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UNIVERSIDADE CATÓLICA DE PERNAMBUCO

CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS

CURSO DE BACHARELADO EM DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À

LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

MARCELO KOSMINSKY

Profª. Msc. MARIA DLARA SIQUEIRA DE MELO

(Orientadora)

Recife

2011.1

1

MARCELO KOSMINSKY

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À

LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Monografia apresentada à Universidade Católica

de Pernambuco como requisito parcial à obtenção

do título de Bacharel em Direito.

Área de Concentração: Direito Tributário.

Profª: Msc. Maria Dlara Siqueira de Melo

Recife

2011.1

2

MARCELO KOSMINSKY

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA À

LUZ DA JURISPRUDÊNCA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

DEFESA PÚBLICA em

Recife, de de 2011.

BANCA EXAMINADORA

Presidente: ______________________________________________________________

Profª. Msc. Maria Dlara Siqueira de Melo (UNICAP)

1º Examinador: __________________________________________________________

Profº. Msc. Marcos Antonio de Almeida (UNICAP)

2º Examinador: __________________________________________________________

Mestranda: Luciana de Assunção Macieira Bandeira (UNICAP)

3º Examinador: __________________________________________________________

Mestrando: Jackson Urquiza (UNICAP)

Recife

2011.1

3

O Centro Ciências Jurídicas da Universidade Católica de Pernambuco não aprova nem

reprova as opiniões emitidas nesse trabalho, que são de responsabilidade exclusiva do autor.

iii

4

Agradeço a Professora Mestra Maria Dlara de

Siqueira Melo, pela orientação, simpatia,

competência profissional em conduzir ao

ensinamento.

iv

5

RESUMO

O presente trabalho se propõe a analisar como o Superior Tribunal de Justiça tem interpretado a

questão da responsabilidade tributária dos sócios das sociedades limitadas. Sabe-se que neste tipo

social, via de regra, a responsabilidade dos sócios é limitada ao capital social, o que estimula o

empreendedor a lançar-se no mercado, seguro de que seu patrimônio pessoal não será atingido acaso

logre falhar em sua empreitada, por fatores externos à sua administração, como a descomedida

burocratização, o aumento da carga tributária ou a crise econômica. Este, sem dúvidas, é o panorama

que enxerga o leigo na ciência tributária, ou, ainda, dos especialistas na matéria que não procuram se

atualizar com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, a Corte Superior, em

recentes julgados, vem relativizando ao extremo a regra da limitação da responsabilidade dos sócios

da sociedade limitada, atribuindo ao crédito tributário privilégios não previstos em lei. O que se

percebe, após um profundo mergulho na jurisprudência do STJ, é que as decisões da corte se

contradizem a todo instante, o que é evidência de que o tema ora tratado ainda necessita um intenso

debate nos tribunais, em prol da técnica e da segurança jurídica.

Palavras-chave: Sociedade Limitada. Responsabilidade Tributária. Redirecionamento.

Jurisprudência.

v

6

ABSTRACT

This paper aims to analyze how the Supreme Court has interpreted the question of tax liability of

partners in limited partnerships. It is known that this social type, as a rule, the liability of shareholders

is limited to the capital, which encourages the entrepreneur to launch into the market, confident that

their personal assets will be missed goals are randomly fail in this endeavor, by factors outside the

administration, such as uncontrolled bureaucracy, increasing the tax burden and the economic crisis.

This undoubtedly is the outlook that sees the tax lay in science, or even experts in the field who are not

looking to upgrade to the ruling of Superior Court. Indeed, the Superior Court in recent trial, has been

making relative to the end the rule of limited liability of shareholders of the company limited by

giving the tax credit privileges not provided by law. What we see, after a deep dive in the

jurisprudence of the Supreme Court, is that court decisions contradict themselves all the time, which is

evidence that the themes discussed here still needs an intense debate in the courts, in favor of

technology and legal certainty.

Keywords: Limited Partnership. Tax Liability. Redirection. Jurisprudence.

vi

7

SUMÁRIO

RESUMO V

ABSTRACT VI

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I SOCIEDADE LIMITADA 10

1.1Breve escorço histórico 10

1.2A sociedade limitada no Código Civil de 2002 11

1.3A natureza jurídica das sociedades limitadas segundo a jurisprudência do STJ 13

CAPÍTULO II SOCIEDADE LIMITADA E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 16

2.1Responsabilidade patrimonial 16

2.2A desconsideração da personalidade jurídica prevista no artigo 50 do Código Civil 17

2.3Responsabilidade dos sócios perante a seguridade social 20

2.4Breves considerações sobre obrigação tributária, fato gerador e o momento de sua

ocorrência 24

2.4.1Obrigação Tributária 24

2.4.2Fato gerador e o momento da responsabilização 26

2.5Responsabilidade de terceiros no código tributário nacional 28

CAPÍTULO III RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA

SOCIEDADE LIMITADA 34

3.1Responsabilidade do sócio sem poderes de administração 34

3.2Responsabilidade do ex-sócio 36

3.3Responsabilidade do sócio administrador 38

3.3.1Fundamento da responsabilidade do sócio administrador 39

3.3.2Excesso de poder e infração de lei ou de contrato e estatuto 41

3.3.3Dissolução irregular da sociedade 52

CAPÍTULO IV ASPECTOS PROCESSUAIS DO REDIRECIONAMENTO 58

CONCLUSÕES 68

REFERÊNCIAS 70

8

INTRODUÇÃO

A principal característica das sociedades limitadas é que a responsabilidade dos

sócios é restrita aos valores de suas respectivas quotas sociais. Contudo, no sistema jurídico

vigente existem algumas exceções a esta blindagem do patrimônio pessoal dos sócios,

notadamente quando se tratam de atos fraudulentos ou praticados com abuso de poder, onde

os sócios, embora aparentem atuar em nome da pessoa jurídica, praticam atos em proveito

próprio, em detrimento da entidade jurídica que representam.

O Código Tributário Nacional prevê hipóteses de responsabilização pessoal dos

sócios em determinadas hipóteses. Em se tratando de sociedade de pessoas em liquidação (a

qual, segundo a jurisprudência do STJ, não se incluem as sociedades limitadas), os sócios,

todos eles, respondem ilimitadamente pelos créditos tributários decorrentes dos atos que

intervierem ou das omissões de que forem responsáveis, quando o patrimônio da sociedade

for insuficiente para liquidá-los (art. 134, inc. VII). No caso das sociedades limitadas, não são

todos os sócios, mas somente os sócios com poderes diretivos que responderão pelas

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder, ou infração de lei,

contrato social ou estatuto (art. 135, inc. III).

De logo se depreende que o responsável pelo pagamento do crédito tributário varia

de acordo com o tipo societário, e com a natureza do ato que lhe deu ensejo. Portanto, os

sócios não são responsáveis ilimitadamente pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica, e o

beneficiário último deste percalço é a própria sociedade. Com efeito, a limitação de

responsabilidade patrimonial dos sócios é atrativa do empreendimento, o que impulsiona a

economia, garantindo a disponibilização de maior acervo de bens de consumo e, via de

consequência, maior arrecadação tributária.

Contudo, os malfeitores que se munem da blindagem do patrimônio pessoal para

praticar atos fraudulentos não podem sair ilesos, pelo que a própria a legislação tributária

estabelece mecanismos de responsabilização pessoal dos sócios, em determinadas hipóteses.

Ocorre que a determinação destas hipóteses tem gerado grande controvérsia na doutrina, e

mais ainda na jurisprudência.

O presente trabalho, em vista desta problemática, procura sistematizar como o

Superior Tribunal de Justiça, órgão incumbido pela Constituição Federal para unificar a

interpretação da legislação federal, in casu, do Código Tributário Nacional, tem tratado a

9

matéria, demonstrando objetivamente quais são as hipóteses, segundo a corte, que ensejam o

chamado redirecionamento da execução fiscal.

Para tanto, utilizando-se da metodologia descritiva, baseada em doutrinas, artigos on

line, legislação e jurisprudências, o trabalho divide-se em quatro capítulos. Inicialmente,

aborda-se sucintamente aspectos da sociedade de responsabilidade limitada, como o histórico

de sua idealização, a regulação da sociedade no atual Código Civil e sua natureza jurídica,

conforme a doutrina e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.

Em seguida, no Capítulo II, faz-se um paralelo entre a sociedade limitada no Código

Civil e na legislação tributária, onde se pode verificar algumas antinomias de normas,

especialmente quanto à responsabilidade tributária dos sócios perante a seguridade social e

quanto a aplicabilidade da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, nos moldes

traçados pelo artigo 50 do Código Civil, para persecução do crédito tributário. Nesta senda,

busca-se trazer as soluções encontradas pelo Superior Tribunal de Justiça, sem abrir mão de

algumas opiniões pessoais do autor.

Ainda no capítulo II, faz-se uma sucinta abordagem do conceito de fato gerador,

obrigação tributária e responsabilidade tributária, sempre à luz da jurisprudência do Superior

Tribunal de Justiça, mas sem olvidar os apontamentos doutrinários. Tais abordagens se

revelam importantes para a exata compreensão da responsabilidade tributária dos sócios da

sociedade limitada, tópico abordado no capítulo III, posto que se procura buscar uma

sistematização do pensamento da Corte Superior.

Após comentar tais conceitos, parte-se, no capítulo III, a analisar a responsabilidade

tributária do sócio administrador, do sócio não administrador e, ainda, do ex-sócio, com

ênfase na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Abre-se tópico específico para trazer

casos concretos em que a Corte entendeu por ocorrer excesso de poderes, infração de lei,

contrato social ou estatuto, ensejando o redirecionamento da execução fiscal, com os devidos

apontamentos doutrinários sobre os recentes posicionamentos do Tribunal.

Por fim, no capítulo IV, abordam-se os aspectos processuais do redirecionamento,

como o incidente do redirecionamento, meios de defesa e prescrição.

Sabe-se que diante da inconstante jurisprudência das Cortes Superiores, o que gera

insegurança jurídica sem tamanho, o presente trabalho corre o risco de imediata

desatualização, tão logo sejam revistos os posicionamentos ditos “consolidados”. Mas,

enquanto isto não ocorra, o presente trabalho se mostra excelente fonte de atualização

jurisprudencial na matéria, sendo valioso para os que atuam nesta área.

10

CAPÍTULO I SOCIEDADE LIMITADA

1.1Breve escorço histórico

As sociedades limitadas são frutos dos anseios dos pequenos e médios empresários

alemães do final do século XVIII e início do século XIX, os quais não possuíam capital

suficiente para constituírem uma sociedade anônima, à época, bastante custosa e burocrática,

e tampouco podiam ou não queriam correr os riscos de constituírem uma sociedade em nome

coletivo, cuja responsabilização dos sócios era ilimitada.

José Waldecy Lucena, a respeito deste aspecto, salienta que:

De fato, na segunda metade do século XIX, sentia-se na Alemanha que os

tipos de sociedade existentes não atendiam aos anseios e preocupações de

grande faixa dos comerciantes, que não sendo portadores de vultosos

capitais, nem querendo correr os riscos da responsabilidade ilimitada, não

podiam, ou não lhes convinha, adotar a forma de sociedade anônima, de

constituição difícil, dependente de autorização, dispendiosa e extremamente

burocratizada. O ideal seria então um tipo social que, embora limitando a

responsabilidade dos sócios, tal como a anônima, desta diferiria, no entanto,

na vedação da cessibilidade das quotas sociais a estranhos, na forma de

constituição mais simplificada e na direção pessoal dos negócios sociais1.

O princípio desta forma societária consistia em que, uma vez integralizado o capital

social, os sócios estariam isentos de responsabilização pelas dívidas da sociedade. Por se

mostrar eficaz fronte de desburocratização do exercício da atividade comercial, bem como por

afastar o inconveniente da responsabilização pessoal dos sócios pelos haveres empresariais, o

modelo rapidamente se disseminou por várias outras nações, conforme bem observa Fábio

Ulhoa Coelho:

A sociedade limitada, como um tipo próprio de organização societária, e não

como uma sociedade anônima simplificada, surge na Alemanha, em 1892.

Nascida de iniciativa parlamentar (ao contrário da generalidade dos demais

tipos de sociedade, cuja organização de fato precede a disciplina normativa),

a Gesellschaft mit beschränkter Haftung corresponde de tal forma aos

anseios do médio empresariado que a iniciativa alemã se propaga e inspira

os direitos de vários outros países2.

No Brasil, a possibilidade de se constituir sociedade de responsabilidade limitada

adveio com o Decreto nº 3.708, de 10 de janeiro de 1919, o qual regulou os principais

1LUCENA, José Waldecy. Das sociedades limitadas. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 4

2COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial: direito de empresa. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. v.

2. p. 376.

11

aspectos desta forma societária até a entrada em vigor do novo Código Civil, que passou a

regular às sociedades empresárias.

O Decreto de 1919 era bastante sucinto. Possuía apenas 19 artigos e prescrevia ser

observável, quanto às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, em caso de

omissão do estatuto social, as disposições da Lei das Sociedades Anônimas, no que não fosse

incompatível3. Com o advento do novo Código Civil de 2002, as lacunas passaram a ser

supridas pelas regras de sociedade simples ou, no caso de expressa vontade dos sócios

constante no contrato social, pelas regras das sociedades anônimas, conforme prevê o artigo

1.053 e seu parágrafo único do referido diploma normativo.

1.2 A sociedade limitada no código civil de 2002

Com a entrada em vigor do novo Código Civil, a sociedade limitada passou a ser

densamente regulamentada. Algumas questões que já eram pacíficas em doutrina e

jurisprudência passaram a constar de forma expressa no texto da lei, sendo tal opção

legislativa correta para evitar eventuais controvérsias.

A título de exemplo, estipulou-se ser vedada a contribuição do sócio consistente em

prestação de serviços. Com efeito, o fato da responsabilidade dos sócios da sociedade limitada

estar limitada à integralização do capital social, sendo cada sócio responsável perante a

sociedade pela integralização do capital que represente suas respectivas quotas, admitir a

participação de sócio sem capital redundaria em admitir sócio irresponsável pelos haveres

sociais. Neste sentido, bem observa Maria de Helena Diniz:

Os sócios apenas poderão contribuir para a formação do capital social com

bens (móvel ou imóvel), dinheiro ou crédito, sendo-lhes vedada qualquer

prestação de serviços. Isto porque neste tipo de sociedade não se poderá ter

sócio que somente contribua com seu trabalho, uma vez que há limitação de

responsabilidade e solidariedade pela integralização do capital social4.

Constam nos artigos 1.060 a 1.065 do C.C disposição acerca da administração da

sociedade limitada, matéria de importe para fins de caracterização da responsabilidade

tributária dos sócios-gerentes. Outra grande inovação da regulamentação deste tipo societário

levada a cabo pelo novel Código Civil consistiu em possibilitar a criação de um Conselho

3BRASIL. Decreto nº 3.078 de 10 de janeiro de 1919. Disponível em: <http://www.dji.com.br/decretos/1919-

003708-csqrl/003708-1919-csqrl.htm>. Acesso em: 22 mar. 2011. Artigo 18: “Serão observadas quanto às

sociedades por quotas, de responsabilidade limitada, no que não for regulado no estatuto social, e na parte

aplicável, as disposições da lei das sociedades anônimas”. 4 DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 833.

12

Fiscal (arts. 1.066 a 1.070). Também merece realce a extensa regulamentação conferida às

deliberações sociais (arts. 1.071 a 1.080).

Consoante as normas hoje vigentes no direito brasileiro, pode-se conceituar

sociedade limitada, como fez Adalberto Simão Filho, como aquele: “tipo social em que o

capital é dividido em quotas iguais ou desiguais, e a responsabilidade de cada sócio é restrita

ao valor de suas quotas, respondendo todos, solidariamente, pela integralização do capital

social”5.

Não se admite em nosso ordenamento as chamadas sociedades unipessoais, por força

do artigo 1.033, IV do Código Civil. Assim, para constituir uma sociedade é imprescindível a

manifestação plúrima da vontade dos sócios, chamando a doutrina este elemento subjetivo de

affectio societatis, que nada mais é que a vontade dos contratantes constituírem uma pessoa

jurídica para a consecução de um fim social.

Ressalte-se que a vontade dos contratantes é um dos principais aspectos a serem

considerados quando da análise da característica de uma sociedade limitada, porquanto o

elemento subjetivo revelará se a sociedade consiste numa sociedade de pessoas ou numa

sociedade de capital.

Esta distinção é sobremaneira relevante quando se trata de responsabilidade tributária

dos sócios, haja vista a previsão do artigo 134, inc. VII, do Código Tributário Nacional, no

sentido de que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação

principal pelo contribuinte, responderá, solidariamente com este, os sócios de sociedade de

pessoas em liquidação, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões de que forem

responsáveis.

Ao que parece, é unânime na mais qualificada doutrina civilista que a sociedade

limitada é uma sociedade híbrida, no sentido de que tanto uma sociedade de pessoas quanto

uma sociedade de capital poderá adotar a forma limitada de responsabilidade, conforme

pondera Rafael Severo de Lemos:

[...] por trazer tanto aspectos típicos de sociedades de pessoas, como

elementos comuns às sociedades de capital, a maioria dos autores a

considera uma sociedade híbrida, com características típicas das sociedades

de pessoas, mas eivada de aspectos próprios da sociedade de capital,

principalmente quanto à limitação da responsabilidade de seus sócios. Ela se

constitui intuiti personae, por simples contrato social, assim com as

sociedades de pessoas, mas todos os seus sócios têm responsabilidade

limitada, característica das sociedades de capital6.

5SIMÃO FILHO, Adalberto. A nova sociedade limitada. São Paulo: Manole, 2004. p. 3.

6LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades

limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010.

13

O Superior Tribunal de Justiça, contudo, tem adotado entendimento diverso.

1.3 A natureza jurídica das sociedades limitadas segundo a jurisprudência do STJ

Não obstante ser na doutrina civilista praticamente unânime o entendimento de que

uma sociedade simples pode constituir-se na forma de sociedade limitada, sem que tal fato,

por si só, lhe dê a natureza de sociedade empresária, o STJ, em diversos julgados, tem

entendido de forma diversa.

Nos casos analisados pela corte, várias sociedades simples constituídas sob a forma

de sociedade limitada pugnavam pelo benefício de recolher ISS por meio de alíquotas fixas,

conforme benesse do artigo 9º, §1º do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.

Em ambas as turmas que compõe a seção de Direito Público da Corte Superior,

todavia, prevaleceu o entendimento de que, quando constituída sob a forma de sociedade

limitada, a sociedade de pessoas acaba por desviar o propósito intuiti personae de sua

atividade, passando a se caracterizar como uma sociedade de escopo empresarial. Neste

sentido:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.

AÇÃO DECLARATÓRIA CUMULADA COM REPETIÇÃO DE

INDÉBITO. ISS. SOCIEDADE PROFISSIONAL. MATÉRIA DECIDIDA

NAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS. Reexame de prova. Desnecessidade.

Afastamento da incidência da súmula 7/STJ. Sociedade limitada. Caráter

empresarial. Tratamento tributário privilegiado (art. 9º, §§ 1º e 3º, do dl

406/68). Impossibilidade. Precedentes. Acórdão recorrido em dissonância

com a jurisprudência do STJ. [...] 3. A decisão foi proferida com base na

jurisprudência mansa e pacífica no sentido de que o benefício da alíquota

fixa do ISS somente é devido às sociedades unipessoais integradas por

profissionais que atuam com responsabilidade pessoal, não alcançando as

sociedades empresariais, como as sociedades por quotas cuja

responsabilidade é limitada ao capital social. [...] 5. A orientação das

Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de

que, nos termos do art. 9º, § 3º, do DL 406/68, têm direito ao tratamento

privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto

a prestação de serviço especializado, com responsabilidade social e sem

caráter empresarial7.

Conforme se observa, a jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que a natureza

jurídica da sociedade limitada é empresária, independentemente do fim social, porquanto a

referida Corte não admite tratamento tributário diferenciado às sociedades simples

7BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1178984 / SP. Rel: Benedito Gonçalves. T1 - Primeira

Turma. Publicação: DJe 05/11/2010. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_

visualizacao=null&livre=iss++e+sociedade+e+limitada&b=ACOR. Acesso em 23/11/2010>. Acesso em: 22

mar. 2011.

14

constituídas sob a forma de sociedade limitada, pelo simples fato de que esta forma societária,

segundo entendeu Corte, revela um caráter empresarial.

Todavia, existe recentíssimo precedente da Corte em sentido contrário, constante nos

autos do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1205175/RO, proposto pelo Município

de Porto Velho, com fundamento no artigo 105, inc. III, “c”, da Constituição Federal,

versando o recurso sobre a possibilidade de empresa limitada recolher ISS na forma do artigo

9º, §1º do Decreto Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.

O curioso é que na ementa do julgado, o Exmo. Rel., o Min. Luiz Fux asseverou que

a decisão recorrida encampava tese que coadunava com o entendimento do STJ no sentido de

que o simples fato da sociedade simples se constituir sob a forma de sociedade limitada não

lhe retiraria o caráter de sociedade de pessoas. Por ser extremamente inovador, ao contrário

do referendado no próprio aresto, cumpre a transcrição parcial da ementa do julgado.

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 9°, §3°, DO

DECRETO-LEI N. 406/68. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL.

RECOLHIMENTO POR QUOTA FIXA. AUSÊNCIA DE CARÁTER

EMPRESARIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.

INOCORRÊNCIA. (...) 4. IN CASU, O MUNICÍPIO RECORRENTE

ADUZ QUE: "O acórdão oriundo da SEGUNDA CÂMARA ESPECIAL

DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE RONDÔNIA, cuja decisão se dera por

unanimidade de votos, entendeu que às sociedades civis uniprofissionais,

com caráter empresarial, frise-se, gozam do privilégio previsto no Art. 9°,

§3°, do Decreto-Lei Federal N° 406/68 (...) Já o acórdão paradigma oriundo

da SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, A

UNANIMIDADE, assentara o entendimento segundo o qual têm direito ao

tratamento diferençado ao recolhimento do tributo ISSQN as sociedades

civis uniprofissionais, cujo objeto contratual se destina à prestação de

serviço especializado, com responsabilidade social e sem caráter

empresarial.". 5. Ocorre que, diferentemente do alegado, o acórdão recorrido

entende que é cabível o recolhimento do ISS mediante alíquota fixa

justamente por não ser a sociedade requerente uma sociedade com finalidade

empresarial, coadunando-se com a jurisprudência do STJ, senão vejamos:

"Com efeito, a sociedade simples constituída por sócios de profissões

legalmente regulamentadas, ainda que sob a modalidade jurídica de

sociedade limitada, não perde a sua condição de sociedade de profissionais,

dada a natureza e forma de prestação de serviços profissionais, não podendo,

portanto, ser considerada sociedade empresária pelo simples fato de ser

sociedade limitada. (...) Diante desses elementos, entendo que a sociedade

simples limitada, desprovida de elemento de empresa, atende plenamente às

disposições do Decreto-lei n. 406/68, e, em relação ao ISS, devem ser

tributadas em valor fixo, segundo a quantidade de profissionais que nela

atuam. (...) Assim, verificada que a apelada preenche os requisitos das

sociedades uniprofissionais, uma vez que assim caracteriza-se toda aquela

sociedade formada por profissionais liberais que atuam na mesma área,

legalmente habilitados nos órgãos fiscalizadores do exercício da profissão e

que se destinam à prestação de serviços por meio do trabalho pessoal dos

seus sócios, desde que não haja finalidade empresarial, impõe-se a

manutenção da sentença que lhe garantiu o direito de recolher o ISS

15

mediante alíquota fixa, em conformidade com o Decreto-lei n. 406/68, bem

como em compensar a quantia paga a maior." 6. Agravo Regimental

desprovido8.

Não obstante a inovação jurisprudencial, afirmar que o STJ caminha para uma

modificação de posicionamento seria, no mínimo, precipitado. É que a 1º Seção de Direito

Público do Superior Tribunal de Justiça, nos autos do AgRg no EREsp 941870/RS, consignou

expressamente que:

A jurisprudência das duas Turmas que compõem a Primeira Seção é

uniforme no sentido de que o benefício da alíquota fixa do ISS somente é

devido às sociedades unipessoais integradas por profissionais que atuam com

responsabilidade pessoal, não alcançando as sociedades empresariais,

como as sociedades por quotas cuja responsabilidade é limitada ao

capital social9.

Assim, tal entendimento dificilmente será modificado. Como esperança, resta que a

causa ainda não foi julgada na sistemática dos recursos repetitivos (543-C, do CPC), razão

pela qual as instâncias inferiores não estão obrigadas a seguir o entendimento da Corte.

8BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1205175 / RO. Rel. Ministro LUIZ FUX. T1 -

PRIMEIRA TURMA. Publicação: DJe 16/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica

/Abre_Documento.asp?sSeq=1016500&sReg=201001455570&sData=20101116&formato=PDF. Acesso em: 23

fev. 2011. 9Idem. Ibidem.

16

CAPÍTULO II SOCIEDADE LIMITADA E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 Responsabilidade patrimonial

Como regra, a responsabilidade dos sócios da sociedade limitada está adstrita a

integralização do capital social, sendo tal responsabilidade solidária perante terceiros,

conforme prescrição do artigo 1.052 do Código Civil, verbis: “Na sociedade limitada, a

responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem

solidariamente pela integralização do capital social”10

.

Perante a sociedade, o sócio só responde pelo valor de suas respectivas quotas, mas,

se for remisso, poderá sujeitar-se aos consectários da mora, previstos nos artigos 1.004 e

1.058, do Código Civil.

Sintetizando estes conceitos, pontua Rafael Severo Lemos que:

Os sócios da sociedade limitada, portanto, respondem pelas obrigações

sociais dentro de certo limite, pois a personalização da sociedade limitada

acarreta a separação patrimonial, de direito e de deveres entre seus sócios e a

sociedade. E a regra de limitação de responsabilidade dos sócios, conforme

salienta Fábio Ulhoa Coelho, „corresponde à regra jurídica de estímulo à

exploração das atividades econômicas. Seu beneficiário e último é o próprio

consumidor‟11

.

Contudo, esta regra comporta algumas exceções. Sobrevivem no sistema jurídico

vigente casos de responsabilização ilimitada dos sócios pelos haveres da sociedade limitada,

geralmente como consequência da prática de atos ilícitos ou eivado de abuso de direito.

Via de rega, a responsabilidade para além do capital social será subjetiva, devendo-se

comprovar o elemento dolo ou culpa na conduta dos sócios para fins de responsabilização.

Entrementes, existem casos pontuais de responsabilização objetiva, o que implica em

responsabilidade patrimonial independente do elemento subjetivo.

São exemplos: a fraude dos sócios, através da confusão do seu patrimônio com o da

empresa e desvio dos objetivos sociais (art. 28 do Código de Defesa do Consumidor e art. 50

do Código Civil); atos praticados com abuso de poder, ofensivo ao contrato social ou a lei

(art. 1.080 do CC); responsabilidade com base no Código de Defesa do Consumidor pelo

defeito no fornecimento de bens ou serviços (art. 12 do CDC); em caso de abuso do poder

econômico, o que se caracteriza com a prática de atos fraudulentos, quando se age com abuso

10

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 191. 11

LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades

limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutri

na/texto.asp?id=8015. Acesso em: 11 ago. 2010.

17

de poder, excesso de poder ou com infração à lei ou ao contrato (art. 18 da Lei Antitruste – nº

8.884/90); em caso de infração à legislação ambiental (art. 4º da Lei nº 9.605/98); nos casos

de débito trabalhistas, o que, não obstante inexistir previsão legal, já é assente na

jurisprudência dos tribunais; nos casos de débito perante a seguridade social (art. 13 da Lei nº

8.620/96), e; em se tratando de créditos tributários, no caso de dissolução de sociedade de

pessoas (art. 134, inc. VII do CTN) e, em relação ao sócio-gerente, nas obrigações tributárias

resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou

estatuto (art. 135, inc. III, do CTN).

A respeito destas exceções legais, convêm analisar, de logo, em razão do foco do

presente trabalho ser a responsabilidade tributária dos sócios da sociedade limitada, a

aplicabilidade, na seara tributária, do artigo 50 do Código Civil, que trata de desconsideração

da personalidade jurídica, e do artigo 13 da Lei nº 8.620/96, que trata da responsabilidade

ilimitada dos sócios perante os débitos da seguridade social. O artigo 135, inc. III, do CTN,

será analisado posteriormente. O art. 134 não será objeto de digressões, pois, conforme

jurisprudência do STJ, a sociedade limitada não é uma sociedade de pessoas, pelo que o

referido dispositivo legal não se aplica ao tipo societário em comento.

2.2 A desconsideração da personalidade jurídica prevista no artigo 50 do código civil

O artigo 50 do Código Civil de 2002 veio consagrar na legislação civil brasileira a

teoria da disregard of legal entity a qual, até então, embora desprovida de força normativa, já

vinha sendo aplicada por diversos tribunais. Veja-se o que dispõe o referido artigo de lei:

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo

desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a

requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir

no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações

sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da

pessoa jurídica12

.

A desconsideração da personalidade jurídica é realidade que se impõe em razão da

malsinada prática de empresários que, munidos da outorga de agirem em nome da sociedade

empresária constituída, praticam atos em proveito próprio e subversivos aos interesses da

pessoa jurídica que representam, de modo a alcançar fim ilícito e/ou contrário ao estatuto

social, em prejuízo dos credores. Com toda propriedade, assevera Juliano Junqueira Faria que:

12

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 151.

18

Em razão do princípio da autonomia patrimonial, as sociedades empresárias

podem ser utilizadas com instrumento para a realização de fraude contra

credores ou mesmo abuso de direito. Na medida em que é a sociedade o

sujeito titular dos direitos e devedor das obrigações, e não os seus sócios,

muitas vezes os interesses dos credores ou terceiros são indevidamente

frustrados por manipulações na constituição de pessoas jurídicas, celebração

dos mais variados contratos empresariais, ou mesmo realização de operações

societárias, como as de incorporação, fusão e cisão. Nesses casos, alguns

envolvendo elevado grau de sofisticação jurídica, a consideração da

autonomia da pessoa jurídica importa a impossibilidade de correção da

fraude ou do abuso13

.

Com fito em afastar estas fraudes surge a teoria da desconsideração da personalidade

jurídica, que consiste em desconsiderar momentaneamente a personalidade jurídica na qual se

travestiu o sócio para a prática dos atos fraudulentos, atribuindo a responsabilidade do ato

praticado à pessoa física do sócio, ou, como melhor conceitua o autor acima referenciado:

[...] a desconsideração da personalidade jurídica é o meio pelo qual se torna

ineficaz, para o caso concreto, a personificação societária, atribuindo-se ao

sócio ou sociedade condutas que, se não fossem a superação dos atributos da

personalidade jurídica, entre os quais a separação dos patrimônios dos sócios

e da sociedade, seriam imputadas à sociedade ou ao sócio,

respectivamente14

.

Paira controvérsia na doutrina acerca da possibilidade de aplicar a teoria da

desconsideração da personalidade jurídica para persecução do crédito tributário.

Alguns autores entendem que o próprio Código Tributário Nacional já prevê, em

suas entrelinhas, a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica, seja pela

previsão do artigo 135, no sentido de se atribuir pessoalmente a responsabilidade dos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de

poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, seja em razão da previsão do artigo 149,

inc. VII, no sentido de que o lançamento poderá ser revisto de ofício quando se comprovar a

presença, entre outros elementos, da simulação15

.

Outros, baseados em ampla jurisprudência, admitem, sem restrições, a aplicação da

teoria da desconsideração da personalidade jurídica na seara tributária16

.

13

FARIA, Juliano Junqueira de. A teoria da desconsideração da personalidade jurídica e a sua previsão no

ordenamento jurídico brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 199, 21 jan. 2004. Disponível em:

<http://jus.uol.com.br/revista/texto/4768>. Acesso em: 11 jan. 2011. 14

Idem. Ibidem. 15

CASTRO, Aldemario Araujo. Aplicação no direito tributário da desconsideração da personalidade

jurídica prevista no novo código civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponível em:

<http://jus.uol.com.br/revista/texto/10234>. Acesso em: 11 jan. 2011. 16

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário. In: Eduardo de Carvalho

Borges (Coord.). Impacto tributário do novo código civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 194-196.

19

Contudo, entende-se pela não aplicabilidade da teoria da desconsideração da

personalidade jurídica da forma como se encontra prevista no artigo 50 do Código Civil, para

consecução do crédito tributário, não obstante se reconheça a finalidade social na qual a teoria

em comento ostenta. É que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios, conforme prevê o art. 150, inc. I, da Constituição Federal, exigir ou aumentar

tributo sem lei que o estabeleça, consagrando-se o princípio da legalidade tributária. E mais,

segundo prescrição do artigo 146, inc. III, da Constituição Federal, cabe à lei complementar

estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Portanto, o Código Civil, por

ser lei ordinária, não poderia regular matéria cuja competência é reservada, pela Constituição

Federal, à lei complementar.

A primeira vista, tal conclusão parece por extremo formalista. Com efeito, até hoje

não se sabe na doutrina, com exatidão, o que vem a ser “normas gerias em direito tributário”,

sendo demasiadamente frágil o argumento isolado de inconstitucionalidade de lei pelo simples

fato de se considerá-la norma geral. Porém, muito embora se trate de um conceito aberto, duas

premissas têm aceitação considerável na mais qualificada doutrina. Em primeiro lugar,

quando o inciso III, do art. 146, da Constituição Federal prescreve caber à Lei Complementar

“estabelecer normas gerais em direito tributário, especialmente sobre”, o vocábulo

“especialmente” está a sugerir que as matérias tratadas nos subsequentes incisos “a”, “b”, “c”

e “d” constituem um número aberto. Significa dizer que existem outras matérias tributárias,

além daquelas elencadas nas alienas do art. 146, inc. III, da Constituição Federal, que se

qualificam como normas gerais, pois ali não se está elencando um rol fechado de hipóteses.

A segunda é que o Código Tributário Nacional, por excelência definidor de normas

gerais em matérias tributárias, intitula seu Livro Segundo de “Normas Gerais de Direito

Tributário”, fazendo crer que tudo que ali está disposto se trata de norma geral. A esse

respeito, veja-se o que assevera Sacha Calmon Navarro Coêlho17

:

Mas, ao cabo, o que são normas gerais de Direito Tributário? O ditado

constitucional do art. 146, III e alíneas, inicia e responde dizendo

nominalmente alguns conteúdos (normas gerais nominadas), sem esgotá-los.

É dizer, o discurso constitucional é numerus apertus, meramente

exemplificativo. (...) Uma boa indicação do que sejam normas gerais em

Direito Tributário para sermos pragmáticos, fornece-nos o atual Código

Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996, e alterações

posteriores), cuja praticabilidade já está assentada na “vida” administrativa e

17

COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

p. 96.

20

judicial do país. O CTN, especialmente o Livro II, arrola inúmeros institutos

positivados como normas gerais18

.

Assim, pelo fato da sujeição passiva estar regulamentada topologicamente no Livro

Segundo, que trata das Normas Gerais em Direito Tributário, a responsabilidade tributária é

matéria cuja regulação deve ser feita através de Lei Complementar. Portanto, defende-se a

inaplicabilidade do art. 50 do CC para fins de responsabilização de sócio por crédito

tributário.

Todavia, tal conclusão não implica em dizer que não se poderá aplicar, em hipótese

alguma, a teoria da desconsideração da personalidade jurídica para perseguição do crédito

tributário. É que o próprio Código Tributário Nacional já estabelece, conforme dito, diversos

mecanismos de combate ao abuso de formas, notadamente nos artigos 116, parágrafo único,

135, 149, incisos VII e IX. Dito isto, é relevante demonstrar algumas diferenças entre a

desconsideração da personalidade jurídica prevista no Código Civil da prevista no Código

Tributário, para fins de responsabilização especificamente dos sócios da sociedade limitada:

a) Segundo o Código Civil, cabe ao juiz decidir pela quebra das formas, enquanto

pelo Código Tributário Nacional tal munus incumbe à autoridade administrativa, seja no

momento do lançamento, seja quando em sua revisão;

b) Segundo o Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica afeta os

sócios, sendo o administrador solidariamente responsável somente quando agir com culpa no

desempenho de suas funções, enquanto que, pelas regras do CTN, o sócio-gerente será

pessoalmente responsável pelos seus atos, exceto quando tais atos implicarem em benefícios

para a própria sociedade, caso em que os sócios serão solidariamente responsabilizados;

c) Enquanto pelo Código Civil é o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial

que ensejam a desconsideração da personalidade jurídica, pelo Código Tributário Nacional

são os negócios jurídicos praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador

ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, os atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto e os atos praticados com dolo

fraude ou simulação que ensejam a desconsideração da personalidade jurídica.

2.3 Responsabilidade dos sócios perante a seguridade social

Durante mais de uma década travou-se uma verdadeira batalha nos tribunais, entre

18

COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

p. 96.

21

o INSS e os contribuintes, a respeito da possibilidade de responsabilização solidária dos

sócios das sociedades limitadas pelos débitos perante a Seguridade Social.

A celeuma adveio com a entrada em vigor da Lei nº 8.620/93, que promoveu alterações nas

Leis nº 8.212/91 e nº 8.213/91 que, em seu artigo 13, estabelece que:

Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de

responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens

pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.

Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os

gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com

seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a

Seguridade Social, por dolo ou culpa19

(Revogado pela Lei nº 11.941 de

2009).

Os contribuintes alegavam a inconstitucionalidade do dispositivo legal, enquanto a

Fazenda Nacional defendia sua constitucionalidade.

Numa primeira vista, e em razão do que já foi exposto, a questão parece ser de fácil

deslinde: a lei em comento é incompatível com a Constituição Federal na medida em que

veicula matéria cuja Constituição Federal reserva à Lei Complementar, qual seja, a

responsabilidade tributária dos sócios. Com efeito, a Lei nº 8.620/93 é materialmente

ordinária, havendo, por esta razão, uma inconstitucionalidade formal do artigo em referência.

Contudo, impõe-se atentar ao que dispõe o artigo 124 e seus respectivos incisos, do

Código Tributário Nacional:

Art. 124. São solidariamente obrigados:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato

gerador da obrigação principal.

II – as pessoas expressamente designadas por lei20

.

Significa que o CTN, recepcionado no sistema normativo com força de lei

complementar, permite, no art. 124, inc. II, que a lei (e ai, por evidente, inclui-se lei ordinária)

poderá estabelecer uma solidariedade passiva para cumprimento da obrigação tributária. Ora,

não seria exatamente isso que a Lei nº 8.620/93, em seu artigo 13, ao estabelecer que os

sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com

seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social, teria feito?

Por outro lado, o mesmo Código Tributário Nacional, em seu artigo 135, inc. IIII,

estabelece serem pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a

obrigação tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,

19

BRASIL. Lei nº 8.620 de 5 de janeiro de 1993. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/

L8620.htm>. Acesso em: 23 mar. 2011. 20

Idem. Ibidem.

22

contrato social ou estatuto, os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de

direito privado.

Ou seja, se numa mão o CTN estabelece que somente os sócios com poderes

diretivos que agirem com excesso de poder ou com infração à lei ou ao contrato serão

responsabilizados pelo crédito tributário decorrentes dos atos em que intervierem, na outra

mão estabelece ser possível a responsabilização solidária através de simples previsão de lei

ordinária, e o que a Lei nº 8.620/93 fez foi atribuir a todos os sócios da sociedade limitada a

responsabilidade pelo crédito tributário da seguridade social, independentemente de dolo ou

culpa.

E para aumentar ainda mais a antinomia de normas, o Código Civil de 2002

prescreve, em seu artigo 1.016, que os administradores respondem solidariamente perante a

sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções, sendo tal

artigo de lei aplicável às sociedades limitadas por força do artigo 1.053 do mesmo código.

Conforme já antecipado, durante aproximadamente uma década viveu-se uma grande

insegurança jurídica a respeito da possibilidade ou não de responsabilização dos sócios da

sociedade limitada pelos débitos perante a seguridade social, porquanto os Tribunais

Regionais Federais possuíam entendimentos diversos. A Primeira Seção do Superior Tribunal

de Justiça, contudo, em setembro de 2005, no julgamento do REsp nº 717.717/SP, fazendo

uma interpretação sistemática dos dispositivos que regem a matéria, entendeu pela

inconstitucionalidade parcial do artigo 13 da Lei nº 8.620/93, restando o acórdão em comento

assim ementado:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITOS

PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. REDIRECIONAMENTO.

RESPONSABILIDADE DO SÓCIO (SOCIEDADE POR QUOTAS DE

RESPONSABILIDADE LTDA). SOLIDARIEDADE. PREVISÃO PELA

LEI 8.620/93, ART. 13. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR (CF,

ART. 146, III, B). INTERPRETAÇÕES SISTEMÁTICA E

TELEOLÓGICA. CTN, ARTS. 124, II, E 135, III. CÓDIGO CIVIL, ARTS.

1.016 E 1.052. VIOLAÇÃO AO ART. 535. INOCORRÊNCIA. (...) 3. A

solidariedade prevista no art. 124, II, do CTN, é denominada de direito. Ela

só tem validade e eficácia quando a lei que a estabelece for interpretada de

acordo com os propósitos da Constituição Federal e do próprio Código

Tributário Nacional. 4. Inteiramente desprovidas de validade são as

disposições da Lei nº 8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que

indevidamente pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e

dirigentes das pessoas jurídicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituição

Federal, estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão

se revestir obrigatoriamente de lei complementar. 5. O CTN, art. 135, III,

estabelece que os sócios só respondem por dívidas tributárias quando

exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado

ao fato gerador. O art. 13 da Lei nº 8.620/93, portanto, só pode ser aplicado

23

quando presentes as condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser

interpretado, exclusivamente, em combinação com o art. 124, II, do CTN. 6.

O teor do art. 1.016 do Código Civil de 2002 é extensivo às Sociedades

Limitadas por força do prescrito no art. 1.053, expressando hipótese em que

os administradores respondem solidariamente somente por culpa quando no

desempenho de suas funções, o que reforça o consignado no art. 135, III, do

CTN. 7. A Lei 8.620/93, art. 13, também não se aplica às Sociedades

Limitadas por encontrar-se esse tipo societário regulado pelo novo Código

Civil, lei posterior, de igual hierarquia, que estabelece direito oposto ao nela

estabelecido. 8. Não há como se aplicar à questão de tamanha complexidade

e repercussão patrimonial, empresarial, fiscal e econômica, interpretação

literal e dissociado do contexto legal no qual se insere o direito em debate.

Deve-se, ao revés, buscar amparo em interpretações sistemática e

teleológica, adicionando-se os comandos da Constituição Federal, do Código

Tributário Nacional e do Código Civil para, por fim, alcançar-se uma

resultante legal que, de forma coerente e juridicamente adequada, não

desnature as Sociedades Limitadas e, mais ainda, que a bem do consumidor

e da própria livre iniciativa privada (princípio constitucional) preserve os

fundamentos e a natureza desse tipo societário. 9. Recurso especial

improvido21.

Respaldando o entendimento firmado pela Corte Superior de Justiça, o Supremo

Tribunal Federal, em 03 de novembro de 2010, também entendeu pela incompatibilidade

formal da norma com a Constituição Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº

562276. A Ministra Ellen Gracie, relatora do referido recurso, salientou que:

O artigo 13 da Lei nº 8.620/93, ao vincular a simples condição de sócio à

obrigação de responder solidariamente, estabeleceu uma exceção

desautorizada à norma geral de Direito Tributário, que está consubstanciada

no artigo 135, inciso III do CTN, o que evidencia a invasão da esfera

reservada a lei complementar pelo artigo 146, inciso III, alínea 'b' da

Constituição22

.

Portanto, conclui-se que, para as Cortes Superiores, os sócios da sociedade

limitada não respondem solidariamente pelos débitos perante a seguridade social, sendo

inconstitucional o artigo 13 da Lei nº 8.620/93. Contudo, nada impede, desde que verificados

os pressupostos legais, que se aplique o disposto no artigo 135, inc. III do CTN para fins de

responsabilização do sócio com poderes de gerência.

21

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 717.717/SP. Rel. Teori Albino ZavasckiDisponível em:

<https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200500082838&dt_publicacao=08/05/2006>. Acesso

em: 22 jan. 2011. 22

JUSBRASIL. Lei que obriga quitação de dívidas de seguridade social com bens pessoais de sócios é

inconstitucional. Notícias, 2010. Disponível em: http://www.oabpi.org.br/oabpi/noticias/view/2876/orgao_id:

:1>. Acesso em: 21 jan. 2011.

24

2.4Breves considerações sobre obrigação tributária, fato gerador e o momento de sua

ocorrência

O legislador se ocupou do ônus de conceituar obrigação tributária, fato gerador,

sujeito passivo, e outros institutos da relação jurídico-tributária. Por tanto, foi e continua

sendo alvo de severas críticas doutrinárias, às vezes pela imprecisão dos conceitos

formulados, outras vezes pela redundância, por vezes pela construção ilógica de todo o

sistema, o qual, com efeito, se contradiz em diversos pontos.

Contudo, inobstante as imprecisões terminológicas, as quais, diga-se, são comuns

em todos os sistemas jurídico-positivos, o fato é que os termos lançados pelo legislador se

fazem entendíveis. Quando muito, através duma interpretação sistemática e de um esforço

exegético, tendo sempre em vista os axiomas que impulsionaram o legislador do CTN, chega-

se ao entendimento dos conceitos.

2.4.1 Obrigação tributária

O CTN criou um título próprio para dispor sobre a obrigação tributária. A referida é

dividida em principal e acessória nos parágrafos do artigo 113, in verbis:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por

objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se

juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto

as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-

se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária23

.

Pelo tratamento dado pelo CTN, as obrigações acessórias tributárias diferem

substancialmente das obrigações acessórias do Direito Civil. Estas presumem a existência da

principal e a seguem, extinguindo-se junto com elas, ao passo que, em Direito Tributário, a

obrigação acessória é autônoma, e surge à revelia da ocorrência do fato gerador da obrigação

principal.

O fato é que, a rigor, inexistem obrigações acessórias, mas sim prescrições de fazer e

não-fazer as quais a lei, em sentido formal e material, determinam expressamente ao sujeito

23

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603.

25

passivo, como declarar rendimentos, emitir notas fiscais, mostrar os livros, etc., tudo no

interesse da Fazenda Pública24

.

A obrigação principal, por sua vez, surge com a ocorrência do fato gerador. O

princípio da legalidade tributária impõe que os fatos qualificativos de condutas tributantes

sejam previamente previstos em lei. Significa que a obrigação tributária principal é uma

obrigação heterônoma, posto que não basta a previsão legal da conduta (fato imponível) para

fazer surgir a obrigação principal, mas também que o sujeito passivo pratique a conduta

hipoteticamente prevista. A obrigação principal, portanto, é resultado da soma hipótese legal

+ fato típico.

Consistirá a obrigação principal, sempre, numa obrigação de dar pecúnia, ao passo

que as ditas obrigações acessórias são prestações de fazer ou não fazer. Contudo, a obrigação

acessória, pelo simples fato do seu inadimplemento, segundo o legislador, se “converterá” em

obrigação principal. A terminologia foi imprecisa. O que o legislador quis dizer foi que o

descumprimento da obrigação acessória (fazer/não fazer) tem como consectário o pagamento

de multa, e o pagamento de penalidade pecuniária, esta sim, é obrigação principal.

É que Critério adotado pelo CTN para distinguir a obrigação principal da acessória é

seu conteúdo. Se pecuniário, será obrigação principal, se de fazer ou não fazer, obrigação

acessória. Por isso que podemos concluir, como faz Ricardo Alexandre25

, que “multa

tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária”.

A intenção do legislador, ao assim dispor, foi tão somente submeter o pagamento das

multas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias acessórias ao regime da

cobrança do crédito tributário, o qual é provido de diversos privilégios para a Fazenda

Pública.

Insiste-se que o legislador foi atécnico ao dizer que a obrigação acessória, pelo

simples fato de sua inobservância, “converte-se” em obrigação principal relativamente à

penalidade pecuniária. Deveria ter dito, como sugere Ricardo Alexandre26

que “o

descumprimento da obrigação acessória pode ser definido como fato gerador de obrigação

principal concernente ao pagamento da respectiva penalidade pecuniária”. Com efeito, como

bem esclarece o citado mestre, uma obrigação de escriturar livros, v.g., não se converte em

multa quando descumprida. Se fosse assim, poderia o sujeito passivo optar tão somente por

24

COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

p. 584. 25

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. ampl. Rio de Janeiro: Forense; São

Paulo: Método, 2009. p. 264. 26

Idem. Ibidem. p. 265.

26

pagar a multa ao invés de escriturar livros, extinguindo, pelo pagamento, a obrigação

acessória.

2.4.2 Fato gerador e o momento da responsabilização

O conceito de fato gerador consta no artigo 114 do CTN, verbis: “Art. 114. Fato

gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua

ocorrência”27

.

O código alude ao fato gerador sem delinear uma distinção que se faz necessária.

Conforme já registrado, a obrigação tributária principal é uma obrigação heterônoma,

porquanto, para sua insurgência, impõe-se uma previsão normativa da conduta e sua prática

no mundo dos fatos. Ao conceituar fato gerador, contudo, o código incorreu no equívoco de

tratar das duas situações com se fossem unas.

Fato gerador, como o próprio vocábulo sugere, refere-se a uma situação efetivamente

ocorrida no mundo dos fatos, ou seja, uma conduta do contribuinte. Para que de tal conduta

surja uma obrigação tributária, todavia, necessário se faz que a referida esteja prevista na

norma como factível de fazer surgir a obrigação tributária, por conta do princípio da

legalidade (art. 150, inc. I, CF). Vê-se que uma coisa é a previsão normativa da conduta

(hipótese de incidência), outra é efetiva ocorrência deste evento no mundo dos fatos (fato

gerador).

Entender o momento em que o fato gerador se tem por constituído é assaz relevante

para identificação do terceiro responsável pela obrigação tributária. O momento da ocorrência

do fato gerador determina a legislação aplicável ao respectivo fato (art. 105, CTN);

materializa a obrigação tributária (art. 113, §1º, CTN) e identifica o seu sujeito passivo. Mas,

principalmente, determina:

No tempo quem são os eventuais terceiros responsáveis nos casos de

responsabilidade tributária previstos em lei. É que a apuração da

responsabilidade do sócio pelos créditos correspondentes à obrigação

tributária, para os efeitos do art. 135 do CTN, há de remontar aos atos

praticados à época do fato gerador, desimportando os que lhe antecederam

ou os que lhe sucederam28

.

27

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603. 28

LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades

limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/dou

trina/texto.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010.

27

Conforme dicção do artigo 135, inc. III, do CTN, os sócios gerentes são

pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Mas só serão responsáveis

em relação aos fatos geradores ocorridos à época em que exerciam a gerência. É dizer, a

responsabilidade pessoal do sócio gerente não pode retroagir de forma a abarcar os atos

praticados por outrem que, á época, exercia a gerência da sociedade. Neste sentido, é pacífica

a jurisprudência do STJ, veja-se:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE

INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ART.

135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA

VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA

DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ. (...) verificada a dissolução

irregular da empresa, o redirecionamento da execução fiscal é possível

contra o sócio-gerente da sociedade à época do fato gerador. Precedente da

2.ª Turma: AgRg no Ag 1.105.993/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell

Marques, julgado em 18/08/2009, DJe 10/09/2009 3. In casu, a Corte de

origem assentou que "Na espécie, a execução fiscal refere-se a tributo com

fato gerador ocorrido em 30.10.91, sendo que restou documentalmente

comprovado que o aludido sócio ingressou na diretoria da empresa somente

em 15.02.93 (f. 181), ou seja, muito após a incidência do tributo.(...) Como

se observa, não se negou a responsabilidade tributária do administrador em

caso de dissolução irregular, mas apenas restou destacada a necessidade de

que o fato gerador, em tal situação, tenha ocorrido à época da respectiva

gestão, de modo a vincular o não-recolhimento com a atuação pessoal do

sócio, em conformidade com a jurisprudência firmada nos precedentes

adotados (fls. 308/309) (...)29

.

Tal entendimento decorre diretamente do artigo 128 do CTN, segundo o qual a

responsabilidade tributária pode ser atribuída a terceiro vinculado ao fato gerador. Destarte, o

sócio que posteriormente à prática dos atos ilícitos assume a gerência da sociedade não pode

ser responsabilizado pelos atos pretéritos praticados por outro gerente, porquanto não possuía

qualquer vinculação com os mesmos.

De resto, a dissolução irregular da empresa, por si só, já constitui infração de lei, apta

a ensejar o redirecionamento da execução fiscal em face do sócio gerente, conforme súmula

nº 435 do STJ. Por isso, se novo sócio-gerente inicia seu munus em sociedade que já possuía

débitos perante o fisco e venha a dissolvê-la de forma irregular, responderá o novo gerente

pessoalmente pelos débitos pretéritos, desde que, evidentemente, os mesmo não tenham

29

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg-Ag 1.118.988; Proc. 2008/0247620-0; BA; Primeira Turma; Rel.

Min. Luiz Fux; Julg. 16/03/2010; DJE 25/03/2010) CPC, art. 545 CTN, art. 135 CTN, art. 204 LEI 6830-1980.

Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/.../toc.jsp?tipo...t...>. Acesso em: 12 mar. 2011.

28

surgidos através de atos ilícitos praticados pelos gerentes antecessores, devendo tal situação

restar devidamente comprovada na prestação de contas da gestão antecessora.

2.5 Responsabilidade de terceiros no código tributário nacional

A sujeição passiva é tema dos mais relevantes em direito tributário. Afinal, é o

sujeito passivo da obrigação tributária quem possui relação jurídica com o Poder Público, seja

na qualidade de contribuinte, seja na qualidade de responsável. É, portanto, quem paga o

crédito tributário.

A responsabilidade tributária é matéria que trafega na estrita reserva legal. Como, em

regra, o dever jurídico de adimplir o tributo é do contribuinte, sujeito que possui relação direta

e pessoal com o fato gerador (art. 121, inc. I, CTN), somente a lei poderá atribuir a terceira

pessoa a responsabilidade pelo adimplemento do crédito tributário de outrem (art. 128, CTN).

A Responsabilidade tributária deve ser entendida como um instituto excepcional.

Qualifica situações em que o legislador, através de lei, define que o sujeito passivo da relação

tributária será uma pessoa que não praticou o fato gerador, ficando o terceiro vinculado ao

dever jurídico de adimplir a prestação.

Este instrumento tem sua feição como uma garantia creditória do sujeito ativo. Esta é

a motivação da existência do instituo: garantir o crédito tributário do sujeito ativo em

situações nas quais a exigência do pagamento do tributo pelo contribuinte se revela bastante

dificultosa, ou até impossível.

Com efeito, é muito mais cômodo e ágil para o fisco exigir ICMS dos fabricantes de

cigarro do que de cada vendedor de quiosques, barracas, restaurantes, bares, etc. Da mesma

forma, é impossível ao fisco exigir tributo do de cujus, devendo a responsabilidade sobre o

tributo por ele devido recair sobre os seus sucessores, até as forças da herança.

Ainda sobre a responsabilidade tributária de terceiros, cumpre cotejar as duas

técnicas de responsabilização existentes no Código Tributário Nacional, quais sejam, a

responsabilização por substituição e a responsabilização por transferência.

Na responsabilização por transferência, o sujeito pratica o fato gerador, figurando no

pólo passivo da relação jurídico tributária. Contudo, em razão de um fato superveniente,

promove-se uma modificação da responsabilidade, a qual passa, por vezes, a ser

exclusivamente do “transferido”. Na substituição tributária, por sua vez, o substituído, ou seja,

aquele quem praticou o fato gerador, não figura no pólo passivo da relação jurídico tributária.

O substituto desde já figura no pólo passivo e na formação do vínculo obrigacional. Em suma,

29

na substituição tributária, ao contrário do que se passa na responsabilização tributária por

transferência, o substituto é sujeito passivo originário.

Por decorrência, na responsabilidade tributária por transferência têm-se ao menos

duas pessoas diferentes, trafegando pelo pólo passivo da relação obrigacional tributária em

momentos distintos. Na substituição, por sua vez, uma única pessoa figura no pólo passivo da

obrigação tributária, mas essa pessoa, conforme dito, não será aquela quem praticou o fato

gerador.

A doutrina ainda classifica a responsabilidade por substituição em subespécies, quais

sejam, responsabilidade por substituição progressiva e responsabilidade por substituição

regressiva. Já a responsabilidade por transferência poderá ser por sucessão, por solidariedade

e de terceiros. É de se ressaltar, contudo, que paira certa controvérsia doutrinária a respeito

destas subespécies, sendo que tal celeuma é pouco relevante para os fins do presente trabalho,

razão pela qual não será pormenorizada.

O Código Tributário Nacional reservou todo o Capítulo V, do Título II, do Livro II,

para tratar da responsabilidade tributária. Trata da responsabilidade dos sucessores (seção II),

responsabilidade de terceiros (seção III) e da responsabilidade por infrações (seção IV). Para

fins do presente trabalho, de importe é analisar a seção II, que trata da responsabilidade de

terceiros.

A referida seção é inaugurada pelo artigo 134, o qual prescreve:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este

nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I

- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e

curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os

administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o

inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o

comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos

devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu

ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório30

.

Da simples leitura da norma, verifica-se que, ao contrário do que restou

expressamente consignado no caput do artigo, não se está tratando de hipótese de

responsabilidade solidária, e sim de responsabilidade subsidiária. Isto porque somente no caso

de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte responderão os

30

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.

30

terceiros elencados nos incisos pelos créditos tributários, ou seja, a lei expressamente

estabelece um benefício de ordem, instituto característico da responsabilidade subsidiária.

Mas não é bastante a simples impossibilidade de exigência do adimplemento da

obrigação principal por parte do contribuinte para fins de responsabilização dos terceiros

elencados no artigo. Faz-se necessário, ainda, que estes terceiros intervenham nos atos que

deram ensejo ao surgimento da obrigação principal, ou tenham sido omissos quando tinham o

dever legal de agir.

A título ilustrativo, traz-se exemplo fornecido por Ricardo Alexandre:

[...] o administrador de imóveis pertencentes a terceiros, responsável pelo

recebimento de aluguéis, pode ser também responsabilizado pelo pagamento

do respectivo IPTU (mesmo que o contrato de administração traga cláusula

em sentido contrário). Para isso, contudo, é necessário que o administrador

tenha se omitido no pagamento, quando possuía condições de fazê-lo. Se o

imóvel não estava produzindo qualquer rendimento, a sujeição passiva não é

transferida31

.

O parágrafo único do artigo em referência estabelece que os terceiros elencados nos

incisos só responderão pelas penalidade decorrentes da mora, ou seja, pelo atraso no

pagamento da obrigação principal. Não responderão, portanto, pelo crédito oriundo de

obrigações acessórias descumpridas.

Por fim, diga-se que o artigo em referência estabelece uma responsabilização

tributária por transferência. Com efeito, o sujeito passivo originário da relação jurídico

tributária será o filho, o tutelado, o curatelado, a massa falida, etc., sendo que, em razão de um

fato ou ato superveniente, seja comissivo ou omissivo, poderá haver uma transmudação no

pólo passivo da obrigação tributária, passando a figurar os pais, os tutores, curadores, o

síndico (administrador judicial) etc.

Adiante, prescreve o artigo 135 do CTN:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes

ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no

artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os

diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito

privado32

.

31

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2009.

p. 332. 32

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.

31

Em primeiro lugar, deve-se ressaltar que paira certa divergência doutrinária acerca da

responsabilização tratada no presente artigo33

. É que a evidência de que a responsabilidade é

“pessoal” não esclarece se a mesma será exclusiva. Hugo de Brito Machado, por exemplo,

entende que não deve haver uma exclusão da responsabilidade dos contribuintes:

A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam as

únicas. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa.

Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de

sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de

disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de

responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável

admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isso, aliás, é o

que se depreende do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional

[...]34

.

O STJ já se posicionou sobre a matéria na sistemática de recursos repetitivos. No

caso analisado pela corte, o contribuinte recorria de decisão que determinou o

redirecionamento da execução fiscal movido contra sua empresa, alegando que a pessoa

jurídica havia oferecido à penhora um bem imóvel, pelo que não se poderia adentrar no

patrimônio do sócio-gerente antes de executado o patrimônio da entidade jurídica. A Corte

entendeu, todavia, que o artigo 135 do CTN trata de responsabilidade pessoal, pelo que

haveria uma exclusão da responsabilidade dos contribuintes, imputando-a exclusivamente às

pessoas elencadas nos incisos do artigo 135. Veja-se:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA O

SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. MATÉRIA OBJETO

DE RECURSO REPETITIVO. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA

ATESTANDO A INEXISTÊNCIA DE FUNCIONAMENTO DA

SOCIEDADE EXECUTADA NOS ENDEREÇOS INDICADOS.

RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO SÓCIO. NECESSIDADE DE

COMPROVAÇÃO DA INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL DA

SOCIEDADE. INOCORRÊNCIA. (...) 7. A dicção do caput do art. 135 do

CTN deixa entrever que a responsabilidade do diretor, gerente ou

representante de pessoa jurídica de direito privado, pela prática de atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou

estatutos, é de natureza pessoal, verbis: (...) 10. Deveras, o efeito gerado

pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do sujeito passivo da

obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não mais será

levado a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada

qualquer das condutas dolosas previstas no art. 135 do CTN. (...) 12. A

responsabilidade por subsidiariedade resta conjurada e, por conseguinte, o

benefício de ordem que lhe é característico (artigo 4º, § 3º, da Lei 6.830/80),

o qual é inextensível às hipóteses em que o Código Tributário Nacional ou o

legislador ordinário estabelece responsabilidade pessoal do terceiro

33

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. Comentários de Hugo de Brito Machado. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado:

ESMAFE, 2007. p. 916. 34

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 142.

32

(consectariamente, excluindo a do próprio contribuinte), em razão do

princípio da especialidade (Lex specialis derrogat generalis), máxime à luz

da Lei de Execução Fiscal encarta normas aplicáveis também à cobrança de

dívidas não-tributárias35

.

Como decorrência da responsabilização pessoal, tem-se que a responsabilidade pelo

pagamento das obrigações tributárias decorrentes da prática dos atos qualificados no artigo

135 do CTN surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, ou melhor, são as

próprias pessoas indicadas nos incisos do artigo 135 do CTN que praticam o fato gerador

porquanto o fazem, embora travestidos da entidade jurídica, em nome próprio. São, destarte,

sujeitos passivos originários, pelo que o artigo em revista trata de responsabilidade por

substituição. Neste sentido, veja-se o que doutrina Kiyoshi Harada:

Exatamente porque a responsabilidade é pessoal em todos os casos

elencados no art. 135 o crédito tributário deve, necessariamente, resultar de

atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou

estatuto. Em todas essas hipóteses, ocorre a responsabilidade por

substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de

impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,

como nos casos elencados no artigo antecedente36

.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça também se posiciona neste sentido:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL.

RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III,

DO CTN. PRECEDENTES. (...) 3. De acordo com o nosso ordenamento

jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa

jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso

de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos

do art. 135, III, do CTN37

.

Mas o aspecto mais relevante do artigo 135 do CTN, e o que o difere

substancialmente da imputação de responsabilidade prevista no artigo 134 do mesmo codex, é

que a responsabilidade pelos créditos tributários só ocorrerá se resultantes de atos praticados

com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Não se trata, portanto, de responsabilidade decorrente de atos culposos, a qual já é

regulada pelo artigo 134, e sim de responsabilidade por atos ou omissões dolosas. Por tal

razão, os diretores das pessoas jurídicas, por exemplo, não podem alegar que sua

35

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial Nº 1.104.064 - RS (2008/0246946-0). Relator: Luiz

Fux. Primeira Turma. DJe 14/12/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documen

to.asp?sSeq=1026331&sReg=200802469460&sData=20101214&formato=PDF>. Acesso em: 17 fev. 2011. 36

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14

dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 17 fev. 2011. 37BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no REsp 174.532, Rel. Min. José

Delgado, 1ª Seção, unânime, DJ20/08/2001, p. 342.

33

responsabilização deverá ser restrita ao valor de sua participação social, pois, ao contrário,

será ilimitada:

[...] por se tratar de responsabilidade pessoal, decorrente da prática de ato de

administração em infração à lei, nos termos do art. 135, III, do CTN, fica

afastada a pretensão de limitá-la à proporção da participação no capital

societário por desprovida de qualquer embasamento legal38

.

Assim, o que é mais relevante, para fins de responsabilização com fulcro no artigo

135 do CTN, é saber o conteúdo das qualificadoras, ou seja, o que vem a ser excesso de

poder, infração de lei, contrato social ou estatuto. O tema será analisado mais adiante, à luz da

jurisprudência do STJ. Todavia, é válido exemplificar tais condutas de acordo com a doutrina:

Exemplo de ato praticado com infração de lei é o contrabando ou

descaminho. Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a

hipótese em que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos

fora do ramo de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um

dirigente empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve

efetuar operações de compra e venda de gados. A responsabilidade pelo

pagamento do tributo resultante dessa operação fica atribuída

exclusivamente àquele dirigente empresarial. Ato praticado com excesso de

poder significa qualquer ato praticado pelo administrador extrapolando suas

atribuições, normalmente definidas no contrato social ou estatuto, de sorte

que, nesse caso, infringe também a disposição contratual ou estatutária39

.

Por fim, anote-se que a responsabilidade será não somente pela obrigação principal e

pelos consectários da mora, mas também pelas multas devidas em razão do descumprimento

de obrigações acessórias, haja vista inexistir qualquer previsão de exclusão, ao contrário do

que se passa no caso de responsabilização com fulcro no artigo 134 do CTN (art. 134, parág.

único CTN).

38

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência / Leandro Paulsen. 9. ed. rev. atual. – Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. Pg.

916. (Cláudia Maria Dadico, Juíza Federal Substituta da 2º Vara de Execuções Fiscais de Porto Alegre, em

sentença nos autos dos Embargos à Execução nº 96.002829-0, st/97). 39

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14

dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 17 fev. 2011.

34

CAPÍTULO III RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS DA

SOCIEDADE LIMITADA

3.1Responsabilidade do sócio sem poderes de administração

A responsabilidade dos sócios da sociedade limitada sem poderes de administração

está restrita, em regra, à integralização do capital social. Este, afinal, é o intuito da reunião de

pessoas em torno de uma atividade empresarial de capital limitado: a garantia da separação do

patrimônio social do patrimônio pessoal dos sócios.

Mas todos os sócios são solidariamente responsáveis pela integralização do capital

social (art. 1.052, CC). Significa dizer que o credor tributário possui pretensão de

redirecionamento da execução fiscal movida em face da sociedade, contra qualquer sócio da

sociedade limitada, no caso do capital social não estar totalmente integralizado:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.

RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO

DO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA/ADMINISTRAÇÃO. SÚMULA Nº

07/STJ. AUSÊNCIA DE INFORMAÇÃO NOS AUTOS ACERCA DA

PRESENÇA DO NOME DO SÓCIO NA CDA. SÚMULA Nº 07/STJ. I - A

jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que os sócios quotistas

não podem ser responsabilizados, com base no art. 135 do CTN, se não

praticaram atos de gestão da sociedade, respondendo tão-somente pelo

capital não integralizado da pessoa jurídica. Precedentes: REsp nº

811.692/SP, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 02/05/2006; REsp nº

260.077/SC, Relator Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de

18/11/2002 e REsp nº 325.375/SC, Relatora Ministra ELIANA CALMON,

DJ de 21/10/2002. (...)40

.

Nesta hipótese, contudo, o benefício de ordem deverá ser observado. Com efeito,

prescreve o artigo 1.024 do Código Civil que “os bens particulares dos sócios não podem ser

executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais”41

:

PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – PENHORA – existência

de bens patrimoniais da executada – pretensão de substituição com outros do

patrimônio pessoal dos sócios – CTN, ART. 135 – LEI 6.830/80 (ARTS. 15

E 24). 1. Existentes, localizados e penhorados bens patrimoniais da pessoa

jurídica executada, descabe a substituição por outros do patrimônio pessoal

dos sócios, até que, não arrematados, ou não adjudicados, reavaliados, fique

demonstrada a insuficiência do valor para quitar a dívida fiscal atualizada.

(...)42

.

40

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1052082 / PR. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/

revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=800658&sReg=200800912253&sData=20080827&formato>.

=PDF>. Acesso em: 21 fev. 2011. 41

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 190. 42

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 53.108/PR. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/

jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=1994002600260318&dt_publicacao=18-09>. Acesso em: 21 fev.

2011.

35

É de se ressaltar, ainda, que, acaso o patrimônio do sócio seja constrito em patamar

superior ao da sua participação na sociedade, ou seja, acaso a penhora recaia sobre bens que

superem o valor de suas quotas sociais, caberá ao mesmo propor ação de regresso em face dos

sócios remissos.

Percebe-se que, ao contrário do que ocorre na hipótese de responsabilização

tributária do sócio administrador com fulcro no artigo 135 do CTN – decorrente de obrigações

tributárias surgidas pela prática de atos ilícitos – a responsabilidade tributária do sócio sem

poderes de gerência será restrita ao valor do capital social e com a observância do benefício

de ordem.

Tal entendimento decorre da evidência de que a simples condição de sócio não

implica em responsabilização pelo crédito tributário. O sócio sem poderes de administração

não incorre nas condutas descritas no artigo 135 do CTN por não ter poderes para praticar

atos de gerência, ou seja, não detêm poderes de que possa abusar.

Rigorosamente falando, o art. 135, III, do Código Tributário Nacional não

disciplina a responsabilidade dos sócios por dívidas fiscais, mas sim a

responsabilidade dos administradores de sociedade limitada por tais débitos.

O sócio da limitada, pela simples circunstância de ostentar tal status, não

responde pessoalmente com seu patrimônio pelas dívidas fiscais da

sociedade43

.

Em suma, o sócio da sociedade limitada que não possui poderes de administração

não poderá ser responsabilizado, via de regra, pelos créditos tributários para além dos valores

de suas respectivas quotas sociais. Contudo, tal regra pode comportar exceções. É possível

imaginar, por exemplo, que um sócio não administrador, em conluio com o sócio com

poderes de gerência, pratique atos fraudulentos, com abuso de poder, infração de lei ou

contrato. Neste caso, o sócio quotista deverá responder pelos créditos tributários que deu

ensejo juntamente com o sócio-gerente, com fundamento nos artigos 135, inc. III c/c 124, inc.

I, ambos do CTN. Neste sentido:

Certo é que, se a pessoa jurídica se beneficiou do ato, ainda que praticado

com infração à lei ou com excesso de poderes, sua responsabilidade

decorrerá, ao menos, da incidência do art. 124 do CTN, que diz da

solidariedade por interesse comum44

.

43

CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo código civil. São Paulo: Atlas, 2003. p 96. 44

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência

9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 916.

36

3.2 Responsabilidade do ex-sócio

As sociedades limitadas possuem seu capital dividido em quotas, as quais

representam a participação societária de cada sócio, o que lhes garante direito de voto nas

deliberações sociais e na divisão dos resultados.

As quotas sociais, como a quase totalidade dos direitos patrimoniais, são disponíveis,

pelo que não é vedado aos sócios a cessão de tais direitos. O Código Civil de 2002 trata

expressamente da cessão de quotas, prescrevendo que:

Art. 1.057. Na omissão do contrato, o sócio pode ceder sua quota, total ou

parcialmente, a quem seja sócio, independentemente de audiência dos

outros, ou a estranho, se não houver oposição de titulares de mais de um

quarto do capital social.

Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros,

inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação

do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes45

.

Decorre que é possível, e até bastante comum, a mutação do quadro societário de

uma sociedade limitada, o que pode gerar dúvidas a respeito dos eventuais responsáveis pelo

crédito tributário. Atente-se que não se estar tratando de sucessão empresarial, cujas regras de

responsabilização estão previstas no artigo 132 e 133 do CTN, mas apenas na singela

modificação do quadro societário da sociedade limitada.

A jurisprudência do STJ não vacila no sentido de que o ex-sócio só poderá

responder pelos fatos geradores ocorridos à época em que pertencia ao quadro societário, o

que se pode verificar através de voto proferido por Elena Calmon, nos autos do Agravo de

Instrumento no Recurso Especial nº 1.065.54/SP:

A responsabilidade do sócio administrador pelos débitos fiscais da empresa é

excepcional. A regra geral, mesmo no âmbito do direito tributário, é a de que

não se confundem a sua esfera jurídica com a da sociedade, salvo nos casos

de infração à lei, ao contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN), e em

relação aos fatos geradores ocorridos na época em que esteve à frente da

administração. Com isso, impossível atribuir responsabilidade a ex-sócio,

que se retirou da sociedade antes da ocorrência do fato gerador da

obrigação46

.

Tal entendimento tem por fundamento a época da ocorrência do fato gerador. Assim,

se o fato gerador da obrigação tributária for posterior a saída do sócio do quadro societário,

45

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 192. 46

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.065.54/SP. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.

br/ revista eletronica/AbreDocumento.asp?sSeq=845265&sReg=200801368535&sData=20090227&formato. pdf>. Acesso em: 22 fev. 2011.

37

inevitavelmente, o mesmo será irresponsável pelas obrigações tributárias surgidas a

posteriori47

.

É que o simples status de sócio não implica em responsabilização pelo crédito

tributário, sendo imprescindível, para fins de responsabilização pessoal, que o sócio exerça

poderes de gerência. Assim, o ex-sócio, que não exercia poderes de gerência, não responderá

pelos créditos tributários, ainda que surgidos à época em que participava do quadro societário:

PROCESSUAL CIVIL - EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE

TRIBUTÁRIA - EX-SÓCIO - TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS DA

PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL, COTAS OU AÇÕES. 2. Esta

Corte já se pronunciou pela não responsabilização do sócio que se retirou da

sociedade, transferindo a terceiros a sua participação no capital social, ações

ou cotas, a não ser que fique demonstrada qualquer das hipóteses ab initio

elencadas, relativamente ao período de permanência na empresa. 3. Recurso

especial improvido48

.

O STJ também entende, acertadamente, que mesmo que o ex-sócio exercesse funções

de administração ou de gerência na empresa à época da ocorrência do fato gerador, se não

houver incorrido nas condutas qualificadas no artigo 135 do CTN, não responderá pelos

créditos tributários solidariamente com a entidade jurídica, se esta der solução de

continuidade às suas atividades:

TRIBUTÁRIO–SOCIEDADE LIMITADA- RESPONSABILIDADE DO

SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSO JURÍDICA

(CTN, ART. 173 III) – SÓCIO-GERENTE – TRANSFERÊNCIA DE

COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE – RESPONSABILIDADE

DO SUCESSOR – CTN. ARTS. 135 E 136. I – O sócio e a pessoa jurídica

formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, Art. 20). Um não

responde pelas obrigações da outra. II – Em se tratando de sociedade

limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica,

restringe-se ao valor do capital ainda não realizado (Dec. 3.708/1919 – art.

9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III – O CTN, no inciso

III do art. 135, impõe responsabilidade –não ao sócio – mas ao gerente,

diretor ou equivalente. Assim, o sócio gerente é responsável, não por ser

sócio, mas por haver exercido a gerência. IV – Quando o gerente abandona

a sociedade – sem honrar-lhe o débito fiscal – o fato ilícito que o torna

responsável não é o atraso de pagamento, mas a dissolução irregular da

pessoa jurídica. V – Não é responsável tributário pelas dívidas da sociedade

47

Não obstante o entendimento do STJ, não se pode olvidar que o cedente da quota responde solidariamente com

o cessionário pelas obrigações sociais perante a sociedade e terceiros, até dois anos da averbação da

modificação do contrato social: Art. 1.003. A cessão total ou parcial de quota, sem a correspondente

modificação do contrato social com o consentimento dos demais sócios, não terá eficácia quanto a estes e à

sociedade. Parágrafo único. Até dois anos depois de averbada a modificação do contrato, responde o cedente

solidariamente com o cessionário, perante a sociedade e terceiros, pelas obrigações que tinha como sócio. 48

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 666.069/RJ, Rel. Eliana Calmon, Segunda turma, julgado em:

13/09/2005, DJ 03/10/2005 p. 193.

38

o sócio-gerente que transferiu suas cotas a terceiros, os quais deram

continuidade à empresa49

.

Em suma, pode-se concluir, como faz Rafael Severo Lemos, que:

Portanto, se o sócio se exonera regularmente da sociedade, sem extinção

ilegal da empresa, ser ter agido com excesso de poderes ou infração à lei ou

ao contrato social, não será ele responsável por dívida tributária da

sociedade50

.

3.3 Responsabilidade do sócio administrador

A sociedade limitada, como qualquer pessoa jurídica, por ser mera realidade sócio-

jurídica, desprovida de materialidade, não prescinde de uma pessoa física que exteriorize sua

vontade.

Com efeito, no momento em que a pessoa jurídica registra seu ato

constitutivo, adquire personalidade, isto é, capacidade para ser titular de

direitos. (...). Para exercer tais direitos, para atuar na vida cotidiana, a pessoa

jurídica recorre a pessoas físicas que a representam51

.

O Código Civil de 1916, inclusive, dizia o que já era óbvio: “Art. 17. As pessoas

jurídicas serão representadas, ativa e passivamente, nos atos judiciais e extrajudiciais, por

quem os respectivos estatutos designarem, ou, não o designando, pelos seus diretores”52

.

O Código Civil atual fala em administradores. As sociedades limitadas, portanto,

exteriorizam sua vontade através dos atos de seus administradores, com poderes conferidos

pelo estatuto social53

.

O Código trata do art. 1.062 ao art. 1065 da administração da sociedade limitada. Diz

que poderá ser exercida por uma ou mais pessoa, a ser designada no contrato social ou em ato

separado, podendo tal administrador ser ou não integrante do quadro societário. Reserva o uso

da firma ou denominação social privativamente aos administradores que tenham os

necessários poderes, e que, ao término de cada exercício social, preceder-se-á a elaboração do

inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico.

49

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp nº 101.597/PR. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. 1ª Turma.

J. 13/03/1997. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=199

600454620&dt_publicacao=14-04-1997&cod_tipo_documento=>. Acesso em: 22 fev. 2011. 50

LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades

limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutri

na/texto.asp?id=8015. Acesso em: 11 mar. 2011. 51

RODRIGUES, Silvio. Direito civil: Parte geral. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 93. 52

BRASIL. Lei nº 3.071 de 1º de janeiro de 1916.Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis

/L3071.htm>. Acesso em: 22 fev. 2011. 53

Não se pode olvidar, contudo, que determinadas deliberações são de competência privativa dos sócios (art.

1.071).

39

Sobre o do uso privativo da firma, esclarece Maria Helena Diniz:

Somente os sócios-gerentes ou administradores, que tiverem os necessários

poderes, poderão regularmente usar a firma ou denominação social para

atender aos objetivos sociais, contratar em nome da sociedade e

responsabilizar a sociedade. A mera condição de administrador não autoriza

o uso da firma social, pois este é conferido expressamente àquele que tiver

encargo de exercer a atividade econômico-social, assumindo obrigações, no

interesse da sociedade, e conforme o objeto social54

.

Tendo em vista os poderes conferidos aos sócios-administradores55

, o Código

Tributário Nacional estabeleceu uma regra que, antes de tudo, deve ser entendida como

protetora dos interesses da sociedade representada56

, porquanto afasta a responsabilidade

pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica e dos sócios que a integram, atribuindo-a em

caráter pessoal e exclusivo aos diretores, gerentes ou representantes, pelos atos praticados

com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.

3.3.1 Fundamento da responsabilidade do sócio administrador

Os atos ordinários praticados pelos sócios com poder de gerência são imputados à

própria sociedade, e não à pessoa do sócio. É que, quando o órgão age quem age é a pessoa

jurídica, por meio do órgão se faz presente a vontade da pessoa jurídica, daí se falar que o

órgão é o presentante da pessoa jurídica, e não seu representante. O Professor Rubens

Requião lança mão de uma analogia extremamente clara na definição de tal natureza, ao

afirmar que o órgão executa a vontade da pessoa jurídica, assim como o braço, a mão, a boca

executam a da pessoa física57

.

Mas se o sócio-gerente extrapola os poderes que lhe foram conferidos pelo estatuto,

se no exercício de sua função age de forma contrária à lei, tais atos não poderão ser imputados

à sociedade que representa. Ao contrário, deverão ser imputados à própria pessoa do sócio

administrador (Art. 135, inc. III, CTN).

54

DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 815. 55

Não se pode olvidar, contudo, que determinadas deliberações são de competência privativa dos sócios (art.

1.071). 56

SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Caderno de pesquisas tributárias: responsabilidade tributária. São

Paulo: Resenha Tributária/Centro de Estudos de Extensão Tributária, 1990. v. V, p. 35. “O sentido, por outro

lado, de criação de responsabilidade pessoal para os casos de dolo específico decorre, fundamentalmente, do

princípio de que nas infrações por tais agentes praticados duas são as vítimas, a saber: o erário e o mandante

ou a pessoa jurídica de direito privado, sendo o beneficiário o agente que as praticou”. 57

TOMAZETTE, Marlon. As sociedades simples no novo código civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 62, 1

fev. 2003. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/3691>. Acesso em: 22 fev. 2011.

40

Deve-se atentar, contudo, que a simples condição de sócio-gerente não é suficiente

para legitimar o redirecionamento da execução fiscal. Ser sócio gerente é apenas um dos

requisitos subjetivos que ensejam o redirecionamento.

Além deste, ainda é necessária a comprovação do dolo na conduta do agente que

pratica os atos qualificados no artigo 135 do CTN. É que a natureza do redirecionamento é

sancionatória e, como tal, deve ser interpretada restritivamente:

Por não ser o responsável tributário aquele que realiza o “fato gerador” do

tributo, devemos concluir que os administradores de sociedade não são

componentes de um liame estritamente tributário, mas sim de outro, de

cunho sancionatório. Assim, a natureza jurídica da responsabilidade

tributária é sancionatória e como tal deve ser interpretada. (...) as normas

sancionatórias, como as tributárias, são essencialmente conceituais, não

admitem um mais ou menos: ou se preenchem todos os objetos exigidos nos

dispositivos legais, ou não se caracteriza a responsabilidade58

.

Portanto, além da condição de sócio-gerente, para responsabilização do mesmo pelas

obrigações tributárias é necessária a comprovação do dolo em sua conduta:

TRIBUTÁRIO. SÓCIO-GERENTE E/OU DIRETOR DE PESSOA

JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO. RESPONSABILIDADE PESSOAL

PELO NÃO-PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 135, III, DO CTN.

DOLO. COMPROVAÇÃO IMPRESCINDÍVEL. 1. A responsabilidade do

gerente ou diretor de pessoa jurídica de direito privado, pelo não-pagamento

de tributo no prazo estipulado, decorre da atuação dolosa que deve ser

cabalmente provada. 2. Recurso especial conhecido, porém improvido59

.

Equivale dizer: sócio-administrador é responsável tributário por substituição não por

ser sócio, mas, por, na condição de gestor de bens alheios, executar atos com excesso de

poderes, infração à lei ou estranhos ao contrato social ou estatuto60

. Este é o fundamento da

responsabilização do sócio administrador.

Aliás, é justamente a presença do elemento subjetivo dolo na conduta do sócio-

administrador que a diferenciará da responsabilidade imputada aos sócios da sociedade de

pessoas em liquidação, prevista no artigo 134 do CTN. Com efeito, enquanto uma trata de

responsabilidade pessoal e exclusiva, a outra trata de responsabilidade subsidiária e

concorrente. Neste sentido, assevera Eduardo Fortunato Bim:

58

BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus

administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. ABDT. RT. p. 121-

122. 59

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. 2ª T., REsp 174.532/PR. Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j.

27.06.2000, DJU 21.08.200, p. 108. 60

TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na

CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito) Revista

Dialética de Direito Tributário. Dialética. Oliveira Rocha – Comércio e Serviços Ltda, nº 152. Maio/2008

41

[...] o que extrema a responsabilidade insculpida em um artigo da do outro é

exatamente isso: enquanto a responsabilidade no art. 134, VII, do CTN

contenta-se com a mera culpa, na do inc. III do 135 é necessário o dolo,

sendo que ambos devem ser provados pela Fazenda para que proceda a

imputação da responsabilidade61

.

Contudo, comprovar o elemento dolo na conduta dos sócios-administradores é tarefa

bastante árdua. É impossível que o fisco invada a seara mental dos administradores a fim de

vislumbrar sua real intenção de fraudar a lei ou estatuto quando no exercício de suas

atividades. Por tanto, o STJ tem admitido presunções de dolo em determinadas circunstâncias,

as quais serão comentadas adiante.

Atente-se, ainda, que nem todos os sócios-gerentes deverão responder nos termos do

artigo 135 do CTN, mas somente aqueles que detenham, pelo contrato social ou estatuto,

poderes diretivos comerciais ou financeiros da empresa. A este respeito, já se posicionou o

TRF da 4º Região

EMBARGOS DE TERCEIRO. EXECUÇÃO FISCAL. FGTS.

LEGITIMIDADE ATIVA. DIRETOR TÉCNICO. RESPONSABILIDADE

POR SUBSTITUIÇÃO. 1. Havendo outros sócios com designação

contratual para a direção financeira e comercial da empresa, não é

responsável tributário o diretor técnico, de departamento autônomo com

finalidade específica não sendo caso em que incida o Art. 135, III do CTN.

Sentença reformada62

.

Destarte, dito que os sócios da sociedade limitada não respondem, em regra, pelos

créditos tributários da pessoa jurídica, mas tão somente os sócios-gerentes, os quais, para

tanto, devem ter poderes diretivos e financeiros estabelecido no contrato social e que, ainda,

deve restar comprovado pelo fisco, para fins de redirecionamento da execução fiscal, o

elemento subjetivo na conduta dos administradores, cumpre, doravante, tentar identificar o

que seria aquilo que o CTN chamou de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social

ou estatuto, de modo a aclarar efetivamente as hipóteses em que incidirá a norma do artigo

135, inc. III, do CTN.

3.3.2 Excesso de poder e infração de lei, contrato social e estatuto

Cumpre transcrever, uma vez mais, o disposto no artigo 135 do CTN:

61

BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus

administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. ABDT. RT. p. 121-

122. 62

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4º Região. Apelação Cível nº 9104030290-PR. Primeira Turma. Rel.

Juiz Volkmer de Castilho. J. 12/11/1996. In: Diário de Justiça, p. 991, 15/01/1997. Disponível em:

<hpp://www.trf4.gov.br> Acesso em: 24 fev. 2011.

42

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes

ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no

artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os

diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito

privado63

.

Rafael Severo Lemos conclui, citando Itamar Gaiano, que só praticam atos com

“excesso de poderes” aquelas pessoas identificadas no inciso II do referido artigo:

„Quando o artigo 135 do CTN menciona „excesso de poderes‟, está se

referindo aos poderes conferidos, pela legislação comum, às pessoas

mencionadas em seu inciso II e àqueles decorrentes de mandatos e funções

inerentes à sua atividade. Assim, a referida expressão aplica-se, em

princípio, somente às pessoas mencionadas no inciso II do artigo. Como o

administrador da sociedade limitada recebe seus poderes, em princípio,

diretamente do contrato social, qualquer “excesso de poderes‟ seu

caracteriza „infração ao contrato‟. Mas como poderia haver infração ao

contrato que não se caracterizasse como infração à lei, fez-se necessária a

presença da expressão “infração à lei” no caput do art. 135, como hipótese

de responsabilização64

.

Assim, é fácil vislumbrar o que seria “excesso de poder” do administrador de uma

sociedade limitada: seriam os atos praticados pelo mesmo que exorbitassem dos poderes que

lhes foram conferidos através do contrato social ou estatuto. Tal entendimento é compatível

com a norma do artigo 47 do Código Civil, que prescreve: “Art. 47. Obrigam a pessoa

jurídica os atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato

constitutivo”.

Isto porque a interpretação contrariu sensu do referido dispositivo legal encarta

justamente o que se acabara de afirmar: não obrigam a pessoa jurídica os atos dos

administradores exercidos fora dos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo.

Obrigará, isto sim, nos termos do artigo 135 do CTN, o próprio administrador.

E se o contrato social não estipular quais os poderes do administrador? A Resposta

igualmente se encontra na legislação civil em vigor:

Art. 1.015. No silêncio do contrato, os administradores podem praticar todos

os atos pertinentes à gestão da sociedade; não constituindo objeto social, a

oneração ou a venda de bens imóveis depende do que a maioria dos sócios

decidir65

.

63

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604. 64

LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas.

Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.as

p?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010. 65

BRASIL. Código civil. Vade mecum. op. cit. p. 190.

43

É evidente que os atos de gestão pertinentes são aqueles que possuem conexão com o

objeto social da empresa. A este respeito, já se transcreveu, quando abordada a

responsabilidade de terceiros no código tributário nacional, exemplo fornecido por Hyioshi

Harada:

Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a hipótese em

que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos fora do ramo

de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um dirigente

empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve efetuar

operações de compra e venda de gados66

.

Portanto, se o estatuto social for omisso a respeito dos encargos, subentender-se-á

que os administradores poderão praticar todos os atos pertinentes à gestão da sociedade

(contratação e dispensa de pessoal, celebração de contrato, pagamento de débitos,

recebimento de créditos, etc), atendendo ao interesse social e dentro dos limites de seu direito

à administração67

, caso em que não estará agindo com excesso de poder ou infração ao

contrato social.

Eduardo Fortunato Bim, partindo, a nosso ver, da correta premissa de que a

administração da empresa é uma obrigação de meio, e não de resultado, salienta que, desde

que tenha agido com prudência, diligência e probidade, o sócio administrador não cairá em

qualquer das hipóteses previstas no artigo 135 do CTN:

Se o sócio administrador atuou como empresário diligente na condução dos

negócios sociais, não há como se imputar a responsabilidade tributária a ele

sem que haja profunda contradição no Sistema Jurídico, afrontando-se, dessa

maneira, a razoabilidade jurídica. Uma interpretação sistemática, que evita o

absurdo, leva-nos a concluir que sempre que o administrador cumprir sua

função de administrar a sociedade com o cuidado e a diligência de todo

homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios

negócios, não haverá como responsabilizá-lo tributariamente68

.

Por fim, se no contrato social ou no estatuto não houver previsão da pessoa

incumbida da administração da sociedade, presume-se que tal múnus caberá a todos os sócios:

(Código Civil) Art. 1.013. A administração da sociedade, nada dispondo o contrato social,

compete separadamente a cada um dos sócios”69

.

66

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Âmbito Jurídico, Rio Grande, 84, 01/01/2011.

Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_

id=8810>. Acesso em: 22 mar. 2011. 67

DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 801. 68

BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus

administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41, ano 09, nov. 2001. p. 125. 69

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 190.

44

O TRF da 4º Região, inclusive, já decidiu que “não havendo comprovação de quem

exercia os atos de gerência da empresa, presume-se que todos os sócios exerciam a função”70

,

pelo que se entendeu por redirecionar a execução fiscal contra todos os sócios.

Mas o que realmente controverte doutrina e jurisprudência é o que se entenderia por

infração à lei. É que como toda obrigação tributária necessariamente decorre de lei, poderia se

chegar à conclusão de que qualquer obrigação tributária descumprida implicaria em

responsabilização do sócio diretor, o que redundaria numa responsabilidade objetiva pelos

créditos tributários, ou seja, o simples inadimplemento do tributo importaria em

responsabilização do sócio administrador da sociedade limitada.

Sacha Calmon entende que, com efeito, qualquer infração à lei enseja a

responsabilização. Contudo, deve-se atentar à presença associada do elemento dolo na

conduta do agente para fins de responsabilização das pessoas elencadas no artigo 135 do

CTN:

Pois bem, o simples não recolhimento de tributo constitui, é claro, uma

ilicitude, porquanto o conceito lato de ilícito é o descumprimento de

qualquer dever jurídico decorrente de lei ou de contrato. Dá-se que a

infração a que se refere o art. 135 evidentemente não é objetiva, e sim

subjetiva, ou seja, dolosa. (...) No art. 135 o dolo é elementar. Nem se olvide

de que a responsabilidade aqui é pessoal (não há solidariedade); o dolo, a

má-fé hão de ser cumpridamente provados71

.

Misabel Abreu Machado Derzi, por sua vez, restringindo o conceito de “lei”, entende

que o mesmo se refere tão somente à legislação comercial ou civil, excetuada a tributária:

(...) A lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária,

agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte. Daí se explica que, no

pólo passivo, se mantenha apenas a figura do responsável, não mais a do

contribuinte, que viu, em seu nome, surgir dívida não autorizada, quer pela

lei, quer pelo contrato social ou estatuto. A aplicação do art. 135 supõe,

assim: (...) 2. Ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto,

normas que regem as relações entre contribuinte e terceiro responsável,

externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o

tributo72

.

Hugo de Brito Machado esclarece sua posição contraria ao entendimento de que o

simples inadimplemento da obrigação tributária é circunstância suficiente a ensejar o

redirecionamento da execução fiscal:

70

BRASIL. Tribunal Regional Federal. 4t 1ºT., 1998.04.01.057898-8/RS, Nov/99, Relator: Luiz Antonio Soares. DJ2, nº 8, 12/01/01, p. 196. Disponível em: <http://www.trf2.gov.br/iteor/RJ0108410/1/60/230306.rtf>.

Acesso em: 24 mar. 2011. 71

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

p. 635. 72

DERZI, Misabel Abreu Machado. Comentários ao código tributário nacional. Rio de Janeiro: Forense,

1997. p. 88-91.

45

Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de

lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a

regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não

cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação

tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante

da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão é

evidentemente insustentável. O que a lei estabelece como regra, isto é, a

limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas

pessoas jurídicas não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à

exceção73

.

Atento a esta evidência, Rafael Severo Lemos, citando Hugo de Brito Machado e

Sacha Calmon Navarro Coêlho, salienta que:

A regra do artigo 135 do CTN, entretanto, tem sido usada em diversos

julgados com alcance que efetivamente não tem (...) ensejando soluções que

não se harmonizam com as garantias fundamentais que nosso ordenamento

jurídico oferece, ou que negam vigência a dispositivos expressos de lei. É

importante destacar este aspecto, pois por muito tempo a jurisprudência

considerou a simples falta de pagamento do tributo como infração à lei,

atribuindo a responsabilidade ao dirigente da pessoa jurídica, onde na

verdade há espaço para a simples culpa, para o dolo específico e também

para o estado de necessidade, na medida em que os donos da empresa não

tenham numerário ou ordenem verbalmente não pagamento74

.

Com efeito, a crise econômica75

também é um dos fatores que ensejam o

inadimplemento, pelo que não seria razoável atribuir toda responsabilidade da impontualidade

no pagamento de tributos ao sócio administrador, quando a real razão da inadimplência são

elementos externos a sua administração:

O direito trabalha sobre os fatos sociais: não adianta fechar os olhos para a

realidade e criar uma paralela, a jurídica. O direito deve se desenvolver de

acordo com a natureza das coisas. Assim, não deve ignorar a instabilidade

econômica, os planos de governo fracassados, o calote (voluntário ou por

quebra dos devedores), a desvalorização do real da noite para o dia etc. O

administrador tem uma obrigação de meio com a sociedade; não raras vezes

é posto na situação em que deve escolher entre o adimplemento tributário ou

o pagamento de sua folha de salários e fornecedores. Como dizer que o

administrador infringiu seu dever de diligência, de bom administrador na

73

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 187. 74

MACHADO, Hugo de Brito; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro apud LEMOS, Rafael Severo. A

responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Jus Navigandi,

Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>.

Acesso em: 11 ago. 2011. 75

COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. v. 3. “Por crise

econômica deve-se entender a retração considerável nos negócios desenvolvidos pela sociedade empresária. Se

os consumidores não mais adquirem igual quantidade dos produtos ou serviços oferecidos, o empresário

varejista pode sofrer queda de faturamento (não sofre, a rigor, só no caso de majorar seus preços). Em igual

situação está o atacadista, o industrial ou o fornecedor de insumos que vêem reduzidos os pedidos dos outros

empresários. A crise econômica pode ser generalizada, segmentada ou atingir especificamente uma empresa”.

46

direção dos negócios sociais se essa situação – ou outra – acabar levando a

empresa à insolvabilidade?76

A jurisprudência atual do STJ é inequívoca no sentido de que o mero

inadimplemento de tributo não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da

execução fiscal. Este é o entendimento límpido que se extrai da súmula nº 430 da Corte: “O

inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade

solidária do sócio-gerente”77

.

Há de se atentar, contudo, que ao consignar o termo “por si só” no enunciado

sumular, a corte parece entender que haverá hipóteses em que o inadimplemento casado a

algum outro fator circunstancial poderá ensejar o redirecionamento da execução. Neste

sentido, veja-se o que leciona Eduardo Domingos Bottallo, citado por Leandro Paulsen:

O que pode constituir infração, o que pode levar o diretor, gerente ou

administrador, a tornarem-se responsáveis é a causa do não pagamento, mas

jamais este próprio efeito, tomado isoladamente. Então, é preciso que se

investigue as causas dessa inadimplência para verificar se, entre elas,

estariam fatos capazes de serem enquadrados como “excesso de poderes,

infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto78

.

O ex-ministro do STJ, o Exmo. Luiz Fux, tem reiteradamente assentado em

acórdãos de sua relatoria que a divisão de lucros e pro labore por parte do administrador da

sociedade, a par da ciência da inadimplência de tributos pela empresa, é hipótese que

caracteriza ilícito:

EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTAS DE

RESPONSABILIDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR.

REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA O SÓCIO-GERENTE.

POSSIBILIDADE. (...) 2. A ciência por parte do sócio-gerente do

inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de

lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato ilícito, porquanto há

conhecimento da lesão ao erário público. (...)79

Acredita-se que tal entendimento está parcialmente correto. Com efeito, a

distribuição de lucros com a ciência da existência de passivo configura hipótese de

distribuição de lucros ilícitos, a ensejar a responsabilização do administrador e dos demais

sócios que tiverem ciência da irregularidade, conforme previsão do artigo 1.009 do Código

76

BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus

administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41. Ano 09, nov. 2001. p. 135. 77

STJ. Súmulas nº 430. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicaca

o/engine.wsp?tmp.area=682&tmp.texto=96638>. Acesso em: 22 mar. 2011. 78

BITALLO, Eduardo Domingos apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código

Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado:

ESMAFE, 2007. p. 918. 79

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 408935/PR. Rel. Luiz Fux. T1. J. 13/08/2002. DJ 23/09/2002.

p. 246.

47

Civil: “Art. 1.009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade

solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem, conhecendo ou

devendo conhecer-lhes a ilegitimidade”80

.

Comentando o referido dispositivo legal, salienta Maria Helena Diniz:

Só se pode distribuir entre os sócios os lucros apurados em balanço feito

conforme normas contábeis. Ocorrendo distribuição de lucros ilícitos ou

fictícios aos sócios pelos administradores que, em sua contabilidade, por

meio de manobras, superestimam o ativo, ocultando o passivo, cumpre

averiguar se os sócios que deles participam estavam ou não de boa-fé. (...) Se

os receberam tendo ciência da sua origem ilícita ou de sua ilegitimidade,

incorrerão em cumplicidade por estarem de má-fé, e ficarão obrigados,

solidariamente, com aqueles administradores a restituí-los e a responder

pelos prejuízos, cobrindo as perdas e danos. (...). Tal se dá por força dos

princípios da legalidade, da boa-fé objetiva e da probidade81

.

Todavia, a divisão de pro labore, ao nosso ver, não pode ser considerado ato ilícito,

tendo em vista o caráter alimentar da dita verba82

. Foge da razoabilidade imaginar que os

sócios deveriam trabalhar de graça para pagar tributos, sob pena de verem seu patrimônio

pessoal atacado pelo fisco. Tal entendimento afronta diametralmente o princípio da dignidade

da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1º, inc. III, CF).

Ademais, vale dizer que não se encontrou qualquer julgado cujo fundamento único

para autorizar o redirecionamento tenha sido a simples divisão de lucros ou pro labore. Na

quase totalidade dos casos, como o acima colacionado, o redirecionamento se deu pela

conjugação de outros fatores que prevalecem de forma absoluta na jurisprudência do STJ,

como a constatação da dissolução irregular da empresa. Portanto, não se pode afirmar, de

forma segura, que, segundo a jurisprudência do STJ, a ciência por parte do sócio-gerente do

inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de lucros e pro labore,

por si só, caracteriza ato ilícito, apto a ensejar o redirecionamento da execução fiscal.

Questão que também chegou ao Superior Tribunal de Justiça diz respeito à

ocorrência ou não de infração à lei por parte do administrador da empresa que não recolhe

ICMS declarado. A Fazenda sustentava que como o imposto sobre circulação de mercadorias

é suportado pelo consumidor, o não repasse do valor implicaria em apropriação indébita do

imposto.

80

BRASIL. Código civil. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 189. 81

DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 796. 82

BRASIL. Código de processo civil. Vade mecum. Ibidem. p. 300.

Art. 649. São absolutamente impenhoráveis: (...)

IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e

montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família,

os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3o deste

artigo.

48

A 2ª Turma do STJ, contudo, partindo do entendimento de que o ICMS é um imposto

indireto, concluiu que a relação tributária dá-se exclusivamente entre aquele que pratica o fato

gerador e o fisco, pelo que não há se falar em apropriação indébita de valores que são devidos

a título próprio pelo contribuinte de direito, conforme se infere do voto proferido por Eliana

Calmon, nos autos do REsp nº 851.260/RS:

Igualmente não subsiste a tese esgrimida pelo acórdão [do qual recorria o

contribuinte] no sentido de que o não-repasse do ICMS configura

apropriação indébita e por isso causa de responsabilização tributária, pois

compete ao contribuinte de direito repassar o tributo recolhido do

contribuinte de fato o valor do tributo. No ICMS, como tributo indireto, há

bipartição da figura do contribuinte em contribuinte de direito e contribuinte

de fato, sendo este quem suporta o ônus financeiro do tributo, mas é aquele o

contribuinte do imposto, já que pratica os tipos tributários, no caso do ICMS

a operação mercantil, de transporte interestadual, de comunicação etc. Se o

tributo é devido a título próprio, então não há apropriação indébita como

poderia ocorrer no caso de retenção obrigatória (contribuições

previdenciárias do trabalhador, imposto de renda etc), quando contribuinte

do tributo é um e a empresa figura como responsável tributária detentora de

obrigação acessória de repasse do valor do tributo83

.

Assim, entendeu a referida relatora, acompanhada unanimemente dos integrantes da

2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça que “[...] o inadimplemento da obrigação tributária

não é causa de responsabilização tributária, já que a infração a que se refere o art. 135 do

CTN é a lei civil, trabalhista, comercial, penal etc”84

, pelo que o simples não pagamento de

ICMS declarado não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da execução

fiscal nos moldes do artigo 135 do CTN.

A 1ª Turma da mesma corte, todavia, já se posicionou em sentido contrário:

TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - INCLUSÃO DOS SÓCIOS DA

EMPRESA NO PÓLO PASSIVO DA AÇÃO - Responsabilidade dos sócios

pela prática de infração à lei (não recolhimento do icms) quando no

exercício da gerência da executada - precedentes jurisprudenciais. I -

Consoante jurisprudência pacífica deste STJ, os sócios gerentes são

responsáveis pela dívida tributária da empresa, resultante de atos praticados

com infração à lei, a exemplo do não recolhimento do ICMS devido. II -

Quem, na condição de gerente da empresa, deixa de recolher tributos

devidos pela sociedade, pode figurar no pólo passivo da execução fiscal

contra ela ajuizada. III - Recurso provido85

.

83

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 851.260/RS. Rel. Eliana Calmon. 2º T. j. 04/09/2008. DJe:

08/10/2008. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=814841&sR

eg=200601060759&sData=20081008&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011. 84

Idem. Ibidem. 85

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 291617/SP. Relator Garcia Vieira. Data da Decisão 13/03/2001.

Órgão Julgador PRIMEIRA TURMA do STJ. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/RE

J.cgi/IMG?seq=54498&nreg=200001298933&dt=20010611&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011.

49

Deve-se atentar, contudo, que o entendimento exarado no acórdão supra no sentido

de que “quem, na condição de gerente da empresa, deixa de recolher tributos devidos pela

sociedade pode figurar no pólo passivo da execução fiscal contra ela ajuizada”, já está

superado pela Súmula nº 430 do STJ.

Questão polêmica surgiu em torno da possibilidade de redirecionamento da execução

fiscal em razão do não recolhimento de IPI e de IR devido pelos trabalhadores e retido na

fonte pelos empregadores. É que existe legislação própria dispondo sobre a responsabilidade

solidária do administrador que não repassa estes impostos:

Decreto-lei nº 1.736/79:

Art. 8º. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas

controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas

de direito Privado, pelos créditos decorrentes do não-recolhimento do

Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre a Renda

descontado na fonte.

A questão guarda enorme semelhança à discussão travada acerca da

inconstitucionalidade do art. 13 da Lei nº 8.620/9386

. Com efeito, já se demonstrou que tanto

o STJ quanto o STF já se posicionaram pela inconstitucionalidade formal e material da

referida norma, neste último caso, por haver se desvencilhado de toda a sistemática legislativa

que rege a matéria, especialmente quanto à estipulação de responsabilidade solidária.

Assim, o art. 8º do Decreto-lei nº 1.736/79 só pode ser aplicado quando presentes as

condições do art. 135, III, do CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em

combinação com o art. 124, II, do CTN87

, ao menos quanto à exigência do IPI. Neste sentido:

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO –

RESPONSABILIDADE SUBJETIVA DO SÓCIO-GERENTE. 1. A

responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que

configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da

sociedade. 2. Não importa se o débito é referente ao IPI (DL n. 1.739/79). O

ponto central é que haja comprovação de dissolução irregular da sociedade

ou infração à lei praticada pelo sócio-gerente. Agravo regimental

improvido88

.

Contudo, entende-se que quando se tratar de imposto de renda retido na fonte

pagadora e não repassado para o fisco, caberá sim o redirecionamento da execução fiscal em

face do administrador da pessoa jurídica, haja vista que tal omissão ilícita caracteriza

86

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 923. 87

Idem. Ibidem. Pg. 923. 88

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 910383/RS. Rel. Humberto Martins. T2. j. 03/06/2008.

DJe. 16/06/2008. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/618119/agravo-regimental-no-

recurso-especial-agrg-no-resp-910383-rs-2006-0266820-4-stj> Acesso em: 22 mar. 2011.

50

apropriação indébita (art. 168 CP), e não simples inadimplemento de tributo. O STJ, contudo,

parece ignorar tal evidência:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL.

RESPONSABILIDADE. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN.

NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO FISCO DE VIOLAÇÃO DA

LEI. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO (ARTS. 124, I, DO CTN,

E 8º DO DL 1.736/79). SÚMULA 211/STJ. 1. Trata-se de agravo regimental

interposto pela FAZENDA NACIONAL em face de decisão que negou

provimento a agravo de instrumento sob o entendimento de que: (...) b) a

responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor

ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade

ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, não sendo suficiente o

simples inadimplemento tributário. Sustenta a agravante que (...) a

responsabilização dos sócios em caso de inadimplemento de obrigações

decorre diretamente da lei quando se trata de IPI ou IR retido na fonte,

versando o presente caso especificamente sobre a solidariedade prevista no

art. 8º do DL 1.736/79 e não da responsabilidade subsidiária do art. 135 do

CTN. 2.(...) a questão do reconhecimento da responsabilidade do sócio foi

resolvida sob a ótica de que a mesma só se demonstraria se ficasse provado

que este agiu com excesso de mandato ou infringência à lei ou ao contrato

social, e tal prova não foi realizada (fl. 44 - acórdão). 3. Agravo regimental

não-provido89

.

Interessante notar que recentemente, em caso de lógica semelhante, referente à

contribuição dos salários dos empregados descontados da folha e não repassados ao INSS, o

mesmo relator do recurso supra, o Exmo. Min. José Delgado, integrante da 1ª Turma do STJ,

entendeu que tal conduta caracteriza infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da

execução fiscal em face do sócio-gerente:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PEDIDO

DE REDIRECIONAMENTO. DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE

SOCIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA N.

282/STF. RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO DOS SALÁRIOS DOS

EMPREGADOS NÃO REPASSADA AO INSS. INFRAÇÃO À LEI. ART.

135, DO CTN. (...) 4. Na espécie, constitui infração à lei e não em mero

inadimplemento da obrigação tributária, a conduta praticada pelos sócios-

gerentes que recolheram contribuições previdenciária dos salários dos

empregados da empresa executada (art. 20 da Lei n. 8.212/91) e não as

repassaram ao INSS, pelo que se aplica o art. 135 do CTN. 5. Recurso

especial conhecido em parte e não-provido90

.

89

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no AG nº 710.747/RS. Rel. José Delgado. 1ª T. j. 21/02/2006.

DJe 13/03/2006. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=608875

&sReg=200501618234&sData=20060313&formato=PDF> . Acesso em: 28 fev. 2011. 90

______. ______. Recurso especial: REsp 989724 SP 2007/0215046-6. Rel. José Delgado. Disponível em:

<http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/8698438/recurso-especial-resp-989724-sp-2007-0215046-6-stj>.

Acesso em: 25 fev. 2011.

51

Quanto aos valores retidos e não repassados a título de FGTS, o Superior Tribunal de

Justiça possui entendimento unânime no sentido da inaplicabilidade do art. 135 do CTN para

fins de redirecionamento da execução fiscal, haja vista dita verba não possuir natureza

tributária, conforme o enunciado sumular nº 353 da referida corte:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO

OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O FGTS. ART. 135 DO CTN.

INAPLICABILIDADE. SÚMULA N. 353/STJ. REDIRECIONAMENTO

AO SÓCIO-GERENTE. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO

EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. (...) 2. A

jurisprudência do STJ se firmou no sentido de que as disposições do art. 135

do CTN não podem ser aplicadas às execuções referentes a FGTS, pois tal

contribuição não tem natureza tributária. Incidência da Súmula n. 353/STJ.

3. Agravo regimental não provido91

.

Por fim, ressalte-se que a 1ª Turma do STJ firmou entendimento no sentido de que a

medida cautelar fiscal de indisponibilidade de bens da pessoa jurídica e dos sócios também só

pode ser deferida se preenchidos os pressupostos do art. 135 do CTN. Assim, o mero

inadimplemento de tributo não enseja a concessão da medida cautelar. Veja-se:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO CAUTELAR FISCAL.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INDISPONIBILIDADE DOS

BENS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LEI 8.397/92. AUSÊNCIA DE

ANÁLISE QUANTO À COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE

MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO.

NECESSIDADE DE VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 135

DO CTN. 1. Cuida-se de medida cautelar ajuizada pela Fazenda Nacional,

onde se pleiteou a decretação da indisponibilidade dos bens da sociedade e

de seus administradores, sob o argumento de que a pessoa jurídica foi

notificada, nos autos de infração no processo administrativo. (...) 4. No

entanto, esta Turma já decidiu que "os requisitos necessários para a

imputação da responsabilidade patrimonial secundária na ação principal de

execução são também exigidos na ação cautelar fiscal, posto acessória por

natureza" (REsp 722.998/MT, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ

28/04/2006). 5. A decretação da indisponibilidade dos bens do sócio, ora

recorrente, no Tribunal de origem, baseou-se unicamente no fato de o

devedor ter sido citado para pagamento da dívida tributária. 6. "A Primeira

Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp 1.101.728/SP, Min.

Teori Albino Zavascki, na sessão do dia 11.3.2009, sob o regime do art. 543-

C do CPC, firmou entendimento de que a simples falta do pagamento de

tributo não configura, por si só, circunstância que acarrete a responsabilidade

subsidiária dos sócios92

.

91

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1145019 / RS. Rel. Benedito Gonçalves. T1.

18/02/2010. DJe 25/02/2010. Disponível em: < ttps://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?

sSeq=945223&sReg=200901148620&sData=20100225&formato=PDF>. Acesso em: 28 fev. 2011. 92

______. ______. REsp 1141977 / SC. Rel. Benedito Gonçalves. T1. J. 21/09/2010. DJe 04/10/2010.

Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1004824&sReg=200901

781240&sData=20101004&formato=PDF>. Acesso em: 01mar. 2011.

52

3.3.3 Dissolução irregular da sociedade

A dissolução de toda sociedade, quando houver causa para que ocorra, deve se dar

nos termos da lei, de forma imperativa. Esse procedimento pode se dar da forma mais

simples, que é o distrato da sociedade (que na verdade não é tão simples assim [...]), ao mais

complexo (e custoso), que é a dissolução judicial. À extinção de sociedade limitada que

simplesmente encerrou suas atividades, sem que os administradores a tenham dissolvido e

liquadado regularmente, a doutrina deu o nome de dissolução de fato93

.

A dissolução de fato consiste no encerramento das atividades da sociedade sem

observância dos procedimentos legais de dissolução.

(...) os sócios, ao invés de observarem o procedimento extintivo previsto na

lei, limitam-se a vender precipitadamente o acervo, a encerrar as atividades e

se dispersarem. (...) referido comportamento, de todo irregular, é conhecido

no mercado como ´golpe na praça94

.

Na linguagem do STJ, tal conduta é conhecida como dissolução irregular.

Durante muito tempo, a dissolução irregular foi apontada de modo uníssono como a

hipótese mais característica da responsabilização dos sócios com fundamento no art. 135, III,

do CTN. O STJ tem precedentes reafirmando que a dissolução irregular configura

responsabilidade e no sentido de que inverte o ônus da prova95

. O entendimento, hoje, é

sumulado:

Súmula 435/STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que

deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos

competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o

sócio-gerente96

.

Deve-se ressaltar que os inumeráveis precedentes da corte que legitimaram a edição

da súmula não nos fazem chegar a uma conclusão precisa acerca do fundamento deste

redirecionamento. Alguns julgados atestam que a dissolução irregular enseja o

redirecionamento por configurar infração à lei:

93

LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas.

Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006, Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.

.asp?id=8015>. Acesso em: 11 ago. 2010 94

PERIN JÚNIOR, Ecio. A dissolução da sociedade limitada. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 42, 1 jun.

2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/757>. Acesso em: 28 fev. 2011. 95

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.

9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 918. 96

STJ. Súmula nº 435. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao

/engine.wsp?tmp.area=682&tmp.texto=96638>. Acesso em: 23 fev. 2011.

53

TRIBUTÁRIO. NÃO-LOCALIZAÇÃO DA EMPRESA. DISSOLUÇÃO

IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO GESTOR. ART. 135, III, DO

CTN. (...) 3. O sócio-gerente que deixa de manter atualizados os registros

empresariais e comerciais, em especial quanto à localização da empresa e à

sua dissolução, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151, do CC, e arts. 1º, 2º, e 32, da

Lei 8.934/1994, entre outros). A não-localização da empresa, em tais

hipóteses, gera legítima presunção iuris tantum de dissolução irregular e,

portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN,

ressalvado o direito de contradita em Embargos à Execução97

.

Outros, contudo, tratam a dissolução irregular da empresa como se fosse uma

hipótese autônoma legitimadora do redirecionamento, distinta daquelas previstas no art. 135

do CTN:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE

INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ART.

135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA

VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA

DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ. 1. O redirecionamento da

execução fiscal e seus consectários legais para o sócio-gerente da empresa

somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de

poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução

irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ

de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de 01/08/2005; REsp n.º

704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º 422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e

AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/200498

.

Parte da doutrina condena este entendimento do STJ pelas mais diversas razões.

Leandro Paulsen, por exemplo, sustenta que:

A hipótese de dissolução irregular, a rigor, não se enquadra na previsão

constante do art. 135 do CTN. Isso porque não é fato gerador de tributo

algum: da dissolução propriamente, não decorre obrigação tributária nova. A

dissolução irregular é, via de regra, posterior aos fatos geradores que

implicaram o surgimento dos créditos exigidos na execução fiscal99

.

Com efeito, o art. 135 do CTN prescreve que “são pessoalmente responsáveis pelos

créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso

de poder [...]”100

. A dissolução irregular, por evidente, não faz surgir crédito tributário, logo,

estaria fora da moldura descrita no artigo em comento.

97

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 716412 / PR. Rel. Herman Benjamin. S1 - Primeira seção. J.

12/09/2007. DJe 22/09/2008. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sS

Seq=720751&sReg=200500959829&sData=20080922&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011. 98

______. ______. AgRg no Ag 1173644/SP. Rel. Luiz Fux. T1. J. 07/12/2010. DJe 14/12/2010. Disponível em:

<https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1027824&sReg=200900613017&sData=2

0101214&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011. 99

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 918. 100

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 604.

54

Por esta razão, Hugo de Brito Machado entende que os atos praticados com excesso

de poder podem se configurar em dois momentos, vale dizer, antes ou após a ocorrência do

fato gerador:

Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigação pela qual respondem, há de ser

resultante de atos irregularmente praticados. O próprio nascimento da

obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares. Mas tal

posição levara a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os

atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores à

ocorrência do fato gerador. Operar-se-ia, assim, injustificável redução no

alcance da regra jurídica em estudo101

.

Kiyoshi Harada, por sua vez, condena tal posicionamento tendo em vista as

dificuldades práticas de se extinguir uma sociedade regularmente:

Mas, o que significa dissolução irregular? É o fato de não ter dado baixa, ou

melhor, não ter logrado cancelar a inscrição da sociedade dissolvida na

repartição fiscal competente? Dar baixa do CNPJ é tarefa impossível para

sociedade dissolvida por razões de inviabilidade financeira ou econômica, o

que acontece na maioria dos casos. Se tiver qualquer pendência tributária

(multa ou tributo em aberto) não será possível a baixa na Receita Federal. Se

a abertura de firma é difícil, o seu encerramento é bem mais complicado. São

"n" exigências burocráticas, não previstas em lei, que devem ser satisfeitas

eletronicamente para lograr a baixa do CNPJ. As exigências fiscais, no caso,

equivalem à obrigatoriedade de prévio pagamento de todos os débitos como

condição para pleitear a recuperação judicial ou extrajudicial de empresa em

dificuldade financeira. Se a falta de baixa na repartição fiscal significar

dissolução irregular, a acarretar responsabilidade pessoal do sócio, como tem

entendido a jurisprudência, parece óbvio que estamos diante de nova

hipótese de responsabilização pessoal de sócio, que não tem amparo no

citado art. 135, III, do CTN102

.

Com efeito, a Instrução Normativa – DNRC nº 105 de 16.05.2007 (Dispõe sobre os

atos sujeitos à comprovação de quitação de tributos e contribuições sociais federais para fins

de arquivamento no Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins.), estabelece:

Art. 1º Os pedidos de arquivamento de atos de extinção ou redução de

capital de empresário ou de sociedade empresária, bem como os de cisão

total ou parcial, incorporação, fusão e transformação de sociedade

empresária serão instruídos com os seguintes comprovantes de quitação de

tributos e contribuições sociais federais: I - Certidão Conjunta Negativa de

Débitos relativos a Tributos Federais e à Dívida Ativa da União, emitida pela

Secretaria da Receita Federal e Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional; II -

Certidão Negativa de Débito - CND, fornecida pela Secretaria da Receita

Previdenciária; III - Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia por

Tempo de Serviço - FGTS, fornecido pela Caixa Econômica Federal103

.

101

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 140-141. 102

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14

dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 1 mar. 2011. 103

BRASIL. Instrução normativa. Departamento Nacional do Registro do Comércio - DNRC nº 105 de

16.05.2007. Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/indnrc105_2007.htm>. Acesso em:

15 mar. 2011.

55

Significa que, na prática, é inviável que uma empresa que possua débitos referentes a

tributos federais ou de FGTS possa se extinguir de forma regular.

Eduardo Fortunato Bim, por sua vez, entende que a dissolução irregular, por si só,

não é fato que enseja o redirecionamento para o sócio-gerente. Salienta que pode haver

dissolução irregular a ensejar a responsabilidade tributária e dissolução irregular que não

enseje. Argumenta que o entendimento acaba por criar uma presunção juris et de jure, ou seja,

que não admite prova em contrário, de que a dissolução irregular implica em divisão do

patrimônio social entre os sócios, em prejuízo dos credores:

A jurisprudência simplesmente entende que a dissolução irregular da

empresa induz à presunção de que seus bens foram distraídos em prejuízo

dos credores, caracterizando a responsabilidade do sócio-gerente pelos

respectivos débitos, mas não possibilita a contraprova de que os bens não

foram distraídos em prejuízo do Fisco e muito menos de que não existiu

culpa em uma eventual redução do acervo social. Na verdade, os tribunais

esqueceram porque consideravam a dissolução irregular da sociedade como

ensejadora da responsabilidade tributária de terceiros, que é a presunção da

distração do patrimônio social em prejuízo do Erário, e erigiram-na como

causa suficiente à caracterização da responsabilidade, não atentando que isso

é criar norma material sem lastro legal, ofendendo, dessa maneira, os arts.

150, I e §2º da CF/88, e fazendo tabula rasa do princípio da responsabilidade

subjetiva, que anima todo o direito sancionador e tem também base

constitucional. Aqui, o julgador, mais do que interpretar, legislou,

subvertendo a ordem jurídica e praticando ato –o de legislar – para o qual

não está legitimado104

.

Com efeito, a crítica tem razão de ser. A súmula 435 admite apenas a possibilidade

da contraprova no sentido de que a sociedade não se dissolveu irregularmente por deixar de

funcionar em seu domicílio fiscal, sem comunicar ao fisco. Ou seja, pode o contribuinte

comprovar que, não obstante não haver feito a comunicação ao fisco da modificação do

domicílio fiscal, a empresa continua em atividade, o que não ensejaria o redirecionamento da

execução fiscal.

Contudo, uma interpretação literal da súmula leva-nos a conclusão de que a

dissolução irregular sempre ensejará o redirecionamento da execução para o sócio-gerente,

independentemente da comprovação de que não houve qualquer ato lesivo ao fisco. Ou seja, o

que se admite é a prova da não dissolução, mas esta, uma vez ultimada, ensejará o

redirecionamento, sempre. E este é o entendimento que tem prevalecido na jurisprudência,

conforme salientado pela doutrina.

104

BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus

administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 41. Ano 09, nov. 2001. p. 131.

56

Ora, conforme dito é impossível para uma empresa que possua débitos perante a

Receita Federal extinguir suas atividade de forma regular. É possível imaginar, ainda, que,

embora sem proceder à liquidação nos moldes da lei, os sócios tenham utilizado todo

patrimônio da empresa para saldar dívidas que preferem ao crédito tributário, como os débitos

trabalhistas. Também é possível imaginar que a empresa, ao tempo da dissolução de fato, não

havia qualquer patrimônio a ser liquidado, casos que não ensejariam o redirecionamento da

execução por ausência de lesão dolosa ao fisco.

Contudo, não obstante a crítica doutrinária, deve-se ressaltar que, em recentes

julgados, o STJ vem interpretando com temperância o enunciado sumular. Já se asseverou a

possibilidade do sócio gerente comprovar não haver procedido com dolo, culpa, fraude ou

excesso de poder nos casos de dissolução irregular, caso em que, uma vez ultimada a

dissolução irregular, não haveria uma presunção juris et de iure de infração à lei, mas mera

inversão do ônus da prova:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.

REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. EXISTÊNCIA DE

INDÍCIO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. SÚMULA

N. 435 DO STJ. NÃO INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7 DESTA CORTE

NA HIPÓTESE. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO PARA DAR

PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (...) 3. Constatado o indício de

dissolução irregular da empresa, é ônus do sócio atingido pelo

redirecionamento do feito comprovar que não agiu com dolo, culpa, fraude

ou excesso de poder na forma do art. 135, III, do CTN. Precedentes105

.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.

EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-

GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CERTIDÃO

DE OFICIAL DE JUSTIÇA. POSSIBILIDADE. SUMULA N. 435 DO STJ.

RECONSIDERAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO PARA DAR

PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (...) 3. Esta Corte consolidou

entendimento no sentido de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça

atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante

dos assentamentos da junta comercial é indício de dissolução irregular, apto

a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, a este

competindo, se for de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo,

culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, não ter havido a dissolução

irregular da empresa. Inteligência da Súmula n. 435 do STJ106

.

105

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1091371 / MG. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J.

21/10/2010. DJe 05/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp

?sSeq=1014063&sReg=200802123943&sData=20101105&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011. 106

______.______. AgRg no REsp 1158759. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J. 21/09/2010. DJe 08/10/2010.

Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=995363&sReg=200901

946840&sData=20101008&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.

57

Note-se que nos julgados a corte consignou a dupla possibilidade de contraprova:

não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou não ter havido dissolução

irregular da empresa.

E neste ponto, entendemos que o STJ tem razão. A verdade é que muitas empresas

encerram suas atividades sem proceder qualquer registro na Junta Comercial ou no Cartório

de Registro Civil de Pessoas Jurídicas, bem como se omitem em fazer as devidas anotações

nos livros contábeis. Ora, diante de tal quadro, como o fisco poderia comprovar o dolo se não

lhes é fornecido substratos para tanto? Se a prova negativa é difícil para o contribuinte, a

prova sem elementos é impossível para o fisco!

Também já se decidiu, corretamente, que a simples extinção da pessoa jurídica não

enseja o redirecionamento da execução fiscal:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA

PESSOA JURÍDICA. INFORMAÇÃO CONSTANTE NOS

ASSENTAMENTOS DA JUNTA COMERCIAL. PRESUNÇÃO DE

IRREGULARIDADE AFASTADA. REDIRECIONAMENTO.

DESCABIMENTO. PRECEDENTE EM RECURSO REPRESENTATIVO

DE CONTROVÉRSIA. SÚMULA N. 435 DO STJ. (...) 3. A simples

extinção da pessoa jurídica não pode ser equiparada à dissolução irregular,

mormente quando se evidencia nos autos que esta situação foi devidamente

informada à Junta Comercial, de modo a afastar a presunção prevista no

referido enunciado sumular. (...)107

.

Por fim, diga-se que o STJ entende que a certidão do oficial de justiça, que atesta que

a empresa não funciona mais no endereço indicado, é indício suficiente de dissolução

irregular de suas atividade, o que autoriza o redirecionamento aos sócios gerentes (AgRg no

REsp 851.564/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJ de 17.10.2007; REsp

936.973/RS, Rel. Min.Castro Meira, Segunda Turma, DJ de 1.8.2007), mas a mera devolução

da citação por Aviso de Recebimento - AR pelos Correios não é indício suficiente para

caracterizar a dissolução irregular da sociedade (REsp 1.072.913/SP, DJe 04/03/2009; AgRg

no REsp 1.074.497/SP, DJe 03/02/2009).

107

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça.AgRg no Ag 1281042 / PR. Rel. Mauro Campbell Marques. T2. J.

09/11/2010. DJe 19/11/2010. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?

sSeq=1019949&sReg=201000337278&sData=20101119&formato=PDF>. Acesso em: 01 mar. 2011.

58

CAPÍTULO IV ASPECTOS PROCESSUAIS DO REDIRECIONAMENTO

A rigor, o redirecionamento da execução fiscal com fundamento no art. 135 do CTN

não é provimento tecnicamente correto, haja vista que tal instituto implica em modificação da

sujeição passiva, no curso do processo. É que quando o fisco pleiteia o redirecionamento da

execução fiscal, está assumindo que o sujeito passivo contra o qual foi movida a execução é

parte ilegítima para figurar na querela, pelo que requer a citação de novo réu (sócio-gerente)

para responder a demanda. Veja-se o que já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, em casos

semelhantes:

EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ALIENAÇÃO DO IMÓVEL ANTERIOR

AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. REDIRECIONAMENTO DO FEITO

EXECUTÓRIO CONTRA O ATUAL PROPRIETÁRIO.

IMPOSSIBILIDADE. CDA NULA. EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM

JULGAMENTO DO MÉRITO. (...) III - É inviável a substituição do sujeito

passivo no curso da lide, após a constatação da ilegitimidade passiva ad

causam, ensejadora da extinção do processo sem exame do mérito, conforme

inteligência do art. 267, inciso VI, do CPC. A substituição da Certidão de

Dívida Ativa é permitida até o momento em que for proferida decisão de

primeira instância, somente quando se tratar de erro formal ou material, e

não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento. Precedentes:

AgRg no Ag nº 732.402/BA, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 22/05/06;

REsp nº 829.455/BA, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07/08/06 e REsp

nº 347.423/AC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 05/08/02.(...)108

Tal entendimento deveria ser aplicado nos casos de redirecionamento da execução

fiscal com fundamento no artigo 135 do CTN, pois, conforme doutrina amplamente

majoritária, e também com supedâneo em diversos precedentes do STJ, trata-se de

responsabilização pessoal e exclusiva do sócio gerente, o qual passa a figurar como único

legitimado passivo no processo, ou seja, ocorre indubitável modificação de sujeição passiva,

no curso da demanda.

Contudo, o STJ tem admitido sem restrições a possibilidade de modificação do pólo

passivo da demanda nestes casos, bastando, para tanto, que o novo réu seja citado no

processo:

'TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA RESPONSABILIDADE

DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA

JURÍDICA (CTN, ART. 173, III). (...) VI - Na execução fiscal, contra

sociedade por cotas de responsabilidade limitada, (...) o sócio-gerente deve

ser citado em nome próprio e sua responsabilidade pela dívida da pessoa

108

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 705793/SP. Rel. Francisco Falcão. T1. J. 17/05/2007. DJe

07/08/2008. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.

59

jurídica há que ser demonstrada em arrazoado claro, de modo a propiciar

ampla defesa109

.

Como o redirecionamento implica em modificação da sujeição passiva, poder-se-ia

afirmar, apesar de esdrúxulo, que se trata de ação nova proposta no curso de processo já

instaurado, razão pela qual o fisco não pode se furtar a indicar de forma clara e concisa os

fundamentos do pedido, para que o novo réu tenha ciência da ação que contra ele é movida,

sob pena de indeferimento do pleito:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FALTA DE

PREQUESTIONAMENTO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.

REDIRECIONAMENTO. INADIMPLEMENTO DE TRIBUTO.

IMPOSSIBILIDADE. 2. Para que se viabilize o redirecionamento da

execução é indispensável que a respectiva petição descreva, como causa para

redirecionar, uma das situações caracterizadoras da responsabilidade

subsidiária do terceiro pela dívida do executado. (...)110

.

O ato judicial que defere o redirecionamento tem natureza de decisão interlocutória,

pelo que deve ser devidamente fundamentado, sob pena de nulidade. Assim, são totalmente

nulos os despachos judiciais que deferem o redirecionamento assentando simplesmente que:

“como pede o exequente às fls.”, providência bastante comum nas diversas varas de

executivos fiscais. Contudo, se o juiz consignar que defere o pedido de redirecionamento com

fundamento nas articulações constantes na petição do exequente não haverá qualquer

nulidade, pois, conforme já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal:

Revela-se legítima e plenamente compatível com a exigência imposta pelo art.

93, IX, da CF, a utilização, por magistrados, da técnica da motivação per relationem, que se

caracteriza pela remissão que o ato judicial expressamente faz a outras manifestações ou

peças processuais existentes nos autos, mesmo as produzidas pelas partes, pelo Ministério

Público ou por autoridades públicas, cujo teor indique os fundamentos de fato e/ou de direito

que justifiquem a decisão emanada do Poder Judiciário111

.

Contra a decisão judicial que defere o redirecionamento cabe recurso de agravo de

instrumento, no prazo de 10 dias, sob pena de preclusão.

Questão controvertida diz respeito ao momento da apuração da responsabilidade do

sócio-gerente, para fins de redirecionamento da execução fiscal. Leandro Paulsen sustenta que

109BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp n. 141.516/SC, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,

Primeira Turma, por unanimidade, DJ de 30/11/98, página 55. 110

______. ______. Recurso Especial Nº 705.787 – MG. Rel. José Delgado. Rel. para Acórdão: Teori Albino

Zavascki. J. 05.10.2006. DJ. 07/11/2006. Disponível em: <www.stj.jus.br> Acessado em 10 de março de

2011. 111

______. ______. MS 25.936-ED, Rel. Celso de Mello, julgamento em 13-6-2007, Plenário, DJE de 18-9-

2009.

60

a apuração da responsabilidade deve-se dar em procedimento administrativo próprio, de modo

a se oportunizar o exercício do contraditório e da ampla defesa também na esfera

administrativa:

Tendo em conta que não se rata de responsabilidade solidária ou por

sucessão, em que a dívida simplesmente pode ser exigida do responsável,

mas que se cuida, isso sim, de responsabilidade pessoal decorrente da prática

de ilícito, impende que seja apurada não apenas a ocorrência do fato gerador,

mas o próprio ilícito que faz com que o débito possa ser exigido de terceiro.

Ou seja, o ilícito de que decorre a responsabilidade pessoal tem de ser

devidamente apurado administrativamente, oportunizando-se aos

responsáveis o direito de defesa já na esfera administrativa. Assim, embora

ainda não seja a praxe da administração tributária, deveria nos autos do

processo administrativo instaurando contra a empresa, verificada a

responsabilidade dos diretores, ser lavrado Termo de Verificação Fiscal de

Responsabilidade Tributária, apontando que foi constatada a prática de

ilícitos que têm por consequência a responsabilização pessoal dos diretores

pelos tributos devidos pela empresa, dando-se ciência da constituição do

crédito tributário originário das infrações descritas no termo não apenas à

pessoa jurídica, mas a cada um dos responsáveis112

.

Rafael Severo Lemos, citando Rodrigo Campos Zequim, salienta que alguns autores

sustentam que a Certidão de Dívida Ativa só tem presunção de certeza, liquidez e

exigibilidade do crédito contra o devedor principal (pessoa jurídica), mas quanto ao

responsável, não traz prova alguma que a ele devam ser estendidos os efeitos da execução.

Esta tese, contudo, já foi expressamente refutada pelo STJ:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.

EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE.

EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO.

REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. RECURSO

ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA". ARTIGO 543-C,

DO CPC (...) 7. In casu, o Tribunal a quo decidiu em sentido diverso ao

entendimento pacificado nesta Egrégia Corte, haja vista que, apesar de

reconhecer que o nome dos sócios constam da CDA, indeferiu o pedido de

redirecionamento, verbis: „Cumpre, ainda, salientar que, embora a presunção

de liquidez e certeza da CDA, o fato de esta trazer o nome dos sócios não é

suficiente para ensejar o redirecionamento. Referida liquidez e certeza do

título executivo, atribuída pelo art. 204 do CTN, pressupõe a ampla defesa

do executado na esfera administrativa, fato que não ocorre com relação aos

sócios, porquanto o titular do débito é a pessoa jurídica. Assim, a certidão de

dívida ativa goza de presunção e certeza com relação à pessoa jurídica, mas

não com relação a seus sócios‟113

.

112

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 9. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 916/917. 113

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça.AgRg no AgRg no REsp 1153333 / SC. Rel. Ministro LUIZ FUX. T1.

J. 21/09/2010. DJe 05/10/2010. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.

61

Da análise do julgado, verifica-se que o STJ entende ser prescindível a apuração da

responsabilidade dos sócios-gerentes através de procedimento administrativo próprio, o que se

poderia fazer nos autos da execução fiscal.

Decisão bastante polêmica foi aquela consignada nos autos dos Embargos de

Divergência no Recurso Especial nº 703.232/RS. Entendeu a Corte que a simples indicação

do nome do sócio-gerente na CDA ensejaria o redirecionamento da execução fiscal, caso em

que caberia ao redirecionado o ônus de demonstrar não ter agido com excesso de poder ou

infração à lei, contrato social ou estatuto, para se livrar da execução fiscal:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN.

RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃ FUNDADA

EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO.

DISTINÇÃO. 1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e

posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da

CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135

do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer

fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente,

pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar

infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução

irregular da sociedade. 2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica

e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza

de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN

c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80. 3. Caso a execução tenha sido proposta

somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-

gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico

redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio,

tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor

da Certidão de Dívida Ativa. 4. Na hipótese, a execução foi proposta com

base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-

responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a

ausência dos requisitos do art. 135 do CTN114

.

Sintetizando o pensamento da corte, podemos afirmar que, na prática, o fisco só terá

de provar que o sócio-gerente agiu com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social

ou estatuto, para fins de redirecionar a execução fiscal, quando o nome do administrador não

constar na CDA que lastrei a execução, o que acabou por relativizar ao extremo o

entendimento então “consolidado” pela própria corte em diversos julgados, dentre os quais,

citem-se: REsp nº 656.860/RS, rel. Min, Eliana Calmo, DJU de 16.08.2007; AgRg no REsp nº

596.134/SC, Rel. Min. Denise Arruda, DJU de 10.08.2006; EDcl no AgRg no REsp nº

506.164/RS, Rel. Min. Franciulli Neto, DJU de 06.03.2006; REso nº 260.524/RS, Rel. Min.

Humberto Gomes de Barros, DJU de 01.10.2001.

114

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp Nº 702.232 – RS. Rel. Castro Meira. Primeira Seção. J.

14/09/2005. Dj: 26.09.2005. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.

62

Assim, na prática, fez-se da regra a exceção, e da exceção a regra. Pela nova lógica

do STJ, o fisco só terá de comprovar o elemento subjetivo na conduta do contribuinte, para

fins de redirecionar a execução fiscal com fulcro no artigo 135 do CTN, quando inexistir na

CDA o nome do administrador contra o qual se pretende ver voltado o executivo fiscal.

E mais, pouco importa se o nome do sócio tenha sido inscrito na CDA após

procedimento administrativo de apuração de responsabilidade: uma vez constando seu nome

na respectiva CDA, e desde que seja citado na execução fiscal para responder pessoalmente,

caberá ao contribuinte, e não mais fisco, comprovar não ter agido com dolo, excesso de poder

ou infração à lei, contrato social ou estatuto, o que significa que lhe foi transferido o ônus da

dificultosa prova negativa dos fatos.

Tal entendimento, como não poderia ser diferente, tem sido alvo de severas críticas

doutrinárias. Kiyoshi Harada salienta que o Código de Processo Civil estabelece que o ônus

da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito (art. 333, inc. I), pelo que

não pode a jurisprudência atribuir ao contribuinte o ônus da prova negativa dos fatos que

ensejam o redirecionamento nos moldes do art. 135 do CTN115

.

Sacha Calmon, em verdadeiro desabafo, pontifica que:

Os Fiscos, sabedores da leniência com que os juízes interpretam o CTN e a

LEF (Lei de Execuções Fiscais), abusam na formação dos seus títulos

executivos. (...), colocam como sujeitos passivos “solidários”

administradores e até sócios sem ingerência administrativa, nem pesquisam

se houve culpa ou dolo na atuação dos dirigentes de sociedades, tornando

seus bens indisponíveis e fechando-os nos bancos e cadins da vida, em

violação exorbitante aos diretos fundamentais dos cidadãos. A situação está

a tornar-se intolerável e merece ser melhor vista e revista pelo Poder

Judiciário116

.

Alexandre Macedo Tavares, por sua vez, em artigo próprio sobre o tema117

, salienta

que a CDA configura uma espécie de espelho do lançamento, sendo que a imagem refletida

não pode divorciar-se das características intrínsecas do lançamento consumado. Assevera que

nada mais pode ser acrescido à figura do lançamento (e aqui, se refere ao fato da inclusão do

nome do sócio-gerente na CDA sem que este seja intimado para, em procedimento

administrativo próprio, exercer o contraditório e a ampla defesa), sob pena de manifesta

115

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14

dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 9 mar. 2011. 116

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

p. 638. 117

TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na

CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito)

Revista Dialética de Direito Tributário. nº 152. Maio/2008.

63

distorção de sua imagem, e subsequente desfiguração dos atributos de liquidez, certeza e

exigibilidade. Afirma, ainda, que:

Se a responsabilidade pessoal do sócio-administrador não foi debatida por

ocasião do lançamento consumado contra a pessoa jurídica, faltará justa

causa e carecerá dos requisitos da motivação e razoabilidade a prematura

inclusão do nome do sócio-administrador na CDA, à medida que, sob o

prisma do art. 135 do CTN, sua responsabilidade não é solidária e/ou

tampouco subsidiária118

.

Para concluir adiante, que:

não é admissível aceitar-se a objurgada inversão do ônus da prova, pelo

singelo fato de o nome do sócio-administrador figurar originariamente na

CDA, pois, a todas as luzes, tal exegese implicaria na malsinada

possibilidade de o Fisco transformar, manu militari, em objetiva a

responsabilidade das pessoas elencadas no art. 135 do CTN, através da

simples inserção do nome do sócio-administrador na CDA, em contrariedade

à orientação outrora sedimentada pelo próprio STJ119

.

Saliente-se que a Portaria nº 180, de 25-10-2010, da Procuradoria-Geral da Fazenda

Nacional só permite a inclusão como responsável solidário na CDA mediante declaração

fundamentada da autoridade competente da Receita Federal do Brasil ou da Procuradoria

Geral da Fazenda Nacional, acerca da existência de uma das quatro situações: excesso de

poderes; infração à lei; infração ao contrato social ou estatuto, e dissolução irregular da pessoa

jurídica (art. 2º)120

.

Em suma, está evidente que o STJ acabou por generalizar hipóteses que merecem

análise casuística. Existirá correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na CDA e a

inversão do ônus da prova na execução fiscal, atribuindo-se ao contribuinte o ônus da prova

negativa dos fatos, se este foi intimado para responder pessoalmente em procedimento

administrativo e, naquela oportunidade, não se desincumbir do ônus de infirmar os fatos

apurados no lançamento. Não haverá correlação lógica, por sua vez, se o lançamento foi feito

tão somente contra a pessoa jurídica, mas o fisco, por precaução, fez constar o nome do sócio-

gerente na CDA, já visando um possível pedido de redirecionamento no curso da execução

fiscal.

118

TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio na

CDA (= causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN (= efeito)

Revista Dialética de Direito Tributário. nº 152. Maio/2008. 119

Idem. Ibidem. 120

HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária de terceiros. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2722, 14

dez. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/18031>. Acesso em: 9 mar. 2011.

64

Ressalte-se que a Corte parece só admitir o redirecionamento da execução fiscal

contra quem não figurou no pólo passivo do processo administrativo nas hipóteses do art. 135

do CTN, pois que, recentemente, julgando os Embargos de Divergência no Recurso Especial

nº 1115649/SP, reafirmou-se a plena vigência da Súmula nº 392:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. EXECUÇÃO

FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA PARA MODIFICAÇÃO DO POLO

PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 392/STJ. (...) 3.

Independentemente de a lei contemplar mais de um responsável pelo

adimplemento de uma mesma obrigação tributária, cabe ao fisco, no ato de

lançamento, identificar contra qual(is) sujeito(s) passivo(s) ele promoverá a

cobrança do tributo, nos termos do art. 121 combinado com o art. 142,

ambos do CTN, garantindo-se, assim, ao(s) devedor(es) imputado(s) o

direito à apresentação de defesa administrativa contra a constituição do

crédito. Por essa razão, não é permitido substituir a CDA para alterar o pólo

passivo da execução contra quem não foi dada oportunidade de impugnar o

lançamento, sob pena de violação aos princípios do devido processo legal,

do contraditório e da ampla defesa, também assegurados constitucionalmente

perante a instância administrativa. 5. Incide, na espécie, a Súmula 392/STJ:

„A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a

prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro

material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução‟. 6.

Embargos de divergência providos121

.

Assim, parece que o entendimento da corte é muito mais político do que jurídico,

haja vista que sua própria jurisprudência está na contramão do que restou consignado no

acórdão dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 703.232/RS. É a famosa

política do toma-lá-dá-cá, onde a Corte procura evitar tensões com a Fazenda e contribuintes,

compensando uma decisão esdrúxula com outra, em detrimento da técnica e da segurança

jurídica.

Quanto à defesa do contribuinte, esta deverá ser feita, em regra, através dos

embargos à execução, após a constrição dos bens dos sócios. Contudo, se toda a matéria de

defesa puder ser amplamente demonstrada por prova pré-constituída, será viável o manejo de

exceção de pré-executividade. O STJ tem abrandado as hipóteses de cabimento da exceção,

admitindo-a, inclusive, para demonstração de ilegitimidade passiva e da ocorrência de

prescrição:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-

EXECUTIVIDADE. ARGUIÇÃO DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.

POSSIBILIDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL.

(...) 1. O espectro das matérias suscitáveis através da exceção de pré-

executividade tem sido ampliado por força da exegese jurisprudencial mais

recente, admitindo-se a arguição de prescrição e de ilegitimidade passiva do

121

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1115649 / SP. Rel. Benedito Gonçalves. S1 - Primeira Seção. J.

27/10/2010. DJe 08/11/2010. Disponível em <www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.

65

executado, desde que não demande dilação probatória (exceção secundum

eventus probationis)122

.

Impende ressaltar, todavia, que a 2ª Turma do STJ ainda não pacificou o

entendimento da admissibilidade de exceção de pré-executividade para alegar prescrição,

posto que, segundo a referida turma, trata-se de direito disponível.

Os embargos de terceiros são admissíveis pelo sócio que pretende afastar a

constrição de seus bens, desde que não tenha sido citado em nome próprio para responder à

execução fiscal, interpretação contrariu sensu da Súmula 184 do extinto TFR: “em execução

movida contra a sociedade por quotas, o sócio-gerente, citado em nome próprio, não tem

legitimidade para opor embargos de terceiro, visando livrar da constrição judicial seus bens

particulares”123

.

Mas mesmo que o sócio já tenha sido citado, o STJ admite, em vista do princípio da

economicidade e da fungibilidade do processo, a conversão dos embargos de terceiros em

embargos a execução (REsp nº 633.480/MG. 1ª T. Rel. Ministro José Delgado. J. 29/06/2004,

DJ 13/09/2004).

Cumpre, por fim, analisar os precedentes da Corte Superior a respeito da prescrição

da pretensão de redirecionamento. É pacífico na jurisprudência do STJ que a citação da

empresa interrompe o prazo prescricional em relação aos sócios, mas, ultrapassados 05

(cinco) anos da citação da empresa sem que o fisco tenha requerido o redirecionamento em

face dos sócios, operar-se-á a prescrição intercorrente:

AGRAVO REGIMENTAL EM EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.

REDIRECIONAMENTO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. 1. A

Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por suas duas Turmas de

Direito Público, consolidou o entendimento de que, não obstante a citação

válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos

responsáveis solidários, no caso de redirecionamento da execução fiscal, há

prescrição intercorrente se decorridos mais de cinco anos entre a citação da

empresa e a citação pessoal dos sócios, de modo a não tornar imprescritível a

dívida fiscal. 2. Agravo regimental improvido124

.

Atente-se que embora a Corte haja consignado “interrompa a prescrição em relação

aos responsáveis solidários”, aqui, está-se referindo aos responsáveis por dívida própria,

122

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 1202195 / PR. Rel. Luiz Fux. T1 - Primeira TURMA.

J. 03/02/2011. DJe 22/02/2011. Disponível em <www.stj.jus.br> Acesso em: 10 mar. 2011. 123

BRASIL. Súmula nº 184 TRF. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/topicos/855566/sumula-184-do-

extinto-tfr>. Acesso em: 22 mar. 2011. 124

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos embargos de divergência em Resp nº 761.488 – SC. Rel.

Hamilton Carvalhido. Primeira Seção. J. 25/11/2009. DJe. 07/12/2009.

66

elencados no art. 135 do CTN, os quais, conforme visto, na verdade não são devedores

solidários, e sim responsáveis exclusivos, por dívida própria, entendimento que tem respaldo

na própria jurisprudência da Corte.

Assim sendo, sustenta-se que o referido julgado incorre em equívoco grave, qual

seja, considerar que a responsabilidade tributária das pessoas elencadas no art. 135 é solidária.

Esta, aliás, seria a única razão para admitirmos que o prazo prescricional interrompido em

favor de um (devedor principal – pessoa jurídica) prejudicaria o outro (devedor secundário –

sócio-gerente), nos termos do art. 125, inc. III, do CTN:

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da

solidariedade:

(...)

III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,

favorece ou prejudica aos demais125

.

Ocorre que, conforme amplamente debatido, não se está diante de responsabilidade

solidária, pelo que o artigo de lei em referência é inaplicável a hipótese. Por isso, defende-se

que a citação da pessoa jurídica não interrompe o prazo prescricional em relação ao sócio

administrador, a revelia do posicionamento consolidado do STJ.

Contudo, ainda que considerada correta a lógica da corte (que se trata de caso de

responsabilidade solidária), tal entendimento (de que ocorre a prescrição intercorrente se

decorridos mais de cinco anos entre a citação da empresa e a citação pessoal dos sócios) não

pode ser seguido cegamente. É que podem surgir, no curso da execução fiscal, hipóteses de

suspensão ou até interrupção da prescrição em relação ao “devedor principal”, caso em que os

efeitos deverão ser estendidos, da mesma forma, aos “devedores secundários”, como no caso

de parcelamento, confissão de dívida, concessão de efeito suspensivo aos embargos à

execução, etc. Com efeito, já a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça já assentou que:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO

CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.

EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO-

GERENTE EM PERÍODO SUPERIOR A CINCO ANOS, CONTADOS DA

CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. PRESCRIÇÃO. REVISÃO DA

JURISPRUDÊNCIA DO STJ. (...) o simples transcurso do prazo quinquenal,

contado na forma acima (citação da pessoa jurídica), não constitui, por si só,

hipótese idônea a inviabilizar o redirecionamento da demanda executiva. (...)

os precedentes passaram a ser aplicados de modo generalizado, sem atentar

para a natureza jurídica do instituto da prescrição, qual seja medida punitiva

para o titular de pretensão que se mantém inerte por determinado período de

tempo. (...) 9. Após a citação da pessoa jurídica, abre-se prazo para oposição

de Embargos do Devedor, cuja concessão de efeito suspensivo era

automática (art. 16 da Lei 6.830/1980) e, atualmente, sujeita-se ao

125

BRASIL. Código tributário nacional. Vade mecum. 9. ed. São Paulo: Rideel, 2009. p. 603.

67

preenchimento dos requisitos do art. 739-A, § 1º, do CPC. 10. Existe, sem

prejuízo, a possibilidade de concessão de parcelamento, o que ao mesmo

tempo implica interrupção (quando acompanhada de confissão do débito,

nos termos do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN) e suspensão (art. 151,

VI, do CTN) do prazo prescricional. 11. Nas situações acima relatadas

(Embargos do Devedor recebidos com efeito suspensivo e concessão de

parcelamento), será inviável o redirecionamento, haja vista, respectivamente,

a suspensão do processo ou da exigibilidade do crédito tributário. 12. O

mesmo raciocínio deve ser aplicado, analogicamente, quando a demora na

tramitação do feito decorrer de falha nos mecanismos inerentes à Justiça

(Súmula 106/STJ). 13. Trata-se, em última análise, de prestigiar o princípio

da boa-fé processual, por meio do qual não se pode punir a parte credora em

razão de esta pretender esgotar as diligências ao seu alcance, ou de qualquer

outro modo somente voltar-se contra o responsável subsidiário após superar

os entraves jurídicos ao redirecionamento. 14. É importante consignar que a

prescrição não corre em prazos separados, conforme se trate de cobrança do

devedor principal ou dos demais responsáveis. Assim, se estiver configurada

a prescrição (na modalidade original ou intercorrente), o crédito tributário é

inexigível tanto da pessoa jurídica como do sócio-gerente. Em contrapartida,

se não ocorrida a prescrição, será ilegítimo entender prescrito o prazo para

redirecionamento, sob pena de criar a aberrante construção jurídica segundo

a qual o crédito tributário estará, simultaneamente, prescrito (para

redirecionamento contra o sócio-gerente) e não prescrito (para cobrança do

devedor principal, em virtude da pendência de quitação no parcelamento ou

de julgamento dos Embargos do Devedor). 15. Procede, dessa forma, o

raciocínio de que, se ausente a prescrição quanto ao principal devedor, não

há inércia da Fazenda Pública. 16. Recurso Especial parcialmente conhecido

e, nessa parte, não provido126

.

Partindo da incorreta premissa de que a responsabilidade dos sócios é solidária,

poder-se-ia considerar escorreito o entendimento exarado no acórdão supra. Contudo, vale

repisar, nenhum fato interruptivo da prescrição em relação à sociedade poderia desaproveitar

aos sócios, posto estes não serem devedores solidários, e sim responsáveis pessoalmente, por

dívida própria, evidência já constatada pela 1º Turma do STJ, nos autos do REsp nº

1.104.064/RS, da relatoria do Exmo. Min. Luiz Fux.

126

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1095687 / SP. Rel. Castro Meira. T2 - Segunda Turma. J.

15/12/2009. DJe. 08/10/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 10 mar. 2011.

68

CONCLUSÕES

Com o presente estudo, conclui-se que as sociedades limitadas têm como principal

característica a distinção do patrimônio da pessoa jurídica do patrimônio dos sócios, o qual

não pode ser alvejado ainda que para persecução do crédito tributário. Exceção se faz quando

as obrigações tributárias forem oriundas de atos praticados com excesso de poder, infração à

lei, contrato social ou estatuto, caso em que incidirá a norma do artigo 135 do CTN, recaindo

a execução fiscal sobre o patrimônio dos sócios com poderes diretivos da sociedade.

Neste caso, não se está diante duma responsabilidade por transferência, solidária

entre os sócios faltantes e a pessoa jurídica, mas sim de uma responsabilidade por

substituição, pessoal e exclusiva dos sócios, por dívida própria. Por isso que, antes de

constituir uma garantia do crédito fiscal, deve-se entender o artigo 135 do CTN como norma

protetiva da pessoa jurídica contra a má administração de seus sócios.

O art. 134 do CTN não se aplica às sociedades limitadas, visto que, segundo a

doutrina majoritária, este tipo social é hibrido, possuindo características tanto de uma

sociedade de capitais quanto de uma sociedade de pessoas. No âmbito do STJ, prevaleceu o

entendimento de que a sociedade limitada, pelo simples fato dos sócios convencionarem a

limitação da responsabilidade ao valor das respectivas quotas sociais, possui natureza de

sociedade empresária, pelo que à elas não se aplicaria o artigo de lei em referência, posto ser

aplicável apenas às sociedades de pessoas em liquidação.

Quanto à responsabilização do ex-sócio, esta só poderá ser ultimada em relação aos

fatos geradores ocorridos à época em que o sócio integrava o quadro societário, cabendo ao

Fisco comprovar que o mesmo tinha poderes de gerência da pessoa jurídica. Isto porque o

sócio sem poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica,

posto não possuir poderes de que possa abusar.

O sócio administrador, por sua vez, se praticar atos fraudulentos, com abuso de poder

ou infração à lei, contrato social ou estatuto, deverá ter seu patrimônio alvejado em montante

suficiente para satisfação do crédito tributário. Contudo, se for probo e diligente na

administração da sociedade, não responderá pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica,

posto que a administração da empresa é uma obrigação de meio, e não de resultado. Não se

pode responsabilizar os administradores das sociedades pelo inadimplemento da pessoa

jurídica quando os fatores que ensejam a inadimplência são externos à sua administração,

como a crise econômica, o aumento excessivo da carga tributária, etc. Isto porque o mero

69

inadimplemento de tributo não constitui infração à lei apta a ensejar o redirecionamento da

execução fiscal, conforme o enunciado sumular nº 430 do Superior Tribunal de Justiça.

Por sua vez, a dissolução irregular da empresa gera a presunção de que os sócios

dividiram entre si o patrimônio da pessoa jurídica em detrimento do credor tributário, razão

pela qual tal conduta enseja o redirecionamento da execução fiscal, em face do sócio gerente.

Neste caso, opera-se uma inversão do ônus da prova, cabendo não mais ao fisco, mas sim ao

contribuinte demonstrar não haver praticado atos fraudulentos, com excesso de poderes,

infração à lei, contrato social ou estatuto, para livrar seu patrimônio pessoal da execução

fiscal.

A mesma inversão do ônus da prova ocorrerá se o nome do sócio constar na CDA,

segundo a jurisprudência recente do STJ. Viu-se que tal entendimento distorceu a regra de que

cabe ao fisco comprovar os elementos que ensejam o redirecionamento, posto que, na prática,

as CDA já são lavradas com a inclusão dos possíveis sócios responsáveis no título, o que fez

da regra a exceção, e da exceção a regra. Tal evidência põe os contribuintes em situação ainda

mais desvantajosa quando se verifica que o STJ admite ser prescindível a apuração da

responsabilidade dos sócios através de procedimento administrativo próprio, pelo que não

será nula a CDA que imputa a responsabilidade ao sócio gerente, ainda que esta

responsabilidade não tenha sido devidamente verificada, a luz dos elementos do art. 135 do

CTN.

Dessa forma, finaliza-se que a responsabilidade tributária dos sócios das sociedades

limitadas ainda é uma incógnita no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. É que a Corte, na

tentativa de sistematizar seu entendimento (em sede de recursos julgados na sistemática do

artigo 543-C do CPC, e de embargos de divergência), vem generalizando hipóteses que

merecem tratamento casuístico, o que gera, na maioria das vezes, situações bastante injustas, e

contraditórias com os próprios precedentes do Tribunal.

O tema carece de maior atenção da Corte. Num país que possui a carga tributária

entre as mais elevadas do mundo, a responsabilidade dos sócios pelo crédito tributário é fator

de risco empresarial dos mais relevantes. Posicionamentos coesos e definitivos do STJ

implicariam numa sucessão de transformações econômicas no Brasil, de forma negativa ou

positiva. Seja como for, é difícil imaginar um panorama pior que o atual, que pode ser muito

bem resumido em duas palavras: insegurança jurídica.

70

REFERÊNCIAS

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Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2009.

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Luiz Fux; Julg. 16/03/2010; DJE 25/03/2010) CPC, art. 545 CTN, art. 135 CTN, art. 204 LEI

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______.______. Embargos de Divergência no REsp 174.532, Rel. Min. José Delgado, 1ª

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______. ______. REsp 1115649 / SP. Rel. Benedito Gonçalves. S1 - Primeira Seção. J.

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72

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