UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PS-GRADUAO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE NORMA GERAL ANTIELISIVA

Por: Glenda Nunes Orientador Prof. Dr. Fernando Arduini Prof. Ms. Marco A.Larosa Niteri2008 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PS-GRADUAO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE

NORMA GERAL ANTIELISIVA ApresentaodemonografiaUniversidade CandidoMendescomorequisitoparcialpara obtenodograudeespecialistaemDireito ProcessualCivil. Por: . Glenda Nunes 3 AGRADECIMENTOS Agradeoaminhafamliaeaosmeus amigospelosincentivosparaa realizao deste trabalho. AgradeoaDeuspormedarforas, sadeeluzparacumprirmaisuma etapa da minha vida. 4 DEDICATRIA minhafamlia,peloapoioe compreenso recebidos. 5 RESUMO Otemadapresentemonografiajurdicaaanlisedopargrafonicodo artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, introduzido pela Lei Complementar n 104 do ano de 2001. O objetivo principal a anlise da natureza jurdica da norma geral antielisiva. As pesquisasdos tipos descritivas, exploratrias, e explicativas sero usadas paraapresentaodotrabalhomonogrfico.Analisam-se,aprincpio,as formas de economia de tributos.Abordam-se os temas relativos sonegao fiscal,fraudefiscal,elisoeevasofiscal.Asimulao,afraudeleieas doutrinas daprevalncia da substncia sobre a forma e da inteno negocial soanalisadassegundoasintenespossveisdedesconsideraodosatos dissimuladospelocontribuinte,previstasnanormageralantielisiva.Os princpiosconstitucionaissoabordadosporseremcorolriosprincipaisda anlise sobre a norma.Essencialmente, os princpios da legalidade-tipicidade fechada,capacidadecontributiva,princpiodaunidadedaordemjurdica, princpiodaproporcionalidadeeoprincpiodatransparnciasoanalisados.Porfim,trata-sedascorrentesdopensamentointerpretativo,sobrevindasda edio da norma em estudo.So exploradas as trs linhas de idias quanto interpretao da norma.Aquela que considera a norma como uma letra morta nocenriolegal.Aqueconsideraanormacomoinconstitucional.Euma terceiraemqueosdoutrinadoresadotamlinhasdepensamentomenos extremistas e que partem para interpretar a norma, admitindo diversidades de princpiosedevalorescomaconsecuodoequilbrioentrealiberdade, justiaeseguranajurdica.Adota-se,naconcluso,oposicionamentoda terceiracorrentequeprivilegiaanooderazoabilidadeedoprincpioda proporcionalidade. 6 METODOLOGIA Ametodologiautilizadaparaconfecodestetrabalhopautou-sena pesquisabibliogrfica,principalmenteemlivrosdosmaisdestacados doutrinadoresbrasileiros,nabuscadejurisprudnciaemsitesoficiaisde tribunais,noestudodalegislaoptriae,ainda,naexperinciaprofissional adquirida em prtica forense. Aorganizaodessapesquisaadotouapesquisadeforma metdica e didtica,comoobjetivodeatingirodesenvolvimentodotemaemdestaque. Este estudo no pretende trazer contribuies inovadoras matria, mas, sim, apresentarapesquisanadoutrina,aaplicaoprticaeasdiscusses relacionadas norma antielisiva. 7 SUMRIO INTRODUO08 CAPTULO IFormas de Economia de Tributos13 CAPTULO II Tipos e Conceitos relativos norma geral antielisiva27 CAPTULO III O artigo 116, pargrafo primeiro do CTN analisado sobas perspectivas constitucionale de aplicao dos princpios42 CAPTULO IV ALei Complementar N 104/2001 que instituiu o pargrafo nico no artigo 116 do CTN e, no ordenamento jurdicobrasileiro, a norma geral antieliso54 CONCLUSO80 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA85 NDICE88 FOLHA DE AVALIAO90

8 INTRODUO Otemaselecionadoparaestudodegrandeinteresseparaa sociedadecontemporneabrasileiraportergrandeinfluncianasrealizaes dasreceitaspblicaseconseqenteobtenodasfinalidadesestatais,como tambm, na vida econmica das pessoas fsicas e das pessoas jurdicas. InseridonoramodoDireitoFinanceiroedoDireitoTributrio,constitui um enfoque bastante interessante e til nas relaes jurdicas nascidas nestes ramodoDireito.Mesmo porque, por edio de Lei Complementar, o assunto tem tomado conta das discusses doutrinrias no cenrio jurdico nacional. ODireitoFinanceiroaqueleaoqualoEstadorecorrecomofimde obter resultados no exerccio de sua atividade financeira. Torna legtima a sua atuaoecompulsriooseuacatamentopeloparticular.Garante,ainda,as atividadesdoparticular,contraeventuaisabusosquepossamocorrerno exerccio da atividade estatal.O Direito Financeiro ramo do direito pblico quesededicaaoconjuntodepreceitosjurdicosdasfinanasdoEstadoa seremseguidosesrelaesjurdicasadvindasdaatividadefinanceira estabelecidaentreoestadoeoparticular.Estudaadespesapblica,receita pblica originria, oramento pblico e o crdito pblico.1 ConformeRubensGomesdeSouza,oDireitoTributrio,porsuavez, rege as relaes jurdicas estabelecidas entre o Estado e o particular advindas da atividade financeira estatal naobteno das receitas correspondentes aos 1 ROSA JNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito Financeiro & Direito Tributrio. 17.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.143. 9 tributos.Enquadra-se, tambm, no campo do Direito Pblico. A receita pblica podeserobtida,ainda,atravsdasatividadespatrimoniaisdoparticular.O Estado,nestecaso,desempenhasuasoberanianareadaatividade financeira,obrigandoaoparticularaproverumareceitalegal,dodireito pblico. a rea dominada pelo Direito Tributrio.2 Nocontinenteeuropeu,noinciodosculoXX,jseencontravaem ampla propagao a discusso sobre a aplicao das normas antielisivas.Em todos os cantos da terra muito j se discutiu sobre os aspectos que envolvem o assuntooraemtelae,principalmente,sobreaaplicaodasnormas antielisivasnocenriotributrio.Inmerasteoriasedispositivosforam formuladas.Encontra-se,ainda,emgrandesquestionamentosoassunto elisoemvriospases,principalmentenaquelesemquenoseencontroua frmulaidealparaoequilbriodosinteressespblicoseprivados,nombito tributrio.NoBrasil,atualasuadiscusso,sendoesteumdosmotivos relevantesparaaabordagemdetaltema.AediodaLeiComplementarn 104 de 10 de janeiro de 2001 que introduziu o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional e a posterior edio da Medida Provisria n 66 de 29 de agosto de 2002, que no ser includa no presente estudo por no terem sidoasnormasantielisivasnelacontidasconvertidasemlei,configurano cenrio jurdico tributrio nacional uma nova realidade. Cria situaes bastante diferentesdasjexistentesnasnormasdeprocedimentosatuaisemerece tratamentoespecial,principalmente,porqueinicianodireitotributrionacional 2SOUZA,RubensGomesde.Compndiodalegislaotributria.3.ed.RiodeJaneiro:Ed. Financeiras, 1964. p.25. 10 um exame criterioso sobre uma forma que leve harmonia entre convvio dos interesses pblicos e privados na rea fiscal. Idiasquevigoramnomundotminfluenciadonaconstruodos conceitos de eliso dentro do direito brasileiro com relao ao posicionamento dealgunsdoutrinadoresquesevalemdessesconceitosimportados.H,no entanto,outrosdoutrinadoresnacionais que no adotam, como modelos, as idias internacionais. O homem tem sempre o desejo de ganhar mais e para tal est sempre embuscadefrmulasquepossautilizarcomofimdeevitarpagamentosde tributos. A Empresa, com fins lucrativos, exercita uma eterna busca, tambm, no sentido de diminuir sua carga tributria, com fins de aumentar sua margem lucrativa.OEstado,porsuavez,procurasempreformasdeauferirmais receitas e, conseqentemente, tenta trazer para os seus cofres os pagamentos de tributos.Tem-se,de um lado, o Estado perseguindo o aumento cada vez mais de sua receita tributrio e, do outro, o contribuinte querendo suavizar sua despesa tributria.3Est a estabelecido o impasse e, conseqentemente, um focodeinmerasdiscussesdoutrinrias.Oplanejamentotributrioque conduzelisofiscaleasmedidasantielisivasadotadaspeloEstado constituemobjetodegrandeinteresseeutilidade,exatamenteporse defrontarem,compreceitosconstitucionais,comoosprincpiosdalegalidade, datipicidade,dacapacidadecontributiva, da isonomia, e infra-constitucionais especficoseporteremgrandeimportncianaanlisedeaspectossociais, jurdicos,econmicos,polticoseculturaisdocenriofiscaldeumanao. 11 Durante o desenvolvimento do estudo, espera-se atingir a uma orientao mais precisaaoestabelecimentodadelimitaonautilizaodoplanejamento tributrio e das normas antielisivas. Olegisladorbuscaimplementarnodireitobrasileiroumanormageral antielisiva:opargrafonicodoartigo116doCdigoTributrioNacional,introduzido pela Lei Complementar n 104 de 2001.Com isso, tem em vistas diminuir a perda da arrecadao de tributos pelo Estado, que tem ocorrido de formaacentuadadevidoaoplanejamentotributrioelisoefetuadopelo contribuinte.Oobjetodopresenteestudovolta-se,exatamente,paraesta questoimportanteequetempromovidotantascontrovrsiasnopalco tributrio. Hnestetemaconsideraesqueprovocamconflitosdeopiniese interpretaesinteressantesquesobrevmdoschoquesdosinteressesde quemtributaoEstadoedequempagaotributooparticular.Estes choques tm como resultado imediatoacontribuio, bastante valiosa,para o campo da cincia tributria. Dentro do objetivo de se analisar a norma geral antielisiva, o trabalho foi dividido em quatro captulos. O primeiro captulo trata das formas de economia de tributos.Includas, nele,sotratadasasformasdeeconomiatributriaqueresultamematos ilcitos tanto do ponto de vista criminal como do administrativo.So abordados neste captulo a sonegao e a fraude fiscal, a eliso e a evaso fiscal 3 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 7.ed. So Paulo: Saraiva, 2000. 12 Osegundocaptulotratadostiposeconceitosrelativosnormageral antielisiva.Soestudadasasimulao,afraudeleieasdoutrinasda prevalncia da substncia sobre a forma e a da inteno negocial. Oterceirocaptulodedicadoaoestudodosprincpiosconstitucionais mais discutidos quanto a interpretao da norma geral antielisiva.So eles: o princpiodalegalidade-tipicidadefechada,oprincpiodacapacidade contributiva,oprincpiodaunidadedaordemjurdica,oprincpioda proporcionalidade e o princpio da transparncia. Oquartocaptulodestina-seanlise,soboenfoquedasidias interpretativas,quantonaturezajurdicaeaplicabilidadedanormageral antielisiva.Comoprimeirosubitemsodispostasasvriasvertentesdos ordenamentosinternacionais,poisdurantetodootratamentodotemaso freqentementemencionadasevistoqueexerceminflunciasno ordenamentotributriobrasileiro.Soabordadastrslinhasdistintasde pensamentos,nessequartocaptulo,formadasporgruposdistintosde doutrinadores.Dessesdoutrinadoressoexpostasidiaseposicionamentos quantoinclusodopargrafoniconoartigo116doCdigoTributrio Nacionalcomonormagerala servio do combate eliso fiscal. Norma esta, trazidaaocenrionacionalatravsdaLeiComplementarn104,editadano ano de 2001. 13 CAPTULO I FORMAS DE ECONOMIA DE TRIBUTOS Ocaptuloprimeirodesseestudopretendeesclarecerconceitose formasnecessriosaumamelhorcompreensodofocoprincipalquea normageralantielisivarepresentadapelopargrafonicodoartigo116do Cdigo Tributrio Nacional, em conseqncia, trata-se, a seguir, dos conceitos do fato gerador, da obrigao tributria e do planejamento tributrio. RicardoLoboTorres4definefatogeradorcomosendocircunstnciada vida representada por um fato, ato ou situao jurdica que, definida em lei, d nascimento obrigao tributria. O artigo 114 do CTN5 define fato gerador dizendo que o fato gerador da obrigao tributria a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Um fato jurdico ou diversos fatos jurdicos que estejam definidos em lei eque,portanto,sotidoscomofatosgeradores,fazemapareceraobrigao tributria.Comoexemplodeumfatotem-seamortedeumindivduoque poder gerar o imposto causa mortis. Oatojurdicotambmsetransformaemfatogeradorefaznascera obrigaotributria.Comoexemplo,tem-seacompraevendaquegerao Imposto de Transmisso de Bens Imveis ITBI. 4 TORRES, Ricardo Lobo. Direito Financeiro e Tributrio. 11.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p.239. 5 BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional .PINTO, Antnio Luiz de Toledo, WINDT, Mrcia Cristina Vaz dos Santos, CSERES, Lvia. (colab.).So Paulo: Saraiva, 2004, p. 78. 14 Umasituaojurdica,comoapropriedadedebemimvelurbano, tambm,fatogeradoretemcomoconseqnciaaobrigaotributriade pagamento do Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU. bom que se ressalte que o fato geradordeveestarcompletamente definidoemlei,vistoqueacriaodeumtributodeveobedeceraos princpiosconstitucionais,comooprincpiodosdireitosfundamentais,da capacidadecontributivae,tambm,obedecer,integralmente,aoprincipioda legalidade. O fato gerador descrito na norma e, nesse aspecto, ainda abstrato.Torna-se concreto quando os fatos que a norma descreve ocorrem no mundo real, ftico, ou, ainda, quando observado na experincia histrica. Aobrigaotributriatratadanoartigo113doCdigoTributrio Nacional e divide-se em principal e acessria. O pargrafo primeiro do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional6 assim define obrigao tributria principal: A obrigao tributria principal surge com aocorrnciadofatogerador,temporobjetoopagamentodetributoou penalidadepecuniriaeextingue-sejuntamentecomocrditodela decorrente. Deumlado,tem-seocontribuinteouresponsveltributrioque,de algumaforma,fezaparecerumfatoquegerouumaobrigaodepagamento de tributo Fazenda Pblica. Esse fato deve estar previsto em lei. 6Ibidem., p.78. 15 Opargrafosegundodoartigo113doCdigoTributrioNacional7 enunciaaobrigaotributriaacessriaeaseguirtranscrito:Aobrigao acessriadecorredalegislaotributriaetemporobjetoasprestaes, positivasounegativas,nelaprevistasnointeressedaarrecadaoouda fiscalizao dos tributos. Opargrafoterceirodoartigo113doCdigoTributrioNacional8 esclarece que: A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Essasobrigaesacessrias consistemno dever-obrigao docontribuinteemdeclaraesecomunicaesconcernenteseexigidaspor cada tipo de tributo. ArespeitodoPlanejamentoTributrio,serotecidos,neste prembulo,poucoscomentrios,postoquenoscaptulosseguintesdesse estudo retornar-se-ao tpico com maiores detalhes. OPlanejamentoTributrioumestudoelaboradopelocontribuinteno sentidodecalculardeformapreventivaosatosenegciosjurdicosque pretende realizar a fim de obter economia fiscal.Assim agindo, o contribuinte (pessoafsica,empresa,associaoeoutros)reduzsuacargatributriaparavalor verdadeiramente devido na forma da lei. Paraqueessaeconomiasejalegal,necessrioelaborarpesquisa antesdeefetuarcadaoperao,poisapsasuaefetivaotem-secomo ocorrido o fato gerador e os seus efeitos, e nasce a obrigao tributria.9 7Ibidem., p.78. 8 Ibidem., p.78. 9FABRETTI,LudioCamargo.Normasantieliso.InstitutoBrasileirodePlanejamentoTributrio- IBPT, novembro.2004. Disponvel em: http://www.ibpt.com.br . Acesso em 20.out.2005. 16 1.1.Sonegao e fraude Crimes contra a ordem tributria Asonegao,conformeRicardoLoboTorres10ocorreapso aparecimento do fato gerador e sempre ilcita. Consiste na ocultao do fato geradordescritoemlei,comofimdenoarcarcomopagamentodotributo correspondente.Grandepartedadoutrinautiliza-sedotermoevasocomo sentido de sonegao e de ilcito fiscale foi introduzido no Brasil pela obra do jurista Sampaio Dria.ALei472911de14dejulhode1965definiaoscrimesdesonegao fiscal.ComaediodaLei8.13712de27denovembrode1990,oscrimes com carter penal contra a ordem tributria passaram a ser por ela definidos e estodivididosemcrimespraticadosporparticularesecrimespraticadospor funcionrios pblicos. OsartigosprimeiroesegundodaLei8.137/90,dispostosnaSeoI, doCaptuloI,abordamoscrimespraticadosporparticulares,conforme,a seguir, transcreve-se: Art.1.Constituicrimecontraaordemtributriasuprimirou reduzirtributo,oucontribuiosocialequalqueracessrio, mediante as seguintes condutas: Iomitir,ouprestardeclaraofalsasautoridades fazendrias; IIfraudarfiscalizaotributria,inserindoelementos inexatos,ouomitindooperaodequalquernatureza,em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 10 TORRES,op.cit., p. 245. 11BRASIL,Lei4..729,de14dejulhode1965.Definecrimedesonegaofiscaledoutras providncias. Cdigo Tributrio Nacional. Publicada no Dirio Oficial da Unio, de 19 de julho de 1965. 12 BRASIL, Lei. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias. Publicada no Dirio Oficial da Unio, de 28 de dezembro de 1990. 17 IIIfalsificaroualterarnotafiscal,fatura,duplicada,notade venda,ouqualqueroutrodocumentorelativooperao tributvel; IVelaborar,distribuir,fornecer,emitirouutilizardocumento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal oudocumentoequivalente,relativavendademercadoriaou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pargrafonico.Afaltadeatendimentodaexignciada autoridade,noprazode10(dez)dias,quepoderser convertidoemhorasemrazodamaioroumenor complexidadedamatriaoudadificuldadequantoao atendimentodaexigncia,caracterizaainfraoprevistano artigo V. Art. 2. Constitui crime da mesma natureza: Ifazerdeclaraofalsaouomitirdeclaraosobrerendas, bensoufatos,ouempregaroutrafraude,paraeximir-setotal ou parcialmente, de pagamento de tributo; II-deixarderecolher,noprazolegal,valordetributooude contribuiosocial,descontadooucobrado,naqualidadede sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; IIIexigir,pagaroureceber,parasiouparaocontribuinte beneficirio,qualquerpercentagemsobreaparceladedutvel oudeduzidadeimpostooudecontribuiocomoincentivo fiscal; IVdeixardeaplicar,ouaplicaremdesacordocomo estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; Vutilizaroudivulgarprogramadeprocessamentodedados quepermitaaosujeitopassivoaobrigaotributriapossuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica. Pena deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Afraudecondutailcitae,tambm,ocorreapsoaparecimentodo fato gerador e define-se como a adulterao de documentos fiscais, as falsas informaessautoridadesfazendriase,ainda,aoapontamentodedados incorretos nos livros fiscais com o fim de evitar o pagamento do tributo devido ouopagamentodevalorinferiorao,realmente,devido.Alei8137/90inclui, em seu captulo I, seo I, o conceito de fraude fiscal.18 Conforme leciona Ricardo Lobo Torres13 a fraude tributria no deve ser confundida com a fraude lei, que forma de eliso abusiva. LuizEmydioF.da Rosa Jr. transcreve,emseuManualdeDireito Financeiro & DireitoTributrio14, os conceitos e lies de Ricardo Lobo Torres15 sobre sonegao e fraude fiscais. Refere-se, o nobre jurista, sonegaofiscale fraude fiscalcomo definidas pela Lei 8.137/90 que revogou a Lei n 4.729/65.Aproveita, ainda, o doutrinamentodeHugoBritoMachado16eoreproduz,enunciandoqueo crimedesupressooureduodetributodistingue-sedoantigocrimede sonegaofiscalessencialmenteporserumcrimematerialouderesultado.S estar consumado se houver a supresso ou a reduo do tributo. Arespeitodoscrimesdefinidosnoartigo2daLei8.137/90,transcreve,tambm,alio de Hugo de Brito Machado17 que diz serem eles formais,oudemeraconduta,valedizer,restamconsumados independentementedoresultado,massomenteseconfiguramcoma presena do dolo especfico, por ser elemento do tipo. Necessriasefaz,paraumamelhorpercepodadivisoutilizadano tratamentodotemaemestudo,umbreveesclarecimentosobreasinfraes tributrias. 13TORRES, op.cit., p. 326. 14 ROSA JNIOR, op.cit.,p.770. 15TORRES, op. cit., p. 326. 16MACHADO apud ROSA JNIOR, op. cit.,p. 772. 17 MACHADO apud ROSA JNIOR, op.cit., p. 772/773 19 Asinfraestributriasclassificam-senaquelasqueestoconstitudas comocrimesnoCdigoPenalenasleisdecarterpenale,ainda,naquelas que so, apenas, previstas na legislao tributria.18 Osprincipaiscrimesemmatriafiscalsoocontrabandoou descaminho,afalsificaodaestampilha,asonegao,afraudeeoscrimes praticados por funcionrios pblicos.Para os fins desse estudo, necessrio abordar,somente,asonegaoeafraude,oquejfoicumpridonesse subitem. Asinfraesprevistasnalegislaotributriadecadaimpostoena legislaocivilcomconseqnciastributrias,algumasvezes,igualam-ses definiesdoscrimes,masestoincludasnasleisfiscaisparaqueadmitam,tambm,a aplicao de penalidadespela prpria Administrao.19 Asinfraessimplesquesoentendidascomoinadimplnciada obrigaotributriaeasinfraesformaisquesodecorrentesdo descumprimento das obrigaes acessrias ou dos deveres instrumentaisno so identificadas como crimes.20 Oprximotpicopretendeexaminarduasoutrasformasdeeconomia deimpostoe,principalmente,asdiferenasconceituaisentreelas,tendoem vistaseremindispensveisaoentendimentodanormageralantielisivaem anlisee,ainda,a fim de facilitarem o encadeamentoharmnico das idias a serem abordadas. 18 TORRES,op.cit., p. 325. 20 1. 2. Eliso fiscal e evaso fiscal Asduasfigurasseroobjetodeexamenummesmotpico,pois apresentam aspectos comuns no espao reservado conceituao doutrinria. Na doutrina brasileira h grandes divergncias conceituais dessas duas figuras,tornando-seinteressantestranscriesdasconcepesdealguns autores.Antes, porm, convm examinar a significao dos dois vocbulos na lnguaportuguesa.SegundoAurlioBuarquedeHolanda.21Evasosignifica fugir, desviar, evitar.Eliso, por sua vez, significa eliminar, suprimir.As vises os doutrinadores pouco se afastam desses significados na lngua. Rubens Gomes de Souza22 fixa um marco divisrio entre a existncia ou nododevertributrio:aocorrnciadofatogerador.Apartirdasituaodo ato,seantesouapsomarco,queseencontramconceituadase diferenciadas a eliso e a evaso.Escreve o ilustre jurista queseosatospraticadosdesdeque,comofoi dito, objetivamente lcitos, so anteriores ocorrncia do fato gerador a hiptese deeliso;aocontrrio:b)seosatospraticados,aindaque objetivamentelcitos,soposterioresocorrnciadofato gerador,ahiptesedeevaso;ouseja,oresultado(obtido ouno)deevitar,reduziroudiferiroimposto,aindaquepor atos objetivamente lcitos, ser ilegtimo. Verifica-seque,emtermosdeconceitos,paraRubensGomesde Souza, a evaso ilcita,enquanto a eliso lcita. 19 Ibidem., p. 327/328. 20 Ibidem., p. 328. 21FERREIRA,AurlioBuarquedeHolanda.NovodicionriodaLnguaPortuguesa.2.ed.Riode Janeiro; Editora Nova Fronteira, 1986. 22SOUZAapudMAIDA,Fernando.Aelisofiscalluzdosdireitosbrasileiroecomparado.Jus Navegandi,Teresina,a.6,n.57,jul.2002.Disponvelem:http://jus2.uol.com.br/doutrina.asp?id=2929. Acesso em 07.set.2005 21 CarlosVaz23divideelisoeevaso tributrias em dois grupos, segundo assuasespcies.Includosnogrupodaelisotributriaquevisaaevitaro aparecimento da obrigao tributria esto:economia do imposto,economia fiscal,poupanafiscal,eluso,evasofiscal,evasolegtima,evasolcita, evasostrictusensu,evaso(propriamentedita),negciofiscalmentemenos oneroso, eliso induzida, permitida ou organizada pela lei, eliso resultante da lei, transao tributariamentefavorecida.No grupo da evaso tributria, esto as atividades executadas de forma dolosa, ilcita e intencional e que tm como finalidade ludibriar a fiscalizao tributria no cumprindo com o pagamento da obrigao tributria. RicardoLoboTorres24,emseulivroCursodeDireitoFinanceiroe Tributrio,consideraqueocontribuinteaoseesquivardaprticadoatoe, conseqentemente, impedir o aparecimento do fato gerador, estar praticando aevaso.Exemplificacomoumaformadeevasoocaso prtico de algum deixardefumarparanopagaroImpostosobreProdutosIndustrializados (IPI).umaforma,sempre,lcita,porquenocasodenoocorrncia do fato gerador no pode haver a imposio da norma. Eliso, segundo o mestre, a economia de imposto atravs da adoo de forma jurdica do ato no compreendida na descrio feita pela lei.Aqueles quesopartidriosdainterpretaolgico-sistemticaequedoprioridade aos conceitos do direito civil sustentam a licitude da eliso.Os partidrios da considerao econmica do fato gerador e da autonomia do Direito Tributrio, que refutavam quaisquer desigualdades entre o contedo econmico e a forma 23 VAZ apud MAIDA, Fernando, op.cit. 22 exteriordonegciojurdicocomoviolaodaformajurdica,consideravama eliso como ilcita.Essa tese, hoje, encontra-se em declnio.Atualmente,oplanejamentofiscal,comorealizaodeeconomiado imposto, sem que haja abuso do direito admitido.Ricardo Lobo Torres25 faz referncia,ainda,figuradaelisoilcitaedizqueaelisoilcita,por conseguinte, se restringe ao abuso da possibilidade expressiva da letra da lei e dosconceitosjurdicosabertosouindeterminados;inicia-secoma manipulaodeformasjurdicaslcitasparaculminarnailicitudensitaao abuso de direito (art. 187 do Cdigo Civil de 2002); CompartilhadopensamentodeRicardoLoboTorres,ojuristaLuiz Emdio F. da Rosa Jnior26.Para ele, a evaso e a eliso fiscal ocorrem antes do surgimento do fato gerador e so sempre condutas lcitas.A evaso fiscal aeconomiadoimpostopelaabstenodeincidncia,jaelisofiscalforma de economia do imposto que acontece quando se faz o do planejamento tributrio.A eliso ser lcita se no houver, pelo contribuinte, manipulao da formajurdicaparaaprticadoatoprevistaemlei,isto,quandonoho abuso da forma jurdica com o fito de no pagar ou pagar menor tributo.Como exemplodecondutailcitaquetipificaaelisoilcita,tem-seadaodeum bemimvel,queporterumimpostomaisdispendioso,substitudapela compraevendacomafinalidadedeocultaroatoe,conseqentemente, chegar-se a uma reduo do valor do imposto. 24 TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Tributrio. 11.ed.. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 244/245. 25Ibidem., p.245. 26ROSA JNIOR, op.cit.,p. 774/775. 23 EvandroPaulsen27partedoplanejamentotributrioparaconceituar elisoeevasofiscal.Consideraqueseocontribuintefazoplanejamento tributriodemaneiraaevitararealizaodofatogeradorhaeliso, denominada por ele, tambm, de evaso lcita.Caso realize-se o fato gerador, aparecendo a obrigao tributria e o contribuinte, de alguma forma, deixe de pag-la ou tente acobert-la h a evaso. Citaoautor,emseulivroosensinamentosdeAliomarBaleeiro28arespeitodasformasde evaso e que, a seguir, transcrito: Evaso o nome genrico dado atitude do contribuinte que se nega ao sacrifcio fiscal.Ser lcita ou ilcita. Lcita quando ocontribuinteapraticasemviolaodalei.Ofumanteque deixa de fumar ou passa a preferir cigarro mais barato est no seu direito.O opulento negociante que transforma a sua firma emsociedadeannimacomaesaoportadoreaindase abstm de distribuir lucros, acumulando-os em reserva, evade-se licitamente de grande parte do imposto de renda, conforme aleiotolerar.Masnolcita,porexemplo,aevaso caracterizadapelaocultaodettulosaoportador,na liquidaodeherana,senopasnohimpostosub-rogatriodaqueletributo(...).Evasolcitapodeser intencionalmentedesejadapelolegislador,quandopretende, atravsdoimposto,exerceropoderdepolciaouuma finalidadeextrafiscal.Evasoilcitadesafiaaspenasdalei, quersejamsanesdenulidade,quermultaseat criminais.(Uma Introduo Cincia das Finanas, 14 edio, 1999, p. 152/153). OprofessorHugodeBritoMachadoconstatanohaveruniformidade dostermoseliso e evaso, na doutrina, mas que, tantoeliso como evaso, podemserusadasemsentidoestritoouemsentidoamplo.Nesteltimo, caracterizariamqualquerforma,tantolcitacomoilcita,dedesviar-sedo tributo.Naquele,constituemcomportamentosilcitos,eisquecaracterizam 27PAULSEN,Leandro.DireitoTributrioConstituioeCdigoTributrioLuzdaDoutrinaeda Jurisprudncia. 5.ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 778-779-780. 28 BALEEIRO apud PAULSEN, Leandro, ibid,p.780. 24 fugadopagamentodotributo.Tantosepodedizerelisocomosentidode eliminar como evaso fiscal com o sentido de fuga. Omestremostrasuapreferncia,contrriaamaiorpartedos doutrinadores, quanto aos significados dos termos, expondo que29 utilizarmos evaso para designar a conduta lcita, e eliso para designaracondutailcita.Realmente,elidireliminar,ou suprimir,oqueexiste.Assimquemeliminaousuprimeum tributoestagindoilicitamente,namedidaemqueest eliminando,ousuprimindoarelaotributriajinstaurada.Poroutrolado,evadir-sefugir,equefogeestevitando, podendoaaodeevitarserpreventiva.Assim,quemevita pode estar agindo licitamente. Para Hugo de Brito Machado30 o que se deve analisar, na verdade, o caso concreto, verificando, ento, se houve ou no o fato gerador da obrigao tributriaequal o seu valor econmico.Amaioria dos doutrinadoresconsideraevaso como procedimentoilcitoe suaocorrncia se d aps o aparecimento do fato gerador, enquanto queaelisoperfazumprocedimentolcitocomocorrnciaantesdo aparecimentodofatogerador.Entretanto,hnomescomoRicardoLobo Torres,LuizEmydioeHugodeBritoMachadoque,nalimitaodosdois significados, no comungam com as idias da maioria dos doutrinadores. A seguir, transcrevem-se decises dos tribunais atinentes ao assunto: TRIBUTRIOEPROCESSUALCIVIL.PIS.TRIBUTAO REFLEXA.INCENTIVOFISCALPREVISTONODECRETO-LEI 1.892/81. ARRENDAMENTO MERCANTIL. DEDUO DE DESPESACOMAQUISIODEIMVEL.IRRELEVNCIA DAOCORRNCIADECONTRATODELEASEBACK. 29 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, a.6,n.53,jan.2002.Disponvelem:http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2558.Acessoem: 07 set. 2005. 30 Ibidem. 25 PROVISIONAMENTOPARAOIR.HONORRIOS ADVOCATCIOS. ARBITRAMENTO EQUITATIVO. I.A evaso fiscal distingue-se da eliso fiscal pela manipulao dolosadofatogerador.Nestaltima,inocorrefraude,mas economia fiscal. II.Atendidos os requisitos do direito fruio do incentivo fiscal previstonoDL1.892/81,ilegalaresistnciadaautoridade fazendriaemreconhec-lo,baseadanaocorrnciade contrato de lease back. III.ComprovadooprovisionamentodoIR,atravsdeprova pericial,afasta-seaargiodeviolaodoart.189daLei das Sociedades Annimas. IV. No merece reviso o arbitramento de honorrios levado a efeitoemconsonnciacomoscritriosdoart.20,3e4, do CPC. V. Apelaes e remessa oficial improvidas. A C R D O Decidea2TurmaSuplementardoTRFda1Regio,por unanimidade,negarprovimentosapelaeseremessa oficial, nos termos do voto da Sra. Juza Relatora.31 Atravs dessa deciso, verifica-se que para o Supremo Tribunal Federal a eliso fiscal no considerada como manipulao dolosa do fato gerador e, na verdade usada como economia fiscal.Diferentemente, da evaso fiscal. IncideICMSsobreaentradademercadoriaimportada independentemente da natureza do contrato internacional que motiveaimportao.Combasenesseentendimento,o Pleno,pormaioria,deuprovimentoarecursoextraordinrio interpostopeloEstadodoSoPaulocontraacrdodo TribunaldeJustialocalqueafastaraorecolhimentode ICMS,quandododesembaraoaduaneironaimportaode equipamentodestinadoaoativofixodeempresa,em operaodearrendamentomercantil(leasing).Afirmou-se que, no obstante constituir a circulao econmica hiptese deincidnciagenricadoimposto,aConstituiode1988 estabeleceuaentradademercadoriaimportadacomo elementofticocaracterizadordacirculaojurdicada mercadoriaoudobem,sendoirrelevanteonegciojurdico realizadonoexterior(CF,art.155,2,IX,a).Ressaltou-se queolegisladorconstituinteassimofezporque,deoutra forma,noseriapossvelatributaodonegciojurdico ensejadordaimportaopornoestareleaoalcancedo 31BRASILSupremoTribunalFederal.ApelaoCvel1998.01.00.053160-3/MG-Processona Origem:9400157380.Relatora:JuzaVeraCarlaNelsondeOliveiraCruz-Braslia(DF),26/02/2002. Site do STF: www.stf.gov.br. 26 fiscobrasileiro.Salientou-se,ainda,queasdificuldades encontradaspeloarrendatriobrasileiroparatransferira posse do bem novamente ao arrendador estrangeiro estariam aindicarquetalvezocontratodearrendamentomercantil realizadonoexteriornocomporteaprecariedadedaposse sobre o bem. Alm disso, a Lei 6.099/74, que rege a matria, aotratardoleasinginternacional(art.17),teriaobjetivado protegeromercadointernoeevitaraelisofiscal.Porfim, asseverou-sequeodispostonoincisoVIIIdoart.3daLei Complementar87/96,queprevaincidnciadoICMS apenasnahiptesedoexercciodaopodecomprapelo arrendatrio,sseaplicarianasoperaesinternas,eisque aopodecompraconstantedocontratointernacionalno est no mbito da incidncia do ICMS e o arrendador sediado noexteriornodelecontribuinte.VencidooMin.Marco Aurlioquenegavaprovimentoaorecursoporconsiderar que, em razo de no incidir o tributo em questo no caso do contrato de locao, no se poderia admitir essa incidncia porsetratardeinstitutoemtudoaelesemelhanteno arrendamentomercantilsemquehajaopopelaaquisio damercadoria,nosendocabvel,ademais,fazerdistino, paraefeitodessaincidnciatributria,entreasoperaes internas e externas de leasing.32

Quantoaodesembaraoaduaneironaimportaonaimportaode equipamentodestinadoaoativofixodeempresa,emoperaode arrendamentomercantil(leasing),oSTFdecidequeConstituiode1988 estabeleceuaentradademercadoriaimportadacomoelementoftico caracterizadordacirculaojurdicadamercadoriaoudobem,sendo irrelevanteonegciojurdicorealizadonoexterior(CF,art.155,2,IX,a).Fazreferncia,aindaLei6099/74queemseuartigo1733temcomofima proteo do mercado interno,evitando a eliso fiscal. 32BRASIL.InformativodoSupremoTribunalFederaln.399.RecursoExtraordinrio206069/SP.Rel. Min. Ellen Gracie, Braslia, 1/9/2005. Site do STF: www.stf.gov.br. 33BRASIL.Lei6.099,de12-9-1974.Dispesobreotratamentotributriodasoperaesde arrendamento mercantil e d outras providncias. Cdigo Tributrio Nacional, op. cit., p.209. 27 CAPTULO II TIPOS E CONCEITOS RELATIVOS NORMA GERAL ANTIELISIVA Convmestabelecerdoisaspectosimportantesantesdetocarnas figuras a serem analisadas neste tpico.A causa do negcio jurdico que a finalidadeeconmica, no mundo real, visada pela lei quefaz surgir no cenrio jurdico um determinado negcio. Essa causa objetiva, pois a lei define para cada figura um esboo diferente, como o negcio jurdico da compra e venda, da locao e outros. O outro aspecto a ser estabelecido o motivo que tem caractersticassubjetivas.Cadaumdosenvolvidosnosnegciojurdico utilizaranormacomosatisfaodenecessidadesindividuais.Como exemplo, tem-se que a compra e venda de um imvel, dentro dos parmetros ditadosemlei,acausa.Omotivo,nessecaso,poderiaser,porumadas partes,avontadedeadquirirumdeterminadoimveledeoutrapartea necessidade de se obter dinheiro para se sanar alguma necessidade.34 Tendocomomodeloonegciojurdicosimulado,acausa,como exemplo a compra e venda em que a troca do preo pela coisa, uma , e o motivo,quenaverdadenoseestquerendochegara finalidade que asua causa,outro.Asimulaocriaumaaparnciadesejadapelaspartes objetivando apenas cri-la sem, contudo, querer-se esconder o que realmente 34ALVES,JosCarlosMoreiraAlves.Figurascorrelatas:abusodeforma,abusodedireito,dolo, negciosjurdicossimulados,fraudelei,negcioindiretoedissimulao.In:SeminrioInternacional sobre Eliso Fiscal (2001: Braslia). Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, realizado pela EscoladeAdministraoFazendria-ESAF,emBraslia,noperodode06a08deagostode2001-Braslia: ESAF, 2002. p. 61-71. 28 sealmeja,ou,cria-seaaparncia,paraocultaroquerealmentesedeseja.Combasenessasduasalternativasquesepodedizerqueasimulao absoluta ou relativa.35

2.1. Simulao fiscal Asimulaoprovenientedepactoentreduaspessoascomointento de iludir terceiros e que se manifesta com o desacordo entre a vontade real e a declaraodessavontade,ouseja,avontadedeclarada.Paraasua configuraoessencialapresenadaintenodeseproduzirdivergncia entreavontadeeadeclarao,opactosimulatrioeoobjetivodeenganar terceiros. OCdigoCivilbrasileiro,nopargrafoprimeirodoartigo16736,indica trs tipos que caracterizam a simulao, conforme se transcreve: Art.167.nuloonegciojurdicosimulado,massubsistiro que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma. 1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando: Iaparentaremconferiroutransmitirdireitosapessoas diversasdaquelassquaisrealmenteseconferem,ou transmitem; II contiverem declarao, confisso,condio ou clusula no verdadeira; IIIosinstrumentosparticularesforemantedatados,oups-datadados. Asduasespciesdesimulaosoaabsolutaearelativa.Na simulaoabsolutaexterioriza-seumavontadeemcelebrarumnegcio jurdico, mas, concretamente, no se deseja realizar negcio jurdico nenhum. 35 Ibidem., p.65. 36 BRASIL.CdigoCivilde2002.BRASIL.Cdigocivil.TAPAI,GiselledeMeloBraga(coord.), 8.ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 152. 29 Comoexemplos,podemsercitados:obtenodeemprstimoaparentepara aumentardeformapostiaopassivodeumaempresa;adaoem pagamentocombensprpriosparacumprirdvidafictcia;aconstituiode usufrutoaparenteeacelebraodehipotecaaparenteemprejuzode credores quirografrios.Nesses negcios jurdicos alardeados no h nenhum outronegcioocultoque,realmente,correspondasvontadesdaspartes. Existe, na simulao absoluta, apenas o negcio simulado 37

No caso, por exemplo, de na iminncia de uma revoluo em que exista apossibilidadedeconfiscodebensdosquesocontraela,celebra-seum contrato de comprae venda com uma pessoa no envolvida e que no corra o risco de ter seus bens confiscados. A aparncia foi criada,sem, no entanto, ter sido ocultado, sombra dela, o negciojurdico que era almejado.Esse , tambm, um caso de simulao absoluta.38 Nasimulaorelativahumnegciojurdicoquesemanifestaporum efeito real.Existe um contrato, um negcio jurdico, mas com o fim de enganar terceiros, escondido atravs de um outro contrato aparente que, difere-se do primeiro pela natureza ou pelas clusulas e condies.Como exemplos, pode-se mencionar a doao disfarada de emprstimo, com simultnea renncia do credor;oemprstimoparaocultarremuneraodeservios;avendapara ocultar a doao e o depsito com obrigao de entrega a terceiro para ocultar doao.Existem,nasimulaorelativa,doisnegcios.Onegciosimulado que corresponde com a vontade disfarada declarada e o negcio ocultado por 37 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,2002, p.56. 38 ALVES,op.cit.,p. 66. 30 aquelequeonegciodissimulado.Este,sim,correspondevontadereal dos contratantes.39 Nocaso,porexemplo,emqueomaridoquenopodedoarsua concubina,simulanegciojurdicodecompraevenda,enorecebeovalor referente a ele.Essa compra e venda, na realidade, oculta uma doao.Essa asimulaorelativa.Tem-seumnegciojurdicosimuladoquecriaa aparnciaetem-seumnegciojurdicodissimulado,queoocultopelo negcio jurdicosimulado e que realmenteo desejado.40 O fenmeno ilusrio da simulao fiscal, aquela que acontece quando o fimodeenganarofiscocomoterceironaoperao,recaisobreos elementos da obrigao tributria, isto , incide sobre o fato gerador, a base de clculo ou sobre o sujeito passivo.41 Noquerespeitaaofatogeradortem-seasimulaorelativa,eisquea vontadedaspartes,realmente,arealizaodenegciojurdicodescritona leicomofatoqueformaaobrigaotributria,entretanto,oscontraentesoocultamsobumnegciojurdicoaparentequenosecoadunavontade realequetemnaturezadiversadonegciotipificadonaleicomofato gerador.42 39 Ibidem., p. 67. 40 Ibidem.,p. 68. 41 XAVIER, Alberto, op.cit.,p. 57. 42 Ibidem., p. 57. 31 Asimulaoquantobasedeclculopodesertantorelativaquanto absolutaetememvistaareduoouaanulaodovalorcorrespondente obrigao tributria.43 Comoexemplodesimulaorelativaconcernentebasedeclculo citam-se as situaes nas quais aqueles que simulam exibem preo menor ao que realmente pretendem e que ser, efetivamente,pago por meios ocultos. A escritura de compra e venda de imvel com preo pago superior ao que consta no documento um modelo dessa simulao relativa.44 Asimulaoabsolutaquantobasedeclculodarealizaode negcio aparente com o fito de reduzir ou, at mesmo, tornar neutra a base de clculo do tributo. criada uma obrigao aparente que no oculta nenhuma operao real. A simulao de um contrato de prestao de servios, que, na verdade, nunca foi realizado, para produzir deduo de despesa no imposto de renda.45 Pode ocorrer, quanto aos elementos da obrigao tributria, a simulao relativaporinterposiofalsadepessoas,comoporexemplo,asoperaes realizadascomempresascontroladasoucoligadassosubmetidaspelaleia umamaiortributaodoquearealizadacomempresasindependentes.Os contratantes,nessecaso,aparentarocontratocomterceironovinculadoe, viasescusas,deslocaroosefeitosjurdicoseeconmicosdaoperaopara as empresas controladas ou coligadas.46 A seguir, algumas decises sobre a matria: 43 Ibidem., p. 58. 44 Ibidem., p. 58. 45 Ibidem., p. 58. 46 Ibidem., p. 59. 32 TextodaDeciso:Pormaioriadevotos,DARprovimento PARCIALaorecurso,paraexcluirdatributaoaparcelade R$....VencidososConselheirosValmirSandri(Relator), Sebastio Rodrigues Cabral e Orlando Jos Gonalves Bueno quetambmreduziamopercentualdamultadeofciopara 75% e o Conselheiro Mrio Junqueira Franco Jnior que negou provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Caio Marcos Cndido.Ementa:DESCONSIDERAODEATOJURDICO Devidamentedemonstradonosautosqueosatosnegociais praticados deram-se em direo contrria a norma legal, com o intuitodolosodeexcluiroumodificarascaractersticas essenciaisdofatogeradordaobrigaotributria(art.149do CTN),cabveladesconsideraodosupostonegciojurdico realizadoeaexignciadotributoincidentesobreareal operao. SIMULAO/DISSIMULAOConfigura-secomo simulao,ocomportamentodocontribuinteemquese detectaumainadequaoouinequivalnciaentreaforma jurdicasobaqualonegcioseapresentaeasubstnciaou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, d-se pela discrepncia entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorizao dessa vontade, ao passo queadissimulaocontmemseubojoumdisfarce,noqual seencontraescondidaumaoperaoemqueofatorevelado noguardacorrespondnciacomaefetivarealidade,ou melhor, dissimular encobrir o que . IRPJ GANHO DE CAPITAL Considera-se ganho de capital adiferenapositivaentreovalorpeloqualobemoudireito houversidoalienadooubaixadoeoseuvalorcontbil, diminudo,seforocaso,dadepreciao,amortizaoou exausto acumulada. MULTAAGRAVADAPresenteoevidenteintuitodefraude, cabvel o agravamento da multa de ofcio prevista no inciso II, art. 44, da lei n 9.430/96. LANAMENTOSDECORRENTESCSLL-Asoluodada aolitgioprincipal,relativoaoImpostodeRendaPessoa Jurdicaaplica-se,noquecouber,aolanamentodecorrente, quandonohouverfatosouargumentosnovosaensejar concluso diversa. Recursoprovidoparcialmente.Resultado:DPPM-DAR PROVIMENTO PARCIAL POR MAIORIA.47

. 47BRASIL.PrimeiroConselhodeContribuintesdoMinistriodaFazendaCmara:Primeira Cmara.Nmero do Processo: 10935.001212/2003-78 Tipo do Recurso: VOLUNTRIOMatria: IRPJEOUTRORecorrente:PedroMuffato&Cia.Ltda.Recorrida/Interessado:2.Turma/DRJ-Curitiba/PR.11/11/2004 01:00:00 Relator: Valmir Sandri Deciso: Acrdo 101-9477133 2.2.Fraude lei Ainterpretaodaleinoslevaadoisaspectos:averbalegisquea palavra da lei e a mens legis que o esprito da lei, isto , aquilo que a letra da leiquerrevelar.Nainterpretaodalei,emprimeirolugar,estuda-seas palavras da leie, em segundo, o esprito da lei.48 Afraudedanormajurdicasedquandoseobservaasualetra,mas comafinalidadedesechegaraumafinalidadeopostaaoespritodessa norma.O ato dito contra legem quando contraia as palavras e o esprito da lei. Quando, entretanto, ofende apenas o esprito da lei, conservando a sua letra, o ato de fraude lei.49

Como exemplo, a ConstituioImperial do Imperador Constantino, estipulandoquedoaesefetuadasemvalorsuperiora500slidos necessitariamseremcelebradasporatoescritoeregistradasemarquivo pblico.Para escapar dessa norma, os contribuintes ao invs de doarem, para amesmapessoa,500slidos,atravsdeumadoao,celebravamseis doaes, cada uma, de 100 slidos.As palavras da lei eram, absolutamente, observadas, mas no o esprito da lei que consistia na observao de celebrar oatoporescritoedeseuregistroemarquivopblicoparatodadoaoque excedesse o limite de 500 slidos.50 Outroexemploelucidativoodeumareuniodevriosatosquandoumfuncionriopblicoquenopossacompraremleiloumbempblicoe 48 ALVES,op.cit., p. 61-71. 49 Ibidem., p. 61-71. 50 Ibidem., p. 61-71. 34 uma outra pessoa faz a compra em seu lugar para, aps,revender o bem para o funcionrio pblico. A verba legis foi observada, entretanto, a mens legis foi ferida.51 Nafraudeleihidentidadeentreavontadeeamanifestaodo negcio jurdico desejado, diferente do que acontece na simulao. Doutrinariamente, quanto aos elementos da fraude lei, de um lado h aconsideraodequeafraudeleisempreobjetivasendosuficiente apenas a violao indireta para que ela ocorra.Por outro lado, considera-se a fraudeleicomosendosubjetivaedecorrentedaintenodefraudaralei, isto , advm do interesse particular, pessoal, de frustrar a lei. Nafraudeleihidentidadeentreavontadeeamanifestaodo negcio jurdico desejado, diferente do que acontece na simulao.52 AfiguradafraudeleitributriareguladanaLeiTributriaGeralda Espanhaemseuartigo24funda-senaatitudedocontribuintedefugirda configuraodofatogeradorparachegaraosmesmosresultadoseconmicos,sofrendo,entretanto,umamenorounenhuma presso fiscal.Utiliza-se, o contribuinte, de atos ou negcios jurdicos de formaastuciosa edesvirtuadaeemclaradistorojurdicacomoespritodaleiqueos caracteriza.53 A fraude lei tributria, para Marciano Seabra de Godoi54, ocorrequandoatosounegciosjurdicostenhamsido realizadoscomopropsitodeiludiropagamentodotributo 51 Ibidem., p. 61-71. 52 Ibidem., p. 61-71. 53 Ibidem., p.61-71. 54 GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico do CTN. Dialtica. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo, maio-2001, n.68, p. 104. 35 atravs da utilizao do texto de normas (geralmente de direito mercantil,civilousocietrio)ditadascomdistintafinalidade, semprequeproduzamumresultadoequivalenteaoderivado da hiptese de incidncia mencionada na lei impositiva. Maria Helena Diniz 55 conceitua fraude lei como sendo oatodeburlarocomandolegalusandodeprocedimento aparentementelcito.Caracteriza-sepelaprticadeatono proibido,emque uma situao ftica alterada parta escapar incidncia normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por exemplo,vendadebensadescendentes,semanunciados demaisdescendentes,levadaaefeitopormeiodeinterposta pessoa,que,depois,passaobemqueledescendente. Atinge-se,assim,porviaoblqua,oobjetivopretendido, mediante violao disfarada lei. Conforme Ricardo Lobo Torres56 umexemplo clssico de fraude lei mostrado pelo direito Alemo.Com a finalidade de vender o bem, o indivduo fazcontratodelocaodetalformaquenoprazoprevistoosaluguis chegariamavaloraproximadoaodavendasubmetido,entretanto,aum imposto menor.Ao adquirente era garantida a preferncia para a aquisio do bem por preo determinado ao fim do contrato. O ato praticado era lcito, mas foiutilizadaumanormaquenolheeraapropriada.Nessecaso,h divergncia entre a intentio facti e a intentio juris. 55DINIZ,apud,SOUZA,EdinoCezarFranziode.AFraudeLeinoDireitoTributrioBrasileiro. FISCOSoft.ArtigoFederal2003/0488.Disponvelem:http://www.fiscosoft.com.br.Acessoem: out.2005. 56TORRES,RicardoLobo. NormasGeraisAntielisivas.SeminrioInternacionalsobreElisoFiscal (2001:Braslia).AnaisdoSeminrioInternacionalsobreElisoFiscal,realizadopelaEscolade Administrao Fazendria - ESAF, em Braslia, no perodo de 06 a 08 de agosto de 2001 -Braslia: ESAF, 2002, p.398. 36 O abuso de forma jurdica bem retratado nocaso Grendentedecididopelo antigo Tribunal Federal de Recursos57, a seguir, transcrita: LegitimidadedaatuaodoFisco,emfacedoselementos constantes dos autos. Constitudasforam,nomesmodia,deumasvez,pelas mesmaspessoasfsicas,todassciasdaautora,8(oito) sociedadescomoobjetivodeexplorarcomercialmente,no atacadoenovarejo,caladoseoutrosprodutos manufaturadosemplstico,nomercadointernoeno internacional.Taissociedades,emdecorrnciadesuas caractersticasepequenoporte,estavamenquadradasno regimetributriodeapuraoeresultadoscombasenolucro presumido, quandosuafornecedoranica aautora,pagavaotributodeconformidadecomolucroreal.Reconhece-se recorrente, apenas, o direito de compensao doImpostodeRendapagopelaaludidasempresas.Reforma parcial da sentena. 2.3.Doutrinas da prevalncia da substncia sobre a forma e da inteno negocial Dopontodevistadodireitotributrio,asdiscussesquantoa qualificaojurdicadoscontratoseocomportamentodocontribuintepodemseranalisadossoboenfoquedasdoutrinasdaprevalnciadasubstncia sobre a forma e da inteno negocial nas transaes para que estas produzam efeitos fiscais. Essas doutrinas provm dos Estados Unidos, principalmente, da deciso de um caso concreto ( Gregory v. Helvering, 7.1.1935)como uma alternativa aplicao analgica da lei, proibida, tradicionalmente, nos Estados Unidos. 58

57ApelaoCivelno115.478-RS,Ac.da6aTurmadoTribunalFederaldeRecursos,de18.2.87,Rel. Min. AmricoLuz, Revista do Tribunal Federal de Recursos 146: 217, 1987. 58 ROLIM, Joo Dcio. Normas Antielisivas Tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 142. 37 Nocasoconcreto,ocontribuinteadotavaumareorganizaosocietria que nada mais representava do que um disfarce para esconder a realidade de suas caractersticas.Consistia num plano premeditado para transferir parte de aesdeumaempresaaocontribuintesemquehouvesseaincidnciade imposto.Para tal, foi criada, artificialmente, um outra empresa que, logo aps a realizao do plano, deixou de existir.59

ASupremaCorteentendeuquehouve,narealidade,umplanejamento contrriojustianosentidodetransmitirdisfaradamenteumanova organizaodasociedade.Nohaveria,portanto,comosemanteraforma artificialecontrriasubstnciadosfatosocorridos,mesmotendosido,a transao,conduzidadeacordocomostermosformaisdalei,eisque totalmente discordante das intenes da lei.60 Joo DcioRolim cita aobservao do ProfessorRichardCrawfordPugh61,daUniversidadedeColmbiaquedeclaraaexistnciadedireitoeobrigaesdecorrentes deacordos formais das partes relevante, mas no decisiva para a caracterizao das transaes do ponto de vista tributrio.62 Sobreaprevalnciadasubstnciasobreaforma,continuaJooDcio Rolim63: asquestesdefatoededireitosobastantecontrovertidas, inclusivequantocompetnciadosrgosadministrativose judiciaisparadistingui-laseapreci-lasjuridicamente.A questodarealnaturezadatransaopraticadapelo contribuinteumaquestodefato,comrelaoquala distinoentresubstnciaeformatemrelevnciaespecial, umavezqueasuanaturezasomentepodeserdeterminada 59 Ibidem., p.143 60 Ibidem., p.143. 61 PUGH apud ROLIM, Joo Dcio, ibidem., p. 143. 62 Ibidem., p. 143. 63 Ibidem.,p. 144. 38 atravsdaanlisedasrealidadeseconmicas,comerciaise legaissubjacentesformapelaqualelafoirealizada.Assim, nadecisodaSupremaCortenocasoGregoryv.Helvering, dever-se-ia analisar a questo-somente da interpretao da lei, dando-seprevalnciaaocritriodavontadedolegisladorno sentidodecompreenderaoperaodereestruturao societrianelaprevistacomcontedorealmenteeconmico, comobjetivosnegociais.Portanto,noseriaaplicvel situaodefatocomprovadaquantoinexistnciadaqueles objetivos,umavezqueocontribuienteliquidouacompanhia trsdiasapsasuaconstituio,representandotalfatoum forteindcioouumapresunorazoveldequenohouve umareestruturaonegocialdeacordocomoobjetivodalei, presuno contra a qual no houve prova em contrrio.Assim, evita-seformalmenteaplicaraleielidida(tributaode dividendos)poranalogiaaosfatospraticados(reorganizao societria),dizendo-sequeosfatosrealmentenasua substnciasooutrosquenoaquelespraticados formalmente. Continua, ainda, em matria de prevalncia a substncia sobre a forma, aquestosurgetantonoprocessodeinterpretaodaleiem relaoaosfatosenvolvidosnocasoquantonaprpria verificaodosfatosparaconcluirquaisdelessorelevantes ao objetivo da lei, bem como o peso de cada um deles.Assim, ointrpreteeaplicadordaleipoderdizerseosfatosse enquadram ou no no regime jurdico de determinada lei.A lei poderserinterpretadademaneiraestritade acordo com sua formaliteraloulhepoderserdadoumsentidomais abrangenteoumaisrestritodeacordocomasubstnciada realidadeeconmicasubjacenteaotermoempregadopelalei.Igualmentequantoaosfatos,estespoderoserconsiderados estritamente de acordo com a forma da transao adotada pelo contribuinteouserconsideradosdemaneiramaisabrangente oumaisrestritadeacordocomasubstnciaeconmica subjacente s aes ou intenes do contribuinte.64 NojulgamentodocasoGregoryv.Helvering,jcitado,noquala SupremaCortedosEstadosUnidosadmitiuodireitodocontribuintede planejarseusnegciosdemaneiraqueocustotributriofosseomenor possvelsemquehouvessequalquerobrigaodesuaparteemescolher 64 Ibidem., p.144. 39 modeloquemelhorbeneficiasseofisco,foiintroduzidaaregradainteno negocial(businesspurpose)noDireitonorte-americano.Segundoestaregra essa escolha por parte do contribuinte somente era permitida entre transaes que tivessem um propsito negocial ou econmico. Dentre estas,era ldima a escolha da mais eficaz no enfoque fiscal.Faz-se, dessa forma, uma distino entrenegciosquetmlegtimoobjetivocomercialeaquelesqueso construdosdeformafingida,comoprincipalfimdeelidiraimposiode tributos.65 A ttulo de esclarecimentos e ilustrao, transcreve-se consideraes do professorJooDcioRolim66epartesdadecisonocasoGregoryv. Helvering da Suprema Corte do Estados Unidos: Entretanto,nocasoconcretoagoraanalisado,ocontribuinte procurouutilizarumareorganizaosocietria,demaneiraa extrair aes detidas por sua subsidiria integral para que esta asrestitusseaelesempagaroimpostosobredividendos, masapenassobreeventualganhodecapital.Ocontribuinte detinhatodasasaesdeumacompanhiaA(subsidiria integral),aqualporsuavezpossuamilaesdacompanhia B.Oobjetivodocontribuinteerapossuirdiretamenteasmil aes da empresa B pessoalmente ao custo tributrio referente somente ao ganho de capital, e no com o nus maior relativo aoimpostoqueseriaaplicvelnahiptese da distribuio das aes como dividendo pela empresa A.Uma nova empresa C foiconstitudacomasmilaesdeB,ficandoocontribuinte titular da totalidade das aes daquela nova empresa C.Esta, por sua vez, foi dissolvida, e sua liquidao realizou-se atravs dadistribuio(restituiodocapital)detodososseusativos (asmilaesdeB)aocontribuinte,quepagouumimposto menorsobreoganhodecapitalrealizadonestaliquidao.Assim,realizou-seoobjetivodetirarproveitodeumaregra previstanaleisobrereorganizaosocietriaquepermitiaa distribuio por uma empresa (A, no exemplo) ao seu acionista (contribuinte) de aes de uma outra empresa (C, no exemplo), 65 Ibidem., p.157. 66 Ibidem., p.159/160. 40 comopartedeumareorganizaoempresarialsema incidnciadoimpostosobreoganhaoulucroobtido.Nas operaes de incorporaes ou fuses de empresas, as aes dasempresasexistentesantesdessasoperaesde reorganizaosocietriasoconvertidasemaesdanova empresa,eosganhoseventualmenteapuradosnesta transaonosogeralmentetributadosnemcomrelaos companhiasexistentesanteriormente,nemcomrelaoaos seusacionistas.Naverdade,humdiferimentodoimposto paraomomentodaefetivarealizaodoganhonasmosdo acionista.Nocasoanalisado,umanovaevlidaempresa havia sido criada, mas apenas para transferir as aes detidas pelaempresasubsidiriaparaasmosdocontribuinte,sem fazerpartedeumareorganizaosequerparcialdonegcio empresarial,tantoqueatingidooobjetivofiscalanova empresadeixoudeoperar(trsdiasapsasuacriao).Assim,aseparaodeativosserialivredeimpostosea subseqente liquidao da segunda companhia geraria ganhos decapitalnasmosdoacionistaquetinharecebidoa distribuiodeaes.Oresultadodatransao,entretanto, foiomesmodeumasimplesdistribuiodedividendos,eo fiscoprocuroutribut-ladestamaneira.Ofiscoargiuquea criao da empresa C tinha sido sem substncia e tinha de ser desconsiderada,implicandoadistribuiodasmilaesdeB, uma distribuio de dividendos direta de A para o contribuinte.A transao, portanto, sem um contedo econmico real seno unicamente reduzir a tributao, estava fora da inteno clara dolegisladorsobreasoperaesdereorganizaosocietria, e decidir o contrrio seria exaltarartifcio sobre a realidade e privar a disposio legal em questo de todo objetivo srio. ConformesedepreendedadecisodaSupremaCortedoEstados Unidos no foram invalidados os direitos do contribuinte em reduzir ou evitar o valordeimpostosaserempagospormeioslcitos.Ocernedaquestoa determinao se o que foi realizado estava de acordo com o que a lei queria, no importando o motivo fiscal subjetivo.67 A vontade da lei e a sua finalidade determinam a licitude ou no licitude nos casos de eliso fiscal e, no, a inteno subjetiva do contribuinte, mas a 67 Ibidem, p.161. 41 exignciainterpretadanosentidodequefoiavontadedolegisladorasua aplicaoapenasacasosemqueocorresseumatransaocomobjetivos realmente econmicose no a exclusiva economia de tributos, termina por se apresentar como a prpria inteno do contribuinte. Dessa forma, possvel a escolhalegtimaentreasopeseformajurdicas,entretanto,emtodaselas deveestarcontidoaintenonegocialsubstancialdopontodevistada inteno do legislador.68

68 Ibidem., p.161. 42 CAPTULO III O ARTIGO 116, PARGRAFO PRIMEIRO DO CTN, ANALISADO SOB AS PERSPECTIVAS CONSTITUCIONAL E DE APLICAO DOS PRINCPIOS No ordenamento brasileiro, em harmonizao com o direito comparado, surgeanormaantielisivaquetemporfimocombateaodficitfiscal.Existe, contudo um conflitoentre a norma e os princpios constitucionais, aparecendo deumlado,alegalidadetributriafechadaedeoutro,acapacidade contributiva.69

Osprincpios,comodoconhecimentodetodos,tmumcarter funcional.Resideessafuncionalidadenassuasfunesdefundamentar, interpretaresuplementarasfontesdodireito.Pode-se,ainda,atribuir-lhesa funolimitativa.Asnormasdosistemajurdicoenglobamasregraseos princpios.Asnormassoimpostasdemaneiraradical,ou,ouno.Os princpios,almdeatuaremnormativamente,so,ainda,utilizados,deforma conveniente, na soluo de determinados problemas legais, mas no chegam aestabelecerumasoluoparticular.70Conformeobservaodoprofessor RicardoLoboTorres71,comoenunciadosgenricosqueso,estoameio passoentreosvaloreseasnormasnaescaladaconcretizaodoDireitoe comelesnoseconfundem.Ocarternormativodosprincpios,cadavez maispreeminentepelasuaintroduoemtextoconstitucional,revelauma 69ESTRELLA,AndrLuizCarvalho.Anormaantielisoeseusefeitos.Art.116,pargrafonico,do CTN.JusNavigandi,Teresina,a.6,n.52,nov.2001.Disponvelem: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto. Acesso em: 28.out.2005. p. 2. 70 Ibidem., p. 2. 71 TORRES apud ESTRELLA, ibid., p. 3. 43 eficciavinculativaeobrigatriasobrecomportamentospblicosou privados e, ainda,sobre ainterpretao e a aplicao de outras normas.72 3.1. Legalidade Tributria Tipicidade fechada Oprincpioconstitucionaldalegalidadetributriae tipicidade fechada discutidoporduascorrentes.Acorrentepositivistaqueprotegeareserva absoluta da lei formal na definio abstrata de todos os elementos necessrios aoaparecimentodotributoequeseencontradiretamenteemrelaoao princpio da segurana jurdica. Deve estar expresso na lei todos os elementos necessriosdecisonocasoconcreto,demaneiraquesepossa,sem dvidas,decidirimediatamente.Todososelementos,comocritriosna identificaodosujeitopassivo,valordomontanteapurado,penalidades pertinentesehiptesesdeincidncias,devemestarcaracterizadosnalei. administrao tributria no dada a opo para uma interpretao extensiva e,nemtampouco,dousodaanalogia.Olegislador,aoformularalei,deve definirrestritaecompletamentetodasassituaesnecessriasemquese estamparofatogeradordaobrigaotributriae,ainda,oscritriosde quantificao do tributo. A rigidez dos ps-positivistas que tm como corolrios o princpio da seleo (no descrio de tributo com a utilizao de conceito ou clusula geral que abranja todo o quadro das situaes tributveis), o princpio donumerusclausus(umaespecificaomaiordoprincpiodaseleoe esclareceatravsdasformasexemplificativa,taxativaedelimitativa),o 72 Ibidem., p. 3. 44 princpiodoexclusivismo(conformidadedassituaesjurdicasaostipos legais tributrios , alm de absolutamente necessria, suficiente tributao) eoprincpiodadeterminaooudatipicidadefechada(elementosdotipo devemserprecisosedeterminadosnasuaformulaogeraldeformaqueo rgoaplicadornopossausarcritriossubjetivosdeapreciaoquandode sua aplicao ao caso concreto).73. luzdops-positivismo,ligadohegemoniaaxiolgico-normativados princpios,ergue-seoutracorrentequeestampaseupensamentonosentido dequeoprincpiodalegalidadenofechadoeabsoluto,tendoemvistaa complexidadedacaracterizaodetodosostipostributriospelalei.H,no espritodessacorrente,aaodeimpedirofechamentototaldosconceitos tributrios,comousodeclusulasgeraisedeprincpiosindeterminados.Amplia-se,dessaforma,oalcanceeaacepodoprincpiodalegalidade,abrindo-lheocampodeinterpretaoepermitindoasuacomplementao judicial.Permite-se,aqui,ainterpretaoeconmica,intenonegocial,prevalncia da substncia sobre a forma 74 . Em face de essa leve abordagem a respeito do princpio da legalidade-tributao fechada, verifica-se a constncia dessas duas correntes quanto aos seusposicionamentosrelativosnormageralantielisivaintroduzidapelaLei Complementar n 104/2001, como adiante se verificar. 73 XAVIER, op.cit., p. 18/19. 74 ESTRELLA, op.cit.,p. 4. 45 3.2. Capacidade contributiva O princpio da capacidade contributiva tem como alicerce a idia de que cadacontribuintedeveconcorrer,deacordocomasuapossibilidade econmica,paraocusteiodasdespesasdoestadocomoumtodo.Onus tributriodeveserdistribudocomigualdade,adaptadocapacidade econmica de cada um, na medida em que se desigualam, garantindo, assim, ajustiaearazoabilidadedaincidnciadanormatributria.Dessaforma, possibilita-se a aplicao da justia distributiva que demarcada pelo juzo de igualdade.75 Alm dacapacidadecontributiva, outros princpios so usados na operaoda tributao. So eles: o princpio da progressividade instrui que quantomaiorabasedeclculomaioraalquota;oprincpioda proporcionalidade que mantm o valor da alquota, variando a base de clculo; o princpio da personalizao, previsto no artigo 145 da CRFB76 , submetido s condies individuais do contribuinte; o princpio da seletividade informa que o tributoincidenarazoinversadaessencialidadedotributoeoprincpioda neutralidadeensinaqueaincidnciadostributosparacarrearrecursosao errio no deve gerar distores na formao de preos privados77. Oprincpiodacapacidadecontributivadirigidoaopoderquetema funodelegislar.OPoderLegislativoelaboraasnormastributriaseest 75 Ibidem., p. 4. 76 BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF: Senado Federal, 1988. 34. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 97.77 ESTRELLA, op.cit., p. 5. 46 habilitado a concretizar a justia fiscal, isto , graduar na regra de incidncia o ndice de capacidade contributiva de cada indivduo.78 A anlise isolada do princpio da capacidade contributiva daria poder Administrao Tributria de fazer incidir tributo em toda e qualquer capacidade econmica exteriorizada pelo contribuinte, mesmo que a hiptese de incidncia no esteja fixada na norma tributria.Entretanto, o artigo 145, pargrafo 1, da CRFB79garanteosdireitosindividuaisdocontribuinteelimitaopoderde tributar,impondoumlimiteobjetivoeumlimitesubjetivo.Aqueleautorizao exercciopositivodosdireitosfundamentaispelocidadoeesteenvolvea exignciadeomissesdopoderpblicovisandoaimpediragressesque lesem o cidado.Tem-se, de um lado, a capacidade contributiva, a igualdade, ajustiafiscaledeoutro,alegalidade,airretroatividade,aanterioridade,a liberdade da iniciativa privada.80 Oartigo170eoartigo1,incisoIVdaCRFB81pregamqueaordem econmicabaseadanalivreiniciativa,observando-sedosprincpiosdapropriedade privadaeda livre concorrncia, entre outros. Aeconomiabrasileira,combasenotextoconstitucional,adotao modelodeproduocapitalistae,conseqentemente,asseguraaocidadoa liberdadedeescolhaeconstituiodesuaatividade,observadasas limitaes legais e constitucionais, que impem iguaisoportunidades de acessoao trabalho e a leal disputa dentro do mercado.82

78 Ibidem., p. 5. 79 BRASIL, op.cit., p. 97. 80 ESTRELLA, op.cit., p. 5. 81 BRASIL, op.cit., p. 4-116. 82 ESTRELLA, op.cit., p. 6 47 Na avaliao da constitucionalidade da norma geral antielisiva e vista doqueofereceodispostonoartigo3,incisoI,daCRFB83,nosentidodese construirumasociedadelivre,justaesolidria,nasceumconflitoquanto aplicao da norma.Uma faco que tem como escopo a legalidade tributria ealiberdadeprivadaapoiadasnaimportnciadaseguranajurdicaeque defendeopatrimniodocontribuintedasinvestidasdaAdministrao Tributria,eoutrafacoquetemapedrafundamentaldacapacidade contributiva, baseada na valorizao da justia e que autoriza a Administrao Tributriaaidentificaropatrimnio,osrendimentoseasatividades econmicas do contribuinte, conforme prescreve o artigo 145, pargrafo 1 da CRFB84. 3.3.Princpio da unidade da ordem jurdica Aconvivnciaentreasnormasdaordemjurdicadeveestarem equilbrio,mesmohavendoconflitosentreelas.Oprincpiodaunidadeda ordem jurdica que funciona comocomunicante entre as normas a base da interpretao e inicia-se no sistema constitucional refletindo seus efeitos sobre toda as normas infraconstitucionais, inclusive a norma antielisiva85. EsseprincpiofazcomqueointrpretedanormaconsidereaConstituio nasua globalidade e concilie os espaos de incertezas existentes entreasnormasconstitucionais.Semnegarcompletamenteaeficinciade 83 BRASIL, op. cit., p. 4. 84 Ibidem., p. 97.85 ESTRELLA, op.cit., p. 6. 48 umanorma,oprincpiodaunidadetemcomoofcioproduzirumequilbrio entre as normas, tornando sua aplicabilidade a melhor possvel.O princpio da unidadedeve,portanto,agircomocondutordeinterpretaodanorma antielisiva, adequando-aao ordenamento jurdico.86 O conflito entre normas antagnicas denominado de antinomia. Como bem observa Trcio Sampaio Ferraz Jnior87, a antinomia jurdica a oposio queocorrenteentreduasnormascontraditrias,emanadasdeautoridades competentesnummesmombitonormativo,quecolocamosujeitonuma situaoinsustentvelpelaausnciaouinconsistnciadecritriosaptosa permitir-lhe uma sada nos quadros do ordenamento dado.88 O conflito entre as normas tem sido solucionado, tradicionalmente, pela interpretaodoscritrioshierrquicoleisuperiorderrogaleiinferior-, cronolgicoleiposteriorderrogaleianteriore,ainda,pelocritrioda especialidade lei especial derroga lei geral.89 Acolisodeprincpiosresolvidapelatcnicadaponderaode valores.O professor Luis Roberto Barroso90 entende tratar-se de uma linha de raciocnioqueprocuraidentificarobemjurdicotuteladoporcadaumadelas (normas), associ-lo a determinado valor, isto , ao princpio constitucional ao qualsereconduz,para,ento,traarombitodeincidnciadecadanorma, sempretendocomorefernciamximaasdecisesfundamentaisdo constituinte. 86Idem. 87 FERRAZ JNIOR, apud, ESTRELLA, idem. 88.Idem. 89 Idem. 90 BARROSO, apud, ESTRELLA, idem. 49 Naaplicaodanormaantieliso,presenteestoconflitoentreos princpios da legalidade e da liberdade e o princpio da capacidade contributiva. 3.4. Princpio da proporcionalidade Nasoluo deconflitoentre osprincpios,dever-se-ia aplicar o princpio da proporcionalidade que pode ser caracterizado em trsdimenses. A da adequao, necessidade e proporcionalidade estrita91. Aadequaoarestriodecadaumdosinteressesdeforma convenienteafimdetornarseguraasobrevivnciadeoutrointeresse.A necessidade reside na premissa de que a restrio deve ser a menor possvel paraaproteodointeressecontraposto.E,porfim,aproporcionalidade estrita que se traduz pela proposio de que o benefcio obtido com a restrio auminteressetemquecompensaro grau de sacrifcio impostoao interesse contrrio.92 Quantoadequao,omeioescolhidodeverseroconvenientepara seatingiroresultadoesperado,revelando,sempre,conformidadeeutilidade ao fim almejado.Um ato estatal inadequado se sua utilizao no contribuir para facilitar a realizao do fim desejado. 91 ESTRELLA, op.cit., p. 7. 92 Ibidem., p. 7.. 50 Quantonecessidadeouexigibilidade,comprova-se,quandoomeio escolhido,dentreosvrios oferecidos, o menos traumatizante com relao aosbensevaloresconstitucionalmenteprotegidos,queacasochoquem-se comoconsagradopelanormaqueestsendointerpretada.Oato necessrio se no h nenhuma outra forma de se realizar o objetivo almejado que no seja menos contundente. A regra da necessidade diferente da regra daadequaonamedidaqueestaumexameabsolutoeaquelaum exame efetuado por comparao.93

Aponderaodeveservirdebasenoquedizrespeito proporcionalidade estrita. A ponderao determina que quanto mais intensa for ainterfernciaemumdireitomaisintensosdevemserasrazesquea legitimam.Necessita-se,portanto,aoseaplicaraponderaodeterminaras razesquejustificamainterveno,considerarestritamenteos interesses emconflito, atribuindo-lhes valores especficos, fazendo que a restrio imposta a uminteressesejaamenorpossvel,isto,apenasaabsolutamente necessriaparaqueconvivacomooutrointeresse.Afinalidadeadeque nenhum dos interesses desaparea completamente, pois caso isso ocorra no haverponderaodeinteressese,sim,prepondernciadeinteressesque no constitui o objetivo da ponderao. 93 CARVALHO, Ivo Csar Barreto de. A norma geral antielisiva e o princpio da proporcionalidade.Dialtica.Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo, abril 2004, n. 103, p. 94. 51 Deve haver, exatamente, um ajuste entre os interesses, de maneira que cada umestejadeacordoemcederespaoaooutro,semrennciacompletade nenhum deles.94 3.5. Princpio da transparncia Oprincpiodatransparnciaestemtotalconexocomoprocessode globalizao, hoje, reinante. A transparncia no mbito tributrio indica no sentido de que a atividade financeiradeveserdesenvolvidadeformaaatenderasregrasdaclareza, aberturaesimplicidade.Limitaemodulaaelaboraodooramentoeasua gesto,acriaodenormasantielisivas,aaberturadosigilobancrioea oposiocorrupo.Apareceumnovoestgioentreasociedadeeo Estado,apartirdequeasociedadetemprioridadenasoluodesua problemtica e o Estado s deve aparecer de forma subsidiria. A sociedade deveagirdeformatransparentedeformaquenoseurelacionamentocomo Estado inexista os segredos e a conduta abusiva fundamentada na prevalncia daformasobreocontedodosnegciosjurdicos.OEstado,porsuavez, deveterasuaatividadefinanceirarevestidapelamaiorclarezaeabertura, tantonalegislaoqueinstituiimpostos,taxas,contribuieseemprstimos comonaelaboraodooramentoenocontroledasuaexecuo.um 94 ESTRELLA, op. cit., p. 7. 52 Estado ps-positivista que procura pautar as suas aes com base no princpioda transparncia, buscando superar os riscos sociais95. Os riscos fiscais daatividade financeira do Estado devem ser evitados a partirdaincidnciadoprincpiodatransparnciaqueteminflunciana elaboraodooramento,nocontroledasrennciasdereceita,nagesto oramentriaresponsvel,nadeclarodedireitosdocontribuinteeno combate corrupo.96 Osriscosdasfinanaspblicaspodemserprovocadostambmpelas condutasdoscontribuintesnoinfluenciadaspeloprincpiodatransparncia.Este se destaca no sentido de evitar esses risco, com o combate eliso fiscal abusiva, ao sigilo bancrio que acoberta a sonegao de tributos e corrupo ativa.97 De acordo com o professor Ricardo Lobo Torres98: Oprincpiodatransparncia,em sntese, significando clareza, abertura e simplicidade, vincula assim o Estado a sociedade e setransformaeminstrumentoimportanteparaasuperao dosriscosfiscaisprovocadospelaglobalizao.Sa transparncianaatividadefinanceira,consubstanciadana clarezaoramentria,naresponsabilidadefiscal,norespeito aosdireitosfundamentaisdocontribuinte,noaperfeioamento da comunicao social e no combate corrupo dos agentes pblicos,emcontrapontotransparncianacondutado contribuintegarantidapelasregrasanti-sigilobancrioepelo combatecorrupoativa,podeconduzirminimizaodos riscosfiscaisdoEstadoSubsidirio.Afaltadeequilbrioentre ostermosdaequaodatransparnciapodeconduzir perpetuaodaopacidade:aexacerbaodocontroleda responsabilidadefiscaledosmeiosdedefesadosujeito passivodaobrigaotributria,semacontrapartida representadapelaminimizaodosriscosporeleprovocados, levaao paraso fiscal; a aplicao das normas antielisivas e o 95 TORRES, op. cit., p.377. 96 Ibidem., p. 379. 97 Ibidem., p. 382. 98 Ibidem., p. 385. 53 desvendamentodosigilofiscal,semasalvaguardadeuma defesadocontribuinteedaresponsabilidadedosagentes pblicos,podegeraraservidofiscaleamortedaprpria galinha de ovos de ouro. A necessidade de adeso ao princpio da transparncia fiscal apareceu com a globalizao e vrios instrumentos foram criados em diversos pases no sentidodereduzirosvriosinstrumentosforamcriadosemdiversospases nosentidodereduzirosriscosfiscaistantoparaoEstadocomoparao contribuinte. 54 CAPTULO IV ALEI COMPLEMENTAR N 104/2001 QUE INSTITUIU O PARGRAFO NICO NO ARTIGO 116 DO CTN E INTRODUZIU NO ORDENAMENTO JURDICO BRASILEIRO A NORMA GERAL ANTIELISO 4.1.O direito comparado e seus modelos da norma antieliso A observao e o delineamento de paralelos entre o direito internacional eodireitobrasileiroparaquesevislumbresemelhanasediferenasentre eles,ensejaquesefaaumabreveabordagemsobreasduascorrentes existentes no direito comparado. A corrente relativa cultura anglo-saxnica e acorrenterelativaculturaromano-germnica.Esseestudoparalelotraz grandecontribuioaoentendimentodotema,vistoqueaexperinciado direito comparado muito influencia o direito brasileiro. Desse modo valido que se aborde alguns modelos de tratamento ao combate eliso elaborados pelo direito estrangeiro. Inicia-se o estudo pela Alemanha, pas que segue a teoria do abuso da formaeprevocombatesimulao.Infere-setalassertivapelaleiturado pargrafo quarenta e dois e inciso dois do pargrafo quarenta e um do Cdigo Tributrio Alemo, in verbis: 42 -A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas jurdicas.Sempre que ocorrer o abuso, a pretenso doimpostosurgir,comosepraosfenmenoseconmicos tivesse sido adotada a forma adequada. 41 inciso 2 Os negcios simulados so irrelevantes para os efeitosda tributao. Se por meio de um negcio simulado se 55 encobreoutronegciojurdico,onegciojurdicoencoberto prevalecer para efeito da tributao.99 AFranaadotaateoriadoabusodedireito,conformeoartigo64do LivredesProceduresFiscales(Loin87-502du8juillet1987art.14Journal Officieldu9juillet1987).Osinstitutosmaisestudadosparatratardono cumprimentodaobrigaotributriajuntoaofiscofrancssoodafraude fiscaleedavasionfiscale.Afraudefiscalecorrespondeaoentendido comoousoeoabusodalei,simultaneamente,comfinsdepromovera economia de tributos.100

Conceitualmenteotermovasionfiscalesubdivide-seemdoisoutros institutos importantes no direito francs : a habilit fiscale, que na sua prtica redundaemilicitude,eaoptimisationfiscale,queaformalcitadepraticar economia.101 NaEspanhaexistemtrsinstitutosquetratamdeformaslcitase ilcitasdeeconomiatributriapelonocumprimentodaobrigaotributria. Soelesaevasin,fraudefiscaloufraudetributariatipificadacomocrime,a elusin ou economia de opcin, que a economia tributria lcita,e a fraude a la ley tributaria ou fraude de ley tributaria, que consiste na violao indireta da norma tributria atravs de abuso de formas jurdicas.102 Afraudefiscaleafraudealeitributriasoinstitutosdistintosno direitoespanhol.OsartigosvinteequatroevinteecincodaLeiGeral 99 ESTRELLA, op.cit.,p.10. 100 Relatrio Nacional Frana. Cahier de Droit Fiscal International.Deventer:Kluwer Law and Taxation, 1983, apud, MAIDA, Fernando, op. cit., p.7. 101 Ibidem., p. 7. 102 GIUFFR, Giugno, apud, MAIDA,Fernando,op.cit., p .8. 56 Espanholasoosdispositivosempregadosparatratar,prioritariamente,a fraude a lei tributria.Transcreve-se, a seguir, o artigo 24 da citada lei: Paraevitarelfraudedeleyseestenderquenoexiste extensindelhechoimponiblecuandosegravenhechos,actoso negociosjuridicosrealizadosconelpropsitodeeludirelpagodel tributo,amparndoseentextodenormasdictadascondistinta finalidad, siempre que produzcan un resultado que se d audiencia al interessado.Loshechos,actosonegociosjuridicosejecutadosen fraudedeleytributrianoimpedirnlaaplicacindelanorma tributriaeludidanidarnlugaralnacimientode las ventajas fiscales que se pretendia obtener mediante ellos. (...)". 103 NosEstadosUnidos,Canad,InglaterraeAustrliadesenvolveu-seadoutrinadopropsitomercantil(businesspurpose)quedescreveaeliso abusiva (abusive tax avoidande). Consistenoafastamentodocontribuintedaintenomercantildesua atividade,comofim,comofimdeobter,exclusivamente,benefciosnarea fiscal.Asnormasantielisivasseguiramdoiscaminhos.Asnormasjudiciais antielisivas(judicialanti-avoidancerules)queresultaramdasdecisesdo Judicirio,conformepreponderanosEstadosUnidosenaInglaterraeasnormaslegaisanti-elisivas(statutoryanti-aoidancerules;General antiavoidancerulesGAAR)aprovadaspeloparlamento.Estasltimas, adotadas no Canad, Austrlia e Sucia.104 NaItliasurgiramvriasdisposiesantielisivas.Clusulasgeraiscom campo determinado de incidncia, na maioria das vezes, no imposto de renda.Oartigo10daLein408de1990,modificadapelaLein724de1994, estabeleceuqueaadministraofinanceirapodedesconheceravantagem 103 Ibidem., p. 8. 104 TORRES, Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, op. cit., p. 390 57 tributriaconseguidaemoperaodefuso,concentrao,transformao, cesso de crdito, valorao de participao social e valores mobilirios obtida semrazoeconmicavlidaecomafinalidadeexclusivadeobter fraudulentamente uma economia de imposto.O art. 7 do Decreto Legislativo n348,de8/10/1997inseriuumanormaqueestabelecenoseroponvel administrao financeira os atos, fatos e negcios, destitudos de vlida razo econmica,comofimdecontornaraobrigaoouaproibioprevistano ordenamento tributrio e obter reduo de imposto ou restituio ou restituio de indbito. Essas so algumas das normas que tratam da antieliso no direito italiano105. Apartirdestecaptuloecomrespaldonoscaptulosanteriores, pretende-setraarummodestoesbooquecontenhaasucessodasidias reinantes na doutrina brasileira sobre o tema em estudo.A Lei Complementar n 104/2001 alterou o artigo 116 do CTN, criando, no pargrafo nico, a norma antielisiva geral, assim disposto: Art.116.Salvodisposiodeleiemcontrrio,considera-se ocorrido o fato gerador eexistentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que severifiquemascircunstnciasmateriaisnecessriasaque produza os efeitos que normalmentelhe so prprios; II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que estejadefinitivamenteconstituda,notermosdedireito aplicvel. Pargrafonico.Aautoridadeadministrativapoder desconsideraratosounegciosjurdicospraticadoscoma finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ouanaturezadoselementosconstitutivosdaobrigao tributria,observadososprocedimentosaseremestabelecidos em lei ordinria.106 105Ibidem.,p.391. 106 BRASIL. Lei Complementar n 104 de 01 de janeiro de 2001.Acrescenta o pargrafo nico do artigo 116doCdigoTributrioNacional.CdigoTributrioNacional.PINTO,AntnioLuizdeToledo, WINDT, MrciaCristina Vaz dos Santos, CSEDES, Lvia (org.). So Paulo: Saraiva, 2004 (Legislao brasileira).58 Asimplesleituradopargrafonicodoartigo 116 doCdigo Tributrio Nacionalapresentadvidassobreossignificadoelimitedodispositivo.A debilidadedaredaodoartigodeixaumgrandecampopararealizaes doutrinriase,ainda,paraaplicaojurisprudencial.H,entretanto,acerteza dequeincompatvelaretroatividadedessedispositivo,isto,noalcana situaespassadas.Essaleiseraplicadaaosnegciosjurdicosfuturos, tendo sua eficcia condicionada legislao ordinria de cadaente federativo.107

Tendoemvistaasdvidaslevantadaspelasimplesleituradodispositivo,motivadaspelafaltadeclarezadolegislador,nosurpreendeo fatodeteradoutrinavriasdivergnciasrelativasaodestinodanorma expressae,ainda,quantoaoscritriosaseremadotadosparasua interpretao.108

4.2.Discussodadoutrinabrasileirasobreoalcanceeos critrios de interpretao da norma antielisiva Aparecemnadoutrinadiversasinterpretaessobreocontedoda normaemestudoe,comoconseqncia,direesdistintasparaaaplicao ounodanormageral.Combasenapesquisarealizadaparaaconfeco destamonografia,verifica-seaimpossibilidadede,aqui,seremtranscritase estudadastodasasvariaesinterpretativasencontradase,poressemotivo, opresentetrabalhoseconcentrarapenasemalgumasidias 107 ESTRELLA, op.cit., p. 11. 108 Ibidem., p. 11. 59 doutrinrias,principalmente,aquelasqueformamosgruposmaisnumerosos de doutrinadores. Algunsdoutrinadoresconcluemque o pargrafo nico doartigo 116 do CdigoTributrioNacionalnointroduziunenhumanovidadeordem tributria.Consideramqueotermodissimulaoutilizadonodispositivo significaomesmoquesimulaorelativaquejtemprevisoexpressano artigo149,incisoVII,doCdigoTributrioNacional.109Ecomoanorma antieliso,expressanopargrafonicodoartigo116doCdigoTributrio Nacional,temcomomarcoaproibiodadissimulao,quecorresponde simulaorelativa,consideramqueanorma,tambm,noalcanouoseu objetivo de coibir a eliso.Observam, ainda, que a norma est voltada para os casosilcitosdediminuiodetributoe,portanto,noestovoltadasparaa eliso tributria e, sim, para a fraude tributria. 110 Consideram, esses doutrinadores, que dissimularaocorrnciadofato gerador ,na verdade, esconder do fisco um fatoque j aconteceu.Estaria, dessa forma, o contribuinte, ultrapassando a linha que divide a eliso fiscal da fraude fiscal. Participando do grupo de idias apresentado, Paulo de Barros Carvalho defende: Oordenamentobrasileiro,ameuver,jautorizavaa desconsideraodenegciosjurdicosdissimulados,a exemplododispostonoart.149,VII,doCdigoTributrio Nacional.Odispositivocomentadoveioapenas ratificar regra 109 O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade nos seguintes casos: VII-quandosecomprovequeosujeitopassivo,outerceiroembenefciodaquele,agiucomdolo, fraude ousimulao 110 ESTRELLA, op.cit., p. 12. 60 existente no sistema em vigor.Por isso mesmo, assiste razo aHelenoTrres,aoasseverarqueareferida alterao to-s aperfeioa o que j se encontrava previsto, de modo genrico, afastandoquaisquerdvidasconcernentespossibilidadeda Administraoemdesconsiderarosnegciosfictciosou dissimulados.Hquesecuidar,todavia,paranoestender demasiadamenteaaplicaodonovopreceitochegandoa pontodejulgardissimuladoonegciojurdicorealizadoem decorrnciadeplanejamentofiscal.Nesteltimocaso,as partescelebramumnegcioque,noobstanteimporte reduooueliminaodacargatributria,legale,portanto, vlido,diferentementedosatosdissimulados,consistentesna ilegalocultaodaocorrnciadofatojurdicotributrio.O pargrafonicodoart.116do Cdigo Tributrio Nacional no veio para impedir o planejamento fiscal; nem poderia faz-lo, jqueocontribuintelivreparaescolheroatoquepretende praticar,acarretando,conformesuaescolha,o nascimento ouno dedeterminada obrigao tributria.111 Odoutrinadorconsideraodispositivocomoumaratificao,um aperfeioamentodoquej se encontrava previsto em lei. Veio, o dispositivo, apenas,demaneirageral,afastarasincertezasquiexistentesquantoprticadadesconsideraodosnegciosfictciosoudissimuladospela Administrao Tributria. Na mesma linha de raciocnio, Vittorio Cassone escreve: Peloqueseextraidanormaemexame(Pargrafonicodo art.116,CTN),nonosparececorretaadenominaoquea doutrinavematribuindoLC104denormaantieliso., propriamente,normaantievasofiscal,ouseja,umanorma que procura coibir a evaso fiscal, nas suas mltiplas espcies(abusodaforma,abusodedireito,sonegao,simulao), decorrentesdaexpressodissimularquetemsentido genrico e que abrange as duas hipteses descritas na norma, em face da alternativa ou.112 Verifica-se que o doutrinadorconsidera a norma no como uma norma geralanti-elisointroduzidanoCdigoTributrioNacional,mas,sim,como 111 CARVALHO, Paulo de Barros, apud, PAULSEN, op.cit., p.783. 61 uma norma geral anti-evaso que procura evitar a evaso ou sonegao fiscal, medianteatosdolosos,fraudulentosousimuladospraticadospelo contribuinte.113 Nessemesmodiapaso,emartigopublicadonaRevistaDialticade DireitoTributrio,DanielaVictordeSouzaMelo114trazasuacolaboraoe estabelece que Opargrafonicodoart.116notrouxenenhumainovao aoDireitoTributriobrasileiro.Noinstituiuentrensa chamadainterpretaoeconmica,noveiovedaro planejamentofiscal.Nosetratadenormageralantielisiva, nem sequer trata de eliso, mas de evaso. Oqueprevomencionadodispositivo,consolidandooquej era prtica administrativa e entendimento jurisprudencial, que oFiscopoderdesconsiderarosatosounegciosjurdicos praticadospelocontribuinte,comointuitodedissimular, esconder,ocultaraocorrnciadofatogerador,ouanatureza doselementosconstitutivosdaobrigaotributria.A autoridadeadministrativapoderdesconsiderarosatos ilcitos praticadospelocontribuinte,comafinalidadedeenganaro Fisco. s. Aindaprevaediodeleiordinriaqueestabeleaos procedimentosaseremadotadospelaautoridadefazendria aosedepararcomindciosdesimulaofiscal,cercandoo contribuinte de maiores garantias. Entender que o dispositivo vai alm, dizendo o que na verdade nodiz,noquerertraduziravontadedalei,masaprpria vontade. Outra linha de idias, quanto norma do pargrafo nico do artigo 116 doCdigoTributrionacionalaquedefendeainconstitucionalidadedo dispositivo,poislevaemcontaqueanormaviolaoprincpiodalegalidadeestrita, estabelecendo-se nos negcios jurdicos praticados pelos contribuintes umatotalinseguranajurdica.Essacorrentedoutrinriaapregoaque, 112 CASSONE, Vittorio apud CARVALHO, A norma antielisiva e o princpio da proporcionalidade. Revista Dialtica do Direito Tributrio n. 103. So Paulo, ab.2004, p. 90. 113 Ibidem., p. 90. 114MELO,DanielaVictordeSouza.ElisoeevasofiscalOnovopargrafonicodoCdigo TributrioNacional,comaredaodaLeiComplementarn104/2001.RevistaDialticadoDireito Tributrio n. 68.So Paulo, jun.2001, p.68. 62 concebendo-seanormacomoconstitucional,naverdade,dar-se-aelao poder da interpretao econmica no direito brasileiro. Estar-se-ia permitindo ao Fisco a imposio de tributos e penas fora da lei, concedendo-lhe o poder de, com a desconsiderao da lei aplicvel, eleger a forma que permita maior arrecadao administrao tributria, mesmo que o contribuinte tenha escolhido a quemenos o sobrecarrega e esteja prevista em lei.115 IvesGandradaSilvaMartins116adeptodasidiasde inconstitucionalidadedopargrafonicodoartigo116doCdigoTributrio Nacional, escreve: Comefeito,emdireitotributrio,spossvelestudaro princpiodalegalidade,atravsdacompreensodeareserva daleiformalinsuficienteparaacaracterizao.Oprincpio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossveldeadmitir-se,sejanodireitopenal,sejanodireito tributrio. ComobemacentuaSainzdeBujanda(Haciendaydrecho, Madrid, 1963, vol. 3,p.166), a reserva da lei no direito tributrio nopodeser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter no s o fundamento, as base do comportamento, a administrao, mas e principalmente -, o prprio critrio da deciso no caso concreto. exignciadalexscripta,peculiarreservaformaldalei, acresce-sdalexstricta,prrpiadareservaabsoluta. AlbertoXavierquemesclareceaproibioda discricionariedadeedaanalogia,aodizer:Edaqueas normasqueinstituemsejamverdadeirasnormasdedeciso material(Schantscheidungsnormen),naterminologiade WernerFlume,porque,aocontrriodoquesucedenas normas de ao (handlungsnormen), no se limitam a autorizar orgodeaplicaododireitoaexercer,maisoumenos livremente,umpoder,anteslheimpemocritriodadeciso concreta, predeterminando o contedo de seu comportamento. YonneDolciodeOliveira,emobrapornscoordenada (Legislaotributria,tipolegaltributrio,inComentriosao CTN,Bushatsky,1974,v.2,p.138),aludeaoprincpioda estritalegalidadeparaalbergarareservaabsolutadalei,no queencontrarespaldonasobrasdeHamiltonDiasdeSouza 115ROCHA,ValdirdeOliveira(Coord.)Oplanejamentotributrioealeicomplementar104.So Paulo:Dialtica, 2002, p. 128. 116 MARTINS, Ives Gandra da Silva, apud, ROCHA, op.cit., p.122/123. 63 (DireitoTriburio,Bushatsky,1973,v.2)eGerdW.Rothmann (Oprincpiodalegalidadetributria,inDireitoTributrio,5 Coletnea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154).O certo que o princpio da legalidade, atravs dareservaabsolutadalei,emdireitotributrio,permitea seguranajurdicanecessria,semprequeseucorolrio conseqentesejaoprincpiodatipicidade,quedeterminaa fixaodamedidadaobrigaotributriaeosfatoresdessa medida a saber: a quantificao exata da alquota, da base de clculo ou da penalidade. evidente,paraconcluir,queadecorrncialgicada aplicaodoprincpiodatipicidadeque,peloprincpioda seleo,anormatributriaelegeotipodetributoouda penalidade;peloprincpiodonumerusclaususvedaa utilizaodaanalogia;peloprincpiodoexclusivismotorna aquelasituaofticadistintadequalqueroutra,pormais prxima que seja; e finalmente, pelo princpio da determinao conceituadeformaprecisaeobjetivaofatoimponvel,com proibioabsolutasnormaselsticas(ResenhaTributria, 154:779-82, Sc.2.1,1980) InvocaoprofessorIvesGandra117osdispositivosconstitucionais, verdadeirosatestadosdequeopargrafonicodoartigo116doCdigo TributrioNacionalmagoadeformaincisivaoprincpiodalegalidade.Esse princpiodalegalidadenomuitorgido,referidonoartigo5,incisoII,da ConstituioFederal118,equesetornacompactadonumprincpioda legalidade absoluto e rgido, no artigo 150, inciso I, da Constituio Federal.119

Esteltimodispositivoconstriaconstitucionalidadedosprincpiosdaestrita legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta da lei formal no direito 117 ROCHA, op.cit., p. 123. 118Art.5...IIningumserobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenoemvirtudedelei. BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF: Senado Federal, 1988, p.5.119 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, ibid, p. 99. 64 tributrio e, ainda, garantia fundamental e, portanto, clusula ptrea, luz do pargrafo 4, inciso IV, do artigo 60 da Constituio Federal.120 Alega, ainda, Ives Gandra que o dispositivo em estudo fere o artigo 60, pargrafo 4 , inciso III, da Constituio Federal121, outra clusula ptrea e que se refere separao dos poderes.O dispositivo confere ao Fisco opoder da escolha de norma que resulte mais onerosa, impondo-a ao contribuinte, sob a justificativapresumveldequeesteutilizou-sedaleiparapagarmenos imposto.Dessaforma,noaleiquedeverseraplicadahiptese impositiva e, sim, a inteno do agente da Administrao Tributria que a de obter maior arrecadao de tributos.O procedimento admitido pelo pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio nacionalexpulsa do direito brasileiro afiguradaelisoquetemcomofinalidadeaeconomialegaldetributospelo contribuinte. 122 Afirma, Ives Gandra123 que: Pelanovanorma,nenhumcontribuinteterqualquergarantia, emqualqueroperaoquefizer,pois,mesmoquesiga rigorosamentealei,semprepoderoagentefiscal,luzdo desptico dispositivo, entender que aquela lei no vale e que o contribuintepretendeuvaler-sedeumabrechalegalpara pagar menos tributo, razo pela qual, mais do que a lei, a sua opinio prevalecer. 120 Art.60... 4. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: [...] IV os direitos e garantias individuais. BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, ibid, p.59. 121 III a separao dos poderes. Idem.122 ROCHA, op.cit., p. 123. 123 ibidem., p. 126 65 Paraomestre,antesdaediodanormadopargrafonicodoartigo 116 do Cdigo Tributrio, dentro da lei, a Administrao Tributria tudo podia, mas fora dela, nada podia.Hoje, com a norma antieliso, permite-se ao Fisco infligir,aocontribuinte,tributosepenasforadalei.Nofazissodaforma legtimapormeiodeediodeleispeloCongressoNacional,mas,sim,por meio de ao da fiscalizao tributria.124 Outrograndealiadodasidiasdeinsconstitucionalidadedanorma antielisivaoprofessorHugodeBritoMachado.Alerta,ojurista,quea vignciadanormadopargrafonicodoartigo116,doCdigoTributrio Nacional, com redao dada pela Lei Complementar n 104, s ser absoluta quando for editadalei ordinria que instrua os procedimentos que devem ser observadospelaautoridadeadministrativafiscal.Talafirmativafaz-sevivel pela prpria letra da lei que, expressamente, diz observados os procedimentos a seremestabelecidos em lei ordinria.125 Paraoprofessoranormadeixa,expressamente,autorizadaa denominadainterpretaoeconmica,assuntoalvode diversas discordncias ent