de 23.01 (períodos de tributação iniciados em 2003 ou 2004 - Q065, campo F427 do anexo F da declaração anual)

Legislação complementar Lei 30-G/2000 de 29.12 art.º 7º - Mais e menos valias reinvestimento Lei 109-B/2001 de 27.12 art.º 32º nºs 7, 8 e 9 – Mais e menos valias reinvestimento

Portaria 1 041/01 de 28.8 – Amortização de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

Portaria 1282 de 13/11 – Declaração p/ inscrição/avaliação de prédio na matriz Portaria 383/03 de 14/05 – Aquisição de viatura pelo trabalhador /critério de quantificação do valor do veículo



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Despacho n.º 5 851/04 de 25/03 (DC n.º 25) – Locações: Aplicação para efeitos fiscais

Doutrina administrativa Circular 7/2002 de 02.04 – Regime transitório das mais e menos valias realizadas Circular 7/2003 de 28.03 – Consequências fiscais da aplicação da DC n.º 25 Ofício Circular 35 264 de 26.10 – Destruição de bens inutilizados, deteriorados ou obsoletos

11.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS Assegurar a coerência: • global dos registos contabilísticos (Balancetes) com os valores inscritos:

• na declaração Mod. 22 de IRC; • nas declarações periódicas de IVA ; • na declaração anual de informação contabilistica e fiscal; • nos documentos integrantes do dossier fiscal.

• dos valores mencionados nas várias declarações e documentos entre si.

Resultado Líquido do Exercício

Validar se o Resultado líquido do exercício constante da declaração Mod. 22, Q07 campo 201: • é igual ao mencionado na declaração anual, anexo A, campos: A0147 (Demonstração de resultados) A0289 (Balanço) • e está devidamente apurado Bens adquiridos e amortizações contabilizadas

Validar os valores constantes na declaração anual, Anexo A: Balanço Q04, campos A0201 a A0207 (imobilizações incorpóreas) e A0208 a A0218 (imobilizações corpóreas) e conferir com: • Saldos do balancete analítico das contas:

43 - Imobilizações Incorpóreas 42 – Imobilizações Corpóreas

• Totais das colunas correspondentes dos mapas: 32 – Mapa de reintegrações e amortizações 33 – Mapa de reintegrações (bens reavaliados)

(valor de aquisição ou da última reavaliação efectuada). Demonstração de Resultados Q03, campo A0107 – Amortizações do imobilizado corpóreo e incorpóreo e conferir com: • Saldos do balancete analítico das contas de amortizações do exercício:

66.2 – Imobilizações corpóreas



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66.3 - Imobilizações incorpóreas • Somatório das amortizações do exercício constante dos mapas 32 e 33. Nota: O s.p. deve ter o imobilizado financeiro (prédios) em mapas separados. IVA dedutível

Seleccionar (n) períodos mensais e verificar a coerência entre: � IMPOSTO

DP de IVA (IVA dedutível – Q06, campo 20) e Balancete analítico (conta 24.322 - IVA dedutível imobilizado);

� BASES TRIBUTÁVEIS

DP de IVA (IVA dedutível – Q06, campos 20 / taxa), e Balancete analítico (contas 42 a 44 - Imobilizações); � REGULARIZAÇÕES

DP de IVA (IVA regularizações – Q06, campos 40 e 41) e Balancete analítico (contas 24.341 e 24.342).

Validar o valor inscrito no Q062 (Créditos comerciais com o exterior e importação de outros bens) do anexo A da declaração anual, campo A0671 IVA liquidado e deduzido nas AICB´s

Verificar a conformidade (de cada um dos períodos mensais seleccionados) da base tributável das Aquisições Intracomunitárias de Imobilizado (DP Q06, campo 10) com: • Balancete analítico, conta 26.1X - Fornecedores de imobilizado comunitários • IVA dedutível, conta 24.3222 - IVA dedutível imobilizado, mercado intracomunitário • IVA liquidado, conta 24.3312 - IVA liquidado mercado intracomunitário. • DP Qd. 06, campo 11

11.4 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO Nesta área prevenir, detectar e corrigir erros é muito importante uma vez que face à estabilidade dos activos se os erros não forem identificados e corrigidos atempadamente, poderão perpetuar-se, o que terá implicações graves. Outro dos aspectos a ter em consideração quando se implementa um sistema de controlo interno na área de imobilizações tem a ver, não só com a apropriada autorização das aquisições e das retiradas dos bens, como também com a existência de condições que permitam o seu bom funcionamento (enquanto em actividade) e a sua segurança. A elaboração e posterior aprovação pelo órgão de gestão, de um manual de políticas contabilisticas e de procedimentos de controlo interno relacionados com esta área, é pois fundamental para que os mesmos sejam eficazes. De entre outros aspectos devem aqui ser incluídos: • Definição da política de capitalização dos bens adquiridos no exterior e dos bens construídos

pela própria empresa (incluindo os custos financeiros incorridos); • Elaboração de fichas de imobilizado;



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• Contabilização das benfeitorias; • Política de reavaliações; • Política de amortizações (normais e extraordinárias), respectivo método de cálculo e regime; • Inspecção física dos bens e comparação com o respectivo ficheiro e com os registos

contabilísticos; • Controlo da transferencia de localização dos bens; • Procedimentos contabilísticos a adoptar aquando da retirada de bens (por alienação, sinistro

ou abate); • Controlo das vendas por sucata; • Etc. Importa pois que: � As pessoas que trabalham na empresa (em especial na área contabilistico-fiscal) sejam

competentes e íntegras para que o sistema de controlo interno não seja falível. Negligência, falta de cuidado e de informação, não compreensão das instruções irão com certeza originar pouca qualidade no desempenho de todos os procedimentos inerentes.

� Um bom sistema de controlo interno actua como dissuasor à ocorrência de irregularidades e fraudes, sendo que ele é implementado para prever transacções correntes, escapando por vezes a qualquer tipo de controlo as transacções pouco usuais, menos frequentes;

� A avaliação do controlo interno nesta área abranja tanto quanto possível também os períodos anteriores pois não basta assegurar que no ano económico a que se refere a auditoria o sistema de controlo interno funcione. Estamos a falar de bens adquiridos em anos anteriores ou no próprio ano, com características, por vezes muito diferentes, cujas implicações contabilistico-fiscais se vão arrastar ao longo de vários anos.

� Se possa consultar o manual existente na empresa e se façam algumas validações prévias no sentido de testar a sua aderência à realidade. Caso as normas inseridas no manual sejam consentâneas com as normas de contabilidade e de fiscalidade, alguns procedimentos poderão ser aligeirados.

Existem procedimentos que serão muito semelhantes à área de compras, nomeadamente:

• Pesquisa e selecção do fornecedor • Formalização e controlo da encomenda (emissão da ordem de compra ou celebração do

contrato) • Recepção dos bens • Conferência das facturas dos fornecedores e respectiva contabilização • Dívidas a pagar e pagamentos efectuados

A implementação e manutenção de um sistema de controlo interno é uma das responsabilidades da administração de qualquer empresa, contribuindo para assegurar que as orientações da administração são cumpridas. No entanto, o facto de existir um sistema definido não significa que o mesmo seja operativo. E quando é operativo podem não ser atingidos os objectivos enunciados, isto é a empresa não fica imune á ocorrência de erros, irregularidades e fraudes. Assim o sistema de controlo interno implementado em qualquer área deve ser:

preventivo: estabelecendo condições limitativas da ocorrência de erros ou fraudes de detecção: regulariza situações de erro ou fraude correctivo: dar a conhecer irregularidades perpetradas



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11.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO – AVALIAÇÃO TEÓRICA

Segregação de funções A aquisição de bens capitalizáveis pode resumir-se em três etapas: � Manifestação da necessidade / decisão de aquisição do bem � Recepção dos bens � Contabilização do activo e pagamento da dívida Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, recepção dos bens, contabilização, controlo e salvaguarda dos activos e pagamentos recaem sobre diferentes pessoas. É mais difícil haver segregação de funções numa empresa pequena do que numa empresa em que o número de trabalhadores seja significativamente maior. Operações inerentes Assegurar que todas as operações inerentes à aquisição de imobilizado (pedido de aquisição, encomenda, recepção, reclamações, registos, pagamento, arquivo de documentos) são efectuadas com base em autorizações gerais ou específicas, de forma a garantirem que se relacionam com a actividade da empresa e que estão de acordo com os valores facturados e contratos estabelecidos. Tipo de documentos Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se processa uma encomenda (quando a empresa decide comprar determinado equipamento) e as formalidades inerentes (contabilísticas e fiscais): Pedido de compra (emitido pelo sector que manifesta a necessidade de aquisição): deve conter as quantidades a adquirir, especificidades do artigo, eventuais fornecedores; Nota de encomenda (emitida pelo adquirente): deve especificar o bem que pretende adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejáveis, as quantidades pretendidas, os preços (quando conhecidos) e outras indicações que se considerem úteis; Ordens de compra/encomenda (emitida pela secção de compras, após consulta dos ficheiros existentes na empresa, consulta directa aos fornecedores ou lançamento de concurso público - encomendas de maior montante): devem ser aprovadas pelo responsável da secção de compras e pelo responsável financeiro; Guias de recepção/entrada (emitidas pelo responsável de recepção dos bens que deve desconhecer a quantidade de bens que vão chegar): devem ser conciliadas posteriormente na contabilidade com as guias de remessa do fornecedor; Saber: • Quais as assinaturas de autorização e conferência; • Número de séries e exemplares emitidos de cada tipo de documento; • Forma de emissão e envio dos documentos (papel ou via electrónica); • Local e sequência de arquivo de cada exemplar.



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Recepção e conferência dos bens Conhecer os procedimentos relativos: � À recepção e conferência (qualitativa e quantitativa) dos bens adquiridos:

• Guias de recepção; • Guias de remessa;

• À inventariação física do imobilizado, contendo os respectivos averbamentos nas fichas de imobilizado.

Salvaguarda e registo dos bens Saber como é definida a política de contabilização dos bens adquiridos, incluindo o tratamento a dar aos encargos financeiros. Assegurar que: • Existe um método em uso que diferencia:

• Os bens capitalizáveis (duração mínima de um ano e custo de aquisição relevante)

• Dos bens não capitalizáveis (custo na sua totalidade num único exercício) • São elaboradas Fichas de Imobilizado, onde conste, para cada bem:

• N.º de inventário (código) e classificação contabilistica • Descrição e localização do bem • Data de aquisição, fornecedor, nº e data da factura • Data de entrada em funcionamento • Classificação contabilistica • Vida útil esperada, data de início da amortização e taxa anual de amortização,

amortizações anuais e acumuladas • Custo de aquisição (valor do IVA suportado, se não for dedutível, valor do

transporte, instalação, etc.) • Seguros e contratos de assistência (riscos cobertos: incêndio, inundações, roubo) • Reavaliações (data da reavaliação, legislação aplicada, montante da reavaliação,

correcção das amortizações acumuladas, referência a estudos de mercado,etc) • Grandes reparações • Referência a reinvestimento de valores de realização de bens anteriormente

alienados que geraram mais valias • Estão definidos critérios de amortização, de acordo com:

• as disposições contabilísticas e fiscais aplicáveis • a natureza da sua actividade • e a vida útil esperada dos bens

• São efectuadas conferências físicas e estão definidos procedimentos relativamente a:

• bens transferidos • bens abatidos • bens totalmente amortizados mas ainda em uso

• Os trabalhos para a própria empresa são devidamente registados e controlados

• As vendas para sucata: • são abatidas ao imobilizado • e o valor de venda é registado como um proveito extraordinário



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• O imobilizado está salvaguardado contra situações de roubo e catástrofes (incêndios, inundações, etc.)

Controle das facturas de aquisição e outros documentos Conhecer os procedimentos relativos à conferência e controlo das facturas de aquisição de imobilizado (e outros documentos, nomeadamente notas de débito e notas de crédito): • Conferência (preços, quantidades e condições) • Conciliação com outros documentos • Numeração (por fornecedor, por ordem cronológica) • Contabilização e local • Modo de arquivo

Contas a pagar Os sistemas contabilísticos e de gestão devem estar preparados de forma a identificar facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a pagar, através dos seguintes elementos: • Balancete de contas correntes; • Balancete de antiguidade de saldos; • Transações efectuadas em moeda estrangeira; • Pedidos de confirmação de saldos (por fornecedor e por data de vencimento); • Emissão de notas de crédito e notas de débito; • Informações estatísticas (compras, devoluções, atrasos nos pagamentos).

Pagamentos Conhecer os procedimentos relativos: • À forma e contabilização do pagamento (cheques, transferência bancária,

multibanco, homebanking, dinheiro); • Às autorizações, documento emitido, contabilização e arquivo; • Aos pagamentos efectuados em moeda estrangeira;

Identificar os bancos com que a empresa trabalha. Registar o levantamento efectuado, sob a forma de descrição ou através da elaboração de questionário e concluir sobre:

* a sua validade teórica * adequação ao tipo de empresa * e execução pratica (se está efectivamente em funcionamento)

11.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAÇÃO PRÁTICA Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes, estes poderão ser confirmados da seguinte forma: Seleccionar: • (n) notas de encomendas de bens diferentes e representativos e confirmar os

procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;



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• (n) facturas a partir das contas da classe 4 - Imobilizado e confirmar os procedimentos identificados na fase de avaliação teórica;

• (n) que justifiquem pagamentos em atraso e pagamentos efectuados. Registar a recolha efectuada, definindo a profundidade dos testes substantivos.

11.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS Para conseguir atingir os objectivos definidos, de uma forma generalizada e abrangente, o auditor terá de construir o seu Programa de Trabalho, o qual deverá contemplar numa primeira fase a coerência global dos registos contabilísticos e fiscais (informação contabilística, mapas auxiliares, declarações fiscais, cruzamento de informação nas bases de dados, etc.). Seguidamente e tendo em conta se a empresa foi ou não auditada nos exercícios anteriores, há que elaborar ou dar continuidade a algumas verificações e preenchimento de mapas de controlo (tributação de mais valias, reinvestimentos declarados, subsídios atribuídos, etc). Em termos gerais a auditoria terá de incidir: � na valorimetria do imobilizado; � na avaliação da imprescindibilidade dos bens registado no imobilizado e dos custos

contabilisticos e fiscais, correcta dedução do IVA, etc; � na análise da contabilização de proveitos inerentes (descontos obtidos, diferenças de câmbio

favoráveis, mais valias, proveitos extraordinários, reversão de amortizações, etc.). Nesta conformidade o auditor deverá desenvolver designadamente os seguintes testes substantivos de forma a assegurar:

• A efectiva realização de todas as operações contabilizadas no exercício (ou em exercícios anteriores, caso se justifique), através: • da verificação dos respectivos suportes documentais; • e da consulta às bases de dados informatizadas;

• A dedutibilidade fiscal das operações contabilizadas como custo (amortizações e abates) do exercício e do respectivo IVA;

• O correcto apuramento das mais e menos-valias realizadas (contabilisticas e fiscais) e o l reinvestimento dos valores de realização;

• Que foi correctamente preenchido o anexo P da declaração anual - Fornecedores.

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Aquisições de imobilizado Contas: 26.1 - Fornecedores de imobilizado 42 - Imobilizações corpóreas 43 - Imobilizações incorpóreas 44 - Imobilizações em curso Verificar se: • as aquisições de imobilizado efectuadas no exercício (e eventualmente as de exercícios

anteriores) estão correctamente valorizadas (custo de aquisição ou custo de produção), classificadas e entraram efectivamente em utilização para poderem ser amortizadas;

• o custo de aquisição e o custo de produção dos elementos do activo imobilizado contêm



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os custos directos e indirectos para os colocar em estado de funcionamento: * valor de compra, de fabrico ou de construção λ * acrescido de todos os gastos que são necessários (gastos de transporte e de

instalação, prémios de seguro, direitos aduaneiros, IVA não dedutível, escrituras, registos e pareceres, etc).

• os bens de investimento estão registados em conformidade com o disposto no CIVA (art.º 51º - Registo dos bens de investimento).

• existem valores de imobilizado incorpóreo elevados, analisar a justificação. Juros de Financiamento

Conta 68.1 - Juros suportados Verificar se os juros respeitantes a financiamentos obtidos para aquisição de imobilizado devem: • ser imputados ao custo do próprio bem (desde que o tempo de aquisição ou de

produção não seja inferior a dois anos); • ser considerados custos diferidos, no período mínimo de três anos (quando os bens,

encontrando-se na situação anterior, os juros não tenham sido imputados ao seu custo);

• ser considerados custos do exercício (a partir da entrada em funcionamento dos referidos bens).

Bens em regime de locação financeira

Dado que se trata de um regime onde a contabilização por parte do locatário obedecerá a regras específicas, tendo em conta o princípio da substância sob a forma, há que verificar se: • A empresa tem as contas de balanço e de resultados devidamente separadas

identificando os bens que são propriedade da empresa e os bens que estão em regime de locação financeira;

• No momento do contrato, a locação está registada por igual quantitativo no activo (conta 42 - Imobilizado corpóreo) e no passivo (conta 26.1 - Fornecedores de imobilizado), líquido de subsídios e de crédito de imposto recebíveis pelo locador (se existirem), comissões e serviços deste;

• As rendas estão desdobradas de acordo com o plano de amortização financeira da dívida a pagar, debitando a conta de passivo pela parte correspondente à amortização do capital e levando o restante à conta de custos financeiros, a título de juros suportados;

• O activo é amortizado de forma consistente com a política contabilística da empresa;

• Foram entregues ao locador bens que foram reavaliados. Em caso afirmativo deverá verificar-se se ao valor do IRC liquidado relativamente ao exercício de entrega dos bens foi adicionado o IRC que em resultado da reavaliação dos bens entregues deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a cada um daqueles exercícios do produto de 10% pelo nº de anos decorridos;

• Validar o valor constante da declaração anual, anexo A, Q0515 (nota 15 do ABDR) - Valores contabilísticos de bens utilizados em regime de locação financeira.



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Alugueres de Longa Duração Conta 62 219 (Rendas e alugueres) Analisar o saldo da conta e pedir o seu desdobramento.

Verificar quais as subcontas que dizem respeito a bens do imobilizado e efectuar uma análise por amostragem ou exaustiva, de forma a verificar:

� qual o sistema de contabilização adoptado pela empresa � se os acertos fiscais estão correctos (comparação do valor da amortização financeira

com a amortização legal).

Validar o valor constante da declaração anual, anexo A, Q061 - Desdobramento de contas de Dem. de Resultados, campos A0611 a A0613 - Rendas e Alugueres.

Benfeitorias e grandes reparações

Verificar: • as contas de custos onde foram inicialmente registadas as benfeitorias e grandes

reparações • a sua transferência para imobilizado • se benfeitorias (melhoramentos perduráveis) e as grandes reparações (reparações

susceptíveis de aumentar o valor do bem em que são efectuadas e ou o seu período de vida útil) estão debitadas na conta do bem em que se efectuaram e não numa conta em separado;

• se as respectivas amortizações do bem têm em consideração o aumento da vida útil. Conservação e reparação Conta 62.232 - Conservação e reparação Analisar o saldo da conta e efectuar uma análise por amostragem ou exaustiva, de forma a verificar:

Se os gastos de conservação e reparação (assistência técnica, manutenção) que não aumentam o período de vida útil nem o valor das imobilizações: • foram repartidos por 2 ou mais anos; • estão correctamente contabilizados na conta 27.2 (caso devam ser repartidos por vários

períodos), sendo transferido anualmente a percentagem que se julgar conveniente para a conta 62.232 - Conservação e reparação.

Se estes gastos aumentaram o período de vida útil do bem - então devem ser considerados grandes reparações ou beneficiações e serem imobilizados.

Se o mesmo consta da declaração anual, anexo A, Q061 - Desdobramento de contas de Dem. de Resultados, campos A0626 - Conservação e Reparação.

Imobilizado em curso Conta 44 Analisar o extracto da conta e efectuar uma análise por amostragem ou exaustiva, de forma a verificar: � Qual a conta de contrapartida dos lançamentos nesta conta; � A forma como os bens foram valorizados (inclusão no valor dos juros de capitais;



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alheios, na medida em que respeitem ao período de fabricação ou de construção e este não tenha uma duração inferior a dois anos);

� A dedução do IVA; � A (incorrecta) contabilização de amortizações (dado que os bens não estão em

funcionamento, logo não contribuem para a formação dos proveitos); � A transferência para a contas de imobilizado firme.

Coerência de valores

Validar os valores inscritos: no Q04, campos: A0304 - Fornecedores de imobilizado - Títulos a pagar (dívidas a terceiros, médio e longo prazo) A0310 - Fornecedores de imobilizado - C/corrente (dívidas a terceiros, médio e longo prazo) A0322 - Fornecedores de imobilizado - Títulos a pagar (dívidas a terceiros, curto prazo) A0328 - Fornecedores de imobilizado - C/corrente (dívidas a terceiros, médio e longo prazo) no Q05: 0514 (nota 14) do ABDR - Outras informações relativas ao imobilizado corpóreo e em curso 0510 (nota 10) do ABDR - Movimentos no activo imobilizado, amortizações e ajustamentos com as análises efectuadas anteriormente

Realidade dos registos

Seleccionar x registos (de cada um dos n períodos) a partir da c/ 24.322 - IVA dedutível: Imobilizado e verificar: • Requisitos legais da factura; • Dedutibilidade do IVA; • Dedutibilidade do custo; • Comprovantes da sua efectiva aquisição:

* guia de remessa; * despesas de transporte; * seguros; * despesas aduaneiras (se aplicável);

• Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exercício de actividade no período em análise e valores declarados compatíveis com as aquisições do sujeito passivo.

• Registo nos mapa Mod. 32 Preços de Transferência

Verificar se nas operações comerciais efectuadas (bens, direitos ou serviços) entre o sujeito passivo e qualquer outra entidade: • Existem relações especiais; • Foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente

idênticos aos que seriam entre entidades independentes, em operações comparáveis; • Foi adoptado o método (ou métodos) que permite assegurar o mais elevado grau de

comparabilidade entre as operações; • Foi elaborado o dossier de Preços de Transferência e se o mesmo consta do Processo de



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Documentação Fiscal.

Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declaração anual: Q10 do anexo A - Operações com entidades relacionadas (território nacional); Q031 do anexo H - Operações com entidades relacionadas, linhas 1.2, 2.2; Q032 do anexo H - Métodos de determinação dos Preços de Transferência.

Comércio Electrónico

Verificar a existência de compras de imobilizado feitas através de Comércio Electrónico;

Solicitar extractos de conta e documentos dessas aquisições;

Assegurar que se trata de aquisições que cumprem exactamente os mesmos requisitos fiscais das restantes aquisições;

Validar o valor mencionado no Q11do anexo A da declaração anual, campo A2102.

Adiantamentos

Contas: 26.19 – Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (O preço não está previamente

fixado) 26.8 - Devedores e credores diversos 44.8 - Adiantamento por conta de imobilizações corpóreas (O preço está fixado) 44.9 - Adiantamento por conta de imobilizações incorpóreas (O preço está fixado)

Analisar o extracto das contas, seleccionar n documentos e verificar: • que tipo de bens está em causa; • a liquidação do IVA (montante e período em que foi efectuada); • a facturação definitiva dos bens e a forma como são regularizados Imobilizado e IVA

dedutível. Validar os valores inscritos: no Q04, campos: • A0206 - Adiantamentos por conta de imobilizações incorpóreas • A0217 - Adiantamentos por conta de imobilizações corpóreas • A0242 - Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (médio e longo prazo) • A0254 - Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (curto prazo)

Descontos obtidos Conta 78.6 - Descontos de pronto pagamento obtidos

Analisar o saldo da conta e validar o valor inscrito na declaração anual, anexo A, Q0545, campo A1444 - Descontos de pronto pagamento obtidos e verificar o seu desdobramento;

Verificar exaustivamente ou por amostragem os fornecedores e documentos relativamente aos quais foram obtidos descontos e averiguar: • a forma como estão negociados e documentos onde estão contratualizados; • qual a pratica de contabilização dos descontos (na factura ou extra factura);



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• se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira; • se foi cumprido o principio da especialização dos exercícios, independentemente do seu

recebimento; • o modo como é pago o desconto.


Contas: 27.28 - Custos diferidos (diferenças de câmbio desfavoráveis, dívidas de médio e longo prazo) 27.48 - Proveitos diferidos (diferenças de câmbio favoráveis, dívidas de médio e longo prazo) 68.5 - Diferenças de câmbio desfavoráveis (dívidas de curto prazo) 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis (dívidas de curto prazo)

Validar o valor inscrito na declaração anual, anexo A, Q0545, campos A1433 e A1443

Verificar exaustivamente ou por amostragem as aquisições de imobilizado efectuadas em moeda estrangeira (via documental) e averiguar: • se as mesmas foram registadas ao câmbio da data considerada para a operação (data

em que se deve reconhecer o custo resultante da operação, a qual pode ser diferente da data constante da factura recebida)

• ou se para a operação em causa existia fixação ou garantia de câmbios; • qual a moeda em que foram contratualizados a aquisição e o pagamento; • se foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios; • se as mesmas foram contabilizadas no custo de aquisição ou como custo financeiro.

Meios de Pagamento

Em caso de dúvida fundamentada sobre a realidade de uma operação, identificar os meios de pagamento, e solicitar cópia dos respectivos suportes documentais e obter, por via postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor. Amortizações

Imobilizado corpóreo

Seleccionar aleatoriamente n bens em funcionamento (a partir dos mapas de amortizações 32.1 a 33.X) e verificar: • a natureza dos elementos objecto de amortização; • taxa aplicada; • cálculos efectuados (quota anual de amortização); • se permanecem dentro do período de vida útil fiscalmente permitido; • se foi efectuada a tributação autónoma relativamente às rubricas e valores definidos.

Mapas de reintegrações Mod. 32 (bens não reavaliados) Verificar o correcto preenchimento das colunas designadas por <reintegrações não aceites> e respectivos acréscimo ao Qd. 07 da dec. Mod.22 Mapas de reintegrações Mod. 33 (bens reavaliados) Verificar se a diferença entre o total das amortizações dos bens reavaliados e o total das amortizações sobre o valor de aquisição X 40% foi acrescida no Qd.07 campo 218



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Imobilizado Incorpóreo

As imobilizações incorpóreas devem ser registadas pelo seu valor de aquisição ou de produção, incluindo gastos de contencioso e notariado, deslocações e estadas, IVA não dedutível, comissões a intermediários, etc. Verificar o conteúdo das contas, em termos de: a) Trespasses

* envolve o direito ao arrendamento, o equipamento básico e as mercadorias * não é permitida a amortização fiscal (contabilisticamente o POC define um período de

amortização de 5 anos, podendo este ser dilatado se tal se justificar e se não exceder o do uso útil)

b) Patentes, Marcas, Alvarás, Licenças Etc.

* não está previsto o nº de anos de amortização, pelo que a taxa a utilizar será determinada em função do período de tempo que tiver lugar a utilização exclusiva

c) Despesas que a empresa decide transformar em activo imobilizado, nomeadamente:

• Despesas de constituição e organização da empresa (amortização num período de 3 anos)

• Despesas com o aumento do capital social • Estudos de racionalização de produção (despesas de investigação e

desenvolvimento - amortização num período de 3 anos) • Estudos de mercado • Estudos para a criação de novos produtos (despesas de investigação e

desenvolvimento - amortização num período de 3 anos) • Etc.

Analisar exaustivamente as rubricas que constam dos mapas de amortizações de imobilizado incorpóreo e verificar: • a natureza dos elementos objecto de amortização e os documentos que servem de

suporte ao registo contabilistico; • taxa aplicada; • cálculos efectuados (quota anual de amortização); • se permanecem dentro do período de vida útil fiscalmente permitido.

Seleccionar aleatoriamente n registos ou fazer uma verificação exaustiva e avaliar sobre as amortizações efectuadas

Validar os valores constantes do Q07 da declaração Mod. 22, campo 207 – Amortizações não aceites como custo. Amortizações do exercício: Contas 66.2 e 66.3 Estas contas servem para registar a depreciação das imobilizações corpóreas e incorpóreas. As imobilizações do imobilizado financeiro (susceptível de depreciação - imóveis) devem ser contabilizadas nas subcontas da conta 68.3 - Amortizações de investimentos em imóveis Verificar: • Quais as amortizações que estão contabilizadas • Se a empresa utiliza o regime de amortizações adequado a cada bem;



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• As taxas de amortização e o método utilizados para cada um dos grupos de bens e se não excedem os limites legais;

• Se os bens relacionados e amortizados no exercício não ultrapassaram o período máximo de vida útil.

Com base na existência das seguintes situações, analisar o respectivo enquadramento fiscal (a partir dos mapas 32 e 33) de:

� Terrenos (analisar os elementos que devem fazer parte do valor de aquisição: IMT, despesas de escritura e registo e as comissões de intermediação - bem não passível de amortização)

� Imóveis (analisar os elementos que devem fazer parte do valor de aquisição: IMT, despesas de escritura e registo e as comissões de intermediação. Verificar se é conhecido o valor do terreno e o valor da construção)

� Activos revertíveis � Amortizações por duodécimos � Bens adquiridos no próprio ano � Bens adquiridos no estado de uso � Bens avaliados para efeito de abertura de escrita � Viaturas ligeiras e mistas, barcos e aviões (IVA não dedutível, logo acresce ao valor do

custo para efeitos de amortização) � Móveis e objectos de arte e antiguidades � Grandes reparações e beneficiações e obras em edifícios de propriedade alheia � Regime intensivo de utilização dos elementos patrimoniais � Utilização do método das quotas degressivas ou outros � Bens com quotas de amortização decorrentes da utilização de taxas inferiores à taxa

mínima � Bens de reduzido valor (amortização na sua totalidade no ano de aquisição) � Taras e vasilhame (verificar se foram cumpridas as operações de registo, facturação,

valorimetria e contabilização como mais ou menos valias em caso de alienação) Aumento ou reversão de amortizações

Assegurar o correcto apuramento do montante correspondente ao aumento ou redução de amortizações e a respectiva tributação. a) Aumentos de amortizações Conta 69.61: regista amortizações extraordinárias Verificar se houve aumentos de amortizações (conta 69.61) e o seu acréscimo no Q07; No caso de não haver acréscimo no Q07, verificar a existência de autorização da DGCI para a sua aceitação como custo fiscal.; Validar o valor constante do Q05 (ABDR), campo A1453 - Aumentos de amortizações b) Reversões de amortizações Conta 77.1: regista as amortizações que a empresa considere excessivas e que pretende

regularizar

Verificar se houve reversões de amortizações contabilizadas nesta conta (ou eventualmente noutra) e a sua dedução no Q07;

Em caso de dedução haverá que identificar os bens, os respectivos montantes de amortizações que foram tributadas (não aceites como custo) e os exercícios da sua ocorrência.



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Validar se a empresa reclamou dessa correcção

Bens Reavaliados

Assegurar o correcto apuramento do montante correspondente ao aumento das amortizações dos bens reavaliados e a respectiva tributação;

Identificar o diploma legal ao abrigo do qual foi feita a reavaliação;

Validar os cálculos das várias colunas dos mapas de amortizações (por amostragem ou exaustivamente);

Verificar: � a correcta contabilização da reserva de reavaliação e o ano em que a mesma foi

constituída; � a utilização da reserva de reavaliação e o ano em que foi efectuada; � se há bens alienados que estavam reavaliados (mapa 31 coluna 5) e se ocorreu o

reinvestimento; � relativamente aos bens reavaliados ao abrigo de legislação fiscal, se a parte não aceite

como custo (0,4 da diferença entre o valor da amortização antes e depois da reavaliação) foi acrescida no Q07.

Verificar a existência de bens em regime de locação financeira que foram reavaliados;

Relativamente aos imóveis, verificar se foram efectuadas reavaliações nos termos do artº 58ºA do CIRC e quais as amortizações contabilizadas;

Verificar a existência de reavaliações não efectuadas ao abrigo de legislação fiscal

Validar os valores inscritos no: Q04 do anexo A (Balanço), campo A0283 - Reservas de reavaliação Q0512 do ABDR (nota 12) - Bases e critérios de reavaliação do imobilizado Q0513 do ABDR (nota 13) - Reavaliações do imobilizado Q0540 do ABDR (nota 40) - Variações nas rubricas do capital próprio, campo A0578 - Reservas de Reavaliação Créditos nas contas de imobilizado

As contas de imobilizado podem ser creditadas por: • devoluções ou anulações de aquisições anteriores • vendas de imobilizado • sinistros verificados • abates • etc. Seleccionar alguns lançamentos a crédito, verificar a causa, suporte documental, regularização do IVA efectuada e respectiva(s) contrapartida(s).

Abates de imobilizado

Contas: 69.4 – Perdas em imobilizações 79.4 - Ganhos em imobilizações Registam-se nestas contas as perdas ou ganhos provenientes de alienação, de sinistros ou de abates de imobilizações, sendo as respectivas subcontas creditadas pelo produto da



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venda, pela indemnização ou pelo valor atribuído à saída e ainda pelas amortizações respectivas. É aqui que se vão apurar as mais e as menos valias contabilisticas obtidas com as alienações. Determinar se os abates do exercício foram adequadamente contabilizados (valor de aquisição, amortizações acumuladas, valor de realização) e devidamente autorizados, se for caso disso. Verificar a causa do abate e validar: as contas 69.4 – Perdas em imobilizações 79.4 - Ganhos em imobilizações com: � os mapas de bens abatidos � e o respectivo acréscimo ao Q07 da Dec. Mod. 22, caso se justifique. No caso dos abates não terem sido acrescidos no Q07, confirmar a existência de aceitação da DGCI nos termos da legislação em vigor (despacho de autorização). Em caso de destruição de bens, verificar se foi participado o facto à DGCI e solicitada a presença de elementos da Administração Fiscal. Para os bens abatidos em que se tenha concretizado o reinvestimento do valor de realização da alienação de imobilizado, verificar se as mais-valias imputadas e ainda não tributadas (tributação via amortização) foram acrescidas no Q07.

Mais e Menos Valias Contabilisticas e Fiscais

Reinvestimento

Assegurar que: � as alienações do exercício foram adequadamente contabilizadas (valor de venda, valor

de aquisição, amortizações acumuladas); � o coeficiente de desvalorização monetária respeita ao ano de venda dos bens e coincide

com o ano de aquisição; � foi efectuado o efectivo reinvestimento dos valores de realização declarados pela

empresa e que a tributação das mais valias é efectuada de acordo com a legislação em vigor no exercício em que foram geradas;

� estão a ser cumpridas as disposições legais relativamente aos bens nos quais se tenha realizado o reinvestimento dos valores de realização dos bens alienados;

Validar os saldos e movimentos do exercício das contas: 69.42 – Alienação de imobilizações corpóreas (Perdas) 69.43 – Alienação de imobilizações incorpóreas (Perdas) 79.42 - Alienação de imobilizações corpóreas (ganhos) 79.43 – Alienação de imobilizações incorpóreas (ganhos) Com a dec. Mod. 22, Q07, campos:

215 – Menos valias contabilisticas 229 - Mais valias contabilisticas

Com a declaração anual: Q0546 (nota 46) do ABDR, campos:



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A1451 - Perdas em imobilizações A1461 - Ganhos em imobilizações

Q061 (desdobramento de contas da Dem. dos resultados), campos: A0652 - Alienação de imobilizações corpóreas (custos)

A0653 - Alienação de imobilizações incorpóreas (custos) A0660 - Alienação de Imobilizações corpóreas (proveitos) A0661 - Alienação de Imobilizações corpóreas (proveitos)

Validar :

⇒ Os cálculos dos mapas 31 - Mais e menos valias. ⇒ O somatório da coluna 14 e o seu acréscimo ou dedução na declaração Mod. 22,

Q07, campos 216 ou 230 (Mais valias fiscais e menos valias fiscais). Se houver mais-valias fiscais não acrescidas na totalidade ao Q07, campos: 216 - Mais valias fiscais sem intenção de reinvestimento 274 - Mais valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento 275 - Acréscimo por não reinvestimento 276 - Mais valias fiscais - Regime transitório 230 - Menos valias fiscais verificar:

⇒ Q09, anexo A da declaração anual (Mais Valias Reinvestimento dos valores de realização)

⇒ Mapa de amortizações do exercício ou exercícios anteriores ⇒ Se a parte acrescida ao Q07 da Dec. Mod. 22 está em conformidade com o

disposto na legislação Verificar a correcta imputação das mais-valias não tributadas aos bens objecto de reinvestimento (bens alienados até 2001 inclusive). (base: Mapa 32.1 / Coluna 14). Para os bens alienados em que se tenha concretizado o reinvestimento do valor de realização da alienação de imobilizado, verificar se as mais-valias imputadas e ainda não tributadas foram acrescidas no Q07 (bens alienados até 2001 inclusivé). Verificar a dedução do IVA na aquisição e se foi liquidado IVA na alienação. Elaborar um mapa de controlo (ou validar mapa já existente) para efeitos de verificação das várias formas de tributação das mais valias e dos bens em que se tenha concretizado o reinvestimento. Legislação aplicável:

• Exclusão total da tributação do saldo mais valias e menos valias fiscais • Regime do diferimento da tributação através das amortizações dos bens onde se

concretizasse o reinvestimento • Lei 30-G/2000 – Diferimento da tributação em 5 anos • Lei 109-B/2001 – Exclusão da tributação de 50% das mais valias • Lei 32-B/2002 - Exclusão da tributação de 50% do saldo das menos valias

Regime das mais e menos-valias fiscais do imobilizado corpóreo Até 31/12/2000: Regra: Tributação no ano da realização Excepção: Tributação diferida do saldo positivo entre as mais e as menos valias, desde



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que manifestada a intenção de reinvestir o valor de realização e o reinvestimento se concretize, de acordo com o preceituado num dos seguintes diplomas:

• Art.º 45º (ex art.º 44º) do CIRC – Reinvestimento dos valores de realização

⇒ Abrange: o imobilizado corpóreo. ⇒ Forma de tributação: diferida via amortização dos bens objecto de

reinvestimento. ⇒ Prazo do reinvestimento:

* no próprio exercício; * ou até ao fim do 3º exercício seguinte ao da alienação.

⇒ Bens objecto de reinvestimento: Imobilizado corpóreo. ⇒ Não havendo reinvestimento: ao valor do IRC liquidado relativamente ao

terceiro exercício posterior ao da realização, adicionar-se-á o IRC que deixou de ser liquidado em virtude do disposto no nº 1, acrescido de juros compensatórios. Não havendo lugar ao apuramento de IRC, corrigir-se-á em conformidade o prejuízo fiscal declarado

• N.º 8 do art.º 32º da Lei 109-B/2001 de 27.12

A parte da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias, realizadas antes de 1.1.01:

⇒ Cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis,

⇒ Pode, por opção do sujeito passivo e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 do art.º 7º da Lei 30-G de 29.12.00, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada.

Posteriormente a 1.1.01:

⇒ por metade do seu valor, nos termos previstos no art.º 45º do CIRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.

De 1/1/2001 a 31/12/2001 - Lei 30-G/2000 de 29.12 Regra: Tributação no ano da realização Excepção: Tributação do saldo positivo entre as mais e as menos valias em 5 exercícios,

desde que manifestada a intenção de reinvestir o valor de realização e o reinvestimento se concretize, de acordo com um dos seguintes diplomas legais:

• Art.º 45º - Reinvestimento dos valores de realização

⇒ Abrange: o imobilizado corpóreo ⇒ Forma de tributação: em 5 exercícios, com início no da realização

(acréscimo no Qd.07 de 1/5 da mais-valia) e nos 4 seguintes ⇒ Prazo do reinvestimento:

* no exercício anterior ao da realização * no próprio exercício da realização * até ao final do 2º exercício seguinte ao da realização

⇒ Bens objecto de reinvestimento: Imobilizado corpóreo



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⇒ Não havendo reinvestimento até ao fim do 2º exercício seguinte: considera-se como proveito ou ganho desse exercício a parte da mais valia fiscal correspondente ao valor de realização não reinvestida, ainda não incluída no lucro tributável, majorada em 15%.

O s.p. pode optar pela aplicação da Lei 109-B/2001 de 27.12, artº 32º nº 9 - Reg. Transitório (regime para 2002: inclusão na base tributável de 50% do saldo das mais e menos valias). Para as mais e menos valias realizadas antes de 1.1.2001 aplica-se o disposto no art.º 44º do CIRC - Lei 30-G/2000 de 29.12, Art.º 7º - Leg. Complementar De 1/1/2002 a 31/12/2002 - Lei 109-B/2001 de 27.12 Regra: Tributação no ano da realização Excepção: Tributação em apenas 50% do saldo positivo entre as mais e as menos valias

desde que manifestada a intenção de reinvestir o valor de realização e o reinvestimento se concretize, de acordo com o estipulado no artigo seguinte:

Art.º 45º - Reinvestimento dos valores de realização

⇒ Abrange: o imobilizado corpóreo e imobilizado financeiro (partes de capital), incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, detidos por período não inferior a um ano devendo as partes de capital corresponder pelo menos a 10% do capital social da sociedade participada, desde que: � O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital

seja reinvestido, total ou parcialmente na aquisição de partes de capital de sociedades civis sob a forma comercial com sede ou direcção efectiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português;

� As partes de capital alienadas devem ser detidas por um período não inferior a um ano e corresponder pelo menos a 10% do capital social da sociedade participada.

⇒ Forma de tributação: parcial, no exercício da alienação de 50% do saldo

entre as mais e as menos valias (acréscimo no Qd.07)

⇒ Prazo do reinvestimento: * No exercício anterior ao da realização; * No próprio exercício da realização; * Até ao final do 2º exercício seguinte ao da realização.

⇒ Bens objecto de reinvestimento - Mais valias geradas por: Imobilizado corpóreo - no Imobilizado Corpóreo Imobilizado financeiro - no Imobilizado Financeiro (partes de capital de sociedades não sujeitas a regimes fiscais privilegiados, constantes de lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças).

⇒ Não havendo reinvestimento até ao fim do 2º exercício seguinte: considera-se como proveito ou ganho desse exercício a parte da mais valia fiscal correspondente ao valor de realização não reinvestida, ainda não incluída no lucro tributável, majorada em 15%.



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Após 1/1/2003 - Lei 32-B/2002 de 30.12 Manutenção do regime anterior, introduzindo-se, contudo, algumas alterações, nomeadamente quanto ao reinvestimento em imobilizado financeiro (matéria tratada na respectiva área): Assim: � As mais valias (líquidas das menos valias) apenas contam em 50% se efectuado o

reinvestimento dos valores de realização, nas condições referidas. � As menos valias líquidas das mais valias realizadas mediante a transmissão onerosa

de partes de capital passam a contar também em apenas 50%. Subsídios ao investimento

Assegurar que o S.P.: • Integrou na sua contabilidade todos os subsídios que lhe foram atribuídos; • Iniciou a reposição dos subsídios no momento correcto; • No caso de alienação de bens cobertos por subsídios, repôs em proveitos o valor do

subsídio ainda não tributado (a totalidade no ano da venda). Aferir da existência de subsídios a tributar, com base na informação contida na contabilidade, em elementos extraordinários ou em processos dos anos anteriores.

Verificar o anexo A da declaração anual, Q06 campo A0666 – Acréscimos e diferimentos - subsídios para investimento), conferir com saldo do balancete analítico (c/POC 27.45 – Proveitos diferidos) e analisar o respectivo extracto de conta.

Analisar a natureza dos subsídios e o respectivo enquadramento fiscal, com incidência nos seguintes aspectos:

• Contrato (com a indicação do valor do subsídio); • Bens subsidiados, amortizáveis ou não e respectivo valor contabilístico; • Amortizações praticadas no exercício, caso os bens sejam amortizados.

Validar o cálculo dos montantes do(s) subsídio(s) imputados ao exercício contabilizados na c/79.83 - Outros proveitos e ganhos extraordinários, Subsídios para Investimentos, ou outra de acordo com o art.º 22º do CIRC.

Validar o valor constante: do Q0540 (nota 40 do ABDR), linha A0584 - Subsídios do Q061, linha A0662- Proveitos em subsídios para investimento

Elaborar um mapa de controlo para efeitos de verificação da reposição do subsídio durante o período de vida útil do bem.

Benefícios Fiscais

Verificar a existência de benefícios fiscais e a sua dedução na declaração Mod. 22: Q07 campo 234 – Lucro tributável, conciliar com os Q`s 04 e 05 do anexo F Q08 – Regimes de redução de taxa Q09 campos 310, 321 e 332 – Apuramento da matéria colectável Q10 campo 355 – Cálculo do imposto, conciliar com o Q06 do anexo F Analisar detalhadamente a declaração anual, anexo F (benefícios fiscais) os valores



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inscritos, o seu enquadramento no diploma legal correspondente e o cumprimento integral das normas estabelecidas; • Estatuto dos Benefícios Fiscais Artº 39º - Incentivos Fiscais ao Investimento de Natureza Contratual (Q´s 061 e 062

do anexo F da declaração anual) artº 39º B - Benefícios relativos à interioridade (Q´s 08 e 09 do anexo F da declaração

anual) artº 56º B – Reorganização de empresa em resultados de actos de concentração ou de acordos de cooperação • Diplomas Avulso:

⇒ Crédito Fiscal por Investimento (CFI) - DL 121/95 de 31.5 (Q.065, campo F287 do anexo F da declaração anual)

⇒ Despesas de Investigação e Desenvolvimento - DL 292/97 e Lei 40/2005 (Q.066, do anexo F da declaração anual)

⇒ Micro, Pequenas e Médias Empresas - DL 42/98 (Q.065, campo F284 do anexo F da declaração anual)

⇒ Reserva Fiscal por Investimento - DL 23/2004 de 23.01 (períodos de tributação iniciados em 2003 ou 2004 -Q065, campo F427 do anexo F da declaração anual)

Verificar a existência de idênticos benefícios nos anos anteriores e respectiva dedução.

Avaliar da necessidade de controlo da utilização do benefício nos anos subsequentes.

• Elaborar um mapa de controlo para efeitos de verificação da utilização do benefício durante o período a que respeita.

Imóveis da empresa

Verificar se os imóveis da empresa (que não são de investimento) estão inscritos na matriz e qual o valor da inscrição Fazer uma consulta ao sistema informático e conciliar essa informação com os mapas de amortizações (imobilizado corpóreo);

Verificar se a área que consta das inscrições matriciais corresponde à área efectivamente construída / utilizada;

Verificar se houve imóveis transmitidos no exercício e se há divergências entre o valor do contrato, o valor para efeitos de apuramento de mais ou menos valias e o valor que serviu para efeitos de liquidação de IMT;

Validar o preenchimento: • do Q11 da declaração Mod. 22, campo 416 - recurso ao procedimento do artº 129º

do CIRC; • do Q0528 do ABDR (nota 28), campo A0549 - Imposto Municipal sobre

Transmissões Onerosas 11.7 CASOS PRATICOS 1. Ao consultar o mapa de abates da empresa A do ano em causa, o auditor verificou que a mesma detinha no seu imobilizado um bem que alienou por 200 000 €. Verificações a efectuar?



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2. A empresa A acresceu no Q07 da declaração Mod.22 do exercício de 2004, linha 207 – amortizações não aceites como custo o valor de 25 000 €. Depois de consultados os elementos do dossier fiscal constatou-se que o mesmo se referia a um bem que a empresa detinha no seu imobilizado e vendeu a uma empresa de locação financeira, voltando o mesmo a ficar no seu activo. Verificações a efectuar? 3. Através da consulta ao mapa de mais e menos valias do ano em causa, o auditor verificou que consta do mesmo a alienação de uma máquina cujo valor de aquisição reavaliado é de 300.000 €. Verificações a efectuar?


XII PARTE - AUDITORIA À ÁREA CAPITAIS

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XII PARTE

AUDITORIA À ÁREA CAPITAIS



Negócio

Estrutura

dos capitais

alheios

O sector em que a empresa está inserida, bem como o respectivo ciclo de aquisições de bens, matérias, mercadorias ou serviços, são factores determinantes das necessidades de financiamento. Também a relação financeira estabelecida com os fornecedores e clientes, influenciará as suas necessidades de financiamento. Assim, uma empresa em que se verifiquem necessidades de fundo de maneio, resultantes da existência de um prazo médio de recebimentos superior ao prazo médio de pagamentos, e os seus capitais próprios ou permanentes não cubram esse diferencial, terá, necessariamente, de recorrer a fontes de financiamento externas, que podem assumir a natureza de descobertos bancários (os designados overdrafts ou hot money) ou outras formas de crédito. As fontes de financiamento externas podem variar em função da dimensão das empresas, sendo possível às grandes empresas o recurso à emissão de empréstimos obrigacionistas e/ou papel comercial, bem como outras credit facilitties, situação pouco habitual ou inexistente nas PME´s, tradicionalmente confinadas aos empréstimos bancários ou de sócios. De igual modo, os diferentes ciclos económicos influenciam , em maior ou menor dimensão, a estrutura dos capitais das empresas.

Financiamentos

obtidos

Custo dos

capitais alheios

Os empréstimos obtidos pela empresa, tendo em conta o prazo exigido para o reembolso, podem ser de curto, médio e longo prazo. Por outro lado, os empréstimos obtidos (passivos), podem ser considerados de funcionamento, quando visam cobrir necessidades de tesouraria ou de financiamento quando se destinam à aquisição de bens de investimento, geradores de benefícios económicos futuros. À obtenção de empréstimos estão sempre associados determinados custos, como contrapartida pela utilização de capitais alheios, sendo o mais relevante o juro. No entanto o recurso ao financiamento externo também gera outros custos tais como as comissões, imposto do selo. Na auditoria fiscal afigura-se importante, em determinados casos, estabelecer a relação entre os fundos obtidos (passivos) e os fins a que se destinam, (activos) para balancear - numa perspectiva de valor e indispensabilidade -os custos associados, aos primeiros e os proveitos decorrentes dos segundos.



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As relações com

accionistas

(sócios) e

empresas

participadas

Relatório

de

Gestão

e

Demonstrações

Financeiras

O financiamento junto de sócios pode visar reforçar o capital próprio das empresas, através de aumentos de capital ou de prestações suplementares, ou assumir a forma de empréstimos, os designados suprimentos. A própria empresa também pode conceder empréstimos correntes aos accionistas (sócios) e às empresas participadas, os quais podem revestir, a natureza de operações de tesouraria. Refira-se que os empréstimos concedidos accionistas (sócios) e às empresas participadas, com características de médio e longo prazo, estão contabilizados na c/413 e como tal incluídos na área de investimentos financeiros. Na auditoria a esta área e tendo, sempre, presente a materialidade de valores, a análise da concessão/obtenção de empréstimos, a accionistas (sócios) e às empresas participadas, e das respectivas taxas de juro das operações deve ser efectuada, por razões várias, entre as quais se destaca a existência de relações especiais. Também, em resultado das relações com os sócios a empresa procede ao pagamento de dividendos e juros. Os primeiros tem em vista a remuneração dos capitais investidos, enquanto os segundos visam a remuneração dos capitais cedidos temporariamente. O pagamento de juros e dividendos, assumem relevância na auditoria, por lhe estar associado o cumprimento de obrigações fiscais, como seja a de retenção na fonte. Afigura-se indispensável, para a execução da auditoria fiscal, a leitura do Relatório de Gestão, Certificação Legal de Contas e Demonstrações Financeiras tendo em vista a identificação de factos económicos relevantes no apuramento do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado. A análise do balanço é indispensável para obter informação sobre o financiamento da actividade da empresa, à data de 31 de Dezembro, a qual deve ser completada com a leitura do ABDR, designadamente das notas 29 e 30. Da leitura da demonstração de resultados, extrai-se informação relativa aos juros e outros custos suportados com os financiamentos obtidos, e ainda sobre o resultado financeiro da empresa. Da análise da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), poderão tirar-se algumas informações, sobre os fluxos monetários respeitantes à actividade de financiamento, como sejam: (i) os recebimentos provenientes de empréstimos obtidos, subsídios e doações; (ii) os pagamentos respeitantes a empréstimos obtidos, dividendos, juros etc… De salientar que, o pagamento de dividendos consubstancia informação relevante para efeitos de controlo da obrigação de retenção na fonte.


Objectivos

A auditoria a esta área, visa essencialmente avaliar se a empresa necessita, para o desenvolvimento da sua actividade, de todos os passivos assumidos e que tipo de activos, aqueles, visam financiar. Se os passivos estão correctamente valorizados e contabilizados. Se os custos financeiros inerentes aos passivos estão contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites e as regras fiscais. Importa também analisar nesta área se a empresa efectuou a retenção na fonte de acordo com a lei e se as variações patrimoniais estão devidamente evidenciadas nas demonstrações financeiras. Assim o auditor deverá assegurar: • A dedutibilidade fiscal dos juros e outras rubricas contabilizadas como custo do exercício;



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• Que a retenção na fonte foi efectuada em conformidade com a lei; • Que e as variações positivas ou negativas dos capitais próprios que constituem variações patrimoniais previstas na lei concorrem para o resultado fiscal.



Delimitação da área

Engloba todas as operações relativas: • aos empréstimos obtidos

• à constituição e variações do capital, reservas, resultados transitados e

resultados do exercício • às relações com os titulares de capital e empresas participadas (empréstimos

concedidos /obtidos pagamento/recebimento de juros e distribuição de lucros) Excluem-se as operações relativas a : • transacções correntes;

• imobilizado;

• investimentos financeiros.


Relativamente a esta área, será de fazer uma analise às contas que registam os passivos, relativos à obtenção de fundos, junto de terceiros e junto de accionistas(sócios) e empresas participadas. A análise das contas de passivo será sempre efectuada em conjugação com as contas de custos financeiros associadas aos passivos e de terceiros, relativas às retenções na fonte, que a empresa deva efectuar, no momento do vencimento dos juros. Também a análise das contas activas, relativas aos empréstimos correntes concedidos a accionistas(sócios) e empresas participadas se afigura importante, essencialmente quando se verifique a existência de fundos obtidos junto das mesmas entidades. Ainda nesta área importa o enfoque sobre as contas de capitais que registem variações patrimoniais. Classe 2 – TERCEIROS Abrange as relações com os titulares do capital e com a empresas participadas relativas à concessão/obtenção de empréstimos e a atribuição e colocação à disposição de lucros (c/25). Engloba também os fundos obtidos junto dos bancos e outras instituições, excluindo os sócios (c/23). Desta forma a sua análise permite identificar, em determinada data, a existência dos empréstimos obtidos/concedidos junto de/a accionistas(sócios), ou outras entidades bem como a posição da empresa relativamente aos lucros atribuídos aos



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accionistas(sócios) . Sendo de analisar as contas:

23 – Empréstimos obtidos 24.2 – Retenção impostos sobre o rendimento 25 – Accionistas (sócios) 27 – Acréscimos e diferimentos

Classe 5 – CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS Relativamente às contas de capital, nesta área são registadas, entre outras, as vendas de acções (quotas) próprias, as reservas de capital, designadamente as doações e subsídios obtidos, não destinados a investimento ou à exploração. As doações podem ser relativas a bens móveis ou imóveis. A análise destes saldos e a verificação documental, afiguram-se importantes tendo em conta que qualquer destes factos económicos constituem variações patrimoniais, sem prejuízo das exclusões previstas na lei. Também é nesta área que estão registados os fundos recebidos de accionistas (sócios) sob a forma de prestações suplementares cuja análise tem com objectivo confirmar o seu correcto reconhecimento nos capitais. Sendo de analisar as contas:

51 – Capital 52 - Acções (Quotas) próprias 53 – Prestações suplementares 54 - Prémios de emissão 55 – Ajustamentos de partes de capital em empresas grupo e associadas 56 - Reservas de reavaliação 57 – Reservas 59 – Resultados transitados

Classe 8-Resultados 88 – Resultado liquido do exercício Classe 6 – CUSTOS E PERDAS Nesta classe são registados os custos decorrentes da utilização dos capitais alheios, designadamente os débitos efectuados pelas instituições de crédito. O controlo das subcontas abaixo identificadas deve ser efectuado em conjugação, por exemplo, com as contas de empréstimos obtidos. 68 - Custos e perdas financeiras 68.1 –Juros suportados 68.5 – Diferenças de câmbio desfavoráveis

68.8 – Outros custos e perdas financeiros Ponto 5 – Critérios de valorimetria 5.2- Dividas de e a terceiros 5.2.1. As operações em moeda estrangeira são registadas ao câmbio da data considerada para a operação, salvo se o câmbio estiver fixado pelas partes ou garantido por uma terceira entidade. À data do balanço, as dividas de ou a terceiros resultantes dessas operações, em relação às quais não exista fixação ou garantia de câmbio, são actualizadas com base no câmbio dessa data. 5.2.2. Como princípio geral, as diferenças de câmbio resultantes da actualização referida em 5.2.1 são reconhecidas como resultados do exercício e registadas nas contas 685 «Custos e perdas financeiros - Diferenças de câmbio desfavoráveis» ou 785 «Proveitos e



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ganhos financeiros - Diferenças de câmbio favoráveis». Tratando-se de diferenças de câmbio favoráveis resultantes de dívidas a médio e longo prazo, deverão ser diferidas, caso existam expectativas razoáveis de que o ganho é reversível. Estas serão transferidas para a conta 785 no exercício em que se realizaram os pagamentos ou recebimentos, totais ou parciais, das dívidas com que estão relacionadas e pela parte correspondente de cada pagamento ou recebimento. 5.2.3. Relativamente às diferenças de câmbio provenientes de financiamentos destinados a imobilizações, admite-se que sejam imputadas a estas somente durante o período em que tais imobilizações estiverem em curso. 5.2.4. Quando as importâncias das dívidas a pagar forem superiores às correspondentes quantias arrecadadas, a diferença pode ser levada ao activo, sendo registada na conta 272 «Acréscimos e diferimentos - Custos diferidos». 5.2.5. Os riscos de cobrança identificados nas dívidas de terceiros devem ser reconhecidos através de uma conta de ajustamentos, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro)

Ponto 8 – Anexo ao balanço e à demonstração de resultados Nas notas ao Balanço e à Demonstração de Resultados, a empresa deverá mencionar, por exemplo:

Q.0511 IES - Nota 11: Indicação dos custos incorridos no exercício e respeitantes a empréstimos obtidos para financiar imobilizações, durante a construção, que tenham sido capitalizados nesse período

Q.0529 IES - Nota 29: Valor das dívidas a terceiros (ou parte de cada uma delas) a mais de cinco anos.

Q.0530 IES - Nota 30: Valor das dívidas a terceiros cobertas por garantias reais prestadas pela empresa, com indicação da natureza e da forma destas, bem como da sua repartição em conformidade com as rubricas do balanço.

Nota 3 - Valor global dos compromissos financeiros que não figurem no balanço, na medida em que a sua indicação seja útil para a apreciação da situação financeira da empresa. Para além disso, devem ser indicados separadamente os compromissos relativos a pensões, bem como os que respeitem a empresas interligadas.

Nota 32 - Descrição das responsabilidades da empresa por garantias prestadas, desdobrando-as de acordo com a natureza destas e mencionando expressamente as garantias reais. Devem ser mencionadas separadamente as situações descritas que digam respeito a empresas interligadas..

Directrizes Contabilistas No âmbito do referencial contabilístico Português as Directrizes Contabilísticas, emitidas pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes da actividade empresarial. Na DC 18 consta “ A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substância económica para o relato financeiro, considera que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:


sendo de referir nesta área as seguintes:

DC nº2 – Contabilização pelos donatários de activos transmitidos a título gratuito



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DC nº8 – Clarificação da expressão “Regularizações não frequentes e de grande significado” relativamente à conta 59 – Resultados Transitados. DC n.º 28 – Imposto sobre o rendimento

Normas Internacionais de Contabilidade

NIC n.º 12 – Impostos sobre o rendimento; NIC nº 23 – Custo de empréstimos obtidos A NIC n.º 12 – Impostos sobre o rendimento “esta norma prescreve o tratamento contabilístico dos impostos sobre o rendimento, versando, sobre a contabilização dos imposto correntes e futuros da recuperação futura (liquidação) da quantia escriturada de activos (passivos) reconhecidos no balanço, bem como de transacções e de outros acontecimentos do período corrente reconhecidos nas demonstrações financeiras. A IAS 12 trata ainda do reconhecimento dos activos por impostos diferidos provenientes de perdas e créditos fiscais não utilizados. .”(b)

A NIC n.º 23 – Custo de empréstimos obtidos “A norma prescreve o tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos”(b) (b) Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de contabilidade

12.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL

Importa que se assegure a correcta aplicação da lei fiscal em todas as operações a qual abrange além dos códigos fiscais a legislação complementar e a doutrina administrativa que se seguem:

CIRC

Art.º 14º - Outras isenções Art.º 18º - Especialização dos exercícios Artºs 21º e 24º - Variações patrimoniais Art.º 23º - Custos ou perdas Art.º 58º - Preços de transferência Artº 61º - Subcapitalização Artº 80º, n.º 2 – Taxas de retenção dos não residentes Artº 88º - Retenção na fonte Artº 89º - Retenção na fonte – Directiva n.º 90/435/CEE Artº 89º-A - Retenção na fonte – Directiva n.º 2003/49/CE Artº 90º - Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes Artº 90º-A - Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por não residentes

CIRS

Artº 2º - Rendimentos do trabalho dependente Artº 5º - Rendimentos de capitais Artºs 98º a 101º - Retenções na fonte CIS Artº 1º - Incidência objectiva Artº 2º - Incidência objectiva Artº 3º - Encargo do imposto Artº 4º - Territorialidade Artº 5º - Nascimento da obrigação tributária



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Artº 6º - Isenções subjectivas Artº 7º - Outras isenções

Doutrina

Circular n.º 2/04 – Tratamento fiscal dos donativos.

Circular n.º 12/04 – Prazo de caducidade. Retenção na fonte a título definitivo

12.3 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECIFICOS Assegurar a coerência: • global dos registos contabilísticos (Balancetes) com os valores inscritos:

• na DR IRC Mod. 22; • na IES; • na Dec. Mod. 30 • nas Dec. de Entrega de RF e IS • nos documentos integrantes do dossier fiscal.

• dos valores mencionados nestas declarações (e informação) entre si. Para tal deveremos: Validar os valores constantes da IES, Anexo A, (Qd.04 os campos A0277 a A0289) com os saldos das contas, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 88 e 89 do balancete após apuramento de resultados Comparar os saldos das contas 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 88 e 89 do exercício em análise com os saldos das contas do exercício anterior Validar os valores constantes da IES, anexo A, Qd.03, campo A0147 com a c/88 do balancete após apuramento de resultados Validar os valores constantes da IES anexo H, Q. 031, campo H22 com a c/ 681- Juros suportados do balancete antes de apuramento de resultados Validar os valores constantes da acta da aprovação de contas com os valores da IES, anexo A, Q.07, campo A0803 a A0804. Aferir a coerência dos valores constantes da IES, anexo A, Q.07, campo A0803 e A0804 com as variações patrimoniais negativas constantes da DM 22, Q.07, campo 203, relativas à atribuição de gratificações aos membros dos órgãos sociais e empregados.



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12.4 CONTROLO INTERNO - AVALIAÇÃO DE RISCOS DE CONTROLO 12.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO – AVALIAÇÃO TEÓRICA

A avaliação do controlo interno a efectuar pelo inspector, releva os pontos fortes e pontos fracos que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:

• Todas os empréstimos obtidos estão devidamente autorizados;

• Os empréstimos obtidos contabilizados têm como suporte documental os respectivos contratos ou documento equivalente;

• Todos os empréstimos obtidos estão registados na contabilidade;

• Os empréstimos concedidos a accionistas(sócios) estão devidamente autorizados;

• Os empréstimos concedidos a empresas participadas estão devidamente autorizados e estão de acordo com o contrato de sociedade;

• Os empréstimos concedidos a accionistas(sócios) ou a empresas participadas têm como suporte documental os respectivos contratos;

• Que os juros pagos/recebidos estão devidamente calculados, documentados e contabilizados;

• Os adiantamentos relativos a adiantamento de dividendos/lucros pagosn ou recebidoso estão devidamente documentados;


A empresa deverá possuir um manual de controlo interno que reúna os procedimentos relativos à obtenção de empréstimos, operações económicas relacionadas com os capitais próprios, especialização e pagamentos de juros, bem como as políticas contabilísticas e fiscais adoptadas que definem e regulamentam os seguintes procedimentos:

• autorizações para os empréstimos obtidos;

• definição de política contabilística relacionada com o reconhecimento dos juros decorrentes da utilização do capital alheio;

• existência de listagem discriminada de todos os empréstimos obtidos em determinada data;

• a elaboração de reconciliações periódicas com os extractos bancários ou outros;

• listagem do bens recebidos por doação;



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A

Obtenção/concessão de empréstimos


Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de autorização, contratação, celebração do contrato ou documento equivalente e contabilização, recaem sobre diferentes pessoas.

A obtenção/concessão de empréstimos podem resumir-se basicamente nas seguintes etapas:

• Decisão superior e transmissão da mesma aos serviços respectivos;

• Contratação do empréstimo com entidade;

• Celebração de contrato de empréstimo ou outro documento válido;

• Transferência ou colocação à disposição de fundos para a empresa;

• Contabilização da operação.

Tipo de documentos

Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos quando se obtém empréstimos e as formalidades inerentes (contabilísticas e fiscais):

• Contrato no caso de empréstimo de mutuo ou crédito em conta corrente;

• Aviso de lançamento ou borderaux bancário no momento da colocação à disposição dos fundos;

• Extracto bancário que evidencie o crédito em conta corrente;


Controlo de emissão/recepção de documentos

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo dos contratos de empréstimos, ou outros documentos de suporte do crédito obtido;



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B

nota: actualmente a concessão de crédito assume formas muito distintas, não só

para garantir uma gestão eficaz dos fundos detidos pelas instituições de crédito

mas também para operacionalizar, mais facilmente, a sua utilização por parte das

empresas. Neste sentido, a negociação e disponibilização de fundos são muitas

vezes efectuadas através dos novos sistemas de comunicação, pelo que os

respectivos suportes documentais de contratação e colocação à disposição podem

abranger mail’s, fax’s ou simplesmente evidência nas contas de depósitos da

empresa.

• conferência dos valores contratados com os valores disponibilizados;

• contabilização no passivo, no caso de obtenção de fundos;

• contabilização no activo, no caso de cedência de fundos;

• arquivo dos suportes documentais.

Pagamento/recebimento de juros


Deve existir uma segregação de funções no sentido de assegurar que as operações de cálculo, contabilização e pagamento/recebimento de juros, recaem sobre diferentes pessoas. Actualmente, muitas destas funções, são efectuadas automaticamente pelos sistemas informáticos, existindo sim a “atribuição de perfis”, definidos de acordo com a importância dos níveis de decisão, sendo aqueles atribuídos por procedimento.

As operações relativas aos juros podem resumir-se basicamente nas seguintes etapas:

• cálculo dos juros do período de acordo comas condições contratadas;

• cálculo da especialização dos juros por período;

• contabilização;

• pagamento/recebimento dos juros;

• Existência de documentos comprovativos dos recebimentos/pagamentos.

Tipo de documentos

Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos quando se procede ao pagamento/recebimento de juros (contabilísticas e fiscais):

• Documentos internos referentes ao cálculo dos juros a pagar ou a receber em cada período;



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• Aviso de lançamento, borderaux bancário ou nota de débito enviados pelo mutuante, no momento do pagamento dos juros;

• Aviso de lançamento, borderaux bancário ou nota de débito enviado pela instituição encarregada de preceder ao pagamento do juro do cupão quando se trate de empréstimos obrigacionistas;

• Aviso de lançamento, ou nota de débito enviado ao mutuário (accionistas ou empresa participada), quando se trate de empréstimos concedidos (c/25), no momento do recebimento dos juros.

Controlo de emissão/recepção de documentos

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo do recebimento/pagamento dos juros;

• conferência dos valores calculados com os valores contabilizados;

• conferência dos valores contabilizados com os valores recebidos ou pagos;

• arquivo dos suportes documentais.

12.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO – AVALIAÇÃO PRÁTICA

Se com base na avaliação teórica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir pela existência de pontos fortes devem estes ser confirmados da seguinte forma:

Só aplicável em situações excepcionais de dúvida)

• Seleccionar aleatoriamente (n) empréstimos concedidos registados na contabilidade (selecção a partir dos extractos de conta), confirmar se existem e os contratos associados (realidade dos registos)

• Seleccionar aleatoriamente (n) empréstimos obtidos registados na contabilidade

(selecção a partir dos extractos de conta), confirmar se existem e os contratos associados (realidade dos registos)

• Seleccionar aleatoriamente (n) empréstimos concedidos registados na

contabilidade e confirmar se os juros e o seu reconhecimento em proveitos foi devidamente efectuado

• Seleccionar aleatoriamente (n) empréstimos obtidos registados na contabilidade e confirmar se os juros e o seu reconhecimento em resultado foi devidamente efectuado




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12.5 TESTES SUBSTANTIVOS ÀS CONTAS

Para garantir os objectivos mencionados no ponto 12.1.2 o auditor deverá desenvolver um conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho, cuja extensão e profundidade resultam das avaliações entretanto efectuadas e da materialidade envolvida. Seguem-se os testes que podem ser utilizados na execução do trabalho de auditoria os quais têm em vista :

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Assegurar que:

• Todos os custos decorrentes dos passivos ou capitais próprios foram adequadamente reconhecidos e de acordo com o principio da especialização dos exercícios e foram cumpridas as regras fiscais

• A empresa efectuou a retenção na fonte sobre os juros, dividendos/lucros e outros pagamentos, nos momentos legalmente definidos e entregou atempadamente os impostos retidos ao estado

• Todos os factos económicos que constituem variações patrimoniais tributáveis estejam devidamente declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07

Para tal deveremos: Dedutibilidade fiscal dos juros e outras rubricas contabilizados como custo do exercício JUROS

Regra fiscal genérica

Seleccionar através dos extractos da c/23 (n) empréstimos obtidos e verificar:

• se correspondem a empréstimos necessários à actividade da empresa • se estes se destinam ao financiamento da actividade operacional • ou se se destinam ao financiamento de imobilizado, sendo que neste caso, os juros suportados, no período anterior ao da entrada em funcionamento dos bens, devem ser capitalizados e repartidos durante um período mínimo de três anos (DR nº 2/90, de 12/, artº 17º nº 4)

• identificar a contabilização de juros na c/ 68.1 relativa aos empréstimos e aferir se foi efectuada a especialização dos exercícios

Regras fiscais especificas

Subcapitalização (artº 61º) Aferir através, designadamente, da IES anexo H Q03, do extracto da c/681, se o beneficiário dos juros é uma entidade não residente em território português ou em outro Estado-membro da UE, com a qual existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artº 58º, verificar se existe excesso de endividamento(1) e confirmar o montante.

(1) verifica-se o excesso de endividamento quando o valor das dividas em relação a cada uma das entidades, com referência a qualquer data do período de tributação seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo

Caso exista: • verificar se os juros, decorrentes do endividamento excessivo, foram

devidamente acrescidos na DR IRC Mod. 22 Q.07C X; • ou se consta do processo de documentação fiscal a prova das circunstâncias

referidas no n.º 6 art.º 61º.



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Regime fiscal privilegiado (artº 59º) Aferir através, designadamente, da IES anexo H Q03, do extracto da c/681, o pagamento de juros a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado.

Caso exista: • verificar se os juros foram devidamente acrescidos na DR IRC Mod. 22 Q.07;

• ou então, notificar o sujeito passivo para que este prove relativamente aos juros e ao empréstimo que:

• correspondem a operações efectivamente realizadas; • não têm carácter anormal; • e não são de montante exagerado.

Quando o sujeito passivo não apresente a prova os juros não são considerados para determinação do lucro tributável e são sujeitos a tributação autónoma. Relações especiais (artº 58º) Aferir através, designadamente, da IES anexo H Q03, ou do extracto da c/681, o pagamento de juros a entidades com as quais existam relações especiais e avaliar a aderência ao principio da plena concorrência, designadamente comparáveis e métodos utilizados pelo sujeito passivo na determinação da taxa de juro. Relações com accionistas(sócios) e empresas participadas

Aferir a existência de empréstimos correntes concedidos/obtidos a accionistas(sócios) e a empresas participadas através, designadamente, da análise da IES anexo A Q04, c/25 – Accionista (sócios) ou outras fontes e avaliar: Caso existam empréstimos concedidos

� a empresas participadas: • efectuar o seu enquadramento na legislação, nomeadamente no Código

das Sociedades Comerciais, tendo em vista identificar se se trata de suprimentos, prestações acessórias ou prestações suplementares ou outro tipo de empréstimos

• aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e as taxas de juro praticadas em ambas as operações;

• quando sejam devidos juros, aferir se as taxas associadas a estas operações, estão em conformidade com o principio da plena concorrência, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedências de fundos

• devem ser analisados os contratos de empréstimos, a fim de ser verificado o prazo da operação, a taxa de juro e restantes condições

� a accionistas (sócios) : • aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e as

taxas de juro praticadas em ambas as operações; • aferir se as taxas associadas a estas operações, estão em conformidade

com o principio da plena concorrência, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedências de fundos


Analisar se é devido o Imposto do Selo, conjugando o disposto na verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo com as isenções previstas no artº 7º, nº 1 alíneas g), h) e i) do Código do Imposto do Selo.

• Caso existam empréstimos obtidos:



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• aferir se as taxas associadas a estas operações, estão em conformidade com o principio da plena concorrência, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedências de fundos, quando sejam obtidos junto de entidades relacionadas.


• aferir se o empréstimo foi obtido junto de instituição que não exerça actividade em território português e não foi intermediado por instituição de crédito residente, sendo que neste caso o imposto do selo é devido pelo mutuário, de acordo com o artº 2º nº 1 alínea d) do Código do imposto do selo

Verificar os cálculos e contabilização referente à especialização dos juros obtidos e suportados, para os empréstimos concedidos e obtidos, respectivamente.

OUTRAS RUBRICAS: Quando se trate de empréstimos obrigacionistas, se os prémios de reembolso de obrigações foram transferidos para custos financeiros durante o período de vida do empréstimo, de acordo com o principio da especialização dos exercícios. Quando se trate de empréstimos em moeda estrangeira verificar se no momento do seu registo foi utilizado o câmbio em vigor à data e no final do exercício é efectuada a actualização do câmbio

Verificar se foi efectuado o acréscimo ao DR IRC Mod. 22Q07 referente à estimativa do IRC, a pagar contabilizado na c/861- Imposto corrente.

Verificar se a empresa utiliza a NIC 12 – Imposto sobre o rendimento, relativa ao reconhecimento de impostos diferidos e se fez o ajustamento à DR IRC Mod. 22 Q07 do saldo da c/86.2 – Imposto diferido.

Retenção na fonte

sobre juros pagos a residentes ou não residentes

Aferir o momento do vencimento dos juros, devidos a pessoas colectivas ou singulares residentes ou não em território português, relativamente a cada empréstimo, através designadamente dos respectivos contratos, e verificar se a retenção foi efectuada à taxa e no momento devido.

Caso o beneficiário dos juros seja uma entidade residente que tenha beneficiado da dispensa de retenção, no todo ou em parte, nos termos do art.º 90º, n.º 1 e 2, aferir os pressupostos da isenção ou analisar o meio de prova, respectivamente, bem como se este foi entregue até à data em que deva ser efectuada a retenção na fonte

Quando o beneficiário dos juros seja uma entidade não residente em território português que tenha beneficiado da dispensa de retenção, no todo ou em parte, ao abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislação interna analisar o formulário certificado pelas autoridades competentes do Estado da residência bem como a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer até à data em que deva ser efectuada a retenção na fonte. Quando a retenção na fonte tenha sido efectuada às taxas previstas na g) n.º 2 art.º 80º aferir: • Se o beneficiário efectivo é uma sociedade de outro Estado membro da UE ou

um estabelecimento estável situado noutro Estado membro de uma sociedade de um Estado membro (Directiva n.º 2003/49/CE);

• Os requisitos e condições previstas no art.º 89º - A, nº1, al.a), subal. i) e ii);



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• A qualidade de beneficiário efectivo, de acordo com o art.º 89º - A, nº1, al.d); • A percentagem da participação e o respectivo período de detenção, de acordo

com art.º 89º - A, nº1, al.b), através de formulário de modelo aprovado, verificando a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer até à data em que deva ser efectuada a retenção na fonte, de acordo com o art.º 90º-A, nº4;

• Se a sociedade pagadora é uma sociedade comercial ou civil sob forma

comercial, cooperativa ou empresa pública residente em território português ou estabelecimento localizado em território português de uma sociedade de outro Estado membro;

• Quando o pagamento seja efectuado por um estabelecimento estável se os juros

constituem encargo da sua actividade e se são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

sobre lucros Identificar através, designadamente, da acta de aprovação de contas do exercício anterior a decisão sobre aplicação de resultados e/ou através do extracto da c/25 o pagamento ou colocação à disposição de lucros/dividendos aos sócios ou accionistas e verificar se a retenção na fonte foi efectuada à taxa e no momento devido Tratando-se de dividendos decorrentes de acções sujeitas a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português, aferir se foi efectuada a comunicação à DGCI prevista no art.º 120º do CIRS; Quando o beneficiário dos dividendos seja uma entidade residente num Estado membro da UE e não tenha sido efectuada a retenção, ao abrigo do art.º 14º , n.º 3, verificar: • Se a entidade que distribui os lucros se encontra nas condições do art.º 2º da

Directiva n.º 90/435/CEE • Se a entidade beneficiária se encontra nas condições do art.º 2º da Directiva n.º

90/435/CEE, através da análise de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da EU e a apresentar pela entidade obrigada a efectuar a retenção;

• Se a entidade beneficiária tem uma participação superior ou igual a 15%, através de meio de prova a apresentar pela entidade obrigada a efectuar a retenção;

• Se a participação permaneceu na titularidade do beneficiário de forma ininterrupta durante dois ano, através de meio de prova a apresentar pela entidade obrigada a efectuar a retenção

Quando o beneficiário dos lucros seja uma entidade não residente em território português que tenha beneficiado da dispensa de retenção, no todo ou em parte, ao abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislação interna analisar o formulário certificado pelas autoridades competentes do Estado da residência bem como a respectiva validade; Quando o beneficiário dos lucros seja uma entidade residente em território português que tenha beneficiado da dispensa de retenção, por lhe ser aplicável o artº 46º, nº1, obter prova de que a participação permaneceu na titularidade do beneficiário, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros sobre gratificações Através do extracto da c/ 59 – Resultados transitados, identificar a atribuição de gratificações a membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de



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participação nos resultados, e verificar, por análise documental, se a retenção na fonte foi efectuada à taxa e no momento do pagamento ou colocação à disposição Relativamente às retenções efectuadas verificar:

• se a empresa procedeu à sua correcta contabilização na c/242 • se os valores retidos foram entregues ao Estado comparando:

os saldos credores da c/242 com os valores constantes das declarações de retenção na fonte de IR e com os valores constantes do sistema de fluxos financeiros

Variações patrimoniais

Identificar variações patrimoniais tributáveis através, designadamente: • da revisão analítica das contas de capitais próprios • da IES anexo A Q.05 nota 40

e comparar com os valores declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07 C 202 e 203 Verificar se todas as variações patrimoniais negativas declaradas são fiscalmente dedutíveis, nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, efectuando a análise documental Relativamente às variações patrimoniais negativas, constantes da DR IRC Mod. 22 Q.07 C 203, que correspondam a gratificações atribuídas aos membros dos órgãos sociais e trabalhadores, a título de participação nos resultados: • confirmar se a totalidade foi paga ou colocada à disposição até ao fim do

exercício seguinte. • quando o beneficiário da gratificação seja membro do órgão de administração da

sociedade e titular, directa ou indirectamente, de pelo menos 1% do capital social verificar:

• se a importância não ultrapassa o dobro da remuneração mensal auferida no exercício a que respeita o resultado distribuído. nota: caso ultrapasse a parte excedente não é considerada para efeitos de apuramento do

lucro tributável sendo assimilada a lucro distribuído.

Identificar a existência de valores ou bens doados, através da análise do extracto da conta 57.6 – Doações, e: • solicitar a prova da tributação em Imposto Sobre as Sucessões e Doações

(exercícios até 2004); • verificar se constituiu uma variação patrimonial positiva e analisar se o valor de

aquisição considerado foi o valor de mercado ou o determinado de acordo com as regras previstas no Código do Imposto do Selo, dos dois o maior (após 1/1/2004).

Identificar a existência de subsídios não destinados à exploração nem a investimentos amortizáveis, através da análise do extracto da conta 57.5 – Subsídios,e: • verificar se os mesmos já foram eventualmente tributados em exercícios

anteriores ou se devem constituir variação patrimonial do exercício • caso se trate de subsídios destinados à manutenção de postos de trabalho

verificar se ocorreu o diferimento pelo período estabelecido no contrato para a manutenção dos postos de trabalho

Identificar variações patrimoniais decorrentes da alienação de acções próprias e confirmar se o valor foi declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07 em conformidade com a lei fiscal



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12.6 CASOS PRÁTICOS CASO 1

Da análise efectuada à DR IRC Mod. 22 Q07, do exercício de 2005, foi identificada uma variação patrimonial negativa de 500.000€. Da revisão analítica às contas de capitais próprios o auditor apenas identificou uma variação positiva nos resultados transitados de 1.100.000€. Da leitura do ABDR não identificou a distribuição de dividendos.

Considere duas hipótese: Hipótese 1:

• das confirmações/validações desenvolvidas foi-lhe fornecido o seguinte detalhe relativamente aos 500.000€:

• 450.000€- gratificações aos trabalhadores • 50.000€ - custo do exercício de 2004

Hipótese 2: • das confirmações/validações desenvolvidas foi-lhe fornecido o seguinte detalhe

relativamente aos 500.000€: o 200.000€ – perda decorrente de uma reavaliação livre efectuada nas existências o 300.000€ - contabilização na c/59 de um terço de uma campanha publicitária,

realizada em 2004, cujo valor total foi de 900.000€.

Sendo o controlo das variações patrimoniais uma matéria a incluir na área de capitais do Plano de Auditoria quais os procedimentos a incluir no seu programa de trabalhos, sobre a matéria.


XIII PARTE O RELATO DA INSPECÇÃO/AUDITORIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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As partes do

relatório

XIII PARTE

O RELATO DA AUDITORIA TRIBUTÁRIA

“O que se concebe bem, enuncia-se claramente”

13.1 O RELATÓRIO DE INSPECÇÃO/AUDITORIA

O relatório da inspecção/auditoria está normalizado e é composto pelas seguintes partes:

1. Conclusões da acção inspectiva

2. Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta

4. Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva

5. Direito de audição - fundamentação

Em APENDICE 2 apresenta-se o modelo desenvolvido de relatório de inspecção/auditoria.

13.2 A PROVA DAS CORRECÇÕES CONSTANTES DO RELATÓRIO

13.2.1 REGRAS GERAIS DA FUNDAMENTAÇÃO

A prova tem por principal função a demonstração da verdade material dos factos.



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Neste sentido, os actos praticados pela inspecção que originem alterações da situação tributária dos contribuintes, para efeito de conhecimento do sujeito passivo ou outras entidades administrativas interessadas (unidades orgânicas da DGCI, Tribunais, etc.) devem ser fundamentados com obediência a princípios gerais inequivocamente definidos.

É importante que seja entendido que os fundamentos inseridos nos documentos correctivos ou de autuação destinados ao conhecimento ou notificação de terceiros têm como objectivo principal a informação para o exterior dos actos praticados, já que internamente a avaliação desses actos pela estrutura hierárquica deve assentar em toda a documentação disponível no processo, nomeadamente os papéis de trabalho, os quais devem ter um carácter reservado e por isso não podem ser disponibilizados pela via referida.

Assim, e no que respeita exclusivamente aos fundamentos justificativos das rectificações fiscais efectuadas que sejam para conhecimento externo, devem ser observadas as seguintes regras:

i. Os fundamentos devem ser escritos pelo Inspector, com a sua própria argumentação, utilizando toda a informação relevante obtida na inspecção que, em sua opinião, constituam os motivos pelos quais o sujeito passivo praticou uma omissão ou inexactidão declarativa

ii. Os fundamentos devem ser escritos com uma sequência do tipo: descrição dos factos verificados, enquadramento fiscal pertinente e infracção praticada

iii. Deve ser utilizada uma linguagem técnica acusativa, clara e concisa sem recurso a abreviaturas, siglas ou expressões de conhecimento restrito

iv. A documentação verificada ou obtida junto do sujeito passivo e que se reporta a operações cujo tratamento fiscal se constatou anómalo e por isso objecto de correcção (facturas, notas de lançamento, etc.) deve ser descrita nos fundamentos de acordo com o prescrito na alínea a) do artº 55º do RCPIT, na seguinte forma:

(a) registo contabilístico (ou assento), data do lançamento e respectivo valor

(b) identificação externa do documento (número, data, NIF e denominação do cliente/fornecedor)

v. Os documentos citados no ponto anterior bem como cópias de cartas, mapas, contratos, extractos de conta ou outros documentos enviados ou facultados pelo contribuinte não devem ser anexados aos fundamentos das correcções notificadas àquele na fase do Projecto de Conclusões do Relatório, dado que o sujeito passivo já os conhece ou tem possibilidade de os identificar. Ressalvam-se os casos de manifesta e comprovada



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imprescindibilidade;

vi. Sem prejuízo do referido no ponto que antecede, deve proceder-se à recolha de cópias dos documentos citados na alínea a) do artº 55º do RCPIT, as quais devem ser juntas ao Relatório da Inspecção (artigo 62.º n.º 3, al. i) do RCPIT) e consequentemente ao Auto de Notícia.

vii. Exceptuam-se os casos em que os elementos de prova respeitantes a uma mesma situação sejam em número muito elevado. Nestes casos dever-se-á, apenas, proceder à elaboração de uma relação dos documentos em conformidade com o disposto na al. a) do artigo 55.º do RCPIT à qual, a titulo exemplificativo, se juntarão cópias de alguns daqueles;

viii. Quando se justificar, devem os originais dos referidos documentos (facturas, notas de lançamento, etc.) ser visados pelo Inspector durante a auditoria, ( art. 63.º n.º 1, al. b) da LGT e artº 30º, nº1, al. c) do RCPIT) - aposição de um visto, datado e assinado - extraindo-se as cópias dos documentos após essa operação;

ix.As cópias de documentos recolhidas durante a inspecção e que constituam meios de prova (sublinhe-se que apenas estes e não os meros elementos informativos) dos factos tributariamente anómalos, devem ser autenticadas pelo inspector com a data, rubrica e a expressão “Está conforme o original”;

x.Quando o valor das correcções descritas corresponda a um somatório de vários “itens”, estes devem ser sempre identificados individualmente - se forem em número reduzido nos próprios fundamentos. No caso de serem em grande número num mapa anexo (por exemplo: discriminação dos créditos sobre os quais não é permitida a constituição de provisão fiscalmente dedutível ou dos bens do imobilizado cujas amortizações são fiscalmente excessivas);

xi. Sempre que o valor das correcções descritas resulte de cálculos efectuados pela inspecção, esses mesmos cálculos devem ser sempre evidenciados na fundamentação - se forem simples, no corpo do próprio texto das fundamentações, se mais extensos, em mapa anexo;

xii. Todos os papéis anexos aos documentos de correcção ou ao relatório e ao auto de notícia têm de ser numerados sequencialmente, rubricados e, no caso de serem cópias autenticados com a expressão “Está conforme o original”;

xiii.Para efeito de assegurar os meios de prova documental em situações de risco de destruição, ocultação ou substituição dos mesmos, poderão ainda ser adoptadas as seguintes medidas:

a) Proceder à apreensão cautelar dos originais dos documentos ( art. 30.º, n.º 1, al. a) do RCPIT e art. 51.º da LGT ) e selar as instalações se assim se justificar, conforme alínea b) do já referido artº 30º, nº 1 do



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RCPIT;

b) Sempre que se proceda à apreensão de um documento será levantado o respectivo auto;

c) Esta providência cautelar é impugnável pelo S.P. ao abrigo do art. 144.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), junto do Tribunal Tributário de 1.ª Instânciaxx da área do serviço da administração tributária que tiver adoptado a providência cautelar, sendo antes da decisão do Tribunal obrigatoriamente ouvida a administração tributária sobre a necessidade e legalidade da providência ( nºs. 2 e 5 do art. 144.º do CPPT ).

d) Requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área da residência, sede ou estabelecimento estável do S.P., ao abrigo do n.º 1 do art. 31.º do RCPIT, a providência cautelar de arrolamento judicial de documentos prevista nos arts. 140.º a 142.º do CPPT.

13.2.2 SITUAÇÕES DE EXCEPÇÃO EM CASOS DE INDÍCIOS DE FRAUDE

Exceptuam-se dos princípios referidos os factos que consubstanciem presumíveis crimes de natureza fiscal, os quais devem ter um tratamento específico em conformidade com os diplomas legais que regem estas matérias ( RGIT e CPP, este por força do art. 41.º do primeiro diploma).

Concretamente no que concerne à aquisição e conservação de meios de prova documental na fase de inspecção, em caso de urgência ou de perigo na demora, deverá ser adoptado o seguinte procedimento:

(a) Efectuar - mesmo que contra a vontade do S.P. - a apreensão cautelar dos originais dos documentos, ao abrigo artºº 37º do RGITxxi, lavrando-se o competente auto.

(b) Requerer ao Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca da residência, sede ou estabelecimento estável do S.P., de forma fundamentada e no prazo máximo de 72 horas, a validação da apreensão cautelar efectuada ( arts.178.º, n.º 5 e 253.º do Código de Processo Penal, aplicáveis por força do art. 3º, al. a) do RGIT).

xx Actualmente designados por Tribunais Administrativos e Fiscais

xxi Vidé artº 249º do CPP


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APÊNDICE 1

DIRECÇÃO DE_________________________

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0.0 IDENTIFICAÇÃO DA EMPRESA

NIPC DENOMINAÇÃO

0.1 PLANO OPERACIONAL

INSPECÇÃO

TIPO

CÓDIGO EXERCÍCIO RETGS PREÇOS TRANSFER

AUDITORIA INFORMÁTICA

IMPUTAÇÃO TEMPO

0.2 CLASSIFICAÇÃO DE RISCO

CAE (CÓDIGO/DESCRIÇÃO)

REP CFV RCE

ENQUADRAMENTO FISCAL IRC/IVA 0.3 ANEXOS

PLANO DE INSPECÇÃO/AUDITORIA

1. INFORMAÇÃO DA ANÁLISE DE RISCO 2. BALANÇO, DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS E DEC. M22/Q07 E Q10 COMPARADOS 3. ACOMPANHAMENTO DO CUMPRIMENTO VOLUNTÁRIO 4. INFORMAÇÃO SOBRE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

DIRECÇÃO DE_________________________

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i. Análise da informação financeira – revisão analítica global

(a) Sitio institucional da empresa e do grupo na Internet

(b) Relatório de gestão

(c) Certificação Legal de Contas/Parecer do Auditor Externo

(d) Balanço

(e) Demonstração dos resultados

(f) Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados

(g) Comunicações à CMVM (empresas com títulos cotados)

(h) Outros

1.1 INFORMAÇÃO FINANCEIRA E FISCAL/REVISÃO ANALÍTICA GLOBAL – IDENTIFICAÇÃO DE RISCOS ESPECÍFICOS

1 AVALIAÇÃO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

Análise comparativa dos principais saldos com os anos anteriores; scanning para transacções não usuais ou de elevada materialidade; rácios financeiros do exercício e comparação com anos anteriores; leitura crítica da informação relevante contida no anexo ao balanço e à demonstração dos resultados e comparação com ano anterior

Este ponto refere-se à identificação de incoerências e variações anormais face a períodos homólogos/mesmo período nas contas, declarações fiscais e outras informações declarativas relevantes disponíveis no mercado – RISCOS ESPECÍFICOS

DIRECÇÃO DE_________________________

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ii. Análise da informação fiscal - revisão analítica global

(h) Declaração Modelo 22

(i) Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal

(j) Processo de documentação fiscal

(k) Declarações periódicas de IVA e anexos recapitulativos

(l) Declarações do Imposto do Selo

(m) Declaração Modelo 10, 13, 30, 31, 32, 33, 34, etc.

(n) VIES – Operações intracomunitárias

(o) Pedidos de desvalorização excepcional do imobilizado

(p) Outros

Declarações fiscais - análise comparativa com os anos anteriores; elevada materialidade; rácios fiscais do exercício e comparação com anos anteriores; leitura crítica da informação relevante contida no Processo de Documentação Fiscal e comparação com ano anterior

DIRECÇÃO DE_________________________

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i. O negócio

ii. O modelo de gestão iii. Proactividade fiscal

Natureza do negócio, regras e regulamentos do sector, mercados em que opera, concorrência, nível geral da actividade económica e do sector

Grupo empresarial em que insere, estrutura empresarial, integridade dos sócios e gestores, experiência dos responsáveis da gestão, política de distribuição de dividendos, incentivos ao pessoal, rotação de pessoal, existência de litígios, características da tecnologia, obsolescência tecnológica, capacidade de produção

Este ponto refere-se à identificação de factos relevantes que possam indiciar uma propensão negativa para o pagamento de impostos Cooperação do TOC e outros colaboradores com funções relevantes para o apuramento fiscal, existência de operações vinculadas com entidades residentes ou não residentes, existência de prejuízos estruturais conjugado com operações vinculadas, posse de intangíveis, recurso a consultoria externa, características comportamentais que justifiquem os incumprimentos, alterações legislativas recentes com impacto na actividade da empresa (aproveitamento por falta de estabilização da lei/desconhecimento), alterações ao modelo de negócio procurando atribuir a assumpção de menor risco à entidade situada em Portugal com consequente redução da remuneração obtida; correcções fiscais efectuadas em anos anteriores

1.2 CONHECIMENTO DO NEGÓCIO E DA PROACTIVIDADE FISCAL – AVALIAÇÃO DOS RISCOS INERENTES

Este ponto refere-se à avaliação da probabilidade da existência de irregularidades em saldos de contas ou classes de transações, independentemente dos controlos instituídos, e que podem ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal – RISCOS INERENTES

DIRECÇÃO DE_________________________

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1.3 CONTROLO INTERNO – AVALIAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO

i. Sistema contabilístico

ii. Ambiente de controlo iii.Procedimentos de controlo

Princípios contabilísticos, fontes de informação, procedimentos e controlos de processamento das transacções (identificação, agregação, calculo, classificação e registo das transacções) e nos apuramentos extracontabilísticos para efeitos fiscais

Este ponto refere-se à avaliação da probabilidade da existência de irregularidades materialmente relevantes não serem detectadas pelas políticas e procedimentos de controlo interno implementadas e que podem ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal – RISCO DE CONTROLO

Consciência de controlo e estilo operacional da administração (integridade e valores éticos, competência profissional dos colaboradores, filosofia e estilo de gestão), mecanismos de controlo da administração (estrutura organizacional, atribuição de autoridade e responsabilidade, politicas e práticas referentes ao pessoal) e outros factores

Políticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas de gestão são asseguradas – identificação de pontos fortes e pontos fracos no processamento das operações contabilísticas e extra-contabilísticas, nomeadamente do cumprimento das obrigações fiscais, em especial do preenchimento das declarações (IRC M/22, DP IVA) e dos sistemas de controlo implementados para o efeito

DIRECÇÃO DE_________________________

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Áreas contabilístico-fiscais

Matérias relevantes para a auditoria Impacto s/ auditoria (+ / - )

� Incoerências e valores/variações anormais face a períodos homólogos

nas contas e nas declarações fiscais e outras informações relevantes – RISCOS ESPECÍFICOS

� Probabilidade de ocorrência e nível de impacto de situações

relacionadas com o negócio, com gestão e a proactividade fiscal, independentemente dos controlos instituídos, que possam ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal – RISCOS INERENTES

� Pontos fracos nos controlos dos registos das transacções e nos

apuramentos fiscais e extra-contabilísticos que podem ter um efeito materialmnete relevante nas demonstrações financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal – RISCO DE CONTROLO

2 PLANO DE ABORDAGEM

Identifica as matérias relevantes para a auditoria resultantes do processo de avaliação do risco de incumprimento fiscal – determina a direcção da auditoria: estratégia – concentra a atenção em áreas de alto risco ou de risco

DIRECÇÃO DE_________________________

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ÁREA CONTABILÍSTICO-FISCAL DE ______________________________________________

ITEM

OBJECTIVOS ESPECÍFICOS

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

� Descrição dos objectivos que se

pretendem alcançar com os procedimentos de inspecção/auditoria

� Procedimentos a desenvolver pela inspecção/auditoria

para operacionalizar a verificação das áreas e matérias definidas no plano de abordagem

3 PROGRAMAS DE TRABALHO

Definem os procedimentos a desenvolver pela auditoria para operacionalizar a verificação das áreas e matérias identificadas no plano de abordagem

DIRECÇÃO DE_________________________

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NOME

ASSINATURA DATA

REVISTO E PROPOSTO POR NOME

ASSINATURA DATA

APROVADO POR NOME

ASSINATURA DATA


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APÊNDICE 2

DIRECÇÃO DE_________________________

Página 285

ÍNDICE

1. CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 286 1.1 Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção 286 1.2 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção 287

2. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 287 2.1 Credencial e período em que decorreu a acção 287 2.2 Motivo, âmbito e incidência temporal 287 2.3 Outras situações 287

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA 287 3.1 – Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas 287 3.1.1 Correcções ao lucro tributável 287 3.1.2. Correcções ao cálculo de imposto 288 3.1.3. Correcções às retenções na fonte efectuadas a terceiros 288

3.2 . Imposto sobre o valor acrescentado 288 4. REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 288 5. PENALIDADES 288 6. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÕES 288

DIRECÇÃO DE_________________________

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1. CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção

2001

IRC

IRS

IVA

IRC

IRS

IVA

IRC

IRC-pag.n/ res

IRC

IRS

Penalidades Diploma Artº Punitivo RefªRel Artº Punitivo RefªRel Artº Punitivo RefªRel

RJIFnA

RGIT

Susceptível de rec. hierárquico

Com recurso a

métodos indirectos

De natureza

meramente aritmética

resultante de

imposição legal

1.1.1

1.1.2

1.1.4

Legislação aplicável

Método de determinação da matéria tributável

Correcções à Matéria Tributável

Imposto em falta

Correcções à Matéria Tributável

Imposto em falta

Naturezado

Imposto

Ano .

Ano .

Ano .

Valor Valor ValorRefª ItemRelatório

Refª ItemRelatório

Refª ItemRelatório

1.1.3Correcções à

Matéria Tributável

DIRECÇÃO DE_________________________

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Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

� Correcções ao Lucro Tributável

� Correcções ao Cálculo de Imposto

� Pagamentos a Não Residentes

� IVA

OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Credencial e período em que decorreu a acção

Motivo, âmbito e incidência temporal

Outras situações

DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA

TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas

Correcções ao lucro tributável

DIRECÇÃO DE_________________________

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3.1.2. Correcções ao cálculo de imposto

3.1.3. Correcções às retenções na fonte efectuadas a terceiros

Imposto sobre o valor acrescentado

REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE

INSPECÇÃO

PENALIDADES

DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÕES

Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, Os Inspectores Tributários, _____________________________ ( ) _____________________________ ( )


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Página 289

ABREVIATURAS UTILIZADAS

� AICPA – American Institute of Certified Public Accountants

� ASB – Auditing Standards Board (AICPA-USA)

� CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

� CPP – Código do Processo Penal

� DRA – Directriz de Revisão/Auditoria (OROC)

� GAAS – Generally Accepted Auditing Standards (AICPA-USA)

� IFAC – International Federation of Accountants

� ISA – International Standard on Auditing (IFAC)

� IT – Interpretação Técnica (OROC)

� IVA – Imposto Sobre o Valor Acrescentado

� LGT – Lei Geral Tributária

� NTR/A – Normas Técnicas de Revisão/Auditoria

� OROC – Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

� POC – Plano Oficial de Contabilidade

� RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias

� RCPIT – Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária

� SAS – Statement on Auditing Standard (AICPA-USA)

� DR IRC Mod. 22 – Declaração de Rendimentos de IRC Modelo 22

� IES – Informação Empresarial Simplificada


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Página 290

BIBLIOGRAFIA � Carmichael, D. R., John J. Willingham, Auditing Concepts and Methods, McGraw-

Hill International Editions, 1989, 5ª Edição � Dunn, John, Auditing-Theory and Pratice, Prentice Hall International (UK), Ltd,

1991 � Motta, João Maurício, Auditoria-Princípios e Técnicas, Editora Atlas, São Paulo,

1995 � Comissão Para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, Relatório da, Ministério das

Finanças, DGCI-1996 � Sierra, Guillermo, Manuel Orta, Teoría de la Auditoría Financiera, McGraw-Hill,

1996 � Tax Auditing Handbook-A Dutch Perspective, IBFD Publications BV, Amsterdam,

1996 � Messier, William F, Jr., Auditing – A Systematic Approach, MacGraw-Hill, New

York, 1997 � Grant Thornton International Audit Manual, 1997 � Baptista da Costa, Carlos, Alves, Gabriel Correia, Casos Práticos de Auditoria

Financeira, Vislis Editores, 1999-2ª edição � Arens, Alvin A., Loebbecke, James K. Arens, Auditing-An Integrated Approach,

Prentice Hall, 8ª edição-2000 � Lourenço, João Cabrito, A Auditoria Fiscal, Vislis Editores-2ª edição, Lisboa-2000 � Baptista da Costa, Carlos, Auditoria Financeira-teoria e prática, Rei dos Livros,

2000-7ª edição � Cosserat, Graham W., Modern Auditing, John Wiley & Sons, Ltd, Chichester, 2000 � KPMG Peat Marwick – Manual Prático de Auditoria da KPMG � Crepaldi, Silvio Aparecido, Auditoria Contábil - Teoria e Prática, Editora Atlas, SA,

S.Paulo, 2ª edição-2002 � Caiado, António C. Pires, Madeira, Paulo Jorge, O Encerramento de Contas na

Perspectiva Contabilístico-Fiscal, Áreas Editora, Lisboa, 2ª edição-2005 � Lourenço, João Cabrita, A Auditoria Fiscal, Vislis 2000 2ª edição � O Trabalho do Fecho de Contas do exercício de 2004, APECA – Associação

Portuguesa de Contabilidade e Administração � Bento, José; Machado, José Fernandes, Plano Oficial de Contabilidade Explicado,

Porto Editora 27ª Edição (2005) � Devesa, Jaime; Marcelino, Manuel Joaquim, CIRC, CIRS, EBF 8ª edição 2005,

Almedina � Devesa, Jaime; Marcelino, Manuel Joaquim, CPPT, RGIT, LGT, RCPIT 2005,

Almedina � Devesa, Jaime; CIVA 2005, Almedina � Devesa, Jaime; Marcelino, Joaquim Manuel, CIMI, CIMT, CIS 2005, Almedina � OROC-Normas Técnicas de Revisão/Auditoria � OROC-Directrizes de Revisão/Auditoria � Messier, William F, Jr., Auditing – A Systematic Approach, MacGraw-Hill, New York, 1997 � Baptista da Costa, Carlos, Auditoria Financeira-teoria e prática, Rei dos Livros,

2000-7ª edição � Vicente, Paula, Reis, Elizabete, Ferrão, Fátima, Sondagens, Edições Sílabo, Lda,

Lisboa, 2ª edição-2001 � Monteiro, Daniela, Pontes, Sérgio, Controlo, Risco e Amostragem em Auditoria-

Relações indissociáveis, Vislis Editores, 1ª Edição-2002 � Boyton, William C., Johson, Raymond N., Kell, Walter G., Auditoria, Editora Atlas,

SA, São Paulo, 2002 (tradução da 7ª edição no idioma inglês de Modern Auditing, John Wiley & Sons, Inc.)

� Caiado, António C. Pires, Madeira, Paulo Jorge, O Encerramento de Contas na


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Página 291

Perspectiva Contabilístico-Fiscal, Áreas Editora, Lisboa, 2ª edição-2005 � Carlos, Américo Brás, Abreu, Irene Antunes, Durão, João Ribeiro, Pimenta, Maria

Emília, Guia dos Impostos em Portugal, Quid Júris, Sociedade Editora, Lisboa-2006 � Baptista da Costa, Carlos, Alves, Gabriel Correia, Contabilidade Financeira,

Publisher Team, Lisboa, 5ª Edição-2005 � Morais, Ana Isabel, Lourenço, Isabel Costa, Aplicação das Normas do IASB em

Portugal, Publisher Team, Lisboa, 2005 � Borges, António, Rodrigues, Azevedo, Rodrigues, Rogério, Elementos de

Contabilidade Geral, Áreas Editora, Lisboa, 22ª Edição-2005 � Taborda, Daniel Martins Geraldo, Auditoria-Revisão Legal de Contas e outras

Funções do Revisor Oficial de Contas, Edições Sílabo, Lisboa, 1ª edição-2006 � Rodrigues, João, Adopção em Portugal das Normas Internacionais de Relato

Financeiro, Áreas Editora, Lisboa, 2ª Edição-2005 � Grupo de Trabalho criado por despacho de 23-1-06 do SEAF, Impacto Fiscal da

Adopção das Normas Internacionais de Contabilidade, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa-2006

� Silva, F. V. Gonçalves da, Pereira, J. M. Esteves, Rodrigues, Lúcia Lima, Contabilidade das Sociedades, Plátano Editora, Lisboa, 12ª Edição-2006

� Bento, José, Machado, José Fernandes, Plano Oficial de Contabilidade, Porto Editora, Porto, 27ª Edição-2005

� Marreiros, José M.M., Marques, Maria Helena, Sistema Fiscal Português, Áreas Editora, Lisboa, 3ª Edição-2007

� Attie, William, Auditoria-Conceitos e Aplicações, Atlas Editora, 3ª Edição-1998

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João Morais Canedo Ana Isabel Cordeiro Monteiro...2020/03/04 · e de coordenação de acções no âmbito da inspecção tributária e da constatação da necessidade de se melhorar