Motta 1968 Custo Indireto de Fabricacao a 23879

CUSTO INDIRETO DE FABRICAOAPLICADO

IVAN DE sA MOTTA

"Um dos jatos mais importantes que pOd'e e deveser conhecido num projeto industrial seu pro-vvel custo unitrio de produo." MURRAY D.BRYCE

o objetivo dste trabalho definir, em primeiro lugar,quantitativamente, conceitos modernos de Contabilidadedo Custo da Produo, que, sem sse tratamento, so dedifcil aplicao. Essa poderia ser a razo principal pelaqual os assuntos aqui tratados so prticamente desconhe-cidos da literatura brasileira sbre o custo da produoindustrial.

Visa ainda, a uma ilustrao grfica dsses mesmos con-ceitos com o propsito de torn-los ainda mais compreen-sveis. Para o leitor familiarizado com os grficos da linhareta, esta uma visualizao de grande efeito prtico.Ademais, todos sses conceitos so ilustrados por meio deum exemplo numrico, o qual tambm apresentadogrficamente.

Por ltimo se far uma discusso sucinta dos critrios paraa aplicao dos custos indiretos de fabricao. Embora damaior importncia, sse assunto ser aqui tratado sucin-tamente porque , por si s, suficiente para constituir umtrabalho em si mesmo. A simbologia e a terminologia quese seguem so apresent3.dos com o objetivo de facilitar otratamento quantitativo dos conceitos.

IVANDE S MOTTA- F~'Qfessor-adjunto do Departamento de Mtodos Quan-titativos da Escola de Administrao eEmprsas de So Paulo, da FundaoGetlio Vargas.

132 CUSTO INDIRETO R.A.E./26

Da importncia prtica dos conceitos aqui tratados, po-der-se-ia dizer que permitem ao administrador conhecerna realidade seu custo industrial a tempo de poder fixarpreos de venda e de manter sua administrao contbile financeira em dia, alm de permitir o contrle dos custosda produo.A seguir, apresentada a conceituao de custo indiretoque orientar melhor o leitor menos informado sbre oassunto.

CONCEITO DE CUSTO INDIRETO

o custo de fabricao se compe de trs elementos decusto: o material direto, a mo-de-obra direta e o custoindireto de fabricao. Material direto aqule cuja trans-formao pela mo-de-obra direta leva ao produto acaba-do. Mo-de-obra direta, como acaba de ser dito, a quetransforma o material direto no produto acabado. Todosos demais custos de fabricao so por excluso indiretos.Incluem como parcelas principais: materiais indiretos, sa-lrios indiretos, encargos sociais, depreciao, luz e fr-a etc.. Os custos diretos so custos de produto, que soconhecidos quando o produto est pronto. Os custos indi-retos so custos de perodo de tempo, conhecidos ao fimde um determinado perodo, que normalmente de umms. Portanto, os custos indiretos no so conhecidos aotrmino do produto e o que se objetiva com a aplicaode mtodos para obteno do custo indireto exatamentetornar possvel sua alocao entre vrios produtos fabri-cados por uma emprsa ou simplesmente para um nicoproduto. Sem o conhecimento do custo indireto qualquerprocedimento posterior, que em ltima instncia visa aapurar o custo de fabricao, seria impossvel.Deve ainda acrescentar-se a estas consideraes prelimi-nares que a aplicao do custo indireto feita a priori, ba-seada em estimativas derivadas de um oramento. A apli-cao dos custos indiretos de fabricao pode ser feita naprtica contbil, independentemente da existncia, ou no,de um sistema de custos-padro.

R.A.E./26 CUSTO INDIRETO 133

Quando a emprsa adota um sistema de custos-padro elafaz, inclusive, aplicao dos custos indiretos porque o coefi-ciente de aplicao dos custos indiretos de fabricao apli-cados uma forma de padro de preo para os custos in-diretos de fabricao; assim sendo, a variao de aplica-o efetivamente uma variao de preo para os custosindiretos de fabricao.

Esta observao destinada aos leitores familiarizados coma teoria do custo-padro, que no constitui, evidentemen-te, o objeto do presente trabalho. Os leitores no familia-rizados com a teoria do custo-padro podero passar porcima desta observao que tem por escopo dar uma visode conjunto, localizando ste artigo no quadro geral daContabilidade Industrial. Mesmo assim, a observao quesegue, informar melhor o leitor mais interessado.

o custo-padro o custo que o produto deveria ter emcondies de fabricao pr-definidas. Por isso mesmo,tambm pode ser determinado a priori, tal qual o coeficien-te de aplicao do custo indireto aplicado. O custo de fa-bricao-padro se compe igualmente de trs parcelasbsicas:

material direto-padro derivado das especificaes edesenhos do produto;

mo-de-obra direta-padro derivada de estudos de tem-pos e movimentos;

uso indireto de fabricao-padro derivado da aplica-o feita com base na mo-de-obra direta-padro.

ANLISE DAS VARIAES

Atravs das frmulas que definem as variaes dos custosindiretos de fabricao, a variao de aplicao dos custosindiretos de fabricao pode ser analisada em funo deduas componentes, isto , duas variaes que somadas umaa outra constituem a. variao de aplicao.


Essa separao ou anlise de grande valor prtico: per-mite identificar as causas da variao total e encontrar asua explicao. Assim, por exemplo, vemos que a variaode oramento dos custos indiretos de fabricao deriva dofato de se orar, para um dado nvel do volume de produ-o, custos indiretos diferentes daquele em que a emprsarealmente incorreu. J a variao da capacidade devidaa um rro de oramento da capacidade de produo, isto, a emprsa produziu mais ou menos o que se havia or-ado, em trmos de unidades contbeis de produo. Ovalor prtico dessa anlise est em ajudar o administra-dor de emprsa responsvel pela feitura do oramento, aidentificar os erros cometidos com a sua prpria origem eassim, poder fazer melhores oramentos no futuro.

O conhecimento do custo indireto de fabricao aplicado,conforme j se salientou anteriormente, permite o conhe-cimento do custo de fabricao no mesmo momento emque a fabricao termina, no sendo necessrio esperarat o fim do ms, quando so conhecidos os custos indi-retos de fabricao efetivos.

SIMBOLOGIA E TERMINOLOGIA DOSCUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

O leitor encontrar a seguir a simbologia que propomospara tratamento do problema dos custos e que ser utili-zada ao longo do artigo.

CIFO = custos indiretos de fabricao orados.

Os custos indiretos de fabricao so evidentemente ora-dos para um perodo subseqente quele em que se estfazendo o oramento porque no perodo em questo oscustos efetivos sero conhecidos no fim do ms.

PO= produo orada, medida em uma das possveis uni-dades de medida contbil da produo.

Mais adiante indicamos algumas das possveis unidades demedida contbil da produo, ou bases de aplicao maiscitadas na literatura.

R.A.E.j26 CUSTO INDIRETO 135

= CACIFA = coeficiente de aplicao dos custos indire-tos de fabricao aplicados.

:Esse coeficiente obtido dividindo-se os custos indiretosde fabricao orados pela produo orada. :tle vlidopara o mesmo perodo de tempo para o qual foi feito ooramento.

CIFOF= custos indiretos de fabricao orados fixos.

CIFOV = custos indiretos de fabricao orados variveis.Chamamos oramento flexvel quele em que se faz sepa-radamente um oramento para os custos fixos e outro ora-mento para os custos variveis. No caso dos custos indi-retos de fabricao orados variveis fazem-se oramentosdiferentes para os diferentes nveis do volume da produo.

= CIFOVU= custos indiretos de fabricao orada va-rivel unitrio.

o custo indireto de fabricao orado varivel unitrio obtido pela diviso do custo indireto de fabricao oradovarivel pela produo orada.

PE= produo efetiva.

A produo efetiva a que foi realmente obtida no pero-do oramentrio em questo e medida nas mesmas uni-dades em que se mede a produo orada.

CIFA ,= custos indiretos de fabricao aplicados.

Os custos indiretos de fabricao aplicados so obtidospela multiplicao do coeficiente de aplicao dos custosindiretos de fabricao aplicado, tambm chamado "alfa",pela produo efetiva do perodo.

CIFE= custos indiretos de fabricao efetivos.

Os custos indiretos de fabricao efetivos so aqules emque a emprsa realmente incorreu no perodo de tempoem questo, normalmente um ms.


CIFOpE = CIFOF + CIFOV PE = custo indireto de fa-bricao orado para a produo efetiva.

Os custos indiretos de fabricao orados vanaveis paraa produo efetiva so obtidos pela multiplicao do uni-trio pela produo efetiva do perodo em questo, e cor-respondem ao oramento se fsse possvel conhecer anteci-padamente a produo efetiva.

CIFOV PE - fi X PE

CIFA a X PE

OIFO CIFOF + fi X PE~O variao oramentria dos custos indiretos

de fabricao

~C - variao de capacidade dos custos indiretosde fabricao

~A variao de aplicao dos custos indiretosde fabricao

~O PE CIFOpE -. CIFE

~A CIFA - CIFE

DEFINIO DAS vARIAES

I. ~O devido a rro de oramento monetrio. Ora-seCIFO e obtm-se CIFE. Se o oramento fr corrigido,tem-se CIFE = CIFO e nesse caso ~O = O.

II. .~C devido a rro de oramento de produo. Ora-se PO e obtm-se PE. Se fr corrigido o oramento da


produo, isto , se PE = PO, nesse caso 6.C = O,isto , CIFA= CIFO.

Realmente, vamos mostrar que 6.C = (PE-PO) (a _ (1)

Apresentando-se 6.C sob a forma acima, fcil ver quese PE= PO, ento 6.C = O.

6.C = CIFA - CIFO

CIFA aPE

6.C =aPE - CIFOpE

CIFO = CIFOF + CIFOVCIFOV = {3PE

CIFOpE = CIFOF + {3PE

6.C aPE - CIFOF - {3pE

6.C (a - (3) PE - CIFOF

No ponto PE = PO tem-se CIFO a POPO

aPE = apO

CIFOF + /3PO

aPO = CIFOF + (1POCIFOF = aPO - {3PO


CIFOF (a - (3) PO

levando sse valor em C:

C (a - (3) PE - (a - (3) PO

C (a - ,8) (PE - PO),

como queramos demonstrar.

lU. A devido composio de O e C. SeC = OC tem-se A = O.

Efetivamente, se O = O, ento CIFE = CIFO e seC = O, ento CIFA = CIFO, isto , se O = O eC = O temos

CIFO = CIFE = CIFA e, portanto, tambm A = O.

CIFOAcertando o numerador da frmula a =

POisto , acertando o oramento, teremos:

Acertando o denominador, isto , o oramento da produ-o, teremos:

PE ::= PO e C O.

Acertando ambos, teremos:

A se explica, pois, em trmos das variaes monetrias,oramentrias O, e produtivas C.

R.A.E.l26 CUSTO INDIRETO 139

GRAFTCO I

Representao Grfica dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF)e suas Diferenas

Anlise e Interpretao

IKIIIIIII

D I

B c PRODUO

CIFNCr$

Especificao do Orfico

aos CACIFA = a.

DH PO, produo orada

OH CIFO para a produo orada

LOB MFH = fJ = CIFOVU = custos indiretos de fabricao or-ados variveis unitrios

DC PE, produo efetiva para o periorlo

C CIFO para a produo efetiva

DF OH = CK = CIFOF = LO = custos indiretos de fabrica-o orados fixos = OI

CL HO - CIFOV para a produo efetiva PE DC

OA C = CIFA - CIFO = CA - CO

CE CIFE

AA A = CIF A - CIFE = CA - CEEO CIFO - CIFE = CO - CE

140 CUSTO INDIRETO R.A.E.l26

No tringulo DBG tm-se:A

GB = tb (BDG) DB

CIFA para PO = PO

GB = BH + HGCIFO para PO = CIFOF + CIFOV = CIFOF + (3 . PO

aPO = CIFOF + (3 POCIFOF = (a - (3) . PO

GRFICO DO EXEMPLO NUMRICO

o exemplo numrico seguinte mostra como feita, naprtica, a anlise da variao dos custos indiretos de fa-bricao e a sua representao grfica.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (ORADOS,APLICADOS, EFETIVOS) - ANLISE E INTERPRETAO

Enunciado: (Todos os nmeros so expressos em milha-res de novos cruzeiros)

1 cruzeiro nvo= 1000 cruzeiros antigos

Em fins de 1966 foi feito o seguinte ora-mento para 1961:

Custos indiretos de fabricao orados fixos $800.

Produo orada 100 unidades.

Custos indiretos de fabricao orados para a produ-o orada $1.200.

Em 31 de Dezembro de 1967 verificou-se que, efetiva-mente, foram obtidos os seguintes resultados em 1961:

lt.A.E./26 ClJSTO INDIRETO 141

Produo efetiva 120 unidades.

Custos indiretos de fabricao efetivos $1.300.

SOLUO DO EXEMPLO NUMRICO

Identifiquemos os smbolos adotados com os nmeros doexemplo.

CIFOpo para a produo orada = $ 1200PO = produo orada = 100 unidades

CIFOF

CIFOV

1200 s12

100 u

custos indiretos de fabricao orados fixos== $800

$1200 - $800 = $400 para a produo de100 unidades

$400 $CIFOVU 4

100 uu

PE = produo efetiva no ano de 1966 = 120 unidades

CIF

CIFE

CIFOpE

CIFOpE

a X PE = 12 X 12O = $ 1440

$ 1300

CIFOF + CIFOV PE- 800 + 4 X 120 = 1280

142 CUSTO INDIRETO R.A.E.l26

GRAFICO 11

Representao Grfica dos Custos Indiretos de Fabricao e

Suas Variaes

CIFOVpE

~O

~C

~Or-~A

A - 100 B 120UNIDADES DE PRO DUO

4 X 120 = $ 480

CIFOpE - CIFE X 1280 - 1300 = - 20CIF ~ - CIFOpE = 1440 - 1280 = 160

+ ~C = 20 + 160 = 140$ 140

Podemos tambm verificar que

= (a - /3) (PE - PO)

= (12 - 4) (120 - 100)

Verificamos, ainda, que

8 X 20 160

CIFOF = (a - /3) PO = (12 - 4) 100 = 800

Segue-se a representao grfica do exemplo numrico.

No grfico 11 esto representadas nas abscissas as unida-des de medida contbeis da produo, quaisquer que se-jam elas, dentre as citadas nas pginas que se seguem.


Nas ordenadas esto representados em cruzeiros, os custosindiretos de fabricao orados fixos e variveis e os custosindiretos de fabricao aplicados, bem como a produoefetiva e os custos indiretos de fabricao efetivos corres-pondentes.

Nota-se que, quando a produo efetiva maior de quea orada. a variao de capacidade positiva, e negativano caso inverso.

Este grfico anlogo ao do "ponto de equilbrio", no qualas ordenadas so os custos totais de produo, e no ape-nas os indiretos de fabricao, como no caso presente.

AP~NDICE

Bases da Medida Contbil da Produo para Aplicao dosCustos Indiretos de Fabricao

So as seguintes as mais citadas na literatura:

Custo do material direto.

Hora-Homem Direta.

Unidades de Produo.

Custo de mo-de-obra direta.

CUStOdo material direto + custo da mo-de-obra di-reta.

Hora-Mquina Direta.

As caractersticas de uma boa base so as seguintes:

Ser de fcil clculo.

Ser de obteno econmica.

Ter relao direta com o fator tempo, ao qual est as-sociada a maioria dos custos indiretos de fabricao.

Ser calculada em base departamental (centro decusto).


Ser fcilmente reajustvel s variaes dos fatres quea determinaram.

1. Custo do material direto - Expresso em porcentagem

CIFO= CACIFA = ------

PO (NCr$ MO)

Desvantagem: no leva em considerao o tempo.

Exemplo:

Elementos de custo Ordem A Ordem B

MO 200 100

MOO (15 NCrS/h) 2 X 15 = 30 5 X 15 = 75

CIFA 30% 60 30

290 205

A ordem B durou 5 h. levou 30 de CIFA.A ordem A durou 2 h. levou 60 de CIFA.

Aplicabilidade:

Materiais diretos de aproximadamente o mesmo valore consumidos no tempo, a uma razo uniforme.

2. Horas de mo-de-obra direta.

Desvantagem: na inflao exige constante reajuste.

Aplicabilidade:

Quando o trabalho manual predominante sbre otrabalho mecnico.

R.A.E./26 CUSTO INDIRETO 145

A mo-de-obra remunerada base de NCr$ /h., a queproduz mais u/h., produz igualmente menos h/u e, por-tanto, recebe menos CIFA/u uma vez que o CIFA aplicado proporcionalmente ao nmero de horas. Emoutras palavras, o operrio que leva menos tempo noproduto onera o mesmo com menor carga de CIFA.

3. Unidade de produo.

Aplicabilidade:

Produo de um s tipo de produto, caso em que apli-cvel com simplicidade.

Desvantagens:

Quando mais de um produto fabricado, torna-se com-plicado, necessitando ponderao de mdia. Ainda,tdas as ordens de produo levam o mesmo CIFAunitrio, quando h ordens que levam mais tempo, nohavendo proporcionalmente ao nmero de unidadesproduzidas.

No clculo das unidades produzidas, necessrio levarem considerao o conceito de produo equivalente,ut'ilizado nos processos de produo por processo.

4. Custo de mo-de-obra direta.

Aplicabilidade:

Tal mtodo de medir a produo aplicvel quandoa mo-de-obra direta paga razo uniforme e noh grandes variaes no tempo em um mesmo tipo deproduo. O elemento predominante da produo deveser o trabalho manual.

sse mtodo mais aplicvel quando cada centro deproduo tem o seu prprio CACIFA, pois, em geral,em cada centro de produo a maioria da mo-de-obra


recebe aproximadamente a mesma remunerao pelomesmo tempo de servio.

5. Custo do material direto mais custo de mo-de-obradireta.

No apresenta qualquer vantagem e tem a desvanta-gem de combinar fatres heterogneos.

6. Base: Mquina/Hora.

Aplicabilidade:

Quando o trabalho mecnico fr predominante sbreo trabalho manual. Em centros de produo com m-quinas de igual capacidade.

Desvantagens:

Muito trabalho para determinar Mquina/hora porordem de produo. Deve-se calcular um CACIFApara cada grupo de mquinas de mesma capacidade,seno no se obtm resultados coerentes.

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