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Ciências Contábeis 2011
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UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII
COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOS
A UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:
Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em C apim Grosso- Bahia
Senhor do Bonfim 2011
LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOS
A UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:
Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em C apim Grosso- Bahia
Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Profª Msc. Tânia Ferreira dos Santos Bomfim .
Senhor do Bonfim 2011
LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOS
A UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:
Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em C apim Grosso- Bahia
Aprovado em: ___/___/___
_______________________________________________ Avaliador I
Tânia Ferreira dos Santos Bomfim
_______________________________________________ Avaliador II
Raimundo Nonato Lima
_______________________________________________ Avaliador III
Daniel de Jesus Pereira
Dedico este trabalho ao casal Tania e Edivan, pelo estímulo, confiança, flexibilidade e oportunidades oferecidas. A minha família, pelo apoio constante durante toda minha vida. E aos meus professores que de forma brilhante contribuíram para a minha formação acadêmica.
AGRADECIMENTOS
Muitos foram os obstáculos ultrapassados e vitórias alcançadas.
Por isso, agradeço a Deus por te me concedido a vida, perseverança, força, zelo e proteção. Pois, sem ele esse sonho não teria se tornado realidade.
A minha família, em especial aos meus pais, meus irmãos e cunhadas, pelo apoio, dedicação e companheirismo ao longo da vida.
À Tânia e Edivan minha gratidão pela confiança, ajuda constante, compreensão, flexibilidade e por terem sido sujeitos ativos na concretização desse sonho.
Aos meus amigos, por estarem sempre ao meu lado, acreditando, apoiando e me incentivando principalmente nas horas difíceis: Chacauna, Barti, Vania, Vanessa, Lane, Amanda, Fanikita, Jó e Simone, em especial a Ricardo pela contribuição de amigo, pessoa, e professor (valeu pelas aulas de filosofia!) e a todos os outros amigos não citados aqui.
À equipe de trabalho do Sebrae Jacobina pelo carinho e compreensão (Dan, Monike e Glorinha), em especial a Rogério Teixeira como exemplo de líder por confiar, acreditar e ser flexível, sobretudo pelas informações repassadas.
Aos professores que com suas experiências e seus conhecimentos práticos e teóricos contribuíram para a minha formação profissional.
A minha orientadora Tânia Bomfim pela disponibilidade, por ter acreditado em mim, pela parceria durante o curso e nesta etapa final.
Por fim, agradeço a todos que acreditaram em mim e contribuíram na construção deste trabalho de forma direta ou indireta.
Pois, quem de vós, querendo construir uma torre, não começa por sentar-se para calcular a despesa e ver se possui com que acabar?
Lucas, 14,28
RESUMO
O presente estudo monográfico cuja problemática é: Como a implantação de sistema de custos pode oferecer subsidio gerencial para o planejamento, controle e decisão numa indústria têxtil de pequeno porte? discorre sobre os sistemas de custos enquanto subsídio gerencial para o planejamento, controle e decisão, tendo como ênfase a implantação e utilização em uma empresa de pequeno porte do setor têxtil. O conhecimento e controle dos custos de produção através de sistema de custos, por conseguinte sua determinação teve como objetivo possibilitar aos proprietários da empresa melhores alternativas na hora de decidir, por exemplo, qual o produto mais rentável, qual a melhor alternativa entre produzir ou comprar, bem como disponibilizar informações concretas e precisas no momento de tomar decisões. O estudo foi relevante considerando que a empresa pesquisada até o presente não possuía controle nem conhecimento dos seus custos. Logo, o estudo permitiu a empresa analisada, conhecer seus custos de produção. A metodologia utilizada foi à pesquisa bibliográfica, análise documental e estudo de caso. Para a análise dos custos, considerou-se o mês de março de 2011. Apesar de dispor de software de gestão no qual a empresa mantém alguns controles internos na área financeira, estoques, faturamento, controle de contas a pagar e receber e controle de caixa e banco, não dispõem de relatórios que forneçam tecnicamente informações consistentes sobre o controle, registro e mensuração dos custos de produção. Em virtude dessa limitação, o processo de apuração e mensuração dos custos de produção foi feito através de planilhas de Excel. Conclui-se que a utilização de sistemas de custos tem importância determinante no processo gerencial da empresa.
Palavras-chaves: Custos, Controle, Planejamento, Decisão
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Número de Empresas por Porte, Brasil 2006.................................................. 31
Figura 2 – Número de empresas por região brasileira ano de 2006 ....................... 31
Figura 3 – Número de empresas Segundo o porte na Bahia ano de 2008 ............. 32
Figura 4 – Relacionamento da acumulação, mensuração e atribuição de custo .... 41
Figura 5 – Esquema básico do sistema de custeio por absorção ........................... 42
Figura 6 – Gráfico do Ponto de equilíbrio ............................................................... 53
Figura 7 – Conceito de Alavancagem Operacional ................................................. 56
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Classificação das MPE’s no Brasil ........................................................ 29
Tabela 2 – Classificação das MPE’s no Brasil conforme receita bruta ................... 29
Tabela 3 – Segmento Indústria ............................................................................... 29
Tabela 4 – Segmento: Comércio e Serviço ............................................................ 29
Tabela 5 – Determinação dos custos com materiais diretos ................................... 63
Tabela 6 – Dias efetivos ano de 2011 ..................................................................... 64
Tabela 7 – Dias efetivos março de 2011 ................................................................. 65
Tabela 8 – Custo/hora – Costureira ........................................................................ 65
Tabela 9 – Custo/hora – Aux. De Costura .............................................................. 66
Tabela 10 – Estrutura de Custos e Despesas Fixas - Mensal ................................ 67
Tabela 11 – Quantidade e Valor da MOD (h) Gastas por departamento ................ 67
Tabela 12 – Determinação dos custos do produto (unit.) utilizando o método de rateio ....................................................................................................................... 68
Tabela 13 – Determinação da Margem de Contribuição por Produto ..................... 69
Tabela 14 – Ponto de Equilíbrio mix - 1º Passo ...................................................... 70
Tabela 15 – Ponto de equilíbrio em unidade e valor (R$) ....................................... 71
Tabela 16 – Demonstração do Resultado do período - Lucro nulo ......................... 72
Tabela 17 – Demonstração de resultado e Alavancagem Operacional .................. 72
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Funções da contabilidade de custos .................................................... 23
Quadro 2 – Funções da informação contábil gerencial ........................................... 25
Quadro 3 – Características da produção por ordem e por processo ...................... 40
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC - Custos Baseado em Atividades
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CIF - Custos Indiretos de Fabricação
CO - Custo de Oportunidade
CVL - Custo Volume Lucro
Diese - Departamento Intersindical de Estudos Socioeconômico
EPP - Empresa de Pequeno Porte
FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
GAO - Grau de Alavancagem Operacional
GMC - Grupo Mercado Comum
Incra - Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
INSS - Instituto Nacional da Seguridade Social
LC - Lei Complementar
LTCAT - Laudo Técnico de Condições do Ambiente de Trabalho
ME - Micro Empresa
MD - Material Direto
MOD - Mão-de-obra Direta
MPE’s - Micro e Pequenas Empresas
MTE - Ministério do Trabalho e Emprego
PCMSO - Programa de Controle de Médico de Saúde Ocupacional
PEC - Ponto de Equilíbrio Contábil
PEE - Ponto de Equilíbrio Econômico
PEF - Ponto Equilíbrio Financeiro
PLP - Projeto de Lei Complementar
PIB - Produto Interno Bruto
PPRA - Programa de Prevenção de Riscos Ambientais
RAIS - Relação Anual de Informações Sociais
Sebrae - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
SAT - Seguro Acidente de Trabalho
Sesi - Serviço Social da Indústria
Senai - Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO........................................................................................14
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL NA GESTÃO D AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS (MPE’S) ................. ...................... 18 1.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ...........................................................................18 1.1.1 Função da contabilidade de custos............ ...................................................21 1.2 CONTABILIDADE GERENCIAL...........................................................................24 1.3 MICRO E PEQUENA EMPRESA (MPE)..............................................................26 1.3.1 Classificação, definição e quantificação das MPE’s no Brasil...................27 1.3.2 Estatística das MPE’s no Brasil.............. .......................................................30
2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO................................................................................................34 2.1 PLANEJAMENTO................................................................................................34 2.2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS.....................................................................................................................35 2.2.1 Classificação dos custos..................... ...........................................................35 2.2.2 Sistema de custos............................ ...............................................................38 2.2.2.1 Custeio por absorção.....................................................................................42 2.2.2.2 Custeio Variável.............................................................................................44 2.2.2.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC)............................................................45 2.2.2.4 Custo-padrão..................................................................................................47 2.3 CUSTO PARA CONTROLE E DECISÃO.............................................................49 2.3.1 Análise Custo/Volume/Lucro................... .......................................................50 2.3.1.1 Margem de contribuição.................................................................................51 2.3.1.2 Ponto de equilíbrio..........................................................................................53 2.3.1.3 Alavancagem Operacional.............................................................................55 3 ESTUDO DE CASO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ......................57 3.1 CONTEXTO DA PESQUISA................................................................................57 3.1.1 Histórico da empresa objeto da pesquisa...... ..............................................58 3.1.1.1 Descrição do negócio da empresa.................................................................59 3.1.1.1.1 Descrição dos seus produtos e principais características................59 3.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA E CONTEXTO DA PESQUISA..................60 3.2.1 Processo de Produção......................... ...........................................................61 3.2.1.1 Controle e determinação dos custos de produção......................................62 3.2.1.1.1 Custos com materiais diretos............. .....................................................63 3.2.1.1.2 Custo com mão-de-obra.................... .......................................................63 3.2.1.1.3 Custos indiretos (fixos)................. ...........................................................66 3.2.1.2 Custos para controle e decisão......................................................................69
CONCLUSÃO.......................................... ...............................................74
REFERÊNCIAS......................................................................................76
14
INTRODUÇÃO
O processo de globalização, a inovação tecnológica, por conseguinte a
expansão dos meios de comunicação favoreceu e expandiu a troca de informações
para uma gama maior de usuários. Consequentemente, as informações decorrentes
dessas mudanças aproximaram países distintos, possibilitando a abertura de
fronteiras econômicas, políticas, sociais e culturais, de modo que, favoreceu o
aumento da competitividade, dinamização, globalização e expansão do mercado.
As novas tecnologias deram origens a novos desafios gerenciais. As
empresas demandaram necessidades de ter um acompanhamento mais eficiente
dos seus processos produtivos; para tanto, os sistemas de gerenciamento de custos
tornaram-se altamente relevantes para o controle e planejamento de produção, com
foco na gestão voltada para o planejamento, controle e tomada de decisão.
A ciência contábil tem como objeto o controle permanente e avaliação do
patrimônio das entidades; sua função principal é gerar e fornecer informações de
natureza econômica, financeira e social aos seus usuários. Tais informações são de
grande relevância e podem influenciar significadamente as decisões de uma
empresa. Nesse sentido, periodicamente, sócios, acionistas, entre outros usuários
da informação contábil, precisam tomar decisões sobre a continuidade dos seus
negócios.
Sobreviver e conquistar participação no mercado não tem sido tarefa fácil
para as organizações, principalmente para as micro e pequenas empresas (MPEs).
As pequenas empresas têm desenvolvido papel importante no crescimento e
desenvolvimento econômico do país. Consideradas um dos principais pilares na
sustentação da economia brasileira pela sua grande participação no volume da
renda nacional e na geração de empregos, as MPEs têm grande importância no
desenvolvimento social e econômico da sociedade.
No entanto, na maioria das MPEs, são os proprietários que desempenham o
papel de investidores e de administradores, tendo a família como principais
colaboradores. Grande parte dos proprietários dessas empresas são
empreendedores, inovadores, assumem riscos e têm coragem de empreender
sozinhos. Porém, a maioria desses indivíduos, não tem um conhecimento
profissional das funções gerenciais. Por consequência, essas empresas geralmente
apresentam deficiência em sua estrutura operacional e gerencial, relacionada na
15
maioria das vezes à falta de informações contábeis, inclusive, as de controle de
custos.
Em pesquisa realizada pelo Sebrae (2007), foi observado que
aproximadamente 30% das micro e pequenas empresas enfrentam dificuldades para
sobreviver no mercado, devido ao desconhecimento de sistemas de controle e de
aplicação dos recursos. Logo, percebe-se com isso que a dificuldade das empresas
reside na inexistência de gestão ou no desconhecimento do processo gerencial.
De fato, as informações decorrentes da contabilidade são necessárias e vitais
para apoiar as decisões dos administradores e possibilitar o controle de custos,
melhoria da produtividade e avaliação da rentabilidade. Para obter um excelente
desempenho operacional, que se refere à gestão estratégica de custos, as micro e
pequenas empresas que atuam no ramo de fabricação de produtos demandam uma
adaptação do sistema contábil/gerencial, ou seja, a utilização das técnicas e
procedimentos da contabilidade de custos e gerencial no seu processo de produção.
A área/assunto deste trabalho será a contabilidade de custos, gerencial e
áreas afins que servirão de base teórica para esse trabalho, tendo como tema: A
utilização do sistema de custos como subsídio para o planejamento, controle e
decisão - estudo de caso numa indústria têxtil de pequeno porte em Capim Grosso/
Bahia.
A existência do sistema de custos em MPE’s apresenta-se como uma
importante ferramenta de gestão, pois, o mesmo possibilitará à entidade o
gerenciamento e o controle dos seus custos. Outrossim, através dessa ferramenta
gerencial, o gestor de uma pequena empresa, poderá realizar o planejamento e
manter o controle de suas operações, possibilitando decidir, por exemplo, qual o
produto mais rentável, qual a linha de produção que deve ser fechada e qual a
melhor alternativa entre produzir ou comprar, bem como dispor de informações
concretas e precisas no momento de decidir o futuro e a continuidade dessas
empresas.
Diante do exposto, decorre da temática apresentada, o seguinte problema:
Como a implantação de sistema de custos pode oferecer subsidio gerencial para o
planejamento, controle e decisão numa indústria têxtil de pequeno porte?
Levantado o questionamento desta pesquisa, levantam-se as seguintes
hipóteses:
16
� A empresa pesquisada não possui sistemas de controle e apuração
dos seus custos de produção.
� A utilização de sistemas de custos na gestão da empresa estudada
oferece ferramentas gerenciais determinantes no processo decisorial.
O objetivo geral do trabalho consiste em analisar o processo de implantação e
utilização de sistema de custos e suas implicações no controle e nas decisões
gerenciais de uma indústria têxtil no período de março de 2011.
De forma específica pretendeu-se ainda:
a) discutir a importância da contabilidade de custos e gerencial na gestão das
MPEs;
b) descrever as características estruturais, funcionais e operacionais de
sistema de custos para planejamento, controle e decisão.
c) identificar os resultados encontrados pela organização decorrentes da
implantação e utilização de sistema de custo.
Este estudo torna-se viável pela importância dos sistemas de custos como
instrumento facilitador que permite ao gestor visualizar a necessidade gerencial na
pequena empresa. Utilizando-se das contribuições científicas da contabilidade, a
relevância do estudo e a motivação para sua realização, justificam-se pelo fato de
que, do ponto de vista decisorial, a utilização de sistemas de custos possibilita
condições de propiciar mais rapidamente informações gerenciais vitais à empresa,
sobretudo, no planejamento, controle de produção e tomada de decisões.
A importância social desse estudo justifica-se pela necessidade que os
proprietários de pequenas empresas demandam em relação às informações
relacionadas a custos. Registre-se ainda que, a empresa pesquisada até o presente
não possuía controle nem conhecimento dos seus custos. Logo, o estudo permitiu a
empresa analisada conhecer seus custos de produção. Por conseguinte, aumenta a
chance de se ter melhores alternativas no processo de decisão. Outrossim, outras
empresas análogas poderão ser beneficiadas por seus achados.
Para atender a esta finalidade foi feito uma revisão bibliográfica, a qual teve
como base diversas obras. Abordando os principais conceitos, os quais oferecem
subsídios para a melhor compreensão do estudo. Também se utilizou a pesquisa
17
documental, quando da utilização de documentos e relatórios fornecidos pela
empresa.
No que se refere aos aspectos metodológicos, o estudo valeu-se da pesquisa
exploratória e estudo de caso. Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer
com maior profundidade o assunto de modo a torná-lo mais claro ou construir
questões importantes para a conduta da pesquisa. Nesse sentido, Matias (2007,
p.71) afirma que esse método “[...] visa proporcionar maior familiaridade com o
problema. Envolve levantamento bibliográfico; entrevistas; análise de exemplos que
estimulem a compreensão. Assume, em geral, as formas de pesquisas bibliográficas
e estudos de casos”. Já o segundo, refere-se à pesquisa que se caracteriza
principalmente pelo estudo concentrado de um único caso.
Nesse sentido, Beuren (2007, p.) afirma que,
[...] o estudo de caso justifica sua importância por reunir informações numerosas e detalhadas com vista em apreender a totalidade de uma situação, pois as informações detalhadas auxiliam num maior conhecimento e numa possível resolução de problemas que está inerente ao tema estudado.
Apesar do estudo está voltado para o segmento de micro e pequena
empresa, a pesquisa limita-se apenas a empresa objeto de estudo, cujo período
escolhido para a análise foi março de 2011.
O presente trabalho encontra-se assim estruturado: no capítulo 1, foram
apresentados os conceitos da contabilidade de custos e gerencial na gestão das
micro e pequenas empresas (MPE’s), conceitos e universo de atuação das MPE’s.
No capítulo 2, apresentou as características funcionais, estruturais e operacionais de
sistemas de custos, e o conceito de custos para controle e de decisão. Por fim, no
capítulo 3, foram descritos o contexto do local da pesquisa, as etapas seguidas para
a implantação e utilização de sistemas de custos, comentários sobre os dados
coletados, e resultados obtidos.
18
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL NA GESTÃO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS (MPE’S)
No processo de tomada de cisões, cada vez mais se observa a utilização de
informações decorrentes das ferramentas gerenciais. Para tanto, a contabilidade de
custos e gerencial desempenha papel fundamental na geração dessas informações.
Tais informações são geradas com a finalidade de auxiliar os proprietários de
empresas a tomar decisões certas sobre seus negócios. Esse processo ratifica o
objetivo principal da contabilidade, o de fornecer aos seus usuários informações
úteis de natureza econômico-financeira e social.
Tendo como base a importância da contabilidade e sua grande relevância e
influência no processo decisório das organizações, esse capítulo visa descrever a
partir de um referencial teórico o surgimento, evolução, função e importância da
contabilidade de custos e gerencial tendo em vista, a gestão das micro e pequenas
empresas (MPE’s). Bem como abordar o universo das MPE’s no cenário econômico
brasileiro no que se referem as suas classificações, definições e quantificações.
1.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Com o advento da Revolução Industrial, a contabilidade passou por
mudanças significativas no que se refere ao seu objetivo, ou seja, a sua forma de
gerar e propiciar informações aos seus usuários.
Até a revolução industrial, as técnicas e os procedimentos contábeis eram
voltados completamente para as empresas comerciais, cuja função consistia
basicamente em registrar operações com comercialização de mercadorias. Nesse
sentido, Bruni e Famá (2008, p. 22) afirmam que,
[...] Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição.
Com a crescente proliferação das empresas industriais, surge um novo
cenário econômico, o que, consequentemente, exigiu da contabilidade mudanças
19
significativas no seu modo de gerar informações. Visto que, antes a ciência contábil
limitava-se apenas a empresas comerciais, ou seja, considerava como custo
somente o valor de compra das mercadorias a serem revendidas; os outros gastos
como: despesas com vendas, administrativas e comerciais eram consideradas como
despesas periódicas (PADOVEZE, 2007).
Diante de tais necessidades, a contabilidade teve que dispor de técnicas que
tivessem por finalidade gerar informações para atender não só empresas que
comercializavam apenas mercadorias, mas também as que adquiriam matéria-prima
com o objetivo de transformar em bens e serviços para posteriormente serem
comercializados. Ainda de acordo com Bruni e Famá (2008, p.22), “O nascimento da
contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas
informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da
Revolução Industrial”.
Outro referencial básico para a contabilidade de custos segundo Padoveze
(2007, p.317) “[...] é a existência de mais de um produto ou serviço sendo produzido
na empresa”. Ou seja, os processos operacionais das indústrias exigiam da ciência
contábil, novos procedimentos em relação à geração de informações e apuração de
resultados. Para tanto, era necessário identificar e mensurar o custo dos diversos
produtos fabricados por uma organização.
Diante disso, a ciência contábil viu-se obrigada a buscar formas de atender às
necessidades decorrentes das operações industriais, ou seja, resolver os problemas
de mensuração monetária dos estoques e do resultado decorrentes da fabricação de
produtos ou serviços, resultantes da agregação de diferentes materiais e esforços de
produção, o que convencionou chamar de custos de produção ou fabricação.
Conforme Bruni e Famá (2008, p.34) custo de produção ou fabricação sob a ótica
contábil,
[...] poderia ser expresso por meio de uma composição formada por três elementos básicos, descritos como: a) material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto. b) mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida. c) custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas.
20
Nesse contexto, a contabilidade de custos surgiu para atender com finalidade
exclusiva às necessidades das empresas industriais, a fim de calcular os custos dos
produtos fabricados. Antes os artigos eram produzidos por artesãos que, via de
regra, não se constituíam como pessoas jurídicas, e praticamente só existiam
empresas comerciais, que utilizavam a contabilidade financeira basicamente para
apuração do resultado do período (NASCIMENTO; LOZECKYI, 2008).
Desse modo, a primeira função da contabilidade de custos foi à mensuração
de estoques na indústria. Após surgiram outras funções, no que se refere ao
controle e gerenciamento de custos pelas empresas. Martins (2003).
Em vista disto, Martins (2003, p.19) ainda afirma que:
Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir às empresas comerciais. O controle de custos consistia apenas, em fazer um levantamento dos estoques do início do período, adicionar as compras efetuadas no mesmo período e deduzir deste total às mercadorias que ainda restavam por vender. Com o advento das indústrias, surge a necessidade de uma apuração mais detalhada do balanço e da demonstração do resultado, só que para essa apuração detalhada, o contador não dispunha facilmente de dados para atribuir valor aos estoques, surge assim a partir da Contabilidade Financeira a Contabilidade de Custos Industrial.
Diversos autores corroboram afirmando que, o surgimento da contabilidade
de custos decorreu com as instalações das indústrias após a Revolução Industrial.
Reafirmando essa idéia, Viceconti e Neves (2003) abordam que, a
contabilidade de custos surge com o advento da revolução industrial e o
conseqüente aumento das empresas industriais, visando ao cálculo dos custos dos
produtos fabricados.
Diante desse contexto, a contabilidade tem a necessidade de adaptar os
procedimentos de apuração do resultado de empresas comerciais para as empresas
industriais. Nesse primeiro momento, a contabilidade de custos teve como principal
função a avaliação de estoques em empresas industriais, já que consistia num
procedimento muito mais complexo do que nas empresas comerciais.
Logo, a contabilidade de custos teve que se adaptar a nova realidade
econômica. Para reafirmar tal colocação, Martins (2003, p.21) corrobora da seguinte
forma:
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da
21
distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial. [...] Nesse novo campo, a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões
Em vista disso, Leone (2000, p.30) relata que, a contabilidade de custos, “[...]
aparece pela primeira vez como técnica e forma sistemática, nos Estados Unidos,
envolvendo a produção industrial, sobretudo estudando os problemas de mão-de-
obra e repercussão no custo industrial”.
A contabilidade de custos derivou da contabilidade geral, justamente por
oferecer um controle maior sobre os valores a serem atribuídos ao estoques e
produtos nas empresas industriais. Ainda, conforme Bruni e Famá (2008, p. 22) a
contabilidade de custos, é “[...] como um processo ordenado de usar os princípios da
contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio”.
Segundo Crepaldi (1999, apud NASCIMENTO; LOZECKYI, 2008, p. 2), “[...]
contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar
os custos dos produtos e /ou serviços”. Sua análise é voltada para os gastos
realizados pela entidade no decorrer do seu processo operacional. Conforme Maher
(2001, p. 38) “[...] é o ramo da contabilidade que mede, registra e relata informações
sobre custos”. Ou seja, consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as
alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, mediante o controle e apuração
dos seus custos.
1.1.1 Função da contabilidade de custos
A primeira função da contabilidade de custos foi à mensuração de estoques
na indústria. Com a nova forma de se usar contabilidade de custos, surgiram outras
funções que segundo Martins (2003, p. 22)
[...] ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial. [...] tais como instituições financeiras, empresas comerciais firmas de prestação de serviços etc.[...] passou-se a explorar seu potencial para o controle e até para as tomadas de decisões.
Outra função é desenvolver conceitos e técnicas para possibilitar a
22
identificação do custo de uma unidade do produto ou serviço com o objetivo de
manter um sistema de informações que propicie a geração de informações
necessárias para os administradores tomarem decisões prudentes.
Para Koliver (2008, p. 27) em razão dos objetivos específicos a contabilidade
de custos utiliza-se,
[...] muitas vezes, de técnicas e procedimentos próprios, o que, aliás, acontece nas diferentes modalidades de aplicações concretas da contabilidade, como o controle interno, a contabilidade gerencial, o planejamento, a análise econômico-financeira, a orçamentação, a auditoria interna e externa, a avaliação de componentes patrimoniais, inclusive os intangíveis etc.
Ainda de acordo com Koliver (2008), a contabilidade de custos ocupa-se com
as variações patrimoniais que integram o círculo operacional interno. Segundo
Koliver (2008, p.28) círculo operacional interno “[...] é tudo o que a entidade fez para
obtenção de certos bens ou serviços que, em determinado momento, vende a
terceiros, concretizando sua razão de ser.”
Tem como função a geração de informações que propiciam decisões
racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz.
Analisando as funções da contabilidade de custos, Mandarino (1975 apud
YERKAUFER “e outros”, 2007, p.36) a conceitua como:
A ciência que estuda os fenômenos econômicos no âmbito aziendal; analisando, pesquisando, emitindo conceitos, relatando fatos e concluindo situações. A contabilidade de custos, como a contabilidade geral, utiliza-se da técnica contábil de escrituração para registrar, medir e apurar os custos.
A contabilidade de custos é uma ferramenta indispensável para os
administradores no gerenciamento de uma empresa. Seja ela de pequeno, médio ou
grande porte. Nesse sentido, é necessário perceber que a mesma é uma atividade
que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém)
dado, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo
informações gerenciais para os diversos níveis gerenciais, Leone (2000).
Ainda visando contribuir com conceitos teóricos para conceituar a
contabilidade de custos, Leone (2000, p. 18) justifica que:
A contabilidade de custos pode ser conceituada como o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos
23
produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões e de planejamento.
Para tanto, é preciso que os dirigentes responsáveis pela geração de
informações se utilizem das ferramentas fornecidas por essa área do conhecimento.
Ainda se utilizando das contribuições das obras de Leone (2006, p. 19 - 20),
enfatiza-se que “[...] a contabilidade de custos, é o ramo da contabilidade que se
destina a produzir informações para os diversos níveis gerencias de uma entidade,
como auxilio as funções de determinação de desempenho e de controle das
operações”.
Diante dos relatos, percebe-se, que quando os envolvidos no processo
operacional das entidades se apropriam das ferramentas fornecidas pela
contabilidade de custos, como por exemplo: acumular os custos e os organizar em
informações relevantes, com certeza alcançarão os objetivos principais como a
determinação do lucro, o controle das operações e a tomada de decisões baseadas
em certezas.
Para melhor elencar as funções desempenhadas pela contabilidade de
custos, foram colocadas no quadro abaixo algumas dessas funções.
Algumas funções da contabilidade de custos Coletar, classificar e registrar os dados operacionais das diversas atividades da entidade. Combina os dados monetários e físicos e transforma em indicadores gerencias de grande poder informativo.
Acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, no sentido de produzir relatório para os diversos níveis da administração. Trabalha dados operacionais de vários tipos, com o intuito de oferecer informações de custos diferentes para atender necessidades gerenciais diversificadas. Quadro 1– Funções da contabilidade de custos Fonte: adaptado Leone (2006)
A relação da Contabilidade de Custos como parte integrante do processo
administrativo é ressaltado por Matz, Curry e Frank (1997, apud CALLADO;
HOLANDA; CUNHA, 2004, p.1) como um processo “[...] que enfatiza a sua
responsabilidade pelo provimento dos registros dos custos dos produtos e dos
24
dados para estudos de custos especiais que envolvem escolhas e alternativas com
relação aos produtos operações e funções”.
Portanto, o controle dos custos, conforme Santos (2005 apud CAVALCANTE;
SILVA, 2007, p.66-67), “[...] é a vida da empresa, considera-a a verdadeira
contabilidade”.
Segundo o mesmo autor, tanto a empresa de pequeno quanto as de médio ou
grande porte necessitam de um controle e da análise de seus custos, como
ferramenta capaz de ajudar a maximizar seus resultados.
Desse modo, a não aplicação dos conceitos e técnicas da contabilidade de
custos não se caracteriza apenas como um problema meramente contábil, mas se
constitui em um problema administrativo dado a ausência de informações gerenciais
relevantes e necessárias no processo de decisão, de modo que, sem controle
adequado, não é possível compreender os fatos ocorridos no processo operacional
da empresa, bem como definir e implantar estratégias comerciais, controle de
produção, estoques, entre outros.
1.2 CONTABILIDADE GERENCIAL
O ambiente empresarial exige sistemas decisórios de excelência. Para tanto,
a contabilidade gerencial é uma ferramenta essencial para tomada de decisões,
coletando e fornecendo informações úteis, com o objetivo de se tornar um elemento
diferencial entre alternativas. As informações precisas nem sempre podem ser
consideradas como úteis. É importante que se perceba no processo decisório a
melhor forma de se evidenciar uma informação, com clareza, objetividade e a tempo,
para que de fato tenha valor ao tomador de decisão. Para atender a essa
necessidade, a contabilidade gerencial exerce papel preponderante no que diz
respeito à preparação e geração de informação, pois, a mesma pode fornecer
informações oportunas e precisas. Segundo Johnson e Kaplan (1996, p.3) “[...] o
ambiente econômico contemporâneo exige excelência dos sistemas corporativos de
contabilidade gerencial”.
A contabilidade gerencial, segundo Jiambalvo (2009, p. 2) “[...] enfoca
conceitos e procedimentos que são relevantes á preparação de relatórios para
usuários internos das informações contábeis”. Ou seja, fornecer informações
25
necessárias para o planejamento, o controle e a tomada de decisão.
Para (Atkinson “e outros”, 2008, p. 36), a contabilidade gerencial é o
[...] é o processo de identificar, mensurar, relatar e analisar as informações sobre eventos econômicos da organização. [...] É o processo de produção de informações financeiras e operacionais para funcionários e gerente. Esse processo deve ser orientado pelas necessidades de informações internas e deve dirigir suas decisões operacionais e de investimentos.
Sendo assim, a contabilidade gerencial está relacionada com o fornecimento
de informações para aqueles que estão dentro das organizações e que são
responsáveis pela direção e controle de suas operações, nesse caso, os
administradores (PADOVEZE, 2007). O quadro 2 mostra algumas funções da
contabilidade gerencial.
Funções da informação contábil gerencial.
Controle Operacional
Fornecer informações de feedback1 sobre a eficiência e a qualidade das tarefas desempenhadas.
Custeio de produto e cliente
Mensurar os custos dos recursos usados para fabricar um produto ou executar um serviço, vendê-lo e entregá-lo ao cliente
Controle Gerencial
Fornecer informações sobre o desempenho de gerentes e unidades operacionais.
Controle estratégico
Fornecer informações sobre o desempenho competitivo da empresa a longo prazo, as condições no mercado, as preferências dos clientes e as inovações tecnológicas.
Quadro 2 – Funções da informação contábil gerencial Fonte: Atkinson, et al (2008, p.45)
É importante salientar que a contabilidade gerencial derivou-se da
contabilidade de custos. Diante do exposto, Padoveze (2007, p. 56) relata que, “[...]
contabilidade gerencial teve seu nascimento praticamente na contabilidade de
custos, em seus aspectos de gerenciamento e tomada de decisão”. Entretanto, esse
subsistema (o de custos) deverá ser tratado com especial ênfase, sempre
direcionado para que as informações sejam necessárias à administração.
É interessante ressaltar que, a importância e o papel desempenhado pela
aplicação da contabilidade de custos nas micro e pequenas empresas, não diferem
1 Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 22) feedback são relatórios contábeis e de outros tipos que ajudam a administradores a monitorar desempenho e focalizar sua atenção em problemas e/ou oportunidades que poderiam passar despercebidos.
26
bastante em relação aos desempenhados nas grandes empresas. É necessário
salientar que, a contabilidade das organizações de pequeno porte não precisa
necessariamente ser tão complexa como nas organizações de grande porte uma vez
que seus processos operacionais são mais simples do que os das grandes
empresas. Sobre esse entendimento, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
dispõe sobre a escrituração contábil simplificada. (SCHNORR, “e outros”, 2008, p.
30) afirmam o seguinte: “[...] Portanto, em vez de realizar “contabilidade completa”,
as microempresas e as empresas de pequeno porte podem valer-se de sistema
escritural de menor complexidade, mais práticos em termo operacionais”.
Entretanto, faz-se necessário chamar a atenção para o exposto
anteriormente: essa contabilidade simplificada que o CFC propõe para as MPE’s,
tem apenas função de atender às exigências do fisco e da legislação. No que se
refere aos aspectos gerencias cabe a essas empresas implementarem sistemas
adequados para o processo de planejamento, controle e tomada de decisão,
sobretudo, o conhecimento total do comportamento dos custos, e atender por
excelência, suas necessidades em relação a geração de informações gerenciais,
vitais à sobrevivência dessas empresas.
1.3 MICRO E PEQUENA EMPRESA (MPE)
As microempresas e as empresas de pequeno porte (MPEs) têm
desenvolvido papel importante no crescimento e desenvolvimento econômico
brasileiro. Consideradas um dos principais pilares na sustentação da economia
brasileira pela sua grande participação no volume da renda nacional e na geração
de empregos, demonstram assim, a sua grande importância no desenvolvimento
social e econômico da sociedade.
A importância desse grupo de empresas para o cenário empresarial foi
descrita por Longernecker, Moore e Petty (1997, apud CALLADO; HOLANDA;
CUNHA, 2005, p. 1), ao afirmarem que:
[...] As pequenas organizações industriais como parte da comunidade empresarial contribuem para o bem-estar econômico da nação, pois produzem uma parte substancial do total de bens e serviços, contribuindo assim de forma geral similar às grandes empresas.
27
A importância das pequenas empresas visto que, elas são os amortecedores
dos efeitos das flutuações na atividade econômica, mantém o patamar de atividade
econômica em certas regiões; apresenta potencial de assimilação, adaptação,
introdução e, algumas vezes, geração de novas tecnologias de produto e processo;
contribuem para a descentralização da atividade econômica, em especial na função
de complementação às grandes empresas (CALLADO; HOLANDA; CUNHA, 2005).
A cada ano, segundo o Serviço brasileiro de apoio às micro e pequenas
empresas (SEBRAE), este segmento ocupa mais nichos de mercado, abertos pelos
movimentos da terceirização e do avanço do progresso técnico.
Reafirmando sobre a importância da MPE’s, Queiroz (2002 apud LACERDA,
2OO6, p.42) enfatiza que, “Muito tem se discutido sobre a importância das micro e
pequenas empresas, e seu incentivo como solução para a diminuição da pobreza,
da marginalidade das desigualdades sociais e da concentração de renda”.
As MPE’s vêm evoluindo e conquistando espaços significativos no mundo
dos negócios. Segundo Souza (1995 apud CAVALCANTE C; SCHNEIDERS, 2008,
p. 64) “Em período de expansão econômica, multiplica-se os espaço para as micro e
pequenas empresas, que então se proliferam como cogumelo”.
Diante disto, percebe-se que o número de MPE’s no Brasil cresce a cada dia
gerando renda e emprego, criando novas implementações e inovações. Sendo
assim, esse segmento empresarial contribui significadamente para o
desenvolvimento das atividades produtivas do país.
1.3.1 Classificação, definição e quantificação das MPE’s no Brasil
Há vários conceitos utilizados para definir e classificar as Micro e Pequenas
empresa no Brasil e no Mundo. De acordo com Brasil e Fleuriet (1979 apud
LACERDA, 2006, p.41) “[...] em geral, eles levam em consideração critérios
quantitativos, como: número de empregados, faturamento anual bruto, receita
operacional líquida, no grau de sofisticação tecnológica, etc., consideradas de forma
isolada ou em conjunto.”
A adoção de critérios para a definição de tamanho de empresa constitui
importante fator de apoio às MPE’s, permitindo que as organizações classificadas
28
dentro dos limites estabelecidos possam usufruir dos benefícios e incentivos
previstos nas legislações que dispõem sobre o tratamento diferenciado ao segmento
no Brasil. Nesse sentido, a Constituição Federal de 1988 em seu Art. 179, dispõe
que:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
A legislação em vigor que trata do aspecto das MPE’s no Brasil, como
definição e classificação, por exemplo, é a Lei Complementar 123/2006, que instituiu
o novo Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.
Conforme Franco (2007), essa Lei Complementar consolidou as disciplinas jurídicas
anteriormente dispostas na Lei 9317/96 (que se restringia aos aspectos tributários
do Simples) e a Lei 9841/99 (anterior Estatuto da ME e da EPP, que cuidava do
tratamento jurídico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributário,
previdenciário, trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial).
Segundo, a Lei Complementar 123/2006, no seu Art. 3
Serão consideradas como microempresa e empresa de pequeno porte as sociedades empresárias, as sociedades simples, e o empresário individual que obtiverem, em cada ano-calendário, receita bruta em valor: Microempresa: igual ou inferior a R$ 240 mil. Empresa de pequeno porte: acima de R$ 240 mil e igual ou inferior a R$ 2.400 milhões2.
Sendo assim, faz-se necessário observar, que o critério adotado pela
LC/2006, para definir as MPE’s é o quantitativo, ou seja, ela leva em consideração
apenas o valor da receita/faturamento anual. Enquanto que, para o Sebrae, a
estratificação das empresas segundo tamanho tem adotado como critério além do
valor da receita/faturamento anual o número de pessoas ocupadas. Para melhor
ilustrar, segue dados das tabelas abaixo:
2 A Câmara dos Deputados aprovou em 31/08/2011, por unanimidade (316 votos), o Projeto de Lei Complementar (PLP) 87/11, que reajusta os valores de faturamento para adesão ao Simples Nacional. O texto aprovado aumenta ajusta em 50% as tabelas de tributação, incluindo o teto máximo, que passa de R$ 2,4 milhões para R$ 3,6 milhões para as pequenas empresas, e de R$ 240 mil para R$ 360 mil, no caso das microempresas. O projeto segue agora para o Senado. (TAVARES, 2011)
29
Tabela 1 - Classificação das MPE's no Brasil SEBRAE - Por nº de empregados
SETOR Microempresa - ME Pequena Empresa - EPP Indústria 0 a 19 20 a 99
Comércio e Serviço 0 a 9 10 a 49 Fonte: adaptado Sebrae (2006)
Como mostrado na tabela 1, o Sebrae toma como base a classificação
relativa a empresas, o número de empregado, no qual para ser enquadrada como
micro empresa considera-se a faixa de 1 a 19 pessoas ocupadas, a pequena
empresa a de 20 a 99 pessoas.
Tabela 2 - Classificação de MPE's no Brasil conform e Receita Bruta - SEBRAE
SETOR Microempresa –
ME Pequena Empresa - EPP Indústria/Comércio e
Serviço Até R$ 240.000,00 De R$ 240.000,01 Até R$
2.400.00,00
Fonte: adaptado Sebrae (2006)
Em relação ao valor do faturamento, conforme a tabela 2 observa-se que o
Sebrae adota o mesmo critério da LC/2006 para classificar micro e pequena
empresa.
Outra forma que distinguem as médias das micro e pequenas empresas são
as regras expedidas pelo Grupo do Mercado Comum (GMC), no Mercosul que
classifica através do número de empregados e faturamento anual, diferenciados
pelos setores de indústria, comércio e serviços. Dados são demonstrados nas
tabelas 3 e 4.
Tabela 3 - SEGMENTO: INDÚSTRIA
TAMANHO PESSOAL OCUPADO VENDAS ANUAIS U$S MICRO 1 ATÉ 10 ATÉ U$S 400,00
PEQUENA 11 ATÉ 40 DE U$S 400,01 ATÉ U$S 3.500,00 Fonte: adaptado MERCOSUL/GMC/RES Nº 59 (1998)
Tabela 4 - SEGMENTO: COMÉRCIO E SERVIÇO
TAMANHO PESSOAL OCUPADO VENDAS ANUAIS U$S MICRO 1 ATÉ 5 ATÉ U$S 200,00
PEQUENA 6 ATÉ 30 DE U$S 200,01 ATÉ U$S 1.500,00 Fonte: adaptado MERCOSUL/GMC/RES Nº 59 (1998)
30
Diferente da legislação brasileira LC/2006 e o Serviço brasileiro de apoio as
micros e pequenas empresa (SEBRAE). O GMC classifica segundo a Resolução
GMC nº 59/98 que, as microempresas industriais são aquelas que empregam até
dez pessoas e possuem faturamento anual até US$ 400 mil, enquanto que as
pequenas empresas empregam de onze a quarenta pessoas e a receita anual é de
US$ 3,5 milhões. Para o setor de comércio e serviços, são consideradas
microempresas aquelas que possuem até 5 empregados e faturam até US$ 200 mil
e são classificadas como pequenas empresas quando possuem de 6 a 30
funcionários diretos e faturam até US$ 1,5 milhão (GMC, 1998).
1.3.2 Estatística das MPE’s no Brasil
Conhecer o perfil das MPE, suas características, necessidades e
potencialidades, é de fundamental importância para identificar as necessidades de
seu público alvo, e também aprimorar sua atuação no mercado competitivo. Em
relação à informação sobre esse segmento, (BEDÊ “e outros”, 2006, p. 11) afirma
que:
No Brasil, as informações sobre as micro e pequenas empresas (MPEs) ainda são pouco trabalhadas por órgãos oficiais, comparadas à importância desse segmento na economia e na vida diária e dos cidadãos comuns. Isso implica a existência de uma lacuna de conhecimento sobre a realidade dos pequenos negócios e dificulta o direcionamento adequado dos recursos disponíveis para a promoção das empresas desse porte.
Em termos estatísticos, esse segmento empresarial representa 25% do
Produto Interno Bruto (PIB), gera quatorze (14) milhões de empregos, ou seja, 60%
do emprego formal no país, e constitui 99% dos seis (6) milhões de
estabelecimentos formais existentes, respondendo ainda por 99,8% das empresas
que são criadas a cada ano no Brasil, segundo dados do Serviço Brasileiro de Apoio
às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE, 2008).
Segundo pesquisa realizada pelo Departamento Intersindical de Estatística e
Estudos Socioeconômicos (DIEESE) publicada pelo (SEBRAE, 2004), são
apresentados os seguintes dados estatísticos: do número total de empresas formais
em atividade no Brasil, conforme analisado no gráfico, as micro e pequenas
empresas representam 97, 5% do total. Esses dados apenas confirmam o que já foi
31
mencionado anteriormente em relação à expansão dessas empresas no território
nacional. Os dados são demonstrado na figura 1.
Figura 1 - Número de Empresas por Porte, Brasil 2006 Fonte: adaptado Sebrae (2006)
Figura 2 – Número de empresas por região brasileira ano de 2006. Fonte: adaptado Sebrae (2006)
32
Em relação ao número de MPE’s por região, como mostrado na figura acima,
a região sul e sudeste concentração o maior número dessas empresas.
Em relação ao estado da Bahia, segundo o Ministério do trabalho e emprego
(MTE), conforme dados extraídos da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS),
no ano 2008 no total de trezentas e trinta e quatro mil quatrocentos e sessenta
(334.460) empresas cadastradas no estado, trezentas e trinta e um mil cento e
dezoito (331.118) são Micros e pequenas empresas, ou seja, as MPE’s representam
(noventa e nove por cento) 99% das empresas baianas. Conforme mostra figura
abaixo:
Figura 3 – Número de empresas Segundo o porte na Bahia ano de 2008. Fonte: adaptado Sebrae (2008)
A presença das pequenas empresas no contexto sócio-econômico de um país
é muito importante, pois para Solomon (1986 apud CALLADO; HOLANDA; CUNHA,
2005, p. 2), “[...] essas empresas proporcionam uma energia vital para a
reestruturação econômica necessária no sentido de produzir o aumento da
produtividade de que se carece”.
Conforme exposto acima, percebe-se quão importante é ressaltar a
importância do universo das micro e pequenas empresas no cenário econômico
como um todo, a fim de promover estudos e pesquisas tendo por finalidade
33
contribuir para aperfeiçoar o conhecimento sobre o mundo dos pequenos negócios,
seja por meio da ciência contábil, econômica ou da administração, e, sobretudo,
ressaltar a importância da contabilidade de custos e gerencial como ferramenta
imprescindível e auxiliar no processo decisório dessas empresas. Além disso, é
possível tornar uma referência para as tomadas de decisões por parte dos órgãos
relacionados à promoção das MPE’s no Brasil.
34
2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO
As empresas definem como coletar dados necessários à execução de suas
atividades operacionais. Através das potencialidades de sistemas de custos, as
organizações têm possibilidades de monitorar e gerenciar seus processos
produtivos. Desse modo, os sistemas de custos são elementos essenciais no
gerenciamento dos custos empresariais com a finalidade de auxiliar os gerentes na
tomada de decisão e facilitar o acompanhamento do desempenho da organização.
Assim, o presente capítulo visa descrever através de um estudo bibliográfico
as principais características funcionais, estruturais e operacionais dos sistemas
contábeis de apuração e mensuração de custos. Dentre os métodos de custeio
existentes, serão descritos nesse estudo, os métodos de custeio: Por Absorção,
Variável e ABC. Também será mostrada a utilização da análise do Custo-padrão e
Custo/Volume/Lucro tendo como foco o planejamento, controle e decisão.
2.1 PLANEJAMENTO
Falhar em planejar, formal ou informalmente, pode levar ao descontrole
financeiro. Empresários de pequenos ou grandes negócios precisam conhecer suas
capacidades de recursos e ter um plano que detalha esse uso de recursos.
Associado ao processo de gestão de custos, o planejamento busca possibilitar a
construção do futuro da organização, estabelecendo metas e planos de longo prazo.
Horngren, Foster e Datar (2000, p. 3) definem planejamento “[...] como a
escolha de metas, a previsão de resultados sobre vários caminhos de obtenção
dessas metas e, por conseguinte, a decisão de como atingir as metas desejadas.”
Para Bruni e Famá (2008) o planejamento estratégico possui grande relevância no
processo de gestão de custos e formação de preços, visando rentabilidade, custos e
preço planejados para o futuro. Segundo Hansen e Mowen (2003), o planejamento
cuidadoso é vital para a saúde de qualquer organização. Segundo os mesmos
autores, por exemplo, a melhoria contínua e a eliminação de desperdício são os dois
princípios básicos que governam um estado de excelência na organização. Tais
35
autores complementam afirmando que o planejamento é a chave para a
sobrevivência no ambiente atual de competitividade de classe mundial.
O primeiro passo do planejamento é identificar o que os proprietários esperam
de suas participações na empresa. Nesse sentido, Atkinson “e outros” (2007, p 566)
afirmam que o planejamento deve se fundamentar em dois princípios:
Identificar as alternativas que a empresa pode usar para competir pelos clientes; este é o contrato entre empresa e cliente e avaliar essas opções competitivas em relação ás capacidades e expectativas de stakeholders da empresa; isso estabelece as relações ou contratos entre empresas, fornecedores, funcionários e comunidade.
Segundo Atkinson “e outros” (2008, p.556) stakeholders “[...] são indivíduos,
grupos de indivíduos, instituições que definem o sucesso da empresa ou afeta sua
habilidade para alcançar seus objetivos. Assim definidos como: Proprietários,
clientes, fornecedores, funcionários e comunidade”.
Nesse entendimento, o resultado do planejamento é o projeto e
implementação dos processos específicos – incluindo processos de logística, de
fabricação, de pessoas, de atendimento ao consumidor, e administrativos - que a
empresa usa para determinar suas estratégias visando aumentar as chances de
sucesso em um mundo de negócios que muda constantemente.
2.2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS
As empresas precisam coletar e registrar dados provenientes da execução de
suas atividades operacionais e, ainda, definir forma de ordená-los de modo que,
produza informações gerenciais para outros setores da administração. Esse
processo é denominado sistema de custeio. E, esses sistemas são estruturados de
forma que, operacionalmente sirva como uma fonte de informações para propiciar a
tomada de decisão.
2.2.1 Classificação dos custos
Todos os tipos de organizações têm custos. Em regra geral os tipos de custos
incorridos e o modo pelo qual esses custos são classificados dependem das
36
características de custos de uma variedade de organização – indústria, comércio e
prestação de serviços. Para Martins (2003, p. 25), “[...] custos é o gasto relativo a
bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Já despesas é
bem ou serviços consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas.”
Atkinson “e outros” (2007, p. 126) explicam que “[...] os sistemas de
contabilidade de custos tradicionais classificam os custos em custos de produção e
custos de não-produção, baseados em suas respectivas funções.” Nesse sentido os
mesmos autores definem os custos de produção como todos os custos capazes de
transformar matérias-primas em produtos acabados, por exemplo, custos diretos
(materiais diretos, mão-de-obra direta) e custos indiretos (apoio à produção). E
custos de não-produção como todos os custos, excetos os custos de produção, por
exemplo, custos de distribuição, vendas, marketing, pesquisa e desenvolvimento
gerais e administrativos.
Além da distinção entre custos de produção e custos de não-produção, há
outras formas de determinar os custos. Por exemplo, podem ser classificados como
custos de produto ou custos de período. Garrison, Noreen e Brewer (2007) ensinam
que os custos de produto incluem todos os custos envolvidos na aquisição ou
fabricação de um produto. Incluem matéria-prima direta, mão-de-obra direta e custos
gerais de produção. Esses custos são “vinculados” à unidade de produtos á medida
que são fabricados, assim permanecem em estoques até que sejam vendidos. Os
custos de período não incluídos nos custos de produto. São registrados como
despesas na demonstração de resultado do exercício em que são incorridos.
A grande diferenciação conceitual entre custos e despesas decorre da
separação primária entre empresas industriais e comerciais, e que foi adotada
universalmente pela contabilidade societária e fiscal, com enfoque básico de custear
os estoques de produtos. A visão tradicional de custos e despesas é que, enquanto
custos, os gastos são ativáveis e têm valor para empresa. A despesa significa o
consumo do custo e, quando ocorrida, é redutora do lucro empresarial, já que o
custo ativado sai da entidade (PADOVEZE, 2007)
Essencialmente classificam-se os custos e despesas sob duas vertentes:
� Quanto ao objeto a ser custeado: custos diretos e indiretos.
� Quanto ao volume de produção ou venda: custos fixos ou variáveis.
37
Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos
produtos fabricados sem critérios de rateio, porque há uma medida objetiva de seu
consumo. Consiste nos materiais diretos usados na fabricação do produto e na mão-
de-obra direta. Para Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 20) “[...] os custos diretos
estão relacionados a um determinado objeto de custos e que podem ser
identificados com estes de maneira economicamente viável”. Padoveze (2007, p.
318) explica que os custos diretos “[...] são aqueles que podem ser fisicamente
identificados para um segmento particular sob consideração. Ou seja, os gastos
industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos, podendo
ser fixos ou variáveis.”
Martins (2003, p. 48) explica que para ser custo direto, “[...] basta haver
medida de consumo (quilograma consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-
de-obra utilizada e até quantidade de força consumida)”.
Os custos indiretos são os custos que dependem de cálculos, rateios ou
estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos, ou seja, são custos
apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro usado para a estimativa é
chamado de base ou critério de rateio. Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 20)
afirmam que, os custos indiretos “[...] são aqueles que estão relacionados a um
determinado objeto de custos, mas não podem ser identificados com este de
maneira economicamente viável, (...) estes são alocados através de um método de
alocação de custos denominados rateios”. Como exemplos, pode-se citar: seguro e
alugueis da fabrica, supervisão de diversas linhas de produção, depreciação entre
outros.
Os custos variáveis são os custos que variam de acordo com o volume
produzido. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Eles
aumentam á medida que aumenta a produção. Por exemplo, o valor global de
consumo das matérias-primas e embalagens por mês depende diretamente do
volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior será seu
consumo.
Atkinson “e outros” (2008, p. 184) ensinam que os custos variáveis “[...]
mudam em proporção às alterações no nível de produção ( ou de vendas). Por
exemplo, os custos de materiais diretos podem aumentar em 20% quando a
produção cresce na mesma proporção (20%).” Em relação a diferença entre custos
variáveis e custos diretos, Padoveze (2007, p.318) relata que “[...] um custo é
38
variável se ele realmente acompanhar a proporção da atividade com que ele é
relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em relação a essa
atividade ou ao produto.”
Os custos fixos também denominados custos estruturais, são aqueles cujo
total não varia proporcionalmente ao volume produzido. Nesse sentido, Padoveze
(2007, p. 318) ensina que os custos fixos “[...] de modo geral, são os custos e
despesas necessários para manter um nível mínimo de atividade operacional; por
isso, são também denominados custos de capacidade.” Um aspecto importante, é
que os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, não
são sempre fixos, podendo variar em função de grandes oscilações no volume de
produção. Os custos fixos estão relacionados com os custos indiretos de fabricação,
por não guardarem proporção com a quantidade dos produtos fabricados. Esses
custos têm as seguintes características principais:
a) O valor permanece constante dentro de determinada faixa da produção;
b) O valor por unidade produzida varia á medida que ocorre variação no volume
de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior;
c) Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na
maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração.
Apesar da possibilidade de classificar uma série de gastos como fixos, é
importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças.
2.2.2 Sistema de custos
O objetivo de qualquer informação contábil é a sua utilização gerencial e o
processo de tomada de decisão. Um sistema na área da contabilidade consiste num
conjunto ordenado de idéias e meios de ação coordenados entre si e funcionando,
portanto, como estrutura organizada que busca determinados resultados (KOLIVER,
2008). Conforme Garrison (apud, PADOVEZE, 2007, p. 338)
(...) temos que ter em mente claramente que o propósito essencial de qualquer sistema de custos é acumular custos para utilização gerencial. Um sistema de custo não é um fim em si mesmo. Em outras palavras, ele é uma
39
ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos de uma organização.
As empresas precisam coletar e registrar dados provenientes da execução de
suas atividades operacionais e, ainda, definir forma de ordená-los de modo que,
produza informações gerenciais para outros setores da administração (LEONE,
2000). Esse processo é denominado sistema de custeio. E apresenta-se como uma
fonte de informações para propiciar a tomada de decisão.
No entendimento de Leone (2009, p.49) “[...] custear é apurar os custos.
Apuração de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos, desde o
planejamento da coleta de dados até a prestação da informação gerencial de
custos”. Ou seja, custear significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e
informar dados de custos com o intuito de auxiliar os gestores da empresa. Já
sistema é defino de acordo a Leone (2009, p.234)
Como um conjunto de componentes administrativos, de registros, de fluxos, de procedimentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto.
Segundo Koliver (2008, p. 206) "Um sistema de custeio consiste num conjunto
ordenado de idéias e meios de ação, que objetiva a distribuição dos custos entre os
bens e serviços produzidos, e as funções geradoras de despesas do período. Nesse
sentido, podem ser considerados como um conjunto de componentes que forma um
sistema e irá funcionar como um organismo para atingir um determinado objetivo.
Pode ser entendido como um meio de representar o funcionamento do processo
produtivo de uma organização, a qual irá obter subsídios para apuração de seus
custos de produção.
Segundo Hansen e Mowen (2003, p.57), o sistema de gestão de custos tem três
objetivos amplos:
a) Fornecer informações para computar o custo de serviços, produtos e outros
objetos de interesse da gestão;
b) Fornecer informações para planejamento e controle;
c) Fornecer informações para tomada de decisão.
40
Para Bruni e Famá (2008) os métodos de custeio são formas de como os
custos são acumulados e apropriados aos produtos. A depender das características
dos processos produtivos de uma empresa estes podem receber classificações
relacionadas à forma de acumulação: por ordem ou processo; e/ou grau de
absorção: direto ou por absorção.
Segundo Hornegren, Foster e Datar (1999, p.67) no sistema de acumulação
de custos por ordem, os custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote
de um produto ou serviço. O produto ou serviço é frequentemente feito sob medida
ou por encomenda. Já no sistema de acumulação de custos por processo, o custo
de um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a uma grande
quantidade de unidades similares, frequentemente itens idênticos produzidos em
grande escala para venda em geral, e não para um cliente específico.
Ainda conforme Leone (2009, p.235), o sistema de custeamento por ordem de
produção “[...] é o sistema de custos que acumula e registra os dados e operações
das empresas que trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de serviços
por encomenda”.
Para facilitar o entendimento, basicamente as principais características que
diferenciam os sistemas de produção por ordem e por processo, podem ser vistas
no Quadro 3.
CARACTERÍSTICA
ANALISADA PRODUÇÃO POR ORDEM PRODUÇÃO POR
PROCESSO
Desenvolvimento do produto Especificação do cliente Especificação do fabricante Contratação do fornecimento Seleção subjetiva (concorrência) Seleção objetiva (amostra) Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante Dimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças do período Mercado Poucos Compradores Muitos compradores
Vendas Procura do cliente Procura do cliente ou oferta do fabricante
Produto Sob medida Seriado Necessidade de produto Específica do cliente Global do Mercado Local de Produção Na fábrica ou no campo Na fábrica
Estoque de matéria-prima Temporário e específico Permanente, geral para vários produtos
Estoque de produtos Indesejável Necessário Prazos de produção Geralmente, médios ou longos Geralmente, curtos Quadro 3 - Característica da produção por ordem e por processo. Fonte: Bruni e Famá (2009, p. 110)
No que tange ao sistema de custeamento por processo, não há normalmente
41
encomenda ou pedido do cliente. Ainda de acordo com Leone (2009, p.236), o
sistema de custeamento por processo tem:
A função comercial estuda o mercado, às vezes induz o mercado a sentir necessidade de consumir o produto e isso é feito, principalmente. Por meio da propaganda (...) após os estudos de viabilidade, o produto será fabricado e lançado no mercado. São produtos padronizados. Serão fabricados em séries. A fábrica prepara-se para produzi-los em grande quantidade e pelo tempo que o mercado aceitá-lo. Esses produtos de grande consumo é que caracterizam a produção por processo.
Estabelecidas as características do processo de produção de uma
organização, é tempo de estabelecer o sistema a ser usado na geração de
informações apropriadas de custos. Hansen e Mowen (2003, p. 127) afirmam que:
Em geral esse sistema é usado para satisfazer as necessidades para acumulação, a mensuração de custos e atribuição. A acumulação é o reconhecimento e o registro de custos. Envolve a determinação do montante em unidades monetárias de materiais diretos, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação consumidos na fabricação.
A figura 4 ilustra o relacionamento da acumulação, mensuração e atribuição
de custo aos produtos.
Figura 4 - Relacionamento da acumulação, mensuração e atribuição de custo Fonte: Adaptado Hansen e Mowen (2003, p.128)
42
Sobretudo, há vários métodos, formas e procedimentos para apropriação dos
custos ou dos seus respectivos objetos. Assim, entre os métodos existentes,
abordam-se neste estudo: o custeio por Absorção, o custeio Variável ou Direto, o
Activity based Costing (ABC). Esses, possivelmente, são os mais conhecidos e
utilizados no Brasil. Contudo, existem variantes destes e de outros métodos que
podem ser utilizados de forma combinada (SCHULTZ; SILVA; BORGET, 2010).
2.2.2.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é um método que tem sua aplicação baseada nos
princípios contábeis. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos
produtos, ou seja, todos os custos fixos e variáveis. A atribuição dos gastos fixos aos
produtos implica naturalmente, a utilização de rateios, sendo essa a principal falha
do custo por absorção como instrumento de controle. A forma de rateio geralmente é
arbitrária e é fortemente criticada para uso gerencial. Por mais objetivos que sejam
os critérios de rateios eles sempre apresentam componentes de arbitrariedade, que
podem distorcer os resultados por produtos dificultando as decisões gerenciais.
Figura 5 - Esquema básico do sistema de custeio por absorção Fonte: Adaptado, Leone (2009, p. 243)
43
Como mostrado na figura 5, todos os custos sejam eles diretos ou indiretos,
fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. Vale ressaltar que, nesse método,
a utilização de departamento tem objetivo de amenizar as arbitrariedades
decorrentes de rateios. Como demonstrado na figura exposta, os gastos gerais de
fabricação relativos aos departamentos de serviços (os que dão apoio a produção) e
os departamentos de produção ligados diretamente ao processo produtivo. Os
custos gerais de fabricação são alocados aos seus respectivos departamentos, em
seguida apropriados aos produtos.
É importante ressaltar que esse método é o único aceito pelos usuários
externo (auditoria e fisco), pois atende às exigências para avaliação de estoques
(MARTINS, 2003).
De acordo com Santos (2005, p.83), a metodologia de custeio pelo método
por absorção “[...] é considerada como básica para avaliação de estoques pela
contabilidade societária, para fins de levantamento de balanço patrimonial e de
resultados com a finalidade de atender a exigências da contabilidade societária”.
No custeio por absorção os custos diretos de fabricação (matéria-prima, mão-
de-obra) não provocam nenhum problema de mensuração de valor. Já os custos
indiretos de fabricação, para serem alocados aos produtos finais, são submetidos à
utilização de formas de rateios, as quais são arbitrárias, o que levam os seus
resultados a serem questionados.
Segundo Martins (2003, p. 68), o decreto Lei nº 1.598/77 determina os custos
que deverão ser integrados na produção:
a) O custo de aquisição de matéria-prima e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção;
b) O custo de pessoal aplicado na produção, inclusive supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
c) Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação
dos bens aplicados na produção;
d) Os encargos e amortizações diretamente relacionados com a produção;
e) Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Por fim, o custeio por absorção veio a ser utilizado mais em razão dos
44
critérios de avaliação de inventários do que das necessidades gerenciais da
empresa, por está de acordo com princípios fundamentais de contabilidade.
2.2.2.2 Custeio Variável
Um dos maiores problemas da gestão de custos está relacionado ao controle
e apropriação dos custos indiretos aos produtos. Sendo assim, uma das formas
empregadas para facilitar o processo de tomada de decisão utilizando dados de
custos, consiste na não-realização de rateios dos custos indiretos. Nesse sentido,
em função da grande utilidade do conhecimento do custo variável e da margem de
contribuição, nasceu uma grande alternativa para custeio de produtos: o método de
custeio variável.
Esse método assume grande importância na análise de decisões relativas a
custos e preços. Pois, apenas gastos variáveis são considerados no processo de
formação dos produtos individuais. Custos e despesas indiretas são lançados de
forma global contra os resultados (MARTINS, 2003; BRUNI; FAMÁ, 2008).
O sistema de custeio variável propõe a separação dos custos fixos e
variáveis. Diferentemente do custeio por absorção, o custeio variável considera
apenas gastos variáveis, como custos que devem ser apropriados ao produto.
Sobretudo, nesse método eliminam-se a necessidade de rateios, e
consequentemente, possíveis distorções deles decorrentes. Em geral, a utilização
desse método é gerencial e específica.
Para Garrison; Noreen e Brewer (2007, p. 228) no método de custeio variável,
Somente os custos de produção que variam com o volume é que são tratados como custos de produtos. Isso normalmente inclui matéria-prima direta, mão-de-obra direta e a parcela variável dos custos gerais de produção. Os custos gerais fixos de produção não são tratados como custos de produtos, por esse método. Ao contrário, são tratados como custos do período e, tal como ocorre com despesas de vendas e administrativas, são lançadas integralmente contra as receitas em cada período.
A principal vantagem do custeio variável é a sua utilização para o processo de
decisão. Isso ocorre porque o custeio variável oferece ao sistema contábil a
distinção entre custos fixo e variável. Possivelmente a maior vantagem
proporcionada por esse método seja o cálculo da margem de contribuição, que é
45
encontrada subtraindo-se os custos variáveis do preço de venda. O resultado desse
cálculo (desde que seja um valor positivo) indica quanto cada produto contribui para
o pagamento dos custos e despesas fixas (MARTINS, 2003).
Ainda conforme Martins (2003, p. 202) “Do ponto de vista decisorial, o custeio
variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à
empresa, (...) parece ser mais informativo à administração, por tratar os custos fixos
contabilmente como se fossem despesas.” Outra vantagem desse método, segundo
Padoveze (2007) são os dados obtidos rapidamente através de sistema de
informação contábil, necessários e utilizados no processo de planejamento e de
tomada de decisão que envolva as relações custo-volume-lucro.
É importante ressaltar que esse método não é aceito para valoração de
estoques, pois, tanto a legislação fiscal como a societária exigem que todos os
custos sejam atribuídos aos produtos. Sendo assim esse critério não é reconhecido
pela auditoria independente e nem pelo fisco, pois, fere os princípios contábeis,
principalmente o regime de Competência e a Confrontação (MARTINS, 2003). Logo,
a não-aceitação desse método pela auditoria externa e pelo fisco, faz com que o
custeio variável tenha somente utilidade gerencial.
2.2.2.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC)
O custeio baseado em atividades (Activity Based Costing - ABC) pode ser
considerado como um aprofundamento do sistema de custeio por absorção,
desenvolvido com a finalidade de reduzir sensivelmente as distorções decorrentes
da arbitrariedade do rateio dos custos indiretos (MARTINS, 2003). Nesse sentido,
Padoveze (2007, p. 354) afirma que o ABC, “[...] procura aprimorar o custeamento
dos produtos, através de mensurações correta de custos fixos indiretos, em cima
das atividades geradoras desses custos”.
O objetivo básico é de que, cada um dos custos indiretos deve ser
relacionado às suas respectivas atividades por meio de direcionadores de recursos
que melhor representam as formas de consumo desses recursos. Desse modo, a
atribuição de custos ás atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível,
de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação direta; rastreamento e
rateio (MEGLIORINI, 2007; MARTINS, 2003).
46
Conforme entendimento de Bruni e Famá (2008), o ABC difere dos sistemas
de custeio tradicional em função de, no lugar das bases de rateio, emprega as
atividades desenvolvidas dentro da organização para alocar os custos. Ou seja, sua
metodologia baseia-se contrariamente aos sistemas que se baseiam em volumes de
rateios, pois oferece metodologia mais coerente, precisas e com menor ou quase
nenhum grau de arbitrariedade na alocação dos custos aos produtos.
Para Garrison; Noreen e Brewer (2007, p. 258) o método de custeio baseado
em atividades “[...] é projetado com vistas a dar aos administradores informações de
custos para tomada de decisões estratégicas e outras decisões que possam afetar a
capacidade e, portanto, os custos “fixos”, bem como os custos variáveis.”
Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 76) contribuem descrevendo que, o “ABC
é um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio. Ele se concentra nas
atividades como se fossem os principais objetos de custo.” Conforme os mesmos
autores, uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um
determinado propósito. Martins (2003, p. 93) em sua obra, corrobora afirma que,
uma atividade é:
Uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
Conforme o exposto, o aspecto conceitual do ABC se relaciona ao fato de
considerar que todos os custos e despesas são (e existem) em prol das atividades
necessárias para que os produtos sejam fabricados e vendidos. Assim, Padoveze
(2007, p. 332) afirma que o método ABC “[...] atribui primeiro os custos para as
atividades e depois aos produtos, baseado no uso das atividades de cada produto.
Baseia-se no seguinte conceito: produtos consomem atividades, atividades
consomem recursos.” Haja vista, esse método preocupa-se na identificação dos
direcionadores de atividades dos departamentos de apoio à produção,
comercialização e administração e suas quantidades.
Como o conceito do custo por atividade é identificar as atividades relevantes
dentro dos departamentos, consequentemente estas atividades são em maior
número que os departamentos, gerando, portanto, maior necessidade de elementos
de controle. Conforme Martins (2003, p.93), “[...] uma vez identificada às atividades
47
relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a próxima etapa é
custear os produtos”. É necessário fazer o levantamento da qualidade de ocorrência
dos direcionadores de atividades por período e por produtos (MARTINS, 2003).
Não obstante, faz-se necessário destacar a desvantagem do método ABC se
relaciona, em grande parte, com a dificuldade de implantação e a complexidade do
sistema em si, bem como na identificação de direcionadores. Aliando ao longo
período de implantação e à necessidade de uma equipe especializada e dedicada, o
que amplia o risco de abandono do projeto (SCHULTZ; SILVA; BORGET, 2010).
Por fim, Bruni e Famá (2008) relatam que, embora o ABC possa ser
empregado apenas nos custos fabris, como determina a legislação e os princípios e
normas da contabilidade, a aplicação mais difundida se dá para os custos plenos ou
integrais. Dessa forma, esse método possibilita gerar informações que atendam
tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial.
2.2.2.4 Custo-padrão
O custo-padrão se estabelece como uma forma alternativa de se planejar e
controlar custos, visando o controle gerencial e as medidas de desempenho,
possibilitando a predeterminação cuidadosa do que deve ser atingido em operações
eficientes. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 190) afirmam que,
O custeio-padrão é um método de custeio que associa custos diretos a um objeto de custos, pela multiplicação do(s) preço(s)-padrão ou taxa(s) pela quantidade de insumo-padrão permitida para produção alcançada, e aloca os custos indiretos com base na(s) taxa(s) indireta(s)-padrão vezes a quantidade de insumos-padrão permitida para a produção efetiva.
Haja vista, o custo-padrão tem a intenção de excluir custos extraordinários
que ocasione variações de eficiência, cuja finalidade é possibilitar a analise da
eficiência produtiva dos processos empresariais. Consiste em técnica de fixar
previamente preços para cada produto que a empresa fabrica (BRUNI; FAMÁ,
2008). Para Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 355) “[...] o custo-padrão é
largamente utilizado na contabilidade gerencial, em relação à quantidade e ao custo
(ou preço de aquisição) de insumos usados na fabricação de produtos ou na
prestação de serviços.”
48
Conforme os autores supracitados, os administradores assessorados
frequentemente por engenheiros e contadores, fixam padrões de quantidade e custo
para cada insumo principal. Os padrões de quantidade estabelecem quanto de um
insumo deve ser usado para fabricar um produto ou prestar um serviço. Os padrões
de custo (preço) especificam quanto deve ser pago por unidade de insumo.
Um padrão é um marco de referencia ou “norma” para fins de mensuração de
desempenho. Faz-se necessário separar os padrões em duas categorias – preço e
quantidade – tendo em vista que, são administradores distintos responsáveis pelas
compras e pelo o uso de insumos (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007).
Já Martins (2003), utiliza o conceito de custo-padrão ideal e custo-padrão
corrente. O custo-padrão ideal seria então o uso de forma eficiente dos custos
diretos e indiretos de um determinado bem ou serviço. Ou seja, o uso dos melhores
materiais possíveis, com perdas mínimas admitidas e a mais eficiente mão-de-obra
viável a 100% da capacidade da empresa. Já o custo-padrão corrente, diz respeito
ao valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para um
determinado produto ou serviço, mas com diferença de levar em conta as
deficiências existentes de qualidade de materiais, mão-de-obra, equipamentos,
fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de ser
alcançado, mas não impossível.
Ouros autores como: Padoveze (2007); Garrison, Noreen e Brewer (2007);
Bruni e Famá (2008) e Hansen e Mowen (2003) corroboram compartilhando a
mesma ideia dos conceitos de custo-padrão ideal e custo-padrão corrente. Estes,
por sua vez, afirmam que o custo-padrão ideal exige competência máxima e
somente podem ser atingidos na melhor circunstância e se tudo funcionar
perfeitamente. Deve ser calculado de forma científica minuciosa (frequentemente por
engenheiros de produção e contadores), desprezando ineficiências, qualquer
desperdício e ociosidade em condições idéias de produção. Já o custo-padrão
corrente no entendimento desses autores, é considerado como padrões que são
“apertados, porém atingíveis”, quando considera as características normais e do
produto (incluindo qualidade de materiais, ineficiências, paradas normais de
máquinas e período de descanso de operários) e podem ser alcançados com
esforços razoáveis, mas altamente eficiente.
De acordo com o entendimento de Martins (2003), o grande objetivo do custo-
padrão é fixar uma base de comparação para o custo real, ou seja, entre o que
49
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Para tanto, só tem utilidade à medida
que a empresa tem um bom sistema de custo real. E acrescenta que, o custo-
padrão não é outra forma, método ou critério de contabilização de custos (como
absorção e variável), mas sim uma técnica auxiliar. Não é uma alternativa, mas sim
um coadjuvante. Assim os objetivos mais importantes do custo-padrão segundo
Padoveze (2007, p. 345) seriam:
� determinar o custo que deve ser, o custo correto;
� avaliar as variações acontecidas entre o real e o padronizado;
� definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos
responsáveis por atividades padronizadas, servindo como elementos
motivacional;
� avaliação de desempenho e eficiência operacional;
� base para o processo orçamentário.
Por fim, o sucesso do custo-padrão vai depender do grau de seriedade que a
empresa der às diferenças encontradas da comparação entre o padrão e o real,
tendo como base relatórios de divergências, analisar as variações ocorridas e, por
conseguinte, tomar medidas de correção com vistas a medir desempenho e ter um
planejamento e controle eficiente dos custos de produção (MARTINS, 2003).
2.3 CUSTO PARA CONTROLE E DECISÃO
As novas tecnologias deram origem a novos desafios gerenciais. As
empresas demandaram por novos sistemas de gerenciamento de custos para
demonstrar com precisão o processo de fabricação. Com vista a identificar
desperdícios e propiciar visibilidade das oportunidades de redução de custos e
melhoria de desempenho e rentabilidade (ZATTA “e outros”, 2009).
A gestão de custos produz informações para usuários internos. Nesse
sentido, Hansen e Mowen (2003, p. 28) entendem que, “[...] a gestão de custos
identifica, coleta, mensura, classifica e fornecem informações que são úteis aos
gestores para o custeio, planejamento, controle e tomada de decisão.” Desse modo,
a gestão de custos requer uma compreensão profunda da estrutura de custos da
50
empresa. Segundo entendimento de Padoveze (2007) e Garrinson, Noreen e Brewer
(2007), estrutura de custos é a proporção relativa entre o total de custos fixos e
variáveis dentro da empresa.
Cada organização tem uma estrutura de custos e, portanto, tem seu próprio
ponto de equilíbrio a determinado momento. Outro fator importante para se conhecer
a estrutura de custos de uma organização é concentrar a atenção no impacto sobre
a estabilidade do lucro. Para subsidiar esse processo, o uso da alavancagem
operacional desempenha um papel fundamental.
Diante do exposto, faz-se necessário ratificar que, o gerenciamento de custos
é uma ferramenta imprescindível de gestão, tendo como principal objetivo planejar,
controlar, mensurar e informar elementos precisos para tomada de decisões.
Hornegren (2000) acrescenta que o contador tem papel importante no processo de
decisão, mas não cabendo a ele a responsabilidade das decisões, e sim, a
responsabilidade pelo levantamento das informações.
Nesse sentido, no que refere a informações de custos, Bruni e Famá (2008)
afirmam que, a relação da divisão dos gastos entre fixos e variáveis, são
informações consideradas relevantes ao processo de tomada de decisões, bem
como a análise dos riscos corporativos utilizando-se de técnicas gerenciais tais
como: margem de contribuição, ponto de equilíbrio, financeiro e econômico,
alavancagem operacional e margem de segurança e o estudo da associação que
existe entre custos/ volumes/ lucros.
2.3.1 Análise Custo/Volume/Lucro
A relação Custo/Volume/Lucro (CVL) é um subsídio de gestão usado pela
contabilidade de custos/contabilidade gerencial. A análise (CVL) é considerada uma
das ferramentas mais poderosas que os administradores têm a sua disposição. Pois,
demonstra o lucro a ser alcançado pela empresa a partir de determinado volume de
produção e vendas levando em consideração a estrutura de custos da empresa. Seu
conceito fundamental está concentrado nas interações dos seguintes elementos:
preços de produtos, volume ou nível de atividades, custos variáveis unitários, custos
fixos totais e compostos de produtos vendidos (GARRISON; NOREEN; BREWER,
2007). Nesse sentido, Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 44) comentam que:
51
A análise custo-volume-lucro (CVL), propicia uma ampla visão financeira do processo de planejamento. Ela examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e do lucro á medida que ocorre uma mudança no nível de atividade, no preço de vendas ou nos custos fixos.
Entender o comportamento dos custos em respostas ás mudanças no volume
de produção e de vendas é o foco principal dos tomadores de decisão em quase
todas as empresas (ATKINSON “e outros” 2008). Assim, Padoveze (2007) ensina
que o (CVL)
(...) é a análise comportamental dos custos, separando-os em custos fixos e variáveis, possibilita uma expansão das possibilidades de análise dos gastos da empresa em relação aos volumes de produzidos ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar futuras decisões de aumento ou diminuição dos volumes de produção, corte ou manutenção de produtos existentes, mudanças no mix de produção, incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc.
A análise Custo/Volume/Lucro abrange três importantes indicadores: Margem
de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Alavancagem Operacional.
2.3.1.1 Margem de contribuição
A margem de contribuição do produto, respeitada a relevância dos custos e
das despesas fixas, é o principal fator determinante do ponto de equilíbrio e da
alavancagem operacional (SANTANA; BACKES; DEMARCHI, 2009). Quanto ao
conceito de margem de contribuição Martins (2003, p. 179) relata que esta “[...] é a
diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto: é o valor que
cada unidade traz à empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato
provocou e que pode lhe ser imputado sem erro.”
Atkinson “e outros” (2000) Hansen e Mowen (2003) mencionam que a
margem de contribuição unitária (em R$) é a diferença entre o preço unitário e o
custo variável unitário. Aduzem que a margem de contribuição é a receita de vendas
menos o total de custo variável. Para Padoveze (2007, p.367), a margem de
contribuição:
52
Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor, multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do produto para empresa.
No entendimento de Leone (2000, p.280) a margem de contribuição “[...] é a
diferença entre receitas e os custos diretos e variáveis identificados a um produto,
linha de produto, serviços processos, segmentos, enfim, a cada um dos objetos em
que se pode dividir a atividade de uma empresa.” No que se refere aos benefícios
oferecidos pelo o uso da margem de contribuição, Santos (2000) relata os seguintes:
� Ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço
de venda, serem colocados planos secundários ou simplesmente tolerados
pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos;
� São essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento
de produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não;
� Podem ser usadas para avaliar alternativas que se criam a respeito de
reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais
e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas;
� A margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre
custos, volume, preços e lucros, levando a decisões mais sábias sobre
preços.
Quando existir algum fator que limite a capacidade produtiva, surge então
uma nova abordagem, o da Margem de Contribuição pelo fator limitante. Sobre esse
conceito, Padoveze (2007, p. 375) ensina que “[...] o modelo de decisão de margem
de contribuição deve ter sua utilização complementada com o conceito de fatores
limitativos ou restritivos.” Sob este aspecto, o produto mais rentável é o que
apresentar maior Margem de Contribuição pelo fator de limitação da produção.
Embora o uso da margem de contribuição seja uma ferramenta gerencial de
grande utilidade para tomada de decisão, faz-se necessário apontar algumas
limitações que esta ferramenta apresenta. A margem de contribuição subestima os
custos fixos, que são ligados a capacidade de produção, podendo trazer problemas
de descontinuidade para empresa. Outro fator complicador é a existência de custos
mistos (custos com uma parcela fixa e outra parcela variável), já que nem sempre é
53
possível separar com precisão a parcela fixa da variável (PADOVEZE, 2007; BRUNI;
FAMÁ, 2008).
2.3.1.2 Ponto de equilíbrio
Garrinson; Noreen e Brewer (2007, p. 196) mencionam que o ponto de
equilíbrio “[...] é o nível de vendas no qual o lucro da empresa é igual a zero. Pode
ser calculado encontrando-se aquele ponto em que as vendas são iguais ao total de
despesas variáveis mais despesas fixas.” Martins (2003, p. 257) aponta que “[...] o
ponto de equilíbrio (também denominado ponto de ruptura – Break-even point)
nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais.”
Figura 6 - Gráfico do Ponto de equilíbrio Fonte: Adaptado de Atkinson “e outros” (2008, p. 195) e Padoveze (2007, p.371)
Como mostra o gráfico do ponto de equilíbrio, as retas são traçadas para
representar o total de custos e despesas e da receita total. Na observação do gráfico
quando as retas se cruzam, é o momento em que a empresa alcança seu ponto de
equilíbrio, ou seja, seu lucro é zero. É o ponto que a empresa não está tendo nem
lucro nem prejuízo. Conforme mostra figura abaixo.
Segundo Padoveze (2007, p. 369) “[...] o ponto de equilíbrio é o volume de
atividade operacional onde o total da margem de contribuição da quantidade
vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas.” Sendo assim, o ponto de
54
equilíbrio evidencia os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a
empresa deve operar para não ter prejuízo.
Bruni e Famá (2008, p.200) mostra que o ponto de equilíbrio pode ser
calculado de três formas;
� Ponto de equilíbrio contábil em unidades (PEC unid.) é a representação do
volume em quantidade (metros, quilos, litros, peças etc.) de vendas
necessário para cobrir todos os custos cujo lucro é nulo. Para determinar a
quantidade, pode ser utilizada a fórmula: PEC = Custos Fixo em R$ / Margem
de Contribuição Unitária em R$.
� Ponto de equilíbrio econômico (PEE) apresenta a quantidade de vendas que
a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima do capital
próprio nela investido. Normalmente, o empresário tem à sua disposição mais
de uma alternativa de investimento e se decide por aquela que promete a
melhor remuneração. O custo de oportunidade (CO) corresponde à
remuneração da alternativa descartada. A fórmula é a seguinte: PEE =
(Custos Fixos R$ + CO R$) / (Margem de Contribuição Unitária R$).
� Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) corresponde à quantidade que se iguala a
receita total com a soma dos gastos que representam desembolso financeiro
para empresa. Assim, no cálculo do (PEF) não devem ser considerados
gastos relativos a depreciações, amortizações ou exaustões, pois estas não
representam desembolsos para empresa. A equação cabível é dada por: PEF
= Custos Fixos R$ - Gastos fixos não Desembolsáveis + Dívidas do período
R$) / (Margem de Contribuição Unitária R$).
Em relação aos conceitos de ponto de equilíbrio contábil, econômico e
financeiro, Bornia (apud WERNKE; LEMBECK; HEIDMANN, 2008, P. 29) registra
que a diferença fundamental entre os três tipos são os valores de custos e despesas
fixos a serem considerados em cada caso. No PEC são levados em conta todos os
custos e despesas contábeis relacionados com o funcionamento da empresa. No
PEE são também incluídos nos custos e despesas fixos todos os custos de
oportunidade referente ao capital próprio. No PEF, os custos considerados são
apenas os custos desembolsados que realmente oneram financeiramente a
empresa.
55
Faz-se necessário ressaltar que as fórmulas apresentadas aplicam-se apenas
a um produto. Quando são muitas as variedades e os tipos de produtos elaborados,
a obtenção do ponto de equilíbrio torna-se um pouco mais complexa. Assim, Bruni e
Famá (2008, p. 206) explica que “[...] nas situações em que se elabora mais de um
produto ou serviço, a expressão do ponto de equilíbrio em quantidade diferente de
produtos diferentes, perde em boa parte, seu sentido.”
Os mesmos autores acrescentam ainda que, se uma empresa opera com
diferentes produtos, a melhor forma de apresentar o ponto de equilíbrio seria pela
divisão dos gastos fixos por uma margem de contribuição média. Para obter a
margem de contribuição média, basta multiplicar as individuais pela participação
percentual nas vendas, e somar o resultado em seguida.
2.3.1.3 Alavancagem Operacional
Para Assaf Neto (2007, p. 134) “[...] a aplicação de alavancagem Operacional
em uma empresa permite que se conheça sua viabilidade econômica, identificando
claramente as causas que determinaram eventuais variações no resultado.”
Acrescenta ainda que, o impacto total da estrutura de custos de uma empresa sobre
suas decisões operacionais é avaliado por meio da alavancagem total; a forma
combinada das informações das alavancagens operacional e financeira.
Padoveze (2007) explica que a “[...] alavancagem operacional significa a
possibilidade de acréscimo do lucro total pelo aumento da quantidade produzida
vendida, buscando a maximização do uso dos custos e despesas fixas.” Nesse
sentido Assaf Neto (2007) entende que a alavancagem operacional é possível pela
presença de custos e despesas fixas na estrutura de resultados de uma empresa,
pois estes, não sofrem, por definição, nenhuma variação diante de mudanças no
volume de atividades, mantendo-se constante no tempo. Quando uma alavancagem
operacional é alta, uma pequena variação percentual das vendas pode levar a uma
variação percentual muito maior do lucro operacional líquido (GARRINSON;
NOREEN; BREWER, 2007).
56
Figura 7 - Conceito de Alavancagem Operacional Fonte: Bruni e Famá (2008, p. 196)
Como demonstrado na figura ora exposta, de forma análoga à razão existente
da aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca, é possível mover
um peso muito maior no braço menor, a razão para esse efeito está nos gastos fixos
da empresa. Desse modo, Hansen e Mowen (2003) explica que a alavancagem
operacional está preocupada com a combinação relativa dos custos fixos e custos
variáveis de uma organização. Assim, as empresas que focarem na diminuição dos
custos variáveis com o aumento proporcional dos custos fixos se beneficiarão com
aumentos muito maiores nos lucros, à medida que aumentam as vendas, diferente
das empresas com uma proporção mais baixa de custos fixos. Nesse sentido, os
custos fixos funcionam como uma alavancagem para aumentar lucros.
Diante do exposto, conclui-se que as ferramentas pleiteadas pela
contabilidade de custos / gerencial é imprescindível na gestão de qualquer
organização, visto que sua utilização nas empresas, seja de grande ou pequeno
porte, representa planejamento e controle dando subsídios para tomada decisões
certas e precisas, mantendo essas organizações competitivas e preparadas a
enfrentar as mudanças do mercado.
57
2 ESTUDO DE CASO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
Neste capítulo estão descritos o contexto do local da pesquisa, localização,
estrutura organizacional e características operacionais da empresa. Bem como o
ramo de atuação, processo de produção e estrutura de custos. Também estão
relatados os procedimentos adotados para a determinação dos custos de produção
tais como: o custo da hora por funcionário da produção, material direto empregado
na elaboração dos produtos e o tratamento dado aos custos fixos.
Em seguida, foi apresentada a comparação entre o custeio utilizando rateio
com o custeio variável. Decorrente da análise das ferramentas encontrada a partir
do estudo, tais como: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem
operacional são evidenciadas as possibilidades e alternativas que o gestor da
empresa tem no momento de tomar decisão.
3.1 CONTEXTO DA PESQUISA
A cadeia produtiva têxtil do Brasil hoje é formada por 30.000 empresas entre
fiações, tecelagens, malharias, estamparias, tinturarias e confecções, que geram 1,6
milhões de empregos formais e informais e que apresentou no ano de 2006 um
faturamento de US$ de 33 bilhões.
Em 2006, as exportações do setor foram de 2,08 bilhões e as importações de
US$ 2,14 bilhões. O Brasil é o sexto maior produtor têxtil do planeta, ocupando o
segundo lugar na produção. O setor têxtil de confecções é um dos que mais
emprega no País, sendo o segundo maior empregador da indústria de
transformação da qual representa 18,6 % do produto interno bruto.
O parque têxtil nacional consome, anualmente, mais de 1.400.000 t de
diversas matérias-primas, dentre elas: pluma de algodão, lã, fio de seda, juta,
poliéster, sisal e outras, sendo liderado pela fibra de algodão, cujo consumo na safra
2005/2006 foi de 890.000t (SANTANA, 2000).
No setor têxtil, segundo Slack “e outros” (apud ZATTA, 2003), as atividades
são de difícil padronização, especialmente as de volume, pois normalmente a
capacidade depende do mix de produção. Se a demanda e a capacidade não
58
estiverem em equilíbrio, a operação não será capaz de responder a estrutura de
custos fixo.
3.1.1 Histórico da empresa objeto da pesquisa
A empresa “CG” (nome fictício empregado por solicitação do proprietário)
surgiu da criatividade do seu fundador. Com o espírito empreendedor, o mesmo saiu
da área do sonho, do desejo, e partiu para a ação. Conciliando criatividade com a
imaginação, nasceu a ideia inicial de fabricar apenas um produto para o público
infantil em um depósito de sua residência. Hoje, sócio e proprietário da empresa, o
Sr. Francisco, não imaginava que esse produto fosse um sucesso e o negócio
tomasse tamanha proporção no mercado.
Durante o crescimento operacional da empresa as portas do mercado foram
abertas para o ingresso e a distribuição dos produtos. À medida que o mercado ia
expandindo e novas oportunidades surgindo, os processos de produção foram se
adequando, de modo que, atendesse ás demandas e exigências do mercado,
prezando sempre pela a melhoria e qualidade dos produtos por ela produzida.
Nesse sentido, criaram-se novas oportunidades estimulando o setor produtivo a
ampliar e criar novos produtos aliados a investimentos, inovação tecnológica e mão
de obra qualificada.
A empresa foi fundada na cidade de Capim Grosso-Ba, a 270 km da capital
Salvador, em dezembro de 1999, sendo constituída juridicamente em 21 de março
de 2000. Ao longo de sua existência, fez grandes investimentos visando ao aumento
da sua produtividade e competitividade no mercado. Atualmente possui um grande
acervo de máquinas e equipamentos de alta tecnologia, o que proporcionou a
inovação, qualidade, aumento e agilidade na fabricação dos seus produtos.
Hoje possui em seu mix de produção a média de 20 (vinte) tipos de itens de
artigo para cama, mesa e banho. Na empresa não existem níveis de hierarquia, sua
equipe é composta por 31 (trinta e um) empregados distribuídos na área de:
produção, administrativa, e vendas externas; mantêm um quadro de fornecedores
significativos, localizados na região sul, sudeste e nordeste os quais suprem às
necessidades no fornecimento de matéria-prima, atendendo ao processo
59
produtivo. Em relação à expansão de mercado, a empresa expandiu suas vendas,
e atualmente atende clientes em todo o nordeste e parte do sudeste.
3.1.1.1 Descrição do negócio da empresa
A “CG” é uma empresa têxtil de pequeno porte. Atua no ramo de indústria e
comércio. Foi criada em 1999 com a intenção de satisfazer a demanda do mercado.
A empresa teve crescimento moderado com o aumento das vendas e expansão do
negócio em função da aceitação dos seus produtos pelo mercado. Depois de
investimentos significativos em máquinas e equipamentos de produção de alta
tecnologia, as projeções indicam uma demanda crescente nos seus negócios pelo
tipo e qualidade de produto que a empresa produz.
A empresa está instalada estrategicamente em uma área de 4.000 m², e
deseja satisfazer a demanda crescente por seus produtos através da inovação dos
seus itens fabricados, de máquinas e equipamentos mais modernos, tendo como
objetivo e foco maiores encomendas, maior capacidade de adequar-se às
necessidades dos seus clientes, com vistas a reduzir custos e tempo de processo
por unidade produzida.
3.2.1.1.1 Descrição dos seus produtos e principais características
Utilizando máquinas e equipamentos de alta tecnologia, a empresa
proporciona aos seus clientes produtos modernos e duráveis fabricados com a
matéria-prima submetida ao mais rigoroso sistema de avaliação, primando sempre
pela qualidade. Os principais produtos fabricados pela empresa nos artigos de cama,
mesa e banho são:
• Jogo de lençol com porta travesseiros solteiro e casal com variados tecidos
lisos e estampados;
• Jogo de lençol infantil com variadas estampas infantis;
• Jogo de colcha infantil com travesseiros e almofadas, com variados modelos;
• Jogo de colcha casal e solteiro com travesseiros e almofadas, com variados
modelos;
60
• Edredom casal e solteiro, estampas variadas;
• Capa para colchão solteiro e casal, cores variadas
• Cortinas de vários tecidos e modelos variados;
• Capa para sofá, vários modelos e cores;
• Xale para sofá, várias cores;
• Mosquiteiro de renda (teto e armação) solteiro e casal, cores variadas;
• Toalha de renda para mesa, cores e tamanhos variados.
3.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA E CONTEXTO DA PESQUISA
A empresa está enquadrada no regime tributário SIMPLES NACIONAL
Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos
pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (LC 123/2006), o que lhe
favorece uma carga tributária menos onerosa. A administração é feita pelos
proprietários com participação familiar. Fatura em média R$ 1.800.000,00 (um
milhão e oitocentos mil reais) por ano. Hoje produz 20 tipos de itens diferentes e sua
produção é em média de 6.000 (seis mil) produtos ao mês. Sua comercialização é
feita no próprio estado e em alguns estados da região nordeste.
A “CG” possui um software de gestão no qual mantêm alguns controles
internos na área financeira, voltados principalmente para a gestão de estoques,
faturamento, controle de contas a pagar e receber e controle de caixa e banco. O
que lhe permite também, o registro e lançamento das despesas tais como: salários,
água, luz, telefone, honorários, de vendas, financeiras, entre outras.
Apesar de dispor de software de gestão que calcula corretamente o custo de
compra de matéria-prima (considerando tributos recuperáveis ou não, fretes sobre
compras, etc.), não dispõem de relatórios que forneçam tecnicamente informações
consistentes sobre o controle, registro e mensuração dos custos de produção. Em
virtude dessa limitação, o processo de apuração e mensuração dos custos de
produção, foi feito através de planilhas de Excel.
Vale ressaltar, que a contabilidade é feita externa à empresa, por um
escritório de contabilidade que presta serviços para a mesma, mas não tem
contato direto com a atividade operacional da empresa; seu trabalho resume-se
em folha de pagamento e atendimento legal ao fisco.
61
A empresa desempenha as seguintes atividades: Criação de Modelos,
Bordados, Corte, Costura, manutenção das máquinas, Embalagem, e Chefia de
produção.
3.2.1 Processo de Produção
Depois de conhecer e analisar a área de produção da empresa conheceu-se
os departamentos de serviços e produção. Como departamentos de serviço a
empresa dispõe do almoxarifado, responsável pelo estoque de materiais diretos, de
consumo e produtos acabados. Os departamentos de produção basicamente são
três: Corte, Costura e acabamento.
O processo de produção consiste primeiramente na criação dos modelos dos
itens que vão ser produzidos. Embora demande tempo para criação de modelos, a
empresa não dispõe de departamento especifico para esse fim, os modelos são
criados pela encarregada de produção e a sócia da empresa.
Após decidir o modelo do produto a ser fabricado, é solicitada ao almoxarifado
através de requisição, a matéria-prima que será utilizada na produção do produto.
Os materiais saem do almoxarifado e são encaminhados para o setor de corte. No
departamento de corte os materiais como: malha helanca, tecido de algodão ou
polipropileno, espuma, renda, elástico entre outras, são colocados em uma mesa de
corte e, sob os moldes com os modelos desejados, são cortados os modelos e os
tamanhos desejados. O corte é feito com uma máquina industrial por um funcionário
e um auxiliar de corte. Logo após, as auxiliares de costura preparam o material e
encaminha-o ao setor de costura onde passarão pelo processo de costura.
Ao terminar o processo de costura, o produto é encaminhado para o
departamento de acabamento. Vale salientar que o departamento de acabamento
envolve também a embalagem do produto. Sendo assim, em primeiro lugar são
retiradas as pontas de linhas deixadas pelas máquinas. Em seguida, são revisados e
analisado algum defeito deixado pela costura. Após o término da análise da
qualidade, os produtos são embalados e encaminhados para o estoque de produtos
acabados.
A empresa fabrica diversificados artigos e modelos diferentes de:
62
A matéria-prima utilizada é adquirida através de representantes diretos dos
fabricantes. Grande parte dos fornecedores está localizada na região sul, sudeste e
nordeste, suprindo às necessidades no fornecimento de matéria-prima e
atendendo ao processo produtivo.
Através do estudo de caso, percebeu-se que a empresa está investindo em
máquinas modernas de alta tecnologia - a exemplo da máquina de bordados e de
fazer edredom - divulgação de sua marca, ampliação do local de fabricação e
capacitação profissional.
3.2.1.1 Controle e determinação dos custos de produção
Para o estudo, foram considerados os custos com a mão-de-obra, os
materiais diretos e os custos indiretos de produção referentes ao mês de março de
2011, tendo, portanto, a base mensal. O custo de cada produto acabado é
composto por: matéria-prima consumida (MPC), mão-de-obra diretamente
relacionada com a produção (MOD) e custos indiretos de fabricação (CIF).
Vale ressaltar que, para chegar nessa fase, outros controles tiveram que ser
implantados ou ajustados anteriormente, como por exemplo, a elaboração de
planilhas para controlar o estoque das matérias-primas e criação de requisição de
material para ter o controle efetivo do fluxo de materiais empregados na produção.
Para determinação da capacidade de produção de cada costureira e ajudante foi
necessário criar um controle de medição durante dois meses para identificar o
tempo gasto para costurar um produto e o tempo gasto por ajudante no corte e no
acabamento do produto. Também foi necessário elaborar o cálculo do custo da
hora baseado na remuneração e encargos. Por fim, através de dados obtidos na
empresa, foi possível conhecer e determinar a estrutura de custos estruturais
(fixos).
3.2.1.1.1 Custos com materiais diretos
� Capa p/ sofá
� Capa p/ colchão
� Colchas diversas
� Mosquiteiros
� Lençóis em geral
� Cortinas
� Almofada
� Edredons
63
Os custos com materiais diretos compreendem as matérias-primas e os
materiais de embalagens utilizados na produção. Para identificar os custos com os
materiais diretos analisaram-se todas as notas de aquisições. A análise foi
necessária para poder identificar todos os custos envolvidos desde a aquisição até a
disponibilidade do material para utilização na produção. Ou seja, foram analisadas,
as despesas com impostos não recuperáveis, seguros e fretes, estocagem e outros.
Como a empresa é optante do Simples Nacional, ela não tem impostos a recuperar,
logo, todos os impostos incluídos na nota são considerados custos de aquisição.
Desse modo, a tabela 5 apresenta os custos dos materiais diretos disponíveis para
produção.
Tabela 5 - Determinação dos custos com materiais diretos
MATERIAIS UNID CUSTO Unit.
MATERIAIS UNID CUSTO Unit.
MALHA JERSEY LIGHT KG 11,27 ESPUMA MOIDA KG 1,00
MALHA HELANYL KG 13,96 ZIPPER MT 0,15
TECIDO JACQUARD 3,00 MT MT 10,85 CURSOR P/ ZIPER UNID 0,03
TECIDO JAKALIST MT 4,45 FITA CETIM 2 MM MT 0,07
RENDA P/ MOSQUITEIRO KG 22,75 ILHOES P/ CORTINA UNID 0,18
TNT MT 0,62 BOTÃO TAPECEIRO Nº 24 UNID 0,09
FITA POLIPROPILENO MT 0,22 MANTA METALACE 0,60 X 1,50 MT 2,62
RODIZIO PARA CORTINA UNID 0,03 ELASTICO 35 MM MT 0,13
TERMINAL P/ CORTINA UNID 0,18 ELASTICO 7 / 12 MM MT 0,04
FLOCO DE ESPUMA KG 3,12 ELASTICO 25 MM MT 0,13
ILHOESP/ CORTINA UNID 0,18 LINHA FIO P/ ALVERLOC KG 0,06
PERCAL EST. ALGODÃO MT 6,07 LINHA COSTURA KG 0,07
PERCAL LISO MT 7,07 ENCARTES P/ EMBALAGENS UNID 0,37
ESPUMA D12 - 1 CM MT 2,60 SACO PLÁSTICO 0,70 X 0,70 UNID 0,16
ESPUMA D12 - 0,5 CM MT 2,09 CAIXA PAPELÃO PEQ UNID 0,56 ESPUMA D23 - 3 CM MT 10,79 CAIXA PAPELÃO GR UNID 0,25
Fonte: nossa autoria com dados da empresa
3.2.1.1.2 Custo com mão-de-obra
A folha de pagamento das empresas industriais é composta dos salários dos
empregados que trabalham no setor administrativo, e os que trabalham na área da
produção/fábrica. Os gastos relativos aos salários do pessoal do administrativo são
classificados como despesas; e os gastos relativos aos salários do pessoal da
produção/fábrica são classificados como custos. Entre esses custos, tem-se o custo
64
com a mão-de-obra direta e o custo com a mão-de-obra indireta. Segundo Martins
(2003, p. 133) mão-de-obra direta é:
[...] aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio, se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativa ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
No que se refere à mão-de-obra indireta o mesmo autor Martins (2003, p.33)
corrobora que, a mão-de-obra indireta “é aquela que só é apropriada por meio de
fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de
departamentos etc.”
No tocante ao custo com mão-de-obra (MOD), primeiramente buscou-se
calcular o número de horas que efetivamente os funcionários da produção estiveram
à disposição da empresa. A empresa opera de segunda a sexta, trabalha 08h48min
por dia para compensar o sábado. Ou seja, os funcionários cumprem a carga horária
de 44h semanais como determina a Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT).
Tabela 6 - Dias efetivos ano de 2011
Total de dias Ano de (2011) 365 Total de Domingos (4 já computados nas férias) (48) Total de Sábados (4 já computados nas férias) (48) Feriado em Dias úteis (11) Férias (30) (=) Dias úteis a disposição da Empresa 228 HORAS DE TRABAHO NO ANO 228 dias x 8,8 hs.................................................. 2.006 228 dias x 8 hs...................................................... 1.824 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
A tabela 6 demonstra à quantidade de dias que os funcionários estarão
efetivamente à disposição da empresa no ano de 2001.
Apesar de a empresa operar 08h48min por dia, considerou-se o tempo
efetivamente utilizado na produção de 8 (oito) horas por dia, os 48m (quarenta e
oito) minutos são considerados como tempo ocioso, isso justifica-se com o tempo
gasto com: café, idas ao banheiro, preparação das máquinas, lubrificação de
máquinas e etc). A quantidade de dias que os funcionários estiveram à disposição
no mês de março de 2011, está evidenciado na tabela 7.
65
Tabela 7 - Dias efetivos março de 2011
Total de dias 31 Total de Domingos (4) Total de Sábados (4) Feriado em Dias úteis (1) (=) Dias úteis a disposição da Empresa 22 HORAS DE TRABAHO NO MÊS 22 dias x 8,8 hs..................................... 194 22 dias x 8 hs........................................ 176 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Decorrentes da legislação trabalhista e do contrato de trabalho, integram ao
custo da MOD: os repousos semanais remunerados, as férias, o 1/3 de férias, o 13º
salário, a contribuição ao INSS, o FGTS, Seguro de Acidente de Trabalho (SAT),
Sesi, Senai, Incra, Sebrae, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas, os
programas de segurança e saúde ocupacional como: PPRA, LTCAT, PCMSO e etc.,
além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções coletivas de
trabalho das diversas categorias profissionais. Esses encargos variam a sua
incidência em função da especificidade, do tamanho, da natureza e do
enquadramento tributário da empresa.
Tabela 8 – Custo/hora – Costureira
REMUNERAÇÃO ANUAL TOTAIS Salário R$ 6.960,00 Férias R$ 580,00 Adicional de Férias R$ 193,33 13º Salário R$ 580,00 Total Remuneração Anual R$ 8.313,33 FGTS 8% Provisão Multa do FGTS (50% x 8%) 4% Total dos Encargos em % 12% Total dos Encargos em R$ R$ 997,60 Total Remuneração + Encargos R$ 9.310,93 Custo da Hora R$ 5,10 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
66
Tabela 9 – Custo/hora – Aux. De Costura
REMUNERAÇÃO ANUAL TOTAIS Salário R$ 6.540,00 Férias R$ 545,00 Adicional de Férias R$ 181,67 13º Salário R$ 545,00 Total Remuneração Anual R$ 7.811,67 FGTS 8% Provisão Multa do FGTS (50% x 8%) 4% Total dos Encargos em % 12% Total dos Encargos em R$ R$ 937,40 Total Remuneração + Encargos R$ 8.749,07
Custo da Hora R$ 4,80 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Vale ressaltar que, pelo fato da empresa ser enquadrada no simples nacional,
não está obrigada a pagar alguns encargos sobre a mão-de-obra, como: o INSS
patronal, de terceiros e nem o SAT, uma vez, que ela paga seus impostos sobre sua
receita bruta.
As tabelas 8 e 9 evidenciam o custo da hora dos funcionários ligados a
produção. Para o cálculo do custo da hora foi necessário, primeiramente, encontrar
a quantidade de horas em que o funcionário estará à disposição da empresa; em
seguida, divide sua remuneração e o encargos pagos e provisionados pelas horas
efetivas, como mostra a seguinte fórmula:
Custo por hora de trabalho = Salários + Encargos pagos e provisionados Horas produtivas trabalhadas
3.2.1.1.3 Custos indiretos (fixos)
Os custos fixos existem mesmo que não haja produção. Esses custos
também são denominados de custos de capacidade. Vale ressaltar que a empresa
não possuía controle de seus custos fixos. Sendo assim, foi feito um levantamento
de sua estrutura de custos. Por conseguinte, foram identificados todos os custos e
despesas indiretas e fixas. A tabela 10 demonstra o valor dos custos e despesas
fixas mensais necessárias para o funcionamento da produção.
67
Tabela 10 - Estrutura de Custos e Despesas Fixas - Mensal
Alvará de Funcionamento R$ 42,00
Curso profissionalizante pessoal da fábrica R$ 150,00
Depreciação R$ 3.900,00
Energia Elétrica R$ 400,00
Manutenção de Máquinas R$ 850,00
Materiais de Limpeza R$ 120,00
Outros gastos de Fabricação R$ 1.250,00
Programas P/ funcionários (PPRA,PCMSO) R$ 120,00
Salário e Provisões do Encarregado de Produção e Estoque R$ 2.805,00
Seguros da Fábrica R$ 250,00
Subtotal R$ 9.845,00 Despesas fixas Administrativas e de vendas R$ 11.300,00
Total R$ 21.145,00 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Após medir a quantidade de minutos que cada item consome por
departamento (corte, costura e acabamento), foi possível identificar por setor de
produção a quantidade e o valor das horas gastas na fabricação de cada produto.
Tabela 11 - Quantidade e Valor da MOD (h) Gastas por departamento Produto Qde Totais de MOD (h) por Setor Totais em R$ de MOD (h) Por Setor
Produzida Corte Costura Acabamento Corte Costura Acabamento Produto A 263 13 72 22 63,12 367,20 105,20
Produto B 24 1 8 2 5,76 40,80 9,60
Produto C 844 42 184 70 202,56 938,40 337,60
Produto D 28 1 16 2 6,72 81,60 11,20
Produto E 30 15 40 5 72,00 204,00 24,00
Produto F 406 20 96 34 97,44 489,60 162,40
Produto G 161 8 152 13 38,64 775,20 64,40
Produto H 505 25 56 42 121,20 285,60 202,00
Produto I 1.322 66 216 110 317,28 1.101,60 528,80
Produto J 72 4 40 6 17,28 204,00 28,80
Produto L 205 10 64 17 49,20 326,40 82,00
Produto M 76 4 64 6 18,24 326,40 30,40
Produto N 122 6 24 10 29,28 122,40 48,80
Produto O 25 13 40 4 60,00 204,00 20,00
Produto P 17 9 24 3 40,80 122,40 13,60
Produto Q 4 2 8 1 9,60 40,80 3,20
Totais 4.104 239 1.104 348 1.149,12 5.630,40 1.672,00
Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Sendo assim, foram identificadas com precisão informações concretas do
custo com a MOD de cada item. Esses valores estão evidenciados na tabela 11.
68
Para identificar os custos com materiais diretos consumidos por produto,
foram estabelecidos os seguintes procedimentos: criou-se um sistema de requisição
de matéria-prima para ter o controle da quantidade do material usado em cada item
e também para o controle do almoxarifado. Também foi criado e confeccionado um
modelo de ordem de produção onde foram anotados todos os custos diretos
(materiais diretos e MOD) consumido por produto. Em seguida, esses dados foram
lançados em planilha de Excel, possibilitando o conhecimento dos custos diretos de
cada produto.
Os dados levantados até esse ponto permitem determinar os custos de
produção do período. Para estabelecer os custos de produção por produtos nesse
estudo, foram utilizados os métodos de custeio por absorção e o custeio variável.
Tabela 12 - Determinação dos custos do produto (unit.) utilizando o método de rateio
Produto Qde Custos Custo Total por Rateio Custos Total por
Produzida Materiais MOD Unidade MOD Indiretos Unidade Produto A 263 6.482,95 535,52 26,69 6% 1.346,16 31,80 Produto B 24 545,28 56,16 25,06 1% 141,17 30,94 Produto C 844 36.688,68 1.478,56 45,22 17% 3.716,73 49,63 Produto D 28 476,28 99,52 20,56 1% 250,17 29,50 Produto E 30 950,10 300,00 41,67 4% 754,12 66,81 Produto F 406 18.002,04 749,44 46,19 9% 1.883,90 50,83 Produto G 161 2.933,42 878,24 23,67 10% 2.207,67 37,39 Produto H 505 5.267,15 608,80 11,64 7% 1.530,37 14,67 Produto I 1.322 13.034,92 1.947,68 11,33 23% 4.895,98 15,04 Produto J 72 745,92 250,08 13,83 3% 628,64 22,56 Produto L 205 3.690,00 457,60 20,23 5% 1.150,29 25,84 Produto M 76 1.878,72 375,04 29,65 4% 942,76 42,06 Produto N 122 5.099,60 200,48 43,44 2% 503,96 47,57 Produto O 25 1.161,50 284,00 57,82 3% 713,90 86,38 Produto P 17 577,66 176,80 44,38 2% 444,43 70,52 Produto Q 4 161,56 53,60 53,79 1% 134,74 87,47
Totais 4.104 97.695,78 8.451,52 100% 21.245,00 709,01
Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Conforme dados mostrados na tabela 12, para determinação do custo unitário
utilizou-se critério de rateio. Vale salientar, que a base de rateio utilizada foi o custo
com a mão-de-obra direta. Registre-se aqui que, outros critérios de rateios poderiam
ser utilizados como: hora/máquina, material direto, número de empregados ligados a
produção, entre outros. Outrossim, esse método foi utilizado apenas para efeito de
comparação com o método de custeio variável, uma vez que a empresa não está
69
obrigada legalmente a utilizar esse método por ser optante do Simples Nacional,
visto que, sua utilização não oferece subsídio para a tomada de decisão.
3.2.1.2 Custos para controle e decisão
Diante do exposto e dos dados supracitados, a partir de agora serão
mostrados a utilização de métodos gerenciais capazes de auxiliar o proprietário a
tomar decisões certas no seu negócio. Em primeiro lugar é evidenciado a
determinação do custo unitário utilizando o custeio variável. Conforme o estudo
bibliográfico realizado nessa pesquisa, esse método quando utilizado propicia mais
rapidamente informações gerenciais vitais para a tomada de decisão. Pelo método
de custeio variável, são alocados aos produtos apenas custos variáveis. Conforme
registros levantados na produção da empresa esses custos são: materiais diretos e
mão-de-obra direta. A utilização desse método possibilitou a analise do
Custo/Volume/lucro, no qual as decisões gerenciais foram baseadas na margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
Tabela 13 - Determinação da Margem de Contribuição por Produto Gastos Variáveis unit Total gasto
Produto Qde Custo Despesas Variáveis Preço de MC MC
Produzida Produção Vendas Unitário Venda Unitária Total Produto A 263 26,69 5,53 32,21 38,00 5,79 1.522,40 Produto B 24 25,06 6,98 32,04 48,00 15,96 383,06 Produto C 844 45,22 9,89 55,11 68,00 12,89 10.879,96 Produto D 28 20,56 9,01 29,58 62,00 32,42 907,79 Produto E 30 41,67 10,03 51,70 69,00 17,30 518,92 Produto F 406 46,19 15,99 62,18 110,00 47,82 19.414,96 Produto G 161 23,67 5,53 29,20 38,00 8,80 1.416,78 Produto H 505 11,64 2,62 14,25 18,00 3,75 1.892,36 Produto I 1.322 11,33 2,31 13,65 15,90 2,25 2.980,92 Produto J 72 13,83 2,33 16,16 16,00 -0,16 -11,50 Produto L 205 20,23 4,35 24,58 29,90 5,32 1.090,67 Produto M 76 29,65 6,25 35,91 43,00 7,09 539,07 Produto N 122 43,44 10,18 53,62 70,00 16,38 1.998,20 Produto O 25 57,82 14,39 72,21 99,00 26,79 669,64 Produto P 17 44,38 12,80 57,18 88,00 30,82 524,02 Produto Q 4 53,79 12,80 66,59 88,00 21,41 85,66
Totais 4.104 44.812,92
Fonte: nossa autoria com dados da empresa
70
A tabela 13 apresentou o custo variável por unidade produzida; esse custo é a
soma dos materiais diretos e MOD. Já as despesas variáveis de vendas integram
14,54%. Esse percentual corresponde a 10,54% referente à alíquota do Simples
nacional (imposto incidente sobre venda) e os 4% corresponde à comissão paga aos
representantes.
Também foi possível encontrar a margem de contribuição unitária e total de
cada produto. Com essa informação já é possível a empresa conhecer dentro do seu
mix de produção qual produto é mais rentável ou não, dando-lhe a possibilidade de
tomar decisões como: qual produto deve ser incentivado para venda, ou eliminado
do seu mix de produção. Conforme a tabela em tela descobriu-se que o produto J
teve uma margem de contribuição negativa no valor de R$ - 0,16 e o produto com a
maior margem de contribuição no valor de R$ 47,82. Após determinar o valor da
margem de contribuição unitária, agora é possível determinar o cálculo do ponto de
equilíbrio contábil, conforme apresentado nas tabelas 14 e 15.
Tabela 14 - Ponto de Equilíbrio mix - 1º Passo
Itens Valores a) Despesas e custos fixos em R$ 21.145,00 b) Margem de contribuição total 41.095,00 c) quantidade vendida (unidade) 3.739 d=(a/[b/c]) Ponto de equilíbrio (unidade) 1.923,86 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Como abordado na bibliografia apresentada neste trabalho, o ponto de
equilíbrio é o volume de vendas em que a margem de contribuição total se a iguala
aos custos e despesas fixas. De acordo a tabela 14 e os dados mencionados, o
valor do ponto de equilíbrio em unidade foi de 1.924 unidades. Ou seja, para que a
empresa apresente resultado nulo é necessário vender 1.924 unidades. Vale
ressaltar que a empresa fabrica vários itens, sendo assim, utilizou-se como base
para encontrar seu ponto de equilíbrio, o cálculo do ponto de equilíbrio mix.
A quantidade de unidades encontrada no cálculo do ponto de equilíbrio refere-
se ao mix total de todos os produtos que a empresa comercializa. Assim faz-se
necessário atribuir quanto desse total cabe respectivamente, aos 21 produtos
vendidos pela empresa. Para demonstrar o percentual de participação de cada
produto no volume da venda, foi necessário encontrar a quantidade vendida por
cada produto no período. Dados apresentados na tabela 15.
71
Tabela 15 – Ponto de equilíbrio em unidade e valor (R$) % Preço Margem de Ponto de Gastos Ponto de
Produto Qde Qde de Venda Contribuição equilíbrio Variáveis Equilíbrio
Vendida Vendida Total Total em Unidade p equilíbrio em (R$) Produto A 250 6,69% 9.500,00 1.447,15 128,63 4.143,51 4.888,13 Produto B 24 0,64% 1.152,00 383,06 12,35 395,65 592,75 Produto C 745 19,93% 50.660,00 9.603,76 383,33 21.125,06 26.066,57 Produto D 20 0,53% 1.240,00 648,42 10,29 304,39 638,03 Produto E 30 0,80% 2.070,00 518,92 15,44 798,09 1.065,10 Produto F 395 10,56% 43.450,00 18.888,94 203,24 12.637,64 22.356,74 Produto G 161 4,31% 6.118,00 1.416,78 82,84 2.418,96 3.147,95 Produto H 505 13,51% 9.090,00 1.892,36 259,84 3.703,47 4.677,16 Produto I 1.310 35,04% 20.829,00 2.953,86 674,05 9.197,46 10.717,34 Produto J 70 1,87% 1.120,00 -11,18 36,02 582,04 576,28 Produto L 20 0,53% 598,00 106,41 10,29 252,94 307,69 Produto M 70 1,87% 3.010,00 496,51 36,02 1.293,29 1.548,76 Produto N 98 2,62% 6.860,00 1.605,11 50,42 2.703,85 3.529,74 Produto O 20 0,53% 1.980,00 535,71 10,29 743,15 1.018,79 Produto P 17 0,45% 1.496,00 524,02 8,75 500,12 769,75 Produto Q 4 0,11% 352,00 85,66 2,06 137,04 181,12
Totais 3.739 100% 159.525,00 41.095,50 1.923,86 60.936,66 82.081,91
Fonte: nossa autoria com dados da empresa
A segunda coluna da tabela 15 expressa a quantidade de produtos vendidos
no período. A terceira coluna apresenta a participação em percentual de cada
produto no volume total de vendas (produto A vendeu 250 und o que representa
6,69% do total 3.739 und). Esse percentual encontrado é aplicado ao volume total de
unidades, calculado como ponto de equilíbrio (6,69% produto A x 1.924 und do
ponto de equilíbrio mix, encontrou a quantidade de 128,63, ou seja, o ponto de
equilíbrio do produto A é de 128,63 unidades) apresentado na sexta coluna. Depois
de encontrada a quantidade, basta multiplicar pelo respectivo preço de venda (oitava
coluna) e encontra-se o valor mínimo para que a empresa alcance seu ponto de
equilíbrio. A sétima coluna evidencia o total dos gastos variáveis por produto,
referentes à quantidade do ponto de equilíbrio.
Ainda conforme dados da tabela 15, percebeu-se que a quantidade
comercializada pela empresa (3.739 unidades) supera o volume necessário para
atingir o ponto de equilíbrio (1.924 unidades). Isso demonstra que as operações
proporcionam recursos suficientes para cobrir os custos e despesas fixas, despesas
e custos variáveis e ainda gerar lucro.
72
Tabela 16 - Demonstração do Resultado do período - Lucro nulo Itens Valores
(+) Vendas 82.081,91 (-) custos/despesas variáveis 60.936,66 (=) Margem de contribuição 21.145,25 (-) custos/despesas fixas 21.145,00 (=) Lucro Nulo 0 Fonte: nossa autoria com dados da empresa
Outrossim, a tabela 16 utiliza os dados da tabela 15 para demonstrar em
forma de demonstração de resultado o ponto de equilíbrio. Assim, o volume de
vendas em R$ necessários para que a empresa não incorra em prejuízo nem lucro é
R$ 82.081,91
Até agora foram utilizados ferramentas gerenciais proporcionadas pelo uso da
margem de contribuição e o ponto de equilíbrio.
Agora com base na estrutura de custos e despesas fixas da entidade, a
alavancagem operacional revela como uma alteração no volume de atividade
interfere no lucro operacional da empresa. A tabela 17 expressa como ficaria o lucro
operacional da empresa, caso ela aumentasse ou diminuísse seu volume de
atividade em 20%.
Tabela 17 - Demonstração de resultado e Alavancagem Operacional
Demonstração do Resultado do período Volume de Atividade
Itens Valores -20% 20% (+) Vendas 159.525,00 127.620,00 191.430,00 (-) custos/despesas variáveis 118.429,50 94.743,60 142.115,40 (=) Margem de contribuição 41.095,50 32.876,40 49.314,60 (-) custos/despesas fixas 21.145,00 21.145,00 21.145,00 (=) Resultado do período 19.950,50 11.731,40 28.169,60 Lucro Operacional -41,20% 41,20% Volume de Atividade -20% 20%
GAO -41,20%
= 2,06 41,20%
= 2,06 -20% 20%
Fonte: nossa autoria com dados da empresa Como observado na tabela 17, se a empresa aumentar seu volume de
atividades em 20%, haverá um aumento de 41,20 % do lucro operacional. Ou seja,
para cada 1% de aumento nas vendas, a empresa terá uma elevação de 2,06% em
seus resultados operacionais. Isso se justifica porque os custos e despesas fixas
são diluídos pela elevação do volume de atividades.
73
No caso de diminuição de 20%, o lucro operacional diminuirá à proporção de
41,20%. Ou seja, para cada 1% de diminuição nas vendas a empresa terá uma
regressão de 2,06% nos seus resultados operacionais.
Por fim, o grau de alavancagem operacional funciona nos dois sentidos,
demonstrando maior alavancagem dos lucros e também dos prejuízos.
74
CONCLUSÃO
A realidade gerencial dos empreendimentos brasileiros de pequeno porte seja
comércio ou indústria apresentam deficiências na utilização de conceitos técnicos
associados à gestão de custos. Desse modo, o estudo de caso relatado neste
trabalho evidenciou a importância e as possibilidades da utilização de sistemas de
custos como ferramentas gerenciais relevantes no processo de decisão das micro e
pequenas empresas.
Haja vista, a necessidade das empresas utilizarem sistema de custos com a
finalidade de proporcionar tomada de decisões certas, bem como manter o
planejamento e controle de sua produção, possibilita a administração determinar os
seus custos reais de fabricação, decidir sobre o processo de produção, contribuindo
assim, para o sucesso gerencial da organização. Já a falta de controle de custos de
acarreta em muitos casos, desperdícios de recursos e comprometimento nas
decisões gerenciais.
Cabe ressaltar novamente a importância das micro e pequenas empresas no
cenário econômico brasileiro – ponto já relatado no primeiro capítulo deste trabalho
– e à necessidade de se trabalhar os conceitos técnicos relacionados à gestão de
custos nesses segmentos empresariais .
Desse modo, e quanto ao problema que norteou o presente trabalho, que fora
“Como a implantação de sistema de custos pode oferecer subsidio gerencial para o
planejamento, controle e decisão numa indústria têxtil de pequeno porte? É possível
concluir que o objetivo maior foi que, através da implantação e utilização dos
conceitos técnicos de sistemas de custos proporcionou ao gestor desta empresa as
melhores alternativas de decisão no momento de decidir, por exemplo, qual o
método de custeio traz melhor visibilidade gerencial? como formar o preço de venda
dos produtos de forma que incentive as vendas e gerem margem para cobrir custos
e despesas fixas? qual melhor alternativa entre comprar ou produzir? qual produto
deve ser incentivado e/ou eliminado do mix de produção? Quantas unidades devem
ser vendidas para atingir um “lucro X”? o que acontecerá com o lucro decorrente de
aumento ou diminuição no volume de atividades?
Outro sim, com base nos relatórios elaborados, os administradores passaram
a contar com informações relevantes a seguir descritas:
75
• Foi possível conhecer o custo de cada produto, bem como o tempo gasto na
sua elaboração (fato estes desconhecidos anteriormente);
• O cálculo da margem de contribuição possibilitou averiguar quais produtos
eram mais rentáveis individualmente;
• A determinação da margem de contribuição total propiciou a avaliação de
quais produtos contribuem mais para suportar as despesas e custos fixos
mensais e para geração de lucro;
• O conhecimento do ponto de equilíbrio permitiu avaliar o quanto é necessário
vender mensalmente para a empresa não incorrer em prejuízo;
• Através da alavancagem operacional foi possível a empresa identificar a
variação no lucro operacional caso seu volume de atividade aumente ou
diminua.
Quanto às hipóteses a primeira se confirma, pois a empresa não conhecia e
nem possuía o controle dos seus custos de produção.
A segunda também se confirmou, quando ficou evidenciado que a utilização
de sistemas de custos na gestão da empresa estudada ofereceu ferramentas
gerenciais determinantes para o seu processo decisorial.
Isto evidencia, também, a aplicabilidade das definições correntes e tratadas
na teoria em casos de empresas simples e cujas operações gerenciais são
negligenciadas pela contabilidade que por vezes é terceirizada.
Como fatores limitantes da pesquisa tiveram: a questão de que a empresa
não tinha a sua estrutura de custos definida; não constavam valores atualizados da
depreciação de alguns bens; a falta de pessoas tecnicamente treinadas para
trabalhar na produção e o caso de rateios dos custos indiretos, considerando que
sempre podem trazer arbitrariedade.
Portanto, como não é objetivo deste trabalho o esgotamento do tema, haja
vista sua relevância para gestão das micro e pequenas empresa, sugere-se para
novas pesquisas o e aprofundamento do tema, visando contribuir para o bom
gerenciamento das MPE’s. Outrossim, outras empresas análogas poderão ser
beneficiadas por os resultados encontrados nesse trabalho.
.
76
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