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MATERIAL DIA D (parte 1) - DIREITO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Prof. Edvaldo Nilo

Doutorando em Direito Constitucional, Mestre em Direito Constitucional pelo IDP (sob a orientação do Ministro

Gilmar Mendes), Procurador do Distrito Federal, Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de

Estudos Tributários (IBET), Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal da Bahia (UFBA),

Pós-Graduado em Planejamento Tributário pela Faculdade de Tecnologia Empresarial e aprovado nos seguintes

concursos e seleções públicas: Procurador do Distrito Federal (ESAF), Procurador do Município de Recife (FCC),

Ministério Público de Contas do Mato Grosso (FMP/RS), Procurador do Município de Belo Horizonte

(FUNDEP/UFMG), Técnico de Nível Superior do Ministério da Saúde (CESPE/UNB), Técnico de Nível Superior

do Ministério das Comunicações (CESPE/UNB), Técnico de Nível Superior do Ministério do Turismo (ESAF),

Professor Substituto de Ética Geral e Profissional da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia

(UFBA), Professor de Direito Tributário do Centro Universitário da Bahia (CUB/FIB), Mestrado em Direito

Constitucional do Instituto Brasiliense de Direito Público (IDP) e Doutorado em Direito da Universidade de

Brasília (UNB).Vencedor dos seguintes prêmios jurídicos: Prêmio Luiz Tarquínio da Fundação Orlando Gomes no

ano de 2002; Prêmio Ministro Carlos Coqueijo Costa da AMATRA (Associação de Magistrados Trabalhistas),

EMATRA (Escola de Magistrados Trabalhistas) e ABAT (Associação Bahiana dos Advogados Trabalhistas) no

ano de 2003 e Prêmio Luís Eduardo Magalhães da Assembleia Legislativa do Estado da Bahia no ano de 2004.

www.facebook.com/edvaldonilo

Referências Bibliográficas para o concurso do Professor:

(1) Cursos atualizadíssimos em pdf no site www.edvaldonilo.com.br

(2) Ebook de 1250 questões de Legislação Tributária e Legislação Aduaneira em www.edvaldonilo.com.br

(3) Bizus do Nilo – Legislação Tributária, Legislação Aduaneira e Direito Tributário em www.edvaldonilo.com.br

(4) Direito Tributário: Sistema Constitucional Tributário e Código Tributário Nacional. 2. ed. Salvador:

Juspodivm, 2012, 422 páginas.

(5) Direito Tributário: 3001 Questões da ESAF. Salvador: Juspodivm, 2012, 610 páginas.

(6) Direito Tributário: 1046 Questões do CESPE. Salvador: Juspodivm, 2012, 368 páginas.

(7) Direito Tributário: Tributos em Espécie, Simples Nacional e Crimes Tributários. 2. ed., Salvador: Juspodivm,

2012, 368 páginas.

(8) Direito Tributário: 1060 Questões do FCC. Salvador: Juspodivm, 2012, 365 páginas.

Contato e atualizações de Direito Tributário: www.facebook.com/edvaldonilo

Prezados (as),

Este é o material do Dia D (parte 1). A parte 2 será disponibilizada na segunda-feira!!!!

Atenciosamente,

Edvaldo Nilo

DIREITO TRIBUTÁRIO

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1. Tributo: conceito e classificação. 2. Limitações constitucionais do poder de tributar.

"O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a

prestação potencial do serviço público. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. À luz da

jurisprudência deste STF, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização,

mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. (...) É constitucional taxa de renovação

de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de

polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO (...)." (RE

588.322, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 16-6-2010, Plenário, DJE de 3-9-2010, com repercussão geral.) Vide: ARE 664.722, Rel. Min. Gilmar Mendes, decisão

monocrática, julgamento em 12-03-2012, DJE de 21-03-2012; AI 707.357-ED, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 2-2-2010, Segunda Turma, DJE de 26-2-2010.

"O depósito judicial, sendo uma faculdade do contribuinte a ser exercida ou não,

dependendo de sua vontade, não tem característica de empréstimo compulsório, nem índole confiscatória (CF, art. 150, IV), pois o mesmo valor corrigido monetariamente lhe

será restituído se vencedor na ação, rendendo juros com taxa de melhor aproveitamento do que à época anterior à vigência da norma." (ADI 2.214-MC, Rel. Min. Maurício Corrêa,

julgamento em 6-2-2002, Plenário, DJ de 19-4-2002.) No mesmo sentido: ADI 1.933, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 14-4-2010, Plenário, DJE de 3-9-2010.

"Lei que restringe os contribuintes da Cosip aos consumidores de energia elétrica do Município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e

tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de

energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade

específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e

da proporcionalidade." (RE 573.675, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 25-3-2009, Plenário, DJE de 22-5-2009, com repercussão geral.) No mesmo sentido: RE

642.938-AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgamento em 29-5-2012, Primeira Turma, DJE de 21-6-2012; AC 3.087-MC-QO, Rel. Min. Ayres Britto, julgamento em 27-3-2012,

Segunda Turma, DJE de 21-6-2012; RE 635.001, Rel. Min. Joaquim Barbosa, decisão monocrática, julgamento em 23-3-2012, DJE de 3-4-2012.

"(...) a jurisprudência deste Supremo Tribunal (...) assentou a submissão das obrigações tributárias impostas pelos conselhos profissionais ao princípio da legalidade." (RE

596.440, Rel. Min. Cármen Lúcia, decisão monocrática, julgamento em 11-6-2012, DJE de 18-6-2012).

“O parágrafo único do art. 24 do DL 288/1967, que autoriza a Superintendência da Zona Franca de Manaus a instituir taxas por meio de portaria contraria o princípio da legalidade

e, portanto, não foi recepcionado pela CR de 1988.” (RE 556.854, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 30-6-2011, Plenário, DJE de 11-10-2011.) No mesmo sentido: RE

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599.450-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, julgamento em 8-11-2011, Primeira Turma, DJE de

6-12-2011.

“Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia do Estado de Santa Catarina. Autarquia. Contribuições. Natureza tributária. Princípio da legalidade tributária. (...) As

contribuições devidas ao agravante, nos termos do art. 149 da Constituição, possuem natureza tributária e, por via de consequência, deve-se observar o princípio da legalidade

tributária na instituição e majoração dessas contribuições.” (AI 768.577-AgR-segundo, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 19-10-2010, Primeira Turma, DJE de

16-11-2010.)

“Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz

coisa julgada em relação aos posteriores.” (Súmula 239.)

"Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente." (RE

204.062, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 27-9-1996, Segunda Turma, DJ de 19-12-1996.)

“A majoração da alíquota do IPI, passível de ocorrer mediante ato do Poder Executivo –

art. 153, § 1º –, submete-se ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, c, da CF. (...) Mostra-se relevante pedido de concessão de medida acauteladora

objetivando afastar a exigibilidade da majoração do Imposto sobre Produtos Industrializados, promovida mediante decreto, antes de decorridos os noventa dias

previstos no art. 150, III, c, da Carta da República.” (ADI 4.661-MC, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 20-10-2011, Plenário, DJE de 23-3-2012.) No mesmo sentido:

RE 671.927, Rel. Min. Ayres Britto, decisão monocrática, julgamento em 15-3-2012,

DJE de 3-4-2012.

“A majoração da alíquota do IPI, passível de ocorrer mediante ato do Poder Executivo – art. 153, § 1º –, submete-se ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art.

150, III, c, da CF. (...) Mostra-se relevante pedido de concessão de medida acauteladora objetivando afastar a exigibilidade da majoração do Imposto sobre Produtos

Industrializados, promovida mediante decreto, antes de decorridos os noventa dias previstos no art. 150, III, c, da Carta da República.” (ADI 4.661-MC, Rel. Min. Marco

Aurélio, julgamento em 20-10-2011, Plenário, DJE de 23-3-2012.) No mesmo sentido: RE 671.927, Rel. Min. Ayres Britto, decisão monocrática, julgamento em 15-3-2012,

DJE de 3-4-2012.

“O Plenário do STF, após reconhecer a repercussão geral da matéria, ao julgar o RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes, decidiu pela legitimidade da utilização da

taxa Selic como índice de atualização de débitos tributários, bem como pelo caráter não

confiscatório da multa moratória.” (AI 798.089-AgR, Rel. Min. Ayres Britto, julgamento em 13-3-2012, Segunda Turma, DJE de 28-3-2012.) Vide: RE 582.461, Rel. Min. Gilmar

Mendes, julgamento em 18-5-2011, Plenário, DJE de 18-8-2011, com repercussão geral.

“Imposto de Importação – II. Aumento de alíquota de 4% para 14%. Deficiência do quadro probatório. (...) A caracterização do efeito confiscatório pressupõe a análise de

dados concretos e de peculiaridades de cada operação ou situação, tomando-se em conta custos, carga tributária global, margens de lucro e condições pontuais do mercado e de

conjuntura social e econômica (...). O isolado aumento da alíquota do tributo é insuficiente

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para comprovar a absorção total ou demasiada do produto econômico da atividade

privada, de modo a torná-la inviável ou excessivamente onerosa.” (RE 448.432-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 20-4-2010, Segunda Turma, DJE de 28-5-2010.)

3. Impostos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Imposto sobre a Importação (II)

É consolidado (por exemplo, REsp 1.220.979/RJ, DJe 15/04/2011) no sentido de que o

aspecto temporal do II de mercadoria despachada para consumo ocorre na data do registro da declaração de importação do bem. Por conseguinte, a alíquota vigente

nessa data é a que deve ser aplicada para o cálculo do II.

Base de cálculo: (a) quando a alíquota for ad valorem, é o valor aduaneiro definido no art.

7º (VII) no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT); (b) quando a alíquota for específica, é a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida na

legislação tributária. Alíquota: é aquela fixada na legislação federal.

Imposto de Exportação

Aspecto material: à saída do território nacional para o estrangeiro

de produtos nacionais ou nacionalizados.

Aspecto temporal: Registro informatizado da operação de

exportação no SISCOMEX.

Aspecto espacial: Território nacional, que equivale ao território

aduaneiro, para fins de tributação sobre o comércio exterior (IE e

II).

Aspecto pessoal: Sujeito ativo: União; Sujeito Passivo

(contribuinte): exportador ou quem a lei a ele equiparar, assim

considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do

território nacional.

Aspecto quantitativo: Base de cálculo: (a) quando a alíquota seja

específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; (b)

quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto,

ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda

em condições de livre concorrência. Alíquota: é a fixada na legislação

federal (30%), que pode ser alterada pelo Poder Executivo até o

limite de 150%.

IOF

O IOF é o único tributo que incide sobre operações com o ouro, quando definido em lei

como ativo financeiro ou instrumento cambial (meio de pagamento), sendo devido na

operação de origem. A alíquota mínima será de um por cento (1%), assegurada a

transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: (a) trinta por cento

(30%) para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; (b) setenta

por cento (70%) para o Município de origem.

Imposto sobre Propriedade Territorial Rural

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Aspecto material: propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel

por natureza, como definido na lei civil.

Aspecto temporal: 1° de janeiro de cada exercício.

Aspecto espacial: território nacional seja a área rural ou urbana,

quando imóvel, comprovadamente, seja utilizado em exploração

extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial.

Aspecto pessoal: Sujeito ativo: em regra, a União, podendo

também ser o DF e os Municípios; Sujeito Passivo (contribuinte):

proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu

possuidor a qualquer título.

Aspecto quantitativo: Base de cálculo: valor fundiário; Alíquota: é

a fixada na legislação federal, de acordo com o grau de utilização do

imóvel.

“O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser

cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto ‘bens’, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial.” (ADI 4.565-MC, Rel. Min. Joaquim

Barbosa, julgamento em 7-4-2011, Plenário, DJE de 27-6-2011.)

"No julgamento do RE 253.472 (Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ ac. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, julgamento em 25-8-2010), esta Corte reconheceu que a imunidade tributária

recíproca aplica-se à sociedades de economia mista que caracterizam-se inequivocamente como instrumentalidades estatais (sociedades de economia mista ‘anômalas’). O foco na

obtenção de lucro, a transferência do benefício a particular ilegítimo ou a lesão à livre

iniciativa e às regras de concorrência podem, em tese, justificar o afastamento da imunidade." (AI 558.682-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 29-5-2012,

Segunda Turma, DJE de 19-6-2012.)

“Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária. Essa a conclusão da Primeira Turma ao negar provimento a recurso

extraordinário no qual o recorrente alegava que, por não ser contribuinte do tributo, não lhe caberia o cumprimento de obrigação acessória de manter livro de registro do ISS e

autorização para a emissão de notas fiscais de prestação de serviços – v. Informativo 662. Na espécie, o Tribunal de origem entendera que a pessoa jurídica de direito privado teria

direito à imunidade e estaria obrigada a utilizar e manter documentos, livros e escrita fiscal de suas atividades, assim como se sujeitaria à fiscalização do Poder Público. Aludiu-

se ao CTN (...). O Min. Luiz Fux explicitou que, no direito tributário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal, porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e

obrigação principal tributária. (RE 250.844, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 29-

5-2012, Primeira Turma,Informativo 668.)

“O ensino de línguas estrangeiras caracteriza-se como atividade educacional para

aplicação da imunidade tributária (art. 150, VI, c, da Constituição). A distinção relevante para fins de aplicação da imunidade tributária é o conceito de ‘atividade assistencial’, isto

é, a intensidade e a abrangência da prestação gratuita ou altamente subsidiada do ensino da língua inglesa a quem necessitar.” (RMS 24.283-AgR-segundo, Rel. Min. Joaquim

Barbosa, julgamento em 21-9-2010, Segunda Turma, DJE de 8-10-2010.)

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“A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando

produto, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa, e não exaustiva.” (RE 202.149, Rel. p/ o ac. Min. Marco Aurélio, julgamento em 26-4-2011,

Primeira Turma, DJE de 11-10-2011.) Em sentido contrário: RE 324.600-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 3-9-2002, Primeira Turma, DJ de 25-10-2002. Vide:

RE 178.863, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 25-3-1997, Segunda Turma, DJ de 30-5-1997.

“A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando

produto, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa, e não exaustiva.” (RE 202.149, Rel. p/ o ac. Min. Marco Aurélio, julgamento em 26-4-2011,

Primeira Turma, DJE de 11-10-2011.) Em sentido contrário: RE 324.600-AgR, Rel.

Min. Ellen Gracie, julgamento em 3-9-2002, Primeira Turma, DJ de 25-10-2002. Vide: RE 178.863, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 25-3-1997, Segunda Turma, DJ de

30-5-1997.

4. Legislação Tributária: disposições gerais, vigência, aplicação, interpretação e integração.

5. Obrigação tributária principal e acessória.

6. Fato gerador da obrigação tributária.

A doutrina classifica o fato gerador em instantâneo, periódico e continuado.

O fato gerador instantâneo ocorre quando sua realização se dá num exato instante no

tempo. Por exemplo, o imposto de importação (II) se dá com o registro alfandegário da

declaração apresentada pelo importador à autoridade fiscal competente da União.

O fato gerador periódico (também denominado de complexivo, completivo, continuativo

ou de formação sucessiva) acontece quando sua realização se completa ao longo de um

espaço de tempo. Por exemplo, o fato gerador do IR, eis que acontece ao longo de um

período de tempo, que, segundo a legislação do IR, é de 1° de janeiro até 31 de dezembro

do mesmo ano.

O fato gerador continuado ocorre quando é representado por uma situação que se

conserva no tempo, entretanto, a lei tributária fixa para fins de praticidade tributária um

determinado momento para ocorrido o fato gerador. Por exemplo, o IPTU e o IPVA.

A base de cálculo (também nomeada de base imponível) é a grandeza numérica

estabelecida pela lei que permite quantificar o valor do tributo a ser recolhido.

Sendo assim, segundo ensinamentos da doutrina, a base de cálculo possui três funções

fundamentais:

Função mensuradora, pois quantifica o fato gerador do tributo (“mede as

proporções reais do fato”);

Função objetiva, porque compõe a determinação da dívida tributária;

Função comparativa, eis que posto em comparação com o fato gerador, é capaz de

identificar a natureza jurídica do tributo.

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São exemplos de base de cálculo: o valor da renda auferida, no caso de imposto sobre a

renda de pessoas físicas (IRPF); o valor venal do imóvel, no caso do imposto sobre a

propriedade territorial urbana (IPTU); o valor venal do veículo automotor, na hipótese do

imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); o valor do serviço prestado,

no imposto sobre serviços (ISS) etc.

DISTINÇÕES ENTRE EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA

Neste momento, devemos distinguir evasão, elisão e elusão tributária.

Segundo o entendimento majoritário, a evasão é a conduta ilícita do sujeito passivo de

ocultar a ocorrência do fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido

conforme a lei. A evasão objetiva evitar o conhecimento da ocorrência do fato gerador e,

em princípio, acontece após o fato gerador. Por exemplo, emitir notas fiscais falsas ou

prestar declaração falsa às autoridades fazendárias.

Assim, a evasão abrange a sonegação fiscal, a fraude e o conluio.

A sonegação fiscal é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total

ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (i) da ocorrência do

fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

(ii) das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária

principal ou o crédito tributário correspondente (art. 71 da Lei 4.502/1964). Por exemplo,

negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,

relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou

fornecê-la em desacordo com a legislação.

A fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou

parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir

ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo

devido a evitar ou diferir o seu pagamento (art. 72 da Lei 4.502/1964). Na hipótese, o

dolo é a intenção deliberada de praticar a conduta fraudulenta. Por exemplo, deixar de

recolher dolosamente, no prazo legal, o valor de tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria

recolher aos cofres públicos.

O conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando

qualquer dos efeitos da sonegação fiscal ou da fraude (art. 73 da Lei 4.502/1964).

Segundo o mesmo entendimento majoritário, a elisão é a conduta lícita ou legítima

que ocorre antes do fato gerador, com o objetivo de pagar menos tributo, evitando a

ocorrência do fato gerador ou a ocorrência com um valor menor a pagar. É a busca pela

economia de tributos, sendo congruente coma idéia de planejamento tributário.

Por sua vez, existe posicionamento doutrinário, que distingue elisão lícita (explicada

acima) e elisão ilícita, abusiva ou ineficaz (denominada de elusão tributária).

A elisão ilícita ou elusão tributária ocorre antes ou depois do fato gerador, sendo uma

conduta praticada pelo sujeito passivo com abuso da forma jurídica ou abuso de direito,

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que seria a real discordância entre a forma de determinado negócio jurídico e o conteúdo

econômico que lhe corresponde.

Citamos o seguinte exemplo doutrinário: “Carlos quer doar um imóvel a Roberta.

Entretanto, lavram a escritura de compra e venda por um preço irrisório, no sentido de

impedir o pagamento do imposto sobre doações, supostamente mais oneroso, e se sujeitar

ao imposto de transmissão de bens imóveis. A substância econômica (doação) destoa da

forma jurídica adotada (compra e venda)”. Só para fixar: a bitributação acontece quando dois ou mais entes federativos (União,

Estados-membros, DF e Municípios) tributam sobre o mesmo fato gerador ou sobre a

mesma base de cálculo. Na bitributação, em regra, existe invasão de competência

por determinado ente federativo, pois um ente federativo está desobedecendo à

competência fixada para outro ente federativo. Exemplo de bitributação não permitido é o

seguinte: determinado Estado-membro instituiu um adicional de IPTU, mediante

lei estadual sobre o valor venal de imóvel urbano. Isto é, o Estado-membro invadiu a

competência do Município com a criação de novo imposto incidente sobre base de cálculo

de tributo do Município (IPTU).

7. Sujeição ativa e passiva.

O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para

exigir o seu cumprimento (CTN, art. 119).

Ou seja, o sujeito ativo não é necessariamente a pessoa jurídica de direito público titular

da competência legislativa para instituir o tributo, mas sim a pessoa competente para

cobrar e fiscalizar o respectivo tributo.

Nesse rumo, o sujeito ativo é o ente federativo competente para instituir tributo, ou outra

pessoa jurídica, em razão de delegação da capacidade tributária ativa, de acordo com o

art. 7° c/c 119 do CTN.

Assim, segundo compreensão doutrinária, existem dois tipos de sujeito ativo, a saber: (i)

o sujeito ativo direto (União, Estados, Município e Distrito Federal detentores do poder de

instituir tributos); (ii) o sujeito ativo indireto, que são os entes detentores de capacidade

tributária ativa (poder de cobrança e de fiscalização).

Por exemplo, determinada concessionária de telefonia não possui legitimidade para figurar

no pólo ativo da relação tributária visando à cobrança judicial de ICMS incidente sobre

ponto telefônico, pois o sujeito ativo é a Fazenda Pública Estadual. A concessionária de

telefonia é simples responsável pelo repasse dos valores arrecadados (STJ, REsp

1036589/MG).

Noutro exemplo, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), autarquia federal, é o sujeito

ativo da relação tributária no que concerne a taxa de fiscalização do mercado de valores

mobiliários. Deste modo, contra a CVM, e não contra a União, devem ser propostas as

ações em que se discute a exigibilidade deste importante tributo.

Importante: Enfatizamos que o art. 119 do CTN adotou posicionamento explícito no

sentido de que o sujeito ativo é pessoa jurídica de direito público. Portanto, conforme

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o CTN, as atividades de constituição e cobrança judicial do crédito tributário, bem como de

fiscalização tributária, demandam atividades de ente público.

Por outro lado, cumpre lembrar que existe entendimento doutrinário e jurisprudencial

forte defendendo a tese de que entes parafiscais possuem legitimidade para figurar como

sujeito ativo da relação tributária.

Neste sentido, com base nos arts. 149 e 240 da CF/88, as entidades privadas de serviço

social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (SESI, SESC, SENAI,

SEBRAE, dente outras) têm capacidade tributária ativa.

Deste modo, decidiu recentemente o STJ que o Serviço Nacional de Aprendizagem

Industrial (SENAI) possui legitimidade para promover ação visando à cobrança da

contribuição mensal para montagem e custeio das escolas de aprendizagem a ser paga

pelos estabelecimentos industriais, na forma dos arts. 4º do Decreto-lei 4.048⁄42 e 1º do

Decreto-lei 6.246⁄44 (DJ 29/06/2007, REsp 735278/PR).

Por sua vez, com base na parte final do art. 8, IV, da CF/88 (contribuição prevista em lei),

existem também algumas entidades privadas com competência para cobrar contribuições

sindicais obrigatórias. Assim decidiu o STJ e confirmou tais decisões com a súmula 396

do STJ (DJe 07/10/2009) que dispõe: “A Confederação Nacional da Agricultura tem

legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural” .

Por fim, ressaltamos que, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de

direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se

nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua

própria (CTN, art. 120).

Por exemplo, criado o Município de Luis Eduardo Magalhães na Bahia, decorrente de

desmembramento territorial de Barreiras, aquele Município se subrogou como sujeito ativo

em seu território dos tributos devidos anteriormente ao Município de Barreiras, até a

existência da sua própria legislação municipal tributária.

8. Capacidade tributária. 9. Domicílio tributário.

São cinco os aspectos da norma tributária: material, espacial, temporal, pessoal e

quantitativo.

O aspecto material corresponde ao fato ou estado de fato descrito na norma tributária

como ensejador da relação jurídico-tributária. Isto é, à situação geradora da obrigação

tributária. Por exemplo, “prestar serviços”, “auferir renda”, “importar mercadoria”,

“exportar mercadoria”, “industrializar produtos”, “possuir propriedade de veículo

automotor”, “possuir propriedade imóvel”, dentre outros.

O aspecto espacial diz respeito ao limite territorial da incidência tributária, ou seja,

refere-se ao lugar onde ocorre o fato gerador do tributo. Portanto, o território da pessoa

política tributante

O aspecto temporal delimita a incidência tributária no tempo, isto é, é o momento em

que a lei tributária reputar como consumado o fato gerador da obrigação. Portanto,

10

corresponde ao momento em que se deve considerar ocorrida a situação geradora da

obrigação tributária.

O aspecto pessoal diz respeito ao sujeito ativo (quem cobra o tributo) e ao sujeito

passivo (quem deve recolher o tributo) da norma tributária.

O aspecto quantitativo estabelece a quantia devida (quantum debeatur) na obrigação

tributária. Assim, é o montante devido na obrigação tributária.

LEI APLICADA AO OBJETO DO LANÇAMENTO (MATERIAL/SUBSTANTIVA) E LEI

APLICÁVEL A ATIVIDADE DE LANÇAMENTO (FORMAL/ADJETIVA)

Em princípio, o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada

ou revogada (art.144, caput, do CTN), salvo as seguintes exceções, em que se aplica ao

lançamento a legislação posterior à ocorrência do fato gerador:

Legislação que institui novos critérios de apuração ou processos de

fiscalização, ampliando os poderes de investigação das autoridades

administrativas. Por exemplo, lei nova que autoriza a quebra do sigilo bancário para fins

fiscais poderá ser aplicada de forma retroativa, podendo a autoridade administrativa

competente investigar um contribuinte em período anterior ao advento desta nova lei e

efetivar o lançamento tributário com base nos novos dados averiguados à época do

respectivo lançamento;

Legislação que outorgue ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto

para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Assim sendo, normalmente, a lei aplicada ao objeto do lançamento é a vigente na

data da ocorrência do fato gerador, que é chamada pela doutrina de lei de conteúdo

material ou substantiva, mesmo que seja revogada ou modificada.

Por exemplo, imaginamos “o indivíduo que realizou um serviço em janeiro, quando a

alíquota do ISS era de 3,5%, em fevereiro foi publicada lei municipal reduzindo a alíquota

para 3%, e em março é efetuado um lançamento relativo à prestação de serviço realizada

(fato gerador do ISS) no mês de janeiro, a alíquota do ISS utilizada no lançamento para

cálculo do tributo dever ser a vigente na data da ocorrência do fato gerador, que é

3,5%”.

Por sua vez, a lei aplicável a atividade de lançamento é aquela vigente à época em

que for efetuado, que são as hipóteses em que a legislação tenha instituído novos

critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de

investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores

garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir

responsabilidade tributária a terceiros.

Estas hipóteses excepcionais de retroatividade são denominadas pela ESAF, CESPE e

jurisprudência do STJ de legislação de conteúdo formal ou adjetiva (processual),

sendo prerrogativas instrumentais ou procedimentais do Fisco que têm aplicação imediata.

Vejamos as seguintes decisões bem didáticas do STJ:

11

“O artigo 144, § 1º, do CTN prevê que as normas tributárias procedimentais

ou formais têm aplicação imediata, ao contrário daquelas de natureza material,

que somente alcançariam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência. Os

dispositivos que autorizam a utilização de dados da CPMF pelo Fisco para apuração

de eventuais créditos tributários referentes a outros tributos são normas

procedimentais ou formais e, por essa razão, não se submetem ao princípio da

irretroatividade das leis, ou seja, incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador

ocorrido antes de sua entrada em vigor” (REsp 1039364/ES).

A norma que regula a quebra do sigilo bancário pelo Fisco é norma

procedimental, cuja aplicação é imediata, à luz do disposto no artigo 144, § 1º, do

CTN. Assim sendo, as leis tributárias procedimentais ou formais são aplicáveis a fatos

pretéritos, razão pela qual a Lei Complementar 105/2001 legítima a atuação

fiscalizatória/investigativa da Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a

serem apurados lhes sejam anteriores (REsp 2009/0067034-4).

Em síntese, podemos exemplificar a lei de conteúdo material com o caput, do art. 144,

do CTN: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e

rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”; e a lei

de conteúdo formal com o §1°, do art. 144, do CTN, quando se refere aos “novos

critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação

das autoridades administrativas”.

Ademais, o CTN ainda dispõe que no caso impostos lançados por períodos certos de

tempo (IPTU, ITR, dentre outros), aplica-se ao lançamento a lei vigente na data em

que o fato gerador se considera ocorrido, sendo esta a interpretação predominante do

art. 144, §2°.

10. Crédito tributário: conceito e constituição.

Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o STJ entende que a entrega da

Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) constitui o crédito tributário,

dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência, habilitando-a ajuizar a

execução fiscal, “razão pela qual, em caso do não-pagamento do tributo declarado,

afigura-se legítima a recusa de expedição da Certidão Negativa ou Positiva com

Efeitos de Negativa”.

Neste sentido, a súmula 446 do STJ: “Declarado e não pago o débito tributário pelo

contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito

de negativa”.

11. Lançamento: conceito e modalidades de lançamento.

As funções ou finalidades da atividade de lançamento são as seguintes:

Verificar a ocorrência do fato gerador in concreto;

Determinar o que deve ser tributado;

Calcular o montante do tributo devido, com base na identificação da base de cálculo

e da alíquota;

12

Determinar quem é o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) da relação

tributária e,

Sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível, isto é, da multa em caso de

descumprimento de obrigação tributária principal ou acessória.

A competência para o lançamento é privativa da autoridade administrativa (art. 142,

do CTN).

Entretanto, de acordo com decisão atual do STF e decisões reiteradas do STJ, a

formalização ou constituição do crédito tributário também pode ocorrer por (i) ato judicial

na Justiça do Trabalho no que diz respeito a contribuição social referente ao salário

cujo pagamento foi determinado em decisão trabalhista e também por (ii)

declaração de débitos do sujeito passivo em que o tributo correspondente não foi

pago, importando em confissão de dívida do débito tributário.

Importante: Tome cuidado com as questões objetivas de concurso público, verificando

sempre se questão é cobrada segundo o previsto literalmente no art. 142 do CTN ou não.

Por sua vez, apesar de o lançamento ser juridicamente uma atividade administrativa

obrigatória e vinculada, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, parágrafo

único), o STJ tem entendido que a declaração de débitos pelo contribuinte em GIA ou

DCTF em que o tributo correspondente não foi pago importa em confissão de dívida do

débito, tornando-se dispensável a homologação formal do lançamento e a prévia

notificação ou a instauração de procedimento administrativo fiscal, podendo ser

prontamente inscrito em dívida ativa o tributo declarado e não pago.

Destarte, a jurisprudência do STJ firma posicionamento de que o reconhecimento do

suposto débito pelo sujeito passivo, mediante declaração de débitos de tributos, equivale à

constituição formal do crédito pelo lançamento.

Neste sentido, dispõe a súmula 436 do STJ, “A entrega de declaração pelo contribuinte

reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra

providência por parte do fisco”.

APLICAÇÃO TEMPORAL DA TAXA DE CÂMBIO

Segundo o art. 143, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário

esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em

moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

12. Hipóteses de alteração do lançamento. 13. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 14. Extinção do crédito tributário e suas modalidades. 15. Exclusão do crédito

tributário e suas modalidades. 16. Administração tributaria: fiscalização; dívida ativa; certidão negativa.

SIGILO BANCÁRIO

Conforme compreensão do STF, as regras específicas sobre o sigilo bancário estão

previstas exaustivamente na Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001. A referida

13

lei infraconstitucional optou pela possibilidade de fornecimento direto de informações

bancárias a autoridades fiscais.

Nestes termos, o art. 5o dispõe que o Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à

periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições

financeiras informarão à administração tributária da União, as operações financeiras

efetuadas pelos usuários de seus serviços.

E o art. 6o da LC 105/01 estabelece que as autoridades e os agentes fiscais tributários da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar

documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas

de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo

instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados

indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

O resultado dos exames, as informações e os documentos a deverão ser conservados em

sigilo, observada a legislação tributária.

Nesse rumo, o STF ainda não se pronunciou definitivamente sobre a constitucionalidade

dos arts. 5° e 6° da LC 105/01, o que deve ocorrer quando da análise do mérito das ADI’s

2.386/DF, 2.390/DF, 2.397/DF e 4.010/DF. Porém, registramos que, por cinco votos a

quatro, o STF, em controle difuso, no final do ano passado (RE 389.808, julgamento em

15/12/2010), entendeu que não pode haver acesso da Receita Federal a dados

bancários do contribuinte sem ordem do Poder Judiciário.

O Ministro Marco Aurélio (relator e voto vencedor no RE 389.808) fundamentou a sua decisão no princípio da dignidade da pessoa, afirmando que é necessário assegurar a

privacidade do contribuinte e que “a exceção para mitigar esta regra só pode vir por ordem judicial, e para instrução penal, não para outras finalidades”.

Assim, considerou que só é possível o afastamento do sigilo bancário de pessoas naturais

e jurídicas a partir de ordem emanada do Poder Judiciário (reserva de jurisdição).

A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo

anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo

de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de

primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo,

acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte

modificada” (art. 203 do CTN).

Com efeito, a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202, ou o erro a eles

atinente, gera a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente.

Todavia, a certidão poderá ser substituída até a decisão de 1° instância (significa

decisão do juiz de primeiro grau e não dos Tribunais), sanando eventuais erros ou

omissões, dando novo prazo para a defesa do sujeito passivo quanto à parte

modificada.

14

Na hipótese de não ser sanada a nulidade até a decisão de 1° instância, o vício (erros

ou omissões na inscrição) acarretará o reconhecimento da nulidade de todo o processo de

cobrança, prevalecendo o ditado popular de que “quanto mais tarde, pior”.

Importante: o STJ aprovou recentemente a súmula 392, que dispõe: “A Fazenda Pública

pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos,

quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito

passivo da execução”.

Com efeito, o STJ adotou posição no sentido de não admitir a substituição da CDA para a

alteração do sujeito passivo dela constante, pois isso não é erro formal ou material, mas

sim alteração do próprio lançamento.

Assim sendo, conforme afirmou o ministro Castro Meira do STJ, a CDA poderá ser

emendada ou substituída até a decisão de primeira instância, assegurada a devolução do

prazo para embargos. Nesse rumo, a substituição da CDA só é permitida quando se tratar

de erros materiais e defeitos formais ou de supressão de parcelas certas, e não em casos

que impliquem alteração do próprio lançamento.

São três os casos de certidão positiva com efeitos de negativa estabelecidos pelo CTN:

A existência de créditos não vencidos;

A existência de créditos em curso de cobrança executiva em

que tenha sido efetivada a penhora;

A existência de créditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art.

151) e não extinta (art. 156) ou excluída (art. 175).

A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito

de prova pré-constituída (art. 204, caput, do CTN).

Neste sentido, o STJ tem jurisprudência dominante no sentido de que não há

necessidade de protesto prévio do título emitido pela Fazenda Pública, uma vez que a

Certidão de Dívida Ativa (CDA) tem presunção relativa de certeza e liquidez.

Decerto, a CDA serve como prova pré-constituída, pois, no caso, o inadimplemento do

sujeito passivo é caracterizado como elemento de prova. Assim sendo, falta interesse a

Fazenda Pública que justifique o protesto prévio da CDA para satisfação do crédito

tributário que este título representa (AgA 936.606/PR, DJe 04/06/08).

Portanto, o STJ entende como desnecessário e inócuo (inútil) o protesto prévio da CDA,

pois a CDA “torna público o conteúdo do título, não havendo interesse de ser protestado,

medida cujo efeito é a só publicidade” (REsp 1093601/RJ, DJe 15/12/2008).

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

IPI

O imposto sobre produtos industrializados (IPI) tem como fato gerador: (i) o seu

desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; (ii) a saída do produto

15

do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial (ex.: o comerciante), quando

for de produção nacional; (iii) a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e

levado a leilão.

Caracteriza-se como industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o

funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe

para consumo.

As relevantes características constitucionais do IPI são: (a) será seletivo, em função da

essencialidade do produto; (b) será não-cumulativo, compensando-se o que for devido

em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (c) não incidirá sobre

produtos industrializados destinados ao exterior; (d) terá reduzido seu impacto sobre a

aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

Conforme disposto no inciso II do § 3º do artigo 153 da Constituição Federal, observa-se o

princípio da não-cumulatividade compensando-se o que for devido em cada operação com

o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se pode cogitar de direito a crédito

quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero. Se a desoneração total

do IPI – não tributação ou alíquota zero – que, nas entradas, provoca, para efeitos

quantitativos, diferença máxima entre sua condição numérico-tributária e as alíquotas de

saída, não autoriza que o contribuinte se credite, é evidente que, produzindo

diferenças menores, a desoneração parcial não pode, por maior razão, gerar-lhe

direito de crédito.

A base de cálculo do IPI é a seguinte: (a) no caso do fato gerador ser o desembaraço

aduaneiro, quando for importação de produto industrializado de procedência estrangeira,

é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em

uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada

do produto no País acrescido do montante do imposto sobre a importação (II), das taxas

exigidas para entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos

pelo importador ou dele exigíveis. Assim, a base de cálculo é o valor aduaneiro + imposto

de importação (II) + taxas + encargos cambiais; (b) no caso da saída do

estabelecimento do produto industrializado (fato gerador), quando o produto for

nacional, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, ou na falta deste

valor, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do

remetente; (c) na hipótese de arrematação do produto industrializado, quando

apreendido ou abandonado e levado a leilão, o preço da arrematação (art. 47 do CTN).

Em relação ao contribuinte do IPI, vocês devem saber o seguinte: (a) o importador ou

quem a lei a ele equiparar; (b) o industrial ou quem a lei a ele equiparar; (c) o

comerciante de produtos sujeitos ao IPI, que forneça produtos industrializados aos

contribuintes definidos como industrial ou quem a lei a ele equiparar; (d) o arrematante

de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. E para os efeitos do IPI,

considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,

comerciante ou arrematante.

São contribuintes do IPI o (s):

importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de

produto de procedência estrangeira;

16

industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que

industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores

decorrentes de atos que praticar;

estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos

produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de

atos que praticar; e

que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não

sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e

periódicos, quando alcançado pela imunidade cultural ou de imprenssa.

Percebe-se que os contribuintes do IPI são o importador, o estabelecimento industrial ou

equiparado a industrial e aqueles que eram, em princípio, imunes na uitlização de papel no

IPI, porém, se ulizaram da imunidade para fim diverso da impressão de livros, jornais e

periódicos.

Ademais, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador,

industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar.

DOS ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS E EQUIPARADOS A INDUSTRIAL

O estabelecimento industrial é aquele que promove qualquer das operações de

industrialização (transformação, acondicionamento, montagem, beneficiamento e

renovação), de que resulte incidência do IPI, ainda que com alíquota zero ou isento.

Assim, pode-se considerar a empresa ou equiparados que promove a saída de produtos

industrializados, conforme as regras do RIPI.

Logo, podemos classificar o instituto estabelecimento industrial da seguinte forma:

Estabelecimento industrial;

Estabelecimentos equiparados a industrial compulsoriamente;

Equiparados a industrial por opção.

Nesse rumo, como já falamos, o estabelecimento industrial é o que executa qualquer

das operações de industrial, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota

zero ou isento.

Decerto, são os principais constribuintes do IPI cuja atividade é o fato gerador do IPI, isto

é, a atividade resultante de qualquer operação de industrialização, mesmo incompleta,

parcial ou intermediária.

Já estabelecimentos equiparados a industrial são aqueles que não executam

qualquer das operações de industrial, mas, que, para fins de incidência do IPI, a lei

equipara a industrial, seja de forma obrigatória (compulsória), seja de forma

facultativa (por opção).

Destaca-se mais uma vez que o estabelecimento industrial equiparado não realiza

qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a

apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, ou seja, não

realiza operação de industrialização.

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Segundo doutrina abalizada de Tellini Toledo, “a figura do chamado ‘estabelecimento

equiparado a industrial’, seja por expressa determinação das normas vigentes, seja por

opção da empresa, trata-se de nítida ficção legal, já que os ‘atos’ ou ‘negócios jurídicos’

realizados por essas empresas, jamais terão como objeto a ‘saída’ de um produto

decorrente de uma operação (processo) de industrialização”.

Estabelecimento industrial equiparado compulsoriamente

Conforme arts. 9° e 10 do RIPI, equiparam-se a estabelecimento industrial

compulsoriamente os (as):

Estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que

derem saída a esses produtos (art. 9°, I);

Estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para

comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados

por outro estabelecimento da mesma firma (art. 9°, III);

Filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos

importados, industrializados ou mandados industrializar por outro

estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda

a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese anterior (art. 9°, III);

Estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido

realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a

remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens,

recipientes, moldes, matrizes ou modelos (art. 9°, IV);

Imposto sobre Produtos Industrializados

Aspecto material: (a) importar produto industrializado do exterior;

(b) promover operações com produtos industrializados.

Aspecto temporal: (a) desembaraço aduaneiro; (b) saída do

produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Aspecto espacial: Território nacional.

Aspecto pessoal: Sujeito ativo: União; Sujeito Passivo

(contribuinte): (a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; (b) o

industrial ou quem a lei a ele equiparar; (c) o comerciante de

produtos sujeitos ao IPI, que os forneça aos industriais contribuintes.

Aspecto quantitativo: Base de cálculo: (a) valor aduaneiro +

imposto de importação + taxas + encargos cambiais; (b) valor da

operação, ou na falta deste valor, o preço corrente da mercadoria,

ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente.

Alíquota: é a fixada na legislação federal, podendo o Poder Executivo

reduzir alíquotas até zero (0) ou acrescentar até trinta (30%) de

incidência ao percentual já fixado na lei.

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Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) tem como fato gerador a

aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: a) de renda, assim entendido o

produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; b) de proventos de

qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos

como renda.

A incidência do IR independe da denominação da receita ou do rendimento, da

localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de

percepção.

No caso de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições

e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do IR. De tal

modo, verifica-se que o IR pode incidir na hipótese de receita ou de rendimento oriundos

do exterior (território estrangeiro).

O IR será informado pelos critérios ou princípios da generalidade, da universalidade e

da progressividade, na forma da lei.

No que tange especificadamente ao imposto de renda da pessoa física (IRPF), a base de

cálculo é o seu rendimento bruto. Em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica

(IRPJ), a base de cálculo pode ser o lucro real ou lucro presumido, ordinariamente, e,

excepcionalmente, o lucro arbitrado.

No que se refere ao contribuinte do IR, é o titular da disponibilidade econômica ou

jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, sem prejuízo de atribuir a

lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda

ou dos proventos tributáveis. A lei também pode atribuir à fonte pagadora da

renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja

retenção e recolhimento lhe caibam.

Imposto de Renda

Aspecto material: aquisição da disponibilidade econômica ou

jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza.

Aspecto temporal: IPRF: em regra, no último momento do dia 31

de Dezembro de cada ano-calendário; IPPJ: em regra, no último

momento dos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31

de dezembro de cada ano-calendário.

Aspecto espacial: Território nacional (renda percebida no País) ou

o território estrangeiro, desde que, neste último caso, a pessoa seja

residente ou domiciliada no Brasil.

Aspecto pessoal: Sujeito ativo: União; Sujeito Passivo

19

(contribuinte): titular da disponibilidade econômica ou jurídica de

renda ou proventos de qualquer natureza, sem prejuízo de atribuir a

lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens

produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Aspecto quantitativo: Base de cálculo: montante, real, arbitrado

ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Alíquota: é a

fixada na legislação federal.

Súmula 498 - Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais.

Súmula 495 - A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI.

1.1. Princípios Constitucionais aplicáveis. 1.2. Critérios orientadores. 1.3. Renda e

Proventos. Conceito. 1.4. Disponibilidade Econômica ou jurídica. 1.5. Acréscimo patrimonial. 1.6. Tributação das pessoas físicas.

1.7. Fato gerador.

É exemplar a respeito do assunto a seguinte decisão do STF: “a renda pressupõe

ganho, lucro, receita, crédito, acréscimo patrimonial, ou, como diz o processo transcrito, aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica. Concordo em que a

lei pode, casuisticamente, dizer o que é ou o que não é renda tributável. Mas não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis. Entendo, por isso, que ela não

pode considerar renda, para efeito de taxação, o que é, de maneira incontestável,

ônus, dispêndio, encargo ou diminuição patrimonial, resultante do pagamento de um débito” (RE nº 71.758).

Assim, podemos dizer que renda é o acréscimo patrimonial, riqueza nova, devendo

ser realizado, em princípio, o confronto entre certas entradas e certas saídas ao longo de um determinado período de tempo para a verificação do saldo positivo (valor da aquisição

de disponibilidade de renda ou provento).

Nesse rumo, destaca-se o art. 218 do RIR que estabelece que O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das

sociedades cooperativas em relação aos resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e

lucros forem sendo auferidos.

Ou seja, imposto de renda das pessoas jurídicas incide à medida em que os

rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos.

Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de

qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei nº 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e

II, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 1º). Parágrafo único. Os que declararem rendimentos havidos de quaisquer bens em

condomínio deverão mencionar esta circunstância (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 66).

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Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da

localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do

imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º).

Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante

depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.

§ 2º O imposto será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 85 (Lei nº 8.134, de 27 de

dezembro de 1990, art. 2º).

1.8. Contribuintes e Responsáveis.

PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO BRASIL

Art. 2º As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos

e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506, de 30 de novembro de

1964, art. 1º, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 43, e Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 4º).

§ 1º São também contribuintes as pessoas físicas que perceberem rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes pertencessem, de acordo com a legislação em vigor

(Decreto-Lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943, art. 1º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 45).

§ 2º O imposto será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem

percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 85 (Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 2º).

CAPÍTULO II PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO EXTERIOR

Art. 3º A renda e os proventos de qualquer natureza percebidos no País por residentes ou domiciliados no exterior ou a eles equiparados, conforme o disposto nos arts. 22, § 1º, e

682, estão sujeitos ao imposto de acordo com as disposições do Livro III Alimentos e Pensões de Outros Incapazes

Art. 5º No caso de rendimentos percebidos em dinheiro a título de alimentos ou pensões em cumprimento de acordo homologado judicialmente ou decisão judicial, inclusive

alimentos provisionais ou provisórios, verificando-se a incapacidade civil do alimentado, a tributação far-se-á em seu nome pelo tutor, curador ou responsável por sua guarda

(Decreto-Lei nº 1.301, de 1973, arts. 3º, § 1º, e 4º). Parágrafo único. Opcionalmente, o responsável pela manutenção do alimentado poderá

considerá-lo seu dependente, incluindo os rendimentos deste em sua declaração (Lei nº

9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 35, incisos III a V, e VII). Saída do País em Caráter Definitivo

Art. 16. Os residentes ou domiciliados no Brasil que se retirarem em caráter definitivo do território nacional no curso de um ano-calendário, além da declaração correspondente aos

rendimentos do ano-calendário anterior, ficam sujeitos à apresentação imediata da declaração de saída definitiva do País correspondente aos rendimentos e ganhos de capital

percebidos no período de 1º de janeiro até a data em que for requerida a certidão de quitação de tributos federais para os fins previstos no art. 879, I, observado o disposto no

art. 855 (Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958, art. 17).

21

§ 1º O imposto de renda devido será calculado mediante a utilização dos valores da tabela

progressiva anual (art. 86), calculados proporcionalmente ao número de meses do período abrangido pela tributação no ano-calendário (Lei nº 9.250, de 1995, art. 15).

§ 2º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos após o requerimento de certidão negativa para saída definitiva do País ficarão sujeitos à tributação exclusiva na fonte ou

definitiva, na forma deste Livro, e, quando couber, na prevista no Livro III (Lei nº 3.470, de 1958, art. 17, § 3º, Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 78, incisos I a III, e

Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 18). § 3º As pessoas físicas que se ausentarem do País sem requerer a certidão negativa para

saída definitiva do País terão seus rendimentos tributados como residentes no Brasil, durante os primeiros doze meses de ausência, observado o disposto no § 1º, e, a partir do

décimo terceiro mês, na forma dos arts. 682 e 684 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art.

97, alínea "b", e Lei nº 3.470, de 1958, art. 17). Ausentes no Exterior a Serviço do País

Art. 17. As pessoas físicas domiciliadas no Brasil, ausentes no exterior a serviço do País, que recebam rendimentos do trabalho assalariado, em moeda estrangeira, de autarquias

ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior, estão sujeitas à tributação na forma prevista nos arts. 44, parágrafo único, e 627 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 5º).

Seção VIII Transferência de Residência para o Brasil

Portadores de Visto Permanente Art. 18. As pessoas físicas portadoras de visto permanente que, no curso do ano-

calendário, transferirem residência para o território nacional e, nesse mesmo ano, iniciarem a percepção de rendimentos tributáveis de acordo com a legislação em vigor,

estão sujeitas ao imposto, como residentes ou domiciliadas no País em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada, observado o disposto no § 2º do art.

2º (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 61, e Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998,

art. 12). Parágrafo único. Serão declarados os rendimentos e ganhos de capital percebidos entre a

data da chegada e o último dia do ano-calendário (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 61, parágrafo único).

Portadores de Visto Temporário Art. 19. Sujeitar-se-á à tributação pelo imposto de renda, como residente, a pessoa física

proveniente do exterior que ingressar no Brasil, com visto temporário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 12):

I - para trabalhar, com vínculo empregatício, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada;

II - por qualquer outro motivo, e aqui permanecer por período superior a cento e oitenta e três dias, consecutivos ou não, contado, dentro de um intervalo de doze meses, da data

de qualquer chegada, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir do dia subseqüente àquele em que se completar referido período de permanência.

§ 1º Os rendimentos percebidos no território nacional, pelas pessoas de que trata o inciso

II, serão tributados na forma do art. 682 durante o período anterior àquele em que se completar o período de permanência no Brasil, apurado segundo o referido dispositivo, ou

até a data em que o visto temporário for transformado em permanente, se este fato ocorrer antes daquele.

§ 2º Os rendimentos de aplicações financeiras e os ganhos de capital, recebidos pelas pessoas mencionadas neste artigo, desde o momento de sua chegada ao País, serão

tributados como os dos residentes no Brasil (Lei nº 8.981, de 1995, art. 78, incisos I a III, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).

22

§ 3º No caso do § 1º, a declaração de rendimentos (art. 86) compreenderá os

rendimentos percebidos a partir do primeiro dia subseqüente àquele em que se completar o período de permanência a que se refere o inciso II, ou ao da data do visto permanente,

se anterior, e o último dia do ano-calendário. Transferência e Retorno no Mesmo Ano-calendário

Art. 20. As pessoas que, no curso de um ano-calendário, transferirem residência para o Brasil (art. 18) e, nesse mesmo ano-calendário, deixarem o território nacional, em caráter

definitivo, estarão sujeitas à tributação em conformidade com o disposto no art. 16. Servidores de Representações Estrangeiras e de Organismos Internacionais

Art. 22. Estão isentos do imposto os rendimentos do trabalho percebidos por (Lei nº 4.506, de 1964, art. 5º, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 30):

I - servidores diplomáticos de governos estrangeiros;

II - servidores de organismos internacionais de que o Brasil faça parte e aos quais se tenha obrigado, por tratado ou convênio, a conceder isenção;

III - servidor não brasileiro de embaixada, consulado e repartições oficiais de outros países no Brasil, desde que no país de sua nacionalidade seja assegurado igual tratamento a

brasileiros que ali exerçam idênticas funções. § 1º As pessoas referidas neste artigo serão contribuintes como residentes no exterior em

relação a outros rendimentos e ganhos de capital produzidos no País (Lei nº 4.506, de 1964, art. 5º, parágrafo único, Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas - Decreto

nº 56.435, de 8 de junho de 1965, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98). § 2º A isenção de que trata o inciso I não se aplica aos rendimentos e ganhos de capital

percebidos por servidores estrangeiros que tenham transferido residência permanente para o Brasil (Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas - Decreto nº 56.435, de

1965, arts. 1º e 37, §§ 2º a 4º, Lei nº 5.172, de 1966, art. 98, e Decreto-Lei nº 941, de 13 de outubro de 1969, art. 56).

§ 3º Os rendimentos e ganhos de capital de que trata o parágrafo anterior serão

tributados na forma prevista neste Decreto.

1.9. Domicílio Fiscal.

Art. 28. Considera-se como domicílio fiscal da pessoa física a sua residência habitual, assim entendido o lugar em que ela tiver uma habitação em condições que permitam

presumir intenção de mantê-la (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 171). § 1º No caso de exercício de profissão ou função particular ou pública, o domicílio fiscal é

o lugar onde a profissão ou função estiver sendo desempenhada (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 171, § 1º).

TRANSFERÊNCIA DE DOMICÍLIO Art. 30. O contribuinte que transferir sua residência de um município para outro ou de um

para outro ponto do mesmo município fica obrigado a comunicar essa mudança às repartições competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943,

art. 195).

Vejamos agora alguns quadros resumos para cálculo do IRPF:

QUADRO RESUMO DO IRPF

PONTO DE VISTA ECONÔMICO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO

CLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS TRIBUTAÇÃO

DO TRABALHO

23

COM VÍNCULO IR FONTE +

AJUSTE

SEM

VÍNCULO

RECEBIDO DE PJ IR FONTE +

AJUSTE

RECEBIDO DE PF CARNÊ-LEÃO +

AJUSTE

DO CAPITAL

ALUGUÉIS

RECEBIDO DE PJ IR FONTE +

AJUSTE

RECEBIDO DE PF CARNÊ-LEÃO +

AJUSTE

LUCROS/RESULTADOS

PROVENIENTES

DE EMPRESAS

ISENTOS PARA

OS SÓCIOS

DA ATIVIDADE

RURAL

APURAÇÃO

ANUAL NO AJUSTE

GANHOS DE

CAPITAL TRIBUTAÇÃO DEFINITIVA

RENDA VARIÁVEL

ESPECÍFICOS (DETERMINADOS POR LEI)

ISENTOS E

NÃO TRIBUTÁVEIS

RESUMO DE CÁLCULO DO VALOR DO IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE SOBRE RENDIMENTO DO TRABALHO ASSALARIADO

RENDIMENTOS PAGOS NO MÊS

(-) PREVIDÊNCIA OFICIAL (-) PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR/FAPI

(-) DEPENDENTES (-) PENSÃO ALIMENTÍCIA JUDICIAL

(-) APOSENTADORIA OU PENSÃO > 65 ANOS

(=) BASE DE CÁLCULO

⇒ aplicação da tabela progressiva mensal sobre a base de cálculo

(=) IMPOSTO A SER RETIDO E RECOLHIDO

RESUMO DE CÁLCULO DO VALOR DO IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA

FONTE SOBRE RENDIMENTO DO TRABALHO SEM VÍNCULO

RENDIMENTOS PAGOS NO MÊS

(-) previdência oficial (-) dependentes

(-) pensão alimentícia judicial

(=) BASE DE CÁLCULO

⇒ aplicação da tabela progressiva mensal sobre a base de cálculo

(=) IMPOSTO A SER RETIDO E RECOLHIDO

24

RESUMO DE CÁLCULO DO CARNÊ-LEÃO

Total dos rendimentos recebidos no mês sujeitos ao

recolhimento mensal Obrigatório

( - ) previdência oficial

( - ) dependentes ( - ) pensão alimentícia judicial

( - ) livro Caixa

(=) BASE DE CÁLCULO

⇒ aplicação da tabela progressiva mensal sobre a base de cálculo

( = ) imposto (calculado)

( - ) imposto pago no exterior

(=)imposto a ser recolhido pelo contribuinte

RESUMO DO CÁLCULO DO IMPOSTO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL

Soma dos rendimentos tributáveis:

Recebidos de pessoas jurídicas Recebidos de pessoas físicas

Recebidos do Exterior

Resultado Positivo da Atividade Rural

( - ) Deduções:

Contribuição à Previdência Social Contribuição à Previdência Complementar/Fapi (até 12% do

rendimento tributável) Dependentes

Despesas com Instrução * (observado o limite individual) Despesas Médicas *

Pensão Alimentícia Judicial Livro Caixa

Total das Deduções OU

Desconto Simplificado (20% Rendimentos Tributáveis, observado o limite máximo, sem

comprovação)

( = ) Base de Cálculo

⇒ aplicação da tabela progressiva anual sobre a base de cálculo

( = ) imposto (calculado)

( - ) imposto pago no exterior

( - ) Dedução do imposto: Incentivos (até 6% do imposto)

Contribuição Patronal

( = ) Imposto Devido

( - ) Total de imposto Pago a Título de:

Imposto Retido na Fonte Carnê-leão

Imposto Complementar Imposto Pago no Exterior

Imposto retido na fonte (Lei nº 11.033, de 2004)

25

( = ) Saldo de imposto a Pagar ou a Restituir

* Somente pode ser utilizada na declaração anual. RECEITAS E RENDIMENTOS. CONCEITO.

Conforme estudamos, o IR incide sobre rendas e proventos de qualquer natureza, sendo

devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos.

Assim, neste ponto, é relevante trazer também os conceitos legais de lucro operacional, lucro bruto, receita bruta de vendas e serviços e receita líquida de vendas e serviços

estabelecidos na nossa legislação.

Conforme art. 277, RIR, o lucro operacional será considerado como lucro operacional o

resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa

jurídica. Assim, a escrituração do contribuinte cujas atividades compreendam a venda de

bens ou serviços deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais

resultados operacionais.

Conforme art. 278, RIR, o lucro bruto é o resultado da atividade de venda de bens ou

serviços que constitua objeto da pessoa jurídica. O lucro bruto corresponderá à diferença

entre a receita líquida das vendas e serviços e o custo dos bens e serviços vendidos.

Segundo o art. 279, RIR e outros dispositivos legislativos, a receita bruta de vendas e

serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o

resultado auferido nas operações de conta alheia e o preço dos serviços prestados. Deve

ser adicionado à receita bruta, para cálculo da receita líquida, o crédito‐prêmio de IPI

decorrente da exportação incentivada. Na receita bruta não se incluem os impostos não

cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante e adicionados ao

preço do bem ou serviço, e do qual o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja

mero depositário (IPI). Da mesma forma, para que a apuração dos resultados não sofra

distorções, não se computam, no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das

matérias‐primas, os impostos não cumulativos que devam ser recuperados (IPI, ICMS). O

ICMS integra a receita bruta e é considerado parcela redutora para fins de apuração da

receita líquida.

Por fim, segundo o art. 280, RIR, a ser receita líquida de vendas e serviços é a receita

bruta diminuída: a) das devoluções e vendas canceladas; b) dos descontos concedidos

incondicionalmente; e c) dos impostos e contribuições incidentes sobre vendas.

Assim, a legislação traz dois conceitos de receita (bruta e líquida) e o rendimento é

considerado pela doutrina como um termo utilizado de modo impreciso e não unívoco na

legislação, devendo-se avaliar caso a caso.

Logo, segundo Ricardo Mariz de Oliveira, de forma geral, rendimento seria usado para

exprimir um produto do capital aplicado, correspondendo ao conceito de renda disposto no

art. 43, I, do CTN, mas distingue de ganho de capital, que é obtido na alienação do bem

objeto da aplicação.

O importante é entender, segundo o autor citado, que receitas e rendimentos são fatores

positivos de produção de acréscimo patrimonial e que rendas e proventos de qualquer

natureza só existem quando haja receita e rendimento.

26

OMISSÃO DE RECEITA

A omissão de Receita pode ocorrer em razão, principalmente, dos seguintes fatos: (i)

saldo credor de caixa; (ii) falta de escrituração de pagamento; (iii) manutenção no

passivo de obrigações pagas e (iv) falta de comprovação do passivo

Assim, caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a

prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:

a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;

a falta de escrituração de pagamentos efetuados;

a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja

comprovada.

O saldo credor de caixa (caixa negativo) é indício lógico de falta de escrituração de

receitas. Assim, conforme destaca a doutrina, a “falta do registro de custos, despesas,

pagamentos pela aquisição de bens permanentes ou de direitos de qualquer natureza,

admite a presunção de omissão de receitas, pois a ausência do registro faz pressupor que

este foi efetuado com dinheiro á margem da contabilidade”.

Isto é, o denominado ‘passivo fictício’ tem seu “fundamento na seguinte lógica: pagam-se,

por exemplo, duplicatas a fornecedores com dinheiro do "caixa dois". Como não há saldo

de caixa (contábil) suficiente, não se procede a baixa porque ocorreria o “estouro do

caixa” contábil (saldo credor de caixa). Desta forma, mantém-se o passivo pendente de

registro, embora pago, baixando-o quando o caixa contábil apresenta condições. A forma

de identificar o passivo fictício mais comumente encontrado nas empresas é comparar o

saldo da conta fornecedores, existente na data do balanço, com as duplicatas

representativas deste saldo. Pela análise da data da quitação verifica-se a ocorrência ou

não de passivo fictício, ou seja, as duplicatas quitadas antes do balanço, ainda pendentes

contabilmente, representam passivo fictício”.

Suprimentos de Caixa

Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer

outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos

recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não

anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a

efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente

demonstradas.

Segundo Zanluca, a “presunção de omissão de receita, neste caso, tem seu fundamento

na ideia de que o ‘caixa dois’, suprido por receita omitida da contabilidade, vem abastecer

o caixa contábil, quando este necessita de recursos. Assim, simula-se um suprimento do

caixa, cuja origem estaria na pessoa do sócio. Quando algum sócio assim proceder, é

importante que estes recursos sejam perfeitamente identificáveis, especialmente quanto à

origem. Recomenda-se repassar o dinheiro emprestado para a empresa por cheque ou

27

transferência eletrônica de fundos. Assim, fica inquestionável a origem e a efetividade do

suprimento de caixa, via operação bancária”.

Falta de Emissão de Nota Fiscal

Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de

emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das

operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de

bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas

com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação.

Arbitramento da Receita por Indícios de Omissão

Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade tributária poderá, para efeito de

determinação da base de cálculo sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do

contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal,

correspondentes ao movimento diário das vendas, da prestação de serviços e de quaisquer

outras operações.

Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão identificados pela autoridade

tributária os valores efetivos das receitas auferidas pelo contribuinte em três dias

alternados desse mesmo mês, necessariamente representativos das variações de

funcionamento do estabelecimento ou da atividade (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 1º).

A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média

das receitas apuradas pelo número de dias de funcionamento do estabelecimento naquele

mês (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 2º).

O critério estabelecido poderá ser aplicado a, pelo menos, três meses do mesmo ano-

calendário (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 3º).

No caso do parágrafo anterior, a receita média mensal das vendas, da prestação de

serviços e de outras operações correspondentes aos meses arbitrados será considerada

suficientemente representativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele

estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por até doze meses contados

a partir do último mês submetido.

Por outro lado, é facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento,

outros métodos de determinação da receita quando constatado qualquer artifício utilizado

pelo contribuinte visando a frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento

(Lei nº 8.846, de 1994, art. 8º).

Levantamento Quantitativo por Espécie

A omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento por

espécie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados no

processo produtivo da pessoa jurídica.

Apurar-se-á a diferença, positiva ou negativa, entre a soma das quantidades de produtos

em estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as

28

matérias-primas e produtos intermediários utilizados e a soma das quantidades de

produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as

quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do Livro de

Inventário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 41, § 1º).

Depósitos Bancários

Caracterizam-se também como omissão de receita os valores creditados em conta de

depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o

titular, pessoa jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação

hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no

mês do crédito efetuado pela instituição financeira.

Conforme destaca a doutrina, a situação mais comum é “a existência de contas bancárias

não contabilizadas, em nome da pessoa jurídica. Como não estão registrados, os valores

de depósitos ou créditos nas respectivas contas dificilmente podem ter sua origem

comprovada. Daí a presunção de omissão de receita”.

Tratamento Tributário

Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto e do

adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida

a pessoa jurídica no período de apuração a que corresponder a omissão

REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA

O lucro real é determinado a partir de ajustes ao lucro líquido contábil. Contudo, a

determinação do lucro real deve ser feita com observância das legislações comerciais.

A legislação comercial (art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976) determina que o regime de

competência deve ser utilizado para observar métodos ou critérios contábeis.

O regime de caixa é aquele em que as despesas são efetivamente recebidas ou realizadas.

Enquanto que o regime de competência é aquele em que as receitas são incorridas, ou

seja, devidas.

Assim, a disponibilidade jurídica estaria intimamente ligada ao regime de competência e a

disponibilidade econômica ao regime de caixa.

Nesse rumo, vejamos decisão recente do STF que trabalhou com o tema.

Na hipótese, o STF compreendeu que a venda a prazo não quitada (inadimplida)

deve entrar na base de cálculo das contribuições do PIS e da Cofins. Assim, em

caso de inadimplemento de vendas a prazo, o Fisco deve arrecadar e tornar definitivo o

recolhimento do PIS e Cofins.

29

Em outras palavras, não deve haver abatimento da base de cálculo desses tributos, em

razão de receitas não recebidas devido à inadimplência de compradores de mercadorias ou

serviços das empresas.

Afirmou-se que o Sistema Tributário Nacional fixara o regime de competência como

regra geral para apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa. Pelo

primeiro, haveria o reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas

realizadas, como conseqüência natural do princípio da competência do exercício,

considerando-se realizadas as receitas e incorridas as despesas no momento da

transferência dos bens e da fruição dos serviços prestados, independentemente

do recebimento do valor correspondente.

Entendeu-se que essa sistemática seria confirmada pelos artigos 177 e 187, § 1º, a, da Lei

6.404/76, bem como pelo art. 9º da Resolução 750/93, do Conselho Federal de

Contabilidade. Nesse contexto, aduziu-se que as mutações patrimoniais decorreriam

de relações jurídicas integrantes do ativo ou do passivo da pessoa jurídica,

representativas, respectivamente, de direitos ou de obrigações para com

terceiros. Ocorreriam, pois, quando o vendedor fizesse a entrega para o

comprador, passando, então, a ter jus ao recebimento do respectivo preço. Esse

evento deveria ser vertido em linguagem competente, registrado o direito de

crédito que o vendedor passaria a deter em face do comprador, equivalente ao

preço estipulado quando da celebração do contrato. Frisou-se ser esse o momento

em que nasceria a relação jurídica, juntamente com a ocorrência do fato jurídico

tributário.

Decerto, quanto ao aspecto temporal da hipótese de incidência da COFINS e da

contribuição para o PIS, ter-se-ia, desse modo, que o fato gerador da obrigação

ocorreria com o aperfeiçoamento do contrato de compra e venda, e não com o

recebimento do preço acordado, isto é, com a disponibilidade jurídica da receita,

que passaria a compor o aspecto material da hipótese de incidência das

contribuições em questão. Salientou-se, nesse aspecto, que o STF teria firmado

orientação do sentido de que a disponibilidade jurídica é presumida por força de

lei, que definiria como fato gerador do imposto a aquisição virtual, e não efetiva,

do poder de dispor. Além disso, a disponibilidade jurídica ou econômica da receita, para

as pessoas jurídicas, não poderia ser limitada pelo efetivo recebimento de moeda ou

dinheiro, diferenciando-se a disponibilidade econômica — patrimônio

economicamente acrescido de um direito ou de um elemento material

identificável como receita — da disponibilidade financeira — efetiva existência

dos recursos financeiros. Assim, a primeira não pressuporia o repasse físico dos

recursos para o patrimônio do contribuinte, bastando o acréscimo, mesmo que

contábil, desses recursos no patrimônio da pessoa jurídica.

Sendo assim, como bem sustentou a PFN, não se pode confundir vendas canceladas, que não constam na base de cálculo PIS/Cofins, com às vendas inadimplidas, uma vez que

ambas têm efeitos jurídicos diversos. Assim sendo, a hipótese de incidência do PIS e da Cofins é a receita ou o faturamento.

Logo, a incidência não deixou de ocorrer no caso de inadimplemento da venda, mas somente no cancelamento, pois, neste último caso, não há venda.

30

Contudo, caso a venda inadimplida seja cancelada, torna-se possível a exclusão da base

de cálculo do PIS e da Cofins. Destaca acertadamente o Min. Dias Toffoli que diferentemente dos casos de cancelamento em que o negócio jurídico é desfeito, “as

vendas inadimplidas, enquanto não sejam efetivamente canceladas, importam em crédito para o vendedor, oponível ao comprador”.

Portanto, na venda inadimplida ocorre a mais pura aplicação do art. 118, inc. I, do CTN,

pois a definição legal do fato gerador deve ser interpretada abstraindo-se os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Por outro lado, impende ressaltar também que o art. 273 do RIR determina que na

inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento,

custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento

para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for

o caso, ou multa, se dela resultar:

postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior

ao em que seria devido; ou

redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.

Outros casos de exceção ao regime de competência podem ser reconhecidos, a saber:

Contratos de longo prazo com entidades governamentais (Art. 409, RIR)

Atividade imobiliária – vendas a prazo (Art. 413, RIR)

Ganho de capital nas vendas a longo prazo (Art. 421, RIR)

Lucro presumido (Art. 516, RIR)

LUCRO REAL

De início, vamos destacar as pessoas jurídicas que estão obrigadas à apuração do lucro

real:

Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$

48.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze

meses;

Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,

bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,

financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades

corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e

valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de

crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de

previdência privada aberta;

Tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. Por

exemplo, as empresas que tenham lucros gerados no exterior, tais como empresas

Offshore, filiais controladas e coligadas no exterior, dentre outras;

Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais

relativos à isenção ou redução do imposto;

31

Que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal

pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/1996. Este regime

que iremos estudar é a opção de pagamento mensal estimado, com base na receita bruta

ou nos balancetes de suspensão e redução do IR, para fins de apuração do lucro real em

balanço anual;

Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços

de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,

administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios

resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

Que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários,

financeiros e do agronegócio.

Empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as operações imobiliárias

para as quais haja registro de custo orçado, que é a modalidade de tratamento

contábil dos custos futuros de conclusão de obras. Isto é, não poderão optar pelo lucro

presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro

de custo orçado.

Ressalta-se que, com fundamento no Ato Declaratório Interpretativo 5/2001 SRF, não se

pode confundir rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior com receitas

decorrentes de exportação. Por exemplo, as exportadoras podem optar pelo Lucro

Presumido, desde que não estejam nas hipóteses de vedação. Logo, a obrigatoriedade de

tributação com base no lucro real não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da

exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior.

Porém, não se considera prestação direta de serviços aquela realizada no exterior por

intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras

unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas. Ademais,

neste caso, a pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e

que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de

apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital

oriundos do exterior, deverá apurar o imposto sobre a renda de pessoa jurídica (IRPJ) e a

contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) sob o regime de apuração pelo lucro real

trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.

Por sua vez, em face de falta de qualquer impedimento legal, ressalta-se que as pessoas

jurídicas não enquadradas nas categorias obrigatórias do regime do lucro real poderão

também apurar seus resultados tributáveis com base nesse regime. Ou seja, o regime de

lucro real pode ser adotado como regra por todas as pessoas jurídicas.

Conforme a literalidade do art. 246, do RIR, destacando-se que o valor citado no primeiro

item foi atualizado para R$ 48.000.000,00, podemos fazer o seguinte esquema:

Conceito de Lucro real

Conforme o art. 247 do RIR, o lucro real é o lucro líquido do período de apuração

ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas

legalmente. Em outras palavras, o lucro real é o lucro líquido do exercício, antes da

provisão para o IR e após a provisão para a CSLL, já deduzidas, também, as participações

32

estatutárias nos lucros, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou

autorizadas por lei.

Assim sendo, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro

líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis

comerciais.

Destaca-se ainda, segundo o RIR, que os valores que, por competirem a outro período de

apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do

período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período

de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

Observa-se que os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real –

LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados

monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a

ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores.

Destaca-se que as adições, exclusões e compensações do Lucro Real são registradas no

LALUR, que possui Parte “A” e Parte “B”. Conforme destaca a doutrina do mestre Zanluca,

a parte “A” é onde irão discriminados os ajustes, por data, ao Lucro Real, como as

despesas indedutíveis, valores excluídos, e a respectiva Demonstração do Lucro Real; e a

Parte “B” incluem-se os valores que afetarão o Lucro Real de períodos-base futuros, como,

os Prejuízos a Compensar, Depreciação Acelerada Incentivada, Lucro Inflacionário

Acumulado até 31.12.1995, etc.

Nesse rumo, o IR, em regra, será calculado com a aplicação da alíquota de 15% sobre o

lucro real. Ademais, segundo o RIR, a parcela do lucro real que exceder ao resultado da

multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número dos meses do respectivo período de apuração

sujeita-se à incidência do adicional de 10%.

Conceito de lucro líquido

Percebe-se, de pronto, que para se chegar ao conceito de lucro real, deve-se trabalhar

primeiro com conceito de lucro líquido, pois o lucro real é obtido a partir do lucro líquido,

seguindo-se o seguinte esquema:

Assim, segundo o RIR, o lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro

operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e deverá ser

determinado com observância dos preceitos da lei comercial. Logo, o lucro líquido é o lucro

contábil, apurado de acordo com as leis comerciais, sobretudo a Lei de Sociedades

Anônimas (Lei 6.404/76).

PERÍODO DE APURAÇÃO

O imposto pode ser apurado trimestralmente, mensalmente e anualmente.

33

De acordo com Zanluca, “a pessoa jurídica tributada com base no lucro real deve apurá-lo

trimestralmente ou anualmente, sempre com observância da legislação comercial e fiscal.

Se a apuração for anual, antecipará o imposto, mensalmente, calculado por estimativa. A

opção de apuração anual é uma faculdade ao contribuinte”.

Apuração Trimestral do Imposto

O imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por

períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,

30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, conforme determina o art.

220 do RIR.

Interessante observar que nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base

de cálculo e do imposto devido será efetuada na data do evento.

Considera-se data do evento a data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou

cisão. Assim, no balanço específico, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu

patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão, poderá avaliar os bens e

direitos pelo valor contábil ou de mercado.

O balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento e no caso de pessoa

jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a

valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos

de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá

ser adicionado à base de cálculo do imposto devido e da contribuição social sobre o lucro

líquido.

Sendo assim, os encargos serão considerados incorridos, ainda que não tenham sido

registrados contabilmente.

A pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá apresentar declaração de

rendimentos correspondente ao período transcorrido durante o ano-calendário, em seu

próprio nome, até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (Lei nº 9.249, de

1995, art. 21, § 4º).

RELEMBRANDO: Cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu

patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes,

extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou

dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (art. 229, Lei 6404/76). Fusão é a operação

pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes

sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228, da Lei 6404/76). Incorporação é a

operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em

todos os direitos e obrigações (art. 227, da Lei 6404/76 ).

Apuração Anual do Imposto

A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto anualmente deverá apurar o

lucro real em 31 de dezembro de cada ano conforme previsto no art. 221 do RIR.

34

Para Zanluca, “a opção pela apuração anual não significa que o imposto também possa ser

pago anualmente. Estas empresas obrigam-se a apurar um lucro e o respectivo imposto,

mensalmente, de forma estimada, com base em percentuais sobre a receita, para, no final

do exercício, apurarem o Lucro Real com base no balanço anual, determinando, desta

forma, o imposto do ano todo, do qual será compensando aquele recolhido mensalmente”.

Pagamento por Estimativa

A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento

do imposto e adicional, em cada mês, determinados sobre base de cálculo estimada (Art.

222, RIR).

A opção de pagamento será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao

mês de janeiro ou de início de atividade, observado o disposto no art. 232.

Assim, o recolhimento ou pagamento por estimativa é tema muito importante para a

prova.

No caso, a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo

pagamento do imposto e adicional, em cada mês, determinados sobre base de

cálculo estimada. Assim, a opção será manifestada com o pagamento do imposto

correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.

No caso do início de atividade, o período de apuração da primeira incidência do imposto

após a constituição da pessoa jurídica compreenderá o prazo desde o início do

funcionamento até o último dia do respectivo trimestre. Assim, a pessoa jurídica sujeita à

tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto em cada mês,

desde o início do negócio, determinado sobre a base de cálculo estimada, apurando o lucro

real em 31 de dezembro.

Em outras palavras, a pessoa jurídica tributada com base no lucro real deve apurá-lo

trimestralmente ou anualmente, sempre com observância da legislação comercial e fiscal.

Se a apuração for anual, antecipará o imposto, mensalmente, calculado por estimativa,

sendo que a opção de apuração anual é uma faculdade ao contribuinte.

IMPORTANTE: A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do IR com apuração anual

deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano e a forma de apuração anual

do lucro real não difere, fundamentalmente, da apuração trimestral.

Segundo a legislação, ressalta-se o recolhimento por estimativa pode ser suspenso ou

reduzido, desde que o contribuinte comprove, com base em balanço ou balancete, que o

valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com

base no Lucro Real do período em curso.

Destaca-se, assim, que o pagamento por estimado, devido mensalmente pelas empresas

que optam pelo regime do lucro real anual, é de suma relevância na prática, sendo que a

legislação permite que, alternativamente à apuração trimestral, as empresas tributadas

pelo lucro real, possam optar pela apuração anual, obrigando-se ao recolhimento mensal

por estimativa.

35

BASE DE CÁLCULO

No que diz respeito a base de cálculo, em cada mês, será determinada mediante a

aplicação do percentual de oito por cento (8%) sobre a receita bruta auferida

mensalmente.

Por exemplo, segundo Juliana Ono, “a apuração da base de cálculo pela regra geral,

considere-se uma empresa comercial com receita bruta mensal, de R$ 100.000,00. Nesta

hipótese, a base de cálculo para fins de estimativa do Imposto de Renda sobre a receita

bruta será de R$ 8.000,00 (100.000,00 x 8%)”.

Por outro lado, nas seguintes atividades, o percentual da alíquota será de:

Um inteiro e seis décimos por cento (1,6%), para a atividade de revenda, para

consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

Dezesseis por cento (12%): a) para a atividade de prestação de serviços de

transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste

artigo; b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos

de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,

financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de

títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,

empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros

privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

Trinta e dois por cento (32%), para as atividades de: prestação de serviços em

geral, exceto a de serviços hospitalares; intermediação de negócios; administração,

locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; prestação

cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e

crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos

creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços

(factoring).

No caso de serviços hospitalares, aplica-se o percentual de 8%. Já no caso de atividades

diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.

Assim sendo, a base de cálculo mensal do imposto de renda das pessoas jurídicas

prestadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00

(cento e vinte mil reais), será determinada mediante a aplicação do percentual de

16% sobre a receita bruta auferida mensalmente, salvo quanto às pessoas

jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às

sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas.

Ademais, as receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de

cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao

regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.

IMPORTANTE: Conforme destaca a doutrina de Zanluca, a “opção pela apuração anual

não significa que o imposto também possa ser pago anualmente. Estas empresas obrigam-

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se a apurar um lucro e o respectivo imposto, mensalmente, de forma estimada, com base

em percentuais sobre a receita, para, no final do exercício, apurarem o Lucro Real com

base no balanço anual, determinando, desta forma, o imposto do ano todo, do qual será

compensando aquele recolhido mensalmente”.

ALÍQUOTA DO IMPOSTO E ADICIONAL

O imposto a ser pago mensalmente será determinado mediante a aplicação, sobre a base

de cálculo, da alíquota de quinze por cento.

A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais ficará

sujeita à incidência de adicional do imposto à alíquota de dez por cento.

LUCRO PRESUMIDO

Em regra, a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido

inferior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional

ao número de meses do período multiplicado por R$ 4.000.000,00, quando inferior a 12

(doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido,

ressaltando que a opção será definitiva em relação a todo o ano-calendário.

Considera-se receita total o somatório das receitas operacionais (exceto as receitas de

operações de renda variável), dos ganhos de capital, dos ganhos líquidos em operações de

renda variável, receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias

ativas e juros recebidos como remuneração do capital próprio.

Assim, a pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real,

poderá optar pela tributação com base no lucro presumido. A opção pelo lucro

presumido será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto

devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário.

Assim sendo, o IR com base no lucro presumido será determinado por períodos de

apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31

de dezembro de cada ano-calendário.

A receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de

competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso

tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.

Considera-se receita total o somatório das receitas operacionais (exceto as

receitas de operações de renda variável), dos ganhos de capital, dos ganhos

líquidos em operações de renda variável, receita de locação de imóveis,

37

descontos ativos, variações monetárias ativas e juros recebidos como

remuneração do capital próprio.

Em outras palavras, o lucro presumido é uma forma de tributação mais simplificada para

determinação da base de cálculo do IR das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas,

no ano-calendário, à apuração do lucro real, sendo que o período de apuração é trimestral,

encerrando-se em 31/3, 30/6, 30/9 e 31/12.

IMPORTANTE: Nenhuma empresa está obrigada à utilização deste sistema de apuração,

embora nem todas as pessoas jurídicas se enquadrem nas condições exigidas para adotá-

lo. Assim, além do sistema do lucro presumido ser anual e opcional, a sua adoção não

vincula sua manutenção nos anos subsequentes.

Período de Apuração do Lucro Presumido

Conforme arts. 1° e 25, da Lei n° 9.430/96, o IR com base no lucro presumido será

determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30

de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.

Base de cálculo

A base de cálculo do lucro presumido corresponde à soma do lucro decorrente da base de

cálculo oriunda da receita bruta aos resultados das demais receitas, rendimentos e ganhos

de capital.

Vejamos:

Receita Bruta x % = Lucro sobre a Receita Bruta

(+) Ganhos de Capital

(+) Rendimentos e Ganhos Líquidos de Aplicação Financeiras

(+) Outras Receitas e Rendimentos Tributáveis

(=) Lucro Presumido.

Cálculo

O IR em cada trimestre será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% sobre a

base de cálculo, isto é, o lucro presumido.

Conforme a legislação, a parcela do lucro presumido que exceder ao resultado da

multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número dos meses do respectivo período de apuração

(normalmente de três meses) sujeita-se à incidência do adicional de 10%.

Segundo a legislação, o imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário,

será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:

o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver

escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as

demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de

fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:

38

identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou determinar o

lucro real;

o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da

escrituração comercial e fiscal ou o Livro Caixa se tributado pelo lucro presumido;

o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e

apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou

domiciliado no exterior;

o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis

recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou

subconta, os lançamentos efetuados

no Diário, quando tributado pelo lucro real.

Conforme ensina os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H., "A maior

frequência de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de

contabilização das operações bancárias referentes a depósitos e emissões de cheques".

Logo, o lucro arbitrado é uma forma peculiar de apuração da base de cálculo do imposto

de renda, sendo alternativo ao lucro real ou presumido, os quais são os sistemas padrão.

Assim, segundo a doutrina, “o lucro arbitrado destina-se às empresas que não possuem

escrituração contábil ou fiscal, ou incorrem em outra situação especificada nas hipóteses

de arbitramento. Embora seja admissível, em determinadas situações, o auto-

arbitramento, é muito comum o arbitramento do lucro por iniciativa da fiscalização, em

vista da desclassificação da escrituração do contribuinte ou por outras hipóteses de

descumprimento das obrigações acessórias”.

O conhecimento, ou não, da receita bruta, na apuração da base de cálculo do lucro

arbitrado é de grande relevância, a saber:

não sendo conhecida a receita bruta, o auto-arbitramento é vedado;

os critérios de apuração do lucro são absolutamente distintos, se conhecida ou não a

receita bruta.

O arbitramento é compulsoriamente trimestral, podendo ser mesclada, dentro de

determinado ano, com o lucro presumido ou real.

AUTO-ARBITRAMENTO

Quando conhecida a receita bruta e desde que ocorridas as hipóteses do enquadramento

no regime de apuração por arbitramento, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do

imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras:

a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário,

assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não

submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela

legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por

aquela modalidade de tributação;

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o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por vencimento o último dia útil

do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.

Desta forma, quando conhecida a receita bruta, a empresa poderá efetuar o pagamento do

imposto correspondente com base no lucro arbitrado, tendo como base de cálculo o

lucro arbitrado corresponde à soma do lucro decorrente da base de cálculo

oriunda da receita bruta, somada aos resultados das demais receitas,

rendimentos e ganhos de capital. Quando a receita bruta não é conhecida, o

arbitramento é uma espécie de lançamento de ofício privativo da autoridade administrativa

(AFRF).

BASE DE CÁLCULO

O lucro arbitrado das pessoas jurídicas em geral, correspondente à receita bruta, e desde

que esta seja conhecida, é determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta, dos

percentuais de presunção do lucro fixados para o lucro presumido, acrescidos de 20%

(vinte por cento).

Isto é:

Receita Bruta x (% do presumido x 1,2) = Lucro sobre a Receita Bruta

(+) Ganhos de Capital

(+) Rendimentos e Ganhos Líquidos de Aplicação Financeiras

(+) Outras Receitas e Rendimentos Tributáveis

(=) Lucro Arbitrado.

Receita Bruta x (% do presumido x 1,2) = Lucro sobre a Receita

Bruta

(+) Ganhos de Capital

(+) Rendimentos e Ganhos Líquidos de Aplicação Financeiras

(+) Outras Receitas e Rendimentos Tributáveis

(=) Lucro Arbitrado.