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Luís Eduardo Schoueri Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica _ -i- EDITOKA FORENSE Lj.^

Normas Tributarias Indutoras e Intervencao Economica4

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Luís Eduardo Schoueri

Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica

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E D I T O K A

FORENSE Lj.^

Advogado cm São Paulo, cspecin-lisla cm Direito Empresarial. Bnclia-rcl cm Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, Graduado em Adminismição Pública pela Escola de Administração de Empresas da Fundação Getúlio Var-gas (EAESP/FGV) , Mestre em Di-reito pela Universidade dc Munique (República Federal da Alemanha). Doutor em Direito Econômico c Financeiro (Direito Tributário) pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, Livre-Docente da ca-deira de Direito Tributário na Fa-culdade de Direito da Universidade de São Paulo.

Professor Titular do Departamen-to de Direito Econômico c Financei-ro, área de Legislação Tributária da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Professor no Depar-tamento de Fundamentos Sociais c Juridicos da Escola de Admiiiistração de Empresas da Fundação Getúlio Vargas (EAESP/FGV) . Professor da Universidade Presbiteriana Macken-z i e n o s c u r s o s dc p ó s - g r a d u a ç ã o (Mestrado).

Vice-Prcsidente do Instituto Bra-sileiro de Direito Tributário ( IBDT).

Autor dos l i \ ros: Plunejumcnin fiscal através Je aainlos Jc hilri-hiilação: Treat}' Sliuppinf;. Distribui-(, íw ilislár<,-aJa Je liicms e Preços Je transferência no Direito Tributário Urasileim. além de diversas obras coletivas, estudos e ensaios no Brasil e no exter ior

Este livro enfrenta com coragem um dos temas inais espinhosos do Direito Tributário: a função indutor j de nomias tributárias no Dominio Fconôinico. Considerando que as nor-mas tributárias têm uma função não siimente arrecadiitúria. mas também de i n t c n c n ç ã o por indução sobre a Economia, o autor di.scutc os objeti-vos e limites do legislador em seara ainda nebulosa pela pouca literatuni

iKiLÍcinal existente sobre o tema.

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NORMAS TRIBUTÁRIAS INDUTORAS E

INTERVENÇÃO ECONÔMICA

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LUIS EDUARDO SCHOUERI Professor Titular dc Legislação Tributária do Departamento de Direito Econômico c

Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade dc São Paulo. Professor do Cureo dc Pós-Graduação cm Direito da Univmidade Presbiteriana Mackenzie. Professor da Escola

de Administração de Empresas de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas,

RIBUTARIAS INDUTORAS E

ÇÃO ECONÔMICA

Rio de Janeiro 2005

I ' edição-2005

O Copyright Luis Eduardo Schoucri

CIP - Brasil. Calalogação-na-fomc. Sindicato Nacional dos Editores dc Livros, RJ.

S399n Schoucri, Luis Eduardo.

Normas tributária.'! indutoras c intervenção econômica / Luis Eduardo Schoucri. - Rio dc Janeiro: Forense, 2005.

Inclui bibliograna ISBN 85-309-1946-7

I. Indução (Direito). 2. Intervenção estatal. 3. Direito tributário.

I. Titulo.

04-2297. CDU 34:336.22(80(094)

O titular cuja obra seja fraudulentamente reproduzida, divulgada ou de qualquer for-ma utilizada poderá requerer a apreensão dos exemplares reproduzidos ou a suspensão da divulgação, sem prejuízo da indenização cabível (an. 102 da Lei n° 9.610, de 19.02.1998).

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Reservados os direitos de propriedade desta edição pela COMPANHIA EDITORA FORENSE

Endereço na Internei: hltp://w\vw.forense.com.br - e-mail: [email protected] Av. Erasmo Braga, 299 - 1°, 2°, 5° e 7° andares - 20020-000 - Rio de Janeiro - RJ

Tel.: (0XX2I) 3380-6650 - Fax: (0XX2I) 2533-4752

Impresso no Brasil Printed in Brazil

^ memóna do Ministro Manoel da Costa Manso, exemplo a seus descendentes.

Ao Prof, Dr. Alcides Jori*e Costa, cm seu 75® aniversário.

A Denise, com amor.

A Ana Carolina e ao Luis Roberto, por quem tudo vale a pena.

Aos queridos Robert e Maria Lúcia, por sua confiança.

SUMÁRIO

PrcJScio IX

Agradecimentos XIII

Introdução I

Capitulo 1 - Disciplina Constitucional da Regulação da Atividade Econciniica c

asNonnasTributárias Indutoras . . 41

Capítulo II - Indução Econâmica c Tributação 109

Capimio n i - Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar c as Nonnas Tributárias Indutoras . 225

Capimio IV - Normas Tributárias Indutoras e a Questão Federativa: Competência

Tributária e Competência Reguladora 327

Conclusões 355

Anexo I - Consolidação dos Beneficios Tributários por Receita e Modalidade dc Beneficio (2001) 359

Bibliografia 365

Índice Onomástico 387

índice Alfabético-Rcmissivo 393

índice Sistemático 397

PREFACÍÒ

o livro que lenho a honra dc picraciar c excelcnic - seja dito desde logo - não apenas

pelo assunto dc que tnila, dc grande importância, mas também pelo volume dc dúvidas c

discussões que pode suscitar, penhor seguro de obra de mérito. A este propósito, lembro os

palavras dc LUIGI EINAUDI ao prefaciar o livíti de L. V, BERLIIUXo Giiislá Imposta:

**Stiscitar dtibbi.Jar nasccrc prablctiii, provocárc discussioni: ccca Io scopo cd ecco di agni

//6ro v/w»" (DotL A. GiuI&è Edilore, Milão. 1975).

Como diz seu titulo, o livio tem por objeto o estudo do regime jurídico das normas

tributárias indutoras, como instiurnento de intervenção no domínio econômico. O nutor de-

fine: "Por normas tributárias induloias se entende um aspecto das normas tributárias Identi-

ficado a partir dc uma dc suas funções, a indutora (p. 43)". Sc assim c, seria mais apropriado

que se falasse do estudo da função indutora das normas tributárias, não se atribuindo o cará-

ter do definição a uma das fiinções daquilo que se quer definir.

Aqui acrescento que, a meu ver, a função "indução" pode existir quando o 'funtor' ou

operador deõntico da norma c o "pcrmitli" mas não o "proibir" ou o "ordenar". De fato, in-

dução é a nçSo, o processo ou efeito de induzir, persuadir, instigar. Induzir, por seu turno, é

levar ou persuadir a fazer, instigar, aconselhar (Laudclino Freire, Grande e Novíssimo Dicio-

nário da Língua Portuguesa) ou, como se lê no Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa,

"ser causa ou motivo dc (sensação, impressão) em (alguém); inspirar, provocar". Não liá.

se^a n o n n i ^ r o j ^ o u ordena; p o d ^ a v c r ^ ^ n d o j | l a ^ p c i ^ p e r m i t e ^

liorina pode ordenar um certo tipo de comportãméntomãsrseWSã^ está mais induzin-

do nõsSntnro comum desta palavra.

' Não SC discute aqui se normas permissivas são normas independentes, "isto é, não

são um tipo á parte das normas de obrigação/proibição", como aponta TÉRCIO

SAMPAIO FERRAZ JR. {Teoria da Norma Jurídica, Ed. Forense, Rio dc Janeiro, 1978,

p. 59). Acrescenta ainda o mesmo autor que "quando o editor normativo usa a expressão

"permitir" o faz apenas para descrever o fato de que uma ação não está nem proibida nem

é obiigatària, portanto, que não há norma sobre aquela ação. A tese sc funda na pressupo-

sição de lodo sistema normativo admitir a chamada "norma dc clausura, segundo a qual

tudo o que não esteja juridicamente proibido ou não seja obrigatório, estaria automatica-

mente permitido (idm et ibidem)".

XIV L U Í S Eduardo Schoucri

Mas em matéria tributária a nomiadiztcspcito. basicamcntc,ao dever dc pagar tribu-

10 na ocoiTcncia dc uma dada hipótese prevista era lei. E c esta nonna que pode induzir um

dctemiinado comportamento do contribuinte, s q a conccdcndo-Ihe uma vanlagem, seja im-

pondo-lhe ura tributo mais elevado, dadas certas opções dc corapoiiamcnto do mesmo con-

tribuinte. No primeiro caso, haveria indução à adoção de um comportamento, como, por

exemplo, a produção maior de determinada coisa, em vista de uma isenção que permita prc-

ço mais atraente para o consumidor com o conseqüente aumento de consumo. No segundo

caso, obstáculos seriam criados pata o consumo dc certo produto, por via dc uma imposição

elevada, o que induziria a reduzir-lhe o consumo.

O autor, depois dc definir normas tributárias indutoras, acrescenta que "o caràtcr nor-

mativo do objeto assim identificado fica esclarecido quando se considera que, por meio dos

nonnas tributárias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um eonse-

qüenle, que poderá consistir em vanüigcm (estimulo) ou agravamento de natureza tributá-

ria. A noima tributária indutota leprcscnln um desdobramento da nonna tributária primária,

na qual se faz presente a indução (ordem pata que o sujeito passivo adote eetto comporta-

mento) (p. 40). Noto que induzir c ordenar não são a mesma coisa.

Mas vou al ím. A indução a certo comportamento pode não ter sido desejada pelo le-

gislador ou sequer ptcvisla por ele. É o que ocorre quando um detcnninado enle tributante

institui impostos excessivos, o que leva empreendimentos novos a se dirigirem pani o t em-

lârio de outros entes tributantes. Exemplo concreto foi o deslocamento das empresas de ica-

sing do Município de São Paulo para Municípios vizinhos onde o Imposto sobre Serviços

sobre essa atividade era sensivelmente menor.

No capitulo segundo, o Autor cuida da inieivcnção econômica do Estado que se dá dc

modo direto (intervenção no Domínio Econômico) ou indireto (intervenção sobre o Domí-

nio Econômico), podendo esta tillima ocorrer por indução ou por direção, cujas notas distin-

tivas são especificadas. Em seguida, afirmando que a intervenção sobre o Domínio

Econômico por indução ocone mediante estímulos e dcsestimulos e que^^ifiysagasformaj.

de estimujg ppdgip ser compreendidas no conceito comum de subvençõgs,^Autor conclui

que estos abraiigein os incentivos fiscais, embotá entre estes e aquelas haja diferenças for-

n i ^ s j b b b ponto de vista Jurídico. São apontadas também as vantagens e desvantagens

çomp^ãnysriiji subvenções e de incentivos fiscais!

O capitulo terceiro tem por titulo "Indução Econômica e Tributação" e a respeito do

que 4 nele tratado ocontm-mc algumas observações. A primeira diz respeito ao cstodo da

causa dos impostos. Este estudo teve grande voga há muitas décadas. Em 1952, em seu

Gompêndlo de Legislação Tributária, RUBENS GOMES DE SOUSA ainda cuidava da causa

da obrigação tributária c, invocando a lição de Tesoro, concluía ser ela a própria lei.

Depois dc algum tempo, a causa da obrigação tributária deixou até mesmo de ser

menciònadt É intcressahte notar que, em seu atiteprojeto de Gôdigo Tributário,

Normas Tributárias Induiorasrlnlcn cnção Econômica X l

RUBENS GOMES DE SOUSA, ao definir tributo fart. 23), a r ro la« como um de seas

elementos, a necessidade dc obter receita destinada ao custeio das orividades do Estado.

O projeto enviado ao Congresso em 1954 não mais continha esta nola caractcristica na

definição dc tributo (art. 17), mas mantinha-a na dc imposto. Por fim, o CTN, finalmente

convertido cm lei em 1965, aboliu a menção quer na definição de tributo (art. 3°), quer na

dc imposto (art. 16). O trabalho dc SCHOUERI tem o mérito dc trazer à lona outra vez a

discussão sobre a causa da obrigação tributária. Assuntos desta ordem são sempre aluais,

seja para refutar teorias estabelecidas, seja para dar-lhes nova conotação. E sc admitida

como causa das normas tributárias a consecução de meios financeiros pelo Estado c sc as

normas tributárias indutoras tem causa (justificação) diversa, então deve ser investigada n

causa que lhes seja própria.

Ao tratar das taxas afirma o Autor que elas se justificam por sua relação sinalagmá-

tica, tendo papel meramente distributivo do custo da prestação estalai entre os utcnies, o

que não é acolhido por unanimidade em doutrina. A propósito, menciono que já vi esta

afirmação repetida "n" vezes, até mesmo em peças judiciais dc processos, cm que sc pro-

curava contestar a validade desta ou daquela taxa. EntreUnto, nunca chegou no meu co-

nhccimcnto o custo dc qualquer taxa expresso em números c muito menos a estrutura

deste custo. Dc fato, o custo é apenas o dircio ou bimbcm o indireto? Sc o custo indireto é

levado cm conta, como apurá-lo? Dadas estas claras dificuldades, há quem fale não cm

custo, mas em equivalência. Mas como aferir esta equivalência? Sc sc trata de equivalên-

cia da taxa com seu custo, volta-sc ao problema anterior. Seria, então, a equivalência da

taxa com o beneficio proporcionado ao contribuinte? Estas c outras indagações pòdem ser

feitas. A este propósito, o Aulor faz uma boa incursão pela douuina nacional c pela estran-

geira, citando as diversas posições que cm ambas aparecem para, no fim, concluir que

"também os taxas permitem que sua disciplina sc faça mediante a inserção dc normas In-

butárias indutoras. Estas, não tendo sua fimdamentação na necessidade financeira do

Estado nem no principio da equivalência, requerem justificação baseada na necessidade

do Estado de intervir sobre o Dominio Econômico. Ademais, dado que o fato gerador da

taxa implica uma prestação estatal, não sc aceita venha a norma tributária indutora a indi-

car comportamcnio contrário no que motivou a própria presUição estatal (p. 181)".

No mesmo caplwlo terceiro é abortiada a função indutora do imposto, da laxa, da

contribuição dc melhoria e das contribuições especiais, quando são feitas consideraçOcs

muito interessantes.

O capitulo quarto estada as normas tributárias indutoras cm confronto com os limi-

tações constitucionais ao poder de tributar e o capitulo quinto, as normas tributárias indu-

toras e a questão federativa. Como o dos capítulos precedentes, o assunto deste último c

fértil para cogitações sobre possibilidades e limites da utilização, pelos Estados e Municí-

pios, dos instrumentos tributários dc que dispõem.

XII , Luis Eduanlo Schoueri

Em suma, este livro é repleto de sugestões, de análises de alto nível e de informação

da melhor qualidade. Mesmo que não se concorde com todos os pontos de vista nele ex-

pressos {e pobre do livro jurídico que suscita concordância geral), este livro e bastante rico

de conteúdo, do que resulta uma leitura cstimulanle c esclarcccdora.

Alcides Jorge Cosia

AGRADECIMENTOS

A elaboração dc um trabalho acadêmico exige longo tempo de isolamento da família

e de amigos. Paradoxalmente, trata-se dc período cm que o pesquisador percebe não cst.Tr s6

ein sua empreitada, rcccbendo toda sorte dc estímulos.

É neste sentido que se registra o estímulo do Prof. Dr. Alcides Jorge Co.ita, que não

vem poupando esforços pelo desenvolvimento do Direito Tributirio. Homenageando-o cm

seu 75° aniversário, apresenta-se prcito a todos os que vêm trabalhando para a eonsoh'dnção

do conhecimento das disciplinas de Direito Tributário e de Legislação TribuuSria nas Area-

das. Para que não se faça referencia nominal a todos os entes do passado e do presente, res-

salta-se, neste momento, a figura ímpar do Prof. Dr. Ruy Barbosa Nogueira, primeiro

catedrático da disciplina, o qual guiou o autor cm seus primeiros passos no estudo e sempre

abriu portas para novos desafios. Ainda no Departamento dc Direito Econômico e Financei-

ro, deve ser citado o Profl Dr. Fábio Nusdeo, mestre paciente com quem se discutiram vá-

rios temas dc Direito Econômico, criando-se o embasamenu mínimo para a pesquisa. Que

o dileto mestre veja as linhas que se escieveram sobre aquele campo como uma manifcsta-

çãodeadmiraçãoesaiba perdoar eventuais deslizes que se tenham cometido apesar da ex-

celencia dos ensinamentos. Outros professores das Arcadas foram procurados em diversos

momentos e dispuseram de seu tempo para discutir idéias aqui expressas. CiUi-se, em espe-

cial, o Prof. Dr. Tércio Sampaio Ferraz Jr., a quem o autor c muito grato.

O nome de Brandão Machado deve receber o merecido destaque. Qual mecenas da

pesquisa jurídica nacional, vem o festejado jurista permitindo o acesso itTcsüito a diversos

pesquisadores, oferecendo o que há dc melhor na matéria jurídica. A bibliografia deste estu-

do deve-se, cm grande parte, à inestimável colaboração c esforço pessoal dc Brandão Ma-

chado, a quem se dirige um muito obrigado.

Se o laboratório do jurista é seu dia-a-dia profissional, cabc aqui o registro do apoio

recebido dos sócios e colegas do autor. Várias foram as ocasiões cm que, cm meio a discus-

sões jurídicas, surgiam idéias que viriam a ser exploradas no presente estudo. Que o resulta-

do desse trabalho motive aqueles que buscam conciliar a pesquisa acadêmica c a atuação

profissional.

Pareeiros e cúmplices desde os primeiros dias, não se pode dei.xar, no momento em

que se oferece um trabalho para a apreciação de uma banca dc concurso de professor titular

XIV LUÍS Eduardo Schoucri

na Faculdade dc Direito da Universidade dc S3o Paulo, de render verdadeira homenagon

àqueles em quem o aulor busca sua motivaçüo: a Robcrl e Maria Lticia da Cosia Manso

Schoucri. Que o amor do filho possa suprir a distância entre o muito oferecido c o pouco re-

tribuído.

A Denise, Ana Carnlina c Luís Roberto, que abriram mão dc noites, fins de semana e

finas tomadas porcsle csiudo, que lhes sirva dc alento a crença de que o conhecimento aqui

reunido poderá servira futuras gerações. A família, o autor dedica este trabalho, como quer

. dedicar cada momento de sua vida.

INTRODUÇÃO

A expressão "Estado do Imposto" (Steuerstaatf ralça uma das ca-racterísticas do Estado contemporâneo: sua fonte de financiamento é, pre-dominantemente, dc origem tributária e, especialmente, proveniente dos impostos.

Em sua função arrecadadora, os tributos vêm merecendo atenção da doutrina, cujo desenvolvimento, principalmente no último século, permitiu que se &massem seus contornos juridicos, refletindo-se tal evolução, no caso brasileiro, até mesmo no texto constitucional, que se dedicou extensa-mente à matéria.

A ideologia, que reinou até o início do último século, segundo a qual o Estado atuaria como mero vigilante de uma economia que se auto-rcgulava, viu-se superada com o modelo a partir do qual o Estado passava a desempe-nharumpapel ativo e permanente nas realizações inseridas no campo econô-mico, assumindo responsabilidades para a condução e funcionamento das próprias forças econômicas. Esse fenômeno encontra, no plano constitucio-nal, uma primeira manifestação no México, em 1917 e, logo em seguida, na Alemanha, com o texto de Weimar. Viu-se paulatinamente estendido a ou-tros textos constitucionais, alcançando o Brasil, em 1934 c a partir dai dei-tando raízes mais profundas nos textos constitucionais subseqüentes.

É neste sentido que se afirma que o Estado contemplado pela Carta de 1988 não é neutro. Seguindo a tendência acima, o constituinte brasileiro re-velou-se inconformado com a ordem econômica e social" que encontrara,

Cf. Joseph Sehumpeter, Die Krisc dcs Stcucrstaats, Gmz/ Leipzig, Lcuscliner & Lu-benslcy, 1918. Pojjfm A tradução "Estado do Imposto" c literal; deve ser adotada no mesmo sentido de "Estado Fiscal". O te.xto constitucional de 1988 scgrcga a "Ordem Econômica e Financeira" (Titulo VII) da "Ordem Social" (Titulo VIII). Neste estudo, não se acatará tal diferenciação, fazendo-se, por vezes, referência à "ordem econômica e social", por vezes apenas à "ordem econômica", como sinônimos; de igual modo, a "intervenção econômica" não se limitará ao campo da "ordem econômica", estendendo-se á "ordem social".

XIV Luís Eduardo Schoucri

enumerando uma série dc valores sobre os quais se deveria finnar o Estado, o qual, ao mesmo tempo, se dotaria dc ferramentas hábeis a concretizar a ordem desejada. No lugar de se ter um ordenamento dado, que deve ser apenas mantido ou adaptado, o legislador constituinte preconizou uma rea-lidade social nova, ainda inexistente, cuja realização e concretização, por meio de medidas legais, passa a ser interesse público.' Esta nova realidade se traduz no desenvolvimcnío econômico, prestigiado pela Constituição de 1988, que inclui, no artigo 3°, entre "os objetivos fundamentais da Repú-blica" o da garantia do "desenvolvimento nacional", o que, entretanto, não se compreende isoladamente de outros objetivos, como o du construção de uma "sociedade livre, justa e solidária", onde se erradicaiío "a pobreza e a marginalização" e se reduzirão "as desigualdades sociais e regionais", pro-movendo, enfim, "o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação". Dai, ao se ressaltar a importância do desenvolvimento econômico, ser possível quálificá-io como "justo para que se tome legítimo", não sendo ura fim em si mesmo, devendo afinar-se com o desenvolvimento humano.''

Tampouco na formulação das normas tributárias, pode-se cogitar, em semelhante contexto constitucional, de uma atuação neutra da parte do legislador,^ cabendo-lhe ponderar os efeitos econômicos de suas me-

Valc lembrar, neste diapasão, que o texto constitucional nem sequer é eocronte na se-^ g a ç S o que pretendeu impor. Basta citar, neste aspecto, o artigo 220, § 5°, inserido eih plcna "ordem social", que versa sobre monopólios e oligopólios de meios dc co-municação, lema intimamente ligado à ordcih econômico. Acerca da indivisibilidade dos conceitos referidos, cf. Fóbio KonderComparato, "Ordem Econômica na Consti-tuição Brasileira de 1988", Jlcvisía dcDÍrcilo Público, n° 93, jan^mar., 1990, pp. 263 a276(263).

Filippo Salta. Principio di Lcgalilà c Pubblica Amminisirazione ncllo Slalo Demo-crmico. Padova, CEDAM, 1969, p. 37.

C{.KauúoljAoToTns.TraladodedirtílocottslimtíonalJmmceiroclríbulárío,vo-liime V: o brçamchío na Constituição. 2" edição, revista e atualizada ale a publicação da Emenda Constitucional n° 27, dc 21.03.2000, e da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei complemenlarn" 101, dc (M.05.2000), Rio de Jandio, Renovar, 2000, p. 230. Sobre a ulopia da neutralidade {Ncuiralilãtsutopie), cf. Konrad Lillmann, "Ein Valct dcm Lcistun^lUhigkeitsprihztp" ,Theorii! und Praxis dcs Jlnanzpolilischen Intcr-venllonàriuis, Heinz Hiller, L fOilImer, CarI S. Shoup e Hcriicrt Timm (orgs.). Tu-bingen, J.C. B. Moohr (Paul Sicbeck), 1970, pp. 113 a 134 (128).

NomusTributáriasIndutoiascInlmxnçãoEconànücs 3

didas.® Já SC disse que as "finanças neutras (...) ou que pretendem deixar a estrutura social como a encontraram, são, na realidade, também politicas. Defendem uma política dc caráter conservador, no prcs.suposto dc que o c.\istente c mais justo ou adequado ã coletividade em cujo seio sç proces-sa". í<rao c essa a posição do constituinte dc 19SS. Seguindo a evolução que também se verificou cm outros ordenamentos juridicos, adotam-se as finanças funcionais, que sc propõem a interv'ir no campo sôcio-cconômico, com fins de tutela, redistribuição, equilíbrio ctc." Dai que dentre os instru-mentos de que se vale o Estado para a amação sobre a ordem econômica c social, modifícando-a segundo os desígnios constitucionais, sui^cm as normas tributarias,'jã que, nas palavras de Duvergcr, no "Estado moderno, as finanças públicas não são apenas um meio dc assegurar a cobertura dc suas despesas administrativas, mas também e principalmente um meio dc intervir na vida social, de exercer uma pressão sobre os cidadãos para orga-nizar o conjunto da nação".'"Na visão dc Klaus Vogel, a justiça tributária ultrapassa os limites de mera justiça distributiva, no sentido aristotélico (enquanto distribuição justa da carga estatal), c pussn a ser uma justiça "es-truturante" (gestalteiidc Gercchtigkeií). Enquanto a primeira é reativa, já que parte das relações era que os contribuintes vivem, a justiça "estrutu-rante" é ativa, visto que atua no sentido dc uma modificação planejada da própria estrutura social."

6 Cf. Charles \V. Briggs. "Taxation is not for fiseal purposes only" , American Bar Association Journal, vol. 52, Janeiro lie 1966, pp. 45 a 49 (47).

7 Cf. Aliomar Baleeiro. Uma Iniroílução à CiSncia das Finanças, 14" ed. rev. e atuali-zadaporFIávioBaucrNovelli.RiodeJanciro.Forcnse, 19a4,p. 176.

8 Cf. Francesco Moschctti. Il Principio dclla Capacilà Coitiribiitiva, Padova, cno AM, 1973, p. 242.

9 Na lingua alemã, o termo "imposto" se traduz por "Steuer". Este termo, por sua vez, também é empregado para se referir ao timão do navio, Em comum, a idéia do apoio, da ajuda cm sentido amplo, mas também, da condução na correta direção {in die Richtung lenlicn).

10 No original: Pour cet État moderne, les finances publiques ne sont pas seulement un moyen d'assurer la cauvcrture de ses dépenses d'administration: mais aussi et sur-tout un moyen d'intervenir dans la vie sociale, d'exercer une pression sur les cito-yens pour organiser l'ensemble de ta nation. Cf. Maurice Duvergcr. Institutions Financières, Paris. Presses Universitaires de France, 1956, p. 2.

11 Cf. Klaus Vogel. "Steuergerechtigkeit und soziale Gestaltung", Deutsche Stcuerzci-miig, outubro de 1975, pp. 409 D 415 (410).

20 Luis Eduardo Sciioucri

1. Premissas

Para que se qualifique como acadêmica a pesquisa de determinado objeto, não sc faz necessário seja ela exaustiva, pretendendo esgotar, dali em diante, a possibilidade dc seu coniiecimento. Qualquer tenUitiva neste sentido levaria, certamente, à frustração, por mais limitado que fosse o ob-jeto. O estudo será, sempre, parcial.

Diante dc tal constatação, reforça-se a necessidade de o pesquisador explicimr, já no inicio de seu estudo, as premissas de que parte e o objeto. Ao faze-lo, assume o pesquisador que o mesmo objeto poderia ser exami-nado por outro ângulo, oferecendo-se, então, novas conclusões.

1.1. Aproximação Pragmática do Objeto

Assim c que o presente estudo se propõe a analisar normas tributár rias indutoras. O estudo de nonnas, por sua vez, pode fazer-se por diver-sas maneiras.

Valendo-se da ferramenta da semiótica, ensina Tércio Sampaio Ferraz Júnior que o estudo dc normas pode se dar a partir de critérios sintáticos (relevância, subordinação e estrutura), semânticos (destinatá-rios, matéria, espaço e tempo) e pragmáticos (força de incidência, fina-lidade e funtor).'"

Na classificação acima proposta, concentra-se este estudo na prag-mática. Seu ponto de partida há de ser, assim, a interação.'^ No lugar de buscar a estrutura da norma tributária indutora (o que se fará apenas de modo superficial), ou sua relação com outras nonnas do ordenamento, busca-se sua interação cora o destinatário. A análise pragmática é especial-mente útil quando se tera em conta que o objeto do estudo, normas tribu-tárias indutoras, pressupõe, como se verá, a busca de uma reação da parte de seu destinatário.

Q enfoque pragmático exigirá o conhecimento dos efeitos da norma Jtributária sobre o contribuinte. Por tal razão, propõe-se a presente pesquisa a não deixar de lado descobertas efetuadas por(OTtras^iSnci^ especial-

12 Cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Júnior. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, deci-são, doihintição, 2' edição, São Paulo, AIIM, 1994, pp. 124 a 133,

13 cr. Tcrcio Sampaio Ferraz Júnior. Teoria da Norma Jurídica, 3* edição. Rio de Ja-neiro, Forense, 1999, p. 30.

Nonnas Tributárias Indutoias e Inten-cnção Hconòmicn i

mente as da economia c das finanças públicas. Tendo este estudo o caráter jurídico, não se pretende discutir a metodologia ou o acerto dos trabalhos realizados naquelas áreas do conhecimento; seus nsultados seião tomados,

jnteSjComo dados táticos, os quais cabc ao jurista valorar juridicamente^" Assim e que, por e.\emplo, ao sc estudar um incentivo fiscal, não sc

deixará de lado a descoberta, realizada pela ciência das finanças, dc que esta ferramenta pode beneficiar contribuintes com maior capacidade con-tributiva. A partir de tal constatação, a análise - agora juridica - será inves-tigar se o tratamento desigual assim provocado c tolerado pelo ordenamento jurídico.

(lã. S f a ^ a Jurídico^

Sistema gjun^comple.\o composto por uma estruturo e por um repcr-Jõno^tjgsse sentido, é um sistema o ordenamento jurídico. A questão que se apresenta é se o sistema e unitário, ou não.

A visão unitária do sistema pode sustcntar-sc nos mais diversos pi-lares. Entre as teorias que mais se desenvolveram neste sentido, no campo tributário, está a proposta por Klaus Tipke, para quem um sistema consti-tucional que se baseie no principio da igualdade não se pode abster de ado-

14 Carlos Palao Taboada revela que nos primârdius dos estudos de Direito Tributário, fazia-se necessário restringir-se qualquer recurso a estudos financeiros, o que sc explicava pela necessidade de auto-afimiaçlio da novel disciplina, "aunqiic cii iiín-giin momento ncgaron sus cultividarcs Ia conveiilencla tia que losJuristas luvicscn en cuenta los resultados de los estúdios econômicos o dc cuaiquicr otra Indole para un mejor conocimiento e iniellsencla de Ias leyes tributarias". Continua b mesmo auton "Habiendo ei Derecho Tributário alcanzado ya su madurez, debc perder en gran medida ei receio a Ia contaminaciôn con los conoeimientos limítro-fes. La Hacienda Pública us un campo de estúdio tipicamente interdisciplinary cl correspondietue método, bien empleado, no pucdc sino redundar en un reciproco perfeccionamiento de Ias disciplinas cientificas en ei intcresadas. Lafuncián de Ia Ciência dei Derecho es explicar, desentraiiar el sentido dc Ias leves c liatitucioues, re-ducièndoias a sistema, y en consecuencia debcservirse de todos los datosy conoci-mientos que sirvan a esteJin: econômicas, históricos, sociológicos, etc. Esto no es salirse dei método Jurídico, sino entenderia en un sentido alejado de unformalis-moy unpositisma cntccos." Cf. Carlos Palao Taboada. "La enscüanza dei Derecho Finãncicro y Tributário", Íevütóiipflíioto de Derecho Fumnciero, ocL/dic. 1983, pp. 493 a 504 (502-503).

15 Cf. Tércio Sampaio Fenaz Júnior, ob. ciL (nota 12), p, 175.

6 Luis Eduardo Schoueri

tar princípios norteadores de cada uma das nonnas que o compõem, de modo a garantir sua aplicação consistente.

A consistência parece ser melhor alcançada num sistema unitário. O sistema unitário poderá ser monista ou pluralista, conforme se reconheça a existência dc apenas um ou mais fundamentos. Estes são, por exemplo, o principio da capacidade contributiva e do estado social.'^ A existência de diversos princípios no ordenamento jurídico implica ser ele pluralista.'''

Explorando-se ainda mais esta busca da unidade sistêmica, nota-se que na matéria tributária, o texto constitucional não impõe o tratamento igual a pessoas que se encontrem em situação idêntica, mas àqueles contri-buintes que se encontrem em situação equivalente (art 150, II). Extrai-se, daí, que o constituinte reconheceu que a igualdade é sempre relativa. É, aliás, o que já ensina IClausTipke: "A igualdade, que se distingue da identi-dade, é sempre relativa. O que é completamente igual é idêntico. O princi-pio de que o igual deve ser tratado igualmente não quer dizer idêntico, mas relativamente igual. Quando se pretende aplicar corretamente o princípio da igualdade, deve-se apurar a exata relação, perguntando-se: igual em re-laçãoa que (em que relação)? Quaisquer diferenças podem, pois, não justir ficar o tratamento desigual. Para a comparação relativa toma-se necessário um critério de comparação. Logra-se extrair um critério concreto de com-paração do principio de sistematização, isto é, do motivo ou da valoração que constitui o fiindamento da lei. O principio é o critério de comparação ou de justiça estabelecido compulsoriamente pelo legislador para determi-nados assuntos legalmente disciplinados."'®

Da lição do professor emérito dá Universidade de Colônia, apreen-de-se que a aplicação, do princípio da igualdade exige se paute o legislador por certos paiâüietros (critérios de comparação) para diferenciar aqueles contribuintes que não se encontrem "em situação equivalente".

Mais recentemente, num verdadeiro tratado (três volumes) versando sobre o ordeniunento tributário, Tipke .vòltou a demonstrar que o principio

16 Gf. Klaus Tiplte, Sicuerserechiigkeit in Theorie und Praxis. Vom politischen Schlagwort zum RechtsbcgrilT und zur praktischen Anwendung, Köln, Otto

. Schinidi,1981,pi48. 17 • KkiBTipkc.aciiijTO/ir(atualmdoporJoachimLang), lö'edifäo.tolalmcnleaftial

zada. Köhl, Otto Schmidt, 1998, p. 68 (referido como TTpke/Lang). CC Klaus t ipke, "Prindpio de Igualdiule c Idéia dc Sistema no Diirito Tributário", in Direito Tributário. Eshidos èm Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, B n m ^ Machado (coord.), São Paulo, Saraiva; 1984, pp. 515 a 527 (520).. .

18

Normas Tributárias Indutoras e Inlcn'cnção Econômica 7'

da igualdade demanda a aplicni;ão coei^ntc dos parâmcntis adotados pelo legislador. Conquanto não pondo dúvida de que a liberdade do legislador, em matéria tributária, é bastante ampla, sustenta o autor que o que importa saber é se, uma vez tendo o legislador eleito certos critérios, pode apli-cá-los aleatoriamente ou, ao contrário, impõe-se sua adoção consistente.

Já não se limita, pois, a dizer que o aplicador da lei deve tratar igual-mente a todos os contribuintes. Ele discute até mesmo a liberdade do legis-lador, na criação dc normas tributárias. Assim se manifesta Tipkc: "A idéia da generalidade do conceito de justiça fiindamenta-sc no principio da igualdade. Por isso, o principio da igualdade e.\igc substancialmente con-seqüência valorativa ou coerência. O legislador deve seguir até o fim os princípios materiais pelos quais ele se decidiu com coerência sistêmica ou valorativa; uma vez tendo ele tomado decisões valorativas, deve mantê-las coerentemente. Inconsequência é medir com duas medidas, é uma rupmra sistêmica e leva a tratamento desiguol dc grupos que sc encontram em situa-ção equivalente, se medidas de acordo com os critérios materiais que ser-vem para a comparaçiio"" (g.n.).

Embora escritas sob as premissas do direito alemão, não há como deixar de estender as conclusões ao direito pátrio, tendo em vista que op-tou o constituinte de 1988 por repetir, no âmbito tributário, o principio dá igualdade.

A visão unitária do sistema, conquanto satisfatória para a busca de re-lações entre as normas que o integram (sintaxe), não satisfaz uma análise do ponto de vista pragmático, que reconhece a possibilidade de que uma norma seja válida e, não obstante, não tenha império e, vice-versa, haja norma com império, sem ser válida.*" Como explica Ferraz Júnior, "como sistemas dinâmicos, os ordenamentos têm alta mobilidade, neles tudo está

19 No original: Im GldchhcilssaC wurzelt der Gedanke der Generalität des Gerechtig-keitssedankens. Daher verlangt der Gleiehlieltssat: wesentlich wertungsmässigo Konsequenz oder Folgerichtigkeit Der Gesetzgeber mu das sachgerechte Prinzip, für das ersieh entschieden hat. system-oderwertungskonsctjuentzu ende ausßhren, er mu^ seine einmal getroffene ircrtmtec/ie/i/tmg folgerichtig duichhaltcn. M o n j c -quen: ist Afesen mit zweierlei Waß. ist Systembnieh undßhrt zu Ungieichbehand-limg mehrerer Gruppen, die sich in gleichen relevanten - d.h. gemessen an dem als Vergleichmaßslab dienenden sachgerechten Prinzip gleichen - Verhältnissen be-

finden. Cf. Klaus Tipke, Die Staierrechtsurdinmg, vol. I, Köln, Otto Schmidt, 1993, . p. 354 (dcstaques do original e do autor).

20 cr .TcrcioSampaioFcrrazJünior ,ob. c iL(notaI2) , p. 187.

8 Luís Eduanio Schoucri

cm movimento, donde decorre a dificuldade de operar cora eles (tarefa da dogmática). Eles sc comparam, enquanto sistema, a um jogo de futebol no qual não só os jogadores, a bola, os árbitros se movimentam, mas também as linhas do campo e as traves mudassem de posição".*'

Surge assim, uma visão do ordenamento jurídico como algo aberto" para a realidade e para os valores," que não pretende expressar "um con-junto completo em si, sem lacunas, senão que é incompleto por definição, problemático c lacunoso".''' Sistema aberto "no sentido de que é incomple-to, evolui e se modifica".^ É Paulo de Barros Carvalho quem afirma que "na semiótica se diz que o sistema do direito positivo é fechado sintatica-mentc, porém aberto em termos semânticos e pragmáticos".'® Em estudo kccnlc, Klaus Tipke reconhece que a ordem jurídica unitáría é um ideal a ser alcançado; sendo a realidade, pelo menos em matéria tributária, a de um ' conglomerado de diversos tributos."

Este enfoque pragmático é que inspira o pensamento de Klaus Vogel, para quem a ordem jurídica não pode ser vista como um sistema lógi-co-axiomático, já que, tal como um jardim, é algo vivo. São suas palavras: "Uma ordem jurídica vive; seu sistema não se equipara a uma planta de construção, mas antes a um jardim - no mais das vezes, um pouco selva-gem - n o qual diversas plantas crescem, freqüentemente se cruzam, porve-zes até pressionam-se mutuamente. O jardineiro - o legislador - está tão carregado com o trabalho, que ele não consegue garantir a ordem em todos os cantos; muitas vezes ele precisa preocupar-se em iluminar alguns cortes e, aqui ou ali, substituir plantas que já não mais têm condições de sobrevi-

21 c r . T m i o Sampaio Fcnaz Jüm'or, ob. c i t (nola 12), p. 19S. 22 "El otdcn jurídico no cs un sistema cenado o finilo, sino un 'sistema abicrto'". Cf.

G e i w R. Camô.NatassobreDereclwyLcnguaJe, 4" cd. corr. e aumentado, Buenos Aires, Abeledo-Pemt, 1990, pp, 59-60.

23 Cf. Ricardo Lobo Torres. Sülcmas Constitucionais Tributários, Rio de Janeiro, Fo-rense, 1986, p. 16.

24 cr. Ricardo Lobo Torres, ob. cit , (nota 23), p. y i . 25 cr. Eros Roberto Grau. O Direito Posto c o Direito Pressuposto, São Paulo, Mnlhci-

ros, 1996,p. 19. 26 Cf. Paulo de Burros Carvalho. Direito Tributária. Fundamentos Juridícos da Inci-

dência, 2 ' edição, rcvis^ São Paulo, Saraivá; 1999, p. 103. 27 CC Klaus Tipke. "Sobre a Unidade da Ordem Jurídica Tributária", Direito Tributá-

ria &tiidos em Homeiugein a Brandão Machado; Luís Eduardo Schoueri c Fernan-do Aurélio ^ívctü (çoords.), São Paulo, Dialética, 1998, p^^

' I

Normas Tributárias Indutoras c Inlcrvcnção Econômica' 9

ver por uma mais jovem. (...) uma ordem jurídica, cm outras paiavTas, ja-mais está livre de contradições,"

Na visão de Vogel, não se pode descartar a possibilidade dc que duas decisões que, individualmente vistas, poderiam considerar-se "justa.s", se-jam inconciliáveis do ponto de vista axiológico, p que implica serem injus-tas, uma em relação à outra.^ Vogel reconhece que o principio da igualdade impõe se afastem as contradições; entretanto, afirma que a apli-cação do principio, cm casos concretos, i; controversa, sendo necessário que se conte com a possibilidade de um tribunal constitucional não rccò-nhecer que determinada contradição seja suficiente para se considerar feri-do o principio da igualdade."

O mesmo dilema é apontado por Ferraz Júnior, que afirma caber ao jurista, com base na ciência dogmática, operar a possibilidade do jogo. Di-ante da falta de coerência e unidade do sistema, Ferraz Júnior aponta como elemento de coesão conceitos operacionais dinâmicos c regras de calihra-ção, i a , regras estruturais do sÍ5/ema, invocadas pelo jurista, como instru-mento de imperatividade.

Importa esclarecer que ao jurista caberá, sempre, buscar a coerência no sistema, embora cônscio de que haverá ocasiões cm que esta não será possível; em tais casos, deveojurista buscarsoluções-oferccidas pelas re-gras estruturais do sistema, inclusive o compromisso - para que a incoerên-cia não leve á ruptura. Assim, por exemplo, Ferraz Júnior, em análise dc uma questão jurídica concreta, parte: "Do principio hermenêutico da uni-dade da Constituição. Este princípio nos obriga a vê-la como um articulado de sentido. (...) Concebê-la sem escalonamento é implodir aquele articula-

28 No original: £ m e Rcchtsordnms Icbl; Ihr System glcicht nicht einer Konstruktions-zeiclmung, sondern weit eher einem Garten - meist einem etwas verwilderten - in dem sehr verschiedene Gewächse nebeneinander gedeihen, sich ofl auch in die Que-re kommen, einander gelegentlich sogar erdrücken. Der Gönner-der Gesetzgeber

- ist mit Arbelt so überlastet, dass er nicht ständig na allen Endenßr Ordnung sar-gen kann: er muss sich häufig damit begnügen, einzelne Abschnitte etwas auszulich-ten und hier und da eine alle, nicht mehr lebenskräftige Pflanze durch eine Jüngere zu ersetzen. (...) eine Rechtsordnung ist mit anderen IVorten niemals frei von Widers-prüchen. e r . Klaus Vogel, "Die Abschichlung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", Steuerund nirtschafl, n°2/1977, pp. 97 a 121 (104).

29 O mesmo problema é detectado por Eros Roberto Grau, que aponta a possibilidade de existirem várias soluções cottetas, numa "lógica da preferencia", não numa "lógi-ca de conseqüência". Cf. Eras Roberto Grau, ob. ciL (nota 25), p. 33.

30 Cf. Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), p. 104.

XIV Luís Eduardo Schoucri

do, tomando-a destituída de unidade. Perdendo-se a unidade, perde-se a di-mensão da segurança e da certeza, o que faria da Constituição um instrumento de arbítrio.""

A mesma busca da unidade se extrai da lição de Ricardo Lobo Torres: "Mas está sempre presente, a não ser que se adote posição utópica, o risco dc contradição entre os princípios constitucionais c as normas e princípios de nível inferior, que levaria, afinal, a comprometera coerência do sistema dc princípios. Supera-se a contradição entre os princípios pelo compromis-so ou pela interpretação c complementação do direito."

Este compromisso, exigência da visão pragmática proposta, guiará o estudo das normas tributárias indutoras. Com efeito, sendo estas ao mesmo tempo influenciadas pelos ditames do Direito Tributário e do Direito Eco-nômico, devem estes aplicar-se de um modo que, na medida do possível, busque a coerência, e cuja aplicação leve á coesão, encontrando-se na con-fluência dc ambos as balizas constitucionais para as normas tributárias in-dutoras.

Valores, Princípios e Regras

/ ^ ^ i p i o s e regras não se confundem.^ Esta é a tese sustentada por Eros Roberto Cirau, o qual, baseando-se"M lição de Dworkin, acrescenta que enquanto regras jurídicas se aplicam por completo, num "tudo_pu jiada", os priricipios Jurídicos iião se aplicam ãütSnünicãe necessariamente juando as condições previstas para sua apl i^ão se manifestam. No exem-plo dé Eros Grau, embora exisüi o principio de que ninguém se pode apro-veitar da própria torpeza, o direito não se opõe, simultaneamente, a que alguém obtenha proveito da fraude praticada, como no caso da posse inde-vida.'''

31 Cf. Tétciò Sanipaio Ferraz Júnior. Interpretação e Eslutios da Constituição dc I98S, Sto Paulo, Atlas, 1990, pp. 59-60. CC Ricardo Lobo Torres, ob. clL (noui 4), p. 134.

Paulo dc Banos Carvalho sustenta que "princípios são nonnas juridicas portadoras dc imensa carga axiolôgica". CC "Sobre os Princípios Constitucionais Tributários".

' Revista de Direito Tributário, mo 15, janciró-março dc 1991, n° 55, pp. I 4 2 a 155 (154)..

34 ÇÇ Eros Roberto Graii. A Ordem Econômica na Constituição de 1988 ftnterprctação e critica), 3* Wiçãò. Süo Paulo, Malheiros, 1999, pp. 89 a 92.

ê

Nonnas Tributárias Indutoras clntcrrenção Econômica I I

Outra distinção apontada é que os principios possuem a dimensão do peso 011 importância, que não é própria das regras luridicas. Por tal dimen-são, na hipótese dc sc entrccruzarera vários princípios, sua resolução sç pondera a partir do peso relativo de cada um deles," o que, naturalmente,

s e d ^ e modo exãta>Esta dimensão não está presente nas regras, sendo necessano, na hipótese de confronto de regras, determinar qual delas pre-valece e se aplica, no lugar de outra, que fica afastada."" Eros nota que os princípios subjazem em cada ordenamento juridico, permanecendo "cm estado de latência" sob cada ordenamento, isto c, "sob cada direito posto, repousam no direito pressuposto que a ele corresponda. Neste direito pres-suposto os encontramos ou não os encontramos; de lá os resgatamos, sc nele prcexistirem"." Num determinado caso, poderá ocorrer que um prin-cípio não seja aplicado, sem por isso ser ele eliminado do sistema, ató por-que, noutro caso, este mesmo princípio poderá vir a prevalecer, dentro do que Eros Grau denominou os^^jogos de princípios^ dc sorte "que diversas soluções e decisões, em diversos casos, podem ser alcançadas, umas privi-legiando a "decisividade" de certo principio, outras a recusando. Cada con-junção ou jogo de principios será informada por determinações da mais variada ordem". Por tal modo é que o autor conclui que "o fenômeno iuridi-, CO não é uma questão cientifica, porém uma questão política e. de outro parte, a aplicacão do direito é uma prudência e não uma ciência Aqui, aliás, ingressa, para Grau, citando Boulanger, a dimensão dos valores, já que na atuação da prudência, "tanto o aplicador quanto o intérprete do direi-to, ao comporem tais jogos de principios, atuam sob impacto, também, de valores ideológicos. Há, aí, definidamente, uma escolha entre principios".

A distinção entre princípios e regras também se faz notar em recente estudo de Ricardo Lobo Torres, o qual faz incluir, além dos princípios e re-gras, os(yaÍóre^entendendo que os tíltimos se incorporam ao ordenamento juridico QCT^rático pela intermediação dos princípios constitucionais, por õngj "se cMcretizam e se expressam". Os princípios, por sua vez, não s^confundem nem com valores nem com as regras: estas s6 desdobram em hipótese e conseqüência, nada orando que um mesmo princípio, expres-

35 Klaus Tiplte rcfcre-se a IVencabwãguns (ponderação dc valores). Cf. ob. ciL (noUi

19), voL I, p. 102. 36 Cf. Eros Roberto Grau, ob, cit. (nota 34), p. 93. 37 Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34), p. 102. 38 Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34), p. 99.

XIV Luís Eduardo Schoucri

so ou imijliçitp.se concretize em inúmeras regras." O mesmo autor se refe-re a uma^íscãlH~arconcretização do direito", que parte dos valores jurídicos ("idéias absolutamente abstratas, supraconstitucionais, que ja-mais se traduzem em linguagem normativa e que são destituídos de eficá-cia direta"), passando pelos princípios ("primeiro estágio de concretização dos valores jurídicos a que se vinculam", mas ainda guardando "elevado grau dc abstração c indeterminação"), subprincípios (diretamente vincula-dos aos princípios, como maior concrctitude e menor abstração, aparecen-do quase sempre por escrito no discurso da Constituição ou da lei), norma jurídica, ou regra de direito (com maior grau de concretitude, sendo atribu-tiva dc direitos e deveres) e, finalmente, chegando ao "ponto máximo de concretitude do direito financeiro, quando o juiz, pela sentença, reconhece e fixa os direitos e as obrigações das parles, com o que realiza a justiça e ga-rante a paz"."*"

Apesar de divergências com relação à temática dos valores, encon-tra-se em comum, nas lições acima, a idéia de que os princípios não se con-^ndem com as regras, admitindp-se que aqueles devam ser sopesados, em cada caso concreto. Sgo. como dizem Tipke êXãng. Optimienin^s^ebotê (mandamentos de otimização): trazeih as diretrizes para a realização ótima j o consenso juridico; entretgnto, enquanto prinçÍBiosJuridicos. caroctéri-ram-se por poderem ser concretizados em g i ^ diversos, j i g u e o ordena-mentojHridiiEaijiluralista, de modo que é possivêr^éffiVeKOS princípios iuridicòs atuem con)unt^enté numa regr^ gu se complementem, ou se contradigam, o que exigiíá sua ponderação.

Assim, também no estudo üas nonnas tributárias indutoras encon-tiíUrse-á a atuação de princípios por vezes com orientação díspar, cabendo ao aplicador dá noriiia sopesá-los, sem necessariamente afastar um ou ou-tro, mas possivelmente reduzindo o alciuice de uihpor causa do outro.,Qual _ força^còm vetores diversos, cujaresultote indicMá a direção a ser seguida ^ g a g n ã m a ^ ^ ^ , tmbétn os princípios jtiridicos atuam nu^^ cá-" éiidò áo ihtéfpiete determmar a dureção que dali resulta. ^

39 Çf. Wcárdo Lobo Toiiçs. "Élica é Justiça Ttibulãria". Direito TribUlárío. Estudos . çin Hòmcmgeih a Bnmdto M i u U o , Luís Eduardo Scboucn c Fernando Auiclio àWçUi (coor^.), S5o Paulo, bialâici^ 1998, pp. 17

40 CCRicaidq Lobofo i r a , ob . d t ( n o t a 4 ) , p p . 41 'Cr.KloiBfipte(Tipke/Lang),ob^

Normas Tributárias Indutoras c Inlcrvcnção Econômica' 13

Constatado que a cada caso concreto os principios juridicos assumem pesos diferentes, tampouco se podem esperar do presente estudo conclu-sões finais acerca do regime jiiridico das normas tributárias indutoras. .Büs-car-se-à descrever as principais balizás impostas pelo Ot^denamehlo, ao mesmo tempo em que se apontarão hipóteses em que sc fará necessário o sopesamento dos principios envolvidos, mostrando-se sua importância re-lativa. Oferecem-se, assim, fermmentas no inli-rprpte nn npliííndor da lei, que delas se valerá, na medida da necessidade do caso concreto.

1.4. Normas Constitucionais Programáticas

Tendo em vista a necessidade dc nplicaç^, no estudo do regime jurí-dico das normas tributárias indutoras, dc diversos principios que formam o Direito Tributário e o Direito Econômico, importa registrar, aqui, o enten-dimento hoje clássico de José Afonso da Silva, que concluiu que todas as disposições de uma constituição rigida são constitucionais já cm virtude do instrumento a que aderem, tendo, destarte, sempre natureza juridica e efi-cácia, sendo imediatamente aplicáveis, nos limites dessa própria eficácia. Entendeu o ilustre jurista deverem as normas constitucionais ser "conside-radas sob três aspectos: a) normas constimcionais dc eficácia plena c apli-cabilidade imediata; b) normas constitucionais dc eficácia contida c aplicabilidade imediata, mas passíveis de restrição; c) normas constitucio-nais de eficácia limitada ou reduzida que, por seu lado, compreendem dois grupos: 1) normas de eficácia limitada, definidoras de principio institutívo, que são aquelas que prevêem esquemas genéricos dc instituição dc um ór-gão ou entidade, cuja estruturação definitiva o legislador constituinte dei-xou para a legislação ordinária; 2) normas dc eficácia limitada, definidoras de princípio programático, que são aquelas que traçam esquemas de fins sociais, que devem ser cumpridos pelo Estado, mediante uma providência normativa ou mesmo administrativa ulterior".''-No que se refere às "nor-mas programáticas", que "compõem os elementos sócio-idcológicos que caracterizam as cartas magnas contemporâneas", além de possuírem "efi-cácia ab-rogativa da legislação incompativel" e criarem "situações subjeti-vas simples e de interesse legítimo, bem como direito subjetivo negativo", como qualquer norma de eficácia limitada, desempenham, ainda, "papel dc

42 Cf. Jose Afonso da Silva. AplicahilidadL- das Normas Coitslilucionals, SSo Paulo, Revista dos Tribunais, 1968, pp. 253-254.

Luís Eduaido Schoucri

relevo na ordem jurídico-política do pa s. Condicionam a atividade dos ór-gãos do poder público. Indicam o sentídó dos fins sociais e do bem comum que devem guiar o intérprete e o aplicador do direito. Configuram a idéia do regime político c inspiram sua ordenação jurídica. Enfim, apontam os valores sociais, especialmente o da justiça social, para cuja realização deve estar voltada toda a ordem juridico-politica nacional".''^

A aplicabilidade das normas constitucionais concernentes à justiça social foi reforçada cm estudo de Celso Antonio Bandeira de Mello, afir-mando que "a existência dos chamados conceitos yagosjluidos ou impre-cisos, nas reg^as£ÕÍKemei^sáJi^ça S o c i a l T n ^ it^gHI^te a que lhes recõnlRçrõlíídiciáriQrín^ âmbito siff l it iMtivo^

1.5. Pensamento Jurídico c sua Unidade

A pesquisa se efetuará tomando dados do Direito Econômico e do Di-reito Tributário, tendo cm vista a intensa relação existente entre os dois ra-mos do direito. Serve-lhe de inspiração o alerta de Paulo de Barros Carvalho; "A departamentalização do Direito a que assistimos na atualida-de, e que é fhjto indiscutível do desenvolvimento histórico do Direito Posi-tivo, a par da evolução e especialização dos estudos juridícos, não haverá de esconder a necessária interdependência que deve existir entre os dife-rentes componentes do sistema jtuidico, fazendo com que apareça como tmi todo, uno c indecomponivel. (...) Qualquer seção que se pretenda pro-mover nesse todo sistemático poderá responder apenas e tão-somente á so-licitação de. ordem didática. Cientificamente, tanto no que pertine ao direito positivo, quanto à ciência do Direito, que o tem por objeto, o que axiste é flagrante e "incontendivel" unidade que deve estar sempre ptesen-te na meníe do jurista como dado fundamental e princípio retor de qualquer trabalho que venha a empreender."^'

Conquanto o presente estudo não adote como um dado a unidade do ordenamento juridico, reconhece a busca constante da coerência, necessá-ria para a manutenção da coesão do sistema. Dai decorre entender acertado

43>. cr . José Afonso da Silva, ob. ci t (nola 42), pp. 254-255. f<4 j Cf. Celso Anlonio Bãndeira dç Mello, "Eficácia das Normas Constitucionais sobre

Justiça Social", Rc\'isla de Direito Público, n° 57/58, janciro-junho/1981, pp, 233 a 256(255).

45 ÇC Pàiilo dc Banos Carvalho; reoria da Norma Tributária,!' edição, São Paulo, Rc-vista dpsTribunais, 1981, p. 45. :

N o m o s Tributãms Indutoras cIntcn-cnç3oEcoDãmic3 IS

que o estudo de qualquer de seus ramos não deixe de lado conseqüências c reflexos dc outros ramos.

2. Definição do Objeto

Este estudo propõc-s^^alisar as normas tributárias a partir da idéia de que,^S^ado o dogma da neutralidade da tributaçg^passam elas a ser- • vir de instrumento do Estado na intervenção sobre o"Dominio Econômico. Objetiva-se investigar se as Cònclusócs doutrinarias accrèa do regime jurí-dico das normas tributárias, formuladas a partir dc considerações fundadas na exigência de o Estado buscar meios financeiros para a satisfação das ne-cessidades coletivas, são modificadas quando se tem^em vista que o empre-go das nonnas tributárias se dá com a(jiinç"ao indütõi^ O estudo exige, de um lado, que se examinem os principais contornos do regime jurídico das normas tributárias e, de outro, que se confrontem aqueles com as normas constitucionais que permitem (ou exigem) a intervenção do Estado na or-dem econômica e social.

A pesquisa desenvolver-se-á a partir do direito brasileiro, na ordem juridica introduzida em 1988, com as modificações das Emendas Constitu-cionais que se seguiram. Em virtude do próprio escopo, ter^aráter inter-

.disciplinar, já que as conclusões se formularão a partir da combinação de. informações que se extrairão do Direito Tributário e do Direito Econômi-co. com as respectivas ramificações. As experiências extraídas do direito comparado servirão de guia para a formulação de hipóteses cuja aceitação dependerá de sua confrontação cora o texto constitucional brasileiro.'"' Conforme já esclarecido, não se desprezarão as conclusões cxü-aidas de ou-tros ramos do conhecimento, como a economia e. em especial, as finanças públicas, quando dali surgirem efeitos que não possam passar descurados pela análise juridica.

2.1. Sobre a Identificação dc Normas Tributárias Indutoras

A identificação de normas tributárias indutoras não é tarefa fácil. Em tese para a obtenção do titulo de livre-docente na Faculdade de Direito da

46 Sobro a utilidade do método comparado cm matéria tributária, cf. Walter E. Wcis-flog. Rechlsmrgldchuns undJurísiische Übersetzung: eine intcrdiszipIinSre Studie, Zürich, Schulüicss, 1996, p. 18.

16 Luis Eduardo Sciioucri

Univeisidadc de São Paulo, Walter Barbosa Correa já alertava que "limi-narmente, não é fácil afastar a'zona cinzenta' que separ^exUafiscalidade da tribi^i^, bem~cõmo aclarar os casos quêsèTrodéiTãm denommar de 'área mista^^õnhsjanto a extraBscaHdade'amiirgTrtSiiiagao coexiste ae fomia marcante".'' ' Ã opção, neste estudo, pela referência às "normas tributárias induto-ras", em lugar dos "tributos indutores" ou "tributos arrecadadores" deve-se à premissa de que as últimas categorias dificilmente se concretizariam, em sua forma pura. De um lado, por mais que um tributo seja concebido, em sua formulação, como instrumento dc intervenção sobre o Dominio Econô-mico, jamais se descuidará da receita dele decorrente, tratando o próprio constituinte de disciplinar sua destinação. Fosse irrelevante ou indesejada a receita proveniente dos chamados "impostos extrafiscais", não haveria porque o constituinte contemplá-la. Por outro lado, a mera decisão, da parte do legislador, de esgotar uma fonte de tributação no lugar de outra implica a existência de ponderações extrafiscais, dado que o legislador necessaria-mente considerará o efeito sócio-econômico de sua decisão.'"' Afinal, de re-gra, o legislador tributário não precisa valer-se de um "tributo indutor" propriamente dito, para atingir suas finalidades, preferindo antes adotar modificações motivadas por razões indutoras em normas tributárias pree-xistentes.'" Assim é que assiste razão o Ollero, quando afirma constituir "una ilusiánjuridica, además defmanciera, plantear el establecimiento de tributos que respoiidan exclusivamente a una concepciòn fiscal, esto es, recaudatoria, y ciiyos afectosy resultados se rediccan a la mera obtencián de ingresos. (...) la fimción fiscaly extrafiscal dei tributo constituyen - en esta perspectiva - dos fenômenos inescindibles qtle se presentan como las dos caras de una misma reqlidad"}°

. A questão que se apresenta é se as normas tributárias indutoras possu-em alguma característica que permita ao intérprete diferenciá-las, enquan-

g Cf: Walter Barbosa Coirea. Contribuição ao Estudo da Extrajiscalidade, São Paulo, 1964, p. 60.

.48 Cf. Peter Se\mçr.. Stcucrinterrcntionismus und yeifassungsrechi, Frankfurt ara

Maio, Athenãuin.J972, pp. 60 a 62. 49 Cf.PetcrSeímer,ob.eiL(noUi48),p. 100.

. 50 eC GaWiel Casado Ollero. "Los Fines no Fiscales de los Tributos", Comentários a ia üy General Tributaria y tineas para su n ^ r n i a , Líbro-homenaje al ptofesor Sainz

. de Bujiihda,W.AA,vol;.li Madrid, Instituto de Estúdios Fiscales, 1991, pp. 103 a - 152(103-104).

Nonnas Tributáiüs Induioias e Intervenção Econômica 17

to categoria diversa de outras normas, também tributárias, mas não indutoras (as normas "arrecadadoras" ou "simplificadoras").

2.1.1. Critério finalístico

Em geral, os autores que aceitam a diferenciação sc baseiam no crité-rio finalístico. Neste sentido, cita-se Moischer, para quem ns normas tribu-tárias podem ser primárias e secundárias; primária é a norma, quando seu primeiro objetivo é o arrecadador; secundária, será cia sc seu objetivo for diverso, surgindo o dever tributário apenas e aquele não for atingido. Na li-ção do autor, no caso de normas com caráter indutor, o comportamento de-sejado pelo legislador é aquele que implica menor tributação.^' Bõckli refere-se aos tributos extrafiscais, como aqueles exigidos com a finalidade de desencorajar o contribuinte de adotar o comportamento tributado. ' Martul-Ortega afinna que a "utíltación dei tributo intenviicionista time lugar, precisamente, cuando ei legislador utiliza deliberadamente ei tribu-to para conseguir una determinada jinalidad. Por lo tanto (...) Iian de con-siderarse solamente aquellos tributos que son utilizados deliberadamente en la consecución de objetivos de politica econômico-sociar.'^

O critério finalístico, por sua vez, pode ser buscado por uma analise subjetiva, perquirindo qual a finalidade do legislador, em cada traço dos contornos jurídicos do tributo, por elementos objetivos e pela combinação de elementos subjetivos e objetivos. Em qualquer caso, revelançlo-se o de-sejo deliberado de influir na ordem econômica e social, ter-se-ia norma tri-butária indutora. Na sua primeira forma, i.e., análise puramente subjetiva, o critério pode ser prontamente rejeitado, já que a mera intenção do legisla-dor, que não se faça,expressar por qualquer dado objetívo, i.e., extraído do fruto do seu trabalho, a lei escrita, refoge ao próprio objeto da análise ora empreendida, que é a norma tributária indutora.

51 Cf. Siegbert Morscher. Das Abgabcnrecht ab LenhaiBsinsinimcnl der Gcsellsehafl und Wirtschaß und seine Schranken in den Grundrechten, Wien, Manzsche, 1982, p .25.

52 CC Peter Böckli. Indirekte Steuern und Lcnhmgssteuem, Basel/ Stuttgart, Helbing ÄLichtenhahn, 1975, p. 104.

53 CC Perfecto Ycbra Martul-Ortega. "Comentários sobre un Preccplo Olvidado; El Articulo Cuarto de la Ley General TribuUiria", Hacicnda Publica Espai'iola, n° 32, Madrid, 1975, pp. 145 a 185 (157).

I g Ulis Eduardo Schoucri

2.1.2. Indícios objetivos da finalidade do legislador

Dado o consenso da insuficiência dos critérios subjetivos para a iden-tificação das normastributárias indutoras, vários autores acabanun por dis-pensá-los, buscando valer-se de critérios objetivos, apenas. Insista-se que o que se buscava eram elementos objetivos para aferir o aspecto volitivo da nomia. Assim, objetivos deviam ser os sinais, não o resultado da busca configurado, sempre, como a finalidade arrccadatória ou indutora da nor-ma tributária. Exemplar, neste entendimento, é a lembrança de Lucie Böhm, cm 1932, para quem a norma indutora não sc constataria a partir de seu efeito (toda norma tributária produz efeitos econômicos), mas no fato dc ser ele desejado pelo legislador. ''

Em 1926, Dora Schmidt, ponderando a dificuldade de investigação de sinais subjetivos, lendo cm vista que por vezes um imposto é imaginado por motivos extrafiscais, mas sua aprovação final se dá depois de discus-sões parlamentares em que se acabam realçando suas virtudes arrecadató-rias, e vice-versa, enfrentava a busca de critérios objetivos para aferir a finalidade das normas Uibutárias. Para a autora, a finalidade indutora por vezes transparece por meio de sinais objetivos, assim arrolados: i) quando o próprio texto da lei declara a finalidade indutora, caso em que esta finali-dade se reputa formulada juridicamente; ii) contexto político, quando a me-dida tributária não vem isolada, mas embutida num conjunto pacote) com outras medidas contemporâneas e com igual füialidade; iii) quando o Esta-do não precisa de recursos adicionais, ou renuncia a receitas tributárias; iv) pelo objeto tributado, i e , quando o imposto incide preferencialmente so-bre alguiis objetos, em detrimento de outros que estariam igualmente ã dis-posição do legislador, v) pela base de cálculo; ou vi) pela alíquota.^'

Dois anos depois do estudo pioneiro de Dora Schmidt, em trabalho eih que nada indica tivesse o autor noticia da predecessora, Karl Friedrichs faaa referência ao fenômeno da noraia tributária indutora, presente no que ele denominava "impostos de consideração" (Rücksichtssteuem), cuja hi-pótese de incidência era formula^ cotno meio de alcwçi^ um fim, que po-d ^ à ser ã inelhora ou hicsnio amwutcnção da situação vigente. Depois dc

54 er. Uucic Böhm. Das Zweckproblcm in der Besteuerung, Breslau, Anton Schrcibcr, 1932,p.3X

55 Cn bora Schmidt Nichtfiskaliselie ZnvckderBatcucrimg, Ein Beitrag zur Steucrdic-oric und Stcueipolitik. Tübingen, J.C.B. Mohr (Paul Sicbcck), 1926, pp. 16a 19.

...

Nonnas Tributírias Indutoras e Interv enção Econômica 19

alertar que as manifestações dos políticos não são sinceras, propunha o autor o emprego dos seguintes três critérios objetivos: i) falta dc necessi-dade financeira da parte do Estado; ü) custos administrativos de cobrança desproporcionais às receitas; iü) colocação cm perigo do próprio objeto da tributação.^"

O primeiro caso, que ocorreria quando ficasse constatado que á in-trodução do tributo não sc dava por motivos arrecadalórios (já que as ne-cessidades do Estado já estariam completamente cobertas pelos tributos anteriormente e.xistentcs), conquanto dc fato pudesse indicar a inexistên-cia de finalidade arrecadatõria, não seria de fácil constatação, tendo cm vista a crescente necessidade dc recursos por parte do Estado. Ademais, ainda que as necessidades financeiras do Estado estivessem completa-mente preenchidas pelos tributos até então em vigor, nada impediria re-solvesse o legislador, movido por considerações dc justiça distributiva, introduzir nova espécie tributária, com a finalidade dc promover a redis- . tribuição da carga, sem por isso mover-se no sentido dc intervenção sobre o Domínio Econômico.

A segunda hipótese revelaria um tributo antieconômico, o qual, do ponto de vista meramente arrccadatório, seria contraproducente, já que a arrecadação que dele se espetaria seria inferior aos custos com sua cobrati-ça. Também este critério não parece adequado, já que, dc um lado, pressu-põe conheça o legislador, de antemão, o resultado da arrecadação c os custos envolvidos (descartando, dai, a hipótese de mera ineficiência) c, dc outro, deixa de lado casos em que o legislador, movido por finalidades ar-recadatórias, vê-se obrigado a ampliar a base de contribuintes, a fim de dc-sestiraular práticas elusivas ou outras formas de resistência por parte daqueles que manifestam capacidade contributiva.

Finalmente, a última hipótese seria aquela em que o contribuinte seria tão desencorajado, pelo nível da tributação, n incorrer na hipótese descrita pelo legislador, a ponto de esta jamais vir a se concretizar, idealmente. Nes-te caso, caberiam, antes de mais nada, considerações acerca do emprego do tributo com efeito de confisco, cuja relevância, em nosso sistema constitu-cional, merece que se volte a estudar no momento em que se pesquisarem as limitações constitucionais ao poder de tributar."

56 C£ Karl Friedrichs, "Zwecksloucra und Rücksichtsslcucm", Kicrtdjahrcsschrlßßr Steuer-und Finanzrccht, Ano 2, 1928, pp. 621 a 635 (627-628).

57 V.p.301.

• 1

20 Luís Eduardo Schoucri

2.13. Combinação de indícios objetivos e subjetivos

Também à busca dc indícios objetivos para a constatação da ocorrên-cia dc normas.tributárias indutoras, recorda-sc o trabalho do Selmer, suge-rindo que a pesquisa se faça a partir do 1) objeto da tributação; Tf) base de cálculo; ou in) alíquota.'"

No que se refere ao objeto, indica Selmcr que quanto mais limitado o objeto, mais provável a e,KÍstência da norma indutora. O autor lembra, en-treümto, que tal limitação se pode dar por ponderações arrccadatórias, liga-das á capacidade contributiva.

Na ponderação da base dc cálculo, o indicio de finalidade indutora surgiria quando sua escolha já não apresentasse conexão com a capacidade econômica revelada pelo fato gerador.

Finalmente, na alíquota estaria, para o autor, o mais importante indí-cio, já que quando a alíquota varia, para cima ou para baixo, para determi-nados grupos assemelhados dq ponto de vista econômico, social ou de capacidade contributiva, ter-se-ia forte indicio de uma tributação ou isen-ção intervencionista.

É o próprio Selmcr, por outro lado, quem revela a insuBciência dos critérios objetivos por ele propostos já que, por eles, qualquer norma in-constitucional, por não atender aos preceitos maiores da tributação, seria aceita por indicar, do ponto de vista objetivo acima proposto, caráter inter-vencionista. Dai o reconhccimcnto de Sclmer de que não basta a presença dos .elementos objetivos, devendo os aspectos subjetivos fazer parte do próprio conceito de norma indutora. Para indicação do aspecto subjetivo (finalidade), Selmcr recorre à exposição de motivos e às atas parlamenta-res, além de outros elementos, çomo a análise do contexto em que se deu a iniciativa legal, ou o programa de governo do partido ou partidos que sus-tentam a base governamental, ou pleitos dos grupos de interesse, ou, ainda, atos administrativos de caráter normativo que se seguirem à edição da lei.'' Os mesmos recursos já eram apontados por Lucie Böhm em 1932 como sintomas da finalidade indutora da nonna tributária.'" ,

Nomesmoanode 1932, despontava, naltália, a obra de Mario Puglie-si, que igualmente combinava os elementos subjetivo e objetivo, caracteri-

58 CC Peter Sehner. ob. cit. (nota 48), p. 67. 59 CC Peter Sèlmcr, ob. ciL (nota 48), pp. 68-69. 60 CC Lucie BSlun, ob. ciL (nota 54)i p. 33.

Nonnas Tríbulòrias Indutoras c Intervenção Econômica 21

zando-se este cm hipóteses semelhantes àquclns que se apontaram acima: i) introdução do imposto não provocada pela necessidade de suprir uma ne-cessidade financeira; ii) receita do imposto decrescente, acompanhada da diminuição dos objetos ou sujeitos imponíveis; iü) ausência dc qualquer escopo fiscal e de qualquer objetivo dc melhoramento técnico-fiscal."

A busca do elemento subjetivo, combinada com os elementos objeti-vos também foi feita por Cristoph Bellstedt, que entendia que a norma tri-butária indutora dependeria da comprovação da vontade do legislador no sentido de direcionar dados ou fatos (Lcnkimssabsicht), a que Bellstedt so-mava o efeito concreto, i e , a constatação de que a norma move o contribu-inte a adotar comportamentos, que não seriam adotados na inexistência daquela norma tributária.^ Este segundo critério não escapa das criticas de Framhein, que diz ser inaceitável a busca da efetiva ocorrência da interven-ção como critério para caracterização da norma indutora.®

A exigência do elemento subjetivo, na análise de Scimer, é tão mar-cante, que o autor, coerentemente, sustentou que o caráter indutor da norma tributária deve ser aferido e verificável ja no momento do surgimento da norma; assim, se uma norma é concebida com finalidade arrecadatõria, não seria aceitável que um tribunal, constatando ser ela, deste ponto de vista, inconstitucional, por atentar contra o princípio da igualdade, ao discrimi-nar contribuintes em igual situação econômica, valer-se dc justificativas extrafiscais surgidas posteriormente para declarar a norma compatível com o sistema constitucional."

Se a análise de Selmer teve o mérito dc reconhecer que os elementos objetivos não são suficientes para a identificação dos normas tributárias in-dutoras, não escapou de criticas dc quem constatava que a "boa vontade do legislador" não poderia ser aceita como parâmetro adequado para aferição da constitucionalidade da norma tributária."

61 er. Mario Puglicsi. La Finaica c I suol CompUi Bclra-Fiscali ncgli StatiModcrni, Padova, CEDAM, 1932, p. 123.

62 e r . Christoph Bollstedt. Fcrfassiingsrcc/itliclia Grenzen der Ifirise/iaßslenhing dureh Steuern, Schwetzingen/ Baden, Fachverlag Dr. Erwin Stemmle KG, s.d., pp. 3 7 a 3 9 .

63 er. Dicdrich Framhein. 13/e l'arfaistuigsrechtUehe Zuiässigkeit interventionistis-cher Stei/crgesetza im Hinblick auf Art. 12 Abs. I des Grundgesetzes, Köln, 1971, pp.9-10.

64 Cf.PctcrSclmcr, ob. cit. (nota48),p.70. 65 er. Michael Kloepfcr, "Stcucrintcrventionismus und Verfassungsrccht", Steuer ttnd

IPiVöc/iq/i, 1972, pp. 176 a 181 (177).

XIV Luís Eduardo Schoucri

Ademais, a busca do demento subjetivo no momento da própria edi-ção da norma despreza a circunstância de que também da omissão do le-gislador se pode extrair força equivalente ao ato de legislar. Assim, é perfeitamente concebível que uma norma, de início editada por ponde-rações arrccadatórias, produza efeito econômico relevante, a ponto de o legislador optarpor não a revogar, não obstante cessarem as razões arrc-cadatórias que motivaram seu surgimento. Em tal caso, o elemento sub-jetivo indutor-caso relevante-jamais se buscaria no momento da edição , da norma, mas no dc sua manutenção. Seria então aceitável, contrariando a idéia de Selmcr, que umanorma, surgida sob o auspicio arrecadatório, fos-se posteriormente julgada constitucional, por seus aspectos indutores. Exemplo de norma tributária indutora surgida a partir de omissão do legis-lador, citada por Morscher"' c por Ruppe," na Áustria em 1982, mas cuja atualidade não pode deixar de ser ressaltada, é a falta de correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda.

2.1.4. Vontade objetivada ha lei

Dai a busca, por parte dc Friauf, de um critério diferenciador das normas indutoras cuja aferição fosse objetiva. Para este autor, a norma seria indutora ("intervencionista") quando ela tratasse uma determinada circunstância dç modo substancialmente diverso de outros fatos econo-micamente equivalentes, sem que fossem visíveis diferenças baseadas na capacidade contributiva ou em outras circunstâncias fiscaímente re-

66 No original; So kvnntti es ais absabenrcchlllchc Lathmssmassiiahnic durch Unter-lassen des Gesetzgebers scdeulet »•erden, daß durch Nichianpassungdcrprosressiv

. gestalUmcn £St kw. KSt. an die geänderten Celdirenverhältnisse auch solche Ein-kommen sehãifer Progression untemoifen weren, die nach den ursprünglichen Inientionen des Gesetzgebers nicht daßir vorgesehen waren (Enlüo, poderia ser áponhido corno medida tributária direcionadom por meio dc omissão do legiskidor, que, cm virtude da não ackptação do imposto progressivo sobre a renda das pcssoas fisicas ou juridicas à modificação das relações monetárias dc valor, rendimentos se-jam submetidos a uma progressão mais acentuada que a prevista pelo legislador). Cf. Siegbert Morachiir, ob. CiL (nota 51), p. 67.

67 Cf. Hans Gçorg-Ruppe. Das Abgabenrecht ais Lenkungsiiistrument der Gesellschaß .und IFirtscliaftuiidseine Schranken in den Gnmdi'echten, Wien, Manische Verlags

- und Univeisilätsbuchhandlung, 1982, p. 39.

Nonnas Tributárias indutoras e {mcn-cnção Econâmica 23

levantes." Na análise de Framhein, o critério de Friauf tem o mérito de aceir ; tar o critério teleológico como caracterizador da norma indutora, ao mesmo tempo em que busca a "vontade objetiva do legislador", axtraida da hipóte-se de incidência da lei, que revela uma "tendência indutora objetiva", cm vez dc ponderações de caráter subjetivo." Na mesma linha, está o pensa-mento de Wendt.'"

O critério acima descrito depende, entretanto, do conhecimento do que seria uma tributação "normal", para, a partir dai, deterininar-se o "des-vio" que caracterizaria a norma indutora.

Klaus Tipkeoferece como critério, no caso das nonnas que sc referem a impostos, o atendimento ao princípio da capacidade contributiva. Neste sentido, teriam caráter arrccadatório as normas que atendessem àquele princípio, somente se podendo falar em normas indutoras nos casos cm que aquele principio não fosse observado. Conseqüentemente, uma nonna con-cebida pelo legislador como indutora não perderia o caráter anrecadador - e como tal seria tratada-caso observasse, objetivamente, o princípio da ca-pacidade contributívá." Também Joachim Lang adota a obseiração, ou não, da capacidade contributiva, como critério para identificar normas tri-butárias indutoras."

O mesmo critério é sugerido por Garcia-Quintana, para quem o "im-piiesto no altera su conjiguración normal u ordinário si sirvc a la politica social rectamente entendida. Con otras palabras: el objetivo o elftn comi-en-a a ser no-fiscal cuando ataca a la equidady, por tanto, a la igtialdad, a la generalidad o a la capacidad económica".''^

Cumpre notar, de qualquer modo, que a eleição, por Tipke, dc um cri-tério para a identificação das normas indutoras não lhe fáz perder de vista a necessidade do aspecto subjetivo, para sua caracterização. Neste sentido,

68 Cf. Karl Heinrich Friauf. yeifassimgsrcciitliclie Grenze« der ffirtschaßslenkuns und Sozialgcstallung durch Sleucrgeselze, Tübingen: J.C. B. Mohr (Paul Siebeck), I966,p.23.

69 Cr.DicdrichFramhcin,ob.eit.(nota63),pp. 1 0 a l 3 . 70 e r . Rudolf Wcndu Die Gebühr als Lenhuigsmittet, Hambuig: Hansischer Gilden-

veriag, Joachim Heilmann & Co., 1975, p. 21. 71 er .KlausTipke,ob.ctt(nota 19), pp. 125-126. 72 er. Joachim Lang. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Reehtssysle-

matische Gmndlagen stcueriichcr Leistungslãhigkeit im deutschen Einkommensteu-enrcclil, Köln, Otto Schmidt, 1988, pp. 68-69.

73 er . Cesar Albiflana Garcla-QuinUuia. "Los Impuestos de Ordenamicnto Económi-co^ Wbctoirfa/"liito £ipano/o, n° 71,1981, pp. 17 a 29 (23).

24 Luis Eduardo Sciioucri

conquanto tenha admitido que uma norma originalmente indutora possa ter sua constitacionalidade atestada a partir de seu caráter arrecadador, confir-mado por sua compatibilidade com o principio da capacidade contributiva, o inverso não parece aceitável ao autor, para quem uma norma arrecadado-ra inconstitucional não poderia ser mantida como norma indutora, já que a indução econômica e social, enquanto espécie de intervenção, é sempre algo praticado, final, não conferindo a lei tributária ao aplicador da lei (ad-ministrador/juiz) competência indutora ou estruturadora.''' A mesma opi-nião é partilhada por Garcia-Quintana."

2.1.5. Avaliação crítica: a ncccssidade dc um enfoque pragmático

Comum a todas as idéias acima expostas, encontra-se a de que nor-itias airccadatórias c indutoras se diferenciam a partir de sua finalidade. Esta é por vezes investigada no momento do surgimento da norma, ou a cada aplicação; para alguns autores, aferível a partir da vontade manifesta-da pelo legislador ou pelo contexto da edição da norma, enquanto para ou-tros a partir de elementos objetivos. O desafio passa o ser, então, descobrir o elemento teleológico da norma, que poderá permitir sua classificação.

. Analisando os critérios formulados, que culminam com a presença do atendimento, pu não, da capacidade contributiva, não se pode deixar de considerar insatisfatórios os resultados, tendo em vista a própria inseguran-ça inerente àquele principio, cujos contornos jurídicos têm merecido vigo-roso debate doutrinário. Neste sentido, já em 1928 alertava Lampe para a foquçza do critério baseado na capacidade contributiva, já que esta não se determinaria quantitativamente." Na critica de Ruppe, o entendimento de

74 No original: Eine vcifassungsKidrige Fiskalznecknann kann niehl ah Saziakwcck-nonn (...) anfreelilerhallenwcrdcn; dies schon deshalb nicht, well Wirtschaflslen-kung und Sözlalgestaliung als Intervention Immer envas Bezn'ccktes, Finales sind. Der Beamte/ Richter Imt aufgrund der Steuergesetze keine Cestaltungs-oder Lcn-kungskampetenz. CC Klaus Tipke, ob. cit (nola 19), vol. I, p. 122.

75 Diz 0 aulor que o impuesto (/iscai) atento a la capacidad econômica, a la Igualdady ala progresividad. que se transforme en no-fiscal por dejar de servir a la equidad (...) se estima que incide en inconstitucionalldad, porque el impuesto .lustituldo o tmnsfarmado estaba eumpliendo tma fumdon Justa en el sehodel correspondiente sistcina. CC Cesar AlbiSana Gaicia-QuinUma, ob. cit (nola 73), p. 23.

76 CC A. tampc. "Die wirlscbafUichim Voraussetzungen dernicht-fislcilis^^^ géstoltiing iMbesondere der StöieibcganstiBung"; flrflrüge ri/r H n o ^ Fesigabeßr Georg von Schanz aim 75, Geburtstag 13 Man l928,Hm}sTesclim-^ h ç r (org.), volume I, TObingen, J;CB.; Möhr, 1928, pp; 172 a 210 (177).

Normas Tributárias Ihiliitoras c Inlcrv'cnçãD Econômica 25

Tipke dependeria de duas premissas, a seu ver inaplicáveis; i) que o princi-pio da capacidade contributíva tivesse um conteúdo concreto p suficicntc para oferecer uma medida praticável para o exame dc impostos, individualr mente; e ii) que o legislador efeúvamente se baseasse em tais medidas na criação de normas tributárias arrecadatórias. Para Ruppe, entretanto, o principio da capacidade contributiva não é um parãmen-o aplicável direta-mente; tratar-se-ia de um programa geral, um postulado, que tolera diver-sos direcionamentos."

Ademais, ainda que se admita possível, num determinado caso, afir-mar que o principio foi (ou não) atendido, não convence o resultado da aná-lise de Tipke, para quem a partir daí sc poderia averiguar a própria finalidade da norma; Diversos são os casos em que normas tributárias são introduzidas com finalidade intiutora, sem por isso contrariarem, nccessn-riamente, o referido principio. Apenas a titulo exemplificativo, citem-se, no canipo do imposto de retida, as normas concernentes à tribulação dos ju-ros sobre o capital próprio (L(:i n° 9.249/95, art 9°), instituídas com a finaT lidade de promovera capitalização das empresas, mas cuja disciplina dava ao investidor tributação equivalente à que teria em caso de investimento no mercado financeiro de renda fixti, atendendo, daí, ii capacidade contributi-va. No critério proposto por Tipke, a referida norma estaria fora do campo das normas tributárias indutoras.

Tendo em vista o objetivo de buscar o regime juridico que se impõe ao legislador quando, valendo-se de nonnas tributárias, promove interven-ção na economia, seria por demais restritiva a análise que se limitasse àque-las nonnas contrárias ao princípio da capacidade contributiva, já que, como revelado no exemplo acima, também normas conformes àquele princípio podem servir de instrumento de intervenção econômica. A falha dp .cintério proposto pode assim ser e.xplícada: a presença da finalidade indutora, na norma tributária, não exclui possa o legislador ter, iguahnente, outra finali-dade (arrecadadora ou simplificadora). Assim, ainda que se pudesse identir ficar uma finalidade indutora na norma tributária, isso não excluiria que viesse a mesma norma a ser incluída, igualmente, entre as nonnas arreca-dadoras ou simplificadoras. Vê-se, dai, que o atendimento ao princípio da capacidade contributiva, conquanto revelando a finalidade arrecadadora da norma tributária, não exclui a coexistência da finalidade direcionadora. A coexistência das finalidades foi percebida por Becker, que assim sc mani-

77 Cf. Hans Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67), p. 53.

XIV Luís Eduardo Schoucri

fcstava: "Na construção juridica de todos c de cada tributo, nunca mais es-tará ausente o finalismo extrafiscal, nem será esquecido o fiscal. Ambos coexistirão sempre - agora de um modo consciente e desejado - na cons-trução juridica de cada tributo; apenas haverá maior ou menor prevalência neste ou naquele sentido, a fim de melhor estabelecer o equilibrio econô-micQ-social do orçamento cicUco."^^

Constatando-se que a busca da finalidade (do legislador ou da norma) não oferece um critério para a identificação do objeto do presente estudo, surge a necessidade dc buscar novo enfoque para a questão.

A visão pragmática do ordenamento juridico pemiite que a análise do objeto se faça a partir da sua eficácia. Ensina Tércio Sampaio Ferraz Júnior que "a eficácia, no sentido técnico, tem a ver com a aplicabilidade das nor-mas no sentido dc uma aptidão mais ou menos extensa pata produzú: efei-tos. Como esta aptidão admite graus, pode-se dizer que a norma é mais ou menos eficaz. Para aferir o grau de eficácia, no sentido técnico, é preciso verificar quais as funções da eficácia no plano da realização normativa. Estas funções podem ser chamadas de funções ejicaciais"?^ É assim que o ilustre Mestre identifica diversas fiinções eficaciais, exemplificando-as como função de bloqueio, dc programa ou de resguardo.

No campo das normas tributárias indutoras, a insatisfação cora os cri-térios teieológicos foi manifestada por Klaus Vogel. Depois de profunda Málise dos textos doutrinários que buscam aferir a tributação "normal" e seus "desvios" que caracterizariam a norma indutora, este Professor Emé-rito da Universidade de Munique afirmava que os aspectos subjetivos, i e , se o legislador buscava ou não finalidades extrafiscais, seriam irrele vantes para determinar a ocoirencia dé norma tributária indutora, devendo a von-íadè efetivado legislador ser substituída pela busca do "efeito indutor obje-tivo da ler.'"

Algims anos mais tarde, Klaus Vogel retomava sua análise, susten-uindo que o ordenamento tributário possui regras cujas valorações funda-mentais do legisliidor já não podem ser descobertas, ünpossibilitando separar a regra da exceção, não sendo jjossivel a busca dos princípios fun-

78 e t ^ ü e d o Augusto Beckcr. Teoria Gerat do Direito Tnbutário, 3* edição, São Pau-lo, Ixjus, 1998, p. 597.

79 Ct tcieio Sampaio Ferraz Júnior, ob. ciL (noUi 12)j p. 199. 80 Cf. öaus Vogel. "Steucirccht und Wirtsçhallslenkung - Ein Überblick", Jahrbuch

dcrFacAamt^cyürS/eucrrecArWíOTPí», Heine,industria Vcrlagsbuehliandlung GmbH, 1969; pp. 225 a 243 (234).

Normas Tributárias Indutoras c Inlcrvcnção Econômica' 27

damentais, que caracteiizairiam a tributação "noraial".'" Esta ausência dc racionalidade no sistema, que seria o pressuposto para a aceitação do cnie-rio da capacidade contributiva, também é apontada por Meyer.®

A partir de tal premissa, Klaus Vogel sustentou que no processo de interpretação de uma norma jiuídica, sua finalidade não se busca apenas por critérios subjetivos ou objetivos, mas pela vontade objetivada, i e , ex-pressa na lei, cabendo ao interprete buscar o pensamento do legislador, até o ponto cm que isso for possível. Na impossibilidade de se encontrar tól pensamento—e pam Vogel é esse o caso que sc enfrenta quanto sc busca a identificação de uma norma indutora - deve o intérprete valer-se de outro critério para a determinação de sua finalidade: a função." Vê-se, daí, a co-incidência entre o pensamento de Vogel e a análise pragmática sugerida por Feiraz Júnior.

Versando acerca da função, Vogel ressaltou que qualquer norma que verse sobre impostos possui a função (positiva ou negativa) de arrecadar (Ertragsfunktion); ao mesmo tempo, aquela norma pode ter outras três fim-ções, que nem sempre se encontram presentes, simultaneamente, em todas os nonnas: i) a fimção de distribuir a carga tnliutária {Lastenausteihmgs-funktion), que implica a repartição das necessidades financeiras do Estado segundo os critérios de justiça distributíva; ii) fimção indutora; c iii) função simplificadora."'* Evidenciava-se, então, que "o contraste com a regulação não ê a obtenção de receitas - também os impostos regulatórios têm uma fimção de gerar receita - mas a distribuição da carga tributária", daí que "a distinção está entre a função distributíva da carga tributária e a fiinção re-gulatória das leis tributárias".®' Neste sentido, normas indutoras seriam aquelas que fossem empregadas na sua função indutora. Semelhante racio-cínio foi o empregado por Dieter Birk, que, no lugar de função, fala em efei-to da norma, identificando os efeitos de carga (Belastungswirhing) e de

81 Cf. Klaus VoEcl, ob. CiL (nota 28), pp. 105-106. 82 Cf. Dorothea Meyer. EnlwickUmg und Motive der niclußskalisclien (imbesonderc

der wlrtschaßspolitisch oricntiertenj Besteuerung in Deutschland auf der Ebene des Zentralstaats von JS7J bis 1969, Münster. 1977, pp. 4-5.

83 Cf. Klaus Vogel, ob. cit. (nota 28), p. 106. 84 Cf. Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), pp. 106-107. 85 Cf. Klaus Vogel. "Tributos regulatórios c garantia da propriedade no direito constitu-

cional da República Federal da Alemanha", Direito Tributário: Estudos em Home-nagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. Brandão Machado (coord.), São Paulo, Saraiva, 1984, pp. 543 a 554 (548).

28 Luis Eduardo Sciioucri

estruturação (Gcstalluiigs\virbmg)."' O efeito de estruturação corresponde à função indutora a que se refere Vogel. No Brasil, Alcides Jorge Costa ob-servou que o sistema tributário pode ter, a par da fiinção alocativa, da fun-ção estabilizadora e da função redistributiva, apontadas por Musgrave, também a dc promover o desenvolvimento econômico."

Um mérito relevantíssimo da análise de Vogel é não opor a função in-dutora à função arrecadadora. Afinal, a norma indutora não deixa de gerar alguma arrecadação. Do mesmo modo, Birk entende que dificilmente se encontrará um caso dc norma tributária cm que não se encontrem presentes os efeitos dc caiga e dc estruturação.

Interessante o alerta de Vogel, no sentido de que a justiça distributiva permite uma série de soluções, de modo que o fato de o legislador escolher uma das diversas opções que lhe são oferecidas não permite que o intérpre-te conclua ausente a função distribuidora, por mais que a alternativa prefe-rida pelo legislador não seja aquela que mais agrade ao intérprete. Como exemplo de tal risco, Vogel cita o caso da dedutibilidade de doações, para fins do imposto de renda: á primeira vista, poderia o intérprete identificar na noraia clara função indutora e total ausência de fíinção distributiva, já que a doação constitui mera liberalidade por parte de quem aufere a renda, não se justificando, tecnicamente, possa o contribuinte diminuir sua base dibutávcl por tal evento. O autor lembra, entretanto, que é sustentável a afirmação de que quem faz doações perde disponibilidade para seu consu-mo ou investimentò; se a doação se fez no interesse público, considerações de ordem de justiça distributiva pennitem que se sustente que o contribuin-te que as efetuou não seja obrigado a suportar carga para a qual não mani-festa capacidade de suportar.®" .

• Sobre a possibilidade ^cumulação de funções, já alertava Ferraz Jú-nior "Nerá todas as nonnas exercem, siihultaneamente, a mesma flmção como o mesmo grau de intensidade Uma norma de proibição, certamente visa bloquear ura comportaráenlo. A função de bloqueio é nela evidente e primária. A fiinção de resgiiardo, nesse caso, é secundária (...) Por fim nor-

86 cr. DielcrBirk.S(<mmTc/i(/;/l//£«iicmeiStcairm!c/ji, München, C.H. Beek, 1988, • pp. 16a l8eS8a62 .

87 cr. Alcldcs Jorge Cosia. "Al^thas Idéias sobre uma Reforma do Sistema Tributá-rio Biasileiio", Direita rrlbulàrio Atual, Ruy Barbosa Nogueira (coord.), vols. 7/8,

. São Paulo, Instituto Brasileiro de Direito Tributário;Rcsenhü Tributária, 1987/88, • •pp. 1.733 a 1.770 (1.753). • •

88 eC Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), p. 107..

Normas Tributárias Indutoras c Inlcrvcnção Econômica' 29

mas ha em que a função do programa é primária; caso de muitas das chama-das normas programáticas. (...) Nesse caso, a função de bloqueio é secimdária e obtida a conírarío se/w«.""

É justamente da ponderação de que as três funções acima arroladas não se excluem, podendo estar presentes numa mesma norina, que se com-preende a importância da análise de Vogel: diferentemente dos autores que buscavam, a partú- da finalidade, identificar o fenômeno das normas tribu-tárias indutoras, como categoria gnosiologica independente, a análise prag-mática de Vogel, partindo de critérios funcionais, permite que uma fnesma norma tributária desempenhe mais de tuna função.

Tem-se, aqui, novo enfoque para a questão: no lugar dc identifica-rem-se normas tributárias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tributárias. É o fenômeno que Vogel denomina Abschichtung, que se pode traduzir por "corte", ou "estratificação": depois de reconhecer que as normas tributárias, especialmente as do imposto de renda, incluem uni sem niimèi:o de pressupostos positivos e negativos, pro-põe o "corte", como se se "soltassem", abstratamente, daquela série de nor-mas determinações individualizadas, jiuitamente com conseqüentes a elas relacionados, como um complexo normativo fechado em si mesmo.'" Nes-ta abstração, estuda-se a função indutora da norma tributária, deixando-se de lado outros efeitos, igualmente presentes." No Brasil, Ruy Barbosa No-gueira registrou essa existência de diversas "fiinções do tributo", que "de-verão estar em harmonia, em paralelo com o poder de regular, pois não deverá, p. ex., um tributo prejudicar uma atividade licita". Estas funções do tributo foiam localizadas por Nogueira no "poder de regular" c no "poder de tributar"."

Não se descarta, dai, a possibilidade de a norma ter função distribui-dora ou simplificadora; a presença de tais fiinções poderá, ou não, ocorrer nas normas tributárias examinadas, sem por isso perderem elas o interesse do estudo. Neste sentido, parece assistir razão a Gawcl e Ewringmann, para

89 Cr.TcrcioSampaioFcnazJúnior, ob.ciL(nota I2),p.200. 90 Cf. Klaus VogeU ob. cit. (nota 28), pp. 97-98. 91 Interessante notar que cm seu estudo pioneiro, dc 1926, Dora Schmidt já intuía a pos-

sibilidade de o esnído teórico dividir o imposto cm seu componente fiscal (igual para todos) c o adicional extraliscal. Cf. ob. cit. (noui SS), p. 14.

92 Cf. Ruy Barbosa Nogueira., "TnTiuto r (verbete). Enciclopédia Saraiva do Direito, R-Limongi França (coonl.),vol. 75, São Paulo, Saraiva, 1977,pp.225 a250(242).

XII , Luis Eduanlo Schoueri

quem a oposição entre nonnas indutoras e arrecadadoras constitui uma di-cotomia artificial."

Identificam-se, assim, as normas tributárias indutoras a partir de sua fiinção.'^ A referência a tais normas, enquanto corte absttato, apenas servi-rá para realçar uma fiinção (ou uma das várias funções) que a norma tribu-tária desempenha. Vê-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas tributárias indutoras se entende um aspecto das normas tributárias, identificado a partir de uma de suas fiinções, a indutora.

Rcssaltc-sc, outrossim, que pelo corte proposto, não perde o objeto seu caráter normativo" por meio das normas tributárias indutoras, o legis-lador vincula a determinado comportamento um conseqüente, que poderá consistir cm vanuigem (estimulo) ou agravamento dc natureza tributária.

Embora o presente esmdo adote o enfoque pragmático, parece impor-tante tecer breve consideração que haverá de ser suficiente para esclarecer o caráter normativo de seu objeto. Com efeito, a teoria jurídica desenvol-veu-se no sentido da feição dúplice das regias do direito: norma primária (ou endonorma), prescrevendo um dever, se e quando acontecer o fato pre-visto no suposto; e a norma secundária (ou perinorma), prescrevendo uma providência sancionatória, aplicada pelo Estado-Juiz, no caso de descum-primehto da conduta estatuída na norma primária; ambas com a mesma es-tratura formal [D(p q)], variando "somente o lado semântico, porque na nomia secundária o antecedente aponta, necessariamente, para um com-portamento violador de dever previsto na tese de norma primária, ao passo que o conseqüente prescreve relação juridica em que o sujeito ativo é o

93 Cf. Erik Gawet c Dieter EwnnBihann. "licnkungsabgnben und Ordnungsrccht", Sicucr und fí'irlschafl, n° 4/1994, pp. 295 a 311 (306).

94 Eros Roberto Grau critica qticm "ipiota que, no direito, caminhamos da estrutura à função e que os tributos não são apràas instrumentos de produção de receita pública.

, Cf. Eros Robeno Giiiu, "A Interpretação do Direito e a Interpretação do Direito Tri-butário", Esiudas de Direito Tributário cm Hoincnasem à Memória de Gilberto de W/iófl Cfliifo, Maria A. M Carvalho (coord.). Rio dc Janeiro, Forense, 1998, pp. 123 a 131 (128-129).

95 Angela Maria da Motto Pacheco identifícou as "normas juridicos indutoras de condu-ta" como "uma tcreeira espécie dé norma juridicat tujucla que não obriga nem proibc,

' r^^lnduz o cidadão a urh comportamento. Deixa-lhe a opção de realizar ou não os pressujiostos criados ira hipótese da norma para obtenção de uma vanUigem ou de um prêmio". CC "Denúncia Espontânea cIsenções-Duas Figuras da Tipologia das Nor-inas Iriduidras de Gondutti", toúfa Dio/ctfco rfc D/rrilo rriÍMlório

^ 2000, pp. 7 a 18 (8).

Nonnas Tributárias Indutoras e Intervenção Econâmica : 31

mesmo, mas agora o Estado, exercitando sua função jurisdicional, passa a ocupar a posição de sujeito passivo"."*

Ao se destacar uma fiinção da norma tributário, in casu, a fimção in-dutora, o que SC fíiz é um novo desdobmrncnto da norma primaria. Ter-se-á, uma primeira norma primária, na qual sc fará presente a própria indução, pelo legislador, que, do ponto de vista jurídico, nada mais c que uma ordem para que o sujeito passivo adote certo comportamento. Não se perfazendo o comportamento, nasce uma obrigação tributária, que colocará o sujeito passivo em situação mais onerosa que aquela em que se situaria sc adotado o comportamento prescrito pelo legislador. Finalmente, não se altera a nor-ma secundária; já que do descumprimento da obrigação tributária, surgirá a providência sancionatória, aplicada pçlo Estado.

Um exemplo pode esclarecer o que acima se disse: tome-se a co-brança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbano, exigido dc forma progressiva, em virtude de o imóvel nSo atender a sua função social (artigo 182 da Constituição Federal). Claramente, busca-se estimular o destinação do imóvel a sua fiinção social. Assim sc podem apresentar as regras de conduta:

-Serproprietário de imóvel no periihetro urbano do Município no dia r de janeiro do ano civil fazer o imóvel cumprir sua fitnção social (pri-meira norma primária);

- Serproprietário de imóvel no perimetro urbano do Município no dia 1° de janeiro do ano civil e não fazer o imóvel cumprir sua função social Proprietário paga IPTU, em alíquotas progressivas, ao Município(scgunda norma primária);

-Serproprietário de imóvel no perimetro urbano do Município no dia 1° de janeiro do ano dvil e não fazer o imóvel cumprir suo função social e Proprietário não pagar o IPTU progressivo ao Município Coação estatal (norma secundária).

O exemplo proposto revela característica peculiar do norma tributária indutora: seus componentes são, na verdade, o dcsdobramerito do própria hipótese da norma primária, quando se desvenda, nela, uma indução. For-malizando:

- D[(a.b.c) d] (primeira norma primária); - D[(a.b.c.-d) T] (segunda norma primária); -D{[(a.b.c.-d).-T] S} (norma secundária);

96 Cf. Paulo de Banos Carvalho, ob. ci t (nota 26), pp. 31-32.

32 Luis Eduardo Sciioucri

Onde: a, b, c, d integram o fato gerador da obrigação T d c a conduta desejada pelo legislador, objeto da indução S é a sanção pelo descumprimento da obrigação tributária. Dai tratar-se de regra juridica a norma tributária indutora.

2.2. Normas Tributárias Indutoras como Espécie do Gênero Extrafiscalidade^

Se a idéia da extrafiscalidadc traz cm seu bojo todo o conjunto de fiin-ções da norma diversas da mera fiscalidade, /.&, da simples busca da maior arrecadação, é imediato que ali se incluirá, por exemplo, a fiinção de mera simplificação do sistema tributário. Tal raciocínio exige que se reconheça, além da função arrecadadora e da extrafiscal, a categoria simplificadora, Í.C., uma função das nonnas tributárias regida pelo principio da praticabili-dade, autorizando o aplicador da lei a adotar medidas globais, generalizan-tes, com a finalidade de simplificar o sistema tributário. Exemplo de função simplificadora de uma norma tributária é a introdução da sistemáti-ca do lucro presumido, na legislação do imposto de renda. Não é este, en-tretanto, o escopo do presente estudo.

tomando a extrafiscalidade, deve-se notar que o termo pode refe-rir-se a um gênero e a uma espécie. ,

O gênero da "extrafiscalidade" inclui todos os casos não vinculados nem ã aismDuição eqüitativada carga tributária, nem á simplificnçno do sistema tributário. No dizer de José Marcos Domingues dé Oliveira, a "tributação extratiscal é aquela orientada pára fins outros que não a capta-ção de dinheiro para o Erário, tais como a redistribuição da renda e da ter-ra, a defesa da iiidústria nacional, a orientação dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse público, a promoção do desenvolvimento regional ou setorial etc."" Inclui, nest« spintiHn aléni de npmàs com função indutora foue stíü n ^yt RcnnUH^Hi. ^pi ^sentido cstnto, conio sè verá abaixo)i outras que também se movem pnr razões nâg fiscais, más desvinculadas da busca do impulsionaihento eco-nômico por pane do fcsmdo. - . ^ • .. . ^

97 cr. Jose Marcos Domingues dc Oliveira, ß/re/to Tributário e Meio Ambiente: pro-porcionalidailc, tipicidade aberta, afetação dqreceita,!' edição revista e ampliada. Rio dc Janeiro, Renovar, 1999, p. 37.

Is

Normas Tributárias Indutoras e Inlcn'cnção Econômica 33'

Von Amim distingue as normas ttibutárias indutoras das rcrerehtcs a política social. Na última categoria insere-se, por e.xemplo, uma lcgislai;ão que assegure tratamento tributário diferenciado cm caso dc desemprego. Trata-se, sem dúvida, dc caso dc inspiração social, mas cujo único efeito c a melhora da situação do beneficiário, sem por isso constituir um incentivo a que a simação desafortunada permaneça.''

É no sentido estrito do termo, isto é, na c.spécie do gênero, que a doutrina geralmente emprega a expressão "c.xtrafiscalidade", ali se inclu-indo "as leis relativas à entrada derivada, que lhes confere características de consciente estímulo ao comportamento das pessoas e de não ter por fundamento precípuo arrecadar recursos pecuniários a ente público"," ou, na definição de Ataliba. "o emprego dos instrumentos tributários - evi-dentemente por quem os tem à disposição—coirio (sic) objetivos não fiscais, mas ordinatórios", lembrando este autor que, sendo inerente ao tributo incidir sobre a economia, a extrafiscalidadc fica caracterizada pelo "em-prego deliberado do instrumento tri'butario para finalidades (—) remilaiáríns de comportamentos sociais, em matéria econômiçn s n r i n i i» p n l l i i p n " " "

Com igual amplitude, o conceito de Gerd Willi Rothmann: "Extrafiscalida-de é a aplicação das leis tributárias, visando precipuamente a modificar o comportamento dos cidadãos, sem considerar o seu rendimento fiscal."'" Tarnbém Leila Paiva fala érh extrafiscalidadc como "utilização instrutncn-tal da norma jurídica tributária com o objetivo primário dc dirccionar o comportamento dos cidadãos".""HelyLones Meircllesse refere à "utiliza-ção do tributo como meio de fomento ou de desestímulo a atividades rcpu-tadas convenientes ou inconvenientes à comunidade".'"'

98 Cf. Hans Herbert von Amim. "Alternativen wirtschaflspoIilischerSleuerung: Anrei-ze oder Gebote", i« Siaaußnaitzimms im tVaiulcl, Karl-Heinrich Hansmcycr (co-ord.), Berlin. Dunckcr und Humblot, 1983, pp. 725 a 744 (726).

99 Cf. Waller Barbosa Corrêa, ob. CiL (nota 47), p. 54. 100 Cf. Geraldo Ataliba. Salema Constitucional Trihulúria Bmsilciro, São Paulo, Re-

vista dos Tribunais, 1968. pp. 150-151. 101 Cf. Gerd Willi Rothmann. "Extrafiscalidadc e Desenvolvimento Econômico", Sepa-

ram do Relatório 1966-1970, São Paulo, Câmara Tculo-Brasilcita dc Comercio e Indústria, pp. 107 a 115(108).

102 Cf. Leila Paiva. Disciplina Jurídica da Extrafiscalidadc, dissertação dc Mestrado apresentada ao Departamento dc Direito Econômico c Financeiro da Faculdade de Direito da 1 rnivt-piiilailedeSãQ Pnulo. Sãn Paulo, ed. da autora, s.d., p. 20.

fTÕ3 CiT^ciyTopcs Mcirell(sr£tíHrfõj c Parcccrcs dc Direito Ptiblico t7//;assunt03 a d ^ V ministrativos em gerol, São Paulo. Revista dos Tribunais. 1984, np. 380-381. ^

XIV Luís Eduardo Schoucri

Tratando-se, entretanto, do objeto central do presente esmdo, não pa-rece adequado manter a expressão "exnafíscalidade", já que, como visto, pode o mesmo termo ser empregado ora para o gênero, ora para a espécie. Ao mesmo tempo, a expressão pode implicar constituirem normas que já não se incluem na fiscalidade, com isso se dcsvencilliando dos ditames pró-prios do regime tributário. No decorrer deste esmdo, pretende-se apresen-tar elementos peculiares àquela função das normas tributárias, daí se definindo um regime juridico que a elas se aplique. A expressão "normas tributárias indutoras", por outro lado, tem o firme propósito dc não deixar escapara evidência de, conquanto se tratando de instrumentos a serviço do Estado na intervenção por indução, não perderem tais normas a caracteris-tica de serem elas, ao mesmo tempo, relativas a tributos e portanto sujeitas a principios c regras próprias do campo tributário.

(5 23. Direção Econômica ou Intervenção Econômica

A expressão "intervenção econômica" é empregada, neste estudo, na acepção apresentada por Eros Roberto GraUj designando a "ação desenvol-vida pelo Estado no e sobre o processo econômico","" "em direção a um mesmo objetivo: correção das distorções do liberalismo, para a preserva-ção da instituição básica do sistema capitalista, o mercado"}^ Rejeita-se, assim, com o autor acima citado, a discussão acerca da necessidade de se diferenciarem os fenômenos do "intervencionismo" e do "dirigismo", que nada mais se revelam que "expressões para designar momentos e modali-dades de um mesmo processo".'"^ A mesma diferenciação histórica foi proposta por José Nabantino Ramos, que, entretanto, julgava preferível a expressão "dirigismo", já que mais adequadamente refletiria a constante e ampla atuação econômica do Estado moderno no campo econômico, em contraposição a "intervenção", que, vindo do latim intervenire, com a sig-•nificução de "estar, existir entre", "entrerneter-se, ingerir-se, meter-se de pemeio", "impedir, embaraçar, por obstáculos", refletiria o momento an-terior, em que o Estado se raetia"depermeio entre empresários e consumi-

Cl. taosTluhãuj Gíaii, Uemmos de Direito Econômico, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1982. p. 6Z Sobic a própria expressão " intervenção", v. a discussão no> item 3.2, infta. ^ ^ — ^

105 cr. Ema Roberto Grau. Planejamento Econômico e/lesra Jurídica São Paulo Re-vista dos tribunais, 1978, p, 22.

106 Çr. Eros Robeno Giau,ob;cloecits.(iiotaJ 05).

Normas Tributárias Indutoras e Inlcn'cnção Econômica 35'

dores, impedindo, embaraçando ou pondo obstáculos no coraportámçntò anti-social dp Poder Ecoriòmico"."^

Separando as categorias, deve-se citar o trabalho de Luis S. Cabral de, Moncada, para quem o fenômeno da intervenção se diferencia por três inor mentos: o intervencionismo, o dirigismo e a planificação. Entre os dois pri-meiros momentos, vê o autor uma diferença "qualitativa, dado que só o dirigismo, caracteristiço do pós-guerra, pressupõe uma atividade coorde-nada em prol da obtenção de certos fms, ao contrário do empirismo, que ca-racterizava o intervencionismo". Jã a diferença entre o dirigismo e a planificação é apontada como "de ordem quantitativa. A planificaijão é um dirigismo por planos. A diferença reside no grau dc racionalização mais apurado que subentende o documento planificatório".'"" Obsi:rva-se, as-sim, que o mestre de Coimbra não diverge de Grau, já que também nesta li-ção se extrai tratar-se de um único fenômi:no: a intervenção.

Também Geraldo de Camargo Vidigal encontrou uma diferenciação entri; direção e intervenção, enquaritó formas de acno do Estado sobre a nti.-J/idade econpmica, stindò a primeira aquela exercida sobre "toda a econo-

miá, com vistas ao déserivolvimento e ao bem-estar, envolvendo planos, "programas, projetos, diretrizes, coordenacão. promoção", enquanto a últi-

inãèxpréssãu Stiiiü reservada aquela ação "para assegurar a valorização do Irabalho, o exercício da propriedade como Rincão social, a expansão das ogormmciades dó emprepo produtivo".'"' A diferenciação proposta nada iMÍs faz senão buscaf aspectos do mesmo processo de intervenção.''" " i ércio Sampaio 7enaz Júnior emprega a expressão "interveiicionis-mo" para o "exereicio, por parte da autoridade politica, de uma ação siste-mática sobre a economia, estabelecendo-se estreita correiaçao entre o subsistema pounco e o econômico, na medida em que se exige da econo-mia uma otimização de resultados e do Estado a realização da ordem juridi-ca como ordem do bem-estar social.(...) Não se trata, portanto, dc uni fenômeno que negasse o papel da livre concorrência das forças do merca-do, mas, ao contrário, que pretendia assegurá-las e estimulá-las na crença

107 c r . JoséNabanIino Ramos. Sistema Brasileiro dc Direito Econômico, São Paulo, Re-senha Tributária c Instituto Biasileiio de Direito Tributário, 1977, pp. 75-76.

108 CR. LUÍS S. Cabral de Moncada. Direito Econômico, 3" edição, revista c aftializada, Coimbra, 2000, p. 33.

109 cr . Geraldo dc Camargo Vidigal. Teoria Geral do Direito Econômico, São Paulo, Revista dos Tribunais. 1977. pp. 99-100.

110 ( c r . Eros Roberto Grau, ob. c loc. cils. (nota 1 0 4 ^

)

36 Luis Eduardo Sciioucri

dc que delas depende a realização do bem-estar social". Dali distingue o "dirigismo econômico, próprio das economias dc planificação compulsó-ria, e que pressupõe a propriedade estatal dos meios de produção, a coleti-vbação das culturas agropecuárias e o papel do Estado como agente centralizador das decisões econômicas de formação de preços c fixação de objetivos"."'

A diferenciação entre ambas as categorias era proposta por Neumark que, tratando especificamente da política tributária, distinguia-a nos ter-mos acima, reservando a expressão "dirigista" para as medidas tributárias que tivessem como finalidade exclusiva ou primordial beneficiar ou preju-dicar determinados grupos econômicos, ramos industriais, espécies de con-sumo, formas de aplicação ou constituição de capital etc. por motivos metaeconômicos (especificamente: políticos, sociais, militares etc.). Neste sentido, seria essencial ao "dirigismo" seu caráter pontual e dada a falta de uma concepção completa, suas luedidas seriam tipicamente produtos do açaso, sem qualquer conotação sistemática. A tais medidas, se oporiam as do "intervencionismo tributário", caracterizado por ser voltado á influên-cia macroeconômica, orientado ao alcance de determinados objetivos ge-rais."" Sob tal prisma, evidente que apenas o fenômeno "intervencionista" é quepode ser aceito, já que aquilo que se denominava "dirigismo", por ser obra do acaso, não convive com o regime constitucional fimdado no princi-pio da igualdade. Deve-se alertar, ademais, qué o fato de se tomarem medi-das pontuais, diferenciadas, não implica necessariamente uma medida CMUística, "diripsta" no sentido proposto por Neumark, já que uma finali-dade de importmcia geral pode ser melhor atingida se um grupo forbénefi-ciaçlo; usim, por exemplo, qumdo sc t o n i ^ medidfu visando a um melhor aproveitamento do potencia produtivo dç um grupo ou de uma re-giãOi pode-se entender qiie sc está apndo no interesse geral, caracterizado

M1 cr. tércio S ^ p a i o Fcnaz Jtuiior. "Coneclamcnto dc Preços - Tabclnmcntos Ofi-ciais", teútó (fc J3/rc/to fi!W/co, julho-seteinbro/1989, pp. 76 a 80 (76-77),

112 . cr. Ncumarfc, "Intciventionistischc und dirigistische StcuçrpoUtik". Winschafisfra-gcn derfmen llilt. Festgabe für Ludwig Erhard. BcckeiaÜi, Meyer, Müller-Arroacfc

• (coords.), 1957, p. 451 (flpud: Heinz Paulick. "Die WinschanspolitischcLenkurigs-runktiqn des Stcuerrechts und ihre vcrTassungsmässigen Grenzen". Theorie und

• Praxis des fmaicpalllbchen Intcnvntionismus. Heinz Heller, L. Kullmer, Carl Schoiip e Herben Timm (orgs.); Tübingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1970, pp. 203 a 231 (205). ' ,

Nonnas Tributárias Indmorasc Inlt3\Tnção Econômica 3 7

pela maximização do aproveitamento do potencial produtivo. Ter-se-á, em tal caso, "intervencionismo", legitimo.'"

2.4. Importância do Tema c Justificativa

Apreocupação do constituinte com o uso das normas tributárias com efeito de intervenção sobre o Dominio Econômico fica notória quando sc têm em conta três momentos em que o texto cxpressaméntò a cias sc refere: art 150,§6°;"-' l55,§2°,xn.g;"'cl65,§6°."®0tcmafoi retomado re-centemente, pelo constituinte derivado, por ocasião dã edição da Emenda Constitucional n° 42/2003 que, acrescentando ao texto constitucional seu artigo I46TA, dispôs caber à lei complementar "estabelecer critérios espe-ciais de tributação, com o objetivo de j)révenir dcseqiiilibriós da concorrên-cia". Dai, portanto, imediata a necessidade da identificação das normas tributárias indutoras.

Ademais, a inclusão das normas tributárias indutoras como medida de intervenção indireta do Estado sobre o Dominio Econômico impõe a in-vestigação de princípios de Direito Econômico, sejam eles limitadores da intervenção estatal, sejam eles seus propulsores. Tais princípios devem ser aplicados em conjunto com aqueles classicamente identificados com as normas tributárias, qual febces que se interceptam na norma tributária indu-tora, cujo regime juridico apenas se pode defitiir a partir da somatória de seuseféitos.

113 Cf. Heinz Hallcr "Zur Frage der Abrcnzuhg zwischen inlcrvcntionistisçher und diri-gistischer Steuerpolitik". Theorie und Praxis desßnanzpolitischcn Intervcmionis-nuis. Heinz Haller, L. Kullmcr, Cari S. Shoup e Herbert Timm (orgs.). TObingen: J. C.B.Mohr(PaulSicbcck),1970,pp.85a 112(100-108).

114 Qualquer subsidio ou isenção, redução de base dc cálculo, concessão dc crédito pre-sumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas qu contribuições, só poderá ser concedido mediante lei especifica, fideral, estadual ou municipal, queresule ex-clusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contri-buição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, '

115 XII. Cabe á lei complementar: (...) ffi) regular aforma como. mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, isenções, incentivos c beneßciosßscais serão conce-didos c revogados.

116 O projeto dc lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas c despesas, decorrente de isenções, anistias, reniissõe.t, subsídios c bcncßcios de natnrczaßnanccira. tributária c crediticia. .

38 Lufs Ediurdo Schoucri

É estn, aliás, a proposta que sc extrai da concepção pluralista do orde-namento juridico, já que, como ensina Ricardo Lobo Torres, "as relações entre a Constituição Económica e a Tributária apresentam-se como íntimM e profundas. Não há subordinação entre elas, pois a Constituição Tributária não se dilui na Econômica nem ocorre o contrário. Estão em equilibrio per-manente, influenciando-se mutuamente e relacionando-se em toda a exten-são dos fenômenos econômico e tributário". O mestre carioca, referindo-se à "interação dialética entre a Constituição Econômica c a Tributária", ensi-na que as duas subconstituiçõcs se relacionam sob o ponto de vista dos va-lores, primeiramente (a opção básica pela ordem capitalista condiciona a Constimição Tributária; a disciplina do mercado afirma ou condena a idéia de tributação etc.), estendendo-se a temas que extrapolam a ordem econô-mica global, atingindo a politica fiscal e econâmica e ao campo da poltcy, que interessa mais de perto a este estudo: "A intervenção indireta do Estado sobre a economia, através de tributos ou outros ingressos, é um assunto de Tara complexidade."'"

3. Plano dc Estudo

Seguindo a orientação anunciada acima, o presente estudo inici-ar-se-á pela apreensão de noções oferecidas pelo Direito Econômico diante do fenômeno da intervenção sobre o Domínio Econômico. Aqui, conhe-cer-se-ão, de um lado, os instrumentos para a intervenção (buscando-se ali se incluíreni as noraias tributárias indutoras) e de outro, os balizamentos constitucionais impostos pelo Direito Econômico (aplicáveis às normas tri-butárias indutoras).

, Ingressando na matéria tributária, propriamente dita, traçar-se-á um histórico das normas tributárias indutoras, no direito comparado e na legis-lação brasileira, onde se espera constatar não ser novo o emprego de nor-mas tributárias como instrumento de intervenção sobre o Domínio Econômico. Em seguida, cstudar-se-ão as diversas espécies tributárias, in-vestigando-sé, unia a uma, se elas se prestam a seirvirem de veiculo às nor-mas tributárias indutora e sob que condições e limites. O estudo da causa eiii matéria tributária sç revelará ferramenta ütil para a ultima investigação.

tos do Direito Intemaciohal, a utilização de normas tributárias indutoras,

i 17 Cf. Riciudo Lobo torres, ob. çit (nota 23), p, 630.

Normas Tributárias Indutoras cintcnxnção Econômica 39

ao mesmo passo em que se-verificará que também portratatJos imeniacio-nais são essas asseguradas ou mesmo introduzidas.

Por meio de uma revisão das limitações constitucionais ao podei- de tributar, pretende-se investigar até que ponto as normas tributárias iíiduto-ras têm sua ação restringida por .semelhantes garantias constitucionais. Aqui já se adotarão, na medida da necessidade, contrapontos com os prin-cípios do Direito Econômico.

Finalmente, uma questão especialmente interessante no estudo das normas tributárias indutoras será estudada: a possibilidade de divergirem a competência tributária e a competência material. Invcstigar-se-á sç a últi-ma pode servir de limite á primeira, quando sc tem presente uma norma tri-butária indutora.

4. Síntese da Introdução

A) A visão pragmática da norma parte da interação com seu destina-tário; Dai a necessidade de uma pesquisa juridica no campo tributário não deixar de lado as descobertas feitaspor outros ramos do conhecimento, que servem como dados a serem valorados jiuidicamente.

B) O ordenamento juridico é um sistema aberto. A visão pragmática revela não ser ele unitário, admitindo-se, dai, a ocorrência de incoerências, mas sempre se assegurando sua coesão. Ao jurista, cabe buscar, na medida do possível, a coerência; não sendo isso possível, o jurista socorrer-se-á das soluções oferecidas pela estrutura do sistema, para que a incoerência não leve à ruptura.

C) Princípios e regras diferem, já que aqueles, enquanto diretrizes para arealização ótímado consenso juridico, devem ser sopesados em cada caso, podendo ser concretizados em graus diversos, era uma ou mais normas. Num sistema pluralista, a contradição entre os princípios é possível, exigindo do jurista atenção em sua ponderação. No estudo das normas tributárias induto-ras, encontram-se, também, principios com orientação díspar, a serem sope-sados pelo aplicador da norma, sem necessariamente afastar um ou outro, mas possivelmente reduzindo o alcance de um por causa do oubo. Como for-ças com vetores diversos, cuja resultante indicará a direção a ser seguida pelo fenômeno físico, também os principios juridicos atuam num feixe, cabendo ao intérprete determinar a direção que dali resulta.

D) Normas constitucionais programáticas, posto que tenham eficácia limitada, indicam valores consagrados pelo ordenamento e como tal, con-dicionam as atividades dos órgãos do poder público.

40 Luis Eduardo Sciioucri

E) A identificação das normas tributárias indutoras não se satisfaz por critérios teleológicos, sejam subjetivos, sejam objetivos, sejam combina-dos. A vontade objetivada na lei tampouco ser\'e de critério para sua deter-minação, já que este critério dependeria do conhecimento do que seria uma tributação "normal", para, a partir dai, detcrminar-se o "desvio" que carac-tcn'zaria a norma indutora. Ademais, a constatação de uma finalidade arre-codadora da norma tributária não exclui possa ela, simultaneamente, ter finalidade direcionadora.

E.1) Daí a necessidade de um enfoque pragmático para a identifica-ção das normas tributárias indutoras, quando se passam a considerar os efei-tos da norma, a partir de suas íünções eficaciais. Neste enfoque, todas as normas tributárias apresentam, em sentido positivo ou negativo, uma ílin-ção arrecadadora. Podem elas possuir, ademais, outras fiinções: i) distri-buidora da carga tributária; ii) indutora e iii) simplificadora.

E.2) Assim é que, no lugar de identificarem-se normas tiibutárias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tribu-tárias, por meio de um corte, quando se extraem determinações individua-lizadas, juntamente com conseqüentes a elas relacionadas.

F) Identificam-se, assim, as normas tributárias indutoras a partir de sua funçãOi A refcrcncia a tais normas, enquanto corte abstrato, apenas ser-virá para realçar uma função (ou uma das várias funções) que a norma tri-butária desempenha. Vê-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas tributárias indutoras se entende um aspecto das normas tiibutárias, identificado a partir de lima de suas fiinções: a indutora.

G) O caráter normativo do objeto assim identificado fica esclarecido quando sç considera que por meio das normas tributárias indutoras, o legis-lador vincula a determinado comportamento um conseqüente, que poderá consistir em vantagem (csti'mulo) ou agravamento de natareza tributária. A norma tributária indutora r^resénta um desdobramento da norma tributá-ria pririiária, na qual se faz presente a iiidução (ordem para que o sujeito pusivo adote certo comportamento).

H) Não se difcrehcTam os fenômenos do intervencionismo e do diri-gismo. Trata-se de um Meo fenôinçno, que designa a ação desenvolvida pelo Estado no e sobre o processo eçonômiço, voltado á preservação do

mercado e conformado pelos ditames constimdonais

Capitulo I

' D I S C I P L m i f c r â ^ l T C l O N M r D Ã R E G U L A Ç Ã Õ ^

DA ATIVIDADE ECONÔMICA E AS NORMAS TRIBUTÁRIAS INDUTORAS

A proposta de estudo das normas tributárias enquanto instrumento de intervenção econômica exige que se examinem as diretrizes que o Direito Econômico impõe àquela atuação estiital. Assim é que, num pri-meiro momento, se estudará a intervenção econômica, investigando-se a forma como as normas tributárias podem' ser incluídas nesse fenôme-no, A partir daí, exáminar-se-ão os fundarhentos e objetivos da própria intervenção econômica, buscando-se a atuação das normas tributárias indutoras.

1.1. Intervenção Econâmica c Normas Tributárias Indutoras

1.1.1. Intervenção no domíiiio econômico e sobre o domínio no dommio economiçp e sobre o doi

A intervenção econômica do Estado pode dar-se de modo direto e in-direto.

Refere-se Moncada à intervenção direta como a "forma de interven-ção que faz do estado um agente económico principal, ao mesmo nível do agente económico privado", que "só é concebível numa forma de estado claramente intervencionista, que veja numa certa representação que das suas funções se faz o fiindamento da ordem jurídico-econômica".' Trata-se daquela que Washington Peluso Albmo de Souza denominou "a atuação do

1 Cf. Luís S. Cabral dc Moncada, ob. ciL (nota 108 da InUodução) p, 221.

42 Luis Eduardo Sciioucri

Estado Empresário",' e Eros Roberto Grau, reservando a tal modalidade de aniação a expressão "intervenção no Dominio Econômico", tratou como intervenção "por absorção", se o Estado assume por inteiro o controle dos meios dc produção e/ou troca, atuando cm regime de monopólio, ou "por participação", nos casos cm que apenas parcela dos meios de produção em determinado setor do Domínio Econômico c detida pelo Estado.' Também João Bosco Leopoldino da Fonseca identifica a atuação direta quando o Estado "passa a atuar como empresário, comprometendo-se com a ativida-de produtiva, quer sob a forma de empresa pública quer sob a de sociedade de economia mista", identificando-se a atuação do Estado "em regime con-correncial, cm que sc equipara com as empresas privadas, ou em regime monopolístico".'^

Em oposição a tal modalidade de intervenção, apresenta Moncada a indireta, como aquela na qual "o estado não se comporta como sujeito eco-nómico, não tomando parte ativa e directa no processo económico. Tra-ta-se de uma intervenção exterior, de enquadramento e de orientação que se manifesbi em estímulos ou limitações, de vária ordem, à actividade das em-presas".' Também a ela se refere Washington Peluso Albino de Souza, de-finido-a a partir do modo como se exterioriza: "aquela que se realiza por meio da legislação regulamentadora, bem como a reguladora, em todos os níveis de instrumentosjuridicos (leis, decretos, circulares, portarias, avisos e assim por diante)".' À intervenção indireta se refere Eros Roberto Grau, quando trata das modalidades de intervenção sobre o Dominio Econômico, ali distinguindo a intervenção por direção e por indução J Esta distinção se explorará no próximo tópico.

AmbM as fornias de intervenção têm atuação no (ou sobre o) Dominio Econômico. Importa defini-lo. Para tanto, parte-se da idéia de intervenção do Estado para se compreender que intervir necessariamente sigmfica o Estado ingressar em área que originalmente não lhe foi

2 Cf. Washington Peluso Albino de Souza. Primeiras Unhas da Direito Econômico, 4" edição, São Paulo, LTr, 1999, p. 333.

3 Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inttodução), p. 156; idem, ob; ci t (noUi 104 da Introdução), p. 65.

4 cr. João Bosco Leopoldino da Fonseca. Direito Econômico, 3" edição. Rio dc Janei-; , ro.Fotçnse, 2000, p. 245.

5 cr. Luis S.Cabral de Mohead^ob. cit (nob 108 da Introdução), p. 337. 6 CC Wadiington Peluso Albino de Soiaa, ob. cit (nota 2), p. 333. 7 cr. Eros Roberto Grau, ob. cit (nota 34 da Introdução), p. 156; idem, ob. ci t , p. 65;

idem, ob. cit, pp. 23-24.

NorniasTribuiáriasIndutorascIntcwnçSoEcanâmica -JS

cometida. Assim, não iiá intci^'cnção nos casos dc que trata o artigo 175 (prestação de serviços públicos, que incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob o regime dc concessão ou permissão). De intervenção, por outro lado, trata o artigo 174, que se refere a atividade do Estado "como agente normativo e regulador da atividade econômica". Esle Dominio Econômico c, assim, campo estranho ao Estado, que apenas atua diretamente (intervenção por absorção ou por participação) na forma do artigo 173. Este dispositivo constimcional, por sua vez, contemplando a atuação no Dominio Econômico, impõe, dentre ou&as condições, "a sujeição ao regime juridico próprio das empresas privada.s, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas c tributários" (artigo 173, § 1", 11), determinando, ainda, o § 2" que "as empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderiio gozar de privilégios não extensivos às do setor privado". Fica claro, pois, que o Dominio Econômico há de ser compreendido como aquela parcela da atividade econômica em que atuam agentes do setor privado, sujeita a nonnas e regulação do setor público, com funções de fiscalização, incentivo e planejamento, admitindo-se, excepcionalmente a atuação direta do setor público, desde que garantida a ausência de privilégios.

1.1.2. Intervenção por indução c por direção 9

1.1.2.1. Conceituação

A intervenção por direção é aquela que se apresenta por meio dc "co-^ mandos imperativos, dotados de 'cogência', impositivos de certos compor-tamentos a serem necessanamente cuiiipridos pelos agentes que atuam no campo da ativiaaüe econômica em sentWo estrito — inclusive pelas pró-

'õnas empresas"éstataís que a e.KPloram. Nonna típica de intervenção por direção é a que instrumentaliziy^ontrcile de preço"^ para tabelá-los ou con-gelá-los".® A noima de direção vihciila a determinada hipótese ipRflWíHiff i j

norma de direção vihciila a determinada hipótese un^muM]]^

Diverso é o caso das n o m ^ d c i n t ^ e n ç ã o por indução.' Caracteri-za-as o fato de serem |jÍM^^'c^ispositi^^O jigente econômico não se vê sem alternativas; ao contrário, recebe ele estímulos e dcsestimulos que,

8 er . Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da InlrodufSo), p. 157. 9 Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inm)du?iio), pp. 157- 158.

XIV Luís Eduardo Schoucri

atuando no campo de sua fomiação dc vontade, levam-no a se decidipislo jãrnniíõlirô^sto pelo legislad^ liste, por suã"vez, sempre dew contar com a possibilidade dc seus mcenirvos/desincentivos não serem suficientes para a tomada da decisão pelo agente econômico, a quem, assim, é assegu-rada a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso re-caia no ilicito, O Estado abre mão dc seu poder de dar ordens, substituindo-o por seu poder econômico, com creito equivalente. Do pon-to de visla sintático, dir-se-á que a norma vincula à hipótese duas conse-qüências ligadas pela conjunção alternativa."

Ponto rclcvimle da intervenção por indução c que ela, longe de afastar o mercado, o pressupõe,'" já que se vale dc meios de convencimento cujo efeito apenas se dá num cenário em que o destinatário da norma pode deci-dirpela conveniência, ou não, do ato visado." Assim, quando se cogita, por exemplo, do inslrumcnto tributário como meio de internalizar as chamadas "extemalidades", o que se faz 6 transferir ao mercado, por meio do meca-nismo dc preço, aqueles custos, cabendo aos produtores e consumidores decidir, cm última instância, sobre o sucesso ou fracasso de um produto. Do mesmo modo, ò incremento da tributação de um produto poderá ithpli-car seu menor consumo, conforme esteja ou não o mercado disposto a assumir tais custos. No sentido inverso, isenções pontuais podem induzir os consumidores em direção a determinados produtos. £m todos os casos, dc qualquer modo, no lugar da decisão política, privilegia-se o mercado como centro decisório, para determinar quem vai produzir (oü consumir) e quanto será produzido (ou consumido).'''

Muitas vezes será difícil identificar uma intervenção por direção ou por indução. Assim, por ç.xemplo, as modalidades de planejamento

10 Cf.Karl-OtloHcnzi:,ob.cil.(nolalOO),p. 18. 11 Anotmadcinlcrvcnçãoporindui;i!olarahcmtazoruhlor''obrÍEBlôrio";sunpcculia-

ridadc.c a possibilidade dc seu destinatário escolher adotar, ou não, um comporta-mento. Conrorine sua escolha, o ordenamento lhe imputara uma conscqlliàicia.

12 Dal serem dennminadòs Matka-Btacd Imèntives (incentivos baseados no merca-do). CC Glenn P. Jenkins e Ranjil Lamech, Crain laxes and incentive policies: an in-tciiiational pçrspcctivc, San Francisco, IntcraaliDnal Center for Economic Growth, Press, 1994, p. 1.

13 CC Siegfried F. Franke, ob. CiL (nola 118), p. 219. 14 CC Dicünar Goseh. "Juiislischc Beurteilung von Öko-Sieuem", Steuer und lllrts-

c/iay?, n" 1990, pp. 201 a 216 (202 a 205);

Nonnas Tributárias Indutoras e Intervenção Econâmica : 45

indicativo'^ e imptantívo," para Grau, distintas, ja que no último, haveria imposição de suas definições sobre todos os responsáveis pela produção e pelas inversões, enquanto no indicativo, a força de imposição sò amaria cm relação às unidades do setor público, sendo as suas definições meramente indutoras quanto ao setor prirado que, optando por acatar lais definições, seria caudatàrio de beneficios.'^ Também Rinck considera distintas as mo-dalidades. Sustenta que no planejamento indicativo, o Estado apresenta apenas um prognóstico do desenvolvimento econômico, oferecendo incen-tivos que devem influir nos cálculos dos agentes econômicos, a quem cabc decidir. Permaneceria, dai, em funcionamento o mecanismo de mercado. Segundo o mesmo autor, no planejamento imperativo o mecanismo de mercado é deixado de lado, seja porque o Estado fixa preços máximos, seja porque introduz quotas, limita produção, determina estoques, impõe ou proilDC investimentos ou, de qualquer modo, intervém diretamente na liber-dade do individuo.'"

A dificuldade na distinção é apontada por ICaiserque alerta, em pri-meiro lugar, que um mesmo plano pode ser tanto indicativo como impera-tivo. Embora o autor cite o plano firancês, imperativo para o setor público e indicativo para o setor privado, a mesma afirmação sc estende para o planejamento, como regulado no Brasil, no artigo 174 do texto constitucio-nal. Ademais, lembra Kaiser que um plano não imperativo é bem mais que uma mera influência no mercado, já que se ele se vale, para sua reali-zação, além dos meios dc politica conjuntural, também dc meios dc polí-tica de crédito e tributária, além do arsenal restante de impedimentos e limitações ao ingresso no mercado de capitais, então seu efeito não é me-nor que o que se teria por um plano imperativo. Neste sentido, conclui Kaiser que "o poder público age de modo imperativo não apenas por nor-mas e atos administrativos; age não menos soberanamente na disposição

15 Schcuncrse refere ao Influcnzicrtephn (plano influente). Cf. Ulrich Schcuner, "Ver-fassungsrechtliche Probleme einer zentralen staatlichen Planung", Planuns l-Recht uniIPolUikderPlaiitmginirirtschaßuiiJGeselbchafl,Josep\\H.Kaisa(OTE.),Ba-dcn-Baden, Nomos, 1965, pp. 67 a 89 (83-85).

16 Eros Robeno Grau sustenta que o planejamento não se inclui entre as modalidades de intervenção, já que apenas qualifíca a ação inlervcncionisla do sctorpúblico ã n rela-ção ao processo cconômico, na medida em que esta sc processa sistematicamente. Ob. CiL (nota 104 da Introdução), pp. 66-67.

17 Cf. H r o s Roberto Grau, ob. ciL (nota 105 da Introdução), pp. 30-31. 18 cr.GcnlRinck,ob.ciL(noUil31),p.79.

46 Luis Edmuda Schoueri

'conforme o mercado' de dados do mercado, sc também de tal modo é de-terminado o comportamento dos objetos econômicos privados". Tam-bém Ipscn alerta pai i a dificuldade da separação entre planejamento indi-cativo e imperativo, clara na terminologia mas dificil na pratica, já que o planejamento muitas vezes abre mão de meios cogentes, alcançando seus efeitos por outros meios, como incentivos e ameaças."

Não obstante tais dificuldades, penmanece, do ponto de vista juridico, a distinção entre normas do direção e de indução, a partir do grau de liberdade do administrado. Especialmente para o tema de que versa este trabalho - normas tributárias indutoras - a distinção é importante, já que não SC poderia cogitar de direção por meio de normas tributárias, que pressupõem, necessariamente, a possibilidade de o contribuinte incorrer ou não no fato gerador. Fosse o contribuinte obrigado a incorrer no fato gerador, enlão se estaria diante de um efeito confiscatório,"' atentando, ademais, contra o direito de propriedade. Fosse impossível a ocorrência do fato gerador, por outro lado, então nem sequer se poderia falar de norma tributária, já que tributo inaxistiria.

1.1.2.2, Aspectos da intcirvenção por direção e por indução: considerações extraídas da ciência das finanças

Do ponto de vista da ciência das finanças, parece preferivel a adoção de normas de direção, cm lugar dos incentivos ou desincentivos fiscais, quando se busca um efeito imediato, já que os últimos tendem a exigir mais tempo para modificar o comportamento dos destinatários." Se a intenção é desencorajar um ato, sustenta-se a preferência do meio punitivo (multa), já que este, além da ameaça financeira (presente também no instrumento

19 No originol: Die öffcnllichc Gmalt handelt imperativ nicht nur in den Kategorien von Normen und ferwaltungsakten; sie handelt Imheitlich nicht weniger in der 'marhkonformen'Veiiügung über die Afarktdatcn, wenn dadurch ebenfalls das Ver-halten der privaten ll'lrtscliaßsohjekte deteiininiert wird. Cf. Joseph Kaiser, "Expo-sé einer pragmaiischen Tlicorie der Planung", Planung l - Recht und Politik der Planung inWirtschafl und Gesellschaft, Joseph H; Kaiser (org.), Baden-Baden, No-

• mos, 1965,pp. II a34 (23). 20 Cf. Hans Peler Ipsen. "Fragestellung zu einem Recht der Wirtschansplanung". Pla-

iiungI-RechtundPalitikderPlanunginmrtschaftundCescllschafl,5oscp\il\. Kaiser (org,); Baden-Badenj Noraos, 1965, pp. 35 a 66 (59).

2 1 . V ; P . 3 0 1 .

22 Cf.HansHcrhçrtvonAraim,oh.ciL(nota98daInlroduçiIo),p.73I:

Normas Tributírias iDdmoiajc Intcn cnção Econômica 47

indutor), tem um efeito social dc caracterização da infração à lei. Por tal razão, Lampe propõe como postulado, em mati-ria tributaria, que sempre que um tributo "dcsiticentivador" concorrer com uma multa, o tributo deve ceder lugar à última.^

Jii Selmer, após mostrar a c.xtrcma scmcUiança entre a norma tributária indutora dc caráter "dcsincentiTOdor" e a norma penal, cita como diferença, além de a norma tributária indutora não criar um ilicito, c dc questões dc competência, dc que sc tratará no Capimio IV, o efeito da sanção: sc ela quer penalizar seu autor, tendo em vista o que aconteceu no passado (i.e., que o autor contrariou o sistema), ou sc ela apenas quer modificar a situação finan-ceira do autor, para convencê-lo (no futuro) a não agir assim."'' Esta diferen-ciação não parece pertinente, já que a norma penal não é voltada para o passado, tendo ela, justamente, a função dc descnconijiir a pratica do alo in-desejado pelo legislador. Mais adequada a diferenciação de Beckcr, que afir-ma que enquanto a norma penal (que ele denominava "sanção") scrin "o dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como ins-trumento juridico para impedir ou desestimuiar, diretamcnie, um ato ou fato que a ordem juridica proíbe", no "Tributo extrafiscal 'proibitivo"' ter-so-ia ura "dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimuiar, indiretamente, um ato ou fiito que a oriem juridica peroH/e:^

A tal análise, deve-se adicionar a constatação de que normas de direção são melhor aplicáveis nos casos em que se exige de toda a população um comportamento conforme seus ditames, buscando um efeito absoluto e sem lacunas. Tratando-se, ao contrário, de caso em que se tolera que alguns não adotem o comportamento sugerido, sem por isso implicar uma distorção no objetivo almejado, a escolha entre normas de direção c de indução se toma mais delicada, já que implica um critério para a diferenciação.*'' Neste caso, os incentivos e desincentivos fiscais adotarão como critério de escolha o mercado, enquanto nas normas de direção, deverá o legislador substituir o mercado na determinação dc critérios (regimes dc quotas, exigência dc capi-tal mínimo ou experiência anterior etc.)."

23 Cf. A. Lampe, ob. ciL (noüi 76 da Introdução), p. 178. 24 Cf. Peter Selmer, ob. ciL (nota 48 da Introdução), p. 119. 25 Cf. Alfredo Augusto Beckcr, ob. ciL (nota 78 da Introdução), pp. 609-610. 26 Cf. D o r a SchmidLob. ciL (nota 55 da Introdução), p. 29. 27 C f . H a n s HcrbertvonAralm,ob. ciL (nota 98 dn Introdução), p. 731.

48 Luís Eduardo Schoucri

Campo onde a discussiio sobre a conveniência da adoção de nor-mas de direção ou de indução frutificou de modo peculiar foi o da tribu-tação ambiental, onde sc sustentou que melhor que a adoção de ordens ou proibições seria o emprego de instrumentos tributários, diretamente vinculados a atuações prejudiciais ao ambiente (emissão de barulho ou dc rcsiduos), colocando-se, então, os custos ecológicos no mecanismo dc preços do mercado."" Chegou-se ate a cogitar de um tributo calculado sobre o volume de emissão (Emissionsabgabe). Para a introdução de tal tributo, deveria o Estado fixar um objetivo de emissão para cada ele-mento poluente, estimando os custos para evitar que tal limite fosse ul-trapassado e fixando o tributo em valor equivalente a tais custos. Acreditava-se que do ponto de vista macroeconômico, o tributo teria a seu favor a maior eficiência, já que cada emitente buscaria pagar o me-nor tributo possível, alem de promover o desenvolvimento técnico,"'já que o emitente não se satisáiria em atingir limites predeterminados. Efetivamente, como lembra Cansier, adotado o regime de ordens ou proibições, o emitente não teria incentivo de buscar novas reduções de poluição, uma vez atingido o nível previsto pela norma de direção; com o instrumento tributário, é possível maior escalonamento, bastando que a redução do tributo se faça proporcionalmente á redução do nível de emissões.'" O mesmo exemplo apresenta, entretanto, efeito indesejado que não se pode deixar dc lado: a monetarização do Direito Ambiental. Utilizado o instrumento tributário com efeito indutor, o contribuinte já não mais é visto como alguém que gera danos, mas como alguém que "paga a conta" e por isso (especialmente) legitimado a usar ou consumir bens de natureza ambiental. A conseqüência é, a médio prazo, redução de sua propensão a evitar a prática danosa ao ambiente, além da própria perda de consciência ambiental?'

Gabe holv a c.\istcncia de circunstâncias em que a adoção de normas de direção proibições ou obrigações) é niandatória, dado não se sustentar o critério dé mercado para a escolha. Assim, cita-se o e.xempío do serviço militar, onde não se sustentaria^ nos tempos atuais, fossem os mais ricos

28 er. Erik Gawcl, "Stcucrihlcrvcniiohisnius und Fiskalzwcck der Bcsicucrung. Len-kung uiid Finandcruiig als Problem Lenkender (Umwelt)Steuem". Sicucr und

inmcAo/!.n" l/260I,revOTirode2001,pp.26a41 (2fi), 29 er. G!nihJenldnseltojilLamcch,ob, ciL(no(o 12),p,5. 30 er. Dieter eansicr, ob. CiL (nom 124), pp. 765-766 31 er.WoirnunH5nin&ob.ciL(nota85),p.251.

Normas Tributárias Indutons c Imcncnçào Econômica -IS'

liberados do dever chnco.^" Outros casos haverá, por outro lado, em que se , concluirá mandatório o emprego de normas indutoras, como modo de conciliar a intervenção estatal com a liberdade de iniciativa,^' Nestas circunstâncias, é possível que se beneficiem atividades mais produtivas, sem que se caracterize um privilegio, mas um prêmio, dado o interesse da coletividade na eficiência econômica.'''

Para os tributos sobre o consumo, cm que uma tributação agravada pretende "desincentivar" o consumo de bens indesejados, vale o alerta dc Gavvel acerca da importância dc sc medir a elasticidade da oferta e da demanda, já que sc for inelástica, de nada adianiará um agravamento da tributação, que apenas aumentará o preço dos bens, sem modificar o consumo. Tratando dc um tributo ecológico, afirma: "Bens e atividades . com elasticidade de preços (e tributária) apenas baixa não ofcreccm justificativa constitucionalmente aceitável para uma intervenção tributaria indutora. Um tributo indutor que não oferece a seu destinatário a possibilidade de reduzir a quontidadc de seu consumo ambiental revela-se imediatamente,'sem sucesso' e portanto impróprio e, em seu efeito tributário, materialmente injustificado."" No alerta dc Bõckli, torna-se possível que a norma tributária indutora adotada sem a ponderação acima crie, simultaneamente, de um lado, um aumento dc custos que não gere o desvio de conduta visado e, dc outro, venha esse aumento dc custos a ser

32 Cf. Hans Herbert von Amim, ob. cit. (nota 98 da Introdução), p. 739. 33 É avícíenie perlanto clw ilpianißcalorc, nelia neccssità di rispdtarc Ia llliarlà cas-

lituzionah dcH"mprcndilorc. nanpuàfarc abra che cercaredispinscrlo; com gll sinimcnii clw Ia scicnza cconomicafit rilcncrc piii cjjicaci, verso dccisioni clic conscnlano di raggimgcra i iragiiarJi dei piano o programma (É evidente, portan-to, que o planejador, na necessidade dc respeitar a libertiade constitucional do em-preendedor, não podêTazcr outra coisa, senão procurar cmpurrú-lo, com os instrumentos que a ciência cconômicn faz ter por miiis cílcazes, cm direção a dcci-

• SÙCS que permitam alcançar as metas do plano ou do programa). Cf. Filippo Solta, ob. CiL (nota 3 da Introdução), p. 43.

34 Cf. Hans Herbert von Arnim, ob. ciL (nota 98 da Introdução), p. 739. 35 Ciller und Aktivitälcn mil nur geringer (Sleuer) Preisiaslizilät mangels Atissidil auf

'Lenkungserfolg' keine verfassungsrachdich tragßliige Rcciufcnigimgßr einen Icnkunsstcnerlicbcn Zugriff bieten. Eine Lenkungsabgabc. die zunächst keinem Adressaten Veranlassung gibt, das Ammass seiner Umwcitnutzimg zu vermindern, erscheint sa mrschnell 'eifolglos ', mithin ungeeignet und in ihrer llL'lailtwg.m'ir-kung zugleich malcricll ungerechtfertigt. Cf. Erik Gawel, ob. ciL (nota 28), p. 30.

50 Luís Eduaido Schcuni

transladado para o consumidor final, propiciando um indesejado efiiito infiacionário."'

^"TTl ir inccnt ivos^^rdcn^^

Do ponto dc vista constitucional, a oposição entee privilégio c prêmio exige uma análise mais detida dc ambas as medidas. Conquanto tanto a inter-venção por indução quanto por direção sejam compatíveis, em principio, com o ordenamento constitucional, importa ver que atuam de modo diverso, implicando, também, diferentes ponderações constitucionais, seja no que tange á limitação da liberdade, seja no princípio da proporcionalidade. Neste momento, concentra-se a atenção no primeiro aspecto, deixando a última ponderação para momento posterior deste estudo." Assim,.nonnas obrigató-rias ou proibitivasimplicajn^videnlelimitação dalibcrdadeindividual. Ori-gido controle consTillicíonal de tais medidas e imediato.

'iratanüo-se especiticamênte de incentivos fiscais, o tema não é tão claro, já que, do ponto de vista do contribuinte afetado, pode-se acrcdiuir que não sc dando a infiuência por limitações, mas por alarga-mento dc suas possibilidades econômicas, descaberia qualquer cuidado constitucional. Este entendimento, entretanto, descuida da questão pro-posta por Ferraz Júnior "Saber se, no caso das técnicas de encorajamen-to, a autonomia da vontade não estaria sutilmente sendo escamoteada, implicando isso o reconhecimento de que o Estado com função promo-cional desenvolve formas de poder ainda liiais lunplas que o Estado pro-tetor. Isto é, ao prometer via subsídios, incentivos, isenções, ele se substituí, como disse, ao mercado e à sociedade no modo de controlar (no sentido amplo da palavra) o comportamento."" Cabe considerar, ain-da, os afetados indiretamente pela norma, í.e., os contribuintes que, não be-neficiados por igual incentivo, têm sua carga tributária aumentada tendo eih vista a redução daquiíles que á suportam,^'jevelando um interesse de tòda a soded^e (po^ue onerada pela tributaçãoTdicional) no controle dos..

_toeficiosTíscals. Acrcsce-scajai^mas a questão concotrenciaL iá que

36 cr . Pcicr BSckii, ob. cit. (nota 52 da Introdução), p. 106. 37 V.p.292,in/ra. 38 cr. tércio Sampaio Fcnaz Jimior. "O Pensamento Juridico de Noiberto Bobbio",

Bobbio no Brasil - um retrato intelectual, Carlos HenriqueCaidim (org.), Btasiiia,

Uid , São Paulo, Imprensa Òaçial do Estado, 2001, pp. 43 a 52 (49). 39 CC Hãns Héibett vdn Amiin, ob. cit. (nota 98 da Ihtiódução), pp. 733-734.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

OS benefícios fiscais^locam alguns contribuintes em situação de ^^nla-J gem em relação aos concorrentes. Por tais razões. Hca clara a necessidade i de estrito controle dos bcneficios concedidos, seja pelo controle sobre os próprios beneficiados; seja porque. uUnal, tereciros lucmdos não ncce.s.wria-mente excreeram qualquer escolha, antes üc serem colocados cm situoção"

"desvantajosa. ^ ^ ^ ^ Jose Marcos Domingues de Oliveira, comentando a sanção premiai

ou recompensatória,'*" estribada no principio retributivo, cniendc que osjiv centivos fiscais se justificam, não constituindo privilégios, porque "o Esta-do reconhece o esforço do cidadão em cumprir a lei, e não apenas cnstipa o recalcitrante: tributo-se mcnos-a dtulo de prêmio-quem nao polui ou po-Fui relativamente pouco"."' Este argumento pode ser questionado quando se tem em conto que os bcneficios fiscais não implicam, nccessariamcntc, mudança de componamento. Decorre tal afirmação da circunstância dc que eles atingem de igual modo aqueles que, mesmo sem siujjüjjjçcwwiQjá^ adotavam a prática objetivada pelo legislador, dando-se o ple i to caronnP'~-^ {Mitnahmeejfekt-free rider), a que se fará referência abui.so."'' Paro esses, o beneficio fiscal implica uma vantagem sem qiinlgiiprconlrnnnrtidn adi-cional. Como exemplo do eleito, vale citar, na Alemanha, a lei para ajuda n poises em desenvolvimento, vigente entre 1962 e 1981. Na análi-se de Menck, constata-sc que apesar dç diversas mudanças e restrições inseridas na lei ao longo do tempo, os investimentos nos países em desenvolvimento não foram influenciados. Assim, no exemplo do autor, não houve redução nos investimentos em bens de capital naqueles poises apesar de sc deixar dc oferecer um beneficio especial para tal investimento; o mesmo autor nota que, apesar de a lei diferenciar o grau de incentivo confonne o grau de dc-

40 A e.xislência dc uma sanção premiai c lema bastante controvertido na doutrina. Con-forme relata Leila Paiva, rechaçam a existência da sanção premiai como espécie do gênero sanção juridica'iutorea como Gareia Maynez, Capella e Bobbio; por outro lado, empregam-na, dentre outros, CameluUi, Kclsen e Miguel Reale. Após apresen-tar a conuovcrsia, com outras rofcrências bibliográficas, a autora conclui que "ainda que admitida a sanção premiai como espécie do gênero sanção, a estrutura tributária da norma extrafiscal de incentivo permanece inabalada. A atribuição da natureza pre-miai à extrafiscalidadc não a distancia da disciplina jurídica tributária". Cf. Lcihi Pai-va, ob. cit. (nota 102 da Introdução), p. 33. Quanto à evolução do pensamento dc Bobbio sobre as sanções premiais, cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Júnior, ob. ciL (nota 38), pp. 48 a 50.

41 Cf. José Marcos Domingucs dc Oliveira, ob. ciL (nota 97 da Introdução), p. 39. 42 Cf. Hans ïlcrbcrt von Amim, ob. ciL (nota 98 da Introdução), p. 734. .

52 Luís Eduardo Schoucri

senvolvimcnto do pais receptor do investimento, a distribuição geográfica dos investimentos alemães não se modificou, o que leva a crer que não eram os incentivos fiscais que moviam os investidores, que conduziriam seus negócios dc igual maneira sem tais benefícios.'''

1.1.2.4. Dcsestimulos ou proibições

Antes que se faça uma análise comparativa do emprego dos dcsestimu-los no lugar de proibições, imporia que se responda a questão proposta por Marco Aurélio Greco, para quem "o artigo 174 da CF/88 consagra como di-rcüizda atuação do Poder Público o vetor positivo (incentivo) o que implica cm a intervenção, quando implantada, dever se viabilizar por instnunentos de apoio". Assim, a seu ver, "não há espaço na Constituição para uma inter-venção que inibo, restrinja, dificulte, o exercício da atividade econômica. (...) Sc a atividade é considerada socialmente indesejada, então que se requalifi-que, mediante lei, a atividade toraando-a ilícita (e, portanto, sujeita a todas as restrições pertinentes). Se não houver tal requalificação, a intervenção deve-rá ser, necessariamente, mediante instrumentos positivos".'''*

Não assiste razão a Greco. Etnbora seja verdade que o referido artigo 174 utiliza as expressões "fiscalização, incentivo e planejamento", a omissão do teimo "desincentivo" não autoriza a conclusão imediata de sua proibição, já que incentivo c desincentivo são, apenas, dois ângulos de uma mesma atua-ção: ao incentivar uma atividade, o Estado "desincentiva" outras. Ademais, toda a Ordem Econômica contempla atuações positivas e negativas do Esta-do, merecendo nota o éxeinplo do artigo 182, § 4°, que, tratando do Imposto sobre à Propriedade Territorial Urbana, expressamente o utiliza como desin-centivo a subutilização de imóveis. Finalmente, a limitação proposta por Greco debca de lado as ch-cunstânciiu e'm que uma atividade não é iUcita, más deve ser "dcsincehtivada" como fomia, por exeinplo, de mitigar exter-nalidãdes negativas de ordem ambiental.

43 Gf. Karl Wolfgang Menck. "Mõglicfalsitcn sicuerlichcr Förderang von Investitionen in Entwickluiigsländeni', Sloflts/ínonr/erun j im IKoni/c/, Karl-Heinrich Hansmeyer (cpoidi),• Berlin, ISSi pp. 617 a

44 e t Marep Áurtlip Gieco. '^Contribuições dé Intervenção no Domínio Econôinieo -P a ^ e b o s p ^ s u a Criação", Contribuições de liitcrvenção no Domínio Econômico é Figuras Aßns, Marco Aurélio Greco (coönL), São Paulo, Dialética, 2001, pp. 9 a 31

• (24).

Normas Tributárias Indwoi^is c Intervenção Econòinica ; , . 53

. No que sc refere à comparação entre uma intervenção por direção (proibição) ou por indução (desincentivos), ponderações de ordem constimcional não podem ser deixadas de lado. Assim, antes da adoção de uma tributação mais gravosa, com a finalidade indutora, impõe-sç cuidadosa análise sobre a efetiva possibilidade de o contribuiiilc dei.xar de adotar o comportamento agravado: constatado que o contribuinte necessariamente recairá na hipótese de incidência, tcr-sii-á tributação com efeito confiscatório, dc que se tratará adiante."" Ao mesmo tempo, há que considerar que nem sempre a tributação alcançará o efeito indutor buscado, dados os limites financeiros da extrafiscalidade, apontados por Pugliesi, que assim se resumem: a evasão fiscal, legal ou ilegal, que implica a adoção de comportamento alternativo por parte do contribuinte, diverso dó buscado pelo legislador, a Uranslação do imposto, que implica o contribuinte visado pela norma não arcar, financeiramente, com o ônus dn tributação e a amortização do próprio valor do objeto sobre o qual atingiria a tributação gravosa."""

Tratando do problema da tribumção ambiental, mas cujo raciocínio sc estende a outras hipóteses de agravamento, lembra o alerta de Hôlling, para quem esta modalidade de intervenção econômica pode implicar que o mais fraco SC dobre ao direcionamento, enquanto o mais forte suporta a tributação. Isso se dá porque a hipótese de incidência da norma tributária indutora abre duas hipóteses: ou o contribuinte se dobra à pressão da tributação, não incor-rendo no fato gerador da obrigação tributária, ou ele suporta o encargo finan-ceih). A conclusão de Höfling é a de que o economicamente mais Ihico poderá ser mais afetado pela norma indutora.'"

A tal paradoxo também se referiu Bõckli, que vê nas normas tributá-rias indutoras um efeito regressivo, já que acabam implicando um prêmio para os contribuintes que têm maior capacidade econômica, de modo que após alguns anos, estes contribuintes acabam ficando mais fortes. Nesse sentido, o autor alerta para o efeito concorrencial das normas tributárias indutoras, já que os mais fortes podem fazer investimentos para racionali-zar sua produção, enquanto os menos favorecidos não suportam o aumen-to de custos do tributo, sendo obrigados a abandonar os investimentos já efetuados. Após alguns anos, o mais forte economicamente tem sua posi-

45 V.p.301. 46 cr. Mario Pugliesi, ob. ciL (nota 61 da Introdução), p. 100. 47 cr. Wolfram Höfling, ob. ciL (nota 85), p. 247.

54 Luis Eduanio ScliDum

ção concorrencial ainda mais favorecida. Assim, a norma tributária induto-ra pode implicar, parado.xaimcntc, um prémio para o empresário mais forte, capaz dc continuar adotando o comportamento indesejado, apesar da tributação gravosa.''®

Fica clara, dal, a necessidade do estrito controle constimcional das normas tributárias indutoras dc caráter gravoso, à semelhança do que se concluía para os casos dos incentivos fiscais, implicando tal controle o exa-me dos efeitos indesejados da norma, sob risco dc caracterizarem privi-légio ou sobrecarga incompatíveis cora o ordenamento vigente. Na feliz metáfora dc Bõckli, a norma Unbutária indutora é um medicamento forte, cujos efeitos colaterais danosos podem superar os efeitos desejados. Como lembra o autor, existe o risco dc: i) o aumento dc custos não gerar o desvio de conduta buscado (permanecer como ameaça) e, ao mesmo tempo, ii) o aumento dc custos ser transladado para o consumidor final, gerando um in-desejado efeito inflacionário.'"

l .U . Modalidades dc intervenção por Indução^^

Conforme visto acima, intervenção por indução dá-se por estímulos pu desinceiU ivos do Estado. Embora seja ihmmva a inclusão das normas tributanas indutoras cm tal categoria, deve-se investigar o acerto dessa classificação.

Diversas são as modalidades de intervenção por indução, cabendo neste estudo, arrolar aquclos que se destacam. Na indução por.estímulos, jroporciona p Estado, vantagens adicionais àqueles que mcorrem nos atos jõn^mpládos pe[a norma, que não senam obtidas no j v r e fbiicionarnentó do mercaao; no caso de desincenlivos. recaro-ÜéstinataÍTQ"da normn em custos qüè não lhe seriam imputados, em caso de livre curso do mercado.

.^Slíroulos c desestimulos podem, entretanto, ser estudados em conjunto, i^^guMjiLjejojh^m consideração que "a isenção, sõb~xin5~ã5iifec

estritaiinpntp^fi^céinii mas de prOjgção sobre o campo juridico, pêlãsDa . . , Jlmplicação comps pnn'cipi05 de justiça tiscal, importaria então em mero

V ^ y agravamént^jrçarga tributária sõBrii Os çontnbmtes nao isentos, quer azér, fora doãt^ito de incTaeneia do preceito isenüvo".-''' Daiy pôls^ser

48 Cf.PelcrB6ckli,ob.ciL(nota52daIntrodução),p. 104. 49 Cf. Pétcr BBckli, ob. ciL (nota 52 da Introdução), p. 106. 50 Cf.JoscSoutoMBÍorB9rECS.TcorjflGcra/i/fl/jcnvflorrí6iiíária,3'cdição

atualiza^ SãoPauIo, Malfactras, 2001, p. 75.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

lícito, paia o estudo das noniias tributárias itidiitortuSj conceiitrar-sc nos estímulos ou nos dcsestimulos, tendo-sc cm conta qué ouando uns são estimulados, outros sgo dcscstimulados na mesma medida.

Buscando os meios dc intervenção indireta pelos quais o Estado esti-mula a atividade privada, Henze arrola as subvenções, os créditos e a asr sunção de garantia;" sendo as primeiras aouclos prestações financeiriui do Estado a que não corresponde a obrigação de seu destinatário devolver o montante^ntregue. aplicando-se, daí, a e.xpre.ssão "o fundo perdido".'' di_-ferenciando-se, neste ponto, dos créditos, que implicam pelo menos a der volução do principal e a assunção de garantia, que não cxijie qualquer prestação financeiraimeüiauídoi::siauo,quescroaleatória. Lietodo modo, nãõse podti dcixiM" dd íiutai quii lio que se relere a taxa dc juro.s, total, em caso de créditos sem juros, ou parcial, no caso dc juros menores que os do mercado, tem-se um encargo governamental equivalente, nessa parcela, a uma subvenção. Do mesmo modo, não exigindo o Estado, contrapartida pela garantia dada (ou sendo a contrapartida inferior ao que seria cobrado em condições de mercado), ter-se-á, sobre tol montante, efeito de .subven-ção. Dai se constatar ser possível estudar os estímulos do EsUido sob o manto comum das subvenções.

,1.3.1. Conceito de subvenções

Importa, assim, apresentar o conceito de subvenções, que será útil para o estudo das normas indutoras.

Em longo estudo acerca do conceito de subvenções, Babrowski identifica quatro elementos presentes em textos de ciências das finanças c em autores que se concentraram em aspectos juridicos (poder concedenjg, ato de concessão, finalidade e beneficiário). Da comparação de ambos os tratamentos dados à matéria, constata que f o ^ os primeiros que identificaram uma diferenciação entre.subvenções^doações.M que estas independem de qualquer atuação do beheticiário; por outro lado, sc do pnnfo de vi.sta econômico o ato de concessão se identifica como um pagamento, os juristas incluem naquela categoria ^ ^ c a r e d ^ o ou perdão de obripacão preexistente. No que tange á finalidade, enquanto M finaFcistas realçam o aspecto éconômii^oja^correção da distribuição de

51 cr . Kari-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 16. 52 c r . Karl-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 29.

56 Luís Eduardo Schoucri

• renda^gcrada no mercado ou a redistribuiyâo da própria ronda), os juristas vêem conTo tinãiidade dã subvenção a çoncessao oe lîieiSsparasustgnto uma finalidade pûbfTca por meio deüm comportamento do beneficiário, l ^ a este-"adotado antes da propna Concessa u üa subvenção

q u a n d o o o a E a m e n t ^ ^ antesde o

beneficiário adotar o c"ômportaniëïù5~î3pêr3aô (ex-anié^ibventionen). Finalmente, nota que tmancistas e juristas concordam em diferenciar^ subvçn£Õesdas doações, embora para os primeiros a diferenciação se dê põrcõntã^õ"^êstinalário (que deve ser necessariamente integrantes da atividade produtiva, disUmciando-se, neste aspecto, da assistência social),' enqjuanlo para os juristas o relevante seja a inexistiacia de exigência de um cornportamento por parte do destinatário das doações.

A partir de tais ponderações, Babrowski encontra a seguinte defini-ção para as subvenções: "prestações pecuniárias especiais, por parte de um detentor de meios públicos, a produtores ou a consumidores, que utopas-iam as garantias do Estado a seus cidadãos e nas quais surge, no lugar de jma çtmlmgresuiçiiÓêconõmica. a oMgaçãoou disposição do des t inado

\ ^ / da adoção de um comportamento determinado, no interesse púbto". No sentido do que acima sc afinnava, também Babrowski inclui em tal catego-ria os créditos e as concessões de garantia, enquanto espécies do gênero.^^ Do mesmo modo, Zulceg, para quem as subvençõesjão as "medidas de in-centivo, por parte do Poder Público, em favor de uma pessoa privada, com a finalidade de djreciõnamentõêconõmico gu de atingir outras inetas no in-

i^esse público", inclui entre suas lormas os pagariiéntos a fundo perdido, os créditos, as fianças e as garantias."'

53 cr. Udo W, Babrowski. Die Stcucrbefreiuns "Is Reclilsfami der Subvention: Ersclie-inwigundverfiismigsrccthliclicPrableiiiatili^TcsedeáoaioTadoasi&ictidaUmiío na Univcisiclndc Ebcrhard-Karls-tlnivcrsitäl, Tübingen, edição do autor, 1976, pp. 10 a 28.

54: No original: Geldwerte Sonderleistung eines Trägers öjßntlidier Haushalte an Pro-dicenten oder Konsumenten, die über die allgemeinen GcwöHrungen des Staates an

seine Bürger hinausgeht und bei der an die Stelle einer wirtschaflliehen Gegenleis-tung die Verfplichtung oder Veranlassung des Empföngers zu einer bestimmten, Im öffentlichen Interesse liegenden Verhaltensweise tritt. CL Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), pp. 28-29.

55 er. Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), p. 79. , 56 Cr.ManrrcdZulccg.D/cJ!ec/i£j/o™rfcrSuivd;ir/onm,Bcriin,WaUerdcGruytcr&

Co, 1965, pp. 18-19.

Nomus Tributárias Induioras c Inicn'cnç3D Econômica 57

Incentivos fiscais coniD espécie de subvcnçBcs^

Jdentificado o gênero das subvenções como o campo onde se encontram as normas da inten'ençSo indireta de caráter financeiro, importa

Investigar se as normas tnBütárias indutoras, quando adotiun a forma de inceifflvn!; tiscnis (isenynps, n - f l i^çs rii» nljQUOta OU basc de cálculo, ntditos tnbutanos etc.) também^eenmiadranTnaquela categona.

Uo ponto de vista financeiro, as normas tributanas indutoras podem ter efeito seja de um pagamento a fliDdn.nerdido^eia dc umaconccssiio de'

^íéditqsemj^s.^' Enquanto a primeira hipótese se COlicretiza no exemplo da isenção, a última aparece em casos dc deferimentos (inclusive na antecipação de despesas, como se dá na depreciação acelerada). Neste sentido, parece acertado entender que os incentivos fiscais são uma forma de subvenção, sujeitando-se, então, ao regime imposto á última.^"

I Junoicamenu^ emreumio, üeve-se ressaltar que o conceito de subvei^

j| gSo pressupõe uma prestação pecuniária pelo Estado, o que inocorre no cãsõ i ^/"Hê incentivos fiscais, quando adotam a forma de renúncia. Neste sentido, 'j í ^ y / apenas os créditos tributários recairiam naquela categoria. Enlrolanto, como

argimenta Bayer, não pode a visão formal deixar de reconhecer que essen-I cialmente ocorre uma siJbvenção, sejaco^m uma prestação pecuniária, seja

i com uma retiúncia pòr parte dtrEüiaoo.- ^ Também i tpke é categórico ao í incluir as norinas tributárias iiidiitòifas qiie afastam a carga tributária entre

as formas de subvenções, o que implica deverem elas se justificar, coiúo" qualqijér subvenção."" No Brasil, Ricardo Lobo Torres ensina: "Désifiisti-

57 Cf. Udo W. Babrowski, ob. CiL (nota 53), p. 79. 58 Cf. Hans Spanner. "Die Steuer als Instrument der Winschaftslenkuniä", Sicucr und

mrtschaß, ano 47,1970, pp. 378-394 (390); Udo W. Babrowski, ob. ciL (nota 53), p. 49; Ollero afiima que "to subvenclán 'desde la perspectiva del gaslo público y de iiiitrumcnio de fomento... 'sepresenta como tm mecanismofmancieropcifeclamcnte intercambiable com la exenclón, bonißcaciön o cualquier outra medida de favor fis-cal o efecto desgravatorio de laprestaciòn tributaria". Cf. Gabriel Casado Ollero, ob. clL (nota 50 da Introdução), p. 138; Pedro Melo da Silva define incentivo fiscal " jm" "•Itni' forma de subsidio, onde o Governo, direta ou indiretamente, p a r t i c i ^ "das atividades econômicas do pais". Cj) PedroMelo da aitva. Os IncentivasFiscàls como Insttvmenlo Sudam, 1978, p. 44.

59 "Cf. Hcrmann-Wiliried Bayer, "Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtsçhallslenkung durch Steuerbefreiungen", in Steuer und Itlnscliaß, n° 2/1972, pp. 149 a 156 (154).

60 Cf. Klaus Tipke, ob. ciL (nota 19 da Introdução), vol. I, pp. 123-124; 129.

5R Luis Eduardo Sclioueri

ficou-senfi l'iliipios anos o mecanismo dos privilégios e das desgravações fiscais. Percebe-se hoje que saolódòs"êles conversíveis enn-e si, o que per-mitegue se llies desvende a concessão mjustiFicada, ainda que camutfadã sob diferentes rámlos". continuando: "Us pnvilégios tributários, que ope-ram na vertente da receita, estüo cm simctna e podem ser conveníaõs enr privilégios tinanccTros, a gravara despesa publica. A diterença entre eles é apenas juridico-formal.""' ^

1.13J. Conseqfiíncias da inclusão dos incentivos fiscais entre as formas de subvenção

A inclusão dos incentivos fiscais entre as formas de subvenção assu-me mmõrTeleVo quando se analisam suas ( do pireito"i-inancem).

Assim é qucTíos Estados Unidos, reconhecida tal natureza juridica, .tomou-se mandatáiia a idenUDcaçao do^ormas tributárias indutoras, que, inaipítosubvcnçocs, deveriam ter seus efeitos identificados no orçamen-to,^assãngu-iiü u |)Ul5ficar, desde I9áü. o TaxExpenditureBud^'"^Dês-nççessário mencionar as dificuldades praticas para a identibcação exata tios montantes, valendo, para tanto, a análise de Surrev. que mostra, em textos do Secretário do Tesouro que se fazem acompanhar daquele Sudge/, o reçonhecimenlo de suas limitações, ao afirmar que idi não se incluíram efeitos de várias normas, seja: i) porque não permitem dado^atos sobre o valor colocado á disposição (assim, por exemplo, normas de depreciação acelerada); ou ii) porque a fiindamentação para tratá-las como beneficio, não como medida da renda, dependeria de uma argumentação muito técni-ca, ou muito teórica (por exemplo: a tributação, ou não, da renda refletida no uso do próprio imóvel); e iü) porque seu valor individual seria muito baixo. Pai aquela autoridade norte-americana acabar reconhecendo certo

'^rbteionoscritcHp^^

61 Cf. Bicnrdo Lobo Tnm-t, nh rit (niíln J riu i n j r o ^ â o ) . p. 259. 62 Cf. Ham Gcôi^ Ruppe, ob. ciL (noia 67 da Introdução), ^^^ 63. CC Klaus Vogel, ob. ciL (nota 2H da Introdução), p. 98. . 64 Cf. Stanley S, Suney. "SteuciMrcizc ais cin Instrument der staaüichcn Politilc", Sic-

ucr.mi/,in/-íjc;ifljí,n°4/1981,pp.359a377(360),

Nonnas Tributárias Incluiotas c Intervenção nconòmica 59

Também o texto conslitucional briisileiro. no controle dos "privi-, légios odiosos"," exige a identiricaçüo das normas tributarias ihdulòras. quando o j} 6" de seu artigo 165 determina que o projelo de lei orçatiientária se Taga acomparilinr"de demonsirativn rceínnnlizado do efeito, sobre as re- , ceitas e despesas, decorrcnte de isenções, anistias, remissões, subsídios e benelicios de nahtreza financeira, tributária e crediticia". No mesmo senti-do, o artigo 14 da Lei Complementam" 101/2000 (Lei de Responsabilida-de Mscalj exige que "a concessão ou ampliação do mccntivo ou beneficio de natureza tnautána da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamcntàriorfinancciro no axcrr cicio em que deva inicjargin vipPncin p nm; tjnis seeuinlcs". E o ouc Ricar-do Lobo rorres trata como "principio da gestão orçariientárin responsável ou como subprincipio do princípio da responsabilitlade"."' A "renúncia de receitas" é, também, objeto de fiscalização pelo tribunal de contas, confor-me o artigo 70 do texto constitucional. Igual preocupação com a identifica-ção daquelas normas se enconmi no § 6" do artigo 150 da Constituição Federal, que determina: "Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo á im-postos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei espe-cifica, federal, estadual ou municipal, que regule cxclusíviimcnte as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2° XII, g."

P mandamento constitucional vem sendo cumprido pela Secretaria da Receita Federal, que anualmente toma público relatório denominado "De-mcinshativo de Bcneficios Tributário£^o ano 2001," os bcneficios lista-dos acumulam 1,51% do Prodüt^ interno Bnito (para uma receita admimstrada pela Secretaria da Receita Federal da ordem dc 1332%). Fo-ram incluídos os bcneficios tributários que, cumulativamente, se enquadrem nas seguintes hipgtgs^: i) "reduzam a arrecadação polencial": ii) "aumen-tem adisponibilidadeeconômicado contribuinte";eiii)"constituam,sob o ái^êciSjímdico, uma exceção à norma que referencia o tributo ou alcancem.

65 Cf. RjeardõXobo Torres. Tratado de direito conslitucional financeiro c tributário, ^ volume III: Os Direitos Humanos e a Tributação: tmunidades c Isonomia, Rio dc Ja- j , volume ui : u s uircnos riumai

[ "cftp. toovar. 1999, p. 357. 66 CLTlicanlo Lobo 1 ones, oD. cH. (nota 4 da Introdução), p. 260. 67 BrasiL Secretaria da Receita Federal. Demonstrativo dc Bcneficios Tributários -

DBT2Q01, Brasilia, SRF, 2001. Disponível em. Acesso em 05/09/2001 (v. Anc.xo I a esU: estudo).

60 Luís Eduardo Schoucri

..exdusivamente^terminado grupo de contribuintes". Quando, entretanto, Compulsam os dados coletados, constatà-sc quê também aqui se revelou a dificuldade na identíficação dos efeitos das normas tributárias indutoras, uma vez que o critério da "exceção à norma que referencia o tributo", con-forme já discutido acima, não é suficiente para tal fira, dada a inexistência dc critério certo sobre a "normalidade". Se não se sabe o que é uma tributa-ção "normal", não há como identificar uma "exceção". Ojesu l tadoé j^ além de indiscutíveis normas tributárias indutoras^omo.osap as que tra-tam de incentivos regionais, incluiram-se no relatono valores concernentes a isenção sobre bagagens_(que dificilmente se enquadrariam como norma indutora, a menos que se entenda que o PoderPúblico pretende incentivar o tarismo para o exterior). Tampouco se incluem entre as normas tributárias indutoras (e sequer como bènêticio de qualquer índole) as deduções, efetua^ das pelas |)e«oas fisicas, com despesas médici^, tambémjnclu^as no re-ferido relatonõTFicãcfara, assim, aimportância'gê^dKta^em os efeitos indutores da norma tributária, para melhor consecução do desiderato cons-

1.13.4. Subvenção direta ou norma tributária indutora incentivadora

Se é correto identificar a norma tributaria indutora incentivadora como uma diu fórmás de subvenção, cabe investigar, agora, suas peculiaridades, se comparada com a subvenção direta.

Inicialmente, no que se refere á preferência por uma ou por outra mo-dali^de, deve-se mencionar estudo de Matesco e Tafiier,'" efetuado em \996i acerca de incentivos e subvenções na área de pesquisa e desenvolvi-mento, que levitaram legislações de diversos países, concluindo que o in-,çentÍY0 fiscal nã^é, isoladamente, condição suficiente p^Tnduzir emipresas ii iiivestirerh naquela ^ á , citando os seguintes casos: j

68 GC Vircne Roxo Matesco e Paulo Tafner. O Estímulo aos Imicsümentos Tecnolàgi-cos: O Impacto sobre as Empresas Brasileiras, Texto para Discussão n° 429, IPEA, 1996, pp. 6 a 8; unia avaliação econôinica detalhada dos uiccntivos fiscais em pes-quua e desenvolvimento, na experiência comparada, da ta^ de 1990, com descrição da Içgialação, forma de administi^ão e avaliação dos impa^^

• no eshido dc Jacqucs M^ovi t i^ i Roberto Sbragia, Eva Slal e José Cláudio Terra, ob. çiL (nota320 do Cap. n), in^ra.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

Estados Unidos, onde, além de compras preferenciais realizadas pelo governo, ha, desde 1954, legislação de incentivos fiscais para investimentos era pesquisa e desenvolvimento, permitindo-se a dedução do lucro de todas as despesas com custeio de pesquisas e, para gastos superiores a média dos últimos três anos, é concedido ura crédito adicional de até 20% sobre seu, montante; prevê-se, ainda, depreciação acelerada para os equipamentos ad-quiridos nos projetos de pesquisa e desenvolvimento, além dc ser autorizada a dedução integral no ano fiscal dos custos incorridos pelas empresas decor-rentes de contratação externa; caso os gastos superem o valor do imposto, é autorizado utilizar o crédito fiscal por até cinco anos. '

Inglaterra, onde se realizara dispêndios diretos cm programas de pes-quisa no setor de defesa, além de se privilegiarem setores como o ele-trônico^ de fibra ótica, quimico, engenharia e aeroespacial; é permitida a dedução do lucro das empresas por meio da conccssão de crédito corres-pondente áo total dos gastos realizados com equipamentos.

Áustria, onde foi criado um fiindo de pesquisas que empresta, dc modo subsidiado (sem a cobrança de juros), recursos para os projetos de inovação tecnológica. No caso de sucesso, o empresário repõe o valor in-vestido pelo Fundo, era prazos médios que oscilara cm tomo de 10 anos.

Canadá, que concentra seus incentivos na área tributária, desde 1940, permitida a dedução integral dos gastos de capital c até duas vezes o total das despesas correntes em pesquisa e desenvolvimento; tambérh é autori-zada a depreciação acelerada das despesas de capital.

Holanda, onde o poder de compra do governo é exercido seletiva-mente, além se de utilizar o mecanismo fmanceiiro, por meio de emprésti-mos subsídios.

Alemanha, que direciona seu apoio para a pesquisa aplicada nios des-de 1980, passou a ampliar os incentivos fiscais com a conseqüente redução do apoio direto via financiamento; foi reduzida a incidência de impostos para os produtos de base tecnológica, permitida a depreciação acelerada das máquinas e equipamentos, reduzida a alíquota sobre investimentos de capital e ainda se ofereceram incentivos adicionais para pequenas c médias empresas de cunho tecnológico.

Itália, que prioriza financiamentos subsidiados. Austrália, que se vale dos incentivos fiscais como principal mecanis-

mo de apoio aos investimentos em pesquisa e desenvolvimento, com a pos-sibilidade de as empresas deduzirem do imposto de irenda até"ccnto c cinqüenta por cento dos gastos realizados na área.

62 Luís Eduardo Schoucri

Dinamarca, que financia os investimentos em capacitação tecnoló-gica das empresas dc uma mesma cadeia produtiva, visando a transformar rapidamente as inovações cm produtos comercializáveis assimilados pgr mercados local c internacional.

França, que, a par de mecanismos de financiamento de risco, prevê a redução dc impostos sobre royalties, vendas dc direitos e das patentes, alem de depreciação acelerada dos equipamentos e das construções.

Coréia combina incentivos fiscais - depreciação acelerada, dedu-ções, créditos fiscais, redução de impostos dc importação para itens con-siderados fundamentais para os projetos tecnológicos-e financiamentos, por meio de empréstimos a taxas preferenciais.

Japão concentra-se no mecanismo de incentivos fiscais, permitindo a dedução integral das despesas de pesquisa e desenvolvimento, a depre-ciação acelerada, além dc crédito dc um percentual (sete por cento) dos gastos efetuados cm ativos, nos setores de eletrônica, biotecnologia e no-vos materiais.

Numa análise comparad^dosbei^fícios fiscais, em relação às jub^nçõe^ diretas, Surrey ãnSlã tres argúm^tos que poderiam justifi-car a adoção dos primeiros, apresentandg. èm seguida, outros q u a t r o ^

'gümentgsjara tomar düvidõsgycóir^iêncm dos benefícios f i s c i^ . °^ (Tomo argumentos favoráveis aos benefícios fiscais, são arrolados e

constados pelo ai^ri i) qúe os bcneficios fiscais impulsionam o setor pn-Xgdo da economia a participar de programas sociais (na opinião de Surrey, o fato de que há nccessidãdes sociais não impede que sejam elM atendidas por despesas governamentais diretas); ii) q ^ os benefícios fiscais seriam nmis simples e exigiriam menos controle estatal oujnmiog individuais (o gue evidentemente cai por terra quando o mcentÍTO fiscal fica condicioná-

> a qualqueratòconcessono, ou quando s^êmem vista a necessidade de podgrl^^tanté" fiseal^familçao do contnbumte); e iii) que os benc-

gciosfisç^s^d^OTmellw do queinicia^as que pM-.^fedéjpêsãspúbTicas diretas." ^ ~

^^i^eressante a observ^ãõ deThiel egyèrsberg, que notam que quanBo b^stago concede uma isenção aojarSùTar, para que este desertipeiihe ^ y Idades que em pnncipio caEêriam ao Estado, este está^onomlzãn-

cr. Stanley S Suriîy. ob. ciL (nota 64), pp. 366 a 371..

Nomus Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica 63

do, pois pagará apenas parte dos custos daquilo que ele deveria razer. isto porque o particular suportU todos os custos dll UtlVltt"tiP| snmenie

jtcebendo do Estado o valor oue economizou em tributos'"^ argumen-to parece aplicar-se igualmente às subvenções diretas, que podem ser par-i ciais ou totais, não justificando, dai, uma opção pela feiramentjillo incentivo fiscal.

Interessante é examinar, por outro lado, as desvantagens dos incenti-vos fiscais, se comparados ás subvenções diretas.

V Q " a primeira dificuldade que surge e que a concessão dos benefícioí fiscais permite que os contribuintes tenham ganhos extraordinários por

"O J ^ l g o queelesjá fariam ainda que não gozassem dos incentivos, aplican-/ ^ ^ y&a-sz ofcki^aron^Mitnalimeeffeh -frec rírfa^Essejri^itotmbém ^ / se daria, em igual monta, no caso de subvenções diretas. Mcnciona-sc,

aqui, o estudode Tübery, que também levanwva diiviilas sobre a rele-vância de isenções fiscais como insUiumcnto dn política de incentivos, já que na sua opinião haveria outros fatores mais decisivos, cabendo às isen-ções papel secundário na tomadade decisão pelo erapnisário." No mesmo sentido, Schmõlders nota que incentivos e desincentivos não são percebi-dos igualmente pelos contribuintes, sendo possível que os incentivos não levem o contribuinte ao comportamento desejado, seja porqtJC tal incenti-vo concotre com outras motivações que também o influenciam e o levam a outro comportamento, seja por existirem alternativas, além da imagina-da pelo legislador, que também podem afastar a tributação indesejada ou

©mitigá-la.'" Mais incisiva, neste ponto, a critica de Jenetzky, que, também acreditando não ser ofator fiscal que move o empresário, afirma que o in-centivo fiscal necessariamente terá um "efeito carona", ja que outros fa-tores já seriam suficientes para aquela decisão; neste sentido, as subvenções apenas levariam a erro alguns empresários mal informados.

71

72

Cf. Joclicn Thiel c Horst Eversberg. "Gesetz zur steucriiclien Förderung von Kunst, Kultur und Stittung sowie zur Ändcrang stcueriichcr Vorschriften", Dur Betrieb, Ca-derno 3, dc 18 de janeiro de 1991, pp. 118 a 128 (US). Cf. Henry Tilbcry. "Basc Econômica c Efeito das isenções", Incentivos Fiscais para o Dcsmvo/v/mcnro, Antonio Roberto Sampaio Dôria (coord.), S.I., s.d. . Cf. Gttntcr Schmôldcts. "Die Steuer als Instrument der Währungspolitik". Theorie und Praxis desßnancpoiitischen Interventionismus, Heinz Halicr, L. Kullmer, Carl S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tübingen, J.C.B. Mohr (Paul Siebcck), 1970. pp. 253 a 290 (279-280).

64 Luís Eduardo Schoucri

enquanto beneficiariam os bem infomados." Não se pode concordar com esta assertiva. Embora seja verdadeiro que o efeito tributário não seja, ne^ cessariamente o preponderante, o autor não demonstra sua total irrele^

..vân^na tomada de decisão empresarial.

"Dütnraiticuldade levantada põFSun-ey" e também percebida por Jilbciy^éoparadoxodcjgQie a adoção de beneficios fiscais implica uma (aiõcaçaó^êiigimraérecursõ§^já que contribuintes de classes de renda n ^ elevadas rccebemmaiores vantagens do que os de classe mais baixa, ãiájTde nãose beneticiarem aqu"êiêrcuja renda é muito baixa ou tem pre-

luírô. U mesmo problema è levantado por Babrowskirque nota que a süb-"wnção direta tem um caráter objetivo, i.e., pode ser determinada independentemente da pessoa beneficiada, enquanto os incentivos fiscais variara confonne a renda do contribuinte, o que se toma ainda mais claro em caso de tributos progressivos.'® Gurtner também identifica o proble-ma, dando o exemplo das depreciações aceleradas, que só beneficiam em-presas mais fortes, que não precisam da ajuda estatal, enquanto as empresas deficitárias apenas aumentam seu prejuízo fiscal, o que não lhes traz qualquer liquidez nova para investir."

Estudando o fenômeno, Knief observa que ele se revela diferente conforme o tipo de isenção e o tipo de beneficio. Assim, no caso de tributos cuja alíquota é proporcional, o incentivo fiscal, que implique redução da base de cálculo, gera um efeito progressivo. No seu exemplo, lembra que para quem tem uma renda de dois mil marcos, a possibilidade de isentar mil marcos implicará umaisenção de cinqüenta por cento da renda; se o contri-bumte que ganha cem Éail marcos tiver idêntico limite de mil marcos como dedução, então o máximo que ele terá isentado será um por cento de sua renda. Esse efeito desapareceria caso o limite de isenção fosse proporcio-

73 Cf. Johannes Jenetzky. "Abgaben als Insmiment ökologischer Zielsetzungen", Sieucireclit im trandel: Fcstsclirifl zum Jährigen Bestehen der Fachhaehschutc

SchäfTer Verlag, 1989, pp. 111 a 132 (127). 74 Cn Stanley S. Surrey, ob. CiL (Nota 64), pp. 368-369. 75 er. Hcriiy Tilbety, ob. ciL (nota 71), pp. 42 a 48. 76 UdoW.BiihrowskiiOb.ciL(nota53),pp.79-80. 77 Cr.PelnCurtncr."DieSleuctbiki^akwiitschanspolitischerLenkungsinsüiimenb

Wüidigutig der wchisteuerlichen Erieichterung zur Milderurig der wirtschaftlichen Sc\iv/]ai^titea",ArehivßrSdiweizerischesAbgal>enri:cht,vo\.Al, 1978/79,pp. 561 a 577 (565).

Normas Tributàriaslndutoraselntcn-enção Econômica fi5

nol à renda (se todos os contribuintes pudessem deduzir cinco ppr cento dc sua renda a titulo do incentivo Bscal). Finalmente, no caso de alíquotas pit)-gressivas, uma isenção proporcional à renda implica maior benòncio para aqueles que têm renda mais alta e que, portanto, têm maior economia por conta do incentivo."

O exemplo de Knief, na legislação alemã, parece esclarecedor: trata ele da dedução por dependente (Kindcifreibetrag), contemplada como modo de permitir que o contribuiiite tenha recursos para manter seus filhos, , i.e., como um(^fliodo^stad^ara a manutenção das crianças: esm ajuda de nada serve para aqueles que ganham pouco (e por isso estão isentos do imposto de renda) e é sempre crescente conforme maior seja a renda do contribuinte beneficiado. No limite, um contribuinte que, na tabela pro-gressiva estiver na faixa dos cinqüenta por cento de tributação terá um "auxilio" do Estado da ordem de cinqüenta por cento do montante da dedu-ção, enquanto para aquele que esta na faixa dos cinco por cento, o auxílio será apenas de tal porcentagem.''

Para uma análise jurídica das normas tributárias indutoras, este efeito merece especial realce, já que revela que os incentivos fiscais não necessariamente se distribuem de niodo igual entre aqueles que incor-rem na hinptp-ip f nr ternplada pelo legislador. Assim connò à dcsigíialdã-de da tributação exige da doutrina cuidadosa análise, culminando na concretização do principio da igualdade,'" também sob o ponto dc vista das normas tributárias indutoras (sejam incentivos fiscais, sejam dc agravamento da tributação), faz-se necessária uma justificativa especial para o tratamento desigual."

Ruppe enfrenta este tema, depois de admitir que normas tributárias jtiri^ni<! imht innni.'; .sãn .siihvençnés escondidas, parecendo sem sus-tentação que o montante da subvenção não se baseie na intensidade do alcance das metas da subvenção, irias sim na situação de renda do cón-tribuinte. ri« mnrin que n ecnnnmicnmerite mais potèrilc seta mais bénefi-ciadq. Para Ruppe, tal paradoxo pode ser resolvido quando sc tem em

78 Cf. Pcler ICnief. Stcucifrcíbctrãgc ais lastrumcníc der Finanzpolitik, Köln, Wcst-deulsclier Verlag, 1968, pp. 40 a 51.

79 Cf. Pcicr Knief, ob. ci t (nola 78), pp. 124-125. 80 Cf. infra, item 3 J .4 . 81 Cf. Klaus Vogel, ob. cil. (nola 28 üa Introdução), p. 100; Pcler Knief, ob. ciL (nola

78), p. 114; Karl Heinrich Friauf, ob. ciL (nola 68 da Introdução), pp. 35 a 36.

66 Luís Eduardo Schoucri

contfl que o legislador tributário, ao adotar a progressividade, pressupõe uma igualdade de sacrifício ou de utilidade."* Assim, se a alíquota pro-gressiva atende a igualdade, por concspondcr a sacrifícios equivalentes, também corresponderia á igualdade o efeito indutivo progressivo; caso, por outro lado, se conclua que a progressividade na indução seria descabi-da, então também a progressividade na tributação seria inaplicável."^ A ex-plicação do paradoxo fica clara quando se pondera que do ponto de vista da igualdade, a progressividade da tributação pode ser justificada quando se aceila que os contribuintes de faixas mais elevadas de renda devem supor-tar tributação mais elevada, proporcionalmente, para que seu sacrifício seja equivalente ao suportado pelos menos favorecidos. Ora, deste mesmo ân-gulo, para que o primeiro contribuinte seja induzido pela norma tributária, deve ele, igualmente, receber um incentivo financeiro proporcionalmente mais atraente que o oferecido ao último, sob pena de a norma tributária in-dutora ser ineficaz."^ Assim é que Höfling sugere que a justificativa para o tratamento diferenciado, decorrente da progressividade, estaria era aqueles que ganham mais necessitarem de um impulso mais forte para agir confor-me o objetivo da norma."' Em texto de 1975, Vogel colocava em dúvida tal arguifriehlaçno, já que lhe parecia que o emprego de incentivos fiscais ém tributos progressivos feriria o raandaraento constituciòhal da justiça vertical."''

Também a Dino Jarach não passou despercebido o efeito da progres-^ ' ^ j i v i d a d e i ^ i n c g n f i ^ fiscais, que ele justificava apartir do objetivo estra-

/ tégico aè ci escimento econômico. São suas palavras: "£os programas de desarrollo econômico aconsejan Ia desgravaciôn de Ias rentas reinverti-das, rebajiu Imposilívas a los que efeciúen mievas inversiones, amortizacio-ncs aceleradas u olros beneficias a los inversoresy empresários. Pero ello significa discriminar en fitvor de Ias closes más pudientes; fienar Ia pro-

' gressividad dei sistema impositivoy hacer caer ima mayor parte de la car-ga fiscal sobre los sectores.máspobres de la sociedad. En otras palabras, el objaivo estratégico del crecimiento econômico que, en definitiva, de-berá beneficiar a toda la colectividad, levantando el nivel de vida de las

82 V. teoria do sacrilicio, no item 2.3.1. 83 CCHãiis Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introdução), pp. 76-77. 84 • Cr.MichacI Rodi,ob.ciL(nota l22),p. 15. 85 Wolfram Hüning. "Vcrfassuhgsfragen einer Bkologisebeh Stcuencforin", Stcuur

«n</ll'irt.vcAq/i,n°3/l992,pp.242 n251 (249). 86 • Cf. Baus Vogel, ob, CiL (nota I Ida Introdução), p. 412. -

N'omiiis Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica 67

closes más menesterosasyponiendo a sii alcance mayor cantidad dc bic-ncs a menores precios, implica como medida táctica, en sus comicn:os, may ores sacrijicios dc estas mismas closes por medio dc impuesios. regre-sivos que gravan más a quienes menos poscen."^

Como outro ponto a ser ponderado nn comparaçno entre os incentivos fiscais c as subvenções diretas. Surrey"' e Tilbcry"'' leiribram que os bene-fícios fiscais podem gerar dcsequilibrio na alocação de rcciirsos, dada a iin-posstbilidade de se conticcer, er ante, quantos serão seus bencticianSsg qual sera o montante c.xato da renuncia ttscai. uurtncr salienta que ta) pro-Blôiiiit-c iiiiliüi uus casos em que os incentivos, no lugar de implicarem mera redução de alíquota, fiizem-se por meio de deduções da base tlccálcu-lodogragno^tributo.'" Relacionado a tal problema, mencione-se rftaladc'

l transparênciàla que se refere Babrowsld," que, como já foi mencionado acimó, exipe medidas no campo orçamentário, nem sempre de facp implc-mentajga.

Finalmente, Surrey'" aponta o problema da necessidade de sc eleva-rem as alíquotas dos tributos objeto dc incentivo fiscal, dada a redução da base de contribuintes. Também Tilbeiv sc refere ao^auinento da pressão tis;^

QÉal sobre os que não gozam da isença^ além da contradição entre a ncces^ > sidade de o País arrecadar mais e a ré3iição de. receitas por conta

.incentivos fiscais."^ Esse problema não parece ser exclusivo dos incentivos fiscais, já que tambérn num regime de subvençõesjliielas-sirfiiria nr-rps-Sário o aumento dos tri'butos para garantir recursos fiiianceiros para sua concessão.

Cabe mencionar, ainda, na análise comparativa das subvenções dire-tas e dos incentivos fiscais, o ponto de vista dc Knief, que entende que as subvenções têm natureza provisória, o que toma impróprio o emprego dc isenções fiscais com tal finalidade, já que tendem a ser definitivas. Para o autor, uma subvenção não deve resolver os conflitos que caracterizam o

87 cr . Dino Jarach. Estúdios dc Dercclw Tributário s.I. (possivelmente Buenos Aires), Cima Proresional, 1998, pp. 13-14.

88 cr . Stanley S. Surrey, ob. cit. (nam 64), p. 370. 89 CrHcmyTilbcry,ob.cil .(nom71),pp.42n48. 90 cr . PeterGurtncr,ob.cít.(noto77),p.S63. 91 cr . Udo W. Babrowski, ob. cit. (nota 53), p. 80. 92 cr. Stanley S. Surrey, ob. cit. (nota 64), p. 371. 93 CrHcmyTilbcò'.ob:ciL(nota71},p.42;

68 Luís Eduardo Schoucri

processo econômico, mas apenas transpô-los, valendo-se de atenuações e adaptações. O dominio da subvenção encontraria seu ponto ótimo numa possibilidade de manipulação tccnico-administrativa, se possível determi-nada anualmente, cabendo ao legislador, então, avaliar se suas metas fo-ram, ou não, atingidas e em que grau, para então decidir sobre a continuidade da subvenção, ou se ela já se tomou dispensável, ou ainda, se necessita ela de reforço para atingir seu objetivo. Tal possibilidade pratica-mente inMÍstc nas isenções tributárias, já que de regra surgem como irre-versíveis.'"'Tcndoemvista^^ certas e m j i ^ o de determinada^ndicões. podem^eLrevopadasjuiual-quet-tempo. não há como, do ponto de vista juridim •rnnfírmnr tnl irrever-sibilidade. no cenáriõj^leiro. Por outro lado, conforme se verificará abaixo, o principio da igualdade exigirá o permanente controle das normas tributárias indutoras, com a avaliação de seus resultados.'^

Por último, deve-sefazer a telèrênciaàs conseqüências diversas, num Estado federal, entieas sub^ções e os incentivos físcais^jitpa vez que es-les. porimplicarem, em geráiTuiüãredugãõ da recêÜã^utária. podem im-plicar "cortesia com chapéu alheio" 0rvj}zügigkeit zii Lasien Dritter), já que por meio dos incentivos fiscais, o poder tributante poderá legislar sobre matéria que é de sua competência, sem sofrer encargo financeiro proporcio-nal.'® Ej^lica-se esse efeito, no cenário brasileiro, á luz dos artigos 157 a

i. J 159 do texto constitucional, que versam sobre a repartição das receitas tri-butárias. Assim é que, por exemplo, do produto da arrecadação do imposto

Qsobre a renda, quarenta e sete por cento são destinados pela União aos Fun-U ^ dos de Piulicipação dos Estados, IDistrito Federal e Municípios e a progra-

V mas de financiamento. Enquanto a subvenção feita pelo legisbdor federal é ^ j y / suportada jiUegralmentepg1os_£ofrgy^erai5,o ihcehtivofig^cal,najorgia

\ 11 jesübvénsão^aba repáiiido pelos demais entes fedenüs, sem..gneestgs tenham competência pára legislar sobre a matéria. Esta questão foi enfren-

I ^ - por Ruppe, pára quem caincterizáHa abuso um ente tributante disfar-rgastos públicos por meio de incentivos fiscais, porrazões exclusivas de partição de rendas." Fugiria ao escopo deste estudo examinar as rela-

F I

94 CCPcterKh1er,ob.ciL(noUi78),|jp. 118-119. 95 Çf.p. 294, infra. 96 Cf. Wolffam Hõfling, ob. ciL (nota 85), p; 246. 97 CL H ^ Georg Ruppe, ob. çiL (üola 67 da Tntroduçijo), pp. 94 a 97.

Nonnas Tributárias Indutoras c InlcrvcnçSo Econãmira .

ções entre os entes tributanles; registra-se, outrossim, que não parece des-propositado se possa cogitar de abuso do legislador, que, aliás, não c incomum nesta seara."

Constata-se, portanto, que do ponto de vista fínanceiirj não é iiidife-rente a adoção da subvenção direta em relação aos incchtivos fiscais. Tal dessemelhança provoca, por sua vez, conseqüências juridicas, a começar pela possibilidade de se ferir o princípio da igunldáde, quáiido se constata que os últimos podem beneficiar èm maior grau, coiitnbuihtcs com situa-yão financeira mais tavorecida, a par de temas que se alastram ate a própria repartição de rendas. ~~~ ^ ^ ~ ~

Se linhas acima se apontavam diferenças entre a intervenção por dire-ção e por indução, fica agora esclarecido que mesmo entre as formas de in-tervenção por indução encontram-se peculiaridades, que provocom conseqüências juridicas diversas. Confirma-se, assim, a importância da de-finido do regime juridico das normas tributárias indutoras, que se começa-rá a delinear a partir do estudo dos fundamentos e objetivos da intervenção econômica.

1.2. Em Busca dos Fiindamcntos c Objetivos da Intcnrenção Econômica

Confirinada, acima, a inclusão das normas tributanas indutoras eiitre as espécies de intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico, fica cla-ro que o delineamento do regime juridico daquelas exige se conheçam os parâmetros constitucionais da própria intervenção, já que a intervenção do Estado é autorizada com o escopo de "ajustar os comportamentos econô-micos, visando assegurar operacionalidade, de forma harmoniosa e engre-nada". aos elementos previstos na Urdem hçonômica.' '-'

Até o inicio do último século, remava a ideologia que impunha ao Estado o papel de mero vigilante de um curso econômico que se auto-regu-lava por "leis naturais". Intervenções estatais ou uma estruturação planifi-cada da economia eram incompatíveis com tai sistema, em que preponderavam as responsabilidades individuais. Nas palavras de Henzc, o

98 Basta lembrara importância das contribuições, no regime pòs-1988, tendo em vistan busca de atender às crcsccntcs demandas das bunas Tederais.

99 cr. Monica Herman Salem Caggiano. "Controle do Mercado por Via dc Tabelamen-to", Revista lia Universidade Mackenzie, Ano VI, 1992, n° 5: 23 a 27 (26).

70 Luís Eduardo Schoucri

Estado não era o "mestre de obras da ordem sóeio-cconômica"; esta era, para ele, um dado, que não lhe cabia estrutarar, mas proteger. Como re-sume Moncada, na concepção liberal, o Estado era negativo, quanto ao âm-bito de sua atividade, contratual quanto à sua origem (contrato social), formal do ponto de vista de ausência de finalidades próprias (negava-se ao Estado uma vontade própria, como, por exemplo, o bem estar) e juridico, quanto à modalidade dc que sc revestia sua atividade (i.e.: seu papel se re-sumiria a estabelecer regras dentro das quais os indivíduos pudessem coe-xishV com liberdade).""

Segundo Washington Peluso Albino de Souza, é nesta perspectiva liberal que se pode compreender o emprego da expressão "interven-ção", que seria ftuto de um "preconceito do Liberalismo, que o toma como exceção, quando sob a modalidade de atuação positiva". Coiitinua o professor mineiro: "A expressão 'intervenção', portanto, traduz mais propriamente um preconceito liberal, pois nesse caso o Estado es-tar-se-ia fazendo presente contra aquela ideologia, o que somente seria admitido como 'exceção'. Não atuar economicamente seria a 'regra' da livre-concorrência. Atuar seria 'intervir' conü-a a regra."'-Neste senti-do, o conceito de intervenção de Marbach: "Medidas do Estado ou de organizações e autoridades administi^tivas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das forças dc mercado, corrigindo-as parcial-mente, c por esse modo modificam a produção ou a distribuição ou am-bas, mas que não são de tal monta nem de tal profundidade, como seria necessário para se colocar uma economia planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da disposição empresarial privada, ou a propriedade coletiva no lugar da propriedade privada"."" Locali-

100 Cf. Karl-Otlo Hcnzc. Vcnfaltimssrechtllche Probleme der slaallichcn Bimnzldlfe zahlen Printer, Heidelberg, Carl Winter Universilätsverlag. 1958, p. 15.

101 Cf. t j i ls S. Cabral de Moncada, ob. clL (nola 108 dalnltodu?äo)i p. 21. 102 Cr.WmhüiglonPelusoAlBinodeSou2a,ob.cit.(nola2),p.3I9. . 103 No original: Ak Stgaüintenvntion bezeielmcn wir jene Massmiimen de.i Staates so-

wie mit Ilm beauftragter Verwaltungsstellen und Organisationen, welche in das freie Spiel diir Marktkr^e diese teilweise korrigierend, eingreifen und daditrch Produktion oder Verteilung oder beides zusammen verändem, die aber nicht von Je-nem Ammass und Jener Crundsatzlichkeil sind, wie es nonvendig wäre; um an Stelle der privaten Unternehmerdisposition staatliche oder staalsbedingte umfassende Planwirtschaß und an Stelle des Privateigentums grundsätzlich KoUektiveigentum

' ^set:€n.CtiiitMvAix\i,ZurFragcder\virtschaßllchenStaatsinterventlon, s.d., : P-37. •

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

za-sc o fenômeno do intervencionismo entre o liber^ismo e o colctiyis-mo estatal, já que tanto no coictivisrno quanto no liberalismo ideais não haveria sequer espaço para o Estado.""

É o mesmo modelo liberal que e.\plica porque entre nós a admissão da intervenção do Estado, em termos constimcionais, apenas ocorreu em 1926, e ainda dc modo bastante tímido, já que naquela reforma, ape-nas se deu competência ao Congresso Nacional para 'Megislár sobre cor mércio exterior e interior, podendo autorizar as limitações exigidas pelo bem público"}"' Na verdade, inicialmente foi a noção de poder de policia'"® a justificação doutrinária para a intciVenção sobre o Dominio Econômico, embora hoje já superada. Como explica Grau, a noção de poder de policia não satisfaz para explicar a intervenção, já que aquele apenas itnpSe ao particular uma abstenção, enquanto a última implica, muitas vezes, a imposição, aos agentes do processo econôiíiícpi de com-portamentos positivos, de fazer."" Torres, neste sentido, menciona que diante da imprecisão conceituai, polícia e política emigram para a Cons-tituição Econômica, sob a roupagem da Política Constitucional Econô-mica e da Policia Econômica.""

Se a idéia dé intervenção pode ter origem na concepção liberal, não é esta a que inspmi o modelo de Estado definido pelo texto de 1988 que, se-guindo uma evolução que se deu em outros países, passou ase ci^cterizar como urá "tim agente de realizações que se reportam principalmente ao domínio da economia, na qualidade de responsável principal pela condu-

104 Cf. Fritz Marbach.ob. ciL {nota 103),pp.40-41;Karl-OttoHcnzc,ob.ciL(nola 100), p. 16

105 Cf. Alberto Vcnâncio Filho..! Intervenção do Estado no Dominio Econômico: O Di-reita Pública Econômico no BrasilSac-similar, Rio dc Janeiro, Renovar, 1988, pp. 32c83 .

106 Caio Tácito em artigo publicado cm 1952, dellnia assim o poder dc policia: "O poder de policia, que ê o principal instrumento do Esuido no processo de disciplina e conti-nêncb dos interesses individuais, reproduz, na evolução deseu conciálo, essa linha ascensional de intervenção dos podercs públicos. De simples meio de manutenção da ordem pública, ele se expande ao Dominio Econômico e social, subordinando ao controle e á ação cocieitiva do Estado uma laign poição da iniciativa privada." Cf. "O Poder de Policia c seus Limites", Revista dc Direito Administrativo, 27:1, janVmar. 1952.PP. l a l l ( 2 )

107 Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL ( noUi 104 da Introdução), pp. 67 a 69. 108 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 23 da Introdução), p. 627.

5R Luis Eduardo Sclioueri

çâo c operatividade das forças econômicas, enquanto verdadeira alavanca da sociedade atual".'"' Dai o cabimento das expressões "sistemas mistos" ou de "iniciativa dual", ambas adequadas para revelar a existência, em caráter permanente, de um "segundo centro decisório a atuar ao lado do mercado".""

Para que se entenda o fenômeno da intervenção econômica, importa re-conliecer, de imediato, que assiste razão a Fábio Nusdeo, o qual, numa análi-se pragmática da Ordem Econômica, percebe a existência de duas ordens de motivações para a presença do Estado: i) uma ação não "contra o mercado, mas, pelo contrário, em harmonia com ele, suprimindo-lhe as deficiências, sem lhe tolher as condições de funcionamento" e ii) a ordem "decorrente da colocação, agora sim, consciente, de objetivos da politica econômica, isto é, dc posições e resultados a serem assumidos ou produzidos pelo sistema eco-nômico no seu desempenho".'" A primeira dessas motivações é vista pelo autor como "dc caráter negativo", já que sua finalidade é reparar um mau funcionamento operacional; a segunda se revela positiva, já que busca im-planta novos resultados, melhores ou mais desejáveis do que seria de se es-perar do mercado, ainda que corrigidas suas imperfeições. A mesma idéia está presente, também, na obra de Lcopoldino da Fonseca, o qual, basean-do-se em Arino Ortiz, identifica três razões para a intervenção do Estado: i) no fi-acasso do mercado e ha necessidade imperiosa de recriar o mercado; ii) nos critérios de eqüi^de na distribuição; e iü) na obtenção rápida de deter- 5 niinádos objetivos de politica econômica e na luta contra o ciclo da econo- í mia."- As duM ultimas hipóteses parecem ser as rnoüvações de caráter f positivo referidas por Nusdeo. í;

Seguindo o entendimento dos referidos autores, passa-se a expor o fe- I hômeno da intervenção econômica do Estado, a piutir de sua motivação.

14.1. Gòrreção das imperfeições do mecanismo de mercado

• O estudo da motivação "de caráter negativo" parte dc um modelo de Estado intervencionista cuja ação não mais-é vista como ocasional, mas necessária para o fimçionamento do mercado. Conforme ensina Moncada,

109 CC Luís S.Giüíral Moncada, ob. ciL (nota 108 da Inttoduçiio),p. 25. ! n o CC Eábio Nusdço. Curso de Economia: Jnirodução ao Direito Econômico, 3 ' ed. rcv.

calual.,S5oPauIo,RevistadosTribunaÍ5,200l,p.200i ! III CC Fábio Nusdeo. ob. ciL (nota 110), p. 165. '

.112 CC Joao BoscoLeopolditiò da Fòiiseca, ob. ciL (nota 4), pp. 240-241. í

N'omiiis Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica 73

mantém-se a idéia de que o mercado possuiria uma "racionalidade espontã-. nea, natural, caracterizada pela concertação dos planos económicos indivi-duais que é a conseqüência necessária da própria natureza heterogénea dos interesses em jogo e da arbitrariedade da vontade indiWdual (dai a metáfo-ra da 'mão invisiver).Sendo tão profimdamcntc diferenciados c heterogê-neos os interesses em jogo de que são portadores os agentes económicos livres que se encontram no mercado, o único meio de l o ^ r a respectiva composição, sem apelar para o autoritarismo, ê a confiança manifestada no respectivo acerto através do comportamento racional dos agentes económi-cos exprimindo pelo mercado um cálculo económico ponderado que sinte-tiza a racionalidade global própria do mercado livre".

Ora, em tal racionalidade, o objetivo da intervenção do Estado acaba por se resumir, como diz o inesmo autor, "as mais das vezes remover os obstáculos institucionais ao livre desenrolar daquela racionalidade 'de mercado' e criar as condições para que ela se exerça sem peias e entraves por justamente a considerara inais adequada à atividade económica e por reputar negativamente os desvios ao funcionamento respectivo".'"

A lição acima reproduzida mostra que o modelo de Estado intervencionista, antes de ser uma rejeição da concepção liberal, revela-se como evolução deste, jã que um e outro adotam a mesma crença no mecanismo de liíercado. Assim, o Estado intervencionista atua, num primeiro momento, no sentido de corrigir as falhas naquele mecanismo, buscando, de toda forma, sua manutenção. £ neste sentido que se deve concordar com a assertiva de Grau, de que "a ordem econômica (mundo do dever ser) capitalista, ainda que se qualifique como intervencionista, está comprometida com a fitialidade de preservação do capitalismo".""*

Cabe, neste ponto, breve digressão acerca das falhas dos mecanis-mos do mercado que se apontam como motivadores de uma intervenção do Estado, assim arrolados porNusdeo: i) falha de origem física ou cul-tural: mobilidade de fatores; ii) falha de origem legal: acesso à informa-ção; iii) falha de estrutura: concentração econômica; iv) falha dc sinal: extemalidades; e v) também falha de sinal, decorrente de uma falha de incentivo: suprimento dos bens coletivos."' Tendo em vista o objeto do

113 cr. Luís S. Cabral Moncada, ob. clL (nota 108 da Inüodução), pp. 29-30. 114 cr. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da Introdução), p. 57. 115 cr.FábioNu5dco,ob.ciL(nota 110),p. 166,

74 Luís Eduardo Schoucri

presente estudo, buscar-se-á já nesUi etapa, ilustrar as hipóteses de inter-venção do Estado cm cada caso, com o emprego de normas tnbutanas m-dutoras.

1.2.1.1. Primeira falha: mobilidade dos fatores

Se uma das premissas para o funcionamento do mercado é permitir ele que oferta e demanda sc ajustem num equilíbrio, encontra este meca-nismo seu primeiro desafio quando sc constata que produtores e consu-midores podem deixar de se mover na direção que apontaria a racionalidade própria daquele mecanismo, ou pelo menos pode tal loco-moção dar-se em velocidade menos accntoada que aquela que se espera-ria. A inelasticidade da oferta ou da demanda pode e.xplicar-se seja por fatores econômicos (o produtor pode ter investido larga soma na cons-trução de sua unidade produtora, não estando disposto a abandonar o es-forço empreendido ou não tendo condições financeiras para tanto, apesar da baixa demanda) ou mesmo culturais (classicamente, refere-se ao consumo dc sal, ciija demanda tende a se manter constante, qualquer que seja seu preço).

Do ponto de vista da intervenção estatal, surge ela no sentido de dar a necessária velocidade aos movimentos de crescimento ou redução de oferta c demanda, o que pode dar-se seja pela atuação direta do Esta-do, como vultoso produtor ou comprador, seja pela sua atuação mediata, quando se cogita de o Estado conduzir os agentes do mercado ao com-portamento esperadOi À guisa de exemplo, citam-se as tarifas aduanei-ras, pelas quais se veiculam normas tributárias indutoras que podem servir de estimulo à mudança de comportamento de produtores ou com-pradores.

Segunda falbavã^^

O peifeito íímcionámento do mercado pressupõe qúe produtores e compradores gozem de pleno acesso ás infoiroaçõcs sobre aquele, seja no que tange a seu funoiontrnento, seja a seus agentes, seja, finalmente, aos produtos negociados e stias características, inclusive as condições da nego-ciação.

A desinformação pode gerardiversás distorções, como, por exemplOi produtos de qualidades diversas, ou coni características negociais diferen-

Nonnas Tributárias Imlutotas c Intcn'cnção Econflmica 75

tes, serem oferecidos aos consumidores sob a aparência de serem çqiiivá-lentes, gerando no mercado a falsa impressão de excesso de oferta.

Também aqui há amplo campo para a intervenção do Estado, que costuma se fazer presente no âmbito regulamentar, quando inipõe aos agentes a obediência de certas regras (pesos e liiedidas, defesa do consumidor, legislação de mercado de capitais etc.). Por outro lado, surge espaço para o Estado induzir o comportamento dos agentes econômicos, por exemplo incentivando empresas a oferecer seus valorc-s no mercado de bolsa de valores, onde se submeterão às regras próprias deste (no cíunpo tributário, reduzindo a tributação do ganho de capital auferido em operações negociadas nas bolsas), ou condicionando a concessão dc incentivos (fiscais) a que as empresas adotem a forma dc sociedade por ações, sujeitando-se, dai, exigências concernentes a publicação de suas demonstrações financeiras.

1.2.1.3. Terceira falha: concentração cconúmica

O mecanismo de mercado pressupõe grande número de produtores c consumidores, de modo que o preço, síntese do encontro das curvas de oferta e demanda, se fixe a partir de um sem-número, dc transações independentes. Contraria esse mecanismo a circunstância de um produtor (ou um grupo de produtores) ou um consumidor (ou um grupo de consumidores) ter condições de, por seu ato, influü-na.própria formação do preço, dando origem, no primeiro caso, aos monopólios ou oligopólios e, no segundo, aos monopsônios ou oligopsônios. Daí se considerar a concentração econômica uma falha de estrutura do sistema de mercado: "Em outras palavras, a estrutura prevista ou imaginada para o seu fimçionamento passa a não mais corresponder àquela concretamente verificada na maioria dos mercados. Indo mais além, pode-se afirmar ser a atomização um pressuposto puramente ideal ou teórico, pois na prática ela é pouco encontrada."'".

O te.\to constitucional brasileiro enfrenta o problema da proteção da concorrência, mandando, no § 4° do artigo 173, reprimir o aumento arbi-trário de lucros e o abuso do poder econômico objetivando a dominação dos mercados e a eliminação da concorrência.

116 Cf. Fábio Nusdeo, ob. cit. (nota 110). p. 149.

76 LUÍS Eduardo Schoucri

Também neste caso é possível conceber a intervenção estatal imedia-ta ou mediata, conquanto de regra se concentre na última, fazendo-se rele-vante, neste aspecto, a adoção de normas antítruste, tendência seguida pela legislação brasileira.'"

Não se podem descartar, entretanto, outros instrumentos que poderão estimular ou desestimular a concentração econômica. Buscando hipótese de normas tributárias indutoras, basta considerar o exemplo da exclusão da opção pela tributação pelo lucro presumido às empresas cujo faturamento ultrapassar limite imposto em lei.

1.2.1.4. Quarta falha: extemalidades

São as extemalidades os custos e os ganhos da atividade privada que, cm virtude de uma falha do mecanismo de mercado,'" são suportados ou fhiidos pela coletividade, no lugar daquele que os gerou. A elas se refere Washington Peluso Albino de Souza, ao identificar a "regulação" como uma interferência intencional, para corrigir uma interferência lateral e ex-tinguir a extemalidade.'"

Assim, no campo ambiental, é comum a referência à extemalidade negativa: a atividade poluidora gera danos ambientais, que não são supor-tados por seus causadores; exteriialidade positiva, por outro lado, pode sur-gir quando uma empresa, instalando-se em determinada região, atrai oubxis empreendimentos, melhorando o nível geral de renda da localidade.

As extemalidades, tanto a positiva quanto a negativa, escapam do mecanismo de mercado. No caso do poluidor, o fato de ele não suportar os custos indiretos causados permite-lhe praticai preços mais reduzidos, serh afastar sua lucratividade. A extemalidade positiva, de igual modo, não reverte çm maiòr renda para quem a gera. Um e outro caso podém contrariar os interesses da coletividade. No caso da extemalidade negati-va, seu acobeitamento por meio do repasse à coletividade iiüplica aumen-tp da ativiitade indesejada. A externálidade ppsitiva, ppr outro lado, não recompensado seu gerador, pode não o motivar à piratica de mteresse co-

117 er. Pauk A. Forgioni. Os Fundamentos da Aniltivstc, São Paulo, Revista dos Tribu-nais, 1998;

118 Ç£ Siegfried F. F i a f c , '^konotnisehc und politische Beurteilung von Öko-Steuan", SteuerlaidWirtschaft, n°3/1990, pp.217 a 228 (218).

119 CE WasKngtón Peliisp Albmo de Souza, ob. ciL (nota 2), p. 3 4 1

Nonnas Tributárias Indutoras elnlervcnçâoíconõmica TI

letivo. Surge, assim, a necessidade da intervenção do Estado, pim corrir gir ambas as distorções.

No caso das e.xtemalidades negativas, a atuaijão estatal deve ser vol-tada à intemalização de custos,'"" Espera-se que computados tais custos, os preços dos produtos cresçam proporcionalmente, reduzindo-se, conseqüen-temente, sua demanda, em novo ponto dc equilíbrio. Na matéria ambiental, esta idéia está presente no principio do "poluidor-pagador", que se resume na idéia de que aquele que causa danos ao meio-ambicnte deva suportar,, economicamente, tanto os custos para a recuperação ambiental, quanto as perdas sofridas pela coletividade.'".' Versa sobre um tratamento econômico do problema ambiental, que passa a ser manipulado como qualquer ouü-o caso de escassez, recebendo, daí, as soluções normais da economia dc mer-cado, desde que os preços fallios ou irrealistas sejain substituídos ou corri-gidos por medidas estatais.'" O principio do poluidor-pagàdor bascia-sc na mesma idéia que inspira, na matéria tributária, o princípio da equiva-lência.'^ Aqui, como lá, o tributo deve compensar vantagens recebidas por conta deprestações estatais. A diferença, coniò lembra Dieter Cansier, está em que no caso ambiental não se trata de serviços piiblicos tradicionais a serem remunerados, mas da garantia do direito de poluir. Quem polui está em vantagem em relação àquele que age conforme as e.xigências ambientais e por isso incorre em maiores custos. A receita tributária deve, de alguma forma, beneficiar o prejudicado. Daí a idéia de ela servirpara financiar gos-tos ombientais em que o Estado incorra.'"'' Outra diferença, levantada por Herrera Molina, estaria era que enquanto nos tributos a equivalência busca-ria responder a uma justiça comutativa, não tendo outra finalidade senão a compensação de um gasto administrativo, no caso do princípio do polui-

120 Cf.GlcnnJcnfcinscRanjitLanicch.ob.ciL(nota I2) ,p.2. 121 cr. José Marcos Domingucs dc Oliveira, ob. ci t (nota 97 da Introdução), pp. 17 a 27;

Glenn Jenkin.'i e Ranjit Lamech, ob. ci t (nota 12), p. 3. A idéia roí apresentada, ao que parece pioneiramente no Brasil, por Fábio Nusdeo, que analisou a proposut de Pigou c as criticas dc Coasc e oufros economistas. Cr. Fábio Nusdeo, Desenvolvi-mnito cfcotogia, São Paulo, Saraiva, 1975, pp. 81 a 85.

122 cr. Michael Rodi. SteuerrechI ais Afinei der Umwellpolilik, Baden-Baden, 1993,

p .8 . 123 Acerca deste principio, v. item 2.3.1 e ss., infra. 124 cr. Dieter Cansier. "Steuer und Umwelt: Zur Effizienz von Emissionsabgaben", in

Slaatsfinanderuns im Wandel, Karl-Heinrich Hansmeyer (coonL), Bcriin, Duncker und Humblot, 1983. pp. 765 a 783 (766).

78 Luís Eduardo Schoucri

dor-pngador o que se procuraria seria atender a critérios de justiça social; icfletindo projeção do principio da solidariedade,'^ o que no Brasil está inscrito no artigo 3°, 1, da Constituição Federal.

Para as extemalidades positivas, também, cabe ao Estado, por meio dc vantagens econômicas, incrementar os ganhos daqueles que as provo-cam, dc modo a permitira contabilidade das vantagens geradas.

Extemalidades negativas e positivas lidam, insista-sc, com os meca-nismos de mercado. Em ambos os casos, observa-se que a atuação estatal não visa a substituir o mecanismo de mercado; ao contrário, constatando-se a falha no mecanismo, que poderá não considerar os efeitos positivos e ne-gativos, fazem-se as adaptações nas receitas e despesas, de modo a permitir que, a partir dai, o próprio mercado venha a agir. A correção sc faz neces-sária, principalmente tendo em vista o pressuposto da existência de concor-rentcs que poderiam ser beneficiados ou prejudicados sem o acerto. Assim, basta imaginar a existência do empresas concorrentes cujos equipamentos, mais modernos, provoquem menor grau de poluição, de um lado, ou de em-presas localizadas em regiões mais desenvolvidas, de outro, para compre-ender a ncccssidade dc se ajustarem os mechnisinos de custos e preços, a fim de permitir que o mecanismo de concorrência possa produzir efeitos. Normas tributárias indutoras, gerando reduções da carga tributária ou seu agravamento, permitem a busca desse efeito.

1.2.1,5. Quinta falha: bens coletivos

A última hipótese dé falha de mercado levantada por Nusdeo é aquela em que bens são oferecidos de forma não individualizada, i.e., a circuns-tância de um individuo fruir deles em liada diminui a fhiição por outros.

Também aqui as normas tributárias indutoras podem agir. Basta con-siderar os incentivos fiscais concedidos a atividades culmrais ou a preser-vação do patrimônio histórico. ,

Via de regra, tais bens, denominados coletivos ou públicos, são ofere-cidos pelo próprio EstadOj servirido, então, a norma tributária não no senti-do indutor, mas arrecadador, já que possibilitará a toda a sociedade contribuir, na medida da lei para cobrir os custos dos bens que á todos aproveiuuni

125 cr . Pedro VL Henera Molina; Dencho Tributário Ambiental (Envlrónineiital lax : • Laintroduaãóttdelinieiúambientalenelordenamienlatribiitario.MBdnd, : Mnreial Pons, 2000, p. 43.

Nonnas Tributárias Indutoras e Intet\'ençüp í conõmiea 79

1.2.2. Implcihcntnçüo dc objetivos positivos do Estado

Além da mera correção dos mecanismos do mercado, surge, no Esta-do intervencionista, um papel diferente á norma, em relação ao que lhe era assegurado no Estado liberal: ela "assume agora um conteúdo económico e social perdendo a neutralidade axiológica que á caracterizara na fase libe-ral. (...) Ao veicular valores, a norma juridica intervém constituti vãmente no terreno económico e social, conformando-o de acordo com a carga axio-lógica que assumiu. (...) O estado de direito toma-se assim permeável a conteúdos socioeconómicos que alteram o seu entendimento; de garantia dos limites do poder e do respeito pela liberdade individual transfonna-se um programa norinativo de realizações. O conceito dc estado de direito re-veste-se de uma natureza jjositiva, no sentido de passar a incorporar uma acção estadual que não é apenas subsidiária mas conformadora do modelo socioeconómico".'"®

A idéia da atuação positiva do Estado retoma a posição, defendida no intróito deste estudo, do inconformismo do legislador constituinte com a realidade econômica que encontrou, propondo-se a modificá-la. Na ex-pressão de Marbach, passa o Estodo de mero vigilante noturno a paterfa-milias distribuens}'^ Enquanto no final do século XDC .esto atuação positiva (intervenção) ainda se baseava num caráter redistributivo, no qual os cidadãos possavam a ser divididos em dois grupos, os fortes e os fracos, tratando o Estado apenas de se preocupar cora os últimos, ainda que im-pondo ônus aos primeiros, no início do século XX a atuação positiva reves-tia-se das fiinções de conduzir, coordenar e agilizar a economia. Aí, a novidade da atuação positiva do Estado: este há muito se ocupava da eco-nomia, quando, no exercício do poder de polícia, corrigia suas distorções (atuação negativa); agora, passava o Estado a direcioná-la.'"" OEsUido não se conteve naquele papel de relativa neutralidade e platonismo, passando a impor finalidades outras que não a de mero suprimento de condições para superar as imperfeições do mercado, passando a lograra obtenção de obje-tivos de politica econômica bera definidos para o deserapenho do sistema econômico, implicando "impor-lhe distorções, alterá-lo, interferir no seu funcionamento, a fim de fazer com que os resultados produzidos deixem

126 Cf. Luís S. Cabral Moticada, ob. cit. (nota 108 da InUTidução), pp. 27-28. 127 Cf:Fril2Marbnch,ob.cit.(nolaI03),p.56. •28 Cf. Filippo SatUi, ob. ciL (nota 3 da Introdução), p. 34.

g o Luís Eduanio Sclioucri

de ser apenas os naturais ou espontâneos, para se afeiçoarem às metas • F, P 9 eeonomicas .

1.2.2.1. A constituição uconfimica

Constituições programáticas são um fenômeno cujo primeiro modelo é encontrado no texto mexicano de 1917, a que logo seguiu a Constituição de Weimar, em 1919, que dedicava um capitulo à Vida Econômica. A par-tir dc então, os textos constitucionais passavam a, explicita ou implicita-mente, assinalar alguns objetivos ou metas para as comunidades às quais se dirigiam, ou a prever que tais metas sc fixassem periodicamente, por pla-nos tendentes a materializar valores prestigiados constitucionalmente, tais como o bem-estar, o desenvolvimento, a justiça social etc.""

Ingrcssa-se no capitulo do que se denomina, por inspiração ger-mânica, a "Constituição Econômica", expressão que congrega o conjunto das nonnas que se impõem ao Estado na matéria econômica. Em sua ori-gem, a expressão não é empregada apenas para o texto constitucional, in-cluindo normas de hierarquia inferior que completem tais mandamentos.'^' Neste seiitido, cabível a distinção entre Constituição Econômica Formal ("o conjunto de normas que, incluídas na Constituição - escrita formal do Estado - versam o econômico") e Constituição Econômica Material ("abrange todas as normas que definem os pontos fundamentais da organi-zação econômica, estejam ou não mcluídas no documento formal que é a constituição escrita").' " Moncadaa define como "os princípios ftuidamen-tais que dão unidade à actividade econômica geral e dos quais decorrem to-das as regras relativas à organização e flincionamento da actividade çconôinica de uma certa sociedade".'® Bastos lembra que nela não se in-cluem apeiias as hoiinas voltadas para a ordenação da economia, mas tam-bém SC determina quem deve exercê-la.'^ A Constituição Econômica

129 cr. FnbioNusdco,/'i;ní/flmoiíar/)ara uma Codificação do Direito Hçonômico, São . Pnulo, Revista dos Tribunais, 199S,p, 25.

130 Gr.FábiòMiisdco,ob.ciL(nota 110),p.202. 131 cr. Geid Ririck. IVirlscliafisrcchl, 2" edição, revista. Köln, Berlin, Bonn, München,

Carl Heymahiis Veriag KG, 1969, p. 23. 132 er. Manoel Gonçalves Feneira Filho. Direito Constitucional Econômico, São Paulo,

Smiva, 1990, pp. 6-7.

133 cr. Luis S. Cabral de Moncada, ob. ciL (nota 108 da Introdução), p. 92. 134 • cr. Celso Ribeiro Bastos. Dii'eito Econômico Brasileiro, São Paulo, Cçlso Bastos

Editor Instituto Bnuilciro de Direito Constitucional, 2000, p. 75.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

programática ou diretiva c aquela que "encerra o conjunto das normas que visam reagir sobre a ordem econômica de modo a provocar aí certos efei-tos, modificando-a e alterando-a em certo sentido preestabelecido".'"

O emprego da e.xpressão "Constituição Econômica" não é pacifico. Como relata Vaz, tem ele sido alvo dc criticas por aqueles que veriam na e.xpressão uma tentativa de autonomizar, dentro da Constimição politica, uma outra, econômica, estanque (a par da Constituição social, da Constitui-ção cultural etc.), ou por outros que criticara o caráter estático do conceito. Na explicação do autor, a critica não deve ser feita à e-vpressao, mas ao en-foque ideológico que se lhe queira referir, já que a expressão nada mais sig-nifica que "os princípios juridicos fundamentais da organização econômica de determmada comunidade política", equivalendo, daí, á "Ordem Eco-nômica fundamental" (Wirtscliaflsordiumg), ou á expressão francesa ordra public économique. Após relatar as criticas no termo, José Afonso da Sil-va o adota, referindo-se especialmeiite á Constituição Econômica formal brasileha, consubstanciando-se "na parte da Constituição Federal que con-tém os direitos que legitimam a atuação dos sujeitos econômicos, o con-teiido e limites desses direitos e a responsabilidade que comporta o exer-cício da atividade econômica".

Na análise de Rinck, são os seguintes elementos que compõem a Constituição Econômica alemã: i") liberdade de escolha da profissão; ii) propriedade e sua socialização; iii) liberdade contratual; iv) liberdade dc associação; v) limitações á conconência; vi) regulação do mercado de ali-mentos; vii) cláusula do Estado Social; viii) liberdade deformação da perr sonalidade; e ix) Estado de Düreito.' " Vale lembrar que naquele país, foi somente por meio de uma emenda constitucional, de 1967, que se passou a tratar de temas econômicos no texto maior, cabendo a uma lei ordinária, a lei de estabilidade (Slabilitõtsgeselz), do mesmo ano, fixar diretrizes para as medidas de política econômica e financeira, impondo-se, neste tiltimo

135 Cf. Luis S.Cabral de Moncada, ob. ciL (noUi 108 da Introdução), p. 95. 136 Cf. Manuel Afonso Vaz. Direito Econômico: A Ordem Econômica Portuguesa, 4 '

edição, rcv. e amalizada, Coimbra, 1998, p. 121. No mesmo sentido, cf. Celso Ribei-ro Bastos, ob. ciL (nota I34),pp.71 a 79. Sobre a ordem pública econômica, cC Ber-nard ChenoL i 'organization Économique de l'État, Paris: Daloz, 1965.

137 Cf. José Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo, 16" edição, rcv. e amai , São Paulo, Malhciros, 1999, p. 765.

138 Cf .GerdRinc lc ,ob .c iL(no ta I3I ) ,pp .23a37 .

j;2 Luís Eduardo Schoucri

instrumento normativo, expressamente a opção por um sistema de econo-mia dc mercado."'

Barael io reconiiece a Constituição Econômica como aquela que regu-la: i) a iniciativa privada; ii) a intervenção da iniciativa pública na econo-mia; iii) um Estado subsidiário c a primazia da iniciativa privada; iv) economia social de mercado; v) contratação, propriedade e livre empresa; vi) aceitação ou eliminação da planificação; c vii) sobrcdimcnsionamento do Estado.""

1.2.2.2. Princípios da constituição econômica brasileira: contornos do Estado Dcmocrútico dc Direito

É pródiga em princípios a Constituição Econômica brasileira, cuja dis-ciplina, como alerta Grau, ultrapassa o Título Vn, compreendendo, funda-mentalmente, os preceitos inscritos nos seus artigos 1°, 3°, 7° a 11,201,202, 218 e 219, bem como 5", inciso LXXI, 24,1,37,XDC e XX, 103, § T, 149 e 225.''" Dentro do escopo de compreender a atuação positiva do Estado, im-porta extrair do texto constítucional qual a Ordem Econômica a ser imple-mentada. Já nas premissas deste estudo, firmou-se o entendimento acerca da inexistência dc normas constitucionais sem relevância jurídica, ao mesmo tempo cm que se ressaltava a importância das normas programáticas.

No caput do artigo 170, declara o constituinte ser fim da Ordem Eco-nômica "assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social". A mesma finalidade da justiça social está presente, também, no ar-tigo 193, que versa sobre a "ordem social", ambos coerentes com os objeti-vos fundamentais da República Federativa do Brasil no artigo 3'', incisos I e III, onde se insere a construção de uma "sociedade livre, justa e soli-dária", eitadicadas "a pobreza é a marginalização" e reduzidas "as desi-gualdades sociais e rçgionois", tudo a partir do principio fundamental da República, inserido no inciso m do artigo 1° do texto constitucional: "a dignidade da pessoa humana".

139 Cf. Klaus Vogel, ob. c i t (nota 80 da Introdução), p. 226. 140 c r . José Alfredo de OliveüãBatácho. • '0 Wnclpio dá Subsidiariedadc: Conceito e

Evolução". Desenvolvimento Econômico eIntervenção do Estado na Ordem Consti-tucional. Estudos juridícos ein homenagem ao Professor Washington Peluso Albino de Soilza. Ricardo Antõiuo Lucas Camargo (org.). Porto Alegre, Sc rpo Anlonio Fa-bris Editor, 1995, pp. 99 a 125 (104).

141 c r . Eros Roberto Grau, òb.ciL(notà 34 da Introdução), p. 215.

Nonnas Tributárias Indutoras e Intervenção Eeanõmica • 3

Tem-se, assim, o vetor da atuação estatal positiva, a que fica imposto o dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa huma-na, com existência digna, num ambiente de justiça social.

Não cabe, no escopo deste estudo, tecer maiores considerações acerca do próprio conceito de justiça social, cujos contornos poderão va-riar conforme matizes ideológicos e momentos históricos.'''" Certamente, entretanto, encontrar-se-á concordância no sentido de que tal justiça será concretizada a partir da redução das desigualdades sociais e regionais a que se refere o próprio constituinte, dentro de uma ordem juridica demo-crática estabelecida pelo Estado Democrático dc Direito a que sc refere o caput do artigo 1" do texto constitucional. Dai poder-se encontrar, a partir desta finalidade, um primeiro principio da Ordem Econômica brasileira, que se poderá definir como o Principio do Estado Social c Democrático de Direito.'''^

Como e.xplica Rinck, a cláusula do Estado Social de Direito ó um compromisso entre dois extremos que se opõem: o do Estado Social (com a repartição patrimonial) e o do Estado de Direito (cujo extremo seria o libe-ralismo absoluto). Dentre as tarefas do Estado Social está a garantia dc um mínimo existencial digno.''*'' Por esta cláusula, procura o texto constitucio-nal um equilibrio entre ambas as posições, que têm igual importância, fi-cando elas numa posição dialética consentida, que sempre exigirá novos equilíbrios, o que justifica medidas de direcionamento cconômico por par-te do Estado, ainda que limitando a liberdade contratual.''*'

Tércio Sampaio Ferraz Júnior dá especial relevo a esta cláusula, que mostra "a passagem, marcadamente visível na vida constitucional brasilei-ra, de um Estado liberal burguês e sua expressão tradicional num Estado de Direito, para o chamado 'Estado Social'. 'Naquele assinale-se a postura in-dividualista abstrata, o primado da liberdade no sentido negativo, da segu-rança forinal da propriedade privada (...) neste, percebe-se a extensão do catálogo dos direitos fiindamentais na direção dos direitos econômicos, so-

142 Sobre o conceito dc justiça social na Carta de 1967, cora a redação da Emenda I, dc 1969, cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, ob. ciL (nota 44).

143 Manoel Gonçalves peneira Filho critica esta expressão, tendo cm vista sua origem histórica, que o autor localiza em Elias Ruiz e que representaria um "eufemismo para designar a transição para o socialismo". Cf. ob. ciL (nota 132), p. 76.

144 Cf. Klaus Tipke, ob. ciL (noüi 19 da Introdução), voL 1, p. 408. 145 CL Gerd Rinck, ob. ciL (nota 131), pp. 29-30.

g4 Luis Eduanio Sclioucri

ciais e culturais, a consideração do homem concretamente situado, o reco-nhecimento dc um conteiido positivo dc liberdade, a complexidade de processos c técnicas de atuação do Poder Público, a transformação conse-qüente dos sistemas dc fiscalização da constitucionalidade e da legalidade. Esta passagem, porém, não deve significar a exclusão do primeiro pelo se-gundo, mas a sua transformação naquilo que a Constituição dc 1988 chama de 'Estado Democrático de Direito'".''"' Misabel Abreu Machado Derzi o define como o "Estado que mantém clássicas instimiçõcs governamentais c princípios como o da separação de poderes e da segurança juridica, eri-ge-se sob o império da lei, a qual deve resultar da reflexão e co-decisão de todos. Mas não é forma oca de governo, na qual possam conviver privi-légios, desigualdades c oligocracias. Nele, há compromisso incindivel com a liberdade c a igualdade, concretamente concebidas, com a evolução qua-litativa da democracia c com a erradicação daquilo que o grande Pontes de Miranda chamou de o 'ser oligárquico' subsistente em quase todas as de-mocracias".''" É, na coleção de expressões proposta por Ricardo Lobo Tor-res, o "Estado Social, o Estado de Direito material, o Estado de Direito positivo, o Estado Intervencionista, o Estado de BemrEstar Social, o Esta-do Social Fiscal, formas diferentes de expressar o mesmo fenômeno".''*®

A existência digna, conforme os ditames da justiça social, deve ser atingida, nos ternios do texto constitucional, a partir da conjugação de dois elementos: valorização do trabalho humano e livre-iniciativa. Novamente, encontra-se, no artigo 170, caput, explicitação dos valores sociais inscritos np inciso IV do artigo 1° da Constituição Federal, que são princípios fiinda-inentais da República. A inserção de ambos os valores cm conjunto, por duas vezes no texto coristitucional revelo uma opção do constituinte por um convívio harmônico entre ambos, não permitindo que em nome de um dos valores seja o outro reduzido. Impõe-se, então, à Ordem Econômica buscar uma solução enii que a livre-iniciativa seja a forma çomo se dará a valoriza-ção do tabalho humano, ou, noutin sentido, sejo o valorizoção do trabalho humano iima garantia para o exercício da livre-iniciativa.

1 4 6 Cf. T O T Í O Sampaio Fciim Júnior, ob. ciL (nota liM da introdução), pp. 8 0 - 8 1 .

147 CC Mjsabel Abreu Machado Dcrzi, "(nota)". Aliomar Baleeiro. Uinilàções Consti-tucionais ao Potier lie rrilii(tor(alualÍ2adora Misabçl Abreu Machado Derzi), T edi-çto. Rio de Jaiièrro, Forense, 2001, pp. 10-11; 529.

148 CC Ricardo Lobo Torres, pb. ciL (nòla 23 da Introdiição); p. 42. . .

Normas Tributárias Indutoras e Intcr\ cnçüo Econômica

Significa isso, de um lado, que não deve a proteção do trabalhador implicar óbice ao exercício da livre-iniciativa. Por outro lado, como aler-ta Grau, a livre-iniciativa não pode ser vista, em lai conliixto, como ex-pressão individualista, mas sim no quanto expressa de socialmente valioso. No mesmo sentido, Ferraz Júnior, ao explorar o conceito dc li-r herdade, comum a ambos os valores: "Afirmar a livre iniciativa como base, é reconhecer na liberdade um dos fiitores estruturais da ordem, c afirmar a autonomia empreendedora do homem na conformação da ativi-dade econômica, aceitando sua intrínseca contingência e fragilidade; é preferir, assim, uma ordem aberta ao fiacasso a uma 'estabilidade' supos-tamente certa e eficiente. (...) Isto não significa, porem, uma ordem do laissez-faire, posto que a livre iniciativa se conjuga com a valorização do trabalho humano. Mas a liberdade, como fundamento, pertence a ambos. Na iniciativa, em termos de liberdade negativa da ausência de impedi-mentos e da expansão da própria criatividade. Na valorização do trabalho humano, em termos de liberdade positiva, de participação sem alienações na construção da riqueza econômica. Não há pois, propriamente, um sen-tido absoluto e ilimitado na li vre iniciativa, que por isso não exclui a ativi-dade normativa e reguladora do Estado."""

Sobre a articulação entre a finalidade declarada da Ordem Econômi-ca e o conteúdo dos principios da livre-iniciativa e iivre-concorrência, buscando construir o conteúdo de tais princípios de modo a instituir um laço interno entre ambos e o conceito econômico de "bem-estar", ensina Luis Fernando Schuartz que "o que se trata aqui de viabilizar c que os ga-nhos associados a essa dinâmica, a saber, a eficiência econômica (alocati-va, produtiva e 'seletiva') e o progresso técnico o material, possam ser rapidamente difundidos entre todos os membros da coletividade. Os prin-cipios gerais da livre-iniciativa e da Iivre-concorrência aparecem, nesse contexto, como fornecedores de cobertura constitucional para a garantia das condições econômicas necessárias à concretização desse objetivo, quais sejam: 1) o I/ÍO criativo e inovador dos recursos pelos agentes eco-nômicos (que contribui para avanços produtivos, organizacionais e tec-nológicos, e a geração de eficiências no uso desses recursos); 2) a aceleração, via incremento de pressões competitivas, do processo de difu-

149 cr. Eros Robetlo Grau, ob. cit. (nota 34 da Introduçiio), p. 222. 150 cr. Tctcio Sampaio Ferraz Júnior, ob. ciL (nota 111 da Introdução), p. 77.

;;(; Luís Eduardo Schoucri

são das inovações e diluição das vantagens e dos ganhos 'monopolísticos' deconcntcs desse uso criativo de recursos".'"

Valorização do trabalho humano e livre iniciativa surgem, no texto constitucional, como mandamento para a atuação do Estado, que não deve ser neutro, mas valorizar, promover ambos os elementos. Somente assim, na idéia do constituinte, a dignidade da pessoa humana poderá ser plena-mente alcançada. Esses fundamentos, por sua vez, espraiam-sc pelos diver-sos princípios da Ordem Econômica. Assim é que a valorização do trabalho se reflete, por exemplo, no princípio da busca do pleno emprego ou da re-dução das desigualdades regionais c setoriais, enquanto a livre-iniciativa se vê valorizada, dentre outros, pelos princípios da propriedade privada e da Iivre-concorrência.

Em nada se contrapõem, insista-se, a intervenção sobre o Domínio Econômico e o sistema capitalista, com seu inerente princípio da livre inicia-tiva, pois, como afirma Boiteux, "o sistema de produção capitalista necessita hoje, para se desenvolver, de uma certa dose de intervenção na economia e de respeito aos direitos dos trabalhadores, pois, sem a realização de políticas públicas adequadas a produção em massa não se pode realizar".'^

Encontra-se, pois, firmada a determinação constitucional da atuação positiva do Estado, como motivação para a intervenção econômica, a par da mera correção dos mecanismos do mercado. Na lição de Tércio Sampaio Fettaz, "já os objetivos exigidos do Estado Social pressupõem um Estado ativo, que desempenha funções distributivas, qiie, em última análise, des-conhece o dualismo entre Estado e Sociedade"."'

. Por sua vez, o reconhecimento da força positiva dos principios de Di-reito Econômico implica o dever de o Estado, na sua atuação sobre o Dominio Econômico, conformá-lo ao modelo buscado pelo Constituinte. Este dever csp^ha-sc por todo o campo da atuação estatal. Como leníbra Paulick, a concretização do direito (Rechtsverwirklichmg) é tarefa do

151 cr. Luis Fernando Schuartz. "Contribuições tic lntcrvcnção no Domínio Econômico c Atuação dp Estado na Dominio Econômico", Con/riiiH/çõar t/e/n/m'cnfão HO i3o-minioEconômico cFisuna Afins, Marco Aurélio Grcco (coord.), São Paulo, Dialéti-ca. 2001, pp. 33 a 60 (52).

152 CL Fernando Netlo Boitçux. "Intervenção do EsUido no Dominio Econômico na Constituição Federal dc 1988", Contribuições de Intervenção no Dominio Econômi-co eFiguras^pi". Marco Aurélio Gteco (coord.), São Paulo. Dialética, 2001, np. 61 a78(67).

153 Gr.Tén:ioSampaioFcnazJúnior,ob.eiL(nota III dalntroduçao),p.80.

Noimas Tributárias Induloias c Inlcn-ençSo Econômica 87

Estado; neste sentido, um sistema de inteh-ençüo econômica, oilentndo pelo respeito aos direitos fundamenteis e às garantias e principios constitu-cionais é compatível com os principios dc um direito constitucional demo-crático, social e voltado ao Estado de Direito. Sc a lula pela proteção das necessidades sociais é uma tarefa do Estado social, então a promoção do bem-estar social não só é constimcionalmentc permitida, mas e.\igidn."^

1.2.23. Normas tributárias indutoras na implementação dc objetivos positivos do Estado

Ora, se dentre as formas de atuação estatal sobressai a tributação, pa-rece coerente a conclusão de que normas tributárias indutoras, longe de serem uma exceção, surgem em obediência ao preceito constimcional da atuação positiva do Estado.

Micheli entende que o tributo sc tomou um potente instrumento para atuação num determinado sentido político, seja nn escolha dos sujeitos que devem suportar os ônus devidos por um dado programa de despesas, seja na escolha dos fatos cuja concretização dá nascimcnto à obrigação tribu-tária. Para o autor, em tal escolha, o legislador poderá estar influenciado pelos principios consütucionais aplicáveis caso a caso, dentre os quais c cm primeiro lugar o princípio da solidariedade social c econômica. Assim, en-tende Micheli que tais principios devem informar a.ação política, seja ao promover a imposição de certos fatos (por exemplo, para frcar ou favorecer certos investimentos), seja ao excepcionar um tributo, criando uma limita-ção ou uma derrogação, com relação à norma tributária geral.

Sobre a relação entre tributação e Ordem Econômica, deve-se ponde-rar que a primeira não é um corpo estranho na última, mas parte dela c por isso deve estar em coerência com a Ordem Econômica, submetendo-se a ela. Se a lei tributária influi na Ordem Econômica, então ela já não mais se justifica apenas com argumentos c.xtraídos da doutrina tributária. No mesmo sentido, Ollero afirma que "no as dijtcil. por atra parte, descubrir a lo largo dei texto constitucional todo un entramado juridico promocional,

154 cr. Heinz Paulick, ob. cil. (nola 112 da Introdução), pp. 216-217. 155 Cf. Gian Antonio Micheli. Corso di Diritto Tributário, Torino, Unione Tipografi-

co-Editrice, 1970, pp. 83-84.

156 Cf. Wcraer Flume. "Besteuerung undWirtschansonlnung", Stcucrbcraler-Johrbuch,

1973/74, pp. 53 a 78 (56-57).

g4 Luis Eduanio Sclioucri

que responde a las técnicas de alentamiento, estimulo o incentivaciôn, y cuya rcalizaciôn compromente asimismo, de manera especial, a ima Haci-enda pública llamada a diversificar no sólo sus fines y objetivos, sino tam-hién - en lo que ahora interesa - sus mecanismos >• sus técnicas de actuación".'"

Noma perspectiva brasileira, embora tratando especificamente das Contribuições dc Intervenção no Dominio Econômico (CIDE), observou tal relevância, colocando-a como condição de validade da norma, Luis Fer-nando Schuartz, para quem "os efeitos econômicos associados à instituição do tributo convertem-sc em aspectos potencialmente relevantes do ponto dc vista Jurídico, das descrições dos elementos constitutivos da norma ins-títuidora da CIDE; tendo em vista o controle de sua validade. O intérprete estará, portanto, autorizado a observar a norma concreta da perspectiva da sua compatibilidade funcional com o disposto no artigo 170 da Constitui-ção Federal, inferindo de seu conteúdo semântico uma finalidade presumi-da, de direcionamento estratégico de variáveis econômicas, projetando um estado dc coisas futuro, caracterizado pelo implemento dessa finalidade e, por fim, confrontando referida finalidade (e o estado de coisas a ela ligado como resultado potencial) com as condições necessárias para a realização efetiva da finalidade constitucional, fixada como premissa normativa da análise. Noutraspalavras: a compatibilidade funcional \aisc converter, ela própria, em condição de validade'\*''

Nesse sentido, assiste razão a Fichera, que entende superadas as con-cepções neutras da tributação, para avançar a uma concepção fimcional, no sentido da modificação do plano cconômico e socialj com vistas a alcançar os fins sancionados pela Constituição.'® Vai adiante o último autor, para entender qúe, hoje, o uso do instrumento tributário em sentido extrafiscal não só é legitimo constitucionalmente, mas tomou-se um dever constitucio^ nal do Estado.""

Não se esconde o exagero na tese de Fichera, se nela se entende a obrigatoriedade de a norina üibutária ter um caráter indutor. Se, por outro lado, o que o autorbiisca é defender a necessidade de o legislador tributário

157 c r . Gabriel Casado Ollero, ob. ciL (nola 50 da Introdução], p. 109.

158 ÇL Luis Panando Schuartz, ob. cit (nota 151), p. 49. 159 cr . Franco Fichera. Imposidane ed Extrafacalità net Sistema Costituzionale, 5.I..

Edizíone Scicntinehe Italianc; s.d. (cciea de 1974), p. 27. . 160 Cr.FimicoFichcni,ob. ciL (nota 159), p. 55.

Nonms Tributárias Induioraselmcn-cnção Econômica ^^

cogitar dos efeitos não arrccadatórios da norma criado, buscando compad-biiizá-ios com os fins perseguidos peio próprio Estado, então c possivel concordor com o autor, já que, fossem tais efeitos desconsiderados, então se correria o risco de se editarem normas tributárias com efeitos nn econo-mia contrários à finalidade a que se propõe o Estado. Não pode a norma tri-butário indutora contrariar os principios constitucionais, sejam esses relativos diretamente á matéria tributária, sejam relatívos ás finalidades econômicas objetivadas pelo instrumento tributário.'"

1.23. Princípios informadores da Constituição Ecohôihica c normas tributárias indutoras

Já ficou esclarecido que as normas tributárias iiidutoras, enquanto formas de intervenção do Estado sobri; o Domínio Econômico, estão sujei-tas às mesmas limitações e, simultaneamente, às mesmas nictas comuns a qualquer outra forma de atuação econômica estaUil."'" A.ssim é que já se trou3C(:ram preocupações quanto ao atendimento do princípio da igualdade, quondo do concessão do inccritivo fiscal. Cabe, pois, breve c.\amc das prin-cipais balizas impostas pelo constituinte à construção dc tais limites, bus-cando ilustrá-las mediante situações em que normas tributárias indutoras se vêem confrontadas ou impulsionadas por tais principios. Para tanto, de-ve-se socorrer primordialmente do Título VU do texto constitucional brasi-leiro, que apresento uma série de princípios que estruturam a Constituição Econômica. Já se ressalvou, acima, que esta não está restrita àquele Titulo, nem tampouco está ela limitada a principios explícitos, havendo outros que se extraem do sistema, como a razoabilidade, que também servem para a compreensão da regulação da Ordem Econômica. Entretanto, pela própria leitura do artigo 170, observa-se o busca do constituinte dc apresentar prin-cípios fundamentais que, lembra Leopoldino da Fonseca, porque "básicos, deverão informar o entendimento exegético de todos os tópicos pertinentes à Constituição Econômica".

161 cr. Franco Fichera, ob. ciL (nota 159), p. 57. 162 Também neste sentido, cr. SicgbcrtMorscher.ob. ciL (nota 51 (la lnuoduçao),p. 121. 163 cr. João Bosco Leopoldmo da Fonseca, ob. ciL (nota 4), p. 85.

90 Luís Eduardo Schoucri

1.23.1. Soberania nacional

A inserção da soberania nacional como primeiro dos principios arro-lados pelo artigo 170 da Constituição Federal implica uma posição do constituinte com relação à Ordem Econômica, rescrvando-se ao País deci-dir sobiB a melhor alocação de seus fatores de produção. Neste sentido, po-de-se falar em soberania econômica, como corolário do próprio poder soberano.

Não significa a soberania econômica, por outro lado, uma opção de nosso constiminte pelo isolamento. Todo o texto constitucional está permeado pela determinação de o País se inserir na ordem internacional, o que se reflete nn exigência dc o País observar compromissos assumi-dos em tratados internacionais (artigos 5°, § 2°; 192, III, "b") e, em es-pecial na matéria econômica, no âmbito do bloco regional de que faz parte, nos termos do parágrafo único do artigo 4°. Em nada se reduz o exercício do poder soberano, quando um país firma tratados internacio-nais. Ao contrário, a soberania se confirma cada vez em que o Estado firma e cumpre compromissos internacionais. Obrigando-se o Brasil por meio de tratados internacionais, devem eles, igualmente, ser obser-vados pelo Estado em sua atuação econômica.

O principio da soberania econômica implica, assim, a busca constan-te de redução da dependência do estrangeiro. José Afonso da Silva vai além, lendo no mandamento a ordem de se criar um "capitalismo nacional autônomo", com a odoção do "desenvolvimento autocentradò, nocional e popular".'" Conquanto aceita a mela, não parece possivel deixar de lado a interdependência que atinge a todos os Estados, no contexto internacional presente."' Deve, portanto, o País, embora mserido num contexto de tro-cas, próprio ^ presente era, pautar sua atuação no sentido do seu cresci-mento econôihico, nos teiinos dos interesses iiacionais que, na esfera econômica, haverâo de çulitiinar nas finalidades de existêricia digna ejus-tiçasóciU.

Enquanto pnncijplo, poderá a soberania écònõüiica cohjugar-se, por éxeniplo, çoih o § 4° do itógo 218 do texto cohstitücional, que exige o apoio e o estimulo às empresas que iiivistam em pesquisa e criação de tec-nologia adequada ao País. O mesnió exemplo pode ser tomado para com-

164 CC José AfpiBo ito Silva, ob. ciL (nota 137), p. 766. 165 CC Celso Ribeiro B ^ s , ob. ciL (inola 134), p. 123.

N'omiiis Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica 91

preender que o emprego das normas tributárias indutoras também sc sujeita aos principios da Ordem Econômica. Assim, no caso concreto, parece licito citar as normas que trazem incentivos fiscais á pesquisa e desenvolvi-mento, como a Lei n° 8.661, de 1993, que conccdc beneficios fiscais à ca-pacitação tecnológica para a indústria e a agropecuária, que executarem Programa dc Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) e Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário ^DTA).

1.2.3.2. Propriedade privada

A propriedadeprivada surge como garantia individual no inciso XVII do artigo 5" do texto constimcional. Sua menção, no artigo 170, visa a ga-rantir que a Ordem Econômica repouse sobre aquele instituto, ou, ainda, que os fins da última (justiça social e existência digna) sc realizariio por meio da propriedade privada, que fica vinculada àquele fim.""* Assiste ra^o, dai, à critica de Leopoldino da Fonseca, para quem melhor seria mencionar o instituto da propriedade como fundamento da própria Ordem Econômica."' Afinal, a propriedade privada se revela não como algo a ser tolerado pelo Estado, mas como um princípio de sua Ordem Econômica. Enquanto tal, deve ser fomentada pelo próprio Estado. Vê-se, dai, mais uma atuação positiva do Estado, marcada pela promoção e incentivo à pro-priedade privada. :

Tomando-se m normas tributárias indutoras, o princípio da proprie-dade privada surge como importante guia paru sua introdução. Gom efeito, a própria compatibilidade entre a tributação e a propriedade privada não é tão imediata, já que a tributação implica, necessariamente, transferência patrimonial da esfera privoda para a púhlica. Tal transferência jamais pode-ria ser considerada como ofensiva ao direito de propriedade, tendo em vista que foi o próprio constituinte que a autorizou, como forma de financiar o Estado.""

Quando se considera a norma tributária a partir de seu efeito indutor, entiretanto, a questão surge com novas cores, visto que já não se enfi-enta á invasão pelo Estado na propriedade particular como meio para aquele se

166 Cf. José Afonso da Silva, ob. cit. (nota 137), p. 787. 167 cr . João Bosco Lcopoldino da Fonseca, ob. ciL (nota 4), p. 89. 168 cr . Friedrich Klein, "Eigentunisgarantie und Besteuerung". 5(ci/cr und nirtschaß.

Ano 43,1966, pp. 433 a 486 (459; 480^

92 Luís Eduardo Schoucri

sustentar, mas a invasão passa a ter o efeito de induzir o particular a deter-minado comportamento. Claramente, reaparece a importância do principio da propriedade, que deve servir dc critério para a norma tributária indutora, como o seria para qualquer forma dc intervenção estatal.'"' Como ensina Klein, é o caráter arrecadador dos tributos que os livTa das amarras do prin-cipio da propriedade, não sua forma; assim, medidas tributárias, não obs-tante sua natureza, sujcitam-sc àquelas amarras, quando têm efeito indutor.'™ Assim, se o Estado, no seu ato dc intervenção, põe em ameaça parte do patrimônio do particular, pode toraar-se contestável a própria in-tervenção estalai."' Significa tal conclusão que a norma tributária indutora encontra limites muito mais rígidos que aqueles que se impõem à mera ar-recadação, o que implica a necessidade de se rever, a partir do conceito de propriedade, o princípio da proibição do confisco, que passa a ser interpre-tado a partir do seu viés de proteção da propriedade econômica, encerran-do-se a possibilidade de o legislador intervir na economia por meio de tributos quando o cerne da propriedade for afetado, o que, na lição de Sel-mer, acontece quando perder qualquer sentido econômico a atividade dar quelcs que forem atingidos pela norma.'" Este assunto será retomado no item 3.2.5.

A par de tal preocupação, que se concentra na possibilidade de se usar do tributo como meio de intervenção no Domínio Econômico, ou seja, com o efeito "alavanca""' (o tributo é a "alavanca" que move a vontade do con-tribuinte para usar sua liberdade constitucional num determinado sentido, considerado desejável pelo legislador), deve-se considerar que a proprie-dade também pode ser afetada por meio do "efeito" da norma indutora. Explica-se assim a distinção: enquanto "alavanca", a norma tributária in-dutora é utilizada como meio de induzir o comportamento do contribuinte em esfera que não se relaciona diretamente com a propriedade. Assim, por exeinplo, o imposto sobre celibatários: a "alavanca" é o imposto, mas o efeito está no direito de se decidir ou não pela constituição de família.

169 Cf. Sicfibcrt Moisclter. ob. ciL (nota 51 da Inlroduçâo), p. 12 L .170 Cf. Friedlich Klein, "Aniltcl 14 des Bonher Gtundgcseizes als Schnuike steucrge-

sclzlicher Inlervcmion?", Tlicoria und Praxis des ßnanzpolUischcn Inlcrvcnlionls-mi/J, Heira Hallcr, L. Kullmer, Cari S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tübingen, J.

C.B.Mohr(PaulSicbeck),1970,pp.229 a 244.(236).: , Cf. Karl Hcinneh Friayfj ob. ciL (nota 68 da Introduçûo), p, 45.

,172 :i73

Cf; Peler Sclmer. ob. ciL (noUi 48 da Introdução), pp. 346-347. CL Klaus VogeL ob. ciL (iiola 85 da Introdução), p. 551.

Nomus Tributárias Indutoras cinim-cncão Econômica 93

Pode, entretanto, a par da "alavanca", o próprio "efeito" atingir b di- reito de propriedade. Assim, por c.\cmplo, a tributação diferenciada COÍÍ -

fonne o uso do imóvel. Nesse caso, surgirá, mais uma vez, a importância do estudo da compatibilidade da norina tributária indutora com b direito de propriedade, desta feita para investigar se seu "efeito" c, ou não, compa-tível com o direito de propriedade, assegurado pela Constituição.

1 .233 . Função social da propriedade

Nos mesmos termos do inciso XXIÜ do artigo 5°, surge no inciso III do artigo 170 o principio da função social da propriedade, que limita o exercicio da última.

O priricipio da fiuição social da propriedade tem relevância, na inter-pretação da Ordem Econômica, quando sc e.xamina, por e.Ycmplo, o artigo 184 do texto constimcional, que trata da desapropriação do "imóvel rural que não esteja cumprindo sua fimção social". O artigo 185, por sua vez, ao declarar insuscetíveis de desapropriação a pequena c 'mi:dià propriedade rural e a propriedade produtiva, dá os primeiros parâmetros para o que seja a fimção social da propriedade, cujos critérios cumulativos são arrolados no artigo 186:1) aproveitamento racional e adequado; II) utilização ade-quada dos recursos naturais disponíveis do meio ambiente; III) obser-vância das disposições que regulam as relações dc trabalho; c IV) explora-ção que favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores. No que se refere á propriedade urbana, o cumpriinento de sua fimção social é disci-plinado pelo § 2° do artigo 182 do texto constitucional, que a liga ao atendir mento das exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano dü-etor.

Tomando as nonnas tributárias mdutoras, o próprio texto constimcio-nal oferece exemplos, quando trata de sugerir seu emprego para a concreti-zação do princípio da fimção social da propriedade. Assim, cita-se o § 4° do artigo 153, tratando do Imposto Territorial Rural, que determina que suas alíquotas se fixem "dc forma a desestímularamanutcnção de propriedades improdutivas". Dc igual modo, no que se refere ao Imposto sobre a Proprie-dade Predial e Territorial Urbana, o § 4°, II, trata de uma progressividade no tempo, como forma de "exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento".

94 Luis Edunrdo Schoucri

1.2J.4.Livrc-concorrSncia

Como alerta Celso Bastos, o princípio da livTC-concorrência pressu-põe a livre-iniciativa, mas com ela não se confiinde, já que enquanto o pri-meiro inexiste sem a segunda, a reciproca não é verdadeira.

Tem a livre-concorrência a ver com a própria existência do merca-do, o qual, nos termos do artigo 219 do texto constitucional, integra o pa-trimônio nacional. O incentivo do mercado interno, "de modo a viabilizar o desenvolvimento culmral e sócio-cconômico, o bem-estar da população e a autonomia tecnológica do País", é mandamento que se extrai deste preceito referido. Conjuga-se a garantia da livre-concorrência, neste sen-tido, com o que acima sc disse sobre a intervenção econômica de caráter negativo (item 1.2,1).

Como exemplos dc normas tributárias indutona voltadas à regulação dos mercados, contemplados pelo próprio constituinte, citem-se, na Cons-tituição Federal, os casos em que se afasta o principio da anterioridade (ar-tigo 150, ni, "b" c "c", c/c 150, § 1") e se mitiga a legalidade tiibutária (artigo 150,1, c/c 153, §1°), para permitir que o Poder Executivo altere alíquotas dos impostos aduaneiros, do Imposto sobre Produtos Indusüiali-zádps e do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguros, Títulos e Valores Mobiliários.

Igualmente no sentido de preservar a livre concorrência é que deve ser inteipretado o § 1° do artigo 173 do texto constitucional que, tratando da exploração direta de atividade econômica pelo Estado, assegura que esta se sujeite ao regime juridico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributários. Tem este preceito vinculo imediato com o § 3° do artigo 150 do texto constitucional que, tratando da imunidade reciprocai afirma que esüi não se aplica "ao patrimônio, à renda e aos ser-viços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pé-las npmias aplicáveis a empreendimentos privados" (exatamente aquelas regidas pelo artigo 173),. Daí constatar-se que a limitação à imunidade reciproca, regida pelo artigo 150, § 3°, depende, para sua correta interpreta-ção, da compreerisão do conteúdo do artigo 173, que se inspira no princípio da lívre-concoitência. Iguais ponderações podem surgir no exame de ou-tras iriiunidadés, como se verá adiimte.'"

174 CC Celso Ribeiro Bastos, ob. ciL (lioUi 134), p. I3Z 175 O trail será rçlomado odianlc, no item 3.2.7,

Nonnas Tributárias Indutoras e Intervenção Eeanõmica • 95

Também a Iivre-concorrência sc assegura a partir dn proibido da in-trodução de tributos que discriminem unidades da Federação, ou que limir tem o trânsito de pessoas e bens, garantindo a Unidade Econõmico-Politica do Pais."'

Também foi a preocupação com a Iivre-concorrência que moveu o constiminte derivado a inserir no texto constitu(:ional o art. 146-A, autori-zando a lei complementar a "estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência".

_ Tércio Sampaio Ferraz Júnior vê, ainda, no artigo 155, XII, "g", da Constituição Federal, que exige deliberação dos Estados e Distrito Federal para a concessão de isenções, incentivos e beneficios referentes ao ICMS, uma proteção contra a "guerra fiscal" que "engendra uma distorção na con-corrência que, presumidamente, o ICMS evita. Ou seja, os concorrentes dc outros Estados-membros estariam obrigados, em face dc incentivos desna-turados, a enfirentar uma situação de competitividade desequilibrada pela quebra de uma estrutura comum. As piores vitimas de incentivos distorci-dos por medidas que reduzem ou eliminaih o ônus dos impostos são os agentes econômicos eficientes"."' Esta idéia é corroborada, do ponto de vista econômico, por pesquisa de Sérgio Prado è Carios Eduardo G. Caval-canti, que concluem que "nas condições hoje vigentes em t(:rmos dç arranjo federativo, a guerra fiscal como mecanismo de orientação da alocação dos grandes blocos de investimento é um processo perverso, controlado inte-gralmente pelas empresas privadas e que leva à maximização do custo fis-cal associado ã implementação de cada projeto"."'

Ainda em matéria da exploração dketa da atividade econômica pelo Estado, vale citar a reflexão de Isensee, para quem se trata dc caso em que, ingressando aquele em concorrência com o setor privado, não poderá abrir mão da cobrança de taxas ou tarifas, como modo de cobrir seus custos, sob pena dc ferir o principio da Iivre-concorrência.""

176 V. item 3.2.6. 177 Gf. Tércio Sampaio Fenaz Júnior. "Guerra Fiscal, Fomento e Incentivo na Conslilui-

ção Fedetal", Direito Tributário, Esttutos cm Homenagem a Brandão MacliaJo, Luis Eduardo Schoucri e Fernando Aurélio Zilvetti (coords.), São Paulo, Dialética, 1998, pp. 275 a 285 (281).

178 Cf. Sérgio Prado c Carios Eduardo G Cavalcanti A Guerra Fiscal no Brasil, São Paulo, Fundap, Fapesp; Brasilia, Ipea, 2000, p. 10.

179 Cf. Josef Isensee. "Nichtsteuerliche Abgaben - ein weisser Fleck in der Finanzver-fassung", Smot^noic/erimg im IVandel, Karl-Heinrich Hansmeyer (coord.), Beriin, Duncker und HumbIoL 1983, pp. 435 a 461 (452).

96 Luís Eduardo Schoucri

Por outro lado, ainda no campo tributário, importa mencionar que a adoção de tributos cumulativos não se harmoniza com o principio da li-vrc-concorrcncia. A tributação cumulativa implica custo tributário mais elevado para a produção/distribuição horizontalizada, incentivando uma verticalização da produção. Afinal, num processo horizontal, que implica uma série de transações independentes para a confecção e distribuição de um produto, gera-se, em cada transação isolada uma tributação que, num sistema cumulativo, vai sendo agregada ao custo do produto. Podendo o agente econômico, por outro lado, verticalizar a produção e distribuição, i.e., concentrando-se na mesma pessoa os processos produtívos/dishnbuti-vos, inexistirã a referida série de transações independentes, não havendo que cogitar de tributação. Em conseqüência, tem-se, no tributo cumulativo, maior custo tributário para as empresas que não têm condições de concen-trar etapas do processo produtivo/distributivo.

Sobre o tema, vale citar a lição de Jakob que, h-atando do imposto sobre vendas alemão, explica, com base no princípio da livre-concorrên-cia, a ncccssidade da não cumulatividade: "O sistema hodierno do Impos-to sobre Vendas, com desconto do imposto pago anteriormente, é sinal da neutralidade da concorrência: dentro da corrente empresarial, o Imposto sobre Vendas não é fator de custo; no nivel fmal, há sempre a mesma car-ga tributária.'""

Assim, entende-se que o efeito cumulativo dos tributos provoca um efeito indutor, no sentido da concentração da economia. Tal norma tributá-ria indutora deve ser julgada, do ponto de vista constítucional, à vista de seu coriflito com o principio ora referido.

143.5. Defesa do consumidor

A defesa do consuníidor é, ao mesmo tempo, principio da Ordem Econômica, anolado pelo artigo 170, direito individual (inciso XXXIl do artigo 5°) c tnotivo dc responsabilidade porparte de quem cause dano (arti-go 24, VIII). Nos termos do inciso II do Paiagrafo Único do artigo 175 do

180 No origirial: Daí haaise Vmsaçítcüérsystcm mil Vonleiierabzug sidil im Zeichen der iVeilbmerbshaitraiilSt: Innerhalb der Unternehmerkette Ist die Umsatzsteuer kein Kostenfakuir.auftlerBi^ufc liegt stets die BleidieStaterlast. er. Wolfßixns JiAob, Munique, CH. Beek, 1992, p. dc vendas é, hpje. o itiipoäo sobre o valof agregado (mc/inreife/ciicr;.

Nonnas Tribulãiiasinduiomseinicn-aição Econômica 97

texto constitucional, também os usuários de serviços públicos gozani dc tal proteção.

No campo das normas tributárias indutoras, podc-sc ciüir concretiza-ção do principio da defesa do consumidor quiindo sc verifica que o empre-go do principio da seIctiWdade permite ao Executivo modificar alíquotas tributárias, nos limites da lei, tendo cm vista a essencialidade do produto. Confonne se discutira adiante,'"' a essencialidade pode ser encontrada, também, a partir das necessidades da economia, onde não se descarta a pro-teção ao consumidor.

1.23.6. Defesa do meio ambiente

A defesa do meio ambiente é princípio que não é referido apenas pelo artigo 170 da Constituição, sendo objeto, também, do artigo 225 c seus parágrafos, além dos artigos 5°, LXXIII; 23, VI e VII; 24, VI e VIII; 129, ni; 174, § 3°; 177, § 4", "b"; 200, VIU e 216. V. Na 0«lem Econômica, o referido principio implica que a justiça social e a dignidade humana (fins) se hão de construir a partir do respeito ao meio ambiente. Assim, sustenta Herrera Molina que o principio do poluidor-pagador, nascido no campo ambiental, constitui projeção do principio da solidariedade.'"" Tal entendi-mento parece em consonância com o artigo 225 do texto constitucional, que debca claro que sua proteção não cabe apenas ao Poder Público, mas também a toda a coletividade.

Constitui a defesa do meio ambiente campo fértil para o emprego de normas tributárias indutoras. Como já foi mencionado acima, o tributo ser-ve de mecanismo para internalizar os custos ambientais, gerando o que Ga-wel denomina uma correção na alocação {/illokationskorrektur), que ele apresenta como uma mudança comportamental no emprego de bens ambi-entais, sendo tal objetivo alcançado mediante uma retirada dirigida de re-cursos no setor privado.'" Vale reproduzir, neste diapasão, o alerta do mesmo autor que, combinando a proteção ambiental com o princípio da li-vre-iniciativa, entende que ao mesmo tempo em que o primeiro permite o emprego da norma tributária indutora, o último exige que esta seja geral, já

181 .V.p.362. 182 cr. Pedro M. Hcnoa Molina, ob. ciL (nota 125), p. 43.

.183 cr. Erik GawcL ob. ciL (nola 28), p. 26.

98 Luís Eduardo Schoucri

que seria incompatível com o último princípio, que apenas um setor se tor-nasse "itrcntável" por conm da proteção ambiental.

Não é, apenas, no sentido negativo que se dá a intervenção por conta do princípio da defesa do meio ambiente. O § 1° do artigo 225 do te.\to constitucional arrola uma serie de missões conferidas ao Poder Público para assegurar a efetividade do direito de todos ao meio ambiente ecologi-camente equilibrado, como a preservação e restauração de processos eco-lógicos essenciais, o provimento do manejo ecológico das espécies e ecos-sistemas, a preservação da diversidade e integridade do patrimônio genético do País etc.

Ademais, a questão da tributação ambiental não se limita à intemali-zação de extemalidadcs, já que os temas ambienteis exigem, também, que se trate de problemas como: a) a existência de irreversibilidades, ou seja, toda situação gerada por uma atividade humana que não se pode anular, é ilimitada e não se pode voltar atrás (exemplo: o desaparecimento de uma espécie da flora ou da fauna); b) seu caráter global, mundial e dinâmico; c) dificuldades para a valoração dos custos e benefícios fiituros de uma medi-da ambiental (problema da distribuição intergeracões dos recursos).'"'

Tais problemas e metas constitucionais implicam atuação positiva do Estado, que pode dar-se mediante incentivos e desincentivos de toda or-dem, inclusive a tributária.

No caso da Alemanha, diversos foram os incentivos introduzidos pela legislação tributária por inspiração ambiental. Segundo relata Michael Rodi, desde 1994 o sistema alemão já não mais possui, tais beneficios.'"' Na Espanha, Vasco denuncia serem escassos e descoordenados os grava-mes com finalidade ambiental, além de terem caráter clássico (correção dc exteriialidades), não atuando de forma positiva."'

No Bi^il, podem ser citados diversos casos de normas tributárias in-dutoras inspiradas por motivos ambientais, tais como incentivos à conser-vação do solo é regiihe de águas ou a conservação da natureza por fíórestameiito ou refiorestaraento (Lei n° 5.106/66 è Decireto n° 79.046/76);

184 CCErik:Gawcl,ob.ciL(nota2S),p.28. 185 cr . boniingo CiÄajo Vasco. "La linposición Ecológica cn Espaiia. El caso dc Ia fis-

calidad dc Ias aguas^ Yrapiiötoj, 11,1993, Madri, La Lcy, pp. 265 a275 (267-268). 186 Cf. Michael Rodi. "Steuervergünstigung als lnstnuiient der Umwellpolitik", Steuer

unrf ff7rtjc/ifl/?. n" 3/1994, pp. 204 a 213 (206). 187 Cf. Domingo Carbajo Vasco, ob. CiL (nota 185), p. 271.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intcncnção Econômica . SI

às "operações com máquinas etc., que v/ícm àdefesa do meio ambiente" (Lei n° 2.055/93 - RJ), dentre outros.

1.23.7. Redução dc desigualdades regionais e setoriais

Ao incluir a redução das desigualdades regionais c setoriais entre os princípios da Ordem Econômica, revelou-se o constituinte ciente dc sua existência mas inconformado com tal realidade, propondo à Ordem Eco-nômica sua redução, como forma de alcançar seus fins de justiça social e dignidade humana. A redução das desigualdades sociais c regionais c, nos termos do artigo 3° do texto constitucional, com a erradicação da pobreza, objetivo fimdamental da Republica Federativa do Brasil. Nas palavras de Grau, postula a Constitoição o "rompimento do processo dc subdesenvol-vimento no qual estamos imersos e, em cujo bojo, pobreza, marginalização e desigualdades, sociais e regionais, atuam em regime de causação circular acumulativa - são causas e efeitos de si próprias".'"®

Tércio Sainpaio Ferraz refere-se a um "federalismo solidário", cuja "matéria é aflorada já no enunciado superiativo do art. 5°: 'todos são iguais perante a lei', gararitindo-se, entre outros, o 'direito á igualdade', com o que se generaliza uma aspiração bem mais ampla que alcança também as desigualdades de fato, na medida em que se desvaloriza a existência de condições empíricas discriminantes e se e.xigc equalização de possibilida-des. Entende-se destarte que mii dos fins fundamentais da Rcpijblicai''e</e-rativa (art 3°) seja promover o bem-estar dc todos, erradicar a pobreza c a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais (...) O fede-ralismo solidário exige, pois, como condição de efetividade, a cooperação enb:c os entes federados, tanto no sentido vertical quanto no horizontal".'"'

Em matéria tributária, assume importância o principio referido quando, por exemplo, e.\ccpcionando o principio da uniformidade da tri-butação, de que trata o artigo 151 da Constituição Federal, admite "a con-cessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do Pais". Destarte, conquanto a tributação uniforme seja requisito para a existência de um mercado único, c não obstante a importância deste mercado para o próprio constituinte, houve este por bem relativizá-lo, quando cm con-

188 cr. Eros Roberto Grau, ob. cil. (nota 34 da Introdução), p. 241. 189 Cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Júnior, ob. cit. (nota 177), pp. 277-278.

100 Luís Eliuanio Schoucri

fronto com seu desejo dc redução dc desigualdades regionais, tendo em vista sua finalidade de justiça social e dignidade humana. A.ssim é que normas tributárias indutoras que promovam regiões menos fiivorccidas, como as das extintas SUDENE e SUDAM (hoje ADENE e ADA, respec-tivamente), devem ser compreendidas como forma dc concretizar o prin-cipio ora referido.

Outro tema em que o principio tem importância capital, é o da chama-da "Guerra Fiscal", onde se poderia invocar tal principio para permitir aos Estados a concessão de incentivos fiscais, independentemente de autoriza-ção por meio de convênio. Tércio Sampaio Ferraz Júnior enfi:enta esta questão, demonstrando que o modelo federal solidário não convive com isenções, incentivos e beneficios fiscais referentes ao ICMS, em virtude da exigência constitucional constante no artigo 155, Xll, "g". Assim, para o autor, podem (c se e.KÍge que o façam) os Estados usar formas de fomento, inclusive por financiamentos; vedado, entretanto, o incentivo, instrumento de "guerra fiscal" que, ao ter por base o ICMS, reduz ou elimina-lhe o res-pectivo ônus."'"

1.23.8. Busca do pleno emprego

Consiste o referido principio em um dever imposto aos agentes da Ordem Econômica de expandirem as oportunidades de oferta de trabalho. Relaciona-se este principio, dai, com a valorização do trabalho humano, que, era conjunto com a livre-iniciativa, constitui fiindamento da Ordem Econômica.

Atiiá a noraiá tributária indutora no sentido proposto quando premia a atividade geradora de empregos, era relação à especulativa. É o que se ex-trai do permissivo constihjcional do § 9° do artigo 195, quando admite que as contribuições sociais tenham "alíquotas ou bases de cálculo diferencia-das, em iazãp (k atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra".

143.9. Tratamçiito favorecido paira as empi^as dc pequeno porte

\ Relacioíia-se o principio do tratamento favorecido para as empresas àe pequeno porte cqin o próprio principio da livre-coiicorrência, para cuja

190 CL Tércio Srmipaio Ferraz Júnior; ob. ciL (nolã 177), pp. 280-281.

N'omiiis Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica 101

concretização, o raereado, depende da existência de razoavelmente eleva-do número de participantes. Sendo a livre-iniciativa; juntamente com a va-lorização do trabalho, fundamento da Ordem Econômica, ambas encontram na multiplicação de empresas de pequeno porte terreno fértil. Trata, ainda, o principio, da própria idéia de igualdade vertical, que implica um tratamcnto.difercnciado para aqueles que se encontram cm situação di-versa. Por óbvio que o favorecimento encontra limite na própria diferencia-ção, não podendo ir alêm do necessário para o delicado equilíbrio entre os agentes do mercado, sob pena de não se atender o desiderato constítucional da livre-concorrência.!" O tratamento diferenciado às microcmpresas ç empresas de pequeno porte é determinado pelo artigo 179 do tc.\to consti: tucional. Encontra o principio paralelo no direito português, cujos artigos 81, "e" e 86, n° 1, da Constituição, estabelecem como incumbência priori-tária do Estado "garantir a equilibrada concorrência entre as empresas" é "incentivar a actividade empresarial das pequenas e médias empresas".

Nonnas tributárias indutoras concernentes a este principio podem ser encontiadas naLei n°9.841, de 5 de outabro de 1999, que institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa dc Pequeno Porte, às quais é conferido tra-tamento diferenciado, inclusive no campo tributário.

Vale retomar, neste ponto, o que acima se ponderava acerca da cumu-latividade, para reforçar sua incompatibilidade com os principios que re-gem a Ordem Econômica. Deveras, já se mostrou que a cumulatividade não se coaduna com o principio da livre-concorrência. Podcr-se-ia susten-tar, entretanto, sua constitacionalidade, mediante a argumentação de que o efeito concenündor da cumulatividade seria algo buscado pelo próprio constituinte, dentro de uma Ordem Econômica que buscasse fomentar o nascimento de grandes grupos empresariais, não devendo as empresas de menor porte merecer o cuidado do legislador. Não é esta, entretanto, a ijn-entação do constituinte brasileiro, que justamente elegeu como principio da Ordem Econômica o tratamento preferencial para as empresas de pe-queno porte. Ora, a cumulatividade contiaria qualquer idéia de favoreci-mento a tais empresas.

191 Cf. Celso Ribeiro Bastos, ob. ciL (nota 134), p. 150. 192 Cf. Manuel Afonso Vaz, ob. ciL (nota 136), p. 370.

102 Luís Eduardo Schoucri

1.2 J.IO. LIvre-excrcício de qualquer atividade econômica

Como último dos principios referidos no artigo 170, encontra-se o da liberdade do exercício de qualquer atividade econômica, independente-mente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. Consiste o principio inserido no parágrafo único do artigo 170 no reflexo, na Ordem Económica, da garantia constitucional inscrita no inciso XIII do artigo 5° do texto constitucional, que declara livre o exercício de qualquer trabalho, oficio ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer. Vê-se, num c noutro caso, que não se trata de direito absolu-to, já que será regulado por lei.

Sobre a liberdade do legislador ao regular o referido princípio, vale citar o exemplo alemão, onde também vige este principio, ali positivado como direito individual á escolha de uma profissão. Desenvolveu-se, na-quele país, uma teoria gradativa (Stiifentlworíé), segundo a qual o legisla-dor tem ampla liberdade para regular o exercício de uma profissão, mas sua liberdade é menor quando se trata de impor requisitos subjetivos para o in-gresso na atividade e ainda menor será a possibilidade de imposição de li-mites objetivos (numenis clausus)"^

O principio da liberdade de exercício de atividades econômicas não pode serdebcado de lado, quando se consideram as normas tributárias indu-toras, já que se a intervenção tributária for efémada no sentido de criar óbi-ces a uma atividade empresarial, então a norma tributária indutora que assim atuar deverá ter sua constitucionalidade questionada."" Como lem-bra Framhein, quando o Estado, por meio de um tributo, produz tal efeito que qualquer agente econômico razoável passa a ter uma atitude positiva ou negativa em sua decisão por exercer uma atividade econômica, então vê-sè que a escolha já não mais se deupor fatores do mercado, mas pelo tri-buto, que adotou natureza intervencionista^ Tal intervenção tem, pois, indi-

193 Cr.GcrdRinck,ob.ciL(notal31),p.46. 194 cr . Peler Selitier, ob. ciL (nola 48 da Inlroduçâo), pp. 244-294; Karl Hcinrich Friauf.

ob. ciL (nola 68 da lhttoduçâo), p. 41. Ricardo Lobo Torres afirma: "O tributo criado com ajinalidqilc cxirqfacal dc inibir cõtos consumas c reprimir determinadas ativi-dades pode limiiaro exercício da profissão. Mas n w pode impedi-la ou cxlerminá-la, se licitiL Nmla obsta, a h suina, que o tributo seja exceaim, desde que não seja pimi-th-o nem proibitivo do exercício do trabalho lldto". CL Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (riota 65), p. 207.

Nonnas Tributárias Indutoras e l n t c n - c n ^ Econômica 103

retamente, o mesmo efeito de uma lei que regula a profissão e como tal

deve ser examinada, do ponto de vista constitucional.'" Em matéria tributária, o principio cm exame é refletido no próprio

principio da igualdade, já que o artigo 150, II, ao vedar a instituição dc tra-tamento desigual entre contribuintes que se encontrem eiii situação equiva-lente, proíbe "qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou fiinção por eles exercida". Ao mesmo tempo çm que tal principio veda pri-vilégios, também assegura que nenhuma atividade profissional seja tolhida por meio do instrumento tributário.'"'

1.3. Síntese do C a p í t ü i õ ^ m e i r o ^

A. A intervenção econômica do Estado dá-se de modo direto (inter-venção no Domínio ticonõmico) oti indireto Cintervenção sobre o Dominio Econômico).

A. 1. Domínio Econômico é a parcela da atividade econômica em que atuam empresas do setor privado, sujeita a normas e regulação do sclor público, com fimções de fiscalização, incentivo e planejamento, admitin-do-se, excepcionalmente a amação direta do setor público, desde que ga-rantida a ausência de privilégios ao último.

A.2. Intervenção sobre o Domínio Econômico pode dar-se por dire-ção ou por indução. Esta pressupõe o mereado. já que sc vale de meios de convencimento cujo efeito apenas se dá num cenário cm que o destinatário da normapode decidir pela conveniência, ou não, do ato visado.

BTtotervenção por direção e por indução atuara diferentemente. Das lições dos financistas, extraera-se as seguintes ponderações

B. 1. Normas diretoras tendem a ter eleito mais rápido em relação àque-las meramente indutoras; têm, ainda, o efeito de caracterizar um ilicito.

B.2. Normas diretoras são mais adequadas quando se espera de toda a população um comportaraento; em casos em que o ordenamento tolera (ou espet^) que alguns ajam de modo diferente da maioria, então as normas tri-butárias indutoras deixarão "escolha" para o mercado, enquanto as normas de direção deverão prever os critérios para a eleição dos atingidos.

195 cr. Dicdrich Framhcin, ob. ciL (nota 63 da Introdução), p. 8. 196 V.p. 333, infra.

104 Luis Edunrdo Schoueri

B.3. Nonnas dc direção não estimulam seus destinatários a comporta-mento além do mínimo exigido para afastar a sanção legal nem permite um escalonamento, conforme os níveis de adequação atingidos.

B.4. Há casos cm que a adoção dc normas de direção é mandatária. Isso se dá quando não se sustenta o critério de mercado para a escolha; nou-tros casos, o mercado é que será exigência do sistema, o que implicará a ne^ cessidade de adoção de normas indutoras.

B.5. Sendo a nonna tnTíutária indutora um desincentivo, então deve ela confonnar-se à exigência dc que seja oferecida ao contribuinte a possi-bilidade de debcarde adotar o comportamento agravado. Ademais, importa assegurar que o desincentivo não atinja de modo mais gravoso os contribu-intes com menor poder aquisitivo, o que implicaria um efeho regressivo.

^ , C. Juridicamente também se encontram ponderações relevantes na '" comjjaração entre a indução e a direção.

C. 1. Embora à primeira vista possa parecer que apenas a ordem limita a liberdade do particular, enquanto a indução, pelo menos no que se refere aos casos de incentivo, resguarda sua opção, déve-se notar que interesses dé terceiros são afetados sem que tenham efetuado qualquer escolha. O pri-vilégio não necessariamente se justifica por um "sactíficio" do particular, já que é possível que ele goze de benefícios sem qué precise modificar seu comportamento ("efeho carona"). Daí a possibilidade de o mcentivo poder çonfigurw-privilégio odioso, merecendo, destarte, atenção constitucional.

G.2. Também a comparação entre desincentivos e proibições provoca ponderações. Recorihccendo-se que nada impede, õ n princípio, que a in-tervenção do PoderPúblico sobre o Domínio Econômico possa dar-se por dcsestimulos, deve-se ponderar que seu emprego deve ser condicionado a que o p^ciilar possa debcar de incorrer no comportamento agravado. Ou-tro ponto relevante é investigar se o desestimulo.por implicar pressão eco-tômiça, não acaba impondo apenas aos mais fiacos o ônus de sucumbir á vontade legislativa, debsimdo os economicamente mais poderosos em situ-ação ainda mais vantajosa em seu mercado, afetando-se, daí, a livre-con-çortência.

D._A injervénçâp sobre do Domliiio Económico por indução dá-se .através^2gHP"'°^ e dcsestimulos. As dÍvèr5agTõrmas dé estimulo DO-dém5_er compreendidas no còncçitoconiijmd.M subvenções, i.a., inedidas de i n c ^ v p , por parte do Pòdej^ubUpo, em í w de uma pessoa privada, gSi^^J^gli^^^àjp 4'reciQnainehtò e c õ ^ ^ de atingir outraslíiêtãr lioinleressepúblico! "" • ' ~ - 7 - ' — — ^

I Nomias Tributárias Indutoras cinlen-crção Econômica 105

conomicameiite. incentivnc! ficrnis enquadrairi-sc entre as 5 ^ 7 .. ^ Do ponto de vista juridico. podem ser apòntatlas nicumns "dif( renças formais ehtir amhn5.as ficuras. o ouc não impede oue se reconiieca sercnvcoOTcrsiveis entre si. merecendo, dai, um estudo conjunto. A inclu-são"3SsTíícentivos fiscais entre nsjgrmas de subvenção c aiiidn mais niàn-datória quando se considera que diversos órdcriameiitos iuridicòs - inciusi-

_Ve o brasileiro -iüipõem que os primeiros sejam computados cm conjunto com as ultimas em aemonstrativos acerca das stibvençBes piíblicas. O texto consutucional biy;ileiro trata diversas vezes lim conjunto de ambos os ins-titutos. No direito comparado, nota-sequesubvençSes direla.s e normas tri-butMãs indutoras incgntivadoras são medidas que, de reuni. iimiri:cem conjuntamerite.

E.l. Dentre os financistas, encontram-se dcFensores do incremento do emprego dos benefíciosliscais. em relação às subvenções diretas, basear dos: i) ern que os incentivos fiscais impulsionam o setor privado a partici; par de programas sociais; ii) na simplicidade da concessão de iriceiiti fiscais; iii) na maior facilidade de os incentivos fiscais atraírem a itiiciati' privada, em relação a iniciativas baseadas em subvenções; e iv) cm que por meio dos incentivos fiscais, o Estado suporta apenas uma parte dos custos totais da atividade do particular praticada no interesse público..

E.2. Por outro lado, apresentam os financistas as seguintes inconvc-jngncias dos incentivos fiscais, em relação às .subvenções: i) o "efeito ca-rona", dado que contribuintes acabam tendo ganhos extraordinários, por algo que eles já fariam airida que não gozassem dos incentivos: íijopara-^ x o de que os incentivos fiscais acabam beneficiando ainda mais contri-buintes de classes de renda mais elevada, em relação àqueles com baixa rendeu preiuizo; iii) a possibilidade de os bcnçficios gerarem dcsequilir brio na alocação de rpcnrsns^ada a impossibilidade de se conhecer pre-viamente o montante exato da renúncia fiscal: iv) a necessidade de se elevarem as alíquotas dos tributos objetode incentivqjiscal, dada a redu-j ã o ^ b a s e de contri^ntes: v) a tendC^icíados incentivos tiscais a serem definitivos, não propiciando avaliações periódicas; e vi) as çonscquenr cias no .sistema fedOTl,.Íá que os incemijaia fi''"''^ pndem implicar "co^ tesia com chapéu alheio .

F. O paradoxo levantado em "ii", acima, produz relevantes conse-qüências juridicas, já que exige se justifique a razão porque o menos favo-recido poderia receber menor quinhão dos recursos públicos, oferecidos por meio dos incentivos fiscais.

106 Luís Eduardo Schoucri

G. A intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico pode dar-se em sentido negativo (supressão das deficiências do mercado) ou positivo (implementação da Ordem Econômica prescrita pela Constituição).

H. A concção das imperfeições do mercado motiva a intervenção so-bre o Domínio Econômico em casos de: i) falha de origem física ou cultu-ral: mobilidade de fatores; ii") falha de origem legal: acesso à informaçãj^ iii) falha de estrutura: concentração econômica; iv) felha de sinal: exteraaT. lidades; e v) também falha de sinal, decorrente de uma falha de incentivo;, suprimento dos bens coletivos. Em tais casos, surgem as normas tributárias indutoras como instrumento de que se vale o Poder Público para as corre-ções necessárias. —

I. Em sua atuação positiva, o Estado brasileiro reveste-se de sua con-dição de Estado Deihocrático Social de Direito, implementando princípios delineados em sua Constituição Econômica. O vetor da atuação estatal po-sitiva do Estado se localiza no dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existência digna, num ambiente de justiça social. A existência digna deve ser encontrada a partir da conjuga-ção de dois elementos: valorização do trabalho humano e livre-iniciativa. Os principios arrolados no artigo 170 informam o entendimento de todos os tópicos pertinentes à Constituição Econômica, sendo, daí, extensivos às normas trijaitáijas ihdutoras^ssim:

1.1 {Soberania Econônúc^o exiaULbusca constante da jafaicão da dependênqa^o éstiahgeiro, Slete-se, por exemplò. eiii normas tributá^ induthriis que incentivam as atividades dé pesqiiisa e desenvolvimento no Pais. " _

}2.(prqpri^adePrívad^que sei^é de pmmetro para limitar a inva-são dã norina tributária indutora sobre a propriedade particular, seja no que se refere à tributação, propriaihente dita (alavanca)^ seja no que tange ao efejto indutor que a medida pode ter sobre o uso da propriedade.

L3.(f^çiõ Social da Propnedãd^ac surge para motivar normas tfibutffias indutoras, por exemplo, que estíniulem o adequado emprego da ijitpnédiíde.

L'l(2^£:g^ra^&^)diretaménte l i ^ o à correção dos mecanis-mos do inércadOi reflétihdãSe, por exemplo, nas normas tributárias ihdu-t o ^ , na imtigaçãojajnngipio da legalidade e no afastamento do princípio da^rilSíón^e corii relação á dguM tributos. A livre-concor-rfncía também se revela ünportante paira a adequada coinpreensão da imu-nidade tributária, bem corno ha análise dos ihcéhtivos dados por Estados e

Nonnas Tributárias Indulorns c Intwcnção Econômica 107

Mimicipios, diante da possibilidade da guería fiscal, ou para a análise da cumulatividadc-tàbutária.

\.5(DeJesa do Consumidoi^iia assume importância quando, no em-prego do pnncipio da essencialidade, são modificadas alíquotas de alguns tributos.^-- ^

\.6(pefesa do Meio Ambiente^aie do Direito Tributário Ambiental, COnCCilli au •cfflpfêgõcIêHõnnas tributários, principalmente como for-

ma de corrigir o alocação de iòtores econômicos, exigindo que se compu-tem no atividade4iQluidora os custos dos extemalidades geradas.

l.lj(Redução d^esigualdadés Regionais e Setoríais^ue, c m

mas tributanas ijíBiitorasTseretleUi por e.xemplam incenÜ V n desenvolvimento regionol.

l.i(^cadoPléiiòEmpregl)), relevante, por exemplo, para incentivor otividodes gèradoras de emprego em relação o outras especulativas.

\.9(^atammto Fãvõféctaopara as Empresas de Pequeno Porfg^ue

surge, porêxémplo, ho Estatuto da Microempresa e tmpresa oe Pequeno Porte. ^ ! —_

1.1 Q{Livre-Exercicio de Qualquer Atividade Econômica^uja rele-

vância paralsn5miãi"EbütSittrinain^ plicar discriminação a qualquer trabalho, oficio ou profissão.

Capítulo n

INDUÇÃO ECONÔMICA E TRIBUTAÇÃO

2.1. Breve Escorço Histórico do Emprego das Normas Tributárias como Instrumento dc Indução Econômica

Ainda que sem a pretensão de um retrato completo das normas tribu-tárias indutoras, cujos exemplos se multiplicam no Direito Comparado e no Direito Brasileiro, passa-se a apresentar um breve escorço do sua ocorrên-cia. Objetiva-se, com isso, mostrar que não so trata de fenômeno recente.

2.1.1. No Direito europeu

Numa perspectiva histórica, o emprego dc normas tributárias como instrumento de indução não é novo. Mohr relata episódio ocorrido no im-pério romano, em 184 a.C., quando foi nomeado censor Marcus Porcius Cato. Naquela época, a influência helênica em Roma era muito forte, sendo comum a decoração de residências com obras de arte gregas, o que influía também no luxo das mulheres e no próprio requinte da culinária. Cato in-troduziu, então, um imposto sobre o luxo, o que colaborou para pelo menos procrastinar o processo de helenização.'

Também do império romano, deve-se citar a lex Papia Poppaea, a qual, entre outras medidas, também previa uma tributação visando a in- .;[: fluir no comportamento dos contribuintes, já que instituía um imposto ji!

. . . . . . .

! adicional para solteiros, ao mesmo tempo em que isentava as familias com três ou mais filhos." Esta lei deve ser especialmente citada, tendo cm

Cí. Arthur Mohr, Pie lenhmgssleucr: ein livtlmmcnt::iirIndicicnwsso:iahricnti- lijj

erien Verhaltens im IVohlfartstaat? Zürich, Schullhcss Polygraphischer Vertag, ;.;[ 1976, pp. 64 a 66. jf Cf.AmiurMohr,ob.cit.(nota l) ,p.67. i.; ;

'•li

110 Luis Eduardo Sciioucri

vista que até liá pouco inspirou legisladores de diversos paises. Assim é que na Espanha, na época de Felipe IV (cerca de 1629), buscou-se fomen-tar a contração de matrimônios, mediante a isenção de impostos dos casa-dos e um gravame dos celibatários maiores de vinte e cinco anos.' Do mesmo modo, mencione-se a Itália, onde os solteiros, em pleno século XX, sujeitavam-se a um imposto, cobrado sob a forma de capitação (indepen-dente da capacidade contributiva), sendo motivado com o intuito de conde-nar o celibato.'' Idêntica inspiração moveu a institaição, no Brasil, de adicional do imposto de renda, por meio do Decreto-Lei 3.200, de 1941, do qual se tratará adiante.' Parece assistir razão a quem aponta nas causas de-mográficas uma das mais antigas causas do emprego de normas tributárias com finalidade e.xtrafiscal. ^

No que se refere ao desenvolvimento do emprego das normas tributá-rias indutoras na Europa, nota-se que conquanto na Idade Média não fosse comum sua utilização, tendo em vista a própria causalidade do tributo e sua relação direta com gastos do Soberano, pode-se encontrar, na época do Rei Henrique U, da Inglaterra (1154 a 1189), a sugestão de seu tesoureiro de in-troduzir-se um iihposto cora finalidades ambientais, que se cobraria sobre florestas e podas.'

Na Idade Moderna, surgia, na Europa Central, o cameralismo, que pode ser considerado o equivalente do mercantilismo, adaptado às peculi-aridades dos pequenos Estados que formavam aquela paiíe do Velho Continente. A base do cameralismo era uma teoria econômica que enten-dia que todos os fenômenos econômicos poderiam ser conduzidos por normas estatais. Para os çameralistas, a economia apresentava-se como um sistema de vasos çorhunicátiles, em que cada agente dependia dos de-mais, cabendo ap Estado regular este sistemai incentívando os ramos pro-dutivo^ subdesenvolvidos, já que eles limitavam os demais ramos, por sua baixa produção ou babco consumo, e desincentivando os ramos extre-

3 e t Enrique dc lapia Òzcariz, Las Cortes de CastÚla, Madrid, Revista de Derecho Privado, 1964, p. 219.

4 Cf. RoinualdoSiinone,J.ïmpoito juiCc/iW,PadovaieEDAM 1930 no 32 44 5 C L i t c m 2 ; I J . ' '

6 Cf. Alberto Deodato, "As Funções ExUafiscais do Imposto", Belo Horizonte, Imprensa Oficial, 1949 (tese aprcsentada.à Faculdade de Direito da Universidade

de Mintis Gerais para o concurso deprofiasorcatediítico deCiêncin das Finanças), p. 137. ,

7 Cr.pieünárGoschi0bíCÍL(n0Ui 14dòCap.J) ,p ,201.

Nonnas Tributárias Indutòras e Inlcucnção Econômica 111'

inamente desenvolvidos; para que eles não prejudicassem os demais/ Ao mesmo tempo, tendo em vista que os indivíduos eram colocados no ccntoj dos acontecimentos sociais, as normas que (ratavam de fenômenos econô-micos deveriam ter um caráter dispositivo,'o que formava um terreno fértil para normas indutoras, inclusive as tributárias. Dai a afinüação dcKnies, para quem o emprego extrafiscal das normas tributárias era, para os carrie-ralistas, algo inerente àquelas normas, não ficando abai.vo do seu emprego arrecadatório, mas ao lado, como sua finalidade primária.'" Justi (1705-1771), maior pensador da época, declarava que os tributos seriam um meio muito feliz para construir e estruturar o Estado, conforme os obje-tivos de um governo sábio." Era 1797, Von Sonncnfels, citado por Ruppe, :jj via no imposto o instrumento adequado para "conduzir a atividade dos s t ditos nos trilhos desejados pelo Estado e tirar dos indesejados".'*

Ura exemplo de norma indutora foi o imposto, introduzido em Pots-dam, em 1844, sobre a posse de rouxinóis, cuja finalidade era proteger aqueles pássaros nos jardins reais. Como relata Birk, o imposto teve efeito tão alto que em 1897, já não havia mais quem registrasse a posse de ura rouxinol.'^

Também na Inglaterra, naquele periodo, a tributação era utilizada com finalidades indutoras. A timlo de exemplo, vale citar o caso da tributa-ção sobre o Gin. Em 1729, o hábito de bebidas alcoólicas havia crescido so-bremaneira, especialmente eiitre as classes mais baixas, imputando-se ao baixo preço do Gin e à sua venda irt'cstrita tal fato. Assim, impôs-se, primei-ramente, um alto imposto sobre todas as espécies de Gin, sujeitando-se os destiladores à fiscalização, cobrando-se licença anual de qualquer varejista de Gin, além da proibição dc se consumirem bebidas alcoólicas pelas ruas. Coin exceção da última medida, todas as demais eram voltadas apenas con-tra as bebidas baratas, o Gin ou seus derivados; as outras bebidas não eram

8 Gf. Arthur Mohr, ob. CiL (nota l),pp. 70-7.1. i | 9 Johannes Jenetzky. Sysicm und Entwicklung da: maiciielhn Síciierredits in dcrwis- : |!

senscliqßicJicn Literatur des Kaineratisnuis von ItSSn - IS-IO, Balm: Dmckcr & J/ij . Humblot, 1976, p. 9. . ij ii

10 Cf. Wolfgang Knies. Steuerzweck und Stcucrbcgrijpcine dogmengescliiclitliclie und : jl kompetcnzrecUtlicUc Studie, Mflnchen, Beek, 1976, p. 7.

I I vlpurf Peter Selmer, ob. CiL (nota 48 da Introdução), p. 31. 12 No original: die Tätigkeit der Untcrthanen in die vom Staat ginviiiuscliten Bqimen hi-

nein- imd aus den niclitgewtntschten lieraiiszideiten. Cf. Hans Georg Ruppe, ob. cit. (nota 67 da Introdução), p. 9.

13 CC Dieter Birk, ob. ciL (nota 86 da Introdução), p. 15.

. • 1-:

112 Luis Eduardo Sciioucri

atingidas porque se acreditava que seu alto preço fosse o suficiente para proteger a população contra o abuso. O efeito da medida não foi o desejado, já que apenas levou à supressão do consumo do Gin, substituído por outra bebida barata, que era denominada Parlament Brandy. Esta bebida era ain-da mais danosa à saúde e ainda derivava de bebidas estrangeiras de má qua-lidade, o que gerou reclamação dos fazendeiros, que ponderavam que a lei dc 1729 não havia reduzido o alcoolismo, servindo apenas para desencora-jar a fabricação de bebidas derivadas do milho. O resultado foi a revogação da lei, cm 1733. Em 1736, era editada uma nova lei, visando á tributação de uma vasta gama de bebidas, sujeitando seus comerciantes a uma taxa anual altíssima. A lei não produziu os efeitos desejados, já que a bebida continu-ou sendo vendida, com nomes diversos dos arrolados pela lei, além de far-mácias que vendiam bebidas sob o rótulo de remédios. Tantos eram os transgressores da lei, que o governo já não os podia atingir. Em 1743, insti-mía-sc nova tributação sobre bebidas alcoólicas, desta vez com valores mais moderados e já não mais se buscando a redução do consumo, mas a arrecadação (para financiar a guerra que se travava com a Espanha).'''

No liberalismo, a Europa (e o resto do mtmdo) estava sob a influência da crença na "mão invisível", o que implicaria a desnecessidade de inter-vençtio estatal na economia, surgindo a doutrina dc que a tributação deveria ter natureza puramente arrecadatória, com efeito neutro: sendo o Estado improdutivo, também a tributação seria mínima, visando a deixar a maior quantidade dc recursos nas mãos do setorprodutivo da economia." Segun-do tais teorias, em regime de plena liberdade de concorrência, Ie monde va de lui-même, i.e., qualquer intervenção estatal cria distúrbios numa distri-buição de renda inicialmente justa e correta; daí por que se busca a neutrali-dade. Neste sentido, o Estado deveria, seja em seus gastos, seja em sua qrrecadação, evitor qualquer medida que tivesse a finalidade ou a provável conseqüência de desviar o ihccanismo de distribuição do luercado de sua trilha "natural", o que implica afastarem-se tributos aduaneiros protecio-nistas, subvenções, auxílios sociais etc."* Não obstante a prevalência do

14 CC. StephmDmeil A Hblary of Taxation and Taxes in Englandfnim lhe Tim»/o//i<rprEieii/Do>'. volume 4, Taxes oh Articles of Consumption, I.L. Frank Cass & Co., 1965, pp. 167 a 171.

15 , Cr.AilhurMohr,ob.eiL(noUil),p.75. 16. Cf. Fritz NeumaA "Giundratzc und Arten der Haushaltfiihning und Finanzbedarfs-

dcçkung". Handbuch der FinaKMisscnschafl. Wilhelm GerlolT e Fritz Neumark (orgs.), Tabingen, J. C. B. Mohr (Paul Sicbcck), 1952, pp. 606 a 669 (612).

Normas Tributárias Indutoras c Intcn cnção Econômica 113 1 • • . • ••. i

pensamento li"benil, Vogel relata que já antes da primeira Guetrai a Corte. Superior Administrativa da Prússia teve de tratar de normas tributárias in-dutoras, ao versar sobre um imposto considerado sufocante."

As constantes crises econômicas motivaram o questionamento da postura liberal, surgindo os defensores de uma intervenção estatal. No que se refere à matéria tributária, importa citar Adolf Wagner, que pregava a substituição da politica tributária meramente arrecadatõria por uma politi-ca tributária social-politica." Para Wagner, os tributos deveriam ter, a par da finalidade arrecadatõria, a de intervir na aplicação das rendas e patrimô-nios individuais, rcgulando-os e modificando-os."

Como explica Deodato, Wagner "deu cunho científico à teoria social do tributo", entendendo inexato o ponto de vista puramente (inanccirp, li-beral ou individualista, segundo o qual uniformidade seria proporcionali-dade exata do imposto de renda (cada um deve,, em princípio, tirar dç .sua renda uma quantidade dc imposto igual, tributando-se iguajmentç rendas provenientes do trabalho e do capital), enquanto gcni:ralídade seria toniada "ao pé da letra: todo indivíduo ligado ao EsUido, quer sua renda seja grande ou ííaca, quer conste de rendas ou de produtos do trabalho, é, cm princípio, contribuinte do imposto. Nenhuma isenção lhe é concedida para o mínimo necessário à existência". Para Wagner, haveria um segundo "ponto de vista diretor da tributação ao lado dos aspectos financeiros: é o ponto dc vista da política social, segiindo o qual o imposto não é somente um meio de cobrir as necessidades financeiras, mas um meio de cobertura que intervém, tam-bém, para corrigir a repartição das rendas e da fortuna, que se opera sob o império da livre-concotrência"."°

Cumpre mencionar, neste pònto, a observação de Kòmfeld, segundo o qual embora se faça muita referência aos trabalhos de Wagtier, quanto á finalidade social-politica dos impostos, esta e-xpressão acabou por se des-colar de seu contexto, já que para Wagner, aquela politica implicaria.uma distribuição da renda diversa da que decorreria dc um sistema dt; livre-con-coirência, alcançada por meio do sistema tributário, o qual intervém regu- ; j Inndo a distribuição da renda. Komfeld discorda do conceito assim 1 apresentado por Wagner, já que ali cabe não sò a redistribuição no sentido íj

17 c r . Klaus Vogel, ob. ciL (nota 80 dalntrodução).p. 228. 18 CC ArÜiurMolu-.ob. ciL (nota 1), pp. 76-77. 19 CC Peter Selmer, ob. ci t (nota 48 da Introdução), p. 34; Hans Georg Ruppe, ob. ciL

(nota 67 da Inü-odução), p. 11. 20 Alberto Deodato, ob. ci t (nota 6), pp, 20 a 29.

114 Luis Eduardo Sciioucri

de realização dc uma política social tributária, com diminuição sistemática de altos rendimentos c paüimônios c simultâneo incremento dos pequenos patrimônios, mas também ali se encaixam quaisquer formas de interven-ção, mesmo as que beneficiem as classes mais altas."

No periodo entre guerras, crescia, na Alemanha, o nacional socialis-mo, durante o qual a tributação era largamente utilizada com finalidades extrafiscais. Assim, tendo em vista a necessidade de incremento popula-cional daquele periodo, cobravam-se tributos das famílias que ocupassem moradias maiores, sem o correspondente número de habitantes."" Ainda observando-se que uma das razões de as famílias terem menos filhos era o desejo de manter o patrimônio familiar intocado, utilizava-se o imposto so-bre heranças, que seria de 60% para quem não tivesse filhos, 40% para quem tivesse um filho, 20% para quem tivesse dois filhos e isento para as familias com ou mais de três filhos.^ Também o incremento industrial se buscava por meio de normas tributárias mdutoras, citando-se o mcentivo à aquisição e troca de automóveis, instituído em 1933."''

Finalmente, no periodo após a Segunda Guerra, o emprego de normas tributárias indutores, conquanto questionado por vários autores quanto a sua eficiência econômica, foi largamente utilizado com a finalidade de re-construção da Europa c desenvolvimento econômico daqueles países, for-çando a revisão de pensamento de alguns autores como Gerioff, que, como relata Selmer, em 1926, refletindo o pensamento da época, negava até mes-mo a natureza tributária aos impostos cuja finalidade principal não fosse a ari ecadatória, sendo obrigado, cm 1948, sob a pressão da realidade tributá-ria iiitçrvencionisla, a identificarum conceito dual de impostos, havendo, a par dos impostos rurecadatórios, os ordinatórios. O mèsmo autor cita Neu-rnark, que ém 1952já declarava que a inodettia ciência das finanças já não mais se oçujiava da questão se os impostos podcriain ou deveriam buscar finalidades extrafiscms.^ Na veröde, como relata Deodato, já em 1948, NeuniMk apresentava, no Congresso de Roma, tese denominada "o Iiiipos-tp como Ihstriunento de Política Econômica, Social e Demográfica", con-

21 Gf. G c n ^ Komfeli Der Sòdalpolitlsclic Nebãaveck in der Besteuerung: kritisch erâlert im einigen hauplbeispiclén und an der bodenreformerischen Grundsteuernach

rfem g c m ç t o ircr(, Bom, Leipzig: BuchdnickcreÚ GÇ Aithiy Mohr, ob. CiL (nom l)i p. 88.

23 ef.ArtÍiurMòlu-,ob.ciL(notal),p.89. 24 Cf. AnhurMohr,ob.ciL(houi l) ,p.9p. 25 Cf. Peter Sclnier, ob. dt . (noto 48 da Introdução), pp. 37-38.

Normas Tributárias Indutoras e Intcn-cnção Econômica 115.

cluindo que o imposto não é apenas a mais importante fonte de recursos do Estado, mas também um instrumento da politica econômica, social e de-mográfica, tendo perdido importância as 'velhas discussões sobre a ques-tão de saber se o Estado deve ou não empregar a fiscalidade no interesse e fins extrafiscais', surgindo como único problema para o Estado interven-cionista o 'de saber se tais medidas são apropriadas à realização dos fins a que elas se propõem'.^ O debate, naquela época, acerca da possibilidade de os tributos e, em especial os impostos, terem finalidades extrafiscais será retomado adiante, nos itens 2 J J!. I, e seguintes deste estudo.

Na Itália, o uso dc normas tributárias indutoras foi intenso no pós-guerra, seja para desenvolvimento econômico dc regiões como o Mezzogioriw e zone depressa centro-settentrionali, seja com finalidades conjunturais. No último caso, as normas nibutárias eram ora de agrava-mento, ora defacilitação: em épocas de depressão (deflação), caracteriza-das pela diminuição de investimentos e poupança subutilizada, os tributos eram utilizados como forma de encorajamento dos investimentos privados; na situação inflacionária, ao contrário, quando a demanda de investimentos superava a poupança e a demanda de mão de obra era maior que a oferta, a politica fiscal era utilizada no sentido restritivo, aumento a pressão tributária. Assim é que nos anos de 1962 a 1965, o governo jtalia-no se valeu de normas tributárias indutoras, primeiramente como forma de freio (recorrendo a novos impostos, como bens de luxos, aquisição de automóveis novos e embarcações de luxo; aumentando alíquotas e crian-do adicionais etc.), depois como de incentivo (reduzindo alíquotas do im-posto cedular; do imposto sobre riqueza mobiliária; sobre rendimentos de imóveis; sobre registro de transferências imobiliárias destinadas à agri-cultura etc.). Em 1968, adotavam-se novas normas tributárias indutoras de caráter anticonjuntural, como facilitações na determinação da base de cálculo das sociedades que aumentassem seus investimentos ou a isenção fiscal parcial das sociedades que aumentassem seu capital social. Em 1970, novamente as normas tributárias indutoras tinham efeito de agrava-mento, embora desta vez se tenham combinado tais medidas com outras, que reduziam a tribuUição das empresas dispostas a colaborar com uma politica de produção em particular."

26 Cf. Alberto Deodato, ob. cit. (nom 6), pp. 17-18. 27 Cf. Francesco Moschctti, ob. cit. (nota 8 da Introdução), pp. 246-247.

132 Luis Eduardo Sciioucri

Hoje, normas tributárias indutoras são aplicadas nos casos mais varie-

gados, citando-se, a timlo de exemplo, as normas ambientais, de que se tra-

tou acima.

2.1.2. No Direito norte-americano

A história das normas tributárias indutoras confunde-se, num certo sentido, com a própria liistória dos Estados Unidos. Conforme relatam Gue-des e Pinlieiro, "a primeira legislação de comércio aprovada pelo primeiro Congresso norte-americano foi o TariffAct, de 1789. Alexander Hamilton, então Secretário do Tesouro, defendia a aplicação de tarifas alfandegárias ás importações por dois motivos: a) como estimulo á indústria, que naquele momento sc estabelecia; b) em resposta aos subsídios concedidos pelos go-vemos estrangeiros ás suas exportações, retirando a competitividade da en-tão nascente indústria norte-americana".'"

No que SC refere a outras normas tributárias indutoras, nota-se que na-quele pais, dado o desenvolvimento de um sistema federal já nos primórdi-os dc sua independência; o emprego de tais normas não pode ser dissociado da própria questão da repartição de competências. No sistema constitucio-nal norte-amcricano, prevalece a regra no sentido de que ficam reservados aos Estados os poderes não expressamente conferidos á União. Trata-se do sistemti do federalismo dualista, que se baseia no princípio de que o gover-no nacional é um dc poderes enumerados, apenas, c governos federal e es-tudúois são, no âmbito de suas respectivas esfeiíis, "soberanos" e "iguais". Dentro de tal sistema, entenderam os constituintes norte-americanos que a intervenção sobre o Dominio Econômico, por meio do exercicio do "poder de polícia", deveria pennaneccr, de regra, com os Estados.^ Entretanto, a União, de fato, pormeiOdo correio federal, da legislação comercial e, espe-

28 Cf. Jossfina Maria;M.M. Guedes c Silvia M. Pinheiro. .-In/i-Oumping. subsidias c . medidas compensatórias, 2" ediçpo, São Paulo, Aduaneiras, 1996.

29 Tlieframers of the constitution afilie United Slates proceeded upon the principle that the restrictive control and can of social and economic interests should be lejlwilh the member states except where diversity of regulation would be an impediment to national devehpincnt (os elaboradores da Constituição dos Estados Unidos) agiram a partir do pnncipio de que o conlrále restritivo e o cuidado dc interesses econômicos c sociais deveriam ser deixados com os cstados-membras, exceto quando a regulação diversificaiia fosse üüi empecilho ao desenvolvimento nacional). Cf. Emst Frcund. The Police Power, Public Policy and ConstitutionaI Rights, Chicago, Callaghan & Company, 1904, p. 62. ,

Nonnas Tributárias Induloms c I n t e r v e n ç ã o Econômica 117

cialmente, por meio das normas tributárias, acabou disenvolvendo um po-der regulatório não contemplado iniciolmcntc."'

Especificamente no que se refere ao emprego, pela União, de nonnas tributárias, com a finalidade regulatória, desenvolveram-se três correntes de pensamentos nos Estados Unidos, assim colacionadas por Lee: aqueles que, seguindo a idéia do federalismo dualista, acima referida, entendem que o poder de tributar somente pode ser usado pára auferir renda, o.quc implica que o uso dc tributos para outras finalidades somente é possível sç essas outras finalidades também estiverem na compctência da União, como a competência para tratar de comércio; aqueles que entendem que os tribu-tos podem ser usados para outros fins, mas isso não de maneira tão ampla, de modo que a União não pode, por eles, tomlmentc regular matérias fora dos poderes a ela delegados; c finalmente aqueles que entendem que o po-der de tributar é um instrumento para o bem-estar geral, dc modo que o po-der de tributor pode ser usado em qualquer caso.'' Representando a liltima corrente, ficou famosa a declaração do juiz John Marshall, que declarou, no caso McCulloch v. Maiyland, que "o poder de tributar inclui o poder de destruir", o que significaria, para o julgador, que "se o fim for legitimo e compreendido no escopo da Constituição, quaisquer meios adequados e plenamente adaptados ao fim, que não sejam proibidos, mas consistentes com a letra e espírito da Constituição, são constitucionais"." Também Co-oley admitia o emprego do tributo para fins de poder de policia, não cabcn- |

do, na opinião do autor, valer-se do motivo que influenciou a escolha dos I objetos a serem tributados para o fim de invalidar um tributo. No raciocínio íi do autor, todo tributo implica uma discriminação e somente a autoridade | que o impõe pode determinar dc que modo e em que direção, não se podcn- í do questionar os motivos do legislador.'' }j

30 cr. R. A. Lec. /I Hislar}' ofRcgiilalniy TcuaUian, Kentucky, TIic Univcraity Press of Kentucky, s. d. (ccrca dc 197^, pp. X e 10.

31 cr . R. A. Lec, ob. ciL (nota 30J, p. 5. 32 No original: The power Io lax htvolves the power Io destroy. (...) let the end he lesiti-

male. let it be within the scope of the Canstiliitian, and all means which are appropri-ate, which are plainly adapted to the eml, which are not prohibited, but consist within the letter and spirit of the Constitution, are comlitutlonal. CL McCullocli v. Mary-land, 4 Wheaton 316(1819) apud R. A. Lee, ob. ciL (nota 30), pp. 6,9.

33 cr. Thomas M. Coolcy. A Treatise on the Law of Taxation, voL 11,3° edição, Chica-go, Callagban and Company, 1903, p. 191. .

Lufs Eduardo Schoucri

Tiveram as corremes acima referidas movimento penduiar, ora ten-dendo para a possibilidade dc a União se valer das normas tíbutárias para fms indmores, conquanto denüx) do escopo do poder de policia, onde lá se desenvolvia a matéria, ora vcdando-se tal extensão dos podercs federais. O tema foi estudado por R. A. Lee, por meio dc diversos casos cujo resumo pode bem ilusdar a questão.

O primeiro caso que merece a atenção foi o da tributação de oleomar-garina, produto desenvolvido na época de Napoleão III, em um concurso para a criação de alimentos palatáveis para o emprego em tempos de escas-sez causada pela guerra. Na época, o produto tinha origem em óleo animal c possuía uma cor branca. Bastou a adição dc um pouco de corante para tor-nar o produto bastante semelhante á manteiga, por um custo muito menor. A concorrência logo gerou uma pressão, com a criação da National Associ-ationfor Prevention ofAdulteration ofButter, organizada em 1882 e subs-tituída pela National Dairy Union, em 1894. Após vários projetos de lei visando a prevenir a venda de imitações de manteiga ou tributá-las dura-mente, cm 2 de agosto de 1886 o Presidente Grover Cleveland assinou a lei que criava um imposto sobre oleomargarina. Conforme a lei, os produtores deveriam obter uma licença anual, apresentando informações sobre suas atividades e afixando um selo em cada produto, ao custo de dois centavos por onça do produto, exceto o exportado; o produto importado ficava sujei-to à tributação de quinze centavos por onça: em três anos, o número de in-dústrias de oleomargarina caiu de 32 para 21. A lei foi validada pela Suprema Corte. "*

A este precedente, seguiram-se os casos da gordura vegetal e da fari-iiha de trigo aduherada. Na Segunda metade do século XIX, desenvol-veu-se um processo pelo qual se adicionava á gordura de porco óleo de semente de algodão, reduzindo seu custo. Enti-etanto, muitos fabricantes não mencionavam que o produto não era puro, manchando a reputação, no exterior, da baiiha de origem norte-americana. Dai porque os fabricantes de banha pura, com base no sucesso do imposto sobre oleomargarina, lutaram por uma lei que tributasse o produto composto. A idéia era a de que, subme-tendo-se o produto ao imposto, podér-se-ia exigir que ele fosse etiquetado como produto composto, servindo de alerta aos consumidores, além de proteger os fabricantes dc banha pura çonüTi a competição desleal por parte da imitação. O referido projeto de lei (Conger Bill) foi rejeitado pelo Con-

34 cr. R. A. Lcç, ob. cit. (nota 30), pp. 12 a 27.

Nonnas Tributárias Induloms c Intervenção Econômica 119

gresso. Com idêntica inspiração Iiouvc a idéia dc sc idcntificãr, pormcio da tributação, a farinha dc trigo adulterado, cujo projeto de lei, ao Rxarum pe-queno imposto sobre o produto,revelava que a intenção era identificara fa-rinha misturada. Estn lei entrou em vigor cm 1898, permanecendo cm vigor até 1942, quando já não mais era útil, dado o desaparecimento da prática de misturar farinha."

Em junho de 1896, foi editada lei visando á tributação de queijo adul-terado, ficando seus fabricantes e comerciantes obrigados a pagar uma li-cença anual, além de identificar seus produtos com uma ctiqucUi cm letras pretas de duas polegadas, sujeitando-se o produto à tributação dc um centa-vo por onça. A constitucionalidade da lei foi c.xaminada c confirmada em 1904 pela Corte Suprema, no caso Coniell v. Coyne (quando a discussão era se o imposto poderia ser e.\igido sobre produtos exportados). Já em 1904, outro caso envolvendo oleomargarina chegava à corte, desta vez por um imposto, introduzido em 1902, que tributava oleomargarina por alíquo-tas diferentes conforme sua coloração (caso McCray v. United States). A Corte confirmou a constitucionalidade da medida."'

O movimento pendular a que se fez referência acima pode ser notado quando se considera a questão da tributação sobre mercados de futuros. Embora vários economistas sustentem sua importância para os produtores, essa não era a crença, em 1890, entre os agricultores, que buscavam uma explicação para os preços baixos praticados. Daí a idéia de tributar os iher-cados de fiitaros e de opções. Após várias tentativas fiiistradas de introdu-ção de um imposto sobre o mercado, foi editado, em 24 de agosto de 1921, o Future TradingAct, com uma tributação de 20%. Em 1922, a Corte Su-prema examinou a lei, no caso Hill v. Ífo/Zace, julgando-a um abuso in-constimcional do poder de tributar, porque a lei claramente procurava regular as trocas, o que era uma prerrogativa esUidual. No mesmo ano dc 1922, foi editada nova lei para regular o mercado, desta vez invocando o poder da Uiiião de controlar o comércio interestadual, em vez do uso do meio tributário."

O instrumento tributário voltou a ser usado no caso de fósforos bran-cos. Sua iàbricação causava doenças nas mandíbulas dos üubalhadores, cau-sando preocupação do legislador, que queria restringir sua produção. O

35 cr. R. A. Lee, ob. cIL (nota 30), pp. 28 a 41. 36 CC R. A. Lcc, ob. ciL (nola 30), pp. 42 a 60. 37 CC R. A. Lcc, ob. ciL (nota 30), pp. 61 a 75.

) 20 Luís Eduanio Schoucri

fósforo fora descoberto por um inglês, John Wallccr, em 1827, e em 1835 havia diversas fábricas nos Estados Unidos. Na época, o sucesso do fósforo estava no fato dc ele poder ser riscado cm qualquer lugar. Em 1839, foi di-agnosticada a primeira nccrose causada pelo fósforo. A partir dai, bus-cou-se alguma substituição, chcgando-se, finalmente, ao fósforo vermelho, cuja fabricação seria segura, mas que somente acenderia se riscado contra uma faixa pintada na cai.xa. Dada a popularidade do fósforo branco, sua produção não foi abalada, continuando a gerar problemas. Em 1872, a Fin-lândia baniu sua produção, uso ou venda. A Dinamarca fez o mesmo em 1874. Em França, a proibição veio em 1897 e cm 1908 surgia a proibição na Grã-Bretanha. Um tratado internacional proibindo a fabricação e uso de fósforos brancos foi assinado cm 1906 entre Finlândia, Dinamarca, França, Suiça, Lu-xemburgo, Itália, Holanda e Alemanha. Em 3 de junho de 1910 foi apresentado um projeto de lei, nos Estados Unidos, visando a uma tribu-tação do fósforo branco, do que resultou, em 9 de abril de 1912, a assinatu-ra do IVliilc Plwsphonis Malch Act, que exigia um registro, além de informações sobre inventários e outras declarações periódicas, dos fabri-cantes que usassem o fósforo venenoso, sobre cuja venda era exigido um imposto de dois centavos para cada cem fósforos, devendo o fabricante afi-xar um selo concernente ao imposto. A lei não foi litígada nacionalmente e o imposto serviu para erradicar a produção do fósforo branco nos EUA. " Interessante notar, aqui, que a aposição do selo tinha clara função de con-trole sobre a.ati vidade, o que não seria possível de modo direto pela União, mas qtie se exercia sob o manto da lei tributária.

A questão do ópio foi outra oportunidade em que se confirmou apos-sibiliditde de a União, valendo-se do seu poder dc tributar, exercer ativida-de regulatória. Conquanto haja referência de seu emprego na Assíria, cerca dc 4000 a.C., quando era usado para fins médicos, o uso do ópio para satis-fação do vício data do século XVIIli com sua introdução na China, dai es-palhandorsc para outras colônias c Europa. Na China, em 1729, o problema era tão grande que o imperador proibiu sua industrialização e venda; os in-fratores dcyeritim ser expostos a público com um colar de madeira e depois enviados para o exército na fronteira. O ópio continuou sendo cultivado na China c a oposição chinesa ao produto motivou, em 1839, a Guerra do Ópio. Somente cm 1842 é que os Estados Unidos passaram a cobrar tarifa aduaneira sobre a ithportação de ópio. Èm 1883, a tarifa cresceu absurda-

38 cr. R. A. Lee, ob. cit. (nota 30), pp. 90 a 104.

Normas Tributárias Indutoras c Inten'enç3o Econômica 137

mente, no que tange a ópio de uso médico e o ópio para fumo teve sua im-portação proibida. Com a aquisição das Ilhas Filipinas, em 1898, os Estados Unidos passaram a ficar diretamente envolvidos com o tema do ópio no Oriente. Em 1908, o ópio era banido das Filipinas, o que obvia-mente não impedia a venda ilegal. Em 1915, foi editado o Hanison anti-Narcotic Act, exigindo que qualquer um que negociasse com ópio ou folhas de coca e seus derivativos fosse registrado junto ã Receita Federal, pagando um dólar por uma licença anual, devendo ainda manter registro de todas as negociações, que seria apresentado às autoridades tributárias. Estn lei foi questionada perante a Corte Suprema e sua constitucionalidade foi confirmada, por pequena maioria de votos (quatro juizes entendiam que um imposto regulatório invadiria o poder de policia dos Estados)."

O movimento pendular retomou, em 1922, para a prevalência do fe-deralismo dual, onde permaneceu até o tempo de Roosevelt, durante o New Deal. Assim é que, naquele ano, era julgado o caso referente ao mercado futuro de grãos, acima referido e outro referente ao trabalho infantil. A lei sobre trabalho infantil, assinada em 24 de fevereiro de 1919, pretendia co-brar um imposto de 10% sobre os lucros de quaisquer empresas que empre-gassem crianças abaixo de 16 anos em minas ou 14 em outras indústrias, ou que exigissem trabalho superior a 8 horas por dia, ou das 7 às 18 horas. Também ela foi julgada inconstítucional.'"'

A década de 1930 foi o auge do federalismo dual. Cita-se, por exem-plo, uma decisão de 1936, acerca de lei visando à tributação de produtos agrícolas, julgada inconstítucional. O Juiz Roberts decidiu que o tributo apenas poderia ser mantido se fossem ignorados o propósito e o funcioiia- F mento da lei, que era o de restaurar o poder de compra de produtos agrico- | las, para o que o tributo desempenhava um papel indispensável, sendo, daí f errôneo (inaccurate and misleading) chamá-lo de tributo que, na opinião | de Roberts, acolhida pela corte, apenas compreenderia e.xações voltadas a í dar suporte ao governo, nunca tendo sido pensado o termo "tributo" pma ' "conotar a expropriação de dinheiro de um griipo para beneficiar outto".'*! f; De 1934, data o National Firearms Act, impondo a importadores e fabri-cantes de armas uma licença anual, devendo cada transferência de anhas

39 Cf. R. A. Lcc, ob. ciL (nota 30). pp. 105 a 124. 40 Cf. R. A. Lcc. ob. ciL (nota 30), pp. 125 a 141. 41 No original: has never been thousht lacannoie the expropriation ofmoney from one

groupforlhebenifilofanolhcr.CC.R.A:ijx,ob.ciL(not!i30),pp. 142a 160.

122 LUiS Eduardo Sciioucri

ser acompanhada dc um formulário, com o pagamento de um imposto so-bre a transmissão. A lei teve pouco tempo de vigência, já que em 1938 foi editada nova lei sobre o assunto, que já abria mão do instrumento tributá-rio, invocando, desta vez, o poder da União dc legislar sobre o comércio in-terestadual.''"

Finalmente, durante o New Deal, retomou o pêndulo para a possibili-dade de os tributos serem usados com efeitos regulatórios, o que permane-ceu no pós-guerra. Cita-se o exemplo dos jogos de azar, quando mais uma vez se usou o instrumento tributário para seu controle (Revemie Act. de 1951), julgado constitucional, apesar de seu efeito regulatório."'

2.13. No Direito brasileiro

No Império brasileiro, a intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico limitava-se ás tarifas alfandegárias, o que se prorrogou pela República Velha. Neste periodo, embora Rui Barbosa tivesse tentado adomr uma politíca de industrialização, relata Venãncio que, permane-cendo o café como principal sustentáculo da economia, foi em relação a este produto que se tomaram as medidas de intervenção mais ativa do Estado sobre o Dominio Econômico. Esta intervenção, sintomaticamen-te, não se fez de inicio pela União, mas pelos principais Estados produto-res, São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, os quais, em 1906, celebraram o Convênio de Taubaté,'' cujo artigo 6° introduzia norma tri-butária indutora, ao obrigarem-se os governos contratantes a criar uma sobretaxa de três francos, "sujeita a aumento ou diminuição, por saca de café que for exportada por qualquer dos seus Estados e bem assim a man-ter leis que neles dificultam por impostos suficientemente elevados, o aumento das áreas dos terrenos cultivados com café nos seus territórios, pelo prtizo de dois anos (...)". Impoila ressaltar que a Constituição de 1891 não atitorizava a União a intervir sobre o Dominio Econômico, o que somente, veto a ser modificado em 1926, quando pôde o Congresso Nacional "legislar sobre comércio exterior e interior, podendo autorizar as linütações exi^das pelo bem público".

42 CCR.A.Lee,ob.ciL(iipla30),pp. 16U179.

43 • e h k A. L » , ob. çiL (nptà30), pp. 194 a 219. 44 ç r . Albino Veiiilncio Htto,ob. ciL fnota 105 do Gap. I), p; 30.

Nonnas Tributarias Indutoras e Intcrx-cnção Econômica 123

Interessante caso de emprego de norma tribütma indutora foi o De-creto-Lei n° 3.200, de 1941, cujo artigo 32 impunha um adicional do im-posto de renda, da ordem dc 15%, aos solteiros ou viúvos sem filhos, maiores de vinte e cinco anos, impondo-se aos casados, também maiores de vinte e cinco anos, sem filhos, adicional de 10%. Nos termos do artigo 33, os maiores de quarenta e cinco anos com apenas um filho sujeitavam-se a adicional de 5%. Na época, o relator geral da norma, Levi Carneiro, assim se manifestava sobre o adicional: "O imposto não recai somente sobre sol-teiros. Recai também sobre os casados que não tenham filhos. Recai mes-mo sobre os casados, maiores de 45 anos, que tenhiim um só filho. Recai até sobre os que tenham vários filhos, desde que estes tenham economia própria. Por outro lado, não recaiiá ou recairá atenuadamente sobre quem tiver, permanentemente, sob sua guarda, criando-o e educando-o a suas c.x-pensas, menor de 18 anos. Como se vê, portanto, não setratanemdeuma proibição, ou de uma. punição do celibato, nem de um estímulo ao casa-mento. Considera-se que cada cidadão deve contribuir para a formação de-mográfica do Brasil de amanhã. Quem não concorre para isso diretamente, criando filhos ou outros menores, deverá concorrer pecuniariamente".""

Na década de 1960, normas tributárias indutoras foram instrumento para incentivar o desenvolvimento do mercado dc capitais, concedendo-sc ao contribuinte a possibilidade de optar por aplicar parte do imposto devido em ações, por meio de fundos de investímentos (Decretos-Leis n™ 157 e 238/67), a par de medidas que estímulavam a foniiação de sociedades anô-nimas de capital aberto, como a redução no custo do pagamento do lucro distribuído e tributação mais reduzida sobre os dividendos percebidos. Ao mesmo tempo, o mercado financeiro era incentivado, com a isenção dos ju-ros de cadernetas de poupança. Tais medidas se fizeram completar por ou-tras, de ordem financeira e creditícia, além da própria introdução da correção monetária.'" ^

A utilização da política de incentívos fiscais, como instrumento de j.' política econômica para o desenvolvimento regional, foi mareada, confor- 5 me Pedro Melo da Silva, com a sanção da Lei n" 3.692, de 15 de dezembro d e 1959, q u e trazia u m s is tema de incentivos fiscais, c o m o fer ramenta usa-

da pe lo governo c o m objet ivo d e min imizar os^problemas nordest inos , a m -

pliando-se, em 1963, para a Amazônia Legal."" j

45 cr. to&M forenjc, julho de 1941, p. 273. 46 cr. Misabcl Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nota 147 do Cap. I), p. 419. 47 cr. Pedro Melo da Silva, ob. ciL (nota 58 do Cap. l)„pp. 52,58.

124 Luis Eduanio Schoucri

Na área tecnológica (pesquisa c desenvolvimento), Matesco e Tafiíer" relatam as medidas inicias visando a incentivar a pesquisa tecnológica, já em 1988,"" por meio do Decreto-Lci n" 2.433, que criou incentivos específicos para estimular o desenvolvimento tecnológico, conhecido como "Nova Polí-tica Industrial", adotando-se, junto com os incentivos fiscais, medidas volta-das à redução de barreiras não-tarifárias, à desregulamentação da concorrência interna e à eliminação de entraves ao capital estrangeiro. Em 1991, a Lei n° 8.248 dispunha sobre a capacitação c competitividade do setor dc infoimática c automação, o que foi alargado por meio da Lei n" 8.661, em 1993, para outros setores, ao sc introduzirem incentivos fiscais para a capaci-tação tecnológica da indústria e da agropecuária. Em smtese, a última lei pre-via: i) dedução; do próprio imposto devido, até o limite de oito por cento, do valor gasto cm pesquisa c desenvolvimento, além de sua dedução como des-pesa, podendo o excesso do crédito ser transferido a períodos subseqüentes; ii) isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre equipamentos, máquinas, aparelhos e instrumentos aplicados em pesquisa e desenvolvi-mento; iii) depreciação acelerada do custo das referidas máquinas; iv) amor-tização acelerada dos bens intangiveis voltados à pesquisa; v) redução do imposto dc renda sobre remessas ao exterior a ü'tuIo de royalties e assistên-cia; vi) ampliação do limite de dedução dos pagamentos a título de royalties, para iité dez por cento da receita liquida das vendas dos bens produzidos com a tecnologia assim desenvolvida.

Tombem no comércio exterior a edição de normas tributárias induto-ras foi numerosa, concentrando-se, na segunda metade do século XX, na concessão de incentivos fiscais á exportação.'" Tais medidas vinham num contexto deuma politica dc substituição de importações, com a facilitação de importação de bens de capital, condicionada á inexistência dc similar naçioiial; atuante política tarifária e isenções de lucros de exportação e cré-ditosrprêmios."

48 cr. Virehc Rojio Matcsco c Paulo Tafncr, ob. cit. (nota 68 do Cap. I), pp. 8 c ss. 49 Pára um estudo dos incentivos fiscais na área tecnológica antes de 1988, v. estudo de

Jacques Maréoviuh, Roberto Sbragia, Éva Stal e José Cláudio Terra, ob. ciL (nota 320),ín/m.pp-45css.

50 Um levantamento dos incentivos fiscais a exportação na década dc 1970 foi efetuado na obra coletiva: Francisco Calderaip, Celso Botelho de Moraes, Ricardo Mariz dc Oliveira, Cândido de Oliveira, Otávio Alvarez e João Sena. Inccntivos Fiscais à Exportaqão. Comentários á legislação espéclfica na área tributária, São Paulo, Rese-nha Tributma, 1973.

51 Cf. Misiibcl Abreu Miichado Dera, ob. ciL (nota 147 do Cap.. I), pp. 419-420.

Normas Tributárias Indutoras c Inten'enç3o Econômica 125

Hoje, encontram-se as normas tributárias indutoras espalhada cm di-versos diplomas legais. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, esta fez publicar o "Demonstrativo de Beneficios Tributários", ao qual se fez referência acima, fazendo-se pertinente, pois, a timio dc ilustração, repro-duzir-se, como Anexo I a este estudo, seu "Quadro H", que consolida os be-neficios por receita e modalidade de beneficio. Mais uma vez, cabe ressaltar que tais dados devem ser tomados criticamente, já que não se limi-tam nos casos de incentivos fiscais, fazendo incluircm-se abatimentos que . nada mais fazem que atender a preceitos dc justiça distributiva.

2.1.4. Outros e.xemplos

Forque ilustrativos, cabe reproduzir os e.xcmpIos apontados por Alio-mor Baleeiro a partir da casuística extraída da legislação dos diversos pai-ses, alguns dos quais já anotados acima:

"a) proteção á produção nacional, agricola ou fabril, pelas tarifas adua-neiras, que Veneza adotou desde o fim da Idade Média, França desde o sé-culoXVn, pelo menos, ou ainda por gravames sobre a navegação mercante que concorre com a nacional ( atos de navegação de Cromwell etc.);

b) combate ao laxo e à dissipação pelos chamados 'impostos suntuá-rios'ou para poupança e formação de capitais;

c) medidas de amparo á saúde pública e à higiene alimcntarpor im-postos sobre produtos inferiores, que concorrem com outros de maior va-lor nutritivo e ricos em vitamina etc. (impostos que agravam o custo da margarina, nos Estados Unidos, em favor do maior consumo da rnanteiga deleite);

d) firagmentação dos latiffindios ou remembramento de minilündios c punição do ausentismo por impostos progressivos sobre a área desocupada ou sobre heranças recebidas por pessoas residentes fora da jurisdição do governo, que exerce opoderde tributar (...); jii

e) politica demográfica contra o neomalthusianismo através de isen- t f ções às famílias prolíficas e majorações sobre solteiros e casais sem filhos; j i

f) incentivos por isenções às indústrias novas; iJ ? g) estímulos à construção e ao aproveitamento de áreas urbanas por j;;

meio de tributação drástica sobre os terrenos baldios ou ocupados porpré- j dios velhos, mesquinhos ou em ruínas; li i!

h) restabelecimento da propensão ao consumo, como política fiscal, í através dc impostos progressivos sobre a herança e a renda, especialmente sobre lucros não distribuídos pelas sociedades, no pressuposto de que a

"ií

) 20 Luís Eduanio Schoucri

concentração das fortunas nem sempre ajuda o investimento, nem a pros-peridade (aplicação da teoria keyncsiana);

i) preservação da moralidade c da boa-fé do povo através de fortes impostos de consumo sobre baralhos, dados e artefatos para jogo ou sobre bilhetes dc loterias, sorteios etc.;

j) política monetária nacional, tributando-se proibitivamente os bi-lhetes de bancos estaduais (imposto americano de 1866 na base de 10% so-bre o valor das emissões desses bancos);

k) política de nivelamento das formnas e rendas por inspiração socia-lista (Babeuf, Kautsky, Wagner, Partido Trabalhista inglês etc.) ou para eliminação de familias rivais na conquista ou manutenção do poder (im-postos dos Médicis em Florença, nos séculos XV c XVI);

1) política fiscal para manutenção do equilíbrio econômico pelo con-trole das tendências à flutuação ou de estímulo ao desenvolvimento econô-mico, sobretudo nos países novos".'^

2.2. Espécies Tributárias

2.2.1. Classificações tradicionais: apresentação e crítica

Em interessante estudo sobre o tema das classificações no sistema tributário nacional, Eurico M. Diniz de Santi desmente a noção corrente segundo a qual inexistiriam classificações certas ou erradas, mas mais úteis ou menos úteis. Para o Professor da Pontificia Universidade Católi-ca de São Paulo, em matéria juridica as classificações devem ser vistas em dois momentos: no direito positivo c na ciência do direito. No priiiiei-ro momento, /.e., quando o legislador introduz uma classificação, seu conteúdo é prescritivo, tendo o fim precípuo de outorgar regimes juridí-cos e definir situações juridicas especificas ao produto da classificação; dai ser a classificação válida ou nãO; Dando-se a classificação no campo da ciência do (Ureito, por outro lado, trata-se de proposição descritiva, sendo verdadeira ou falsa conforme seja ou lião fiel e coerente com os cri-térios do direho positivo."

52 Gf. Aüomar Balceira. ob.clLCnota 7 da Introdução), pp. 178-179. 53 Cf. Eurico Mnreos Diniz de Santi, "As Classificações no Sistema Tributário Brasilei-

m",!» Justiça Tríbiiláría:tlli^cilosdofiseocgaiviitiasdoscontribuiitti!siios atosda

Nonnas Tribulárias Induioias e Inlen'cnção Econômio 127

Sob tal perspectiva é que sc deve examinar a classi ficação tradicional das espécies tributárias, dividida em duas escolas: a dicotômica e a tricotô-mica; enquanto a primeira encontra apenas duas espécies üibutárias (im-postos e taxas), a segunda adiciona a ambas as categoria a das contribuições de melhoria. Essa discussão é bem criticada por Sacha Cal-mon Navarro Coelho, para quem se trata de coisa decidida pelo direito po-sitivo, não passando, dai, de "questão fradescá, sexo de anjo, bizantinice". Como explica o professor da Universidade Federal de Minas Gerais, embo-ra do ponto de vista cientifico somente caiba a distinção entre tributos vin-culados e não vinculados, nada impede que o Direito Positivo dc um pais reconheça, na espécie dos tiibutos vinculados a atuações do Estado, dois ti-pos diversos: taxas e contribuições de melhoria.''*

Quando afirma a existência de uma única distinção do ponto de vista cientifico, tributos vinculados ou desvinculados a uma amação estatal rela-tiva à pessoa do coiitribuinte, Sacha Coêlho entende-a sediada numa cate-goria epistemológica, já que o pagameiito de tributos deve-se ao falo de e,\pressar ter-se capacidade conhibutiva, realizando "atos ou demonstran-do situações relevantes captadas pelo legislador como indicativas de capa-cidade econômica (...) ou porque o Estado nos presta serviços de grande utilidade, específicos ou divisíveis, ou pratica atos do seu regular poder de polícia diretamente referidos a nossa pessoa, ou ainda porque nos concede beneficios diversos, como auxílios em caso de doença e pensões em caso de morte, aposentadorias, ou ainda porque realiza obras que favorecem nosso patrimônio imobiliário. No primeiro caso temos impostos (tributos que existem independentemente dc qualquer atuação estatal relativamente á pessoa do contribuinte) e Uixas e/ou contribuições que existem e.\ntamen-te porque o Estado atua, de modo especial, em fiinção da pessoa do contri-

administmçâo e no processo tributário. I Congresso Internacional dc Direito Tribu-tário, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET, Süo Paiílo, Ma.\ Limonad, 1998, pp. 125 a 147 (132-133).

54 Cf. Sacha Calmon Navarro Coêlho. "As Contribuições Especiais no Direito Tributá-rio Brasileiro". Justiça Tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo triinitário. I Congresso Internacional de Direito Tributário, Instimto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET, São Paulo, Ma.<t Li-monad, 1998, pp. 773 a 792 (777).

128 Luis Eduardo Sciioucri

buintc"." Esta classificação, proposta por Geraldo Ataliba," também foi aceita, entre outros, por Paulo dc Barros Carvalho."

Vê-sc que o critério cientifico encontrado por Sacha Coêlho, vincula-ção ou não ã awação estatal, parte do próprio fato gerador do tributo (é m-trinseco ao fato gerador). Como ensina Eurico Santi, o critério intrínseco não é o único modo dc sc classificar: a par das classificações intrínsecas, nas quais o critério que informa a classificação compõe a definição do ob-jeto classificado (assim, nas substâncias químicas, os elementos que com-põem a coisa também a definem - sal é todo composto formado por sódio ou cloro), existem as classificações relacionais (ou extrínsecas), onde o cri-tério diferenciador é externo à coisa (assim, irmãos se definem pelo fiito de terem o mesmo pai e/ou a mesma mãe). Neste sentido, defende Santi que, a par da classificação acima referida, intrínseca (vinculação ou não à ativida-de estatal), ha outra, cxtrinseca (destinação legal e restítuibilidade).'" O emprego do critério extrínseco revela-se concessão à pragmática, na medi-da em que um tributo já não mais depende, para sua classificação, de crité-rios que lhe são internos, controlados, mas se avança para sua relação com o meio cm que a norma está inserida. Nesta visão pragmática, se um tributo é instituído na forma restítuível, mas se a restituição não se opera por razão externa á própria norma (por exemplo: porque o Estado se encontra em si-tuação financeira tão precária que se toma inviável a restituição), então se haverá de classificá-lo como tributo não restítuível e como tal se examinará sua constímcionalidade. Neste ponto, a obrigação tributária, posto que nas-cida.na ocorrência do fato gerador, não tem nele os elementos "necessários" c "suficientes" (artigo 114 do Código Tributário Nacioiíal) para sua carac-terização.

E somente a partir do reconhecimento dos dois critérios de classifica-(^0, que se pode examinar o artigo 4° do Código Tributário Nacional: ado-tado o critério intrínseco, concluir-se-á, com Sacha Cahnon; que "o CTN está, no taiigente á qualificação do tríbuto, rigorosamente certo. O que im-porta é analisar o fato gerador c a base de cálculo do tributo, para verificar se o ihesnio está ou não viiiculado a uina atuação estatal, especifica, relati-

55 Gf. Sacha Calmou Navarro Coêlho. ob. ciL (nom 54), p. 776. 56 Gf. Gçüldo Áuiliba, Hipótese de Incidência Tributàiia, 4" edição, ampliada c atuali-

zadaemrunçaodaGoiistituIçãodel988,SaoPaulo,RBVÍsladosTriburiais, I990,pp. • ••.121es5;

57 CC Paulo de Baíros Carvalho, ob. ciL (nota 45 da Introdução), p. 113. 58 CC Eurico M. Diniz de Sahli, ob. ciL (nota.53), pp. 130,138.

Normas Tributárias Indutoras cl iuwcnçaoEconDmica 129

va à pessoa do contribuinte, indiferentes o nommJiirã, caractcristicas juri-dico-formais e o destino da anecadação"." Sob o critério extrinscco, por outro lado, alerta Eurico dc Santi que se conclui comprometido o referido artigo 4°, pois "se o imposto não pode ser destinado, especificamente a ne-nhum órgão, não basta ser tributo não vinculado; exige-se também que seja não destinado"/'" O referido artigo 4° é, aliás, bem criticado por Luciano Amaro, que percebeu sua incoerência dentro do próprio Código Tributário Nacional, quando se tem em conta que o artigo 17 do mesmo Código esta-beleceu que "os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Titulo, com as competências e limi-tações nele previstas". Nota Amaro que o Código Tributário Nacional, ao admitir a figura das contribuições, efetuou "um trabalho prolético, median-te o acréscimo do iirt. 217, reconhecendo-se que suas disposições (inclusi-ve o art 17, nomeadámente citado) não excluíam as diversas conüibuições, arroladas exemplificativamentç por aquele artigo.®'

O critério extrinseco é o que inspirou José Eduardo Soares de Melo, ao sustentar que, "sob esse prisma, há que convir que todos os tributos acabam tendo um destino determinado: a) os impostos servem para aten-der às necessidades gerais da coletividade; b) as taxas são utilizadas para retribuir os ônus inerentes ao exercício regular do poder de policia e os serviços públicos específicos e divísiveis, prestados ou postos à disposi-ção dos particulares; c) a contribuição de melhoria relaciona-se com a va-lorização do bem particularem razão de obra pública; d) os empréstimos compulsórios visam a atender calamidades públicas como guerra externa, ou sua iminência, e investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional; e e) as contribuições objetivam a regulação da econo-mia, os interesses de categorias profissionais e o custeio da seguridade social, num âmbito mais abrangente".'"

Neste sentido, combinando os critérios intrínseco c extrinseco, su-gere Santi a existência de um gênero "imposto", definido a partir de uma \ | característica intrínseca (não vinculação) c uma espécie "imposto", esti-

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59 cr. Sacha Calmon Navarro Coêlho, ob. cit. (nota 54), p. 779, { í 60 cr. Eurico M. Diniz dc Sanri, ob. cit. (nota 53), p. 138. j i

61 c r . Luciano Amaro. "Conceito c Classificação dos Tributos", í evúra í/c DiVeííorrf-

fc»íário,n°S5,pp.239a 295(275). i !'

62 Cf. José Eduardo Soares de Melo. Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 3" 1 f

edição, São Paulo, Malhciros, 2000, p. 35. i =

130 Luis Eduardo Sciioucri

pulada por critério extrínseco (não destinação legal)/'' No mesmo senti-do, a proposta de Luciano Amaro: "O critério da especificação segundo o fato gerador pode ter utilidade subsidiária, mas ele não é suficiente, o que nos leva a buscar a identificação de outras peculiaridades que possam per-mitir desenhar o contorno próprio de certas figuras, nascidas à margem dos impostos, das taxas c da contribuição dc melhoria, e que relutam em enqua-drar-se nesses figurinos",®^ arrematando: "Se a destinação do tributo com-põe a própria norma juridica constitucional definidora da competência tributária, ela se toma um dado juridico, que, por isso, tem relevância na definição do regime juridico especifico da exação, prestando-se, portanto, a distíngui-la de outras,""

Examinando o texto constitucional brasileiro, deve-se concordar com a classificação proposta, já que adequada ao direito posto: o constituinte brasileiro não se satisfez com critérios intrinsecos, distinguindo espécies tributárias diversas tanto dentro do gênero dos tributos vinculados como dos não vinculados. Assim é que, neste estudo, se identificmí o as espécies tributárias a partir da combinação dc ambos os critérios acima propostos.

2.3. Exame da Compatibilidade entre as Normas Tributárias Indiitoras e as Espécies Tributárias

Dentro do objetivo de se csmdarem as normas tributárias indutoras, surge a questão se estas podem estar veiculadas por qualquer espécie tribu-tária. A resposta a tal indagação exige maior conhecimento destas espécies. Com efeito, amera identificação dos critérios intrínseco e extrínseco acima apontados serve á finalidade classificatória, i.e., determinar se um tributo se enquiidra numa ou noutra espécie. O exame da compatibilidade entre as nonhas tributárias indutoras e as espécies tributárias exige novo passo, em que se passa a buscar lirhites para a própria espécie, independentemente da existência de outra espécie a ser comparada. A questão é, pois, se uma es-pécie tributária a que sc refere o legislador possui, em sua definição, olgu-liia ciuacteristiçá que impossibilite ou restrinja o emprego de normas tributárias indutoras. A busca de tal característica exige que sc conheça, preliminarinente, a teoria das causas ern matêría tributária.

63 CL Eurico M. Diniz dc Santi, ob. ciL (nota 53), p; 139. 64 e f . Luciano Aniaro, ob. ciL (nota 61), p. 277. 65. Gr. Luciano Amaro, ob. ciL (nota 61), p. 285.

Normas Tributárias Indulotas c I n l m aição Econômicá .131

2 J . l . Qucstüo preliminar: a teoria das causas cm matéria tributária

A teoria das causas, em matéria tributária, é o reflc.\o, neste campo juridico, de questão jus-filosôfica, que investiga uma justificação para de-terminada exigência comportamental. Justificar significa, neste sentido, mostrar ser justo, ou conforme os ditames da justiça, algo que à primeira vista poderia ser tido por injusto. Neste sentido, justificar é buscar a legiti-mação de algo."

2.3.1.1. Causa na teoria das obrigações

Antes de se investigarem as causas da obrigação tributária, impõe-se conhecer as causas como foram desenvolvidas no direito privado, no cam-po do Direito das Obrigações.

No campo obrigacional, quem se obriga a uma prestação, com bóse num negócio juridico, deve ter um motivo externo (causa da obrigação). Inexistindo este, entende-se sem causa a diminuição patrimonial, podendo ser repetida, sob o flindamento do enriquecimento ilicito. Conforme Ro-tondi, já no direito romano, pelo menos na época do código de Justiniano, o conceito de "causa" era claro, difiindido e aceito como elemento essencial á validade das convenções em geral, recordando-se expressões como "ius-ta caiisa"\ "iniusta causa"; "iusta causa traditionis"; "iiista causa usuca-pionis"; ''iusta causa per la restitutio in integrum"; "iusta causa nell 'actio publiciana"; "iusta causa possidendr^

Àssim é que em França se desenvolveu a teoria da causa da obriga-ção, a partir dos seguintes artigos do Código Civil: 1.108 (que inclui a cau-sa como elemento de validade do contrato), 1.131 (segundo o qual itão tem efeito a obrigação sem causa, ou firmada por falsa causa, ou por causa ilíci-ta) e 1.133 (que define como ilícita a causa quando for proibida pela lei ou contrária aos bons costumes ou à ordem pública). No Código Civil brasilei-ro de 1917, a idéia de causa aparecia dc modo tímido, o que foi ampkunente modificado pelo texto que o substituiu.'"

66 Cf. Micbacl Rodi. Die Rechtfcrüguns von Steuern als Verfassrnssprabtem: daar- i '{ sesteltl am Beispiel der Gewerbesteuer, Münchcn, Beek, 1994, pp. 7 a 10. I j

67 Asicr Rolondi. Appunlf sulfObblisazione Tributaria, Padova, CEDAM, 1950, j i

pp. 1-2. I Î 68 . 0 Código Civil brasileiro de 1917 apenas tiauva da causa no artigo 90, ao traUff da j ;•

anuhção da obrigação quando foreladclerminante.No novo lexto, o termo "causa" ( ;

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132 Luis Eduardo Sciioucri

Comentando o Código Civil Italiano, Gianmrco esclarecia que tam-bém aquele, apresentando os requisitos essenciais de um contrato, distin-gua o objeto da causa, não entendendo a última como a ocasião de contratar, mas o motivo juridicamente sundcntc que serve de fundamento à relação obrigacional. A causa não se confundiria, assim, com a quaenam occasio contvahcndi: se alguém aluga uma casa numa cidade, por causa de um emprego ali obtido, não pode pretender rescindir o aluguel se sua ex-pectativa não SC concretizou (e se o contrato não foi condicional). Distin-guir-se-ia, assim, a causa dos motivos internos que possam determinar a contratação. No final do século XIX e inicio do século XX, várias vozes se levantaram contra esta distinção proposta pelo Código. Assim é que para Gianturco, a causa se encontraria, no próprio objeto, pelo menos nos con-tratos onerosos {i.e.: uma parte contrata esperando a contraprestação); ape-nas no caso de contratos gramitos é que seria possivel uma distinção entre causa c objeto, já que aquela se encontraria no consenso (se acausaporque se deu a contratação não for verdadeira, houve vicio de consentimento). Ricci ia além, ao reconhecer a identidade entre objeto e causa mesmo nos contratos unilaterais.'"

aparécc, cm várias accpçõcs, nos anigos 3,57,145,205,335,373,395,414,598,602 a 604,624,625,669,685,689,705,715,717,791,834,869,884,885,1.019,1.035, 1.038,1.044,1.051, 1.085, 1.087, 1.148, U I 7 , 1244, 1JJ75, 1.360, 1.481, 1.523, 1.524,1.529,1.538, 1.577,1.580,1.641, 1.661, 1.723,1.767, 1.818, 1.848, 1.962 a 1 J)65,2,020 e 2.042. No sentido do presente estudo, i.e., causa objetiva, merecem aienção artigos como p 145 (são os negócios Jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa), 373 (a diferença de causa nas dívidas não impede a compensa-ção...), 59S (/I prestação de .lerviço não se poderá convencionar por mais de quatro anos, ethboi'a o contrato tenim por causa o pagamento de dívida de quem o presta, ou sc destine à execução de certa e determinada obra...), 791 (ÍC o segurado não retuincl-qr àfaaildade, ou se o seguro não tiver como causa declarada a garantia de alguma obrigação, c lícita a substituição do beneficiário, por ato entre vivos ou de última vontade), 885 (a restituição c deyida, não só quando não lenha havido causa quejus-tijiquc o enriquecimento, mas também se esta deixou de existir) e 1.661 {são incomu-nicáveis os bens cuja aquisição tiver por título uma causa anterior ao casamento). Assim, parece licito afirmar que o sistema brasileiro adota a teoria das causas cm ma-téria privada.

69 Cf. Emanuele Giiihturco. DIriiio deile Obbligazíoni. Napoli, Luigi Pieno, 1894, pp. 136-137,159.

7Ó Cf. FrâiicescoliiccL Corjo Tcorico-Praticà di Diritto Civile^ voL 6, Torino, Torine-sc, 1929, p. 50.

Normas Tributárias Indulorasclntcn'oi^o Econômica 133

Negando a identidade entre objeto é causa, Colin e Capitant susten-tavam a utilidade da distinção, para a análise dos contratos, baseando-se em diversas decisões jurisprudenciais. Para tais autores, a causa seria o objetivo que o contratante quer atingir ao se obrigar, ou seja, o elemento principal da manifestação de vontade; neste sentido, a obrigação contra-tada seria o meio e a causa, o ftm buscado. A causa serviria, assim, de su-porte para a obrigação: uma vez sendo ela defeituosa, ou desaparecendo, não se formaria a obrigação, já que não haveria obrigação sem causa. Para cada contrato determinado e.xistiria uma linica causa, que não se confun-diria, assim, com o iriotivo (causa remota), que seria a razão pessoal de cada indivíduo, que varia para cada contratante; Enquanto a causa seria independente da personalidade do contratante, já que seria determinada pela natureza do contrato, o motivo seria a razão psicológica, essencial-mente pessoal de cada contratante."

A negação da identidade entre objeto e causa sc fez, pois, na medida em que se passava a explicitar o que seria a causa, no direito privado, que vinlia a ser sinteticamente definida como a razão econômico-juridica do negócio, como a finalidade a que se destina o negócio objetivamente consi-derado. Seria a fiinção prática a caracterizar o negócio juridico, em garantia da qual o direito concede a sua tutela. Neste sentido, não se confundiria nem com o consentimento nem com o objeto do negócio jurídico, transcen-dendo a estes elementos que o individualizam. Ela passava a ser vism como a nuão de ser da tateia juridica atribuída ao negócio, tendo em vista as fina-lidades práticas que este propõe e que ao direito interessa garantir, repre-sentando, então, a vontade da lei, acima da vontade individual."

A evolução bem se explica a partir da distinção, acima apresentada, entre motivo e causa. Como esclarece Planiol, ao admitir-se que a vontade cria a obrigação, por força própria, a causa deveria ser descoberta a partir da vontade, caracterizando-se, daí, como um elemento puramente psicoló-gico, i.e., o motivo que levou as partes a obrigarem-se. Neste sentido, causa se confiindiria com consenso, sendo sua noção inútil. A causa reassume sua importância, no direito privado, quando "se admite, ao contrário, que a obrigação contratual não é uma criação puramente arbitrária da vontade e

71 Cf. Ambroisc Colin c H. Capitant. Cours Élémcnmire de Droit Civil Français, tome deuxième, 8'edição. Paris, Dalloz, 1935, pp. 53-54.

72 Cf. Ezio VanonL Natureza c Interpretação das Leis Tributárias. Rubens Gomes de Sousa (trad.). Rio de Janeiro, Edições Hnancciras S.A., s.d. (ütulo original: Natum edlnterpretazione dette Leggi Tributarie, Padova, CEDAM, 1932), p. 128.

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134 LUiS Eduardo Sciioucri

que o contrato, longede ser um fim em si mesmo, serve para realizar a troca dc bens e de serviços; a causa constimi nesses contratos um elemento Jurí-dico independente de grande importância. TraUi-sc dc saber com qaefinali-dade as partes contrataram. A lei civil controla por tal meio a utilização do contrato".'" Esta finalidade prevista pela lei e que se faz presente na contra-tação já fora destacada por Giorgi, no final do século XDC, ao identificar na causa o motivo juridico da contratação. Dizia Giorgi que o requisito "jurí-dico" indicaria que o motivo, para ser um requisito do contrato, deveria ter suas caracteristicas objetivas determinadas pela lei, segundo a espécie de contrato, i.e., segundo seja a titulo oneroso ou a titulo gratuito: no último caso, o motivo estaria no espirito de liberalidade (aninnis donandí); no pri-meiro, na justiça comutativa. '' Bonfanti também esclarecia, naquela épo-ca, que a causa "não é o motivo por que a parte age, mas o motivo, se se desejar, por que a lei reconhece a sanção juridica"."

Efetuando a distinção acima entre motivos prâ.KÍmos e motivos remo-tos, não se confundindo os últimos com a causa, Ruggiero esclarece que "qualquer negócio é, na verdade e desde que se considere objetivamente, destinado a um fim econõmico-juridico, que se destaca dos fins mais parti-culares e individuais do agente, constimindo a sua razão dc ser. Este fim objetivo é (...) a função que objetivamente desempenha o negócio, fimção econômica e social em vista da qual e para cuja proteção o direito presta re-conhecimento à vontade." Portanto, define Ruggiero a causa como "o fim econômico e social reconhecido e garantido pelo direito; é apropria fimção do negócio objetivamente considerado, a condição que justifica a aquisição excluindo o fato de ser lesiva do direito alheio e que, de certo modo, repre-

73 No original: Si on admet au contraire que l'obligation contractuelle n 'est pas une crcationpurementarbilrairedeloYolonlèetquelcconirat, loin d'être ttnefin ensoi, sert.à réaliser l'échange des biens et des services, ta cause constitue dans les con-trats un élracnt juri^quc indcpcndiuit d'une grande importance. Il s'agit desavoir dmis quel but les parties ont contracté. La loi civile comrôlc par ce moyen rulilisation du çontraLGC Mtrcel PlanioL Traité Élémentaire de DroU Civil, revisto çcomplet^o porGçorgià RiperL tome deuxième, 3" cdi<^o, Paris, Librairie Généra-le dçDi^it et de Jurisprudence, 1949, p. 102.

74 Cf. Giorgio GiorgL Teoria dette Obbligazioid ncl Diritto Moderno Italiano, vol. IIL y e d i ^ o , Hraize, Erátelli CamiheUi, 1899, pp. 564 a 565.

75 Uoonptial: non ill motivo per cuiia parie agisce, ihailmotivo.se si vuolc, por cui la legge riconosce la sanzione giuridica. Cf. P. Bonfaiite, "Il contralto c In causa del cootratlo", in JÎ/i'. di DIr. Comm.. 1908, pp. 115 a 125opMi/Aster Rotondi, ob. ciL (nota 67), p. 2. ; .

Normas Tributárias Indutoras e Intcn-cnção Econômica 135.

senta a vontatie da lei face ù vontade privada"."' Quanto a motivo^ Rotondi esclarece que a causa se fonna " independentemente das razões particula-res, subjetivas, que variam dc individuo a individuo e, no mesmo individuo e pelo mesmo negócio, variam no tempo. Assim, para cada tipo de negócio há uma 'causa' bem determinada e constante, que está acima da vontade ou do capricho das partes e que não se pode confundir com a 'causa' de outro tipo de negócio".''

Neste sentido, a causa passa a ser a justificativa teleológica da regula-mentação juridica da relação. Imediatamente se pode constatar cm tal apro-ximação o critério pragmático, proposto para a presente pesquisa. A causa, longe de ser buscada enquanto fundamento de validade da relação juridica, passa a ter sua utilidade na medida em que sirva para explicar o função que a norma há de desempenhar.

Esta evolução doutrinária do conceito de causa influenciou o legisla-dor italiano, no Código Civil de 1942, o qual incluiu a causa entre os requi-sitos do negócio patrimonial (artigo 1.325,2), mas deixou de prever que "o contrato é válido ainda que não seja expressa sua causa"(artigo 1.120 do Código revogado) e que "a causa se presume, a menos que sc prove o con-trário (artigo 1.121 do Código revogado). Na opinião de Giorgianni, a mu-dança implica a necessidade dc anulação do contrato que não tenha relação com sua "causa", ou seja, ao seu "escopo", quer por ser eri°õneo, quer simu-lado; daí ser a causa, neste sentido, o fiindamento da relação juridica.'" Para o mesmo autor, a causa do negócio juridico tem o papel "de justificar, pe-rante o ordenamento, os movimentos dos bens de um individuo a outro".'"

76 C£ Roberto de Ruggicro. Iialiluiçõcs dc Direito Civil, vol. I, trad. por Ary dos San-tos, São Paulo, Saraiva, 1934, pp. 279-280.

77 No original: indipcndemcmcnie dalle ragioiiiparlicolari, stibbietive. chc variam da indivíduo a indivíduo e, nello stesso indivíduo e per Io stesso negado varíano ncl tempo. Cosi chc per cíascun tipo di negozio V 'è una "causa " bem delerminata e j constante, che è al dl sopra delia volontà o dd capricáo ddie parti eche non sipuò | confondere com Ia 'causa ' di oUro tipo di negozio. Cf. Aster Rotondi, ob. cit (nota i 67), p. 7. ;

78 cr.MichcleGiorBÍanni.''Causa(DirittoPrivato)"(vxrbctó).õie/c/opei/iodc;ZJin/- ;

to. voL VI, Milano, Giuffrc, 1960, pp. 547 a 576 (570). 79 No original: digiustijicarcdifronte airordinamento imovímentiddbenida un indí-

virfuo aü W/ro. CE Michclc Giorgianni, ob. ciL (nota 78), p. 573.

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36 Luis Eduanio Schoucri

Assim, parece acertado o raciocínio dc Vanoni, que entende ser per-mitido estender a idéia de causa a todas as relações juridica, seja de direito público, seja de direito privado, seja por uma situação objetiva, seja posta em ação pela vonüidc das partes.™ Giorgianni cita como e.xemplo a aplica-ção do conceito de causa no terreno do ato administrativo, que "serviu para indicar os limites da atividade da administração pública em relação à 'fiin-ção' da atividade cm si mesma: pôde-se assim colocar em bases seguras o chamado excesso de poder, enquanto desvio do ato dc sua 'função'".®'

Entendida a causa como a justificativa (fimção) da lei, vê-se que não é possivel iidmitir que uma obrigação (cr lege) tenha por causa a lei. A causa que se investiga é o papel exercido pela última e não é possível que a lei seja causa dela mesma. Ao se buscar a causa, indaga-se acerca da justifica-ção da lei. Confirma-se, daí, o que se disse acima acerca da identificação da causa com a justificação: investigar a causa de uma relação é indagar o que a justifica, i.e., qual a fiinção buscada ao se regulamentar a matéria.

Se toda relação jun'dica obrigacional encontra-se baseada numa cau-sa, então também a relação tributária deve buscar seu elemento causal. Investigar a causa da obrigação tributária é pcrquirir sua justificação; o re-siiltado de tal pesquisa permite captar a fimção do üãbuto investigado.

23.1.2. Causa cm matéria tributária

. A idéia de justificação inexistia na época das Comunas (sécs. Xl-XV), quando, como ensina Vanoni, a "justiça não era respeitada na re-partição dos irnpostos. As classes mais poderosas, especialmente o clero e a nobreza, conseguiam assegurar-se isenções e privilégios, enquanto por outro lado as lutas entre facções no interior das Comunas faziam com que o tributo servisse de instnimento de perseguição e de vinganças politicas.®"

Nos primórdios da união feudal, todas as despesas do Soberano (que não eráih despesas do Estado, mas do próprio Soberano), como o custo de uma luta contra os "seus" inimigos, deviam ser pagas primordialmente

80 Cf. Ea,o Vanoni, ob. ciL (nota 72), p. 129. 81 ^ooúiimúiL'applicazionedelcoiiceilodicauaaltemnodM^^^

è scniia ad Indicare i limid delia atiivílà delia pubblica amminislrazlone in rifirl-' menta alia 'Jünziohc' deli 'atlivUà niedasima: si è poluía cosi porre su basi sicure il

çosldeilo çecessodlpotcrc, inicso quale dmiazione delfatlo dalla sua "funzione". • CCMichclcGioitíanhiiob.çiL (nota78),p.574. . .

82 CC Ezio Vanom,ob. CiL (nota 72), pp. 26-27..

Nonnas Tributárias Indutoras e Inicn cnção Econômica 1-137

pelo Soberano. O principe fazia o que podia, inclusive contraindo dividas. Somente quando já não mais conseguiu, passou apedlr ajuda às cortes. Ele reconhecia que não tinha o direito dc exigir, declarando que com seu pedi-do não pretendia romper os direitos das coiles c prometendo nunca mais voltar a pedir. Assim, quem pagava, fazia-o por ter concordado, em nome próprio, e à vista de uma justificativa do Soberano."

No feudalismo tardio, o principio que justificava a impo.sição era o di-reito absoluto de disposição de que gozava o feudatário sobre todas as coisas o pessoas que fizessem parte do feudo.*" Não se buscava uma justificativa juridica especial para a exigência dc tributos. Seu fundamento sc encontra-va no preceito bíblico dai a César o que é de César e na carta de São Paulo aos Romanos."' Não obstante, Pomini sustenta que já na era medieval se encontrava a busca de uma causa para os tributos, embora ainda não sc tra-tasse propriamente de uma fundamentação juridica, mas teológica, que pu-nha como fundamento das obrigações de consciência o critério da justiça, a fim de decidir quais os mandamentos humanos que geravam uma obriga-ção no foro interno, constituindopeccatum subtrair-se deles. No campo tri-butário, surgia a causa como limite para determinar a exigência do tributo."'

No mercantilismo, o Estado, enquanto onisciente e, na qualidade de representante do principe, onipotente, não necessitava de justificativa para cobrar tributos. Se o Estado era onipotente, os siiditos que lhe paga-vam impostos não lhe davam, na verdade, nada que antes não lhe perten-cia, já que o rei não era apenas o Estado, mas também senhor de todos os bens no teriitório.'"

Data da época do cameralismo a busca de uma justificação para a co-brança dos tributos. Não sendo a tributação vista como um direito inquesti-onável, era necessária alguma teoriapara a sua justificação. Conquanto nos séculos XVI e XVII ainda houvesse quem adotasse causas irracionais, pro-venientes da Idade Média, desenvolveram-se e.xplicações racionais para a cobrança. Predominava a visão segimdo a qual o imposto seria o pagameh-

83 Cf. Joscpli Sehumpeter, ob. cit. (nola 1 da Introdução), pp. 8-12. 84 Cr.EzioVanoni,ob.cit(nola72),p.26. 85 É também par cita razão que pagais os impostos, pois os magistradas sao mmistros

dc Deus, quando exercem pontualmente este ojlcia (Romanos, 13, C).

86 Cf. Renzo Poromi.in "Causa Impasitionis " nello Smlgimcnto Storico delia Dottri-

na Rnaiciarío. Mihmo, Giuffrc, 1951, p. 1. 87 Cf.FrilzNeunKirk,ob.ciL(nolal6),p.610.

138 Luis Eduardo Sciioucri

to (dc compra) ao Estado pelos bcneficios recebidos pela comunidade. Tal posicionamento vinha ligado ao "jusnamralismo", que indagava onde esta-ria a "limitação natural" da carga tributária. Esta indagação ainda estava carregada de elementos econômicos, baseando-se no conceito de uma rela-ção dc troca entre Estado c cidadão, donde se extrai o modelo do mercado privado, traumdo-se a atividade estatal como se fijsse privada, sendo o im-posto uma remuneração para determinadas prestações estatais. Aqui, como na economia privada, prevaleceria o principio da prestação e contrapresta-ção, dc modo que só restaria descobrir o "preço justo". Bellstedt, analisan-do esta teoria, encontra sua origem histórica em Bodin (1576) e Bomitz (1612). O "preço justo", por sua vez, poderia ser determinado por dois mo-dos: I) o montante do imposto deveria corresponder às despesas públicas necessárias à proteção da pessoa ou do seu patrimônio (teoria da equivalên-cia); ou n) o monuintc do imposto medir-sc-ia pela vantagem que o indivi-duo recebesse da atividade estatal (teoria do benefício)

A par das justificativas sinalagmáticas, surgia a idéia do sacrifício: os súditos sacrificam uma parte de seu pabimônio ou de seus rendimentos para poderem fiuir, sem qualquer perturbação, do restante. Menos fi^eqüen-te era a idéia do Estado como uma seguradora para os casos de emergência: os súditospagavam uma quantia minima ao Estado para dele se socorrerem em caso de necessidade. Finalmente, tinha-se a idéia do contrato social: na constituição da sociedade, os cidadãos concordam em concorrer para as despesa do Estado. Nos últimos tempos do cameralisiho, desenvolveu-se a idéia do Estado cotiio sócio, que participa dos lucros e perdas da comunida-de. A causa, liesta éijoca, era vista como o fundamento de validade mesmo dh tributação, de modo que o Estado ficava vinculado a aplicar as suas re-ceitas nas finalidades declaradas."

O tema da causa dos tributos tomou vulto, no campo juridico, no sé-culo XX, qumido diversos autores passaram a investigar sua existência e importância Conforme Ramón Valdês Costa, tendo ern vista que o .funda-mento piucipal^ teoria das caiuas seria a luta contra a arbitrariedade, te-ria ela perdido sua razão de ser a partir da introdução de garantias constitucionais e de controle jurisdicional das leis tributárias.®" Entretanto,

88 GC Caínstoph BclIsledL Die Steuer ab Iiatnimenl der Politik, Berlin, Duhcker & HtinibloLl966,p.54. ' ,

89 Cr.Jòhiui'ncsJcnelzky,ãb;ciL(noU)9),pp.73a80. 90 e r . Roriión Valdcs Costa. Curso de Dereeho Tributário: nucva veisiôn, Buenos Ai-

res, Dcpalma; Santa Fe de Bogotá, Tcmis; Madrid, Marcial Pons, 1996, p. 354.

NonnasTributíriasIniluloraselnlcn^ençãoEcoivõmica . 139

como se verá abaixo, a teoria das causas não sc limita à busca de controle da atividade estatal; serve ela, dentre outros empregos, para determinar a própria existência, ou não, de uma norma tributária, sujeita, dai, ao regime jurídico dos tributos.

Como ocorreu no direito prívado, também entre os tributoristas houve polêmica acerca da existência, ou não, dc uma causa. Quando se estuda o tema, observa-se que, pelo menos em parte, a polêmica se explica porque os autores não tinhaih consenso sobre o que se buscava com a causa. Gil-berto de Ulhôa Canto, pesquisando as origens filosóficas do conceito de cau-sa, lembra que Aristóteles distinguia I) a causa formal ou substancial, que é a relação mais imediata e necessária entre antccedenfc e conseqüente, para que aquele dê origem a este; II) causa material ou substrato, significando a identidade substancial entre a natureza do antecedente e a do conseqüente; Iü) causa eficiente ou motriz, que seria a relação dinâmica produtora de uma transformação, através dos momentos, cronologicamente considera-dos; e IV) causa final, a razão determinante da transformação (a última co-locada em relevo por São Tomás de Aquino)."

Assim, entre os tributaristas, enquanto alguns, buscavam na causa um elemento de validade para a tributação (causa eficiente), outros viam nela o momento fático de seu nascimento (causa formal) e, finalmente, houve os que buscavam sua fundamentação (causa final).'* Utilizando, por analogia, a terminologia trazida da semiótica, os primeiros faziam uma análise sintá-

91 Gf. Gilberto de Ulhôa Canto. "Causa das obrigações fiscais" (verbete). Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro, J. M. de Carvalho Santos e José dc Aguiar Dias (dir.), vol. Vm, Rio de Janeiro, Borsoi, s. d., pp. 2 a 25 (2).

92 Assim se manifestou Aster Rotondi (ob. cit., noa 67), p. 61: Nelia norma gluridica tributaria, infatti, è evidente e dominante il concetto dclla savranità (e in clã risle-de appiinto Ia causa efficiens) al pari dclla disciplina in astratto dei rapporta di proporzionalità tra l •imposizionejiscale ed il risultato utile (rapporta chc rapprc-

. senta Ia causa formalis); é evidente Ia dclimmitazione delia materia imponibiie (cíoè Ia causa matcrialis) al pari delia scopo ultimo dctemdnantc Ia obbiigazionc, il quale rappresenta la causa vera ed immediata (causa finalis) (Na norma juridica tributária, dc fato, é evidente e dominante o conceito da soberania (c nisso reside a causa ejjiciens), a par da disciplina era abstrato da relação de propoicionalidade entic a imposição fiscal e o resultado útil (relação que representa a causa fonnalis), c evidente a delimitação da matéria imponivel (isto é a causa materialis) a par do escopo úlümo determinante da obrigação, o qual representa a causa vcnfadeira e imediata (caura f inalis)).

140 Luis Eduardo Sciioucri

tica, o segundo grupo sc preocupava com a semântica e os últimos adota-vam critérios pragmáticos.'^

Na análise sintática, busca-.se, dentre outros fenômenos, o da subor-dinação, onde haveria as normas-origens c as normas-derivadas. Sob tal perspectiva, não é dc surpreender que se negasse qualquer causa externa ao próprio ordenamento, já que a análise sintática, por definição, busca a relação dos signos entre si, ou seja, normas em relação a normas.'^ É as-sim que se explica o entendimento dc Berliri, ao negar qualquer impor-tância á teoria da causa impositioiiis, sustentando que "os impostos são devidos porque assim quer a lei e o poder legislativo do Estado é, ao me-nos teoricamente, ilimitado. As considerações sobre a maior ou menor justiça de um tributo c sobre sua oportunidade são considerações metaju-ridicas que podem interessar ao economista ou ao político, mas não ao ju-rista. (...) a base juridica do iinposto é a condição de súdito do contribuinte, a soberania do Estado: em outros termos a coerção".'^ Enca-rando a tributação como ato de poder, Bcriiri sustentava descaber falar-se cm causa, já que o poder de querer deve prescindir necessariamente de qualquer coisa que se relacione com ura ato de vontade determinado e concreto. Para ele, não sendo o poder sequer uma relação juridica, não cabe falar em causa a seu respeito." Gocivera referiu-se â causa como um "conceito inútil e perigoso". Também negando qualquer relevância ju-ridica a elementos provenientes da ciência das finanças, A. D. Giannini afirmava que não se poderia negar o caráter juridico ao mais iníquo ou an tieconômico dos tributos desde que baseado no poder de império do Estado

93 Não se descura, aqui, que a análise dasemiótica tera objeto bastante diverso da busca essencial de Aristóteles c mais especialmente de São Tomás dc Aquino. Por isso a comparação de ambas as aproximações tem apenas efeito ilustoativo.

94 Cf. Tércio Sampaio Fciraz Júnior, ob. ciL (nota 12 da Introdução), p. 126. 95 ' Gf. Tércio Sampaio Ferraz Júnior, ob. ciL (nota 12 da Introdução^ p. 124. 96 No original: Ic imposlcsono dorntepcrchà cosi mole la legs" ci/ ilpolerc legislativo

delia Stalo è, almeno teoricamente illlmitàto. Le considcraziónisuUa inaggíor o mi-nore giustizia di un tributo e sulla sua opportunità sono eonsiderazioni metagiuridi-clte cliepossono interessara I 'economista o llpolitico, ma non il gittrisia Ia base giuridica deli 'imposta è ia sudditanza dei contribuente, la sovraiiità dello Stato: in allrltermlnila coercizionc", Cf; Anloam BaüruPrineipidiDiritto Tributário, vol.

1,2* edição, revista, Milaiio,Glür&è, 1967, pp. 183-184. 97 Gf. Antonio Bcriiri. Prfnc/píiKdcDcrodiorriòi//ar;o(trad.c anolado por Fernando

Vicehte-Archc Domingo), vòl. I, Madrid, DercchoFinanciero, 1964, p. 174; 98 Cf. Bcnedctio Gocivera. Corso dl Diritto Tributário, Bari. Dolt. Franccsco Cacucci,

1965, p. 395. . .

Nonnas Tributárias Indutoras e Inlcn cnção Econômica ' 141

e voltado a obter uma entrada dc receitas públicas." Este entendimento foi rebatido por Tesoro, para quem haveria que distinguir a fonte da obrigação tributária, sem dúvida a lei, da sua causa.""

A análise semântica, por sua vez, busca a relação do signo com seu objeto, ou a relação entre a nonna c o "objeto nomiado".'"' O termo "cau-sa" adota nova acepção, passando a indicar a ocasião da incidência da nor-ma. Neste sentido, Berliri se referia ao fato juridico que, combinando-se com a lei, daria origem á obrigação tributária individual."" Também A. D. Giannini adotava critérios semânticos ao refutar a "teoria da causa" cm ma-téria tributária, para quem seria completamente inaccitiivcl qualquer idéia de causa que implicasse incluir a idéia de causa em relações tributárias, cuja fonte se encontraria diretamente na lei, não num negócio jurídico ou num ato administrativo.'"' Bruno Gorini sustenbiva que "a causa não é a ra-zão justificadora da tutela juridica, a qual consiste num critério pré-juridico do legislador, mas é, ao contrário, o fato gerador"."" Também este foi o en-tendimento adotado porFrancesco Serrano'"' c Giorgio Tesoro. Este, após diferenciar o conceito de causa juridica em matéria tributiiria do conceito análogo no direito privado, concluía que "o pressuposto de fato pode ser considerado a causa juridica da obrigação tributária".'"' Em igual sentido, Ramón Vaidés Costa entendia que a causa seria um elemento conslimiivo da obrigação tributária, mas isso somente seria possível no caso de aquela

99 Cf. Acliille Donato Giannini. / Coiicultl FondamcmalidiilDirilto Tributaria, Torino, Torincse, 1956, p. 73.

100 Cf. Giorgio Tesoro. "La causa giuridica dcirobbligazionc üibularia". Rivisia Italia-na di Diriito Finaiciano, Bari, DotL Luigi Macri, 1937, pp. 31 a 45 (34).

101 Cf. Tcicio Sampaio Fenaz Júnior, ob. ciL (nota 12 da Introdução), p. 124. 102 Cf. Antonio Berliri, ob, ciL (nota 96), p. 189. • 103 Cf. A. D. Giannini. Istiticiuni di Dirilta Tributário, 5" edição, atualizada, Milano.

GiulTrè, 195I ,pp.59a65. 104 No original: ia causa nan c la ragionc giustijlcalricc dclla tutela giuridica, la qualc

consiste In un critério pregiurídico dei icgishlore, ma é invece iífatta generatore. Cf. Bnino Gorini. "La causa giuridica dcirobbligazione tribuUiria", Rivisia Italiana diDirittü Finanziario, Milano, Giuffrc, 1940, pp. 161 a 195 (181).

105 CL Francesco Senano. "le dispozioni transitoric e la nascita dcirobbligazione tribu-taria nelIa legge dei rcgi.ímj", Rivista di Diritto Fintciario e Scicnza ilelle Finanze, Milano, Giuffni, 1949, pp. 143 a 153 (147).

106 No original: il presuposlo di falto può esserc consideratto la causa giuridica ddrMligazione tributaria. CL Giorgio Tesoro, ob. ciL (nota 100), pp. 41-42.

142 LUiS Eduardo Sciioucri

integrar a liipótesc de incidência."" Também Maffezzoni nega a validade de uma discussão de causa que sc afaste do fato gerador do tributo.'"'

Finalmente, a análise pragmática - que interessa a este estudo - busca a relação entre a norma e seus usuários. Aqui se toma relevante a função exercida pela norma, retomando o termo "causa" o sentido acima pro-posto: qual o papel exercido por semelhante norma? Por que aquela relação juridica foi escolhida para dar nascimento á obrigação tributária? Qual "a razão última e aparente pela qual um fato da vida é tomado como pressu-posto da obrigação tributária"?"" O que justifica a lei tributária?"' A partir da análise pragmática, poder-se-á discutir a existência de critérios defini-dores das próprias espécies tributárias.

Importa, neste ponto, salientar que conquanto se empregue o termo "causa", a visão pragmática pouco tem a ver com a "teoria da causalida-de", criticada por Marco Aurélio Greco. Conforme o festejado autor, a re-ferida teoria aparece "quando se examina o denominado 'fato gerador' da obrigação tributária"; ela implica "uma visão estática de mundo", na me-dida em que o ponto de partida é uma causa, os fatos ocorrerão sempre que se derem as suas causas; sendo "uma teoria voltada para o passado" ("para conhecer o mundo é preciso reconhecer a relação necessária e sufi-ciente que existe entre as coisas"); uma visão que "está focada no mundo que existe e não no mundo que se quer que exista", concebendo-se, por fim, "a relação entre indivíduo e Estado como uma relação de proteção do indivíduo contra investidas do Poder, porque o Estado põe o Direito, dan-do vida ao nãundo juridico". ""A causa, tal como estudada na visão prag-

107 CL Ramón Valdcs Costa, ob. ciL (nota 90), p. 354. 108 Cí.faimcoMafíeriim\JIPrínàpiodiC^

rio, Tonno, U t É T - Unione Tipografico-Editrice Torincsc, 1970, p. 5. 109 Onde fica claro que não se busca uma "causa natuiar.dcconcnle apenas da situação

iatica, mas uma justificado, na qual ao elemento fãtico se acrcsccm os valores pres-tigiados pelo Ordenamento Juridico. C t critica dc Ricardo Lobo Tones, ob. ciL (nota 23 da Introdução), p. 182.

n o CL bino Jaraeh.O Fato Imponivd: Teoria Geral do Direito Tributário Substantivo

(tiad. de Dcjalma de Conipos), São Paulo, Revista dos Tribunais, 1989.p. 107. 111 Cama dd tributo, quindi. non è la lcgge, maètíà chegiustijíca la lesse e dtcsl ri-

trora nd mpporio tiibutario creato dalla lesse (causa do tributo, portanto, não c a lei, mas é aquilo que justifica a lei e que sc eneonlra na relação juridica criada pela leO. c r . Rcrizo Pomiiii, ob. ciL (nola 86), p. 311.

112 c n Marco Aurélio Greco. Con/riòiiiçôiafuihii/íraira "«« mncrii"), São Paulo, Dia-Iéliçã,2000,pp.l9a25. . .

Normas Tributárias Indutoras e Intcn-cnção Econômica 143.

mática tem, ao contrário, uma visão para o fiimro, ja que pcrquire o papel da norma no Ordenamento, í.e., qual a fiinção da norma. Nas palavras do mesmo autor o exame "não parte da pergunta do 'por quê', ela ptirte da pergunta do'para quê'".'"

Gilberto de Ulhôa Canto também percebe a diferença entre ambas as concepções, ao mencionar que "a acepção dominante de causa, no direito obrigacional é a de razão bastante, motivo próximo e determinante, enfim, razão econômico-juridica. Há, ainda, a noção de causa eficiente, que vi.sa definir a razão por que a obrigação ganha efetividade e tem sua gênese. A primeira (causa final) e.xplica 'porque', e a segunda 'por força dc que'"."'' A "causa final", a que se refere Canto volta-se para o futuro, como exige Greco e caracteriza a visão pragmática aqui descrita. É neste sentido que Canto chega a sugerir que se abandone a expressão "causa", athbigua: "se-ria recomendável a substituição de causa por fiindamento, sempre que se trate de obrigação ex lege, evitando-se destarte equívocos e confusões. Ao invés de causa, fundamento da obrigação tributária"."^ Retoma-se, daí, a idéia de justificação, que se encontra já nas origens da doutrina causal.'"'

Uma primeira teoria que se desenvolveu no sentido da busca dá causa dos tributos foi a do principio da equivalência, segundo a qual o pagamento dos tributos seria uma contraprestação pelos serviços presuidos pelo Esto-do. Nota-se que esta teoria baseava-se nos estudos desenvolvidos na época do cameralismo, acima referidos, mas deles se distanciavam, já que no ca-meralismo, a justificação se relacionava com o fundamento de validade da norma, enquanto nos estudos mais recentes, como mostrado, a causa é ins-trumento para definição do próprio meio da tributação.

113 Cf. Marco Aurélio Grcco, ob. cit. (nota 112), p. 42. 114 Cf. Gilberto dc Ulhôa Canto, ob. cit. (nota 91), p. 21. 115 Cf. Gilberto de Ulhôa Canto, ob. ciL (nola 91), p. 22. 116 Afirma POMINl: La doctrina causalccpcnanlo di comidcrare come Ia naiurale can-

segiicnza dclla concezionc dei giiirvcansulli. come dcipalitíci. dei polerefmanziario. aspetto particolare dclla savranità in gcncrale. cansiderato non semplicc esprcssio-ne dclla volontà sovrana (sic valo. sic iubea el sic habcturpro ratione voluntas). ma come collegalo a presupposti sostanziali. che Io spicgano e Io giustificano (A doutrina causai deve portanto ser considerada como resultado natural da concepção dos juriseonsullos, bem como da dos politícos, do poder financeiro, aspecto partícu-lar da soberania em geral, considerado não como simples expressão da vonmde sobe-rana (assim desejo, assim ordeno e assim se tem em razão da vontade), mas como ligado ao pressuposto (Ündamenü.1, que o estende e justifica-o). Cf. Renzo Pomrai, ob. ciL (nota 86), p. 10.

144 Luis IHduardo Sclioucri

Segundo a teoria da equivalência, somente pagaria o tributo aquele que gozasse de uma prestação estatal c o tributo seria pago de acordo com o grau da prestação. Os tributos seriam, então, vinculados às suas finalida-des, não se utilizando para cobrir interesses píiblicos financeiros que não correspondessem a um interesse especial dos contribuintes a eles sujeitos, descnvolvendo-se, dai, uma relação sinalagmática entre o tributo e a pres-tação por parte da Administração, dc modo que a divida tributária somente surgiria quando o contribuinte se valesse da prestação estatal.'" Se a referi-da teoria explicava a cobrança dos tributos ditos vinculados, não era imedia-ta sua aceitação no caso dos tributos não vinculados a ação estatal.

Com relação aos tributos não vinculados, a teoria da equivalência via-sc diante do dilema de como explicar que não houvesse uma correlação entre o montante pago a timlo de tributos e a contraprestação dada aos con-tribuintes, Sc, de um.ponto de vista macroeconômico,,podia ser sustentado que o Estado do Imposto precisava de recursos financeiros para desempe-nhar suas fimções, e nesse sentido, coerente era dizer que a causa da co-brança dos tributos era a necessidade de o Estado cumprir seu papel constitucional, a teoria da equivalência não parecia satisfatória para escla-recer por que razão um contribuinte com menor capacidade contributiva ptigario menos que o financeiramente mais abastado, se, afinal, não era cer-to que o táltimo recebesse mais serviços do Estado.

Diante de tal dilema, dividia-se a doutrina "causalista", uns entenden-do que haveria tributos causais e não causais, outros insistindo na existên-cia dc uma causa para todo tributo.

Defendendo a e.xistência dc tributos causais e não causais, cita-se Blumenstein. Segundo o mestre suiço, o elemento causal exprimir-se-ia de modo mais claro nos tributos com pronunciado caráter dc equivalência, para os quais o tributo é devido como contraprestação por uma vantagem concedida ao sujeito passivo. Tais seriam os casos cm que a pretensão tri-butária apenas surgiria a partir da prestação estatal, sejam os tributos de monopólio, ali e.xistentes, sejam os tributos especiais (Vorzusslasten), de-vidos por vantagens especiais que o contriTíiiinte aufere das instítuições pú-blicM. Ainda seria possivel estender o raciocínio da equivalência para o tributo subrogatório {Ersaizabgabe), devido porque o contribuinte - com ou contia sua vontade- viu-se exonerado de outra obrigação dc direito pú-blico que lhe soía imposta. A tais casos - considerados tributos causais -

117 CL Joscriscnscc, ob. ciL (noui 179 do Cap. IJ, pp. 450-151.

Nonnas Tributárias Induloms c I n t e r v e n ç ã o Econômica 145

se oporiam, na opinião de Blumcnstcin, os impostos, cujo elemento carac-terístico estaría exatamente na sua falto de pressuposto, sendo o dever dc pagá-los baseado exclusivamente na submissão do contribuinte ao poder soberano do Estodo. E assim que Blumcnstcin concluía que os impostos es-tariam entre os tributos sem causa, ou, ainda mais claro, que p elemento ca-racteristico do imposto é a falta da causa, ""importa esclarecer que era obra posterior, Blumcnstcin foi mais além, passando a negar qualquer relevân-cia à teoria das causas em matéria tributária, que teria caráter filosófico c especulativo."'No mesmo sentido, Isensee afirma que o imposto é a única incidência coletiva entre os tributos. Assim, enquanto Isensee entande que qualquer outra espécie tributária necessita de uma justificativa especial, o imposto justifica-se já a partir da necessidade financeira geral do Estado. Alessi tarribém afirmava que, de regra, os tributos são una figura ilcl milo aeausfl/e, já que seu único fijndaihento seria o poder tributário, admitindo, entretanto, que existem íributi caiisali, para os quais ó podei" tributário deve ser fiindamentado em uma situação substancial objeto dc previsão por parte do legislador, apta a justificar socialmente a exigência dos tributos; seriam os tributos que se justificariam na vantagem econômica ao particu-lar, como efeito de uma atividade da admiriistração.'"' Deve-se notar, ou-trossim, que embora Alessi negasse, de regra, o elemento causal, reconhecia que no plano abstrato, o poder tributário se liga, sim, a um ele-mento causal, representado pela finalidade que o ente impositoi tcra em mira, que pode ser, genericamente, sua destinação a sustentar o próprio ente.'— Ramón Vaidés Costa taihbéra sustentava que soraente se adraitiria a

118 Cf. Emst Blumenstein. "La Causa ncl Diritio Tributário Svizzcro", Rivisia di Dirilta Finanziario c Scicnza ddie Finanze, Padova, CEDAM, 1939, pp. 355 a 371.

119 Cf. Emst Blumenstein. System des Steuerrcchts, 4" edição, atualizada c revista por Peter Locher, Zürich, Schulthcss Polygraphischer Verlag, 1992, p. 7.

120 Cf.Joseflsensee,ob.ciL(notaI79doCap.l) ,p.441. 121 Cf. Renato Alessi. "Parte Generale - La Funzione TribuUiria in Generale", Istituzio-

nidi Dirilta Tributaria, Renato Alessi e Gaetano Smmmati, Torino, UnioncTipogra-fico-Editricc Torincse, s.d., pp. 3 a 147 (35 a 37).

122 No original: eansideratasuipiano astratto comepotestà tributaria comiementure, ia potestà tributaria appare solto il profdo costiluzionale come legata ad un demento causalc rappresentato dalla fmalità tenuta di mira daaU'Ente imposilore:ßnalilä che deve, sai pure genericamente, eonsisierc neila deslinazionc al sostentamento dellespésc deif ente stesso. CL Renato Alessi, ob. ciL (nota 121), p. 36.

146 Luis Eduanio Schoucri

causa como elemento constitutivo da relação jurídica no caso das taxas e contribuições especiais.'^

Sustentando a existência de uma causa também para os impostos, cita-se a autoridade dc Griziotti. Tendo, cm seus primeiros eshidos, adota-do a teoria da equivalência, conforme acima explanada, definindo como causa a participação do contribuinte nas vantagens gerais e particulares de-correntes da atividade c da própria existência do Estado,'"'' dobrou-se ele a argumentos de Jarach,'^ modificando sua teoria, para entender que impos-to seria a contribuição exigida dos cidadãos pelo poder público para lograr fins coletivos indistintamente, donde se depreenderia que à prestação cole-tiva da sociedade corresponderia uma contraprestação do Estado à socieda-de, sendo tal serviço a causa primeira do imposto. Reconhecendo serem os serviços gerais, não se podendo medir sua importância relativa para cada contribuinte, nem tampouco sendo possivel medir o quanto foi gasto em fa-vor de cada contribuinte, a repartição se faz com base na riqueza. Dai o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual aposse (ou o consu-mo) dc riqueza vem a ser a causa última e imediata do dever do súdito de pagar o imposto, ou seja, a causa que emerge da lei. Griziotti oferece uma ponte lógica entre a causa primeira (prestação estatal) e a causa última (ca-pacidade contributiva), ao entender que o Estado é produtor de riquezas, com a organização de serviços públicos, porque estes dimmuem os custos dos produtores individuais e aumentam o poder de aquisição do dinheiro gasto pelos consumidores. Assim, se os serviços estatais enriquecem pro-dutores e contribuintes, toma-se possivel utilizar tal enriquecimento como medida para.a tributação. Dai a capacidade contributiva como causa para a cobrança de impostos.'"'' Griziotti liderava, com tal entendimento, a chamada "Escola de Pavia", influenciando, dentre outros, Vanoni'" e Ja-rach.'"" Na França, as idéias de GrÍ25otti foram acolhidas por Trotabas, que

123 er.Rimôh Valdcs Costa, ob.çiL (nota 90), p. 354. 124 Cf. Bchvchuto Griziotti. "L'linposilion Fiscale des Étnmgeis", Recueil des Cours,

Académie de Droit International, Leiden, Cour Intemational dc Justice, 1926-IIL pp. 5 a 158.

125 Çf.DinoJárach,ob.ciL(notallO),p. 109. 126 Gf. Bmvenuto GriàottL "Ihtomo al Goncctto di Causa ncl Diritto Finanziario", Rt-

visiadiDinttoFinanziarioeSdenzadeiieFinanzc,'eadovii,CEDAM, 1939,pp.372 a 385.

127 Gf.Enzò Vanoni, ob. ciL (nota 72). 128 Cf. Dino Jiitãch, ob; cit (nota MO), pp. 108 a 113.

Nonnas Tnlimãrias Indutoras clntavcnção Econômica' .147

também entendia aplicável o conceito dc causa ao Direito Financeiro; quando se diz, a propósito dò orçamento, que as despesas são a causa das receitas ptiblicas ou, no caso dos impostos, que a atividade do contribuinte, a situação ou a natureza de um bem, ou, brevemente, a capacidade contri-butiva c a causa da imposição.'"' Na Alemanha, Bühler também se mani-festava favorável à idéia de causa juridica, buscada na ratio Icgis, como expressão da relação econômica entre Estado c cidadão, que está na base de e ocasiona uma imposição."" Entretanto, para Bühlera causa da imposição repousa na submissão do contribuinte ao Estado. Na Holanda, Adriani, após demorada revisão da doutrina de seu pais, coloca-se a favor do enten-dimento da existência de uma causa, enquanto fundamento da escolha de uma hipótese de incidência por parte do legislador, embora ressalve que no seu entendimento não existiria uma única causa para todos os impostos, sendo a capacidade contributiva a causa apenas dos impostos pessoais."' Na Espanha, J. L. Perez de Ayala e Eusébio Gonzalez viram o princípio da capacidade econômica "como causa justa de cualquier impiiesto, sin la que el impuesto no piiede justificarse, no tiene razôn de ser en Derecho, ni de lieclio"."' Na Argentina, Bielsa acatou a noção dc que "los actos dei Esta-do deben tener su causa, que se objetiva en la norma. En ese sentido déci-mos que un impuesto no tiene causa si no está afectado a un fm público".

Deve-se notar que a justificativa acima e.xposta já indicava as idéias da teoria do beneficio, divergindo, pois, da teoria da equivalência, na medi-da que enquanto esta tinha uma idéia de prestação e contraprestação, daí exigindo uma racionalidade cartesiana, a teoria do beneficio convive com o fato de que não há tal relação imediata, podendo o Estado prover vantagens aos particulares fmanciadas por recursos diversos dos tributários (receitas

129 Cf. Louis Trotabas. "L'Applicazioiic dclla Teoria delia Causa nel Diriito Finanzia-rio", trad. por Fúlvia Carcna, RIvIsta di Diritio Finanziario a Scicnza dcllc Finanze, Padova, CEDAM, 1937, pp. 34 a 53 (42 a 44).

130 C t Otmiar Bniiler. "La Causa Giuridica nel Dúitto Tributário Tedesco", Rivista di DWHO Fínuioiir ioc Seíc/ca Í/c//e F/;iflíce, Padova, CEDANI, 1939, pp. 9 a 43 (24).

131 C t P. J. A. Adriani. "La Causa Giuridica delle Imposte nelIa Dottrina c Giurispra-dcnaOlandesa",Rivista diDiriltoFinanziariocSclcnzadelIcFInaicc.valV,pane 1, Padova, CEDAM (cn. 1940), pp. 241 a 253,

132 CC Jose Luis Perez dc Ayala e Eusébio Gonzalez. Curso de Derecho Tributário, 5'

ed., Madrid, Editorial de Dcrccbo Financicto: Editoriales de Derecho Reunidas, 1989, tomo L pp. 173,177.

133 e t Rafael Bielsa. Los Conceptas Juridicos j ' su Terminolosia, 3* ed., aumcntad.n,

Buenos Aires, Dcpalma, 1993, p. 55.

164 Luis Eduardo Sciioucri

originarias), bem como sendo possivel que o Estado desperdice parte dos recursos obtidos (c portanto os recursos pagos por um contribuinte deter-minado não sejam aplicados diretamente na prestação de serviços públi-cos). No lugar de cogitar de custo dos serviços prestados, investiga a teoria do beneficio quem mais flui da existência do Estado, para o que se utiliza a capacidade contributiva."'' Conforme Jarach, o pensamento de Griziotti "cicrra ei circulo de la evolución dei derecho tributário, reeditando la identijicación operada por Adam Smith entre ei principio de la capacidad contributiva y ei beneficio"

Observa-se, com 'Vanoni, na teoria do beneficio, que seus defensores encontram no tributo um fenômeno econômico análogo a um contrato de parceria, por força do qual o particular concede ao Estado uma participação sobre os lucros do seu empreendimento individual como forma de compen-sar o gozo dos serviços que o Estado presta e aproveitam ao produtor. O preço da parceria, sendo fixado adrede, não toma por base o uso e a utilida-de efetivos dos serviços públicos, mas os prováveis.' ® Na explicação de Bellstedt, a evolução para a teoria do beneficio deu-se em virtude de não ser determinável se oEstado gastava mais ou menos para proteger os ricos, cm relação aos seus gastos com os pobres; já a teoria do beneficio, buscan-do as vantagem que fluissem do Estado ao particular, permitiria com mais facilidade cobrar-se mais tributos dos ricos, já que estes claramente seriam mais beneficiados.'" Pomini também trata dessa teoria, mostrando que en-quanto a teoria tradicional buscava uma relação causal direta (equivolên-cia), a moderna teoria contempla outras relações, que consideram capacidades contributivas nascidas de atividades do Estado que não se con-fimdcra com serviços públicos, como, por exemplo, o favorecimento aos iihportadores conforme a politica aduaneira governamental.'^"

Se, porum lado, a evolução da teoriada equivalência para a do benefi-cio pode, satisfatoriamente, explicara razão da inexistência de proporção direta entre o montote pago e o beneficio recebido, permanece ela ques-tionável quaiido se tem cm conta a existência de contribuintes que, por sua baixa c!ipaçi%de contributiva, toriiam-se isentos dos impostos, não obstante não se possa deixar de reconhecér que também eles gozam de

134 Gf. Federico Maffezzoni, ob. ciL (nota 108), p. 8 i 135 CC Dmo Jarach, ob. ciL (nota 87 do Gap. 1), p. 128. 136 CC E a o Vanoni, ob. ciL (nota 72), p. 56. 137 •GCCtótDphBellstedl .ob.ciL(nola88),p. 55. 138 CC Rot to Poniini, ob. ciL (nota 86), p. 313. '

Nonnas Tributárias Indutoras e Inicn cnção Econômica 1-19

prestações es tata i s .Na mesma linha, lembra Vanoni que o Esmdo, além de oferecer segurança interna e e.xtcma, proteção à indústria, ao comércio, á agricultura etc., tende, ainda, pela sua atividade, a promover obras culm-rais, a socorrer indigentes c doentes, a favorecer a elcwção moral c intçlec-wal das classes inferiores etc.; em todas essas atividades, ònde n função distributiva do Estado prevalece, não é possivel a identificação de critérios sinalagmóücos, próprios da teoria do beneficio."" Ademais, a teoria do be-neficio não permitiria, de qualquer modo, medir quantitativamente as van-tagens individuais decorrentes da atividade estatal.''"

Finalmente, a idéia de escambo exigiria que o Estado obtivesse os meios para fazer frente às necessidades públicas que se apresentassem num determinado periodo de tempo, exclusivamente mediante ingressos tribu-tários, ou seja, exclusivamente mediante ingressos obtidos de contribuintes atuais, de modo que a carga recaísse sobre aqueles que redrassem vanta-gem dos serviços públicos prestados naquele momento. Ocorre que o Esta-do também obtém meios de seu patrimônio (gerado a partir de sacrifício de gerações passadas) e de crédito (sacrifícios de gerações fümras).'''"

Por tais razões, assiste-se à afirmação de Rodi, para quem esta idéia de escambo foi superada e hoje, mesmo os que sustentam uma idéia de equivalência ou benefício, já não a vêem no sentido de uma relação indivi-dual entre prestação e contraprestação, mas como uma equivalência geral, no sentido de uma valoração global cntreprestações estatais e tributos.''*' O principio da equivalência se emprega, então, quando se indaga se o que a sociedade paga reverte para ela;'*' se não é possível determinar o valor in-dividual dos serviços públicos, cabe ao legislador levar cm conta a impor-tância dos serviços para toda a sociedade.

139 Cf. Klaus Tipke, ob. cit (noto 19 da Introdução), vol. I, p. 475. 140 Cf. Ézio Vanoni, ob. cit. (nota 72), p. 71. 141 Cf. Christoph Bellstedt, ob. cit (nota 88), p. 117; no mesmo sentido, cf. Edwin R. A.

Scligman. Essays in Taxation, 10" edição, revisada, New York, Tlie Macmillan Company, 1931 (reprints of Economic Classics, New York, Augustiis M. Kellcy, 1969), pp. 336 a 338.

142 Ci:EzioVanoni.ob.cit(nota72),p.60. 143 Cf. Michael Rodi, ob. cit (noto 66), p. 13. 144 Cf. Werner Flume, ob. cit (nola 156 do Cap. I), p. 58. 145 Cf. Federico Marrcz2oni,ob. cit (nota 108), p. 49. .

150 Luis Eduardo Sciioucri

Este paradoxo fez surgir, entre os causalistas, um segundo grupo, que se reuniu em tomo da teoria do sacrifício. Esta teoria, segundo Rodi,''"' Bellstedt''" c Seligman,''" surge do utilitarismo e já era descrita por John Stuart Mill, que entendia que a igualdade da imposição significaria igual-dade do sacrifício, no sentido de que cada qual deve ser chamado a colabo-rar com as despesas estatais, de modo que não seja nem mais nem menos atingido que outros. Na visão utiliUirista, se os ricos têm maior capacidade contributiva que os pobres, podem eles pagar maior quantidade de tributos, já que a utilidade marginal da renda seria decrescente.''" Assim a explica Conti: "Se duas pessoas têm rendas de RS 1.000,00 e RS 100.000,00, res-pectivamente, não lhes é imposto um igual sacrifício se de cada uma for re-tirada uma mesma quantia, como RS 100,00, por exemplo. O primeiro contribuinte certamente sofrerá um maior sacrifício ao ceder 10% de sua renda, do que o segundo, que cederá apenas 0,1% da sua renda. Também não sofreriam um igual sacrifício se o imposto retirasse de cada um parcela proporcional dos seus rendimentos, como por exemplo 10%. O sacrifício do primeiro contribuinte, ao ceder RS 100,00 de sua renda, permanecendo, portanto, com uma disponibilidade de RS 900,00, certamente será mais ele-vado do que aquele sacrifício imposto ao segundo ao se retirar RS 10.000,00 de sua renda deixando-o com uma disponibilidade de RS 90.000;00.0 primeiro contribuinte estará cedendo ao Estado uma parte da sua renda que com toda certeza seria destinada a gastos com necessidades muito mais hidispensáveís que as do segundo, o qual; após o imposto, será privado apenas de algumas necessidades supérfluas"."® Esta teoria tam-pouco fica ilesa de criticas, já que não é possível determinar o que seja um sacrifício equivalente.'^'

Baseando-se em simile proposto por Griáotti, de que em toda associa-ção, natural, voluntária ou coativa, a regra é que todos seus membros, en-quanto participantes da atividade social, sejam chamados a contribuir, sendo que a obrigação de pagar pode ser independente da utilidade indivi-dualmente fruídi^ 'Vanoni explica que a situação seria a mesma em relação

146 Cr .Mic l iacHM,ob .c i t (nDla66 ) ,p . I5 . 147 Cr.ChrislophBellsledLob.ciL(nota88),p. 125. 148 CLEdwinR.A.Scligri ian,ob.ciL(nolal41),p.338. 149 Cf.ChrislophBellstcdLob.ciL{nota88),p.l29. 150 cr. José Máuricio Conli. Princípios tributários da Capacidade Contributiva e da

Proí^ j /vWorfc , São Paulo, Dialética, 1996, pp. 31-32. 151 e t \VemernumE,ob. ciL (nola 156 do Cap. I),pp. 62-63. . •

Normas Tributárias Indutoras e In twençüo Econôinica 151

ao Estado. Este exerce uma atividade orientada no sentido da obtenção de determinados fins, que são fins de interesse gerai, cuja realização resol-ve-se era beneficio da coletividade. Assim, todos os que tenham interesse, na atividade deste teriam o dever de fazer frente aos encargos públicos. Neste sentido, a causa do tributo estaria na necessidade de uma organiza-ção estatal, como pressuposto do exercício das atividades daqueles que pertençam, por vínculos pessoais, econômicos ou sociais, ao Estado. '"

No mesmo sentido, o raciocínio de.Rodi, para quem se o Estado do Imposto iSteuerstaat) "vive" dos impostos, renunciando a uma atividade econômica, a conseqüência seria sua legitimidade de cobrar os recursos ne-cessários para sua sobrevivência. É assim que parece acertada a observa-ção de Plume, para quem o termo "teoria do sacrifício" não seria o mais adequado, já que não se trata de sacrifíoio o que o cidadão oferece no Esta-do, mas de sua participação nos custos da c.xislcncia social.'^'' .

Paul Hugon explica que essa teoria "pôs cm evidêiicia que estes laços não são os que ligam o acionista a sua sociedade por ações, mas antes são constituídos pelos sentimentos de interesse geral que unem os homens dc uma mesma nação pelos mesmos ideais, pelas mesmas necessidades supe-riores de cooperação, tendo erá vista uma obra comum." Valcndo-sc dc li-ção de Scl igman,esclarece Hugon que enquanto nas teorias sinalagmáticas a busca é do lucro particular, individual, daí se comparando o Estado a uma sociedade por ações, a teoria ora exposta corapara-o a uraa família, já que, "tol como numa família, a participação nos gastos não de-corre do lucro obtido por seus respectivos merabros, mas sim, sobretudo, duraa obrigação moral, assim tarabêra a obrigação do contribuinte resulta da capacidade de concotrcr o indivíduo com a sua quota para os encargos de sua coletividade."'"

Esta idéia de participação nos custos sociais reveste-se de importân-cia, no sistema brasileiro, quando se tem em conta que a República Federa-tiva baseia-sc nos valores da justiça e solidariedade, nos termos do artigo 3° da Constituição Federal. A solidariedade se concretiza quando todos participam dos custos da existência social, na medida de sua capacidade.

152 Cf. Ezio Vanoni, ob. cit. (nola 72), pp. 125 a 127. 153 Cr.Michacl l lodi ,ob.ci l . (nota66) ,p.28. 154 Cf .WemerF lumc ,ob .c iL(no ta l56doCap . l ) ,p .64 . 155 Cf. Edwin R. A. Scligman. ob. ciL (nola 14 l ) ,p . 338. 156 Cf. Paul Hugon. O Impâslo: Teoria Moderna cPrincipais Sistemas-O Sistema Tri-

butário Brasileiro, 2' edição. Rio dc Janeiro, Financeiras, 1951, p. 18.

152 Luis Eduardo Sciioucri

Retoma-se, assim, a capacidade contributiva, na teoria das causas, não ape-nas como fundamento, cm si, da tributação, mas também como reflexo, em matéria tributária, dos valores da justiça e da solidariedade. E este, tam-bém, o entendimento de líelenilson Cunha Pontes: "É preciso reconhecer, no dever tributário, um novo fundamento e uma diferente dimensão, deri-vados da afirmação positiva do principio da capacidade contributiva e de toda a carga normativa que tal principio carrega. (...) Os valores 'solidarie-dade' e 'justiça', encarnados no principio da capacidade contributiva, são fundamentais não somente para a compreensão desse principio, como da própria relação jurídica tributária. O princípio da capacidade contributiva permite um novo enfoque para a relação Estado (como sujeito ativo da rela-ção jurídica tríbutáría) e indivíduo (como sujeito passivo daquela rela-ção).(...) A busca de uma sociedade justa e solidáría, fimdamento do poder impositivo tributário, permite visualizar a imposição tributária não apenas do ponto dc vista do Estado, como exercício de ura poder constitucional-mente atribuído, sem qualquer conotação axiológica, mas também do pon-to de vista dos sujeitos passivos, como dever de todos de concorrer para o financiamento das despesas públicas na medida de sua capacidade contri-butiva."'"

O tema das causas dos tributos foi retomado recentemente por Kir-chhof, que desenvolveu teoria que corabina elementos das teorias do sacri-fício c do benefício. Da primeira teoria, Kirchhof percebe que os tributos se pagam para manter o Estado. Pondera que ha medida que ò Estado fica dis-tanciado, por força constitucional, da atividade econômica, assegurando-se o domínio individual sobre bens econômicos, o Estado apenas se pode fi-nanciar por meio de participação no sucesso econôraico privado. Entretan-to, em vez de daí concluir pela imediata aplicação da teoria do sacrifício, o autor vê dai uma relação direta enh-c a jjropriedade privada e a tributação. O tributo seria, então, a participação do Estado no sucesso do particular."" Na teoria de Kirchhof, quando alguém aufere renda, isso deve-se tanto a seu esforço pessoal quanto à existência do mercado (de nada adiantaria o esforço do agente, se inexistisse um mercado onde ele age). Dai por que o mercado, pormcio do Estado, poderia receber sua parte. Assim, ajustifica-

157 CL Hclenilson Cunha Pontes. O Prindpo da Proparcionalidadc c o Direito Tributa-rio, São Paulo, Dialética, 2000, p, 105.

158 CL Paul Kirchhõn "Die vérfássuiigsrechtliche RcchtTcrtigung der Steuer". Stmicm im l'cifassuhssstaat: Symposiilm zu Elirái \vn Klaus Vogel aus Aidaß seiiies Ce-hurtstags, Paul IGrchhof rt al., Münchcn, Beck, 1996, pp. 27 a 63 02 ) .

Nonnas Tributarias Indutoras e Intcrx-cnção Econômica 153

tíva (c causa) da tributação estaria no fato dc que o Estado se financia atra-vés de sua participação no sucesso individua! dos agentes privados."' Nota-se, nessa teoria, que o autor tem clara visão do Estado enquanto re-presentante da coletividade, representando o tributo a parcela que o indivi-duo entrega à última, pelo fato de esta ter oferecido condições para seu enriquecimento. Neste ponto, rcvela-se que Kjrchhof, a despeito dc apa-rentemente iniciar seu raciocínio nos termos defendidos pela teoria do sa-crificio, apenas retoma, com novos argumentos, a teoria do beneficio.

Sc a teoria das causas pode ser criticada por seu apego c.\cessivo à re-lação econômica, o que a fiiz sofirer as mesmas limitações que a própri'a teo-ria econômica enficnta na explicação dos fenômenos que lhe são c.\postos, tem ela o mérito de provocara indagação acerca de uma justificação para a tributação. Neste sentido (de justificação), não sc podem desprezar os avanços que aquela teoria ofereceu, ao investigar o elemento teleológico da norma, enquanto justificação da última. Assim, sc uma norma tributária en-contra sua justificação na necessidade financeira do Estado, í.e., concluin-do-se que o ordenamento juridico pressupõe a cxistência do Estado e para tanto prevê a tributação, então entender-se-á que a norma tributária que ve-nha a colocar em risco aquela e.xistência extrapolará sua fundamentação, exigindo, daí, do intérprete, a busca de novos valores juridicamente presti-giados, sob o risco de sua incompatibilidade com o Ordenamento Juridico.

Manifestando-se favoravelmente à existência de uma causa para a obrigação tributária, cita-se Gilberto de Ulliôa Canto, para quem, ressalva-das as taxas, cuja causa é a contraprestação, nos demais casos, "ao invés dc uiiia causa é mais adequado falar-se de um fundamento do direito do Esta-do ao tributo, m genere, e este consiste na necessidade do Estado contar com meios econômicos para poder cumprir seus fins coletivos".Interes-sante notar que esta conclusão não diverge, em essência, daquela a que che-garam os teólogos medievais, para quem a causa impositionis ou radLx obIigationis, oü, ainda, tituhis exigendi vinha revestida do sentido de fim último, ou causa finalis ao qual deviam tender, por sua natureza, as institui-ções humanas, isto é, o fim do bonum commune, que figurava, pois, como denominador comum a todas as imposições justas, servindo como elemen-to para distinguir o hibuto verdadeiro da opressão.

159 Cf. Paul Kirchhof, ob. cit (nota 158), pp. 37,44. 160 Cf. Gilberto dc Ulhôa Canto, ob. c i t (nota 91), p. 23. 161 Cf.Rcn2oPomini,Db.ci t(nota86),p.2.

1 5 4 Luis Eduardo Sciioucri

Também aderiu à teoria das causas Alioraar Baleeiro: "Por que tal in-dividuo é obrigado a pagar um tributo? Porque, vinculado pessoabnente, ou por seus interesses, a um grupo político, a sua capacidade econômica o indicia, através de fatos previstos em lei, como capaz de suportar uma par-cela do custo dos serviços públicos, organizados pelo governo daquele gru-po, no interesse direto ou indireto de todos os membros que o constituem. Em última análise, paga 'porque' tem capacidade contributiva.""^

Na doutrina brasileira recente, encontra-se manifestação favorável à idéia de causa cm matéria tributária na lição de José Eduardo Soares de Melo: "As causas dos tributos não se assentam, de forma ine.xorável e ex-clusiva, nas materialidades previstas no texto constitucional, ou seja, os negócios jurídicos, as situações patrimoniais e atividades públicas espe-cificas, mas na sua vinculação aos destinos (gerais para os impostos, e es-pecíficos para as taxas, empréstimos compulsórios, contribuições de melhoria e gerais)."'®

Também Marco Aurélio G r e c o f e z referência á causa (razão de ser) como critério (não exclusivo) para distinção da espécie tributária, confor-me se extrai do quadro que sc reproduz:

Faisi porque Vetor axiológico Razão dc ser

Imposui Pode Poder de império • Manifesuição de capacidade contributiva •

Taxa Recebe Bcnclicio' Fruição de atividade estatal

Conuibuição Faz parte Solidariedade Situação difetenciiida por participar do grupo e identificada a partir dc unia finalidade

Por sua vez, recentemente Ricardo Lobo Torres manifestou-se em sentido contrario às "experiências frustradas do caiisalismo", já que para o mestre carioca a justi ficação dos tributòs deve passar pelo estudo do "novo relacionamento que ora se inicia entre ética e diiréito".'" '

162

163 164 165

CC Aliomar Baleeiro. Limitações Constiiucionaisaa Potier de Tributar, r e d i ^ j o revista e compL à luz da Constituição dc 1988 até a Emenda Constitucional n° 10/1996 (atualização por Misabcl Abreu Machado Dcrzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 740.

CC José Eduardo Soares de Melo, ob. ciL (nota 62}. pp. 35-36. CC Marco Aurélio Gteco, ob. ciL (nota 112), p. 84. CCRicardq Lobo Torres, ob. ciL (nota 39 da Introdução).

Nonnas Tributárias Indutoras e Inlcn cnção Econômica ' 155

Interessante, por fim, como argiuncnto favorável ábusi:a de um fun-damento (razão de ser, causa) do tributo, o que diz Ollcro: "Sipor iiislinito jurídico emendemos 'un conjunto de nomas juridicas unificadas y orde-nadas en sistema, enfunción de la ratío imitaria en la que cada tma dc ellas se inspira', la razón dc ser dei tributo, como instituto jurídica, no puede .vc/-otra que la contribucián al sostenimiento dc los gastos públicos. El tributo se presenta, pues, como un 'conjunto dc normas unificadas por la ratio co-mún de liacer posible la participación dc los administrados en los ga.'!tos públicos en virtiid de una determinada manifestación de capacidad econô-mica'.""'^ Esclareça-se que o autor apresenta como único pressuposto a existência da capacidade econômica porque na Espanha o referido princi-pio, inserido no artigo 31 da Constituição, estende-se a todas as espécies tributárias.

23.2. Espécies tributárias, suas causas c as normas tributárias indutoras .

23.2.1. Impostos

A inserção de normas tributárias indutoras na definição da hipótese de incidência de impostos rccebeu, por parte da doutrina alemã, especial cuidado.

A cautela se explica, naquele pais, por causa da definição dc imposto, inserida no Código Tributário (Abgabenordnung) de 1919, o qual, diversa-mente do te.xto brasileiro de 1966, não se limitava a definir os impostos a partir de critérios intrínsecos (não-vinculação), preocupando-se também em incluh:, no seu enquadramento legal, sua finalidade dc obter receita."" Isso bastou para que se levantassem vozes, naquele pais, sustentando que apenas normas arrecadadoras poderíam delinear a cobrança dc impostos.

166 Cf. Gabriel Casado Ollcro, ob. cit (nota 50 da Introdução), p. 116. 167 Na verdade, o artigo 22 do anteprojeto do Código Tributário Nacional, Projeto dc lei

n° 4.834, publicado no Diária do Congresso Nacional, de 7 de setembro de 1954, apresentava uma definição de imposto que, à semelhança do modelo alemão de 1919, cogitava dc sua finalidade. Confira-se o que dizia o artigo 22 do anteprojeto: Ari. 22. São imposlos os tributos destinados a atender aos encargos de ordem geral da admi-nistração publica, exigidos, com caráter de generalidade, das pessoas que estejam em relação dcfato oudc direito com qualquer dos elementos do fato gerador da res-pectiva obrigação tributária. ,

156 Luis Eduardo Sciioucri

vcdando-sc, dai, qualquer nonna tributária indutora. O tema foi enfrentado pela Corte Constimcional alemã, que desenvolveu a Teoria da Finalidade Acessória, acolhida pelo Código de 1977, segundo a qual seria licito que o imposto, a par da finalidade arrecadadora, tivesse uma finalidade indutora. Tendo em vista a definição da espécie tributária "imposto", acima propos-ta; contemplar uma combinação de critérios intrinsecos e extrínsecos, pare-ce válido conhecer a polêmica criada na Alemanha e as principais correntes que ali se formaram acerca do emprego de normas tributárias indutoras na conformação da hipótese de incidência dos impostos.

Do ponto de vista histórico, a inclusão da finalidade arrecadadora na definição legal de imposto na Alemanha pode ser explicada como uma rea-ção do liberalismo ao entendimento que prevalecia no cameralismo. Com efeito, enquanto os çameralistas viam a finalidade indutora como algo ima-nente a qualquer imposto, reconhecendo tal emprego no imposto mesmo antes de o Estado se estabelecer como organizador da economia e responr sável pela ordem social, os autores liberais passaram a vincular o imposto a sua finalidade arrecadatória, negando qualquer outra finalidade. Os impos-tos eram vistos como um gasto improdutivo, como uma dizimação do bem estar coletivo."®

Daí a importância do pensamento de Adolf Wagner, já que ele rejei-tou a concepção neutra dos impostos, ao revelar que a distribuição de rique-zas seria injusta, cabendo aos impostos influir em tal processo."' Wagner roíiipeu o axioma liberal, ao encontrar uma concepção dualista para o im-posto: além dos impostos "em sentído puramente fiscal'', haveria aqueles "em sentído político-social", que teriam (também) a finalidade de intervir na aplicação das rendas e patriiiiônios individuais, regulando e modifican-do, baseando-se ha distribuição de renda e patrimônio públicos, a partir da ordem juridica e econômica.'™

Acerca da polêmica em meados do século XX, relata Deodato que em tese apresentada ao Congi-esso dc Roma, em 1948, Neumark sustentava que o imposto não seria apenas a mais importante fonte de recursos do Estado, mas t^bém um instiiimento da politica econômica, social e de-ihpgráfiça, tendo perdido importância as "velhas discussões sobre a ques-tão de saber sc o Estado deve ou não emprega a fiscalidade no interesse de

168 CtWoirgangKíiics,ob.ciL(nolalO),p. 14.

169 . e n Gerard Kor^cld; ob. ciL (nota 21), p. 8. 170 CL Peter Selnier, ob. cíL (nota 48 da Introdução), p. 34.

Nonnas Tributárias Induloms c Intervenção Econômica 157

fins extrafiscais", surgindo como único problema para o Estado interven-cionista o "de saber se tais medidas são apropriadas à realização dos fins a que elas se propõem". Como relator da tese do professor da Turquia, foi es-colhido o professor de finanças da Faculdade de Direito de Paris, Henri üiti-fenburger, que assim concluiu: "Em matiíria de Finanças Públicas, só a despesa aparece como instrumento eficaz de reformismo ou dirigismo. O imposto não lhe poderá ser associado utilmente, a menos que seu prodtjto seja expressamente empregado nesse fim. O imposto deve conservar seu papel essencial de proporcionarão Estado os recursos indispensáveis à rea-lização dos seus fins mais complexos. Um reformismo fiscal c deliberado não será legitimo e eficaz senão sob duas condições: que seja compatível com o equilíbrio orçamentário; que fique um simples auxiliar da política econômica e social sem pretender se substimiraela.""' Entre os financis-tas, acabou prevalecendo o entendimento pela possibilidade do emprego de normas relativas a imposto como instrumento de indução econômicii. Tal a conclusão a que chegou Paulick, depois de estudar trabalhos dc Neumark, Haller, Schmõlders, Timm e Gerioff."" No Brasil, Paul Hugon entendia que "o principal objetivo do imposto é fiscal. Mas, na prática, o Estado ten-de, na época atual, a se servir dele com finalidade de política cconômi-co-social. Esta tendência se avoluma".™

No que se refere à doutrina juridica alemã que enfrentou a inclusão da finalitiade arrecadatória na definição legal dc imposto, cabe relatar que, cs-crevijndo em 1928, Kart Friedrichs dizia que aquela menção era ou redun-dante ou errada: cairia na primeira hipótese, se o desejo do legislador nada mais era que dizer que o imposto não é uma contraprestação por uma pres-tação estatal específica; seri'a um erro, se ela quisesse dizer algo além disso, já que o autor reconhecia a existência de tributos que não eram exigidos apenas para a obtenção de receitas e nem por isso deixavam de se submeter ao conceito de imposto.'"

O tema foi retomado, em 1932, por Lucic Böhm, a qual, levantando diversas definições de impostos comuns á época, notava que todas elas incluíam três elementos em comum: i) prestação compulsória; ii) não constitui contraprestação; e iii) finalidade de cobrir necessidades públi-

171 Cf. Alberto Deodato, ob. cit. (nota 6), pp. 17-19. 172 Cf. Heinz Paulick, ob. ciL (nota 112 da Introdução), pp. 205 a 210; Cf. no mesmo

sentido aantcrSchmOldcrs, ob. cit. (nota 72 do Cap. f), p. 261. 173 Cf. Paul Hugon. ob. ciL (nota 156), pp. 30-31. 174 C£KarlFriedrichs,ob.cÍL(noUi56daIntrDdução),p.62l.

174 Luis Eduanio Schoucri

cas. A autora via a inclusão da finalidade na definição de impostos, como um sinal da influência romana sobre a doutrina juridica, que busca uma fimdamentação juridica para a tributação (uma origem "justa").'" Impos-sível não relacionar tal raciocínio com o que acima sc via acerca da teoria das causas.

Em meados do século XX, a discussão sobre a inclusão de normas tri-butárias indutoras no delineamento de impostos ganhou importância cons-titucional quando se passou a discutir o tema da repartição de competências prevista na Lei Fundamenml dc Bonn. Com efeito, tendo cm vista que esta previa a cobrança de impostos por parte das pessoas juridicas de direito pú-blico, importava saber se uma cobrança na qual não sc divisasse uma finali-dade arrccadatória seria, ou não, "imposto". Para tanto, questionava-sé i) se o conceito legal de imposto, introduzido pelo Código Tributário de 1919, fora empregado pelo constiminte na repartição de competências e, em caso afirmativo, ii) sc aquele conceito legal admitiria contemplarem-se normas tributárias indutoras.

A priinêíra questão proposta não enfrentou muitas dificuldades, paci-ficando-sc o entendimento de que haveria coincidência entre o conceito le-gal e o constimcional de imposto.'"

Em decisão de 1957, o tema do uso dos impostos com finalidade di-verea da. arrccadatória foi enfrentado pela Corte Constitucional alemã, em caso que versava sobre o legislação do imposto de renda, segundo a qual pessoas casadas que declarassem seus rendimentos em conjunto teriam tra-tamento tributário mais, gravoso que duas pessoos solteiras com idêntica renda. O objetivo daquela norma era desincentivw- a.atívidade profissional da mulher casada. A norma foi julgada inconstitucional, por causa de seu objetivo. Eniretimto, no que tratava da possibilidade de o legislador tributá-rio odotarnormos indutoras, não viu a Corte Constitucional qualquer óbice a que tal se desse com os impostos, desde que a finalidade indutora fosse acessória(JVeí>enni'ecA//ieone). Assim se pronunciou a Corte: "Em si, bus-car tambénã outros objetivos, além da obtenção de recursos, não gera sus-peitas de ordem, constítucional. Entretanto, isso somente vale com a limitação de que essas finalidades acessórias sejam, elas mesmas, neutras

175 Cf.LucieBãhni,ob.cit(nota54daInttódudo),pp. r-3. . 176 cr. Klaus Muller. "Der SteuerbcgrifrdesGtundgcsetzcs".Bcíncòí-ircra/cr, ano 25,

rademo2^ selembro dc 1970, pp. L105 a L109 (1.106). '

Nonnas Tnlimãrias Indutoras c ln tavcnção Econômica' . 1 5 9

do ponto de vistn constitucional e sejam buscadas por meio de impostos constitucionalmenic insuspeitos."'"

Na Teoria da Finalidade Acessória, acima referida, ponderava-se que o fato de a definição legal de imposto incluir os termos arrccodatórios não impedia houvesse outras finalidades, que teriam caráter secundário. Como nota Knies, esm teoria continuou impregnada pelo núcleo da teoria liberal dos impostos, já que contínua considerando a finalidade arrecada-dora como principal e indispensável, apenas suportando finalidades c.x-trafiscais quando nãò implicarem restriçijcs A finalidade principal."" Ao mesmo tempo, inexistindo qualquer finalidade arrecadadora, nega-sc tra-tar-se de um imposto, ainda que alguma arrecadoção venha a ser obtida."" A Teoria da Finalidade Acessória influenciou, no Brasil, o pensamento de Paul Hugon, que assim dizia: "o que e preciso sobretudo salientar nes-ta evolução relativa ao objetivo do imposto é sua progressiva justaposição á finalidade financeira inicial - sempre principal - cuja preocupação é o objetivo social".""'

Poucos anos depois, entretanto, a Corte passava a enfrentar casos de normas impositivas nas quais o caráter político-econômico não mais po-dia ser visto como secundário, mas primário. Ainda assim, a Corte enten-dia presente o caráter de imposto da cobrança."" A partir dc então, a "finalidade acessória" já não precisaria ser a indutora, podendo ser arre-cadadora a "acessória" e indutora a "principal". Em detalhada onôlise, Selmer cita diversos casos em que a finalidade extrafiscal do imposto não foi acessória, concluindo que a Corte Constitucional, conquanto invocan-do a Teoria da Finalidade Acessória, acabava por deixar de lado qualquer exame quanto a qual seria a finalidade principal ou acessória da lei, limi-tando-se a examinar, com base na razoabilidade, o montante da tributação em relação a sua finalidade. Neste sentido, a jurisprudência alemã passou

177 No original: An sich bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, mit einer Steuer außer der Erzielung van Elnkünflen auch andere Zwecke mit n/ vcifalgen. Das gilt Jedoch nur mit der Einschränkung, daß diese NebenzMvcke selbst veifassungs-rechtlich neutral sind und mit vafassungsrcchtUeh unbedenklichen Steuern verfolgt

• Hcnícn(BVcríDE5.55(8l ) ) . 178 Cf.WoirgangKnics,ob.ciL(noUilO).p.24. 179 C£ Hciniich Wilhelm Kruse. Lehrbiudt des Stcuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil,

München, Beek, 1991, p. 36. 180 CC Paul Hugon, ob. CiL (nou 156), p. 31. 181 Decisão BvcrIGE 16, l47(161)api/rfFriauCob.ciL(noia68daInliodução),p. 11.

160 Luis Eduardo Sciioucri

a entender que o conceito dc imposto somente seria ultrapassado quando se chegasse a uma tributação sufocante, jã que, em tal caso, o contribuinte já não mais incorreria no fato gerador, o que estaria era direta oposição à finalidade arrccadatória.

Também a doutrina se posicionou, em sua maioria, em igual sentido, Em monografia versando sobre os limites constimcionais da direção eco-nómica c social por meio de leis impositivas, Karl Heinrich Friauf entendia possivel a inserção de normas tributárias indutoras na disciplina de impos-tos, alertando, todavia, que, tendo em vista o conceito constimcional de im-posto, isso somente seria possivel quando a lei tendesse a atender a uraa necessidade financeira do Estado; neste sentido, uma lei impositiva somenr te poderia ter finalidades direcionadoras se compatíveis com a finalidade impositiva.'®^ Uma prestação pecuniária instituída pelo legislador como mero instrumento ordinatório, sem qualquer finalidade financeira e marca-damente imprestável como fonte de receita para o Estado, não seria mais enquadrada, daí, no conceito constitucional de imposto.'"''

Klaus Vogel, escrevendo em 1969, dizia não haver mais dúvidas, na-quela época, acerca de que um tributo não perde seu caráter de imposto por buscar outras finalidades. A questão era apenas determinar até que ponto as finiilidades tião arrecadadoras ainda seriam compativéis com o requisito ar-recadador inserido na definição legal de imposto. Dentre os limites, Vogel tipontava o çaso de contradição, acima referido: "Com certeza não existe mais ura 'inipostò', no sentído da Lei Fundamental, quando a finalidade di-recionadora dé um tributo é contrária a sua finalidade arrecadadora, em ou-tras palavras, sé a lei tiîbutâri'a atinge inelhor sua finalidade se não obtiver nãais néiíhurnaanEca^ção. Tal o caso do chamado 'imposto sufocante'.""^

182 CC PctçrSclracr. pb. CiL (nota 48 da Introdução), pp. 87 a 92. 183 CC Kiúl Heinrich FriãuC ob..ciL (nola 68 da Introdução), pp. 16 a 19. 184 CC Karl Heinrich FriauC "Sondcistcuern ais verfassungsrechtes Mittel zur Eindä-

mung des Slrasscn-GQlervcrkehré7''£lcrícíncij-BiTO/er, caderno 33, ano 22,30 de novembro de 1967, p p . l j 4 5 a 1350(1347). .

185 No origmal: Sicher ist jedenfalls, dass ein Sleuer' im Sinne des Grundsesetzes dann nicht mehr vorliegt, wenn der Lenkungszweck einer Abgabe zu deren Ertragszwcck

: ^ iii Gegensatz tritt, anders ausgedrückt: wenn ein Abgabeiigeset seinen eigentlichen Zweckdannätn besten erfiHit, wenn es keine Einträge mehr erbringt. Das ist der Fall der sog. 'Erdrosselungssleuer'. CC Klaus Vogel, ob. c i t (nola 80 da Inüodução),

: p.230; . t. •

Nonnas Tributárias Indutoras elnlenchçãoEcDnSraica,' 161

Starck também "relativizava" a Teoria da Finalidade Acéssória, di-zendo que esta apenas exige que o imposto tenha iilguma finalidade iirreca-dadora, o que, para Starck, se depreenderia de urfi conceito constitucional de imposto; este conceito, por sua vez, se extrairia do próprio texto consti-tucional: tendo em vista que o constituinte se preociipou cm disciplinar a repartição de receitas tributárias, parece claro que, no texto constitucional^ o termo "imposto" está ligado a algo que traz receitas.'"'

Igualmente, Zezschwitz, com base eth estudo jtjrisprudcncial, concluía que descaracterizaria a natureza impositiva dq tributo, passando a se tratar de imi abuso de formas jurídicas, praticado pelo próprio legislador, a norma que implicasse o fisco abrir mão da totalidade da receita do imposto.'"' Também Mattem negava a natureza de "imposto" a uma prestação pecuniária que ti-vesse exclusivamente outros fins, que não a obtençllo de receitas.'""

Acerca do conceito constitucional de imposto se manifestou Selmer, arguindo que se é verdade que a Lei Fundaihental açatoij o conceito de im-posto do Código de 1919, é porque tal era o conceito que prevalecia na épo-ca em que foi elaborado o texto coiístítucional; ora, também era geralmente aceita, na época da redação da Lei Fundamental, a inclusão dc normas tri-butárias indutoras na definição de hipóteses de incidência de impostos. Dai Selmer entender não ser incompatível o uso de normas tributárias indutoras com os impòstos.'"'

Esclareça-se, de todo modo, que esse entendimeiito não era unânime, havendo quem, comò Flume, sustentasse que ainda que á lei impositiva pu-desse ter uma finalidade direcionadora, deveria a finalidade aitecadadora prevalecer.'®"

186 Cf. Christian Süircfc. "Überlegungen zum verfassungsrcehtlichen SteuerbcgrifT'. Verfassung- Verwaltung-Finanzen: Festschrififör Gerhard Waekc. Klaus Vogel e KlausTlpke(orgs.),Kain,Dr.OtloSchmidt, I972,pp. I93a2IO.

187 CEFriedriehv. Zezsehwib. "Preisregelung durehMelinvertsteuer-cin verfassungs-widrigerPonncnmiDbraueh?"Sic«erim</»Wr£jc/ifly?,ano48,n"l,fevereinidcl971, pp. 26 a 31 (27-28).

188 Cf. Geriiard Mattem. "Der Begrilt der Steuer und das Grundgesetz", Der Bctri-ebs-Berater. ano 25, eademo 33, novembro de 1970, pp. 1.405 a 1.412 (1.409).

189 Cf. Peter Selmer, ob. ciL (nota 48 da Introdução), p. 77. Flämig apresenta como inai-or mérito da obra de Selmer o fato dc o autor negar um nexo entre o conceito de im-posto, no Código de 1919, e a fuialidade intervencionista da nonna impositiva. Cf. Christian Flãmig. "Stcucrintcrventionismus und Verfassungsrechl"(rccciisãD). Neue Juristische Wachenschrifl, ano 25, voL 2,1972, pp. 2^98 a Z299 (Z299).

190 CE Werner Flunie, ob. CiL (nota 156 do Cap. I), p. 74.

162 Luis Eduardo Sciioucri

Em 1977, entrou em vigor o novo Código Tributário alemão e com ele foi positivado o emprego dos tributos com finalidade direcionadora, embora o texto legal, influenciado pela Teoria da Finalidade Acessória, in-sista na proeminência da finalidade arrecadadora, sendo o efeito dircciona-dor secundário. Embora o texto legal tenha apenas positivado a jurisprudência pacificada, o tema não necessariamente se tomou imune a questionamentos, já que, afinal, entre o texto de 1919 e o de 1977, entrou cm vigor a Lei Fundamental. Se esta adotou o conceito então corrente, a conclusão necessária seria pela constitucionalização do texto de 1919, não podendo ser modificado pelo de 1977. Se, por outro lado, o texto de 1977 for considerado constimcional, então se haverá de entender que o conceito de imposto, adotado pela Lei Fundamental, já compreendia a inserção de normas indutoras. Noutras palavras, a definição de 1977 apenas toma claro algo que antes já se subentendia: a possibilidade da inserção de normas in-dutoras na disciplina dos impostos."'

A polêmica assim gerada tem sua origem, como visto, na inclusão, no texto alemão de 1919, da finalidade arrecadadora no próprio conceito de imposto. A partir dai, entendeu-se que a inexistência de tal finalidade des-caracterizMa o próprio tributo. Sendo esse raciocínio correto, então se de-veria entender que andou bem o legislador brasileiro, quando fugiu de tal (discussão, limitando-se a definir o imposto a partir de critérios intrinsecos

. (artigo 16 do CTN) e expressamente negando qualquer importância ao pro-duto da arrecadação. Deve-se salientar, outrossim, que a doutrina brasileira não é pacífica acerca da irrelevância da finalidade na definição de impos-tos, cabendo citar, incluindo no conceito de imposto a "finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas gerais", a definição de Ricardo Lobo Torres."^

Como já se mostrou, se o fato gerador não vinculado e suficiente para a definição de um gênero, não é ele suficiente para a identificação da espé-cie "imposto". Tal análise não é hrelevante, tendo em vista que no gênera dos tóbutos não vinculados encontram-se outras espécies, como diversas còntribiiições, cuja identíficação exige deite o intérprete seus olhos sobre o produto de sua arrecadação.

Í9I CC Erik Gawcl, ob. ciL (nota 28 do Cap. I),.p. 27. • 192 CC Ricardolobo Tories. Cuno dc Direito Financeiro cTributário, 9 ' edição, atuali-

zada. Rio dc Janeiro, Renovar, 2002, p. 336.

Normas Tribulárias,Indumrasclnlcrvchç3o Econômica 163

Esse raciocinio mostra, então, dc que serve ao interprete cogitar do produto da arrecadação: tem tal análise a finalidade de distinguir os im-postos de outras espécies tributárias. Foi o que percebeu Knies, no cená-rio alemão. Para este autor, a inclusão da c.tpressão "para arrecadar", ha definição legal de imposto, de 1919, não tinha a função positiva de deter-minar a finalidade (fiscal) do imposto, mas a delimitação (negativa) da-quelas formas de receitas públicas (multas c reparações públicas) que não seriam distinguidas dos impostos pelos outros elementos da definição le-gal dos últimos.'"

Em igual sentido, Müller percebia que a inclusão da finalidade arre-cadatória na definição de impostos de 1919 se explica pelo fato de que aquele dispositivo legal alemão tinha a finalidade de definir impostos, ta-xas e contribuições, que deveriam ser distintos uns dos outros. Assim, para Müller, 'Para arrecadar receitas' só é um elemento adequado para a defini-ção de impostos, se faz-se uma diferenciação por espécie ou por modalida-de. Isso significa que se deve entender na expressão 'para arrecadar receitas', no que se refere aos impostos, algo diverso do que se entende no que se refere a taxas e contribuições, ou seja, os impostos servem para co-brir as despesas (gerais) do Estado, enquanto taxas e contribuições são mei-os especiais de cobertura de gastos."''

Também Selmer investigou a origem da expressão "para arrecadar receitas", no Código de 1919, encontrando referência no trabalho de Fui-sing, que se referia aos impostos como voltados a atender a necessidade financeira do ente público e, por isso, cobrado sem qualquer contrapresta-ção. Neste sentido, a expressão aparece apenas para marcar o caráter dc incremento patrimonial do imposto, diante do papel meramente sinalag-mático das taxas e contribuições. Na anotação dc Selmer, vê-se que Otto Mayer observou que todas as prestações pecuniárias (fora ós impostos) teriam por característica sua finalidade e contexto, assim se diferencián-do uma das outras e dos impostos, cuja finalidade seria, "quando mui-to"{schlechthin), para arrecadar receitas para o Estado. Assim, Mayer via nas demais exações uma justificativa nelas mesmas: as multas exigiriam a existência de um comportamento indesejado; a reparação dc danos, a co-bertura de gastos provocados pelo particular; as taxas uma remuneração por aquilo que o particular obteve do Estado; e a contribuição, finalmente.

193 Cf. Wolfgang Knies, ob. cit fnola 10), p. 61. 194 Cf. Klaus Müller, ob. clL (nota 176), p. 1.109.

164 Luis Eduardo Sciioucri

uma remuneração do indivíduo por pertencer a um determinado grupo. Os impostos, assim, dado independerem de qualquer contexto, seriam cobra-dos "quando muito para arrecadar receims".'' ^

Percebe-se, então, que enquanto outros tributos são cobrados para fa-zer frente a gastos específicos do Estado, prevalecendo, daí, o principio da equivalência, os impostos são cobrados para cobrir os gastos gerais do Estado. Ressalte-se que, cm tal assertiva, usa-se, como o fez o Código ale-mão de 1919, a finalidade arrecadadora como instrumento para diferencia-ção dos impostos em relação às demais receitas estatais. Assim, embora se diga que os imposlos são cobrados para satisfazer as necessidades gerais do Estado, nada impede que sua arrecadação seja baixa; o que importa é que aquilo que vier a ser arrecadado não fique vinculado a uma despesa, mas seja utilizado nos gastos da coletividade.

Tem-se, assim, no imposto, de um lado, um fato gerador que indepen-da de qualquer atividade estatal especifica (artigo 16 do Código Tributário Nacional); dc outro, a proibição de vinculação de sua receita a órgão, fiindo ou despesa (artigo 167, IV, da Constituição Federal).

Explicitados tais critérios, poder-se-ia ter por imediata a possibilida-de da inserção de normas indutoras na disciplina dos impostos, de maneira praticaiiiente ilimitada, desde que não extrapolasse aqueles elementos.

Ocorre que os critérios acima expostos, se suficientes para distinguir impostos de outras espécies tributárias, não são o bastante para que se saiba até que ponto ainda é possivel dizer que uraa exação possa ser considerada ura imposto.

Assim, nura primeiro raoiiiento, iraporta lerabrar que, sendo os ira-postos uiiia espécie tributária, a eles se aplica a definição do artigo 3° do Código Tributário Nacional. Uma sanção por ato ilicito, por exemplo, não será jaraais considerada íraposto, ainda que atendendo aos critérios dife-renciíidores aciraa, já que não se trataria de tributo.

Ademrns, conforrae já exposto aciraa, a teoria das causas oferece far-to raaterial para o conheciraento do conteúdo das espécies tributárias. No que se refere aos impostos, importa indagar qual sua causa, se não no senti-do da teoria econômica, sim enqiianto justificação para a cobrança. Ora, se o produto de stia âirecadação se volta a cobrir os gastos gerais.da coletivi-dade, parece acertada a idéia dê que a causa dos impostos está na necessi-dade financeira geral do Estado."® Como já mencionado, entre nós

195 Cf;'PetcrScIiDcr,ob.cit(nota48daIntn)dução),pp.l02.al04. 196 C t Joseriscnsce, ob. ciL (nota 179 do Gap. 1), p. 441.

Normas Ttibuiãiias Indutoras e Intei\-enção Econômica 165

Gilberto de Ulhôa Canto encontrou como fiuidamento do direito do Estado ao tributo (causa) a "necessidade do Estado contar com meios econômicos para poder cumprir seus fins coletivos"."' Foi em virtude da necessidade que o Estado tem de encontrar recursos financeiros para atender às exigên-cias da coletividade, que o constituinte autorizou o legislador, por meio dc impostos, a ingressar no patrimônio do particular, retendo uma parte, E este ingresso não se fiiz de modo aleatório: em consonância com os valores da justiça e solidariedade, inscritos no artigo 3° da Constimição Federal, dá-se ele a partir dos ditames da capacidade contributiva."'

Mas se essa é a justi ficação para a cobrança dos impostos, então pare-ce pertinente a dúvida levantada por Friauf acerca da possibilidade de as normas tributárias indutoras implicarem uma diminuição na' arrecadação do Estado."' Como e.xplica o autoi-, "o direito do Estado de extrair impos-tos daqueles submetidos a seu poder decorre diretamcnie da necessidade de assegurar a existência do Estado o o fiincionamenlo dos órgãos estatais. Para possibilitar o atendimento de tais necessidades, a Constituição asse-gura, em principio, a prevalência do poder impositivo, em relação às garan-tias fiindamentais do cidadão e, em especial, à proteção.da propriedade. Dai deve necessariamente decorrer que o poder impositivo termina onde não se tratar mais da obtenção de meios para o orçamento estatal". ""

Com base em tal ponderação, passa-se a entender de modo mais res-tritivo a inserção de nomias tributárias indutoras nn disciplina dos impos-tos. Corh efeito, pareceacertado o raciocinio de que elas não encontram sua justificação na necessidade financeira do Estado. Como já sé disse acima, inserem-se as normas tributárias indutoras entre os instrumentos de inter-venção do Estado sobre o Dommio Econômico.

Assim, conclui-se que na disciplina dos impostos sc encontram, de um lado, nonnas cuja causa (justificação) se encontra na necessidadeJi-

197 Cf. Gilberto de Ulhôa Canto, ob. cit (nota 91), p. 23. 198 C t Hclenilson Cunha Pontes, ob. e loc. cit (nota 157). 199 C t Karl Hcinrich Friaut ob. cit. (nota 68 da Introdução), pp. 16 a 19. 200 No original: flui Rccht des Slaaics. die seiner Geimtl Unienmifenen zu Sicuem he-

ranzuziehen. erpbtsictiunmiUelbar aus der NatwendiskeU. die siaaltiche Existenz und das Funktionieren der Staatsorgane zu sichern. Um dieser tfolnvndiskeil Rech-

nungzu tragen, räumt die Verfassung der Stcuergewalt prinzipiett den Vorrang ein vor den Grundreehtspositionen der Bürger, insbesodere dem Selmtz des Primtei-genlums. Daraus muss dann aber zivingend gefolgert werden, dass die Steuergewait dort endet, wo es nicht mehr um die Beschaffung von Aiittelnßr den Staatshaushall geht. C t Karl Heinrich Friauf, ob. ciL (nota 184), p. U46 .

Ifífi Luis Eduardo Schoueri

nanceira do Estado e outras cuja causa (justificação) reside na interven-ção do Estado sobre o Domínio Econômico. Enquanto as primeiras têm sua legitimação imediatamente reconhecida a partir das necessidades fi-nanceiras do Estado, critério de repartição fundado na justiça e solidarie-dade (capacidade contributiva) e embasamento constimcional a partir dos artigos 153, 155 e 156 da Constihiição Federal, as últimas devem buscar fundamentação, critério dc repartição e embasamento constitucional cm cada ato de intervenção praticado.

Semelhante foi a conclusão de Garcia-Quintana, também com base na causa impositioni.r. "Opino gue un impuesto implantado en fiinción de una determinada capacidad econômica, tiene un fiindamento o una cau-sa radicalmente distinto dei que ampare otro impuesto que opere como mecanismo de ajuste dei mercado de determinados bienesy servicios."^^ Também Pomini viu na causa um elemento para a identificação de nor-mas tributárias indutoras, ao dizer que "nos tributos extrafiscais a pesqui-sa da causai tem caráter,. pode-se dizer, secundário, já que neles predomina o critério cxtrafisçal a justificar a entrada. Este critério extra-fiscal pode ser mais ou menos ligado ao elemento causai, que é represen-tado pelo interesse público na sua relação com o interesse privado. Vale dizer que o clemeiito causai pode apresentar-se em graduações diversas por itnportância e intensidade, até atenuar-se sempre mais e até anular-se, pora deixar prevalecer, em modo absoluto, o elemento extrafiscal".-'" Gustavo Miguez de Mello também encontrou na catisa final da tributação o elemento para que se possa analisar o sistema tributário de um pais e qualquer dos tributos especificamente considerados, alertMdo que do es-tudo das causas poder-se-ão encontrar, inclusive, "objetivos concretos virtudrnente contraditórios dentro da legislação do mesmo tributo".™

201 GC César Albiüana Gaicta-Quinlana, ob. ci t (nola 73 da rntiodução), p. 18. 202 No ongúal: nei irihuli cxlrafiscali la riccrca causale ha carattcrc, sipuò dire, sc-

condaria, poichè in cssi predomina il critério extrajiscale a giusiificarc Ventrata. Qucsto critério extrafiscaie puà esserepiü o meno coUcsata alVelemento causale, clieè rapprcsentato dqll 'interesscpubblico nella sua reladone can l 'interesse priva-to. Vale a dire chel'elemento causale puà prescntarsiingradazioni diverse per im-porlanzq ed intemità, fino ad attenuarsi sempre piti c ad atmullarsi, per lasciare primeggiare in modo assoluto l'elemcnto extrrafiscale^ CÍ. Renzo Pomini, ob. ciL (nola 86), p. 331.

203 . CC Gustavo Miguez dc Mello. "Prillliea fiscal: finalidades da Iribulação". Revista

forcnjc,anD75,voL267,júlho-selenabrode 1979,pp.31 a42(32) .

Normas Tributárias Indutoras c Inten'enç3o Econômica 167

A partir de tais ponderações; pode-se afirmar que oi ímpoí/ojjrõo m-pùcias tributárias que se distinguem das demais por causa de seu fato ge-rador (não vinculado) c da destinação do produto dc sua arrecadação (despesas gerais do Estado). Sua conformação legal não se faz exclusiva-mente a partir de normas com função arrecadadora, cuja Justificação c a necessidade de o Estado obter recursos para suprir as c.xigências coleti-vas, mas também ali atuam normas indutoras. Estas têm Justificação diver-sa das primeiras, qual seja a intervenção estatal sobre o Dominio Econômico, da qual são manifestação.

Fica clara, aqui, a importância do csmdo desenvolvido no capitulo anterior, no campo do Direito Econômico: sendo manifestação dc intcr\'cn-ção sobre o Dominio Econômico, as nonnas hibutárias indutoras, con-quanto inseridas na conformação da exigência dc impostos, não se despem de sua justificação c embasamento constimcional. Assim, por exemplo, se a garantia dc propriedade se dobra à exigência dc impostos, por força das normas tributárias arrecadadoras, cm virtude Oustificação) da própria ne-cessidade financeira do Estado, o mesmo raciocínio não se pode estender ao efeito das normas indutoras; para o liltimo caso, há que considerar que se a propriedade constitui fimdamento da Ordem Econômica, conforman-do a intervenção do Estado ha economia, então tampouco a intervenção por meio de normas tributárias indutoras pode afetar aquele direito.

Assim, para as normas tributárias indutoras é válido o seguinte racio-cínio: seu emprego sofre as mesmas restrições e motivações de outras for-mas de interveiição na economia. Retomando o exemplo da garantia da propriedade, pode-se concluir que nos casos em que o Estado pode inva-dir a propriedade privada, como forma de intervenção na economia, tam-bém pode o Estado valer-se das normas tributárias indutoras. Estando o Estado limitado em sua atuação, não servem as normas tributárias iiiduto-ras para superar aqueles limites.''" É este o mote do estudo que se preten-de empreender, no próximo capímlo, das limitações constitucionais ao poder de tributar.

Por fim, importa lembrar, do esmdo das causas Qustíficoçâo) cm ma-téria tributária, a importância de que se reveste, para os impostos, a idéia dc solidariedade, da qual a capacidade contributiva é manifestação. Sc a Ordem Econômica tem, nos termos do artigo 170 da Constimição Federal,

2(M Cf. Manfred Bàaa, Stcucmdit tmd WirtsdmfUiordntms, Baden-Baden, Nomos,

1978,p.23.

168 Luis Eduanio Schoucri

por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, vê-se que não se pode apontar incompatibilidade entre as normas tributárias indutoras e os impostos, já que ambos se integram no objetivo da construção de uma sociedade livre, justa e solidária (artigo 3° da Constituição Federal).

23.2:í. Taxas

Em extenso estudo elaborado pouco depois da entrada em vigor do Código Tributário Nacional, Bernardo Ribeiro de Moraes propunha a se-guinte definição para esta espécie tributária: "taxa é a prestação pecuniária compulsória que, no uso de seu poder fiscal c na forma da lei, o poder pú-blico e.xige em razão de atividade especial dirigida ao contribuinte".'" A expressão "cm razão de atividade especial" aponta, na lição do autor cita-do, "o fiindamento jurídico da ta.xa, que pode ser exigida por uma dessas atividades estatais especificas: exercido regular do poder de policia ou prestação de serviços públicos específicos e divisíveis. Mostra, ainda, que a taxa difere do imposto (que não leva em conta a atividade estatal especifi-ca relativa ao contribuinte) e da contribuição de melhoria (que leva em con-ta a mais valia imobiliária decorrente de obra pública)".™' O caráter "contraprestacional" também é ressaltado por Baleeiro: "Taxa é a contra-prestação de serviço público, ou de beneficio feito, posto á disposição, ou custeado pelo Estado em favor de quem a paga, ou se este, por sua ativida-de, provocou a necessidade de criar-se aquele serviço público."'"'

Este conceito não sofi-eu mudanças substanciais desde então. Nos ter-mos do inciso n do artigo 145 da Constituição Federal de 1988, taxas são tributos, instimidos pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pe-los Municípios, "em razão do exercício do poder de polícia ou pela utiliza-ção efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição".

Dote.xto constitucional se extrai, pois, a ruitureza vinculada do tributo à préstimo estatal. Mais ainda, se a taxa é cobrada "em razão" da atividade do Estado, teitn-se nítida a ideia, do sinalagma: a taxa é a contraprestação

. 205 CC Bernardo Ribeiro de Moraes. /I Taxa no Sistema Tributário Brasileiro, Süo Pau-lo, Revista dos Tribunais, 1968, p. 50.

206 CC Beínanlo Ribeiio de Moraes, ob. ciL (nota 205), pp. 50-51. 207 CC Aliomar Baleeiro, ob. ciL (nom 7 da Introdução), p. 230.

Nonnas Tributárias Indutoras c l n l m cnçàoEconûmica 169

que O contribuinte paga ao Estado cm razão de (por causa de) sua amàção em ftmção daquele. Assim, o constituinte informa p fenômeno que poderá motivar o legislador a e.\igir o tributo (prestação estatal), donde se pode ex-trair que o Estado está justificado em sua cobrança na medida ém qiie ofe-rece ao particular algo em troca, ou em que tem uma despesa provocada pelo último. A justificação da cobrança aparece, então, no sinalagma. Nes-te sentido, as palavras de Hamilton Dias dc Souza e Marco Aurélio Greco: "Destinação intrinseca se tem na taxa pois a razão de ser desta e.\ação está na necessidade de gerar recursos financeiros para atender à despesa pública relativa à prestação do serviço. Vale dizer, a taxa «ciste para essa finalida-de; ela é instituída com este objetivo apresentando-se a prestação do servi-ço como a sua causa."'"' Sobre a importância do elemento sinalagmático, manifesUi-se Baleeiro, ao dizer que "por isso mesmo, juristas que negara a possibilidade de utilização do conceito de 'causa' no direito fiscal, abrem exceção para os 'preços e, ainda, para os tributos estatuídos sob o |]rincípio da equivalência, como a taxa e a contribuição de melhoria'".'"'' Roque Antônio Carrazza diz ser o princípio informador das taxas o da rctríbutivi-dade, que assim explica: "O contribuinte, nelas, retribui o serviço público ou as diligências que levam ao ato de polícia que o alcança, pagando a exa-ção devida.""" Ferreiro Lapatza esclarece que o princípio que rege a ta.xa é o da provocação: provocado o custo, a lei entende realizado um fato de que deriva a obrigação de pagar.'" Este aspecto se toma importante porque aponta o sinalagma que existe tanto nas taxas de serviços como nas dc po-der de policia: conquanto as últimas não tragam vantagens que o contribu-inte perceba imediatamente, também nelas está a provocação de um custo.

Nega a inclusão da contraprestação na definição de "ta-xa" Bernardo Ribeiro de Moraes. O esmdo de sua obra revela, entretanto, que o autor não discorda do caráter contraprestacional da taxa; apenas entende desca-

208 cr. Hamilton Dias de Souza e Mareo Aurélio Greco. "Distinção entre Taxa c Preço Público". Taxa e Preço Público: Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 10, Ivcs Gan-dra da Silva Martins (coord.), São Paulo, CEEU/Rcscnha Tributária, 1985, pp. 111 a 132 (129).

209 Cf. AliomarBaleeiro,ob. cit. (noto 7 da Introdução), p. 235. 210 Cf. Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Canslituclonal Tributária, 9' edição,

levista e ampliada, São Paulo, Malhciros, 1997, p, 322. 211 Cf. José Juan Feneiro Lapatza. "Tasas y prccios públicos: La nucva parafiscalidad",

RcvistaEspaiioladeDerechoFinanelcro,n°6A,oatabm/úcaLanbtoâc I989,pp.48S

a518(495).

170 Luis IHduardo Sclioucri

bcr incluí-lo no conceito porque em seu entendimento "a contraprestação não constitui elemento privativo da taxa. Tal elemento existe em todos os tributos, não servindo para caracterizar ou fundamentara taxa"."'" Como já se mostrou acima, não c pacifico o entendimento pela aplicabilidade das teorias da equivalência c beneficio para os impostos. Neste sentido, a idéia do sinalagma deve, sim, ser posta em relevo, quando da conceituação da taxa. Aquele, por sua vez, pode fazer-se refletir de dois modos: equivalên-cia ou beneficio.

Na primeira alternativa, o contribuinte é considerado responsável por determinado gasto estatal, devendo responder pelo que gerou. Daí surge uma primeira possibilidade de se apurar o quantum devido a título de taxa: deve ela ser limitada ao valor necessário para cobrir os custos causados.

No raciocínio pelo beneficio, busca-se a vantagem individual decor-rente da atividade estatal. Segundo esta teoria, na vida econômica, o custo, sozinho, nunca serve para a formação do preço. Assim, o limite (superior) da taxa fica no valor de sua utilidade ou beneficio."'^

O primeiro problema da teoria do beneficio está em que; como alerta Moi"aes, "há inúmeras taxas que, embora vinculadas a serviços estatais, ne-nhuma vantagem privada proporcionam ao contribuinte. (...) Amalmente, o elemento examiniido não caracteriza o tributo, visto que em muitas taxas exigidas cm razão do exercício do poder de polícia, não há o beneficio es-pecial".-''' O mesmo argumento é apresentado na autorizada monografia de Dicter Wilke.-" No inesmo sentido, A. D. Giannini lembra casos em que inexiste qualqiier beneficio ou vantagem individual, como as taxas cobra-das pela amação dii lei penal, ou situações era que é aparente o benefício: o Estado põe ura limite á atividade do individuo e estabelece (jue este, para obter o beneficio da remoção do obstáculo, deve pagar uma taxa."'®

O argumeiito apresentado não é definitivo. Nega á existência de bene-ficio ao contribuinte, téndo em vista que a atividade estatal é ônus imposto ao contribuinte o qual, pois, não tera a percepção de ser beneficiado pela átívidade. Débca-se de lado, coih tal pensamento, que a fundamentação do exercício do poder de polícia está na necessidade de a coletividatJe, repre-sentada pelo Esttidb, Msegurar que a atividade individual não contrariará o

212 . GC Bernardo Ribeiro de Moraes, db. ciL (nota 205), p. 43. 213 CC RudoirWendL ob. ciL (noüi 70 do Introdução), p. 5. 214 •Cf.BernardoIUbeirodeMoraes,ob.ciL(nota205),,pp.44-46. , 215 CC Dicter Wllke.GeM/irenrec/iriOTí/Gn/nrffiáefc^ 1973, p. 72. 216 CC A. D. Giiuinini. ob. ciL (nota 103), p. 44.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intcrviaição Econômiia 171

intirtsse de todos. De qualquer modo - e no que interessa neste momento -vê-se que inexiste incompatibilidade entre poder de policia e beneficio in-dividual, quando se tem em conta que este somente pode ser fruído, no Estado de Direito, respeitadas as limimçõcs impostas pelo convívio social.

Mais relevante parece ser a critica de Suhr"' à aplicaçiio da teoria do beneficio, para as taxas, que se fixam conforme o valor (para o contribuin-te) da prestação estatal. Baseia-se a critica na constatação de que tal valor será tanto mais alto quanto mais necessária for a contraprestação; ora, quanto maior a dependência do contribuirite cm relação A prestação estatal, tanto menos deve ele deixar de incorrcr no fato gerador da ta.xn, A conse-qüência é que, pelo principio do beneficio, as taxas passam a crescer na proporção da inafastabilidade do serviço.

Outro problema da teoria do beneficio reside em sua fiuidez, já qué a fixação da taxa passa a depender de eleinentos subjetivos de dificil apura-ção.'" A inexistência de um mercado para valorizar a prestação esüital -essência da taxa—é apontada por Hedtkamp como motivo para que as taxas se orientem pelos custos estatais, não pelos beneficios fiiiidos pelos contri-buintes.'" A questão do mercado é também levantada por Isensee, que se refere ao problema da impossibilidade da quantificação matemática do be-neficio ou utilidade individual, por causa da prestação estatal, dada a falta de um mercado livre, optimdo, então, pela aplicabilidade da teoria da eqiii-valência, no sentido de se apurarem os custos que, embora não se possam aferir individualmente, podetn ser deteráiinados num ramo da administra-ção pública como um todo, servindo tal valor para determinar o limite su-perior que se admite venha a alcançar a receita de taxas, dcnh-o daquele ramo. Assim, propõe a aplicação da teoria da equivalência, não sendo acei-tável, em sua opinião, que uma taxa seja instituida.propositadamente supe-ravitária, já que em tal caso ela concorreria com os impostos, necessitando, dai, de outra fonte de competência tributária.""

217 CC Dieter Suhr. "Ferasprecligcbahtcn - Lu.\usabgaben auf die DaseinsvorsoiBe?", Dcr tor ic6 i -Bcra ter ,ano23,cademo I5,pp.61l a6I3(613). . .

218 CnDicterSuhr ,ob.Ioc.ciL(nota 217). . 219 Cf. Günter Hedtkamp. "Krise des Steucistaatsr, Slaalsßnanzierung im IVaiuld,

Karl-Heinrich Hnnsmiqier (coord.), Berlin, Duncker und Humblot, 1983, pp. n a 31 (28); . . .

220 Cnjoscf l sensee , ob. c i t (nota 177do Cap. 0, pp. 451-452.

188 Luis Eduardo Sciioucri

bcr incluí-lo no concciio porque cm seu entendimento "a contraprestação lião constitui elemento privativo da taxa. Tal elemento existe cm todos os tributos, não servindo para caracterizar ou fimdamentar a taxa"."'" Como já se mostrou acima, não é pacífico o entendimento pela aplicabilidade das teorias da equivalência c beneficio para os impostos. Neste sentido, a idéia do sinalagma deve, sim, ser posta cm relevo, quando da conceimação da taxa. Aquele, por sua vez, pode fazer-se refletir de dois modos: equivalên-cia ou beneficio.

Na primeira alternativa, o contribuinte c considerado responsável por determinado gasto estatal, devendo responder pelo que gerou. Daí surge uma primeira possibilidade de se apurar o quantum devido a titulo de taxa: deve ela ser limitada ao valor necessário para cobrir os custos causados.

No raciocínio pelo beneficio, busca-se a vantagem individual decor-rente da atividade estatal. Segundo esta teoria, na vida econômica, o custo, sozinho, nunca serve para a formação do preço. Assim, o limite (superior) da taxa fica no valor de sua utilidade ou beneficio.-''

O primeiro problema da teoria do beneficio está cm que, como alerta Moraes, "há inúmeras taxas que, embora vinculadas a serviços estamis, ne-nhuma vantogcm privada proporcionam ao contribuinte. (...) Atualinente, o elemento examinado não caracteriza o hibuto, visto que em muitas taxas exigidas em razão do exercício do poder de policia, não há o beneficio es-pecial". ''' O mesmo argumento é apresentado na autorizada monografia de Dicter Wilke.^" No mesmo sentido, A. D. Giannini lembra casos em que inexiste qualquer beneficio ou vantagem individual, como as taxas cobra-das pela atuação da lei penal, ou situações em que é aparente o beneficio: o Estado põe um limite á atividade do indivíduo e estabelece que este, para obter o beneficio da remoção do obstáculo, deve pagar uma taxa."'®

O argumento apresentado hão é definitivo. Nega a existência de bene-ficio ao contribuinte, tendo em vista que a atividade estatal é ônus imposto ao contribuinte o qual, pois, não tem a percepção de ser beneficiado pelo atividade. Deixa-se de lado, com tal pensamento, que a fiindamentoção do exercício do poder de policia está na necessidade de a coletividade, repre-sentada pelo Estado, assegurar que a atividade individual não contrariará o

212 Cf. Bernardo Ribeiro dc Moraes, ob. ciL (nota 205), p. 43. 213 Cf. RutIolfWendt,ob. ciL (nota 70 da Introdução), p. 5. 214 Cf. Bemtudo Ribeiro dc Moraes, ob. ciL (nota205),,pp. 44-46. 215 Cf. Dieter Wiíkc. Gcbülircnmht und Gmndgcsciz, München, Beck; 1973, p. 72. 216 Cf.A.D.Giannii i i ,ob.ci t(nolal03),p.44.

Naraus Tributárias Indutoras c Intcn cnção Econômica 171

interesse de todos. De qualquer modo-e no que interessa neste momento-vê-se que ine.xistc incompatibilidade entre poder de policia e beneficio in-dividual, quando se tem em conta que este somente pode ser fiuido, no -Estado de Direito, respeitadas as limitações impostas pelo convívio social.

Mais relevante parece ser a critica dc Suhr"' à aplicação da teoria do beneficio, para as ta.\as, que se fi.\am conforme o valor (para o contribuin-te) da prestação estatal. Baseia-se a critica na constatação dc que tal valor será timto mais alto quanto mais necessária for a contraprestação; ora, quanto maior a dependência do contribuiritc em relação à prestação estatal, tanto menos deve ele deixar dc incorrer no fato gerador da ta.\a. A conse-qüência é que, pelo princípio do beneficio, as taxas passam a crescer na proporção da inafastabilidadc do serviço.

Outro problema da teoria do beneficio reside cm sua fiuidez, já que a fixação da ta.xa passa a depender de elementos subjetivos de difícil apura-ção."" A inexistência de um mercado para valorizar a prestação c.statnl -essência da taxa - é apontada por Hedtkamp como motivo para que as taxas se orientem pelos custos estatais, não pelos beneficios fruidos pelos contri-buintes.''^ A questão do mercado ê também levantada por Isensee, que se refere ao problema da impossibilidade da quantificação matemática do be-neficio ou utilidade individual, por causa da prestação estatal, dada a falta de um mercado livre, optando, então, pela aplicabilidade da teoria da equi-valência, no sentido de se apurarem os custos que, embora não se possam aferir individualmente, podem ser determinados num ramo da administra-ção pública como um todo, servindo tal valor para determinar o limite su-perior que se admite venlia a alcançar a receita de taxas, dentro daquele ramo. Assim,propõe a aplicação da teoria da equivalência, não sendo acei-tável, em sua opinião, que uma taxa seja instituída propositadamente supe-ravitária, já que em tal caso ela concorreria com os impostos, necessitando, dai, de outra fonte de competência tributária.""

217 er. Dieter Suhr. "FcrasprcchEcbührcn - Luxusabgabcn aurdic DascinsvorsoiEC?", Dcr5cinefij-Jcra/er,ano23,cademo 15,pp.6Ila6I3(613). ,: . i

218 er. Dieter Suhr, ob. loc. cit. (nota 217). 219 er. Günter Hedtkamp. "Krise des StcucrsUiats?", Staaufmtaaenms im Wandci,

Karl-Heinrich Hansmcycr(coord.), Bcriin, Duncker und Humblot, 1983,pp..ll a31 (28). .

220 ;Cr.Joscriscnsce,ob.ciL(notaI77doGap.l).PP.451-45X •

172 Luis Eduardo Sciioucri

Wilkc discorda da incompatibilidade entre o objetivo de cobrir custos c o de gerar superavits, nada obsbmdo, a seu ver, a que a arrecadação da taxa supere os custos da atividade estatal.^' Por outro lado, diz que, embo-ra exista alguma liberdade para o legislador na fixação da base de cálculo da taxa, deve ela guardar alguma relação com os custos da prestação públi-ca, devendo, na medida do possivel, não ultrapassá-los. O custo não é aponuido, assim, como uma medida definitiva, mas como orientação ao le-gislador (Koslenoríeniienmg)-~

Wcndt também vé no princípio da equivalência algo não absoluto. Entretanto, se para Wilkc o princípio estaria atendido desde que os custos fossem alcançados, Wcndt vê o princípio como limite de cobrança, i.e., não poderiam as taxas ultrapassar os custos, nada impedindo fiquem abai.\o.^

Kirchhof sugere que a decisão por uma ou outra teoria deve fazer-se caso a caso: quando se conclui que o contribuinte tomou-se devedor da taxa em virtude da vantagem financeira decorrente da atividade estatal, a qual não deveria ficar com ele, então o valor da taxa se mede a partir das vantagens auferidas pelo beneficiário, Se o fundamento da taxa é a respon-sabilidade financeira pela geração de um custo, então a taxa será medida a partii- dos gastos estatais.""'' Não parece satisfatório o raciocínio proposto pelo jurista alemão, dada a fluidcz das hipóteses, sendo dificílimo imaginar hipótese em que não se possa conceber algum tipo de vantagem financeira decorrente de atividade estatal, ao mesmo tempo em que sempre que hou-ver uma presUição estatal em fiivor do contribuinte, poder-se-á cogitar de seu custo.

Na Espanha, conforme relata Feraández, a Lei de Taxas e Preços Pú-blicos resolve a questão, ao impor o custo como limite máximo da taxa, o que implica imia relação entre a taxa e o custo.^

221 Gt: pietcrWilkc,ob. CiL (nota 215), p. 303. 222 cr. Dictcr Wilke, ob. cit (nota 215), p. 195. 223 Cf, RudoirWcndt,ob. cit (nota 70 da Introdução), p. 126. 224 cr. PauIKirchhoC "Staatliche Einnahmen",flflhrf6iic/; des Staatsrechts der Bundes-

republik Deutschland, Josef Iscnseé e PauIKirehÍior(orgs.), HeidelbeiB, C F. Mül-ler, 1990, pp. 168 a 179 (173).

225 c r . F. JavicrMartin FcraaridezJ-Los Fihes de los Tributos", Comentários a la Ley General Tributaria y lines para su reforma, libro-boihehaje al proresor Sainz de Bu-j a n ^ Madrid, Insütuto de Estúdios Fiscales, 1991, Vol. I, pp. 447 a 458 (450).

Normas Tribulárias Indutoras c Interv enção Econômica .115

Entre os doutrinadores pátrios, a maioria dos pronunciamentos pcndè para a vinculação da ta.Na a custo, embora muitos admitam que a equivalên-cia não deve ser exata.

Assim, cita-se a autoridade de AliomarBaleeiro, o qual siistentava que a ta.xa "divide o custo pelos usuários, beneficiários (efetiva ou potencialmen-te) ou causadores da despesa com determinado serviço","'"

Também José Marcos Domingucs de Oliveira se refere aos custos, ao afirmar que "as taxas têm caráter remuneratório c, muito embora não seja possível apurar-se o custo exalo do ser\'iço oferecido, devem manter uma razoável equivalência com aquela despesa, pena de .se desfigurar o tipo tri-butário e evidenciar-se desvio de finalidade pelo Poder Legi.slativo".~' À "razoável equivalência" também faz referência Edvaldo Brito, conquanto alertando não se poder exigir uma igualdade entre o produto da arrecada-ção e o custo do serviço, tendo em vista que a eqiiivalência não foi exigida constitucionalmente."®

Antonio Roberto Sampaio Dória dizia ser válida a taxa "sempre que se equilibrem custo e arrecadação", conquanto alertando pára a impossibi-lidade de a administração fazendária antecipar, com exatidão, o custo do serviço e distribui-lo individualmente entre os que dele se utilizam, deven-do os contribuintes se contentar com "estimativas e apro.ximações razoá-veis que, embora e.xcedentes no cômputo final ao custo do serviço, não determinarão a conversão da taxa em imposto porventura vedado"."'

Em parecer, Geraldo AtaliTja e José Artur Lima Gonçalves, depois de distinguir taxas e impostos, sustentavam que "a basc dc cálculo das ta-xas - tributos vinculados que são - há dc ser sempre uma ordem dc gran-deza Ínsita à atividade pública que lhe dá ensejo. Dai a base de cálculo das taxas ser o custo da atividade pública (serviço público ou atividade de po-licia) dividido pelos administrados que provocam, usam ou de qualquer

226 Cf. Aliomar Baleeiro, "Ta-xa - Conceito - SCTOÇOS Públicos Gerais e Especiais -Constitucionalidade da Ta.xa de Bombeiras de Pcraambuco", Acvüio dc Direito /(rfminõríronvo, vol. 79, pp. 437 a 451 (439).

227 c r . Jose Marcos Domingucs de Oliveira. Capacidade Canlribuliva: conicúdo e cji-cócio rfopr/ncipío. Rio dc Janeiro, Renovar, 1988, p. 51.

228 Cf. Edvaldo Brito, "Critérios para Distinção entre Taxa e Preço", Taxa e Preço Pú-blico: Caderno de Pesquisas Tribulárias «" 10, Ivcs Gandra da Silva Martins (co-ord.), São Paulo, CEEU/Rcseiiba Tributária, 1985, pp. 47a 82 (80-81).

229 Cf. Antonio Roberto Sampaio Dória. Direito Conslilucioitai Tributário e Due Pm-c m o/Zoll^ 2" edição. Rio de Janeiro, Forense, 1986, pp. 62-63.

174 Luis Eduardo Sciioucri

forma recebem essa atividade, seus reflexos ou conseqüências, indivi-dualmente",~^° Em obra clássica, Ataliba afirmava que "se a h.i. da taxa é só uma ataação estatal, referida a alguém, sua base imponivel é uma di-mensão qualquer da própria atividade do estado: custo, valor ou outra gran-deza qualquer (da própria atividade)".^'

Roque Antonio Carrazza também limita a taxa a seu custo, embora admitindo possa ele ser aproximado. Para o Professor Titular da Pontifícia Universidade Católica, cm São Paulo, "a taxa de serviço deve ter por base de cálculo o custo, ainda que aproximado, do serviço público prestado ou posto à disposição do contribuinte. Do mesmo modo, a lei que instituir a taxa de policia deverá tomar por base dc cálculo do tributo 'um critério pro-porcionado às diligências condicionadoras dos atos de policia, já que estes nenhum conteúdo econômico possuem'. Logo, a base de cálculo da taxa de policia deve levar em conta o custo das diligências necessárias à prática do ato de policia".^-

Aponta o caráter contraprcstacional da taxa Ricardo Lobo Torres, o qual se refere ao "rateio do custo da prestação entre todos os beneficiários".""

Aceita também o critério de custo José Eduardo Soares de Melo: "Só se admite a taxa (valor remuneratório) para fazer face ao custo devendo ocorrer perfeito equilíbrio entre o ônus público e o desfalque patrimonial dos particulares."^'' Também Aires Barreto entende que "o valor da atua-ção poderá estar representado pelo custo efetivo, presumido, estimado, ar-bitrado ou. social da atuação".^'

Apresentando como justificação da taxa, Luciano Amaro afirma que ''há outras atividades estatais que, dada sua divisibilidade e referibilidade a um grupo de indivíduos determinável, podem (e, numa perspectiva de jus-tiça fiscal, devem) ser financiadas por tributos pagos pelos indivíduos a qiiem essas atividades se dirigem".^'

230 c n Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalves. "Taxa para emissão de Guia de Importação", Revista dc Direito Tributário, n° 61. pp. 40 a 51 (44).

231 Cf. Geraldo Auilibn.ob. ciL (nota 56), p. 151. 232 CL Roque Antônio Gana2za,ob. ciL (nota 210), pp. 323-324.

233 CL Ricardo ^ b o Torres, ob. ciL (noto 192), pp. 361-362. 234 Gf. José Eduiudo Soares de Melo. 'Taxa e Preço Público", Taxa c Preço Público:

. . Caderno de Pesquisas Tributárias n'10, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), São . Paulo, GEEU/Resçnha Tributária, 1985, pp.187 a 214 (208).

235 GL Aires Fernandino Barreto. Base dc Cálculo, Alíquota e Principios Constilucio-. , noti. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1986, p. 66.

236 Cf. Luciano Amaro, ob. ciL (nota 61), p. 249..

Nonnas Tributárias Indutoras c Intcrviaição Econômiia 175

Régis Fernandes de Oliveira t^bém se manifesta pela "proporciona-lidade atividade-custo", recusando-se a aceitar que a fixação do montántc a ser cobrado leve em conta circunstâncias inerentes â pessoa ou aos bens do obrigado, dispensando, daí, a "correspondência eiitre a atuação despendida pelo Estado, com o beneficio auferido pelo contribuinte. Deve haver pro-porção entre o montante exigido e as caractcristicas gerais da atividade vih-culante".'''

Mesmo Bernardo Ribeiro de Moraes, que negara, cih sua obra pri-meira, o caráter contraprestacional da ta.xa, foi claro, cm obra escrita anos mais tarde, ao definh- o fimdamento juridico da ta.xa: "constitui um instrii-mento de custeio das atividades estatais dirigidas ao contribuinte". Concluía dever "existir, necessariamente, uma relação entre o produto da ta.xa é o custo da respectiva atividade estatal", optando, se não por uma "obrigação de uma igualdade entre o custo da atividade estatal e a arrecadação da res-pectiva taxa", por uma "razoável equivalência,'"

For fim, importa registrar que nega a serventia da tese do custo do ser-viço Sacha Cahnon Navarro Coêlho."' É que o referido autor, como escla-recido acima, limita sua conceituação das espécies tributárias aos critérios intrinsecos (fato gerador), daí se recusando a considerar aspectos extrfnse-cos ao momento do nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, este mesmo autor, noutra passagem, encontro, na fixação da base dc cálculo, a necessidade de medir a atuação estatal, que lhe parece satisfeita quando "a base de cálculo mede os custos da atividade estatal, pela sobreprestação do serviço ptiblico requerida, a foifait".''"'

Mais ampla a posição de A. Theodoro Nascimento, para quem, não constituindo a base de cálculo o conceito da taxa, manifesta-se no sentido de que "o valor do beneficio auferido, o custo do serviço prestado, a força ou a capacidade do motor ou do veículo submetido á inspeção, o gabarito dos edifícios, o índice de perigo que represente para o ptiblico a indiistria a

237 Cf. Régis Fernandes de Oliveira. Taxas de Policia, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1980, pp. 51-52.

238 Cf. Bernardo Ribeiro de Moraes. Doutrina c Prática das Taxas, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1976, p. 186.

239 Cf. Sacha Calmon Navarro CoSlho. Comentários á Constituição dé 198S: Sistema (rifciitório. Rio dc Janeiro, Forense, 1993, p. 49.

240 Cf. Sacha CalrhonNavano Coelho, ob, cit. (nota 239), p. 111.

176 Luis Eduardo Sciioucri

fiscalizar, tudo pode ser tomado para base de cálculo da taxa, desde que o legislador não vede".-'"

Consuita-se, dai, que a doutrina brasileira pende, em sua maioria, para a aceitação do principio da ("razoável") equivalência como justifica-ção para a cobrança das taxas, íixando-se, então, seu cálculo a partir do custo da prestação estatal.

Tal como foi proposto acima para os impostos, resta indagar se é compatível com o regime das taxas a inserção de nonnas indutoras. Tal questionamento se faz relevante, tendo em vista que, ao se inserirem nor-mas tributárias indutoras, a taxa sc afasta de seu papel meramente distribu-tivo do custo da prestação estatal entre seus utentes, dada a influência daquelas normas na conformação dos aspectos da hipótese de incidência tributária.

Sobre o lema, a doutrina não ô pacifica, embora em sua maioria, não aponte incompatibilidade entre o caráter contraprcstacional da taxa e o em-prego das normas tributárias indutoras.

Assim, Gosch sugere o emprego de normas tributárias indutoras de caráter ambiental em taxas, cobrando-se, por exemplo, taxa de policia mais elevada para os aviões que ultrapassem um certo nivel de ruído.-''- Tam-bém Franke, tratando da tributação ambiental, entende que a aplicação do principio da equivalência não impede outras considerações complementa-res, podendo as taxas' visar à obtenção de um ganho para o Estado, bem como podem elas ser progressivas por razões ambientais, a fim de evitar o consumo dc determinados bens.-'"

Dieter Wilke, depois de citar um caso em que a Corte Administrativa Federal alemã {Bimdesverwaltimgsgerícbt) negou que a taxa tivesse qual-quer efeito, além da arrecadação, discorda de tal entendimento, argumen-tando que a mera possibilidade conferida ao legislador de decidir que algumas prestações estatais estarão sujeitas a taxas, enquanto outras não, já indica a possibilidade de direcionar a demanda por tais prestações. 'Neste sentido, Wilke entende que a cobrança de taxas sempre está ligada a algum direcionamento, não se podendo impedir que o legislador leve em conside-

241 Cf. A. Theodora Nascimcnto. Preços. Taxas c Paraßscalidade [Tratado de Direito Tributário BraiiVeíra, Aliomar Baleeiro (coonL), voL VII], Rio dc Janeiro, Forense, I977,p. 147.

242 Cf. Dietmar Gosch, ob. CiL (nota 14 do Cap. I),p. 208. 243 Cf. Siegfri^ Etánkc. "UmweltiÃgabc und Finanzverfassung", Steuer und irirtsclmfl,

n° 1/1994, pp. 26 a 38 (29). .

Nonnas Tributárias Iniiutoias e Inten^mção Econômica 7

ração o efeito da taxa, quando de sua instimição.™ Argumentos semelhan-tes são apresentados por Wendt.'^'

Favorável à inserção de normas tributárias indutoias, no cenário ale-mão, Michael Kloepfer, sustenta que não só inexiste incompatibilidade en-tre o conceito constitucional de taxa e o efeito indütor, como, indo alem, que a Lei Fundamental exige tal efeito. Afinal, sendo a instituição dc uma ta.xa parte de um processo administrativo, fica ela submetida aos objetivos buscados pela lei que a instimiu. Diferentemente dos impostos, que são au-tônomos, a competência para instituir ta.\as é um anc.\o da compctência ad-ministrativa, ficando submetida à lei que a instituiu e aos objetivos gerais da administração pública. Assim, o valor da ta.\a não pode impedir o uso do serviço público que a motiva. ICIoepfer enfrenta, também, a questão do principio da equivalência, sustentando que não deixa dc ser contrapresta-cional a taxa que ultrapasse os custos ou não os cubra.' ®

Rupp baseia-se na falta de contornos rígidos do principio dn equi-valência, para afirmar que o legislador tributário tem total liberdade na fixação das taxas, podendo ali inserir normas com qualquer finalidade.''" Também Mohr não vê a aceitação do principio da equivalência como um limite ao emprego de normas tributárias indutoras na conformação das taxas.™

Tratando do cenário austriaco, Ruppe põe em dúvida se o conceito de taxa implica estar ela limitada a cobrir os custos (principio da equivalên-cia), De todo modo, ainda que haja tal limitação, Ruppe entende admitidiu as normas tributárias indutoras já que, a seu ver, o principio pode ser apli-cado em sentido global (a receita total cobre os custos totais), aplicando-se o principio da razoabilidade do ponto de vista individual.''"

Kirchhof, conquanto admitindo o emprego de normas tributárias in-dutoras nas taxas, entende que seu emprego se restri'nge á fixação dc sua medida, não podendo a finalidade direcionadora justificara e.\istência de

244 cr. Dieter Wilkc,ob. cit. (nota 215), p. 304. 245 cr. Rudolf Wcndt, ob. cit. (nota 70 da Introdução), pp. 5-6, 18,22-23. 246 cr. Michael Klocpfer. "Die lenkende Gebühr", Archiv des öffentlichen Rechts, vol.

97, Tübingen, J. C. B. Mohr, 1972, pp. 233 a 275 (246-250). 247 Cf. Hans H. Rupp. "Zur Problematik aCfcnllich-rechtlieher Machtpotcnziening

dureh Funktioncnkombinalion", Neue Juristische Wochenschrift, ano 23, eademo 13, março de 1968, pp. 569 a 573 (570).

248 Cf. Arthur Mohr, ob. cit. (nola l),p. MI. 249 e r . Hans Georg Ruppe, ob. cit (riota 67 da Introdução), p. 45.

178 Luis Eduardo Sciioucri

umn taxa."" Neste sentido o alerta dc Franke, tratando de tributação ambi-ental, que lembra que, sendo o fato gerador da taxa uma prestação estatal, esta inexiste no caso de uso do ambiente como meio para dispersão de deje-tos; assim, seria descabido que uma norma indutora incluísse no fato gera-dor da taxa a produção dc dejetos ambientais.*^'

Na Itália, Pugliesi entende admissível a existência dc considerações extrafiscais nas taxas, seja para permitir o acesso de populações carentes a serviços essenciais (como a Justiça), seja para desincentivar algumas ativi-dades (caça, por cxcmplo).^^

Na Espanha, Frias manifesta-se pela possibilidade de as taxas serem empregadas com fins extrafiscais. Baseia-se na Lei Geral Tributária, cujo artigo 4° dispõe sobre o emprego dc tributos, não apenas de impostos com fins extrafiscais.^'

Dentre os autores brasileiros, Alcides Jorge Cosm afirma que "o mon-tante da taxa não afeta sua natureza. A taxa, como tributo que é, pode c deve adequar-se à capacidade contributiva do contribuinte e pode ser utili-zada como instrumento dc politica tributária, para - sobretudo em relação ao poder de policia- dificultar certas atividades ou, de modo geral, restrin-gir o acesso a certos serviços públicòs"."''

Também Bernardo Ribeiro de Moraes manifesta-se favoravehnente ao emprego dc taxas com finalidades extrafiscais.^'

Geraldo Ataliba, igualmente, via a possibilidade dc a taxa "mol-dw-se às exigências dc quaisquer tipos de tais atuações, variando suas alíquotas, bases e formas de cálculo, condições de exigibilidade, pr oce-dímentos de recolhimento etc., de conformidade com requisitos tanto fiscais quanto extrafiscais que o legislador, na sua discrição, entenda oportunos ou convenichtes".^®

250 Cf. Paul Kirchhof, ob.ciu (nota 224), p. 177. 251 CL SIcgIncd Franke, ob. CiL (nola 243), p. 330. 252 CC Mario Pugliesi, ob. c i t (nola 61 da Introdução), p. 87. 253 CC Angeles Garcia Frim. "Los Fines Extrafiscales en Ias Tasas", Tctiai v Precios Pú-

blicos en el Ordenamicnlo Jurídico Espoiiol W J V A , Madrid, lEF, Marcial Pons, 1991, pp. 171 á 183 (172);

254 GC Alcides Jorge Costa. 'Taxa c Preço Público", Taxa c Preço Público: Caderno de Pesquisas Tributárias n° JO, IVes Gandra da Silva Martins (coord.), São Paulo.

GEEU/Rcsenha Tributária, 1985, pp. I a 6 (6). 255 CC Bcriiardo Ribciró de Moraes, ob, ciL (nola 238), p. 68. 256 CC Geraldo Ataliba, ob. cil. (nola 100 da lnlroduçilo), p. 174. • '

Normas Tributárias Indutoras elmcn-cnçàoEcanatnica 179'

Enfrenta mais de perto a questão da compatibilidade entre as normas tributárias indutoras e as taxas Régis Fernandes de Oliveira. Em sua mono-grafia sobre esta espécie tributária, o autor, conquanto declarando, entre suas premissas, que o critério útil para a identificação das taxas estaria na hipótese de incidência, desprezando, dai, qualquer consideração sobre a fi-nalidade, socorre-se desta, páginas adiante, para sustentar que nn extrafis-calidade, entendida como a "utilização dc instrumentos tril3utários para a tomada de medidas ordinatórias no campo social, politico e econômico'^ "desvirtua-se a tributação para o alcance de outra finalidade, isto é, não para abastecer os cofres públicos de dinheiro, mas para constranger ou obrigar comportamentos", o que, na sua opinião, levaria à conclusão de que "caso haja tal manipulação ter-se-á inegável desvio de poder. Estará o agente administrativo utilizando-se de sua competência (genérica) para al-cance de finalidade não prevista no ordenamento juridico". O autor arre-mata seu raciocinio, afirmando que "a competência tributária atribuída ao legislativo destína-se a que sejam abastecidos os cofres do PoderPúblico, foraecendo-lhe meios para o alcance das Finalidades que a ele foram iin-postas. Dai por que, ao legislador é vedado desviar-se das finalidades previa-mente traçadas.'^' Nota-se, aqui, que o autor, conquanto tendo pretendido fazer uma análise da espécie tributária somente a partir do fato gerador, ti-nha presente, em seu conceito, que a ta.\a fora concebida pelo legislador para uma finalidade: arrecadar dinheiro para o Estado; desvio de finalidade haveria, pois, quando não fosse a arrecadação o fim visado. Ora, esta finali-dade é, c.xatamente, o que neste estudo se apontou como a justificação, ou causa, da taxa. Assim, depreende-se do raciocinio do autor a vinculação da norma tributária a sua justificação, caracterizando o desprendimento da-quela um desvio de poder. O raciocinio assim apresentado toma-sé irreto-cável, exceto pelo ponto que não considera que o mesmo legislador pode acumular diversas competências, i.e., a par de normas tributárias arrecada-doras, vinculadas à justificação da necessidade financeira do Estado, pode o legislador ter a competência para editar normas que instrumentalizem a intervenção sobre o Dominio Econômico. Estas últimas não caracterizarão, então, desvio de poder, mas vero ato regido pelas normas do Direito Eco-nômico. Como já se concluía para os impostos, também nas taxas sc toma possível a inserção de normas tributárias indutoras, as quais, outrossim, de-

257 Cf. Régis Fcniandes dc Oliveira, ob. cit. (nota 237), pp. 53-54.

180 Luis Eduardo Sciioucri

vem reger-se por regime juridico próprio, que considere a peculiaridade da influencia do Direito Econômico.

Identificada uma norma üibutária indutora na disciplina de uma ta.xa, então fica claro que sua legitimação já não mais se encontrará no principio da equivalência, fazendo-se necessária nova ju.stificação. Esta sc dará en-quanto for adequada a própria intervenção estatal sobre o Dominio Econô-mico. Assim c que Gosch, por exemplo, tratando da inserção de normas tributárias indutoras dc caráter ambiental, como uma ta.xa cobrada de aviões que ultrapassem um certo nivel de ruido, aponta sua inevitável coli-são com o principio da distribuição cqüitativa da carga tributária, fiinda-mentando-as no principio do poluidor-pagador,^" o que, na Ordem Econômica brasileira, se revelaria na proteção ao mcio-ambiente.

Justificando-se as normas tributárias indutoras, nas ta.xas, a partir dos principios da Ordem Econômica, também estes assumem papel relevante na limitação das primeiras. Neste sentido, Isensee alerta que nos campos em que o Estado concorre com empresas privadas (exemplo: banco postal, cm concorrência com institutos privados de crédito), então é necessário que a contraprestação cubra os custos, sob pena de ferir o direito funda-mental dos concorrentes, especialmente o do livre-excrcicio de uma profis-são e a igualdade de concorrência^'. Conquanto o exemplo citado pareça mais adequado para preço piíblico, não para taxa (o que não é objeto da pre-sente discussão), está correto o autor ao ressaltar a importância de que se observem ainda com maior rigor os principios da Ordem Econômica, quan-do as normas tributárias indutoras se inserem na disciplina das taxas.

Mas não se limita a tanto a questão das normas tributárias indutoras nas taxas. Esta espécie tributária tem a particularidade de apresentar em seu fato gerador uma prestação estatal que, eiii diversos casos, implica, ela mesma, iritervenção sobre o Dominio Econôrnico. É o que Ricardo Lobo Torres observou, ao dizer que "a taxa incide sobre atos de polícia comb éihanação simultânea do poder tributário e do poder de polícia: o poder de polícia aparece como fato gerador c como finalidade extrafiscaF'.'^

Dai impote , no estudo das normas tributárias indutoras, examinai' sua coerência com a própria atividade estatal que lhe serve de esteio. Não seria acéitavel que o Estado, por meio de seu poder de polícia, buscasse 11-

258 Cf. Dietmar Gosch. ob. ci t (trata 14 do Cap. I), p. 210. 259 Cf. Jqscfj^ehsce. ob. ci t (nota Í79 dp Gap. I), p. 452. 260 Cf. Ricardo Ldbo Torres, db. ci t (nota 23 da Introdução), p. 357.

Naraus Tributárias Indutoras c Intcn cnção Econômica 181

mitar atividade que, simultaneamente, fosse incentivada por meio dc ou-tro instrumento; muito mais critico seria o fato de tal incentivo ser veiculado por meio de norma tributária indutora inserida na própria taxa criada por conta do exercício daquele poder de policia.*''' Ter-se-ia, em tal caso, inconsistência, caracterizando o arbítrio, ferindo-se o principio da ra-zoabilidade e, por corolário, o próprio principio da igualdade, do qual se tratará mais odiante."'' Ressalte-se, uma vez mais, que a coerência do siste-ma, conquanto não garantida, consiste meta e diretriz constante do aplica-dor da norma.

Conclui-se que, tal como se viu para os impostos, também as laxas permitem que sua disciplina se faça mediante a inserção de normas tribu-tárias indutoras. Estas, não tendo sua fundamentação na necessidade fi-nanceira do Estado nem no principio da equivalência, requerem Justificação baseada na necessidade dó Estado de iniennr sobre o Domi-nio Econômico. Ademais, dado que o falo gerador dá ta.xa implica uma prestação estatal, não se aceita venha a norma tributária indutora a indi-car comportamento contrário ao que motivou a própria prestação estatal.

23.23. Contribuições de melhoria

A história da contribuição de melhoria, no direito comparado, já foi publicada, no vernáculo, por João Baptista Moreira, o qual tece um qua-dro sinótico geral, iniciando era 1000 a.C., quando já se encontravam e.\-propriações, mediante indenização, para obras de saneamento, na Ilha dc Eubéia.'"

É muito difícil fixar, com precisão, a data em que foi criada, pela pri-raeira vez, uma contribuição de melhoria, tal como hoje sc entende. Segun-do Antonio Chaves, que cita Deodato e Cannan, já nos idos de 1250 foi cobrada uma contribuição, na Inglaterra, decorrente das obras de reparação do dique de Romney, destacando-se, também, as leiiibranças de Giaquinto sobre um ato legislativo inglês de 1662 e dois decretos do Conselho de Luís XIV, de 1672 e 1678, que impuseram a vários proprietários contribuir, em

251 cr . Rudolf Wcndt, ob. cit. (nom 70 da Inüodução),p. 77.

262 Sobre igualdade, cocrcncia c sistema, cf. o c-xcclcnte estudo dc Klaus Tipke, ob. cit.

(nota 18 da Introdução).

263 Cf. João Baptista Moreira. Contribuições dc Melhoria (Tratado dc Direito Tributá-rio, Fiávio Baucr Novclli (coordenador), volume VIII, Rio dc Janeiro, Forense, 1981, pp. 258 ess.

Ig l Luis Eduardo Sciioucri

proporção às vantagens que delas retiravam, às despesas de alargamento das vias às quais faziam frente seus prédios.

Nos Estados Unidos, a contribuição de melhoria (jpec/a/arsarímen/) iniciou-se por lei dc 1691, dc Nova Iorque, dali se irradiando de cidade em cidade. Possivelmente cm fimção deste desenvolvimento descentralizado, relata Bilac Pinto,*" cm sua monografia sobre as contribuições de melho-ria, que o spccial assessment não encontra, naquele país, uma fisionomia própria, sendo mais adequado sc falar no special assessment dessa ou da-quela região. Assim, julga Bilac Pinto mais apropriado referir-se a contri-buições de melhoria por tipos, a partir de dois critérios, o da extensão do melhoramento c o do cálculo do montante das contribuições. Pelo primeiro critério, seriam as contribuições locais, de zona e gerais. Já no segundo cri-tério, haveria os assessments de custo e os dc beneficio.

No conceito de Bilac Pinto,"'"'' os assessments de custo estão ligados ao que os americanos considerariam decorrentes do poder de polícia, com a distinção de que, nestes casos, o objetivo culminante não é a arrecadação dc tributos, mas o exercício do poder regulamentar, tendente á preservação da ordem pública e ao estabelecimento de regras de boa vizinhança, higie-ne c urbanização. Os exemplos do autor são os assessments de custo de passeio e os de limpeza de estradas, nas imediações da propriedade. Assim, o assessment teria por única fimção remunerar o poder público, por gastos em que este incorreu, no lugar do particular. Não sc questiona, assim, a ocorrência de qualquer beneficio. Os assessments de beneficio, por outro lado, compreendera as obras públicas realizadas pelos governos que im-portassem beneficio para a propriedade particular.

Na Alemanha, encontra-se o Erschliessimgsbeitrag, que corresponde à contribuição dc melhoria por obra pública nova, e o Strassenbcitrag (Ver-bessenmgs, Erweitenmgs ou Modemisienmgsbeitrag), contribuições por melhoramento, ampliação e raodcmização, cujas raízes sc encontram no •direito prussiano, onde, em 1875, já houve o Fluchtliniegeset: (lei de re-cuo e alinhamento de fachadas) que, além de tratar de desapropriação, criou um tríbuto para a construção da via pública, o Strasseríanliegerhei-trag, cobrado dos confinantes da rua. Desde o início, pois, nota Moreira, o

254 Cf. Anlonio Chaves. "Contribuição dc Melhoria", Rc\'isla dc Direito Adndnistrativo, n° 99, pp. 407 a 412 (407).

265 CL Bilac Pinto. Contribuição dciícihoria. Forense, s.d. (cerca de 1937), pp. 25 a28 266 CL Biiac Pinto, ob; ciL (nota 265), p. 26.

Nonnas Tributarias Indutoias e Intcn-cn^o Econômica 183

icfi:rido tributo não incluia cm seu conceito a variável "valorização imobi-liária", por sua impraticabilidade, sendo o fato gerador a obra pública c a base de cálculo seu custo.'"

Na Inglaterra, há oBettem:cnt Tax, cujas origens remontam a I21S. Importante naquele pais foi o Tower Bridge.-la, dc 1895. Segundo Morei-ra, embora seja o Betterment Tax tratado como e.xemplo de tribulação basea-da no critério beneficio, a única variável que de fato é considerada é o custo da obra."'"

No Brasil, embora já houvesse, no século XVII, a cobrança dc finta baseada cm Ordenação portuguesa, os antecedentes históricos que mais se parecem assemelhar às atuais contribuições dc melhoria se encontram nas ta.xas de calçamento, cobradas no Distrito Federal, por força do De-creto n" 1.029, de 6 de julho de 1905, em razão da qual metade do custo de pavimentação das ruas deveria correr por conta dos proprietários confi-nantes. Tais taxas foram cobradas em outras cidades, mos, conforme ano-ta Bilac Pinto, foi em São Paulo que cias ganharam maior notoriedade, com a "questão do calçamento", era virtude do número de ações cm juízo questionando sua constitucionalidade, o que foi provido pela Corte de •Apelação paulista, para quera a taxa violava a Constituição Federal c o Código Civil.'''

A contribuição de raelhoria foi, pela primeira vez, abrigada pela Constituição Federal em 1934, no artigo 124, inserido na "Ordem Econô-mica e Social"."" Escrevendo sob a vigência daquele dispositivo, Bilac Pinto sustentava ser sua ratio a correção de "uma situação que o Estado raodemo não poderia tolerar por muito tempo: as obras públicas, realizadas com o concurso dc todos os contribuintes, beneficiavam, quasi sempre, a um pequeno numero dellcs. (...) Estes últimos, por motivo de melhoramen-tos públicos, viam valorizarera-se suas propriedades e nada pagavam. Era o mais evidente exeraplo de enriquecimento injusto, cm deüimcnto da col-lectividade"."'

267 cr. João Baptisa Moreira, ob. cit. (nota 263), p. XII. 268 cr. João Baptisa Moreira, ob. cit. (nota 263), p. XIII. 269 cr. Bilac Pinto, ob. ciL (nota 265), pp. 62 ess. 270 An. 124 - Provada a valorização do imóvel par mollm dc obras públicas, a admi-

nistração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de

melhoria. 271 cr. Bilac Pinto,ob. ciL (nota265),p.8.

184 Luis Eduardo Sciioucri

Em 1937, não se fez qualquer menção à contribuição de melhoria, surgindo, então, dúvidas quanto a sua constimcionalidade, resolvidas, afi-nal, em sentido afirmativo, pelo Supremo Tribunal Federal, em acórdão re-latado por Philadelpho Azevedo."'

A discussão pariamentar que antecedeu a Constituição de 1946 tratou da contribuição. Conforme relato dc Rubens Gomes de Sousa,"' naquela ocasião, levantou-se a opinião do professor Mario Mazagão, combatendo aquela contribuição, sob o fimdamento de que, se a realização de obras pú-blicas só se justifica havendo interesse geral, seria injusto que alguns con-tribuintes fossem obrigados a contribuir para seu custo; ao mesmo tempo, Mazagão afirmava que não haveria como justificar a contribuição pela ob-tenção, pelo proprietário, dc um benefícios especial, já que, neste caso, a obra pública não seria eticamente justificável, uma vez ter sido uma fonte de enriquecimento particular e não a satisfação de uma necessidade de or-dem geral. O próprio Sousa tintou de criticar, com base em argumentos te-cidos á luz da teoria do benefício, as idéias de Mazagão, como segue: "Com efeito, se por um lado a questão de ser ou não justifícada a necessidade da obra pública projetada é um problema geral e não especifico da contribui-ção de melhoria, por ouh o lado parece inegável que, no estado atual da vida em sociedade, qualquer melhoria, mesmo muitas das normalmente efema-das por particulares para o seu próprio gozo, revertem de certo modo em beneficio da comunidade em geral. Como observa, justamente Pontes de Miranda, a obra pública, embora necessariamente localizada, representa sempre um beneficio para toda a comunidade, dando em resultado que, se as referidas obras fossem financiadas com os impostos gerais, estariam na realidade sendo pagas em quota proporcionalmente maior pelos que dela se beneficiam apenas mdhcta ou potencialmente. A cobrança dc uma contri-buição especial do beneficiado direto é, assim, um imperativo da justiça disüibutiva."

Venceram o debate aqueles que defendiam a e.\istência de uma con-tribuição de melhoria. Na Constituição de 1946, ela foi inserida na Ordem Tributária, em que o artigo 30, inciso I, conferiu a competência à União, Estados, Distrito Federal e Municípios para cobrá-la "quando se verificar

272 RE 5 JOO-RS. Direilo. Doutrina, Legislarão e Jurisprudência, Rio dc Janeiro, Freitas Bastos, 1944, voL 27, maio-Jun. 1944, pp. 251 a 258.

273 CL Rubens Gomes de Sousa. Estudos dc Dirâlo Tribtitário, São Paulo, Saraiva, 1950, pp. 145 a 146.

Normas Tributírias Indutoras clnten-cnção Econômica ' ISS

valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas". O parágrafo único do mesmo artigo esclarecia que "a contribuição de melhoria não po-derá ser exigida em lirhites superiores à despesa realizada nem'ao acrésci-mo de valor que da obra decorrer para o imóvel beneficiado. '

Visando a regulamentar o dispositivo constitucional acima, Aliomar Baleeiro e Fernando Nóbrega apresentaram à Cfimara Federal o projeto de lei n" 5, dispondo sobre a taxa de melhoria. Fundamentava-se tol projeto na competência conferida, então, á União, para legislar sobre "normas gerais de direito financeiro" (artigo 50, inciso XV, letra "b"). Tal projeto foi, já naquela época, duramente criticado por Carlos Alberto A. dc Carvalho Pin-to, Professor Catedrático de Ciência das Finanças da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, o qual, em longo artigo, argumentava que, embora fosse assegurada á União competência para conceituar a contribui-ção de melhoria, unificando-a nacionalmente, tal faculdade normativa e genérica não permitiria "uma legislação regulamentor ou detalhada, capaz de obstar aos Estodos e Municípios o inalienável e.\ercicio de sua autono-mia tributária, no caso especialmente relevantes pela necessidade de adap-toção do tributo ás suas peculiaridades regionais e possibilidades admmistrativas. (...) o projeto de lei n° 5 infringe êsse imperativo de ordem constitucional e prática, ao descera detolhes de regulamentação que, se ad-missíveis para efeito de obras federais, jamais poderiam constímir norma obrigatória para as entidades ptiblicas menores"."'* Não obstante as críti-c a , foi editada a Lei n° 854, de 10 de outubro de 1949, cuja riqueza de de-talhes revela a influência do projeto de lei referido.

A Emenda Constitucional n° 18, sistematizando o capítulo tributá-rio, incluiu a contribuição de melhoria entre as espécies de tributòs, em seu'artigo 19, impondo, pela primeira vez em sede constitucional, limi-tes quantitativos a sua cobrança, distinguindo-se o limite total (custo da obra pública realizada) e o individual (acréscimo de valor resultante da obra).-" Editado em seguida, o Código Tributário Nacional limitou-se,

274 Cf. Carios Alberto A. de Carvalho Pinto. "Contribuição dc Melhoria-A lei federal normativa", flcvüM t/eflireiío/lí/mínísrrol/vo, vol.XII, pp. I a3 l evol.XIII^pp. 1 a 22(voI .Xin ,p. 19).

275 Artigo 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito de suas respectiim atribuições, cobrar contribuição de melhoria para fazer

face ao custo de obras públicas de que decorra i -alorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada ccomo limite individual o acréscimo de valor que da obra resultou para cada imóvel beneficiado.

lüfi Lu!s Eduardo Schoucri

em seu artigo 81, a reproduzir, com pequenas modificações, o texto constitucional, incluindo, cm seu artigo 82, os "requisitos mínimos" para a lei que instituir aquela contribuição. O critério de repartição do custo encontra-se no § 1° do artigo 82.

Em 1967, o texto constitucional deixou dc fazer rcfcrência expressa ao limite individual para a cobrança da contribuição dc melhoria, passando a exigir, apenas, no artigo 19, § 3°, que o total da an-ecadação com a contri-buição dc mclhona não ultrapassasse o custo da obrapública. O texto cons-titucional continuava a prever uma valorização do imóvel, o que se nota pelo inciso 111 do mesmo artigo, segundo o qual a contribuição seria exigi-da dos "proprietários dc imóveis valorizados pelas obras públicas que os beneficiaram". Em 24 de fevereiro dc 1967, veio a lume o Dccreto-Lci 195 que, revogando expressamente a Lei n° 854/49, tratou detalhadamente da contribuição de melhoria.

A Emenda Constitucional n° 1/69 voltou a prever limites individual e global para a contribuição de melhoria."^'

Em 1 ° de dezembro dc 1983, foi editada a Emenda Constitucional n° 23 ("Emenda Passos Porto"), que modificou o inciso II do artigo 18 da Constituição, cuja redação passou a ser sucinta, tratando apenas do limite total da contribuição (a despesa realizada). Substituía-se, da redação ante-rior, o termo "valorizados" por "beneficiados", ao mesmo tempo em que se excluía a referência ao "limite individuar. A jurisprudência não se pacifi-cou, encontrando-se, de um lado, decisões entendendo necessário o ele-mento da valorização'" e de outro aqueles para quem a referida Emenda Constitucional havia retirado do fiito gerador do tributo a valorização expe-nmcntada pelo imóvel em razão da obra executada, para ser a obta, em si

276 Artigo 18-Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, qoDbtrito Federal c aos Municípios instituir: (...) II-contribuição de me-lltoria, arrecadada dos proprietários de imònis valorizados por obras públicas, que

• terá conto limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel benejiciado...

277.. RE 115.863-8 (Rçl. Min. Gélio Borja, Ac. da2*T,, dc29.1051).DJU dc 08^05.92, p. 626S.llepcrlórioIOBdcJiirispmdêncla,cmenta 1/5189; AC 448.861/5. f T A C S P (Relator JuizMorato dc Andrade, A a da 4" C., j . èm 04.1Z91) «cpcrtório 70fl dcJu-rúpn«/cnc<fl, ementa 1/5106; Ae483.Ò01-l, l°TACSP.(RclatorJufeCarlosBittar, Ac. da 4" em 14.1053) flrpcfíório/OBdcjBi%;nii/cncia, ementa 1/6847.

Nonnas Tributãiias Indmoras c Intcn cnção Econômica 1S7

mesma."' Dai verificar-se que desde 19S3, não sc pode considerar pacifica a vigência, no Brasil, da obrigatoriedade da espécie tributária do benefit as-scssment, admitindo-se o cost axsessmcnt. Este, por sua vez, não sc iguala-ria ao modelo norte-americano, relatado acima, já que enquanto o último sc relacionava com o poder de policia, no modelo brasileiro continuou-se a vincular a contribuição a uma obra pública.

Editado o texto dc 1988, mais uma vez houve por bem o constituinte não exigir uma valorização do imóvel, para u cobrança da contribuição, que, conforme o artigo 145, III, será "decorrente dc obras públicas". Assim, nos termos do texto constitucional, que apenas seguiu o que vigia desde 1983, o tributo e.xige um melhoramento público (melhoria, benfeito-ria), mas não uma valorização. Valorização é categoria econômica cuja constatação depende do mercado. Pode haver valorização de imóvel, sem que essa decorra de obra pública, assim como pode uma benfeitoria não im-plicar qualquer valorização. Basta, por exemplo, que se esteja cm época dc alta recessão, para que nenhuma benfeitoria implique aumento do valor do imóvel, já que ninguém estará disposto a coniprá-Io, ou ninguém estará dis-posto a pagar preço maior que o já alcançado.

Por tal razão, não parece acertado o argumento de Luciano Amaro, para quem "a valorização é a medida da melhoria. A vista do engate neces-sário entre melhoria e valorização, onde esta inexistir, descabe a contribui-ção"."'.Esse, também, o entendimento dc Valdir dc Oliveira Rocha,""

Tampouco é convincente a argumentação de Roque Antônio Carraz-za, para quem "apesar do laconismo da atual Constituição acerca do assun-to, (.„) continuamos entendendo que, sem a valorização dos imóveis circunvizinhos, seus proprietários não podem sofrer validamente este gra-

278 AC 454.304-2,1° TAC SP (Relator Juiz Ariovalito Santini Tcoiloro, Ac. da T C , j . cm n.03.92) RcpcrlóríoJOBdcJurispnidcncla,cmcma I/5109; AEO 525.756/3,1" TAC SP (Relator Juiz Ary Bauer, Ac. da 1 • C., j . cm 30. II .92) íffpenorio/O//Í/L-Jurisprudàida, ementa 1/5980; AC 469.584-3,1° TAC SP (Relator Juiz Orcarlino Moeller, Ac. da I ' C., j. cm 30.11.92) Repertório lOB de Jurisprudência, cmcnUi 1/5979. Sobre o assunto, cf. Luís Eduardo Schoucri. "A Instituição da Contribuição de Melhoria e a Necessidade da Valorização do Imôvcr. Direita Tributária Atual, vol. 15, Alcides Jorge Costa (coord.), São Paulo, IBDT, Dialética,1998, pp. 51 n 59 (56 a 58).

279 Cf. Luciono Amaro, ob. ciL (nota 6 l),p; 263. 280 CL Valdir dc Oliveira Rocha. Dctennitiação do Montante do Tributo, Quantificação.

Fixação e Avaliação, 2'edição, São Paulo, Dialética, 1995, pp. 115; 145-146.

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vame". Sustenta o ilustre parccerista sua opinião, dizendo que "do contrá-rio, bastaria que houvesse uma obra pública para que os proprietários dos imóveis a ela adjacentes fossem compelidos a pagar o tributo, que revesti-ria, assim, a natureza de um adicional do IPTU (imposto predial e territorial urbano) ou do ITR (imposto territorial rural), conforme estivessem locali-zados, respectivamente, na zona urbana ou na zona rural".*"' Com efeito, de modo algum se confijndiriam os referidos impostos com a contribuição de melhoria, já que aqueles independem, para sua cobrança, de qualquer atividade estatal (artigo 16 do Código Tributário Nacional), enquanto a úl-tima só se cobra em fiinção de obra pública. Inaceitável, outrossim, é admi-tir que imóvel seja beneficiado por obra pública, mas não se possa exigir de seu propn'etário que concorra para os seus custos, sob o argumento de que não se demonstrou a valorização. O exemplo da obra realizada em época de recessão econômica há de ter mostrado o contrário.

Não convence, ainda, o pensamento de Aires Fernandino Barreto, que entende que o tributo incide sobre a valorização imobiliária decorrente de obra pública, sob o fimdamento de que "supor diversamente implica ad-mitir o absurdo de o Poder Público poder exigir esse tributo mesmo diante de desvalorização do imóvel. Nesse caso, ter-se-ia tributo sobre a não-manifestação de conteúdo econômico. A prevalecer tão esdnóxulapos-mra, deveria o proprietário pagar contribuição de melhoria pela construção de matadouros, de estações de tratamento de esgotos e por obras outras que, além da desvalorização, o premiam com gases deletérios".*'" Como esclarecido, fimdamental, para a cobrança da contribuição de melhoria, que haja beneficio para o imóvel; embora o beneficio normalmente se refli-ta na valorização, são fiitores independentes.

No que se refere à justificação para a cobrança do tributo, parece que o constituinte não abriu mão do sinalagma, ao se referir a iima melhoria. Afinal, a contribuição não se paga para qualquer obra pública, mas apenas para aquela que implique uma melhoria. Assim, na contiibuição de melho-ria tem-se como contribuinte aquele que possui imóvel beneficiado por obi^ pública. Cotifinna Luciano Amaro: "O fimdamento da contribuição de melhoria, comum ás taxas, está em que a atuação estatal que possa ser

281 cr . Roque Antônio C i u r a ^ o b . c i L (nota 210), p. 328. 282 c r . Airés Fernandino Barreto. "Contribuição dc Mclhoria", Comentários ao Código

' Tributário Nacional, Ives Gandra daSilva Martins (coord.), voL I, São Paulo, Sarai-va. 1998, pp. 571 a 604 (575).

Nonnas Tribulárias Indutoras clntovcnção Econômica 189

refenvel a um indivíduo, ou a um grupo de indivíduos, deve ser financiada por tributos específicos, exigidos desses indivíduos, e não pelos tributos (impostos) arrecadados junto a toda a coletividade

Ressalte-se, de qualquer modo, que o fato de o constituinte não exigir a valorização imobiliária não deve ser visto como impeditivo dc o legisla-dor, na instimição de tal tributo, prever tal requisito. Até que venha Lei Complementar a tratar do assunto, texto constitucional permite que o legis-lador escolha a espécie de contribuição que mais lhe convenha.""

Identificada a causa da contribuição no sinalagma, reproduzem-se, no contexto da contribuição de melhoria, as ponderações já tecidas para o caso das taxas: podem inserir-se normas tributárias indutoras na legislação que introduza o referido tributo?

Geraldo Ataliba, posto que ainda considerando a necessidade do elemento de valorização para a instituição do referido tributo, sustentava que "a simples idéia das isenções, em certas hipóteses tão necessárias, já evidencia sua perfeita compatibilidade- em principio - com a extrafisca-lidade".'"'

Assim, parece possível que se insiram normas tributárias indutoras no contexto da criação de uma contribuição de melhoria. Surgiriam, pois, naqueles tributos, a par das normas legitimadas pelo sinalagma, outras cuja motivação estaria na necessidade de intervenção do Estado sobre o Domí-nio Econômico.

A existência de uma obra pública e de uma melhoria são, entretan-to, requisitos de que não se pode abrir mão para a cobrança do referido tributo. Assim, não parece possível, no sistema constitucional em vigor, o atendimento á sugestão de Fábio Nusdeo,p qiial, no campo ambiental, propõe a possibilidade do emprego da contribuição de melhoria. Con-forme o ilustre professor, já tendo sido percebido que sua finalidade é capturar externai idades positivas geradas por uma iniciativa custeada por recursos de toda a sociedade, poderia a contribuição ser cobrada á guisa de compensação finonceira ou ressarcimento pelos danos ambien-tais, extemalidadcs negativas, causadas pela atividade econômica. Como explica o autor, a contribuição de melhoria destinnr-se-ia, em tal caso, a melhorar o ambiente inquinado.'"" Se tal raciocinio se aplica ao

283 Gf. Luciano Amaro, ob. cit. (nota 61), p. 264. 284 Cf. Sacha Calmon Navarro CoSlho, ob. cit. (nota 239), pp, 77-78; 84. 285 C£ Geraldo Ataliba, ob. ciL (nota 100 da introdução), p. 173, 286 Cf. Fábio Nusdeo, ob. ciL (nota 110 do Cap. I),p. 374.

190 Luis Eduardo Sciioucri

cost assessment norte-amcricano, originado no poder de policia, não se estende ao tributo brasileiro, que se limita ao ressarcimento por melho-ramentos decorrentes dc obras públicas.

23.2.4. Empréstimos compulsórios

O artigo 148 da Constimição Federal trata das hipóteses cm que a União, mediante lei complementar, pode instituir empréstimos compulsó-rios. Não cuida o constiminte dc descrever o tributo a partir de seu fato ge-rador (vinculado/não-vinculado), optando por vê-lo caracterizado por sua "restimibilidadc" (daí ser um empréstimo) e finalidade (calamidade públi-ca, guerra externa ou sua iminência ou, ainda, investimento público de ca-ráter urgente e de relevante interesse nacional). O empréstimo compulsório tem sua justificação, destarte, na necessidade de a União ser provida de re-cursos específicos para o atendimento de reclamos previstos pela própria Consdmição. Marco Aurélio Greco percebe este fenômeno como causa, ao se referir à "chamada racionalidade das necessidades, em que importante não é apenas o fim, mas em que a razão justificadora de determinada deci-são, ou construção, é também uma necessidade" Fiel à causa localizada, é a conseqüência interessante anotada por Greco: sendo á tônica "colocada na necessidade é que esta pode vir a ser satisfeita o que poderá fazer com que desapareça a razão determinante daquela previsão (lei ou exigência) o que, eih tese, poderia ensejar o reconhecimento do 'esgotamento' da premão normativa e conseqüente extinção da determinação, sem que fosse prctiiso ocorrer revogação expressa da respectiva previsão".""'

Identificar os empréstimos compulsórios como espécie tributária in-depeiidente pode, ou tião, ser útil, conforme o objeto da própria pesquisa.

Assiin, quando o estudo se volta aos contornos do fato gerador do tri-buto, poderá bastar, çomo faz Sacha Calmon Navarro Coêlho, concen-trar-se nos critérios intrínsecos, denominando essa espécie tributária de "impostos" ou "taxas", conforme foro caso.^'

Esta contirovérsia origina-se do periodo anterior ao Código Tributário Nacional, quando se discutia sua natureza juridica. Cohforine relata Alci-des Jorge Cost^ distiiiguiram-se, íio passado, quatro corréntes: i) misto dc empréstimo e imposto; ii) empréstimo; iii) requisição; e iv) imposto. O

287 GE Maico Aurélio Greco, ob.;CÍL (nota 112), pp. 44r45. . 288 Cf. Sacha Gajmon Navarro Coelho, ob. clL (nota 239), pp. 148,149.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intcrviaição Econômiia 191

festejatio autor, escrevendo antes mesmo da entrada em vigor do Código Tributário Nacional, concluia tratar-se de um tributo; não lhe imprcssioria-. va o fato de ser devolvido o produto da sua arrecadação, porque, "referin-do-se esta ao produto da e.\ação, é necessariamente posterior à conceituação do tributo e não elemento integrante desta",'" , ; •

Será sob esta perspectiva que se poderá, ainda hoje, tratá-los como tributos, que são, sujeitos ao regime tributário comum. Assim, por e.xem-pío, ao sc tratar de examinar uma invasão dc competência, quando se con-cluüá que a União não poderá, por meio dc empréstimo compulsório, buscar hipótese reservada como Índice de capacidade contributiva para os Estados e Municípios.""

Se o objetivo, entretanto, for investigar o veiculo normativo adequa-do para sua instituição (lei complementar), a pessoa juridica dc direho pú-blico competente para tanto (União) e as finalidades que motivam sua instituição, então não se poderá deixar dc lado que a rcstituibilidade os tor-na únicos, distinguindo-se, então, de outras espécies tributárias.

No que se refere á inserção das normas tributárias indutoras, esle as-pecto toma-se ainda mais evidente.

Com efeito, pudessem os empréstimos compulsórios ser inseridos na vala comum dos impostos, então se concluiria - como se fez com os últi-mos - pela inexistência de limites á inserção daquelas normas indutoras, concentrando-se a atenção, apenas, na observância dos ditames impostos pelo Ordenamento á intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico.

Tratando-se de empréstimos compulsórios, por outro lado, vê-se que o constituinte preocupou-se em dár-lhes uma finalidade, exigindo, até mes-mo, que a aplicação dos fundos deles provenientes se vincule á despesa que fundamentou sua instímição (artigo 148, parágrafo único).

tal vinculação ha, por observância à busca dc coerência que se pro-cura no Ordenamento, de se estender à inserção dc normas tributárias indu-toras. Assim, por exemplo, surgindo um relevante interesse nacional que exija um investimenlo público dc caráter urgente, o que dará azo à institui-ção, por lei complementar, de uih empréstimo compulsório, não pode o le-gislador complementar inserir na hipótese de incidência elemento que

289 C£ Alcidcs Joific Costa, "Natureza Juridica dos Empréstimos Compulsórios". Äcm-/o / fc f l / ra /o Jífei/niJ/ra/ivo,n°70,oulubio/dczcmbrode 1962,pp. 1 a 11 (10).

290 c n Hans-WóIfBang Arndt Steuern. Sonderabgaben tmd Zwangsanleihen. Köln,

Arircitskreis rar Steueirechl, 1983, p. 45.

192 Luis Eduardo Sciioucri

promova aWação do contribuime contrária àquele interesse, ao mesmo pas-so em que sc esperará o incentivo de práticas, por parte do contribuinte, que facilitem a realização do investimento buscado. Tal seria o caso, por e.xem-plo, da nonna que isentasse do empréstimo os particulares que efetuassem investimentos na mesma área julgada relevante, dai diminuindo o porte do investimento público motivado pela necessidade.

Por outro lado, será a finalidade do empréstimo que permitirá enqua-drá-lo no primeiro inciso do artigo 148 (calamidade pública, guerra externa ou sua iminência), autorizando, dada a própria urgência do atendimento daquela finalidade, afasüir a aplicação do principio da anterioridade.

Dai concluir-se que, na matéria das normas tributárias indutoras, a análise do empréstimo compulsório não pode ficar limitada à ocorrência do fato gerador, importando examinar, também, a finalidade de sua instimi-ção. Ao mesmo tempo, não se dispensa o que acima se dizia acerca das nor-mas tributárias indutoras introduzidas nas hipóteses de incidência dos impostos e dos toxas, dada a caracterização do foto gerador dos emprésti-mos como tributo não vinculado (regra) ou vinculado (exceção).

Resta a questão da possibilidade de empréstimos compulsórios terem finalidade diversa daquelas arroladas pelo artigo 148 da Constituição Fe-deral. Assim, por exemplo, o empréstimo compulsório voltado ao emcuga-mento da moeda em circulação, ou, como diz o artigo 15, III, do Código Tributário Nacional, "absorver temporariamente o poder de compra do moeda". Esta figura se apresenta, com tal finalidade, também no direito coiiiparado, como dá noticia Krause-Ablass,^" ao noticiar a existência de um empréstimo compulsório conjuntaral, cobrado como adicionol oo im-posto de renda alemão.

Parece que o referido dispositivo não foi recepcionado pela Consti-tuição de 1988, que limita as hipóteses em que se edita nm empréstimo compulsório. Necessário se faz, para a própria instituição do tributo, que se achem presentes as condições arroladas, taxativamente, nos incisos do artigo 148.

Mas a pei-gunta continua, agora formidado de outra maneira: odmi-te-se que o empréstimo compulsório, instituído, por exemplo, para a reali-zação de investimento relevante e urgente, sejo formulado dc modo a absorver, temporariaitietite, o poder de compra da moeda?

291 ' CE GitatcrB. Krause-Ablass. "Zui-Énigc der Vcrfassungsmãssièkcit dcs Kbnjunk-tutzuschlags", Stcuer mil llírdc/iq/t, ano 47,1970, pp, 707 a 722.

Nonnas Tributárias Iniiuloias c Inlen-cnção Econflmica 193

A resposta a tal indagação devolve o tema aos trilhos das nonnas tri-butárias indutoras: ter-se-á, ih cast/, efeito que nãò aquele que justifica a instituição do empréstimo compulsório (já que este somente se justifica para o atendimento das necessidades financeiras descritas nos dois incisos do artigo 148 do texto constitucional). Assim, 7a/e/ê/tó (enxugamento da moeda em circulação) deverá ter sua constitucionalidade examinada en-quanto forma dc intervenção sobre o Domiiiio Econômico, que é. Havendo fundamento no Direito Econômico pata a intervenção (por exemplo, para afastar o perigo da hiperinflação), então a norma tributária indutora será admitida. Mais uma vez se ressalva, outrossim, que a referida norma não poderá contrariar a finalidade do próprio empréstimo compulsório que lhe serve de veículo.

23.2.5. Contribuições sociais

Como no caso dos empréstimos compulsórios, também as contribui-ções sociais somente merecem estudo em apartado dos impostos ou taxas quando se quer pôr em realce alguma exigência ou permissivo constitucio-nal que não se estende a outras espécies tributárias. Sea análise se limita ao fato gerador, ter-se-ão, nas contribuições sociais, veros impostos ou taxas, siijeitando-se, daí, òs limitações e garantias aplicáveis a cada caso.

Com efeito, o critério empregado pelo constituinte para a identifica-ção da contribuição social, cuja compctência se reserva á União, nos ter-mos do artigo 149, somente pode ser visto na sua destinação: constituir-se instrumento de sua atuação na área social. Utilizando-se o conceito de cau-sa, enquanto justificação para a cobrança de tributos, podc-sc dizer que a cobrança da contribuição social se justifica (sc legitima) pela necessidade de se proverem á União os meios para sua atuação na área social.

Dentre as contribuições sociais, destacam-se as destinadas à seguri-dade social, cujo aspecto material de incidência foi definido pelo artigo 195, o qual, por sua vez, as dispensou da observância do calendário para a fixação de sua anterioridade, que se rege pelo intervalo de noventa dias. Não são essas as únicas contribuições sociais, já que ali se enquadra, por exemplo, por expressa dicção constitucional (art. 212, § 5°); a "contribui-ção social do salário-educação, recolhida pelas empresas, na forma da lei", que constitui fonte adicional de financiamento do ensino fundamen-tal público.

194 Luis Eduardo Sciioucri

Identificada uma contribuição social, toma-se imediata a necessidade dc SC examinar sua justificação, como meio de compreensão da inserção dc normas tributárias indutoras. Como mencionado, diferentemente dos im-postos, cuja justificação se limitava á busca de meios financeiros pata o Esmdo desempenhar atividades gerais, na contribuição social a justifica-ção liga-sc, cia mesma, a uma atuação estatal na área social.

Nem toda atuação estatal na área social caracterizará uma interven-ção sobre o Dominio Econômico, tal como se definiu neste estudo. Assim, conquanto a atividade assistencial do Estado não deixe dc servir para atin-gir a justiça social, objetivo da Ordem Econômica, não se estende àquela o caráter dc intervenção sobre o Dominio Econômico. Esta, já se procurou mostrar, implica fiscalização, incentivo e planejamento (artigo 174 da Constimição Federal). Entretanto, mesmo no caso de atividades assistenciais do Estado, a contemplação destas será relevante para o estudo das normas tributárias indutoras. Tal como já se dizia no caso das taxas relativas ao po-der de policia, também aqui importará que as nonnas tributárias indutoras não levem ao incremento das difiirenças sociais que motivam a assistência, ou, o que dá no mesmo, exigir-se-á delas uma postma positiva - enquanto intervenção sobre o Dominio Econômico que são - na redução daquela de-sigualdade,

Caracterizando-se a própria atividade estatal, financiada pela contri-buição social, intervenção sobre o Dominio Ecòhômico, entretanto, então se reforçará a necessidade de harmonia entre aquela atívidade e a lei que lhe provê os recursos financeiros.

Mais uiTia vez se realça, outrossim, que a par da exigência especifica desta éspccic tributária (harinonia), soma-se a necessidade de as normas tributárias indutoras encontrarem justificação independente da própria coiitribuição que lhe serve de veiculo, já que enquanto esta já se justifica na necessidade de prover meios financeiros para a atuação estatal, aquelas buscarão, sempre, justificativa na intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico.

Contribuições cspcciáls

A caracterização das contribuições especiais, sejam de iiiterven-çãono Dominio Econôrnico, sejam de intéresse de c a t e g o r i a s profissio-nais ou. econômicás, não é fácil; dado que a CIM somente se refere o constituinte uma única vez, no artigo 149.0 tema já foi examinado nour

Nonnas Tribulárias Indu ionse lmm cnção Econômica 195

tra oportunidade,-" cabendo ressaltar, aqui, as conclusões que mais inte-ressam ao presente estudo.

Diante das classificações de tributos por critérios intrínsecos c e.\trin-secos, a primeira tentativa de busca da definiçüo de um nributo, consiste em individualizar seu falo gerador; Tal postura seria baseada no artigo do Código Tributário Nacional, segundo o qual a natureza juridica especifica do tributo determina-se pelo fato gerador da re.spcctiva obrigação, não por sua denominação ou pela destinação legal do produto da sua arrecadação.

A questão é se o constiminte deu algum balizamento para as circuns-tâncias que podem dar nascimento àquela obrigação, ou seja, se há algum elemento no fato gerador das contribuições especiais que as distinga de ou-tras exações.

Numa primeira aproximação, poder-se-ia buscar uma rc.<;pasta afir-mativa, tendo em vista que aquelas contribuições, à luz do referido artigo 149 do texto constitucional, devem servir como instrumento de atuação da União nas respectivas áreas. Assim, poder-se-ia imaginar que as contribui-ções se caracterizariam pelo fato gerador estar-se-ia diante de contribuição de intervenção no Dominio Econômico quando a União sc valesse de uma exação como instrumento de intervenção sobre o Domínio Econômico. Se-ria contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas toda aquela cuja cobrança influísse na economia, favorecendo à re.spectiva categoria.

Esta idéia logo se esvai, quando se tem em conta o que acima já sc viu acerca da mserção de normas tributárias indutoras cm outras cspccies tri-butárias. Fosse a presença da intervenção econômica no contorno do fato gerador um criténo distintivo das contribuições de intervenção no Domí-nio Econômico, então não se toleraria que Estados c Municipios. ao dese-nharem as regras de incidência de seus respectivos tributos, inlcrvicsscm sobre o Dominio Econômico, já que o artigo 149 do texto constitucional daria tal competência apenas à União. Dp mesmo modo, passariam à cate-goria de contribuição diversos tributos cuja natureza de imposto ou dc taxa é clara, mas em cujo desenho entram normas tributárias indutoras.

292 Cf. Luis Eduanlo Schoucri. "Algumas Considerações sobre a Contribuição dc Intervenção no Domínio Econômico no Sistema Constitucional Brasileiro. A Con-üibuição ao Programa Univcrsidadc-Empresa", Contribuições de Inten-enção na Domínio Econômico e Figuras Aßns, Mareo Aurélio Grcco (coord.), São Paulo. Dialética, 2001, pp. 357 a 373.

196 Lufa Eduanio Schoueri

Por tal razão c que sc deve entender que não é a presença do fenôme-no intervencionista no fato gerador da obrigação nem seu efeito no interes-se dc categoria profissional ou econômico que caracteriza a contribuição especial.

Ora, se as contribuições, por mandamento constitucional, servem como instrumento dc atuação da União na área da inter\'cnção sobre o Do-minio Econômico ou na dc interesse dc categorias profissionais e econômi-cas, e sc a presença dessa caractcristica no fato gerador não caracteriza as contribuições, deve-se interpretar o mandamento contido no artigo 149 como de finalidade,'" i.e., o produto da arrecadação daquelas contribui-ções deve servir para a intervenção sobre o Dominio Econômico ou para a atuação da União no inieressc dc categorias profissionais ou econômicas. Necessário, assim, o emprego dc critérios relacionais (extrínsecos) para a definição desta espécie tributária.*''

Neste ponto, resta propor a reflexão inversa: se a intervenção econô-mica não distingue o fato gerador daquelas contribuições (não é elemento suficiente), indaga-se sc uma tal contribuição pode ter por fato gerador cir-cunstância que não caracterize intervenção na economia (elemento neces-sário). O que se questiona, aqui, é se uma contribuição para intervenção sobre o Dominio Econômico necessariamente deverá conter, em seu pró-prio desenho, normas tributárias indutoras.

Novamente pesquisando o texto constitucional, não se encontra uma exigência (nem impedimento) no sentido de que o fato gerador da contribuição de intervenção no Domínio Econômico prescreva, ele mes-mo, uma indução cconôihlca. Na verdade, se para as taxas e contribuições de melhoria, o constituinte se preocupou em definir os possíveis fatos gera-dores no próprio artigo 145, e para os impostos e algumas contribuições so-ciais destinadas à seguridade social pelo menos se encontram as grandezas econômicas sobre os quais potlem recair (respectivamente nos artigos 153 a 156 e 195), no caso da contribuição especial, ressalvado o caso daquela de intervenção no dothinio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus deriva-dos e áicool combustível (art. 177, § 4°, da Constituição Federal), não se encontra qualqiter indicação acerca de seu fato gerador.

. 293 . CL Marco Aurélio Greco, oh. ciL (nota 1 lZ),paísim. • 294 Sobre o assunto, v.ju;jra, item 22.1.

Nonnas tributárias Indutoras e Imm cnção Econômica 197

A inexistência de indicação expressa não significa, outrossim. total liberdade do legislador federal. Nào podem as contribuições incidir sobre um fato qualquer. Com efeito:

Em primeiro lugar, nota-se que o fato gerador de qualquer tributo deve ter um conteúdo econômico. A uma contribuição que incidisse sobre um fato não econômico faltaria, por e.\cmplo, base dc cálculo para a inci-dência. Se a intervenção econômica c a atuação da União nas áreas de inte-resse dc categorias profissionais ou econômicas são atividades a-ser financiadas pela referida contribuição, há ela de se basear cm fato mensurá-vel economicamcnte.

Ainda mais: havendo uma atividade esmtal (intervenção sobre o Domi-nio Econômico ou amação no interesse de categoria profissional ou econô-mica) a ser financiada, deve-se e,xaminar a quem cabe suportar tais custos.

No direito alemão, são conhecidas as Sonderabgabcn, às quais sc nega o caráter de imposto, o que implica exigirem fiindamcntação constitu-cional que não se confunde com a impositiva, i.e., a competência para sua insf/mição não se confiinde com a competência para instituir impostos, de-rivando, diretamente, da competência para regulara economia.™ Confor-me ensina Hansjürgens, são três os critérios definidos pela juri.sprudência constitucional alemã para que se autorizem aquelas contribuições: i) um grupo social somente pode ser tributado por uma contribuição especial quando este grupo for claramente destacável, cm virtude de uma simnção de interesse comum ou por caracteristicas comuns (grupo homogêneo); ii) deve haver uma conexão material {Sachnãhe) entre o círculo de contribuin-tes e a finalidade buscada com o tributo, i.e., o grupo tributado deve estar evidentemente mais próximo da finalidade buscada pela contribuição do que ti coletividade ou do que outro grupo (responsobilidade do grupo); iii) a renda gerada com a contribuição deve ser aplicada cm algo útil para o grupo (o que não significa que cada membro do grijpo deve ter uma vanta-gem, niás que o grupo deve fhiir com os gastos). "" Uma espécie destas contribuições é a de equilíbrio (Atugleickíabgabe/i), caracterizada como uma prestação pecuniária de direito público, fimdada cm considerações dc

295 Cf. Carsten Brodetsen. "Nichtfiskalische Abgaben und das Rnanzveriassung. Zur Abgrenzung m'ehtGskalUcher Abgaben von Steuern", reifassuiig - l'miviAimß -Finanzen: Festschriftßr Gerhard If'acke, Klaus Vogel c Klaus Tipke (orgs.), Köln, Dr. Otto Schmidt, 1972, pp. 103 a 115 (109).

Cf. Berod Hansjürgens. "Sondetabgaben aus finannvissensciianiichcr Sicht - am Beispiel der Umweltpolitik", Steuer und Wirtschaft, n° 1/1993, pp. 20 a 34 (21). •

296

I 9 g Luis Eduanlo Schoucn

ordem dc politica social ou econômica, cobrada de determinado grupo de empresas pcrtcnccnics a um ramo econômico, no interesse dessas em face de outras empresas do mesmo ramo econômico ou não, cuja receita liquida c aplicada no interesse daquele grupo, por meio de agentes financeiros pú-blicos ou não, sem que tais recursos passem pelo tesouro nacional.""'

Voltando ao caso brasileiro, enquanto no caso das contribuições so-ciais destinadas à seguridade social, o próprio constituinte tratou de de-terminar que toda a sociedade deveria assumir tal incumbência (artigo 195, captit), no caso das demais contribuições inexiste aquela indicação.

A dúvida remete aos estudos acerca da causa da tributação, acima re-visitados, que, em resumo, se dividem entre os que sustentam que o tributo deve ser suportado por aqueles que se beneficiam da atuação estatal (teoria do beneficio) ou a motivaram (teoria da equivalência) e outros, que enten-dem que o tributo deve ser suportado por toda a sociedade, na medida de sua capacidade (teoria do sacrificio); a última teoria, lembra-se, evoluiu de modo a abandonar a idéia de sacrificio, para realçar a obrigação de suportar as despesas comuns, na medida da capacidade individual, conforme crité-rios de justiça distributiva.

Tratando-se de uma contribuição de intervenção no Dominio Econô-mico, parece necessário investigar, primeiramente, qual a extensão da in-tervenção. Embora de modo mediato qualquer intervenção estatal possa provocar algum reflexo na totalidade dos agentes econômicos (nem pode-ria ser de outro modo, já que o Estado sempre age no interesse do bem co-mum), muitas vczes a intervenção atinge, dé modo imediato, determinado setor da economia.

Ora, se a intervenção estatal é voltada a determinado setor da econo-mia, poréce claio que é ali que se buscarão, em primeiro lugár, os recursos p m à atuação estatal (teorias do beneficio e equivalência); se a interven-ção estatal é ampla e indistinta, justificado estará que seja igualmente abrangente a busca dos recursos para seu financiamento.

econômicas, é ithçdiata a identificação daqueles que, já por definição, têm interesse, ou rnotivam a atividade estatal a ser financiada.

Aplica-se, pois, etn ambos os casos, o principio da equivalência, em-bora esta não se meça de inpdo individual (como nas taxas), mas naquilo

297 . Cf. Pater Sdmcr, ob. cil; (nota 48 da Inlroduçâo), p. 194.

Normas Tributárias Indutoras eÍnicn'aiçãoEconôraiiã 199

que HimsjüiBcns denomina "equivalência dc grupo" {gnippcnmãfiigc Âquivalen:)?^

Assim c que se explica a razão de o artigo 149, ao arrolar as limita-ções do poder de tributar aplicáveis às contribuições, ter omitido o artigo 150,11. Versando este dispositivo sobre o principio da igualdade tributária, veda ele qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou fiinção e.\ercida pelos contribuintes. Ora, é.cristalino que, no caso das contribui-ções especiais, a distinção será possível. Veja-se, por exemplo, a contribuir ção de interesse de categorias profissionais ou econômicas: já por sua finalidade, nota-se a necessária distinção entre contribuintes exatamente em fiinção de sua ocupação profissional ou econômica. Igual raciocínio pa-rece estender-se às de intervenção no Domínio Econômico, que apenas ha-verão de se exigir daqueles atingidos pela atuação estatal.

Neste ponto, importa ressaltar que conquanto afastada a aplicação às contribuições do princípio da igualdade tributária, pelas razões acima c.x-postas, não se excepciona, aqui, o princípio da igualdade inscrito no artigo 5° do texto constitucional, cuja aplicação se espalha por todo o texto consti-tucional. É desse principio que sc e.xtraí a constante busca da coerência do ordenahiento juridico.''" Fere o principio da proporcionalidade a c.xigêncía de contribuição de grupo não afeto à atuação estatal que lhe deu origem.™

Válido parece, portanto, propor uma correlação entre a finalidade da contribuição e sua fonte financeira: o imiverso dc contribuintes da contri-buição de intervenção no Dominio Econômico há de corresponder àqueles imediatamente atingidos pela intervenção; o universo de contribuintes da contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas estará circunscrito aos pertencentes às respectivas categorias.

Não se encerra aqui a investigação, já que, no que interessa a este es-tudo, importa examinar se c possível encontrar os contornos aceitáveis para o fato gerador da contiibuição especial

Novamente valendo-se do principio da proporcionalidade, enquanto corolário da igualdade, tem-se ã necessária adequação entre a norma e a fi-nalidade constitucionalmente prestigiada. Por tal rarâo, como sc fez ver com as taxas, não pode a hipótese de incidência de uma contribuição espe^ ciai contrariar a própria finalidade desta. Assim, por exemplo, se uma con-

298 Cr.BcmdHansjiirBcns,ob.eiL(nola296),p.32. 299 SohrcÍBuaIdadi^'cocr£nciacsistcraa,cr.Klaus Tipkc,ob.ciL(nola ISda Introdução).

300 . A idêntica c o n c l u s ã o chegou Hèlcnilsõn Cunlia Pontes, ob. ciL (nota 157), pp. 162 c 182.

200 Lufa Eduanio Schoueri

tríbuição pretende financiar a intervenção sobre o Dominio Econômico peio Estado, para incentivar determinada atividade, seria um contra-senso que essa contribuição tomasse mais gravosa essa mesma atividade, desin-ccntivando-a. Se a contribuição visa a financiara amação da União cm área de interesse de categoria profissional ou econômica, não pode sua cobrança contrariar o interesse perseguido pela União.

Um exemplo do que sc diz acima se encontra na Lei n° 10.168, de 2000, que institui contribuição dc intervenção no Dominio Econômico para financiamento do Programa dc Estimulo à Interação Universida-dc-Empresa para o Apoio á Inovação. Tem por objetivo o estimulo do de-senvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesqui-sa c setor produtivo. A referida contribuição atinge as pessoas juridicas de-tentoras dc liccnça de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnológicos, bem como as signatárias dc contratos que impliquem transferência de tec-nologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. O conceito de transferência de tecnologia sc estende, nos termos da lei, à exploração de patentes ou uso de marcas. Seu fato gerador é o pagamento, crédito, en-trega, emprego ou remessa de valores a título de remuneração decorrente das obrigações acima referidas, sendo sua alíquota de dez por cento.

Importa ver se o grupo escolhido pelo legislador para a tributação corresponde às exigências constimcionais acima reveladas. Aqui, o que se indaga é se as pessoiu juridicas detentoras de licença de uso ou adquirentes dc conhecimentos tecnológicos, bem como as signatáriíis de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes no exte-rior, constituem os agentes do Dominio Econômico afetados pela interven-ção estatal.

Aresposta pela afirmativa decorre do artigo 1° do mesmo texto legal, que impõe,:Como objetivo principal do Programa, o desenvolvimento tec-nológico brasileiro: Pressupõe o Icgisladbr que aquelas empresas ali arrola-dtis, por necessitarem tie tecnologia, beheficiar-se-ão da existência desta no tertitôrio n^ional.

Outrossim; embora sejá verdade que não só as empresas que firmem contratos de transferência de tecnologia com o exterior serão beneficiadas, mas também (e principalmente) aquelas que firmam contratos com pcsqui-siidores nacipiiais, iinporta ver por que o legislador excluiu as últimas do rol de contribuintes. A resposta está no fato de que uma tal exação por certo

Normas Tributárias Indutoras cInler\ ciição Econômica 201

desestímularia a pisquisa ricntifica nacional, que a contríbuii^o visa a in-centivar.

Vê-se, então, caso dc norma tributária indutora, que exclui do rol de contribuintes as empresas que firmem contratos com pesquisadores nacio-nais, incentivando, destarte, tais contratos, cm coerência com o objetivo da própria intervenção csmtal.

Assim, pode-se entender válida (e até desejável) hipótese de incidên-cia da contribuição especial que contenha norma tributária indutora, ser-vindo, ela mesma, para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela intervenção ou atuação da União: aceitável também uma hipótese neutra com relação àquela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela que contradiga a finalidade proposta?"^ Exige especial atenção a constitucionalidade da contribuição especial cobrada de grupo diverso da-quele beneficiado pela medida.""

Note-se, neste ponto, que não é pacifico tal entendimeiito, havendo quem entenda necessária a presença de norma tributária indutora nn con-fonnação do fiito gerador da contribuição em comento. Assim, Luis Fer-nando Schuartz sustenta mandatório verificar se os impactos econômicos associados à instituição do tributo são "fimcionalmente compatíveis com os objetivos projetados na Ordem Econômica a partir dc uma certa 'visão' de como concretizar os seus principios fundamentais dado um conjunto particular de condições e restrições sociais (tal como percebidas pela auto-ridade). O critério da 'compatibilidade fimcional' significa, basicamente, não apenas a ausência de incompatibilidades entre impactos econômicos e realização das finalidades normativas, mas também, uma relação de ade-quação positiva entre ambos. A instituição do tributo de\'e ser objetiva-mente adequada para a realização de finalidades (de direcionamento estratégico de variáveis econômicas e de destinação especifica) as quais, por sua vez, deverão convergir na direção do efijtivação dos objetivos defi-nidos na Constituição".""

Cabe indagar, em continuação, sc qualquer fato (econômico) que iião contrarie a finalidade da contribuição pode ser eleito pelo legislador e vali-damente instituído para sua cobrança.

301 Cf. Hclenilson Cunha Pontes, ob. CiL (nola 300). p. 182. 302 CL Reinhard Mussgnug. "Die Zwcckgcbundcnc öffcntlichcAbgabe", Festschriftfiir

Emst Forsthof zum 70. Ccfiurtnos, Schnur, ibmaniorg.), 2* edição, München. C.H.

Beck, 1974, pp. 259 a 301 (269). 303 CC Luis Fernando Schuartz, ob. ciL (nota 151 do Cap. 1), p. 54.

202 Luis Eduardo Sciioucri

Cogita-se, aqui, dc um atividade estatal a ser financiada por um grupo de pessoas. Conquanto inaplicável a igualdade tributária (já que sc discri-mina um grupo, que passa a ser tributado, enquanto outros não o seião), o principio geral da igualdade exige um fator de discrimcn, implicando, em síntese, a igualdade dentro do próprio grupo. Ora, sc o objetivo é financiar a atividade cstauil, é razoável que o critério diferenciador seja o próprio grau de envolvimento do contribuinte com a intervenção ou amação estatal (contribui mais aquele mais afetado pela intervenção ou amação) ou, alter-nativamente, a capacidade contributiva.

Sendo possivel identificar grupos dc contribuintes mais ou menos afetados pela intervenção, parece inaceitável que sc exijam contribuições de intervenção no Dominio Econômico iguais de contribuintes submetidos a diferente atuação estatal. Esta conclusão é apenas um desdobramento do que SC disse acima, sobre a correlação entre a contribuição e sua fonte fi-nanceira. Mcste sentido, quando possivel, o fato gerador da contribuição deve pcrmitír aquela distinção.

Não sendo possivel o emprego do primeiro critério diferenciador ou, mesmo o sendo, dentre os contribuintes inseridos no mesmo grupo, impor-ta saber qual o critério para distribuir o encargo da contribuição. No caso de contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas, tam-bém se faz necessário um critério para diferenciar os contribuintes incluí-dos nas categorias afeUidos pela amação estatal.

Em tais casos, parece válido tomar-se o principio da capacidade con-tributiva. Afinal, neste particular, já não mais será possivel encontrar razão pára que sc aplique às contribuições especiais critério diferente daquele vá-lido para os impostos. Conquanto estes se destineih a financiar gastos esta-tais coletivos e as primeiras finaiiciem gastos imputáveis a determinado gmpo, num e iioutro caso cabe dctermiriar quem, deiitro da coletividade (impostos) ou do grupo (contribuições) deve suportar seu peso. Ora, se para os ithpostos o coiístiminte elegeu o princípio da capacidade coritribu-tiya (atíigp 145, § 1°), o mesmo princípio pode se estender ao último caso, naquilo que é similar aos impostos.

Assitn, se o constituiiite, no artigo 149, não fézexpressá reférênciá à extensão do princípio da capocidade contributiva às contribuições, é por-que para estas aquele principio apenas se aplica de modo subsidiário, de-pois de se éinpregar o critério discriminatório coiiccriieiitò tip grupo de afetação. Oiitrossíin, o principio da capacidade contributiva nada mais é que a conçretízação, tia matéria tribiitaria, do objetivo fimdamental da Re-pública Federativa do Brasil, insculpido no primeiro iiiciso do artigo 3° do

Normas Tribulárias Indutoras c Imcn cnção Eronõniira 203

texto constitucional: construir uma sociedade IÍVTC, justa e solidária. É da solidariedade que decorre que mais devem contribuir aqueles que melhores condições têm para tanto. Ao tema da capacidade contributiva se retomará adiante, no item 3.2.4. deste estudo.

Ainda em relaçHo às normas tribulárias indutoras, importa reflciir so-bre assertiva de Marco Aurélio Greco o qual, estudando esta espécie tribu-tária, sustenta: "Extrafiscalidade não é conceito que, a meu ver, seja pertinente quando sc examinam as contribuições, inclusive as de interven-ção. Nestas, o perfil da exigência é diferente c a arrecadação não se põe como parâmetro para aferir o significado e função da exigência. Contribui-ções não existem em função da arrecadação, mius em função da finalidade a que se preordenam. Ainda que se pretendesse aplicar o conceito de extra-fiscalidade às contribuições, forçoso seria reconhecer, pelas razões expo.s-tas, que, em relação a elas, a extrafiscalidadc só poderia a.ssumir uma fiinção positiva e não negativa."^'" Vê-se, assim, que o festejado autor en-contra um limite nas normas tributárias indutoras, que não poderiam assu-mir uma "fimção negativa". Tal posicionamento se e.\plica porque Greco não aceita qualquer tipo de intervenção esUital que não seja no sentido de incentivar determinada atividade. A este respeito, vide o que se escreveu no item 1.1.2, íu/>ra.

Conclui-se que para as contribuições especiais valem idéias que já sc teciam com referência a outras espécies tributárias: também aqui cabem (embora não se exijam) normas tributárias indutoras; estas se dobrariio ás e.x:igências impostas às demais formas de intervenção sobre o Domínio Econômico. Outrossim, nesta espécie tributária, assume importância a des-tinação do produto da arrecadação (intervenção sobre o Domínio Econô-mico ou atuação estatal no interesse dc categorias profi.ssionais ou econômicas), que conformará seu fato gerador, não se impondo norma tri-biitária indutora, limitando o emprego desta, quando presente, já que a in-dução tributária será coerente com a intervenção econômica ou atuação da União financiada pela contribuição.'

2.4. técnicas de Indução por Normas Tributárias

Sem a pretensão de ser exaustiva a e.xposição, devem conhecer-se as formas como atuam as normas tributárias indutoras, já que, como mencio-

304 cr . Marco Aurélio Grcco, oÍ). cit. (nota 44 do Cap. I), pp. 25-26.

204 Luis Eduardo Sciioucri

na Neumark, sendo indiscutível que os tributos produzem efeitos no pro-cesso econômico dc produção, distribuição c consumo, cabe ao Estado, apenas, O ignorar tais efeitos; ii) conhecê-los, mas não os levar em conta; ou iii) conhecê-los c utílizá-los pata, por meio da politíca tributária, atíngir objetivos econômicos.'"' A norma tributária indutora exerce seu papel pri-vilegiando o comportamento desejado ou discriminando o indesejado, di-recionando, dai, o ambiente econômico ou social.'"' ^

Com base em ensinamento de Schmõlders, Arthur Mohi'"' distingue três fases, esmdadas pela ciência das finanças, em que um tributo pode afe-üir o comportamento do conuibuinte: conhecimento, pagamento e incidên-cia. A cada fiise, a liberdade do contribuinte ê diversa. Para que o jurista possa compreendera norma tributária indutora, deve ele, também, conhe-cer os progressos da ciência das finanças.

Na fase do conhecimento (]Vahmehmmgsphase), em que o indivi-duo é confrontado com a possibilidade de tributação, goza ele de ampla li-berdade, podendo ou não incorrer na tributação. Nesta fase, o grau de percepção da tributação variará em fimção i) do valor relatívo do tributo; ii) de sua estrutura técnica (i.e.: se o tributo é perceptível ou não); e iii) de sua duração (um tributo qtie incide uma linica vez é mais percebido que aquele que incide muitas vezes. Quanto mais perceptível o tributo, tanto mais pro-vável que o contribumte se desvie do comportamento previsto.

Na segunda fase, a do pagamento (Zaltlungsplia.ie), o grau de liberda-de do contribuinte é menor, já que ele não mais pode fiigir da tributação, ca-bendó-lhe apenas tentar cscapar de suas conseqüências financeiras. O efeito tributário deste grupo será no jjreço ou no mercado. Assim, ter-se-á melhor efeito se o objetivo é que o alimento da carga tributária seja percebi-do pelo consumidor, para que este fiija do coiisumb tomado oneroso.

Finalmente, na fase da inoidência (Inzidenzphase), o tributo é inevitá-vel e já MO pode ser repassado, somente restando ao contribuinte reduzir seu consumo ou seu investimento, oti gerar mais renda, para poder suportar a sobrec^a tributma.

305 Gf. Fntz Neumnik. Tlicorie und Praxis der modernen Einkommensbeslcucrims, Bern, Verlag A. Firacke, s.d., pp. 87-88.

306 Gf.PeterSelmcr,db.cit.(nota4BdaIntrodu?äo),pi214. 307 Cf.ArthurMoI]r,ob.cit.(notaI),pp.l02al08.

Nonnas Tributárias Iniiutoias e Inten^mção Econômica 205

2.4.1. Agravamento

Fala-se em agravamento quando a norma tributária indutora toma mais oneroso o comportamento indesejado, implicando auiucnto dos cus-tos do contribuinte, que, assim, fica propenso a adotar comportamento al-ternativo, menos oneroso.

Bõckli, entendendo que a compreensão do fenômeno das normas tributárias indutoras se dá a partir de uma visão tridimensional, enxergou nelas um triângulo de efeitos {U^irkiingsdreieck), a ser considerado: o comportamento indesejado, o comportamento substitutivo e o desvio. Assim, depende a norma indutora, para atingir a finalidade proposta, do exame das alternativas colocadas ã disposição do contribuinte, para afas-tar apretensSo tributária, ao mesmo tempo cm que não basta o tributo tor-nar o comportamento indesejado tão oneroso quanto aquele almejado, sob o risco de o contribuinte encontrar um desvio, tnenos oneroso. Em síntese, o tributo deve tomar mais oneroso o comportamento indesejado em relação ao desejado, ao mesmo tempo que não basta meramente dei-xar os dois comportamentos igualmente muito onerados, sob pena de o contribuinte encontrar um desvio (i.e. não seguir nem o comportamento indesejado nem o desejado). O exemplo do autor c o caso do aumento do imposto de importação de determinados bens acabados, efetuado com a finalidade de motivar o industrial a importar equipamentos e passar a pro-duzir os mesmos bens no pais; o desvio surge quando o industrial, no lu-gar de importar máquinas para produzir bens equivalentes aos importados, vale-se do aumento do preço destes, para produzir bens de menor qualidade, a preços mais vantajosos.""

O agravamento pode dar-se seja pela criação de tributo antes inexis-tente, atingindo o comportamento indesejado, seja pelo incremento da tri-butação de tal comportamento. Em todos os casos, a norma ülbutária indutora deve, idealmente, desencorajar a própria ocorrência do fato gera-dor. Dai afirmar-se que a norma tributária indutora terá, idealmente, efeito não arrccadatório, já que tanto maior será o sucesso daquela, quanto menor for o universo de contribuintes dispostos a incorrer no fiito gerador agrava-do. São palavras de Deodato: "Há impostos cuja finalidade não ê render; ê deixar de render, é nada arrecadar para o fisco."""

308 CC Peter Bõckli, ob. ci t (nota 52 da Introdução), p. 104. 309 CC Alberto Deodato, ob. ciL (nota 6), p. 64.

224 Luis Eduardo Sciioucri

Exemplo de emprego de norma tributária indutora de caráter gravoso 6 a tributação acenmada dc bens cujo consumo, se não proibido, é desin-ccntivado, como a nicotina ou o álcool. Uma norma tributária indutora de-veria ser tal que motivasse o consumidor a modificar seu hábito. Entretanto, como menciona Böcicli, referindo-sc à Europa, mas com cons-tatação certamente estendida a nosso continente, a referida tributação aca-bou por não gerar o efeito desejado, servindo, antes, dc fonte atrativa de recursos para os governos, os quais, então, não tem interesse em que o con-sumidor modifique seus hábitos. Acerca da tributação de produtos que pro-vocam vicio, diz Bõckli feliz trocadilho: "O prazer do indivíduo leva ao vicio do fisco."""

O emprego de normas tributárias gravosas encontram seu limite juri-dico quando se constata a ocorrência do paradoxo a que sc refere Bõckli, que mostra que podem elas produzir um efeito regressivo, implicando um prêmio para os contribuintes que têm maior capacidade econômica, de modo que, após alguns anos, este contribuinte acaba ficando ainda mais forte. No raciocínio do autor, a norma tributária indutora poderá, em tal caso, contrariar o princípio da liberdade de concorrência, já que os concor-rentes mais fracos não suportarão a carga tributária ádicional, sucumbindo, o que permitirá aos mais fortes abocanhar fatia ainda maior do mercado."' Este exemplo reforça o que se vem sustentando neste estudo, acerca da im-portância dc as normas ü-ibutárias indutoras serem confrontadas com os princípios da Ordem Econômica, como qualquer outra fonma de interveii-ção sobre o Domínio Econômico.

2.4.2. Vantagens

As normas tributárias indutoras amam, tambeiii, no sentido de incen-tivar contribuintes que adotem comportamentos desejados pelo legislador. Valc-se o legislador da premissa de que os contribuintes buscam economi-zar tributos, para abrir uma válvula, pela qual a pressão tributária c alivia-da, de niodo dosado. Seria, como diz Bellstedt, uma espécie de elusüo tributária guiada á distância, conii efeitos pré-calculados."-

310 UoorisaeAiDerCimasdcsEinxhcnJührlairSuchtdcsFisbis. Cf. PctcrBõckli, ob. cit (nota 52 da Introdução), p, 51.

311 CL PctçrBõcklLob. cit (noüi 52 da Introdução), p. 104. ,312 CL Christoph Bellstedt ob. cit (nom 88), p. 298.

Normas Tnliulárias Indwons c In lcnói^o Econômica 207

Isenção tribuiária é técnica que sen-e tanto aos objetivòs extrafiscais (gênero) como aos arrecadatórios e aos siraplificadorcs; A diferença não se encontra no modo de agir a norma, mas em sua função e, por conseguinte, em seu regime juridico. • . :

Hipótese de dispensa de pagamento do tributo, ou dc incidência nega-tiva,'" constitui, sempre, norma que descreve pressupostos em cuja pre-sença o contribuinte será colocado cm situação mais benéfica que aquela em que ele se colocaria na falta de incidência da norma iscncional."''

No que tange a suas fiinções, surgem, primeiramente, as isenções téc-nicas. Como explica Bayer, tendo a lei tributária a função de prover às mãos públicas meios financeiros para o exercício de suas tarefas, vale-se o legislador de uma descrição hipotética do fato gerador ampla o suficiente para atingir o maior número de situações fáticas. O perigo desta opção le-gislativa é que o legislador pode acabar por incluir entre as símações sujei-tas ao tributo caso que ele mesmo não consideraria adequado, seja pela mera aplicação do princípio da igualdade, seja por outra motivação técnica que o levou à concepção daqueles que submeteriam à uibutaçãol Restam ao legislador duas alternativas: já na descrição da hipótese dc incidência valer-se de caractcristicas adicionais para precisar sua decisão, ou empre-gar uma norma de isenção. Assim, a norma de isenção técnica tem a função dc definição da própria hipótese de incidência.'"

Como técnica de simplificação - que não é objetivo do presente estu-do - aparecem as isenções que oferecem aos contribuintes regimes simpli-ficados de tributação. É o caso do regime introduzido pelo SIMPLES (Lei n" 9.317/96) que, no bojo da sistemática introduzida, isenta seus contribu-intes do pagamento de uma série de tributos.'""

Finalmente, podem as isenções servir de veículo a nonnas tributárias indutoras, quando motivam o contribuinte a adotar comportamento deseja-do pelo legislador.

313 Seguindo a üillia dc Sadia Calmon Navarro Coelho, Misabcl Abreu Machado Dcrzi classifica as formas dc exoneração tribuiária em "otôgcaas" c "endôgcnas", sendo as primeiras aquelas "que extinguem a obrigação tributária pela ocorríncia de caasa su-perveniente a seu nascimento" e "cndógcnas", as que "atuam na estrutura da norma üibulária". Cf. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nula 147 do Cap. I), p, 398.

314 CL Hermann-Wilfried Bayer, ob. ciL (nota 59 do Cap. I), p. 150. 315 CL Hermann-Wilfried Bayer, ob. eil. (nola 59 do Cap. 1), p. 151. 31 fi Proposiuidamentc, afasta-se a discussão se o próprio SIMPLES contém norma tribu-

tária indutora; o que se ressalta é sua função simplificadora.

208 Luis Ednaido Schoueri

Alcm das isenções, pode o legislador adotar outras técnicas, com efeito dc beneficiar o contribuinte que adote o comportamento desejado.

Assim pode-se citara depreciação acelerada de bens do ativo, que im-plicam, na área do imposto dc renda, possibilidade de o contribuinte anteci-par o lançamento de despesa que, pelas regras contábeis, apenas se daria em momento posterior. A antecipação da despesa permite ao contribuinte reduzir o lucro tributável e, portanto o imposto de renda do periodo em que SC deu a depreciação acelerada. Do ponto de vista financeiro, a depreciação acelerada eqüivale a um empréstimo sem juros, já que se trata de mera an-tecipação dc despesa que, dc qualquer modo, seria lançada em periodo pos-terior; ou seja: o contribuinte reduz seu imposto num primeiro momento, mas deixará dc lançar a mesma despesa no momento posterior, quando aca-bará pagando o imposto reduzido no primeiro momento.'" O incentivo, neste caso, apenas se faz interessante se o contribuinte tem lucro, no mo-mento do lançamento da depreciação acelerada. No cenário brasileiro, isto SC toma especialmente relevante tendo em vista que o artigo 15 da Lei n° 9.065, dc 20 de junho de 1995, limita a compensação de prejuízos fiscais a trinta por ccnto do lucro auferido cm períodos posteríores. Assim, aquele contribuinte que aufere prejuízos no período da contabilização da deprecia-ção acclcrada e lucros no momento posterior acabará prejudicado se fiuir aquela depreciação, já que não deduzirá o prejuízo anteriormente contabili-zado do lucro apurado posteriormente. Outra limitação que se apresenta ao incentivo é que ele atinge apenas aqueles que investem em bens de ativo fixo, cujo prazo dc depreciação seria longo; investimentos igualmente rele-vanlcs cm bens de curta vida liitil não são igualmente incentivados.""

Oiitro exemplo dc norma tributária indutora é a depreciação especial: diferentemente da acelerada, a depreciação especial permite ao contribuin-te lançar, a titulo de depreciação, montante superior ao próprio custo do bem depreciado."" Assim, o contribuinte lança em seu resultado fiscal des-pesa cm que não incorre. Trata-se, novamente, de incentivo que somente será fruído pelo contribuinte que auferir lucro tributável, já que aquele com prejuízos apenos aumentará seu montante, sem qualquer vantagem.

Não só as aquisições dc equipamentos podem ser objeto de incentivo. Gastos corrcntes podem ser incentivados, còmo no caso de pesquisa e desen-

317 CC Michael Rodi.ob. CiL (nota 186 do Cap. l),p. 208. 318 CC Glenn Jcnldns e Ranjit Latiicch. ob. ciL (nota 12 do Cap. 1), p. 17. 319 CC Michael Rodi.ob. CiL (nota 186 do Cap. l),p. 208

Nomos Tribulárias Indutoias e Intcn cnção Econâmica 209

volvimentQ, quando o legislador autoriza sua imediata dedução como despe-sa (em vez de serem contabilizados como ativo diferido e amorrizados ao longo do prazo), podendo-se conceber sua dedução cm rhontantc superior a cem por cento. Pode-se, ainda, autorizar seu lançamento intempestivo para trás ou para ficnte, com tempo definido ou não.'-" .

Finalmente, contam-se os créditos fiscais, incentivos que atingem a própria dívida tributária, permitindo ao contribuinte reduzi-la, por meio de crédito conferido pelo legislador."' No caso do imposto dc renda, os crédi-tos fiscais podem ser classificados em duos espécies: i) os que são uma per-centagem fixa dos gastos correntes ou dc capital ou da soma de ambos e ii) aqueles que são uma percentagem fi.\a do incremento destes mc.smos gas-tos em comparação com uma dada basc; esto, por sua vez, pode ser fixa (quando os gastos correntes são comparados com os gastos ocorridos numa certa data fi.\a no passado) ou móvel (vista como a média dos gastos num periodo imediatamente anterior).'"

Relata Rodi a existência, no direito comparado, de normas que permi-tem ao contribuinte que incorre no comportamento desejado pelo legisla-dor, mas que não tem como fiiiir o bcncficio (porque não tem lucro, por exemplo), que transfira a terceiros, em caráter oneroso, seus beneficios não aproveitados.'" Tal provimento legal sc toma relevante quando se quer afastar a discussão sobre a constítucionalidade dos beneficios fiscais que, diversamente das subvenções, somente são aproveitados por alguns contri-buintes. Trata-se de exemplo do direito comparado que mereceria ser co-nhecido pelo legislador pátrio.

2.43. Indução por normas tributárias num contexto internacional

O reconhecimento da e.xistência de normas tributárias indutoras como medida de intervenção sobre o Dominio Econômico implica sujeita-

320 Cf. Jacques Marcovitch, Roberto Sbiagia, Eva SUil c José Cláudio Tem. Instrumen-tos deJniluçSo à Inovação Teenotágica: Uma Avaliação dos Incentivos Fiscais (sé-rie Política Cientifica e Tecnológica), Instituto de Estudos Avançados da Univeraidade de São Paulo. 1990, p. 16.

321 Cf. Michael Rodi, ob. CiL (nota 186 do Cap. I),p. 208.

322 CL Jacques Marcovitch. Roberto Sbragia. Eva Slal e José Cláudio Tetra, ob. ciL

(nota 320), p. 16. 323 Cf. Michael Rodi, ob, CiL (nota 186 do Cap. I),p. 209.

210 Luís Edmnlo Schoum

rem-sc elas a maior atenção, quando se tem em conta compromissos firma-dos pelo Brasil na ordem intema^i^al. ^

z.43.1. Limitaçücs dos instrumentos tradicionais: subsídios no âmbito da Organização Mundial do Comércio

Além dos princípios impostos pela Ordem Econômica c pela Ordem Tributária, as normas tributárias indutoras podem sofiijr limitações decor-rentes de compromissos firmados pelo Pais no campo internacional. Neste sentido, destaca-se o "princípio da liberdade nas transações comerciais, ba-seada na eliminação de barreiras ao comércio internacional",'"'' que inspi-rou o Acordo Geral de Tarifas e Comércio - GATT e hoje constimi o fio condutor da Organização Mundial dc Comércio. O potencial conflito entre o referido princípio e as normas tributárias indutoras se encontra na noção dc subsidio, adotada naquele contexto.

Com efeito, conforme relata Zampetti, o impacto dos subsídios na competição internacional somente foi ganhando evidência na medida em que reduções tarifárias e outras medidas equivalentes o revelavam. Ade-mais, ao efeito pernicioso dos subsídios se levantaram argumentos a seu fa-vor, baseados em diversas concepções do papel do governo: enquanto alguns piiíscs os vêem como distorção ilegítima do comércio internacional, outros os consideram um instrumento legitimo de política pública.'^

Subadio é. "toda ajuda oficial de governo, com o fim deestimular a produti^dade de indústrias instaladas no páís. O subsidio terh por objetivo promover o désenvolvlmtinto de setores estratégicos sob o ponto de vista econômico, ou de regiões mais"ã53sãa^além de servirçgrtio instrumento de rncéntiyo às e.\port^es, sobretudo cm paisesmdesenvÕMmcntò'^ Era liiüias gerais, tpdo auxílio^fici^de ordernlínanceira, cambial, çoniágial ou fiscal, concedido direta ou indiretamente ao industrial, as-sim como ao o m d o r o u grupo de e^òrtadores, estabeücrdosein uínã jreaficográfica, wm o fira de estiraular a expõfSção de deten^inado

324 CC Adilson Rodrigues Pires. Práticas Âlmsiras no Comércio Ihicmacional, Rio de

Janeiro, Forense, 2001, p.36. 325. CC Ammco Beviglia Zumpelli. "The Uruguõy Round Agtcemenl on Subsidies:

AForword-LookingAsscssmenr.Jbiima/o/JKorWrnn/c, 1995.v.29.n°6,i)p. 5a29 (9 ) .

326 CC Adibon Rodrigues Pires; ob.eiL(nola 324), p.20U

Nonnas Tributárias Indutoras c Intcrviaição Econômiia 211

duto".''^ Vê-se. de tal conceito, que o subsidio, dc que cogita a Orgnniza-ção Mundial do Coitiércio, ê uma esnccie do gênero das subvenções. qn^CTfln pela sua finalidade de estimulo à e.\portagão e por ser esnecifi-«•njnn^fletcrminadn ramo indtistrial ou emnresa.

Uma das virtudes apontadas por Vera Tliorslen.scn''" da chamada Ro- • dada Uruguai foi a inserção, no âmbito da Organização Mundial do Comér-cio, de uma definição para o termo "subsídios",'" jâ que o acordo anterior, negociado durante a Rodada Tóquio, procurava impedir a utilização de subsídios âs exportações dc produtos industriais, mas não regulamentava a utilização de subsídios domésticos, que também afetava o comércio. No novo texto negociado (Acordo sobre Subsídios e Medidas Compcn.satórins, sucedâneo do Acordo sobre Interpretação e Aplicação dos Artigos VI, XVI e XXin do GATT, conhecido como Código de Subsldio.s),"" surge uma definição de subsídios, ampliando-se. ainda, a lista de subsídios proibidos e reforgando-se a disciplina sobre subsídios domésticos, alem dc se defini-rem os subsídios que podem ser utilizados,

Diz o artigo r do Acordo sobre Subsídios o Medidas Compcnsató-nas:

Artigo 1 Definição de Subsidio

I. Para os fins deste Acordo, considerar-se-à a ocorrência de sub.udlo quatt-do:

(a) (1) Itaja contribuição financeira por um governo ou órcão piihlic» nn in-teriõTdo temtóno de um Membro (denominado, a nartir daqui, 'onver-no*), Í.C.,

327 Cf. Adilson Rodrigues Pirc.í.ob. cit. (nota 324), p. 203. 328 Cf. Vera Thorstcnscn. OMC- Organtafão Mundial da Comércio; as regras dn co-

mércio internacional c a nova rodada de negiictaçüa- muililitterais, 2* edição. São Paulo, Aduaneiras, 2001, p. 133.

329 Aconlo dc Subsídios e Medidas Compensatórias, dc 1994, assinado pelo Brasil, du-rante a chamada Rodada Uruguai c promulgado por meio do Decreto n" 1.355, dc 30.12.1994; as versões cm língua portuguesa aqui apresentadas se Kctracm dc Luiz Olavo Baptista, João Grandino Rodas e Cuido Pemando Silva Soares. A'orra«s dc di-reito internacional: tomo III. ml. !: direito cmprataríal, economia internaeional. Textos cóligidos, ordenados e anotados. Suo Paülo, LTr.. 2000.0 Acordo motivou a edição do Decreto n° 1.751, dc 22 de dezembro dc 1995.

330 CL Adilson Rodrigues Pires, ob.e loc. ciL (nola 324).

212 Luis Eduardo Sciioucri

(I) q i r andoa jMÍ l i r ado jo i^^

cxcmnlo. doações, emnrcstimos c aportes dc capital), potenciais Inuisfe-^ rocias diretas de fundos ou obrigações (por exemplo, eaiantias de crn-

* _ prfelimos): (II) quando receitas públicas devidas são perdoadas ou deixam de ser recolhi-

r ' l I dás fnoLiacmnlo. incentivos fiscais tais como bõiiificaçaes fiscais): ^ (111) quando o governo forneça bens ou serviços alemTãqucles destinados à

infra-esimtuia geral, ou quando adquire bens; (IV) quando o governo faça pagamentos a um sistema dc fiindo, ou confie ou

instrua órgão privado a realizar uma ou mais das funções descritas nos in-cisos (1) a (III) acima, as quais seriam normalmente incumbência do gover-no c cuja prática não difira, de nenhum modo significativo, da prática habinialmcntc seguida pelos governos; ou

(a) (2) haja qualquer forma de rccciui ou sustentação dc preços no sentido do Artigo XVI do GATT de 1994; e

(b) com isso se confira uma vantagem., ÍUmsuhsí^. tal coim dcljnidom pará^^ I, apcnttsxslarà siijeito às (lis-

BSsIcBcs a Parte ITÕSÕS disposições d^fartes III ou Vse o mesmo for cs-peçjfica.j!e ae^o com asdisp^çoes do artig^"'

VNormas tributárias indutoras podem caracterizar subsídios^ Anexo I do referido Acordo traz uma lista ilustrativa de subsidios à exportação, ali incluindo:

(e) Isenção, remissão ou deferimenla.tatnLpu parcial, concedido especifica-jisnlegm função de exportaç5es7de impostos diretos ou impostos sociais num'; ou nacáveis por empresas mdustnais ou cnmereiais.

(f) A concessão, no cálculo da base sobre a qual imposlos diretos são aplica-dos, d e d e d ^ c s cy i c^ i s diretainenl^^ guçom ò desempenho exportador, superiores áqúélas concedidas à prõ3Ii-ção para consumo interno.

(g) A isenção ou remissão de imposlos indiretossobreaproduçãoeadistribui-ção dc produtos exportados, além daqueles aplicados sobre a produção c.a distribuição dc produto similarvendido para consumo intemo.

(h) A isenção, remissão ou deferimento de imposlos indiretos sobre etapas an-teriores dc bens ou serviços utilizados no fabrico de produtos exportados, além da isenção, remissão ou deferimento dc impostos indiretos equiva-lenlK sobre etapas anteriores dc bens ou serviços utilizados no fabrico de

331 O artigo 4° do Decreto n° 1.751/95, sob o pretexto de regulamentar esta matéria, acresce entre os casos de subsidio e em áltemativa àquilo que prevê a OMC, a hipóte-se cm que haja, lio pais exportador; qualquer forma de siistenlação de renda ou de preços que, direta ou indiretamente, contribua para aumentar exportações ou redu-zir importações de qualquer prodiilo.

Nonnas Tribulárias Indutoras c Intervenção Econômica . . 213

produto similar dcstitiado ao mercado interno; desde que, porem, impostos indiretos cumulativos sobre etapas anteriores possam ser objeto de isen-ção, remissão ou dcreriroento sobre produtos destinados á exportação mes-mo quando tal não se aplique a produtos similares destinados ao consumo interno, se os impostos indiretos cumulativos sobre etapas anteriores são aplicados nos insumos consumidos no fabrico do produto de exportação (levando-se em devida conta os desperdícios) (...)

(i) A remissão ou devolução de direitos de importação alem daqueles pratica-dos sobre Insumos importados que sujam consumidos no fabrico do produ-to exportado (levando nn devida conta os desperdícios nomiais (...)

Desta forma, se a norma tributária indutora caracterizar umn vanta-pamR cnnqtntndn sejn vnntnnpm pqnecífica a uma etnpresa ou indú-stria, ou grupo de indústrias, fica apontado um subst'dio..A vantagem é considê-.rariaespecificapara cmprr-sn nit mmo industrial quando se faz uma compa-r içãoentre a situação da empresa ci m aàplicnção da medida contestada e Mm sua aplicação (But-For-Test)}^' O mesmo Acordo classifica os subsí-dios em três espécies: proibidos, ou vermelhos (artigo 3"), fecorriyeis, ou fflarelos (artigo 5°) e irrecorriveis, ou verdes (artigo 8"). Enquanto o pri-metro grupo tnaepenüe üe üano, no segundo seTõma exigível aüemonstrã^ ção de ocorrência de efeitos danosos aos interesses de outros MembrosT^ ,

Merece nota, nos exemplos arroiaaos acima, que eles cuidam de ex- N _ / cluir do conceito de subsídios os casos de restituição de tributos indiretos, s. ainda que cumulativos e incidentes em eiapas anteriores à exportação. Tra- ® -y ta-se de autorização de aplicjiiãQjio princípio do destino, segundo o qual • os produtos expórtarlos se tributam apenas no país de destino, isentando-os de tributação na origem. Não se trata, necessariamente, de norma tributária indutora. já que sua função é apenas conformar a propria base de tributação

"do país, que se limita aos produtos consumidos no território. Assim, por êxemnio. n re.stituição tin HIS e C JFTWSrélêtüaaa na lormTde credito de IPI, nosiermos da Lei n° 9.363, de 13 de dezembro tje 1996 e posteriores, alterações," não constituía subsidio. Mencione-se, aliás, que o crédito era feítõ de tbrma estimada, caracterizando sua forma de cálculo norma sim-plificadora, vez que não correspondia, necessariamente, áo montante efeti-vo pago cm etapas anteriores.

331 Cf. Ivo Gross. "Subventionsrecht und 'schädlicher Steuenvctlbcwerb'; Selektivität von StcucrverBÜnstigungcn als gemeinsames Kriterium", Rl-cIiI der Inlematiomkn irirtrc/io/(,anO'l8,Cadcmo l /2002,pp.46a55(52) . .

214 Luis Eduardo Sciioucri

Também importa considerar os casos dc subsidios irrecorriveis, ou não acionávcis (subsidios verdes) quando as normas tributárias indutoras não contrariam a ordem internacional. Trata-sedos subsidios "não esncci-.ITcoslg trê^asos de subsídios "específicos": i) voltados a cobrir uma nane dos custos de atividade pcsauisa e desenvolvimento pré-competitiyo frnmn pri niipngV ill que viscm ã rcdugão de deag^dadcs regionais;'"!: iii) aqueles que buscam promover a adaptação das instalações industriais a novas exigências ambientais. Tais subsidios, outrossim, estão sujeitos a notificação prévia a sua implcmcniação ao Comitê de Subsídios, para per-mitira avaliação da consistência do programa com as condições para a irre-corribilidadc dos subsídios (artigo 8.4 do Acordo)

Caracterizando a norma tributária indutora um subsidio proibido ou recotri^l, dispõe o próprio AcordoHêTfi?didarpara seu controle, por meiõ| das MedidáTCompensatórias.'' " ^

Rcccritcmcnte, o tema dos subsidios por meio de normas tributárias indutoras Tol examinado pelo Órgão dc Apelação da Organização Mundial do Comércio. Tratava-se dc caso cm que se examinava o tratamento tribu-tário das empresas dc vendas ao exterior (foreign Sales Corporations -FSQ, nos Estados Unidos.'''* As FSC são subsidiárias de empresas nor-tc-amcricanas, geralmente sediadas cm países com tributação fiivorecida, através das quais as últimas desenvolvem seus negócios dc exportação. Os lucros auferidos pelas FSC são computados nas demonstrações financeiras dc suas controlador!» norte-americanas mediante um tratamento tributário privilegiado. O beneficio fiscal é condicionado, outrossim, a que a FSC venda produtos de sua controladora, fabricados nos Estados Unidos. Qrgão dc Apelação, em decisão de 24 de levereiro de 2000. confirmando

\dçcjsãfliliÍCTÕr dq_Painel, decidiu que este sisjcmãçonfipurava subsídio." "ado pelasnSnnãs da Organização Mundiárdo Comércio. ^

333 Pam um estudo dc medidas compensatórias adotadas pela União Européia após a Ro-dada do Uniguai, v. Paul Wacr cEdwin VeimulsL "EC Anti-Subsidy Law and Prac; lice Anerihe Uniguay Kounii", Journal of IFarld Trade, voL3, n° 3.junlio de 1999, pp . l 9a43 .

334 Cr.Worid Trade Oreanizalion. Appellate Body Report. 2422000 -VniDSimj^lKUmledSlales-TaxTrealrnaUfor-TareignSalcsCorporatioia". Disponível cm <http://docsonline.wlo.oiE/gen_viewcnvindow.asp7d:/ddrdocu-ments/t/wl/^l08abrw.doc.htmiiiskip=o>. Acesso em 21.02.2002.

Normas Tribulárias Indutoras c Interv enção Econômica .115

^ 2.43.2. Acordos de bltrlbutação entre paises desenvolvidos e cni desenvolvimento: o lax sparíng c o matcliing crcdii

Conhecidos instrumentos internacionais que limitam o emprego do normas tributárias indutoras, devem ser mencionados, por outro lado, ca? sos cm que o emprego de normas tributárias indutoras 6 garantido ou ató mesmo veiculado por meio de tratados.internacionais.

Acordos dc bitributação s5o instrumentos de que se valem os Estados pnn^or mein de concessSes nultuas. afastarem ou mitigarem ns efeitos dii bitributacãainternacional. além de atenderem a outros finalidades, como o nrónrio controle da evasão tributária internacional. Em síntese, os Esindns se^alem de dois métodos: o da isenção (péln gual nm R.mníln si- rnmprn-mete a excluir da base de cálriiln rlc <!P l tributo, com ou sem re.serva de pro-gressividade, valores iá oferecidos. A trihiiincno no outro Estado contratante) e o do crédito, ou da imputação (segundo o giiiil um Fstnilo. conquanto mantendo em sua base de cálculo valore.'; já irihiilnrio'; nn exteri-or. assegura, com ou sem limites, redução de seu tributo, em monlante

Se a sua própria celebração, conferindo uma garantia accrea do trata-mento tributário garantido a investimentos internacionais, pode provocar incrcmento dos imitimos, casos há em que as normas tributárias indutoras são especialmente focadas em seus textos. Tn^-sp dn'; irnqns dn cnítiitn prffgfimiflp (mnirhins crcdit) c do crédito fictício (taxsnarinp).

Ambos os casos levam em consideração Iimitaçi5es do método da imputação, acima referido. Considera-se que, pelo referido método, um Estado apenas excluirá de sua basc de cálculo montantes efetivamente devidos no outro Estado contratante. Assim, no caso de uma remessa dc rendimentos de um Estado (fonte) para o outro (residência), este sc com-promete a conferir ao contribuinte crédito limibido ao tributo pago no pri-meiro. Quanto maior o tributo pago na fonte, menor scrâ o saldo pago na residência; reduzindo-se o tributo na fonte, incrementa-se o saldo devido na residência.

Normas tributárias indutoras operam, por vezes, no sentido da redu-ção Hn mnntniiii' fip tributo dcvido. Espécie do gênero das subvenções, o Estado afiista .sua prcf^nsãn tributária como forma de induziro contribuinlc. a certo rnmportamento. Sua eficiência depende, destarte, da inexistência de outra incidência tributária, por parte de outro Estado, que possa desesti-muiar a atitude desejada pelo legislador do primeiro Estado. Em casos in-téniaciohais, nos quais mais de um Estado pretenda fazer incidir seu tributo

216 Lufa Eduanio Schoueri

sobre a mesma circunstância econômica (bitributação), pode a nonna tri-butária indutora vcr-se frustrada, sc desconsiderada tal perspectiva. Tra-ta-se do caso cm que ambos os Estados, visando a evitar que fluxos internacionais dc recursos financeiros sejam onerados pela bitribumção, celebram tratados internacionais, prevendo o método da imputação, ou cré-dito. Conforme já ressaltado, o montante devido no Estado da fonte permi-tirá uma redução do tributo devido no Estado da residência.

Ora, caso o Estado da fonte, por meio de nonma tributária indutora, permita uma redução de sua tributação, a aplicação imediata do método da impuuição levará a um incremento na pretensão tributária do Estado de re-sidência. Conquanto oi.método continue se prestando a afastar a bitributa-ção, a norma tributária indutora perderá sua fiinção, já que seu efeito indutor desaparecerá pela maior incidência, no Estado da residência. O mér todo do crédito "retira, noutras palavras, do Estado importador de capitais, a possibilidade dc exercer sua política econômica por meio da cstrumração dc seus imposlos sobre dividendos, juros c royalties"?^^ Na relação entre os dois Estados contratantes, por outro lado, tem-se efeito ainda mais gra-ve; sendo as normas tributárias indutoras espécie de subvenção, toma-se válida a afirmação dc que o Estado da residência acaba se beneficiando de recursos destinados a subvenções pelo Estado da fonte.'" Tratando-se de um acordo dc bitributação entre dois Estados em igual nivel de desenvolvi-mento, o último efeito cosmma ser desprezado, lendo em visla serem os fluxos financeiros bilaterais dc montantes equivalentes. Raciocina-se no sentido dc que aquilo que um Estado perde, por um lado, compensa-se com seus ganhos cm sentido inverso. Noutras palavras, fica assegurado o equilí-brio entre os Estados contratantes.

Celebrando-sc um acordo dc bitributação entre um Estado mais de-senvolvido e outro menos desenvolvido, entretanto, deve-se considerar o

335 No original: Die Sleiicrerleilung.ilõswis "'"""f, anders aussedriickt. den Kapita-limportslaalen die Mõsliclikeil. durch die Geslallung ihrer Sieucm von Dividen-den, Zinsen und Lizenzgehrdiren Hlrtsehaflspalilik zu betreiben (destaque no original). Cf. Klaus Vogel. Dop.elbesteueniiigsabkomnien der Bundesrepublik Deulsehland auf dem Gebiei der Steuern mn Einkommen und Vermögen, Kominentar auf der Grundlage der Mustcrabkommcn. 3. Völlig neubcarii, Aufl. Mflnchen, Beck, I996,p.745.

336 Die Ermirsigung kommt nicht dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus seines Wohnsitzstaates zugute ("a redução não bcnelicia o contribuinte, mas o fisco de seu

• Estado de residência). Cf. Klaus Vogel, ob. CIL (nota 335), p. 1.562.

Normas Tribulárias Indutoras c I m c n cnção Eronõniira 217

sentido unilateral dos investimentos (do Estado mais desenvolvido para o menos desenvolvido) e, em conseqüência, dos rendimentos (do Eswdo me-nos desenvolvido - fonte - para o mais desenvolvido—residência). .-Vssim,. as subvenções, por meio de normas tributárias indutoras, süo concedidas pelo Estado da fonte (menos desenvolvido) e absor\'idas pelo Estado da re-sidência.

Diante de Uil cenário, dcsenvolvcu-sc, no âmbito dos acordos de bitri-butação entre paises com graus diversos dc desenvolvimento, a téciiica do crédito ficticio (taxsparíng), que "consiste na atribuição dc um crédito cor-respondente ao imposto que teria sido pago no pais dc origem sc não fos-sem as medidas de e.\oneração com que neste se pretendeu incentivar o investimento exterior", evitando-se, assim, "que o contribuinte deixe de beneficiar do efeito incitativo concedido no pais da fonlc, cujo sacrifício fi-nanceiro, na ausência do crédito ficticio, acabaria por redundar em benefi-cio exclusivo do pais da residência"."' "O resultado, do ponto de vista do Direito Tributário Internacional, cm nada difere de se o Estado dn fonte ti-vesse dado ao contribuinte uma subvenção direta, não sc üibuUindo esta no Estado da residência."""

Vários acordos de bitributação assinados pelo Brasil adotam a técnica do crédito fictício.'" A titulo de exemplo, cita-se o subparágrafo "b", "ii". do parágrafo 2 do artigo 22 do acordo dc bitributação assinado com o Japão (promulgado pelo Decreto n" 61.899, de 14 de dezembro de 1967), na reda-ção dada pelo Protocolo assinado cm 23 de março de 1976 (promulgado

337 Cf; Alberto Xavier. Direito Tributário Internacional do Brasil: tributação das ope-rações internacionais, 5' edição atualizada. Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 672.

338 No original: Das Ergebnis ist intemationalsteuerrechtlich kein anderes, wie wenn der Qucllcnstaat dem Steuerpflichtigen eine direkte Subvention gegeben und der Wohnsitzstaat von deren Bestcuenmg abgesehen hätte". Cf. Klaus Vogel, ob. eil. (nota 335), P .1J64 .

339 "Dentto da diretriz fixada pelo Govemo brasileiro dc que o pals desejava utilizar o seu sistema fiscal, principalmente a Lei do imposto de renda, como instramcnio de politica ceonômica, e que pretendia rcconcr ao eapibil estiangciro para complemen-tar o seu processo dc desenvolvimento, foram inseridas nos acordos cláusulas que es-timulavam o investimento direto e o reinvcslimento e que impediam que os baieficios fiscais concedidos pelo Governo brasileiro fossem anulados pela legisla-ção fiscal do Estado do invcstídor, com a conseqüente transferência do montante des-ses incentivos para o Tesouro do pais do investidor". CL Francisco Oswaido Neves Doraelles. "Acordos para EUminara Dupla Tributação da Renda", Revista de Direito Tributário, ano 2, jandro/março de 1978, n° 3, pp. 251 a 257 (255).

218 Luís lãiuafdo Schoucri

pelo Dccrcio n" 81.194, dc 9 dc janeiro dc 1978), segundo o qual. para fins do crédito a ser conferido pelo Japão, quando da aplicação do método da imputação, "o imposto brasileiro deverá incluir o montante do imposto bra-sileiro que deveria ler sido pago sc não houvesse a isenção ou redução do itnposlo brasileiro dc acordo com as medidas especiais dc incentivo visan-do a promover o desenvolvimento econômico do Brasil, vigentes cm 23 dc março de 1976, ou que possam ser introduzidas posteriormente na legisla-ção tributária brasileira, modificando ou ampliando as mcdid-is existentes, desde que a e.xtcnsão do beneficio concedido ao conüibuintc por tais medi-das suja acordado pelos Governos dc ambos os Estados Contramntcs".

Por outras vezes, os acordos dc bitribumção não se limitam a mera-mente evitar a anulação de normas tributárias indutoras unilaterais, passan-do n servir os próprios acordos como veiculo para a inütidução das últimas.

Considera-se, mais uma vez, um acordo de biuibutação entre paises com graus dc dcscnvoivimcnlo diversos, que implicam fluxo unilateral de rendimentos. Enquanto entre paises dc igual grau dc desenvolvimento, os fluxos bilaterais dc rendimentos asseguram que renúncias tributárias por parte dc um Estado se compensem por ganhos dccorrcntes dos fluxos in-versos, no caso ora considerado as renúncias efetuadas pelo Estado da fon-te tomam-sc definitivas."" Sob tal perspectiva, compreende-se que os Estados menos desenvolvidos não celebram acordos de bitributação para tomar neutra a tributação dos investimentos estrangeiros; ao contrário, ubrcm eles mão dc parto dc sua pretensão tributária, visando a produzir o efeito do incentivo àqueles investimentos.

Dal ter-se desenvolvido a técnica do crédito presumido (matchins crcilil), que "consiste na atribuição dc um crédito mais elevado do que o que resultaria da aplicação da alíquota convencional ou dc direito comum cm vigor no pais do fonte"."' "Mediante el matching crcdit el pais desar-rollado concede un credito presunto fim, superiora laalicuola máxima de rctcnción que .re pqcta."^ De regro,"' concede-se ao investidor crédito.

3-10 Considcra-sc apenas a nmúncia porpattc do Eslado da fonie poiquc c este, nos acor-• dos. que geralmcnic tem sua pictensão tributária limitada a um leio, enquanto o Esta-

do da residência não tem qualquer limite.

341 CL AlbcrtoXavier, ob. ciL (nota 337), p. 671. 342 c n Roque Garcia Muilin. "Tratados imposiiivos entre países dcsatrollados y paises

• cndesarrallo",AcrIsm(/i-£)i>dlorrítoiirjo,janciiD/junhodc 1983 n " 23/24, pp. 26n36(33).

343 Embora este seja o caso mais comum nos ácoidos assinados pelo BrasiL o conceito de marc/i/nií cm/i7 ê mais amplo e não se limita ao cálculo apartir do montante da re-

Nonius TribuõriasInüutomtMnlcncnçio Econômica ' 219

em seu pais dc residência, equivalente ao imposto a que normalmente se sujeitam os investimentos no Estado da fonte, enquanto, simultaneamente, este c reduzido. Assim, o investidor goza de uma redução em seu imposto, no Estado da fonte, provocada pelo acordo de bitributação, tuas tal redução c desconsiderada por seu Estado.de residência, como sc tivasse sido pago imposto sem qualquer redução no primeiro pais. Em cotiscqiiència, nwn-tém-se o inccmiyo financeiro concedido ao investidor. "Este tipo ílc créiii-to presumido provoca una verdadera rvducción en el cosia Jisrnl total dc Ia inversion, se tradiice en un ifcciivo heiwjîcio dei iimrsionista, .v pre-serva Ia posihiliilad deipaisfucme de Ikvar ailelanie una politica de in-centivos."^

Diversos são os acordos de bitributação celebrados pelo Brasil que prevêem alguma forma dc crédito prc.sumido, A titulo de c.\etnplo, cita-se o acordo dc bitributação com os Paises Bai.xos, proinulgncln pelo Dccreto n" 355, de 1 ° de dezembro de 1991, cujo artigo 23, di:pois de n.sscgttrar, nos Paises Baixos, crédito equivalente no itnpo.sto pttgo no Bra.sil, dispõe, ctn seu parágrafo 4", que "para os efeitos do que dispõe o piinignilb 3", o im-posto pago no Brasil será considerado: (a) relativamente uo.s dividendos de que trata o parágrafo 2° do Artigo 16,25% (vinte c cinco por cento) dc tais dividendos, se forem pagos a uma sociudadc holandesa que deienliu no mí-nimo 10% (dez por cento) do capital votante da sociedade brasileira, e 20% (vinte por cento) nos demais casos; (b) relativamente aos juros de que (rata o pará^fo 2" do Artigo 11, 20% (vinte por cento) de tais juros".

2.5. Sfntcse do Capítulo Segundo

A. Em análise do direito comparado, constata-se não .ser fenômeno recente o emprego de normas tributárias indutoras, que persistiram tnesmo em época em que se pregava o liberalismo econômico. Nos Estados Uni-dos, a questão chegou a confundir-se com a dos limites do federalismo, tcn-

núncia do Estado da fonlc. A mesma técnica dn matc/iiiis cmllt pode ser vista do ân-gulo do Estado da residência, como um rcconliecimcnto, ainda que parcial, do princi-pio da territorialidade, implicando, assim, uma renúncia parcial, por parte do Estado da residência, ao imposto que llie seria devido. Cf. Klaus Vogel. ob. cit. (nota 335). pp. 1.564 e 1.565.

344 Cf. Roque Garcia Mullin. ob. c loc. cit. (nota 342).

220 Luis Eduardo Sclioueri

do cm vista que o emprego dc nonnas tributárias indutoras, pela União, poderia afetar a autonomia dos Estodos. No direito brasileiro tombém se encontrara, desde os primórdios da República ate hoje, casos de normas tri-butárias indutoras.

B. A classificação dos tributos pode dar-se por critérios intrínsecos e extrinsccos. No direito brasileiro, ambos os critérios são válidos e por isso devem ser combinados. Rcconhecem-se, assim, os tributos vinculados e não vinculados (critérios intrinsecos), ao mesmo tempo em que se toma em consideração a destinação (critério extrinseco) para a definição da espécie tributária.

C. Para o estudo das norraas tributárias indutoras, entretanto, os crité-rios acima não são suficientes, já que não respondem a questão se uma de-terminada espécie é compatível, ou não, cora a fiinção de servir de veiculo de introdução de normas tributárias indutoras. Tal questão exige o conheci-mento da teoria das causas em matéria tributária.

D. A teoria das causas era matéria tributária busca o fundamento da tributação. Encontra sua origem no direito privado, onde tombém se ques-tionava a causa da obrigação, que se aceitava corao a razão de ser da tutela juridica atribuída pelo Estado, i.e., a justificativa teleológica da regulamen-tação juridica da relação.

E. Entre os tribuUuistos, houve muito polêmica sobre a existência ou importância do estudo das causas. Era parte, tol discussão se explica por-que os "contendentes" adotora conceitos diversos de causa, dai torabéra di-vergirem era suas conclusões. Enquanto alguns buscavam na causa um elemento de validadepara a tributoção (causa eficiente), outros viam nela o momento fático de seu nascimento (causa fonhal) e, finalmente, houve os que buscavam sua fundamentação (causa final). Para uma análise pragmá-tica, o que sc busca é a relação entre a norma e seu usuário, ai se investigan-do o papel da norma. Le., a razão última e aparente pela qual um fato da vida c tomado como pressuposto da obrigação tributária, ou o fimdamento (justificativa) da lei tributária.

E. 1. Segundo os defensores do principio da equivalência, o pagamen-to dos tributos seria urna contraprcstoção pelos serviços prestodos pelo Èstodò. Esto teoria scprestova para os tributos vinculados, rnas enfrento di-ficuldade quando se consideram os tributos nos quais inexiste correlação entre o ihontante pago a titulo de tributos e a préstoção estotol. Dai alguns autores sustentarem,que a idéia de causa somente sé aplicaria aos tributos cni que se fizesse presente o sinalagma.

Normas Tributários Indutoras o Imcn'ençào Econômica 221

E.2. Para a Escola de Pavia, os tributos nSo vinculados se justificariam, cm última essência, pela «istência do Estado, sendo a capacidade contri-: butiva o critério para medir sua importância. Sinaliza esta teoria uma evo-lução da equivalência para o beneficio, já que não mais sc buscam relações sinalagmáticas, mas a efetiva fruição de bcneficios pelo particular, apurada essa pelo principio da capacidade contributiva. Também a teoria do benefi-cio sofireu criticas daqueles que apontam a e.\istência dc pe.ssoas que fruem de bcneficios estatais mas deütam de ser tributados.

E.3. Os defensores da tcon'a do sacrificio também se valem do prin-cipio da capacidade contributiva como causa da tributação, mas desta fei-ta apontam-na como critério para repartição do "sacrificio", atendendo à idéia de utilidade marginal; cada qual deve ser chamado a colaborar com as despesas estatais, com sacrificio equivalente; quem tctn maior capaci-dade contributiva pode contribuir com maior quantia, sem por isso sofrer sacrifício maior que o imposto ao menos favorecido, com o pouco que lhe é exigido.

E.4. A idéia do sacrificio não escapa das críticas daqueles que afir-mam que não se trata de sacrifício o que o cidadão oferece ao Estado, mas de sua participação nos custos da existência social. Esta idéia se coaduna com os valores de justiça e soliiiariedadc, inseridos no artigo 3° da Consti-tuição Federal, tendo em vista que a solidariedade se concretiza quando to-dos participam dos custos da existência social, na medida dc sua capacidade. Retoma-se, assim, a capacidade contributiva, na teoria das cau-sas, não como fimdamento, em si, da tn'butaçâo, mas como reflexo, cm ma-téria tributária, dos valores da justiça e da sociedade.

F. A relação dos impostos com as normas tributárias indutoras passa pelo questionamento se esta espécie tributúna pode ter finalidade diversa da mera arrecadação de recursos para cobrir despesas gerais. Esta indaga-ção se resolve quando se considera não ser essencial, para que se configure um imposto, que este tenha a finalidade arrecadadora.

F.l. Com base na teoria das causos, inclui-sc na idéia dc imposto uma justificação: prover o Estado com meios econômicos para cumprir seus fins coletivos. Ora, se as normas tributárias indutoras têm causa Ous-tificação) diversa, então sua veiculação por meio dc impostos exige que sejam elas investigadas pela causa que lhes é própria, não pela causa dos impostos. •

F.2. Na disciplina dos impostos se encontram, dc um Indo, normas cuja causa (justificação) se encontra na necessidade financeira do Estado c outras cuja causa Qustificação) reside na intervenção do Estado sobre o

222 Luis Eduardo Sclioueri

Domínio Econômico. Enquanto as primeiras têm sua legitimação imedia-tamente reconliecida a partir das nece.ssidades financeiras do Estado, crité-rio dc repartição fiindado na justiça e solidariedade (capacidade contributiva) e embasamento constitucional a partir dos artigos 153,155 e 156 da Constimição Federal, as últimas devem buscar fiindamcntação, cri-tério de repartição e cmba.samcnto constitucional cm cada ato dc interven-ção praticado.

F.3. Assim, impostos são espécies tributárias que sc distinguem das demais por conta de seu Tato gerador (não vinculado) e da destinação do produto de sua arrecadação (despesas gerais do Estado). Sua conformação legal não se faz exclusivamente a partir de normas com fiinção arrecadado-ra, cuja justificação é a necessidade de o Estado obter recursos para suprir as exigências coletivas, mas também ali atuam normas indutoras. Estas têm justificação diversa das primeiras, qual seja a intervenção estatal sobre o Domínio Econõniico, da qual são manifestação.

F.4. Se a Ordem Econômica tem por finalidade, nos termos do artigo 170 da Constituição Federal, assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, vê-se que não sc pode apontar incompatibilida-de entre as normas tribulárias indutoras e os impostos, já que ambos se inte-gram no objetívo da construção de uma sociedade livre, justa e solidária (artigo 3" da Constituição Federal).

CJ. No conceito de taxa tem-se presente a idéia do sinalagma,/'.(.>., uma relação entre o tributo e um gasto estatal provocado pelo contribuinte. Dai a doutrina se manifestar pela necessidade de a base de cálculo da taxa man-ter umn relação de razoável equivalência com o custo da atividade estatal.

G. 1. Se as taxas sc justificam pela relação sinalagmática, tendo, dai, o papçl meramente distributivo do custo da prestação estatal entre seus utentes, a introdução de normas tributárias indutoras por meio desta espé-cie tributária exige atenção. A doutrina, em sua maioria, não aponta in-compatibilidade entre o caráter contraprestacional da taxa e o emprego das normas tributárias indutoras.

• G.2. Importa; no estudo das normas tributárias indutoras, examinar sua coçrênciacom a pi pria atividade estatal que lhe serve de esteio. Não seria aceitável que o Estado, por meio de seu poder de polícia, buscasse li-ínitar atividade que, simultaneamente, fosse incentívada pormcio de outro instrumento; muito mais critico seria o fato de tal incentívò ser veiculado por mció de norma tributária indutora inserida ím própria taxa. criada por conta do exercício daquele poder de polícia.

Normas Tributárias iDduinras c Inlcrv'enç3o Econômica 223

H. A contribuição dc melhoria não exige a constatação de uma \-alori-zação imobiliária, para sua instimição. Impõe-se, isto sim. um benefício fruído pelo contribuinte por conta da obra pública. Sua causa sc afigura, as-sim, ligada à teoria do benefício. Admitida a inserção de normas tributárias em sua instimição, também para a contribuição dc melhoria sc deve reco-nhecer que, a par das normas legitimadas pelo sinalagma, outras sc encon-trarão cuja motivação estaria na necessidade dc intervenção dó Estado sobre o Dominio Econômico.

I. Empréstimos compulsórios cnconmtm sua justificação nn necessi-dade dc a União ser provida dc recursos cspccificos para o atendimento dc teclamos previstos pela própria Constituição, arrolados cm .seu artigo 148. A vinculação de tais tributos a uma finalidade deve, por observância à bus-ca de coerência que se procura no Ordenamento, dc sc estender á inserção de normas tributárias indutoras: estas não podem contrariar a finalidade buscada pelo próprio empréstimo compulsório. Ademais, as normas tribu-tárias indutoras nos empréstimos compulsórios, como nos impostos c ta-xas, necessitarão de justificativa que não se c.xaurirá na mera necessidade de obtenção de recursos financeiros para o Estado, mas se encontrará no campo da intervenção sobre o Domínio Econômico.

J. Contribuições sociais justificam-se pela necessidade dc sc prove-rem à União os meios para sua amação na área social. Já a partir dc tal fun-damentação, vê-se que as normas tributárias indutoras não devem levar ao incremento das diferenças sociais que motivam a assistência, ou, o que dá no mesmo, exigir-se-á delas uma postura positiva - enquanto intervenção sobre o Dominio Econômico que são - na redução daquela desigualdade^ Ademais, caso a própria atívidade estatal, financiada pela contribuição so-cial, venha a se caracterizar como intervenção sobre o Domínio Econômi-co, então se reforçará a necessidade de harmonia entre aquela atividade c a lei que lhe provê os recursos financeiros.

K. Não é a presença do fenômeno intcrvcncionista no desenho do fato gerador da obrigação nem seu efeito no interesse dc categoria profissional ou econômica que caracteriza a contribuição especial. É a destinação do produto de sua arrecadação que a caracteriza. '

: K. 1 . 0 fato gerador da contribuição de intervenção no Domínio Eco-nômico não necessariamente compreenderá norma tributária indutora. Caso, entretanto, uma tal norma sejo inserida na disciplina legal do tributo, então não poderá elo contrariar ó finalidade para a qual este foi instituído.

K.2. Existe uma correlação entre a finalidade da contribuição c sua fonte financeira: o universo de contribuintes da contribuição dc intcrvcn-

224 Luis Eduardo Sciioucri

ção no Dominio Econômico liá dc corresponder àqueles imediatMente atingidos pela intervenção; o universo dc conüibuintcs da contribuído de interesse de categorias profissionais ou econômicas estará circunscrito aos pertencentes às respectivas categorias. Dentre os contribuintes igualmente afetados, a distribuição da carga tributária se faz por meio da capacidade contributiva.

K_3. Pode-se entender válida (c até desejável) hipótese de incidência da contribuição especial que contenha norma tributária indutora, servindo, ela mesma, para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela in-tervenção ou atuação da União; aceitável também uma hipótese neutra com relação àquela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela que contradiga a finalidade proposta.

L. As norraas ttibutárias indutoras podera atuar por raeio de agrava-mento (quando toma mais oneroso o comportaraento indesejado, iraplican-do auracnto dos custos do conhibuinte, que, assim, fica propenso a adotar comportaraento alternativo) ou por beneficiaraento.

L.l. O emprego de normas tributárias gravosas encontra seu limite ju-ridico quando se constato a ocorrência do paradoxo por que podera elas produzirura efeito regressivo, implicando um prêmio para os contribuintes que têm maior capacidade econômica, de modo que após alguns anos, este contribuinte acaba ficando ainda mais forte. Em tal caso, pode-se contrari-ar o principio da liberdade de concorrência e do tratamento favorecido às raicros e pequenas empresas, já que os concorrentes mais fi-acos não supor-tarão a carga tributária adicional sucumbindo, o que permitirá aos mais fortes abocanhar fatia ainda maior do mercado. Dai a importância de as norraas tributárias indutoras serera confrontadas coih os principios da Ordem Econômica, como qualquer outra forma de intervenção sobre o Do-mínio Econômico,

M. No contexto internacional, normas tributárias podem encontrar li-mites, impostos por tratados assinados pelo Pais, bera como é possível que por outros tratados se assegure a sua efetividade.

M.l.Npque se refere aos Uriiites, assuraera relevo os coraproraissos finhados ho âmbito da Organização Mundial do Comércio, onde se desen-volveu p Acordo de Subsídios e Salvaguardas. Normas t r i b i ^ a s induto-ras podera vh-a configurar subsídios vedados p d õ T è ^ d ó t a ^ ã

M.2. Por outro laqo, em acordps de bitributação podem ser inseridos dispositivos qui: Msegurem a efiçáçiii de nonnas tribtitárias indutoras do direito interno (tqxsparíng), aléra tleos próprios acordos poderem veicular ta|s normas (matching credil).

Capitulo III

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E AS NORMAS TRIBUTÁRUS

INDUTORAS

3.1. Enquadram-se as Normas Tributarias Indutoras no Estudo do Direito Tributário?

Identificadas as normas tributárias indutoras como Torma de inter-venção sobre o Domfnio Econômico, afirmou-se sua submissão ao regime próprio desta, cabendo-lhes servir dc instrumento para a concretização da Ordem Econômica preconizada pela Constimição de 1988.

Surge, agora, a questão se aquelas normas, admitido seu destaque do todo normativo tributário, estão, ainda assim, inseridas no campo do Direi-to Tributário, sujeitando-se, enquanto tais, às amarras e aos princípios que o informam.

3.1.1. Normas tributárias Indutoras no Direito Tributário

Diversos autores sustentam que as normas tributárias indutoras conti-nuam submetidas às amarras do Direito Tributário, afastando a possibilida-de de qualquer tratamento juridico diferenciodo.

Neste entendimento, cita-se Geraldo Ataliba, que considerava "peri-gosa e irreal" a possibilidade de se reconhecer aos tributos extrafiscais re-gime juridico diverso dos tributos de fim fiscal exclusivo. O aulor julgava lícita a extrafiscalidadc, mas integralmente submetida ao regime próprio dos tributos, apenas admitindo-lhcs uma peculiaridade, no que respeita à interpretação, já que lhe seria acrescida uma perspectiva teleológica. No que sc refere à possibilidade dé a extrafiscalidadc diminuir alguma garantia tributária, Ataliba era incisivo: "Não pode a extrafiscalidadc scrvirde invo-cação mágica que arrcdc o conjunto dc restrições que- em nome da oipini-

226 Luis Eduardo Sciioucri

zação estatal, moralidade política e direitos individuais-constitui o regime juridico tributário. Entender dc outra forma seria franquear perigosamente ao legislador ordinário as portas a um arbítrio ilimitado, atentatório do nos-so regime constimcional. É, aliás, comum a invocação de prcte.\tos tais como a necessidade de intervenção sobre o Domínio Econômico, para ten-tar validar cxnções diversas dc que são exemplos os empréstimos compul-sórios-ao arrepio das instâncias inescusávcis do regime constitucional".'

Do mesmo modo, Sacha Calmon Navarro Coelho sustenta que apenas o fato gerador caracterizará o tributo, não prestando o fim para lhe definir a namrcza juridica.*

Paulo dc Barros Carvalho também sustentou que a extrafiscalidadc "não SC trata dc entidade jurídica, mas dc acontecimento que cabe melhor nas categorias da Política Tributária ou mesmo da Economia Tributária, cogitadas no contexto da Ciência das Finanças", não vendo "qualquer dife-rença de essência juridica entre os tributos fiscais e extrafiscais", restando ao Direito Tributário apenas a tarefo de "oferecer ao legislador tábua espe-cificada dc instrumentos juridico-tributários, na qual aquele político possa escolher os elementos que bem lhe convcnham para o bom resultado de sua ftinção regulatória".

Gerd Willí Rothmann também está entre os que entendem que "a e.x-mifiscalidtide se baseia.no poder de tributar e não no poder de policia", de forma que o "regime juridico a que estão sujeitos os tributos 'extrafiscais' é rigorosamente o mesmo que o dos tributos fiscais, sendo que a interpreta-ção das leis 'extrafiscais' obedece aos mesmos principios das demais".''

Marml-Ortega entende que não há razão para que a utilização do tri-buto com fitis cconôrnicos e sociais seja incompatível com a justiça fiscal; por outro lado, que a justiça, para o Direito, é um valor irrenunciável e, pois, também o é a justiça fiscal para o Direito tributário, não podendo o Direito Tributário renunciar á iispiração de justiça em seu campo concreto, sob pena de renuncÍM- a ser "Direito". Portal motivo, conciui que: "Impues-ios com Jincs no Jiscales serán posibles siempre gue se respeten los prin-

Cf. Geraldo Alaliba, oh. cil. (nota 100 da Introduçüo), pp. 156-157; 168. , Cf. Sacha Calmon Navarro Coêlho, ob. cit.,(nota 54 do Cap. II), p. 779. Cf. Paulo de Barros Carvalho'. "Olhstilúlo da Iscnçüo como Instrumento dc Extrafis-calidadc", Projeção; Revista Brasileira de Tributação e Economia, ano 1, n° l i, ou-tubro dc 1976, pp. 32 a 38 (32-33). :

• Cf. Gerd Willi RoUini^ , ob. ciL (noui 101 da Introdução), p. 108. J -

Nonnas Tribulárias Imlulorasc lmcn-cnção Econâmica 221

cipios de Icgalidady, sobre lodo, deJusticia fiscal, si no serán cualquier outra cosa menos impuesios".^

A. D. Giaiuiini também entende que mesmo que a finalidade extrafis-cal venha a prevalecer em alguns tributos (como alguns tributos aduanei-ros), "cies conservam o caráter original dc impostos e não se distinguem juridicamente dos outros tributos aduaneiros, pelo motivo dc que seu regu-lamento legislativo não tem modilicações essenciais por causa do novo es-copo e continua, pois, a imprimirão tributo aduaneiro de proteção a mesma estrutura que aos outros impostos"/'

Também neste grupo sc encaixa, por fundamentos diversos, Vano-ni, o qual, baseando-se na teoria da causa dos tributos, cogita dn possibili-dade de um determinado instituto tributário propor-se, juntamente com seu intuito fundamental de procurar para o Estado os meios necessários a atividade piüblica, outras finalidades ocasionais. Tais ftnalidadc.s são, a seú ver, absolutamente estranhas à causa do tributo: constituem cm rela-ção ao instituto um elemento que, da mesma forma que "oi; motivos que determinam a vontade nos negócios juridicos do direito privado, escapa à sindicância do direito desde que não seja previsto cm nonnas legais espe-cificas: enquanto que a causa, como elemento essencial da relação de di-reito, tem sempre inteira relevância, independentemente dc qualquer referência expressa por parte da lei".' Aqui, também, Jarach, para quem "se se caracterizasse a atividade financeira por sua natureza instrumental e por sua finalidade de cobrir as cargas orçamentárias, como fazem mui-tos escritores, deixaria fora do direito financeiro tiida a finança extrafis-cal, que, juridicamente, pela estrutura dos institutos, não se diferencia em nada dos fenômenos da finança titulada fiscal";' : ,

5 Cr.PcrrccloYcbraMartul-OrtBEa,ob.ciL(nDta53daIntroduçno),pp. 153-154; 185. 6 No original: cssi conscrvano II carailcm originaria d 'imposta, c nan si disiingiiono

giuridicamaitc dagli abri dad. per il motivo che il toro regolamento legislativa non há súbito modijícazioni cssenziali per ejfctto dei nuow scopo. e continua quidi ad imprimcrc al dado protettivo ta mcdcsima simitura che alie atire imposte. Cf. A.D. Giannini, ob. c i t (nota 103 do Cap. n), p. 54.

7 CCEzio Vanoni,ob.ciL(noUi72doCap.II).p. 139. 8 C t Dino Jarach, ob. cit. (nola t i o do Cap. II), p. 51.

228 Luis Eduardo Sciioucri

3.1.2. Nonnas tributárias indutoras fora do Direito Tributário

Na opinião de ICarl Friauf, o emprego de nonnas tnTjutárias indutoras constitui tentativa do Estado de fugir das amarras impostas pelos direitos in-dividuais (propriedade, proteção à livre iniciativa etc.), concluindo que tais amanas continuam a proteger o contribuinte, se o Estado se vale dc normas tnTiutárias indutoras. Entende que as normas intervencionistas não se podem valer da dignidade constimcional dos impostos, dcvcndo-se medir sua cons-timcionalidade diretamente, Le., não enquanto normas de tributação, mas di-rcbimentc como normas de intervenção sobre o Dominio Econômico.

Em seu tratado sobre a Ordem do Direito dos Impostos, Klaus Tipke suslcnUi que as normas tributárias indutoras não pertencem ao Direito Tri-butário, mas ao Direito da Indução Econômica (iVirtscbaftsIenkungsrecht), ou Direito da Intervenção Econômica (Recht der wirtschafdichen Interven-tioii), ou seja, ao Direilo Econômico (mrtscliaftsreclu). Tipke distingue as normas com finalidade arrccadatória (Fiskalzwecknormen), com finalida-de social (Sozialzwechwnnen) e com finalidade de simplificação (Verein-fachuttgszwechwnnen), alertando que as duas primeiras não devem ser classificados no mesmo sistema juridico. As normas com finolidode social podem incluir alívios ou sobrecargas tributários, olém de tributos especiais. No caso das normas dc finalidade social que afastem a carga tributária, de-vem elas ser consideradas subvenções piiblicas e como tal ser validadas.'" Para Tipke, enquanto as normas impositivas buscam o distribuição justa e igual da carga tributária, as normas com finalidade social buscam o dirccio-ntunento econômico ou a estruturação social. Concltii que os normas com finalidade arrccadatória e as normas indutoras estão apetias externamente ligadas na lei do imposto, mas as iiormas indutoras não pertencem ao Direi-to dos Impostos, sendo - tal qual norinas de subvenções públicas - normas do Direito Econômico.

Também Kii-chhof sustenta que as normas tributárias indutoras não pertencem, materialmente, ao Direito dos Impostos, mas ao Direito Econô-mico Administrativo. Dai a necessidade de as isenções serem registradas nos relatórios de subvenções governamentais e como tol serem tratados oté pelo direito comunitário europeu."

9 GL Karl H. Friauf, ob. ciL (liola 184 do Cap. II), p. 1J48. 10 Çn iOaus Tipke, ob. ciL (nola 19 Iritioduçío), voL l,pp. 83,119,122-124,361,364. 11 Çf. Paul Kiichhof, "Die Sleueirechisordhung ais Werlonihung", Sleucr und

IFírítc/iflA ano 73 (26), 1996, pp. 3 a 11 (9); .

Nonnas Tribulárias Indutoras clntovcnção Econômica 229

Tratando das iscnçõfs, Bayeridentifica aquelas indutoras {Lcnhmgs-befreiimgen), que para ele são apenas fonnalmcntc tributárias, mas mate-rialmente nada mais são que meio de realização de politica econômica."

Garcia-Quintana entende "guú los llamados impuestos con fines no-fiscales no son ciertamcnte impuestos. ya que cn ellos no rige cl princi-pio de capacidad econômica. El que se apliquen scgtm Ias técnicaspropias dei impuesto no conlleva su plena equiparacián a los impue.ttos cn sentido propio. El llamado impuesto confin no-fiscal cs un insinmiento más de los que Ia ley puede poner a disposiciòn de Ias entidades públicas para lograr, una determinada finalidad".'^

Na doutrina brasileira, cita-se Ricardo Lobo Torres que, baseando-se em lições do direito comparado, condicionou o conceito jurídico de Uibuto a que subsista, era qualquer medida, a finalidade tributaria; se o ingresso ti-ver apenas função extrafiscal, então entende o tributarista não se tratar de tributo. Assim, para o autor, "a extrafiscalidadc também pode revestir a forma de ingressos não-tributários, de conteúdo exclusivamente cconômi-co, sem o objetivo de contribuir para as despesas gerais do Estado". Entre-tanto, o próprio autor, referindo-se ao te.xto constimcional dc 1969, jn reconhecia que tais contribuições forara incluídas no rol dos tributos, "de modo que, tendo seguido a CF um modelo excessivamente centralizador c intervencionista, não sc pode debcar de considerar a contribuição econôrai-ca corao tributo".'"*

3.13. Síntese: A necessária revisão dos princípios tributários em face das normas tributárias indutoras

Entre as duas posições extremadas, parece importante dar a devida atenção ao ensinamento de Pugliesi, o qual defende a submissão das nor-mas tributárias indutoras às regras do Dmsito Tributário, embora não ex-clusivamente. Para Mario Pugliesi, as "normas financeiras extrafiscais", conquanto dotadas da caracteristica peculiar de não ter a finalidade direta de caráter fiscal (ou tê-la em caráter secundário), por sua atitude de produ-zir, de qualquer forma, renda a favor do erário público, fazem sempre parte da atiyidade financeira do EsUido, com a conseqüência dc possuírem carac-

12 Cf. Hcimann-Wilfricd Bayer. ob. cit. (00059 do Cap. I),p. 153. 13 Cf. César Albiaana Garcia-Quintana, ob.cil. (nota 73 da Introdução), p. 24. 14 cr. Ricardo Lobo To0cs, ob. ci t (noüi 23 da Introdução), pp. 636 a 639.

230 Luis Eduardo Sciioucri

Icrísticas formais análogas às das normas financeiras cm sentído estrito. Entretanto, Pugliesi reconhece que os principios distributívos próprios do Direito Tributário não explicam todos os casos de extrafiscalidadc, preco-nizando a aplicação simultânea de principios cuja aplicação se dá quase ex-clusivamente no campo da extrafiscalidadc, iniciando pelo principio de policia, que explicaria as normas tributárias destinadas a fins de polícia hi-giénica, social, política etc., sendo aplicado toda vez que o Estado vincula determinada atividade dos cidadãos, ou determinados consumos, ao paga-mento de tributos com fins limitativos, somente justificados pela finalidade de policia que o Estado mesmo sc propõe a exercer; o principio da prote-ção econômica, que explicaria as normas tributárias voltadas a promover o desenvolvimento industrial, comercial ou agrícola do pais; c o princípio da penalidade, que explicaria a aplicação dc penalidades financeiras de cará-ter repressivo."

Moschettí ensina "que se deve pôr outro vínculo à utilização extrafis-cal do imposto: este deve respeitar não só os limites relativos especifica-mente ao poder tributário (respeito à capacidade contiibutiva, que significa conformidade à capacidade econômica e ao interesse coletívo, ex-traído dos princípios constitucionais), mas também aqueles concernentes aos campos materiais infiuenciados indiretamente por ele.

Também Dictcr Birk entende ncccssário o e.\ame tanto do ponto de vista dos princípios que regem a matéria tiibutária como os que se aplicam á Ordem Econômica; para o tiutor, a mesma norma possui efeito de carga e de cstrumração, devendo o primeiro efeito ser testado à luz tributária e o se-guntlo enquanto intervenção sobre o Domínio Económico. Assim, a constí-tucionalitltide da norma somente seria assegurada se ambos os efeitos fossem considerados, embora também possa uma norma ser considerada constitucional quando seu efeito de carga fere o princípio da igualdade (a carga não é igualmente disti-ibuida), mas a desigualdade se justifica pelo.efeito dc estruturação."

15 CL Mário Puglicii.ob. ciL (nota 61 da introdução), pp. 60; 68-70. 16 No original: clwsl linvpom un ultcriorc vincalo alI'ulili=:azione actrafiscaledcllc

imposto: csscdebbono rispettarc non solo i limiti spcttanti spccificamcnlc alia potcs-tá fiscale (rispctta delia capacità contributiva chesignijica conformità alia capacita cconomica c ali 'interesse eolieltivo ricavabiie daiprincipi costituzianali), ma anclie queili riguardiinti I canipi niaiariali da esse indiretianiente injluenzati. CE prancesco Moschctti,ob. ciL (iiota 8 da Introdução), p. 253. •

17 cr. Dicter Birk, ob. ciL (nota 86 da introdução), pp. 60 a 62.

NornusTrnmiãiias Indutoras clnlcncnção Econômica 231

A mesma linha parece ter sido seguida por Antonio Roberto Sam-paio Dória, ao tratar dò problema das finalidades extrafiscais dos impos-tos, percebendo que a "decretação dc tributos, conquanto vãlidií cm si mesma, poderá infiringir indiretamente garantias ou direitos individuais; constitucionalmente tutelados. E, se determinados interesses individuais são protegidos contra a ação direta do Estado, não sc há dc permitir que sejam obliquamente infiingidos, sob pena da absoluta inocuidade c ale inutilidade de todo o aparelho constitucional vigente".'"

Mais recentemente, Leila Paiva, em dissertação dc mestrado apresen-tada na Universidade de São Paulo, defendia que "o ingresso válido da lei extrafiscal no ordenamento juridico pnssupõe ã observância dos princípios constitucionais fiindamcntais c, conseqüentemente, dos principios consti-tucionais tributários, dos direitos c garantias dos cidadãos, dos princípios da ordem econômica, bem como dc todas as diretrizes constitucionais im-prescindíveis à efetividade da segurança juridica c da justiça"."

Significa dizer que as normas tributárias indutoras, posto que desta-cadas para efeito da pesquisa, não dcí.xam dc conformara liipólcsc de inci-dência de bibutos e, como tal, sujeitam-se ao regime jurídico próprio destes. Ao mesmo tempo, tais normas constituem forma dc intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico.

Dai a importância de investigar de que maneira as liniitaçõcs consli-tucionais ao poder de tributar podem assumir novo viés, quando a cias se agregam forças dos princípios desenvolvidos na Ordem Econômica. A pro-posta que se faz é, pois, a de examinar a atuação daquelas limitações sobre as normas tributárias indutoras. -

3.2. Breve Revisão das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar em face das Normas Tributárias Indutoras

As limitações constitucionais ao poder de tributar têm sido objeto dc c-xcelentes estudos por parte da doutrina nacional o estrangeira; qualquer tentativa de expô-las exigiria, pois, escopo bem mais amplo que o do pre-sente estudo e quem se propusesse a tal tarefa estaria, já de inicio, fadado a ver-se diante de tarefa que ultrapassaria sua capacidade, por maior que fos-se seu esforço.

18 cr. Anlonio Roberto Sampaio Dória, ob. ciL (nota 229 do Cap. 11), p. 176. 19 CL Leila Paiva, ob. ciL (nom 102 da Introdução), p. 42.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

O objetivo do presente estudo é bem mais modesto: deseja-se, tão-so-mente, investigar se o reconhecimento de normas tributárias indutoras pode exigir que se reavaliem posicionamentos tradicionalmente adoUidos pela doutrina, quando se trata daquelas limitações. Em sintese, o problema SC resume no estudo das limitações constimcionais ao poder de tributar di-ante da intervenção sobre o Dominio Econômico, quando esta se vale do veiculo tributário.

Cabc ressaltar que a expressão "limitações do poder de tributar" é uti-lizada, no presente esnído, em consonância com a denominação idêntica dada à Segunda Seção do primeiro Capitulo do Timlo IV do texto constim-cional. Fugiria ao escopo deste trabalho questionar a propriedade da ex-pressão que, de resto, constimi notória homenagem à obra de Aliomar Baleeiro, de idêntico nome. Por outro lado, tampouco se nega a existência de outras "limitações", fora da referida Seção, fazendo-se possível susten-Üir, até mesmo, que todos os direitos e garantias individuais compreenderi-am hnunidades impliciUis ou explicitas.'"

3.2,1. Principio da legalidade

3.2.1.1. Pòuvoir législatife pouvoir fntancier

Para a análise da re la to entre o princípio da legalidade em matéria tributária, tal como hoje se apresenta, e a intervenção sobre o Doim'nio Econômico, por meio de normas tributárias indutoras, parece importante enfocá-lo sob a perspectiva da divisão entre o poder de tributar e o poder de regular, que, segundo Ruy Barbosa Nogueira, devem ser estadados em pa-ralelo, msa sem confusão, já que o poder de regular "é ura poder legislativo de criar disciplina por meio de normas categorias"; ou "o poder de promo-ver o bem publico pela limitação e regulação da liberdade, do interesse e da propriedade. Ambos os poderes, ensina o catedrúüco emérito da Universi-dade de São Paulo, surgem em nusio da soberania que o Estado exerce so-bre as pessoas e hão dc estar em harmonia, sem por isso sc confiindin "Em

20 e t Ricardo Lobo Torres, ob. elt (nota 65 do Cap. 1), pp. 21-23; 27; 56-57. Especial-iiiciilç: "tendo era vista que as imunidadcs são predicados dos direUos fundamentais e considcrando-sc que estes não se esgotam na cniimcn^ão do art. 5° da CF, nem em qualquer elenco organizado péla doutrina, segue-se que as imunidades, ainda que au-sentes do art 150, sério tantas qiiantos foreni os correspondentes direitos da liberda-de, explícitos ou implícitos" (p. 75).

Normas TnTiutárias Indutoras clmen-mção Econômica 233

razão da soberania que oEstado exerce sobre as pessoas e bens dc seu terri-tório, ele pode impor sobre as relações econômicas praticadas por essas pessoas e sobre esses bens tributação (soberania fiscal), como também im-por-Ihes regulamentação (soberania regulatória). Daí o poder de tributar c o poder dc regular"."' Ao poder dc tributar e ao poder dc regular também fazia referência Scligman, que os apontava, junto com o poder de punir, como as três formas pelas quais o poder soberano do Estado retira proprie-dade dos indivíduos."

A mesma disünção entre ambos os poderes pode ser buscada já na origem do princípio da legalidade, onde se encontrarão o pouvoir législatif e o pouvoirfinancier?^ É o que so passa a c.xaminar.

O direito de concordar com a tributação (e de controlar gastos) é uma das mais antigas reminiscências do sentimento do direito c dever de partici-par, oriundo das corporações de ofícios.^'' Como lembra Alberto Xavier, suas origens se revelam, daí, bem mais remotas que o próprio Esmdo dc Di-reito,^ sendo reconhecido, mesmo "em certas formas politicas de organiza-ção da sociedade que não se inspiraram nos cânones do Estado de Direito".'"

Já nos anos 1280/81, relata Bellstedt que se verificava um tributo acordado, na região em que hoje está a Alemanha. O referido tributo erade-nominado Bede, ou Beede, era cujas raízes se encontra o termo bitten, hoje empregado para o favor. Dai que o tributo era uma transferência patrimonial acordada, que foi pedida e aceita, caso a caso.^' Na verdade, a referida concordância não tinha o caráter de autorização, já que o suserano tinha o direito de exigir sua cobrança. A concordância, feita pelo Landstand, límí-

21 Cf. Ruy Barbosa Nogueira, ob. cit. (nota 92 da Introdução), p. 241. 22 Cf. Edwin R. A. Seligman, ob, cit. (nota 141 do Cap. 11) p. 401. 23 Cf. Cliristopli Bellstedt, ob. cit. (nota 88 do Cap. II), p. 22. 24 Cf. Christoph Bollstedt, ob. cit. (nota 88 do Cap. II), p. 21. 25 Drcwcs nota que o conceito de "Estado do Dücito" pressupõe; I) separação dc pode-

res; II) proteção aos direitos fundamentais; III) participação do povo na formação da vontade do Estado; IV) proteção dc direitos por via judicial; V) legalidade da admi-nistração. Cf. Franz Drewcs. Die sleuerrechtliclie Herkunß des Gninéqtzcs der ge-seztzmäßigen Verwaltung. Test de Doutorado apresentada à Hohen Rcchts-und Staatswisscnschaftlichcn Fakultät der Christian-Albrechts-Univcisität zu Kiel, Kiel, edição do autor, 1958, p. 4.

26 Cf. Alberto Xavier. Qs Principios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1978, pp. 5-6.

27 Em Irés casos o Bede era cobrado sem novos pedidos: guem, scqficstro do principi dote de uma princesa. Cf. Christoph Bellstedt, ob. ciL (nola 88 do Cap. 11), p. 23

JCC

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

tava-se a uma cspécic dc aconselhamento acerca de quanto seria o montan-te necessário c como o tributo deveria ser cobrado das cidades de modo mais confortável e com menor oposição." Na mesma época, também, as cidades passaram a instituir impostos que, segundo Drewes, já poderiam ser qualificados como impostos, já que pela primeira vez não se cobravam para um determinado objetivo, scr\'indo para o bem geral da cidade e de seus cidadãos, i.e., para as necc.ssidadcs da cidade. A cidade tinha, pois, o direito dc instituir impostos sobre os cidadãos, o qual, entretanto, não podia ser exercido arbitrariamente, já que "nenhuma lei e nenhuma instituição de imposto era juridicamente válida sem a concordância da assembléia dc ci-dadãos".''' Apesar de algumas tentativas isoladas, até o século XV inexisti-am tributos cobrados pelos reis diretamente dos cidadãos; estes contribuíam para as cidades e as últimas é queenfrcgavam recursos ao rei. Em 1495, o Imperador Maximilian 1 apresentou à assembléia do reino (Rciclislag), reunida em Worms sua intenção de instituir um tributo direto (o gemeinen Pfennig) de cada súdito do reino.'"

Por volta de 1650, havia os tributos necessários (a respeito do qual os Siãnden limitavam-se a aconselhar sobre a melhor forma de cobrança) e outros, os Bewilligimgssteuem, que poderiam ser aceitos ou negados pelos Ständen. Estes sc constituíam em um montante fixo, voltado para um deter-minado fim." Cabe notar que os Ständen eram compostos de cavaleiros, prelados c outros cidadãos, os quais concordavam com a cobrança e se tor-navam responsáveis por seu pagamento; a carga tributária, entretanto, era repassada aos burgueses. Dai a razão de Bellstedt afirmar não ser exato fa-lar cm representação do contribuinte no momento da concordância com a hibutação."

Foi a revolução francesa que trou.\e o ideal impositivo do direito na-tural para o Velho Continente, tendo o artigo XIII da Declaração de Direi-tos trazido as idéias de contraprestação, de igualdade e de capacidade contributiva, pela fórmula: "Para a manutenção da força pública e para as

28 . GL Gbristoph Bellstedt, ob. ciL (nota 88 do Cap. II), p. 24. 29 NooriginafOhncdicZustimmungdcrBDrgcrvasamniIungwnrkcinGcsctzund

. kcinc Stcucribrdcrung rcchtswirksam". CL Franz Drcwcs, ob. cit. (nola 25), p. 12. 30 CL Franz Drewes, ob. ciL (noto 25), p.24i 31 Poinini, referindo-se à Itália, dizia que os tributos eram cobrados a partir da fórmula

da gíiuro causa (CL Renzo Pomini, ob. ciL (noUi 85 do Cap. II), p. 8). Esta idéia dc causa jusm remonta, pois, à teoria das causas, exposta no item 2.3.1. deste eswdo.

32 . c n Cliristoph Bclistçdl, ob. ciL (nota 88do Cap, II), p. 26.

Nonnas TrihutãriisIniluloraseInicncnçãoEconútnica 235

despesas da administração, c indispensável uma contribuição comum; ela deve ser igualmente repartida entre todos os cidadãos cm razão dc sua ca-pacidade."" A Constimição francesa dc 3 dc setembro dc 1791 já tratava da competência da "Assemblée Nationale Legislative", diferenciando o pou-voir législatif ào pouvoir financier. Bellstedt encontra a origem desto dife-renciação cm Montesquieu, que diferenciava o poder legislativo do federativo. Segundo o aulor, na época, o conceito dc lei incluía apenas as normas que tratavam da relação entre cidadãos ou entre Estado é súdito: O Estado era visto como relação juridica dc subordinação entre o Senhor da ter-ra e o povo (Ständen), com o que a organização, administração c manutenção do Senhor e da burocracia era visla como assunto pessoal do Senhor da terra (ou dos Ständen), não como assunto que fosse objeto dc uma lei que fi.xnsse direitos e obrigações. Os impostos eram vistos como contribuição contratual livre dos súditos, já que o Senhor do terra não linha direilo dc sc imiscuir na propriedade dc seus súditos. Neste sentido, cita estudo de Johann-Jakob Mo-ser, de 1772, que ensinava serem diferentes as leis gerais c os autorizações para instimição impositiva: as leis gerais são editados unilateralmcnlc pelo Senhor, da terra (Landesherr), regulando o componamento dos indivíduos. Já os impostos alcançam o patrimônio do cidadão c somente podem ser exi-gidas "bilateralmente, com a concordância dos atingidos e com suo acciução livre e contratual"." Conforme e.xplica Pomini, os juristas medievais consi-deravam a propriedade como um diritto delle genti, conccssão dc importân-cia íltndamental para a consideração das relações entre propriedade c autoridade soberana, já que se afirmava que o principe não podia dispor do diritto delle genti, senão dentro de certos limites,'"

Esta separação entre poder legislativo c poder financeiro provocou conseqüências até o inicio do século passado, rio Pmssia, onde foi intro-duzido, cm 30 de maio de 1849, o Dreiklassenwalilrucht,cspiüa dc voto censitário que permaneceu em vigor até 9 de novembro de 1918. Ba.sea-va-sena idéiodc que o peso votante dos eleitores não sc deveria mcdirpor cabeça, mas pelo montante dc impostos diretos pagos. A idéia é dc que.

33 No original: Paur raumicn ih Ia forco publique ct pour ies tlipai.m- dc Vadministration une contribution communc cst iiidlspciisable; clle Mt êtri: éi;ale-meul ripartic entre taus Ies citoyens ai ruison de leurfaculta.

34 mangma\\niir:\veaeitis.initZustmmunsdcrBeln>jfcnenundalsdcrciifrcie.v

• tragsartisc Venálligiing, angeordnet werden. Cf. Christoph Bellstedt, ob. cit. (nota

88 do Cap. 10, pp. 56 a 58. .35" Cf. Renzo Pomini, ob. cit. (nata 86 do Cap. II), p. 7. •

254 Uifa Eduardo Schoucri

no que se refere à competência impositiva, definida por maioria simples e existindo impostos diretos, não seria aceitável que a maioria, com meios relativamente menores, decidisse o que a minoria, relativamente mais fa-vorecida, teria de pagar. Bellstedt, ao relatar tal raciocinio, já alerta que esta visão é claramente antidemocrática. O autor considera o Dreiklas-senwahlrecht, do ponto de vista dc ética política, como perversão. Lem-bra que os menos favorecidos também pagam impostos indiretos. Ademais, o direito de voto se relaciona à qualidade humana, não ao patri-mônio, renda ou outro índice.'®

Na Inglaterra, a participação dos súditos em matéria tributária vem de tempos imemoriais. O termo aid vem de aimlium: aids eram, no sentido li-teral, ajudas dos vassalos aos Senhores necessitados. O Senhor em necessi-dades podia pedir apoio a seus vassalos e estes não podiam recusar o auxílio, se razoável e adequado. Além do auxilio, havia três impostos ne-cessários, como o para tomar cavaleiro o primogênito do senhor; o dote da filha mais velha e o dinheiro do seqüestro. A idéia era de que "o rei deve vi-ver de meios próprios"," sendo o imposto exigido para uma circunstância exüaordinária, e dai a necessidade de concordância do contribuinte.'"

O primeiro imposto sobre patrimônio mobiliário foi o saladin tithe, cobrado por Henrique II, em 1188, para enfi^ntar as despesas da cruzada contra Saladino. Este tributo foi aprovado pelo Conselho Nacional do rei, mas o procedimento de cobrança foi aprovado pelo Jury of neighbours. O mesmo procedimento foi adotado em II98, na cobrança do carticage. Vê-se, dali uma ligação entre taxation e representation, que nunca mais se abandonou. Quando João II tentou abandonar a prática, sofi^u resistência, que culminou com a Magna Charta de 1215."

Dai a afirmação dc que a Magna Charta não constituiu direito novo, mas apenas confirmou direito e.KÍstcnte.''" Tampouco é verdade que a Mag-na Charta tivesse o principio de que apenas o parlamento poderia concor-dar çom a cobrança de impostos, já que ela tratava apenas de scuta e auxilia. A cláusula tributária não aparece na segunda versão da Charla, de

3 6 cr . Christoph Bellstedt, ob. c i t (nola 88 do Cap. ri), pp. 68 a 70.

37 The Kins should live oflm o\m. 38 cr . Ghiístoph Bellstedt, ob.ciL.(nota 88 do Cap. II), p. 73. 39 CC Christoph Bcilsledt, ob. cit; (nota 88 do Cap. II), p. 74. 40 CC Victor Uckihar. JWnc/pioi Comum dc Direito CoiutitUeional Tributário (üadu-

çãodc Marco Atirclio Greco), São Paulo, Revisui dos Tribunais, EDUC, 1976,p.9; Alberto Xavier, ob. cit (nota 26), p. 7.

NonimTribut í r ia j Indutoras clnlmeiíção Econômica 237

1216, somente reaparecendo no texto assinado por Eduardo 1 cm 1296.''' Lembra-se que a representação das cidades e aldeias somente surgiu em 1265, no reinado de Eduardo L Esta asseihbleia reunia-se com o nome dc Parliamentum e com a autorização deste, o rei poderia fazer .«OÍHW, co-brando impostos. Os parlamentares, que então ainda sc reuniam mima só câmara, eram membros do clero, os barões e os commons. O termo conir mons vem da expressão francesa Ia comunc (já que o francês era a lingua-gem juridica) e o commoner representava comunidades c regiões, não pessoas.""

Ainda sobre a Inglaterra, menciona-se que somente no século XIV é que os Lords se separaram fisicamente üas commoivi, dando-se a aprova-ção das leis pelas duas casas. No século XV, criou-se o costume de que so-mente os commons debatiam e fixavam um imposto, podendo os Lords apenas aprová-lo ou rejeitá-lo em sua inteireza. Hoje, é assente que a Cfi-mara Alta não pode propor uma lei tributária nem modificar aquela elabo-rada pela Câmara Baixa."" Mais uma vez fica claro o tratamento diverso AvAo ao pouvoir financier.

Na Espanha, relata-se a ocorrência de um pedido de subsidio extraor-dinário por Alfonso VI, em 1091; entretanto, tal pratica não se repetiu com freqüência, somente havendo indícios seguros dc pctitio durante os reina-dos de Sancho 111, de Castilla e Fernando II, de León. Até fins do século XII, os representantes das cidades não participavam das Ciirias régias ple-nas; quando as prestações passaram a ser solicitadas pelos reis diretamente a seus súditos, passaram estes a ter seus representantes nos conselhos reais primitivos, agora Comunes, Cortes ou Estadas Generales. Assim, desde o nascimento das Cortes, a representação da sociedade estamental participou diretamente na aprovação dos impostos. Entretanto, a convocação das Cor-

41 É esta a afirmação dc BclIsicdt, no original: In itcrzwcilai Amgabe der Charla von I216ßhll dh Slaicrklamel der ersten Ausgabe gaic. Er.tl Im Jahre 1296 mussie Edward I erneut das Versprechen ablegen, kein 'aids' ausser den drei hermkömli-chen notwendigen Abgaben ohne den Konsens der Stände zu erheben. Cf. Cliristopli Bellstedt, ob. CiL (nola 88 do Cap. II), pp. 75-76. Não obstante, tal afiraiação contra-ria o que diz Victor Uckman .l/é o Reinado de Henriipte VI a Magna Charta foi alte-rada 37 i«=er, mas foi sempre repelida a cláusula gue exigia a previa autorização para a imposição de aids e do scutage; tal principio foi também reafirmado no ".Sta-tement" de lallagio non concedendo, expedia em 1296por Ednanto I. Cf. Victor Uckmar, ob. CiL (nola 40), pp. 14-15.

4 2 C L Chris toph Bcilsledt, ob. CiL (noUi 88 do Cap. 11), pp. 75-76.

43 CL Christoph Bellstedt, ob. ci t (nota 88 do Cap. II), pp. 78 a 80.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

tcs continuou irregular até o século XIV. Ainda assim, no inicio, o papel das Cortes, ou Coiiiiiiiãt, ou Estudos Gencrales era apenas de consentir, ou não com o imposto, sem discutir a aplicação dos recursos. Tal papel foi se am-pliando por quase quatro séculos, desaparecendo no século XVIF, com o abso-lutismo, somente reaparecendo após a repcrcu.ssão das idéias da Revolução Francesa c ali .sc consolidando dentro do Eslado Constítucional dc Direito.'"

Em exaustiva pesquisa, Victor Uckmar revela que a grande maioria das Constítuiçõcs vigentes afirmam explicitamente que os impostos de-vem ser aprovados pelos órgãos Icgislatívos competentes. Conforme ressalta Bartholini, tem este mandamento a origem na idéia dc autotribu-tação: o povo, por rocio de seus representantes, determina qual a sua quo-ta de sacrifício.''"

No texto constítucional brasileiro, confirma-se a vinculação à origem do principio da legalidade, ja que enquanto a competência legislativa (pou-voir IcgislaiiJ), em geral, sc regula pelos artigos 21 c ss., houve por bem o Constiminte regular o pouvoir fmancier, confirmando-o a partír do artigo 145, para explicitar, no artigo 150, inciso 1, o principio da legalidade. Ruy Barbosa Nogueira observou este tema quando, tratando do "poder de regu-lar" e do "poder de tributar", afirmou que "ambos esses poderes, em nosso regime politico, fundam-sc em disposiçBcs constimcionais de outorga de competência üibutária ou de atribuição dc funções aos agentes de governo - federal, estadual ou municipal - umas e.xpressus, outras decorrentes do sistema".'" Em matéria de normas tributárias indutoras, a distinção pode assuinir relevo, quando se tem cm conta que enquanto a intervenção sobre o Dominio Econômico (poder de regular) se origina no pouvoir législatif, a cxigência dc tributos é matéria do pouvoir fmancier. Conquanto exista apenas um poder soberano, houve por bem o constituinte dar ao poder fi-

•14 Cr.JoscLuisPcrczdcAyalacEuscbioGon2alei,ob.ciL(notol32doCap. ll),pp. 35b38.

45 CC VlctorUckmar.ob. cit. (nola 40). pp. 24-25.. 46 // conimilo arisiimrio dcl principio di Icsalità dei tribuli ha fujjicio di assicurarc

che siano i cilíadini-alraverso ta taro raprescnlaiaapolitíca - a delcnninare quali sacrijici coniibulivl e in qimie misura dcvano tascrc sop.arlaii afavara deito Stato (o conteúdo original do princlpm da legalidade dos tributos tem a função dc assegurar que sejam os ei^dãos - por meio de sua representação política - que determinara quais sacrificios coniributivos c em que medjda devem ser suportados em favor do

, Estado. CC Salvatorç Bartliolini, Il Principio di Ugalità dei Tribuli in Matéria di

/m/wj/e, Padova, CEDAM, 1P57, pp. 176-177). 47 CC Ruy Barbosa Nogueira, ob! ciL (nota 92 da Introdução), p. 241.

Nomcu Tributárias Indutoras elntcn-oiçãn Econômica •. 239

nanceiro tratamento distinto do poder legislativo. Claro que o primeiro, conquanto precursor do que veio a ser o ultimo, está compreendido nasté; no tc.\to constitucional, entretanto, aplica-se no pouvoir Jinancicr a regia dc lei especial. As conseqüências, no campo das competências, serão trata-das a partir do item 4.2 J», infra. Neste tópico, cabe considerar, absnaido o tema federativo, sc existe diferença entre a legalidade, pregada no artigo 5°, inciso II, do texto constitucional, e fundada a partir do artigo 21, e a legali-dade híbutária, dc que trata o artigo 150, inciso 1, do texto constitucional.

3Jl.1.2. Legalidade c intervenção sobre o domínio econâmica

O artigo 5°, inciso II, do texto constitucional, assegura que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão cm virtude dc ler'. Impõe o constiminte, assim, o império da lei, enquanto única fonte de imposição aos cidadãos. É a manifestação concreta, no campo dos direitos e garantias individuais, da instimição, no território brasileiro, de um Estado de Direito.

A expressão "em virmdc dc lei" não é ocasional. Na vigência dn Emenda Constimcional n° 1/69, idêntica e.\prcssão constante do § 2" do ar-tigo 153 motivou o seguinte comentário dc Alberto Xavier "'Em virmdc de lei' c, na verdade, expressão sulicícntemcnte compreensiva para abran-ger não só os casos em que a lei formal regula, por si própria, completa-mente, todos os casos em que as pessoas são 'obrigadas a fazer ou deixarde fazer alguma coisa', mas também as hipóteses cm que a lei autoriza o Poder Executivo a - por via de regulamento - introduzir essas limitações, desde que nos limites impostos pela idéia de 'execução'. Nestes casos - embora geradas por fontes secundárias - as obrigações têm o seu fiindamcnlo me-diato na lei, podendo dizer-so que foram criadas 'em virtude' desta".

No âmbito do Direito Econômico, esta característica é especialmente relevante, quando se tem em conta que "devido á natureza proflindamcnte dinâmica da realidade econômica", as leis que versam sobre Direito Eco-nômico "têm de ser dotadas de 'flexibilidade', do 'mobilidade', para cor-responderem às modificações e às variações da politica econômica decorrentes daquele dinamismo",'" Daí o artigo 174 do texto constimcio-nal, discorrendo acerca da intervenção sobre o Dominio Econômico, refe-

48 Cf. Alberto Xavier, ob. cit. (nota 26), p. 31. 49 Cf. Washington Pcluso Albino dc Souza, ob. ciL (nota 2 do Cap. I). p. 148.

240 Luis Eduanio Schoucri

nr que "o Estado cxcrccrá, na fama da ki, as fiinções de fiscalização, inccntivo c planejamento". Se a intervenção se faz "na forma da lei", signi-fica que não 6 necessário que cada intervenção concreta se dê por lei; im-porta, outrossim, que lei discipline a forma como a intervenção se dará.

No c.xcmplo do tabelamento dc preços, tem-sc que a "lei ordinária correspondente 'cria' o órgão 'tabclador"' e lhe "dá autorização para editar as tabelas dc preços, as taxas de juros e outros, por meio de 'portarias', 'cir-culares' e assim por diante. Esses órgãos procedem, portanto, independen-temente de nova lei para cada medida posta cm prática. Os limites à autoridade delegada são estabelecidos na lei que criou o órgão autorizador, configurando-sc sua legalidade. (...) A aplicação da lei, nesse caso, envolve a utilização dc 'atos jurídicos' adequados a cada circunstância. (...) O im-portante cm Direito Econômico c que esses atos sempre 'criam', perante terceiros, direitos c obrigações do Estado, ou dos seus organismos".^" Satta também sc refere ao tema, afirmando que a realidade cambiante impede que o legislador formule hipóteses gerais precisas, a serem meramente in-terpretadas, rcconstraidas pela administração, agindo como órgão e.xecuti-vo; ao contrario, a realidade obriga o legislador a reconhecer uma inevitável liberdade du administração e, pois, a reduzir, por vezes sua pró-pria função a meras instituições dc competências, pormeio das quais é pos-sivel disciplinar a intor\'cnção estatal.^'

Tcm-sc, daí, a confirmação de que o princípio da legalidade, tal como entendido cm matéria de Direito Econômico, exige que a amação estatal te-nha base cm lei; não sc exige desta, entretanto, que discipline em miniícias o ato dc intervenção, cabendo-lhe, apenas, estabelecer as metas e limites á autoridade delegada.

50 Cf. Wasliinglon Peluso Albino dc Souza, ob. ciL (nola 2 do Cap. I), pp. 150-151. 51 No original: "La mutinvlc rcaltã impcilisce al lesblalon di formuiarc ipaiesi scne-

ruHprecise, chc famministraiiane debba soltanto 'ricmpirc'. interpretam, poiien-dasi rispetto ad esse come oryano esecaiim: al contrario essa costrinsc il lesislatore a riconoscere tin 'inei-iiabile lihcrtà dell 'amministradone c qidndi a ri-durre talmlta la propria fanzione a mere istittcioni di competcnza attraverso ad soltanto cpossibile disciplinarc Vintervento dclpoterc pubblico. scncricamcnte in-tcso. nella rcaltã''. Cf. Rlippo Sato, ob. ciL (nota 3 da Iiitrodução), pp. 9-10.

Nonius Tributárias Induioru e Intervenção Econômica ,241

3.2.13. Legalidade e tributação

O princípio da legalidade é e.xprc.sso, na mníéria tributiiria, no artigo 150, inciso 1, do tc.xto constitucional, que veda d União, Estados. Distrito Federal e Municípios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". Esta limitação constitucional ao poder de tributar tctn sido objeto dc estudo dos tributaristas, motivando Sacha Calmon Navarro Coêlho a festejar a existência de uma escola, dada a qualidade e quantidade dc esmdos, jii que "os juristas do Brasil, como em nenhum outro lugar, escreveram páginas fulgurantes sobre o princípio da legalidade da tributação, aprofundando-o e dele extraindo todas as conseqüências possíveis"."

Dentre os estudos que se produziram no País, deve-se destacar a e.\-celente monografia de Gerd Willi Rothmann,'' que também se valeu do di-reito comparado para dissecar as quatro feições, cm que se desdobra a legalidade tributária:

Legalidade da administração, que implica as autoridades admini.sira-tivos estarem vinculadas, cm sua amação, á legislação tributiiria, bem como a obrigatoriedade, implicando o dever dc a administração cobrar o tributo nascido com a lei.

Reserm da lei, como especificação do princípio da legalidade da ad-ministração, vinculando-a não ao direito, de uma forma genérica, mas à lei formal, entendida como aquela elaborada com a participação prccipua da representação popular.

Estrita legalidade tributária, enquanto proibição constimcional de instimir tributos sem que haja uma lei que o autorize.

Conformidade da tributação com o fato gerador, segundo o qual não pode a lei deixar ao critério da administração a diferenciação objetiva, de-vendo ela própria realizar esta diferenciação, prevendo todos os aspectos do fato gerador necessários á configuração da obrigação tribuiária.

Já a partir deste rol, constala-se divergirem, essencialmente, a legali-dade tributária [pouvoir fmancier) e a legalidade do Direito Econômico (pouvoir législatij). Se as normas indutoras se valem do veículo tributário, abre mão o legislador da fle.xibilidBde própria dò Direito Econômico, do-

52 CC Sacha Calmon Navarro Coêlho, ob. ciL (nota 239 do Cap. II), P.29Ú. 53 CL Gcrd Willi Rothmann. "O Principio da Legalidade Tributária", Temas Funda-

mentais do Direito Tributário Atual, Anlonio Roberto Sampaio Dúria e Gcrd Willi Roüimann, Belém, CEJUP, 1983, pp. 77 a 120 (90 a 99).

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

branclo-sc à legalidade tributária. Como lembra Babrowski, mesmo no caso dc as normas tributárias indutoras implicarem uma isenção, incluin-do-sc, então, na categoria das subvenções, não c possível abrir mão do prin-cipio da legalidade tributária (inclusive porque nem sempre se distinguem as normas indutotiis das arrecadadoras).^" Daí cabcr conhecé-la, tendo cm vista os desafios impostos pelas normas tributárias indutoras.

3.2.1.4. A questão da "tipicidade"

Diversos autores defendem, alem destas quatro feições, a existência dc outro aspecto que, por sua relevância, c referido na doutrina como um principio, que seria o da tipicidade. No levantamento doutrinário feito por Alberto Xavier," a ideia dc tipicidade pode assumir três feições: i) adequa-ção típica; ii) obrigação de cobrança c iii) determinação normativa.

A idéia dc adequação típica é aquilo que na língua alemã se denomi-nou Tatbestamkmãssigkcit. A expressão cosmma ser atribuída á obra de HcnscI,'' conquanto sc trate de termo que já se empregava, em matéria pe-nal, no final do século XVITI, quando já se fazia referência ao Thatbes-tancl;^^ cm matéria tributária, a expressão Tatbestand foi introduzida por autores ausulacos entre o final do século XIX^' e inicio do século XX.''^ A

54 Cf. Udo Babrowski, ob. cil. (nota 53.do Cap. I), p. 152. 55 CLAlbcrtoXnvicr.ob. ciL(nota2C),pp, 58a62. 56 CL Albert Hcnscl. Stcuurrcclil Rcprintausg. d. Ausg, Berlin, Springer, 1933, Heme;

Beriin, Neue WirtschafLs-jBriefe, 1986, p. 3. 57 CL Alberto Gargani. Dal Cortm Dcllcll al Tatbestand, Lc Origini delln Tipicità Pe-

nalc, Milano, GiuITrè, 1997, p. 299; Antonino Cataudella. "Fattispccic" (verbete), Enciclopcdia tid Diritto. A e.\prcssão "Thatbcsumd" evolui paia o que hoje sc cm-

, prega como "Tatbcstmid". Costantino Monati c Salvatore PugliaHi (dir.). vol XVI -Estr-FaL Milano, GiuffrO, 1967, pp. 926 a 941 (926) Também na esfera do Direilo Penal já se encontrava a expressão Tatbestandsmãssiskcit, ames de HenscL Neste sentido, Bding, pcnalista alemão, cm obra dc 1930, utilbava o termo, opondo a Tat-bcstqndsmãs.sÍBkdt (conformidade ao fato gerador) à Rcctliswidriskdt (ilicitudc). CL Emst Bcling. Die Lebre vom fatbcstaiul, TObingen, J.C.B. Molir, 1930, p. 9.

58 CL Robert Meyer. "Abgaben" (verbete). OesterreichieUes Staats\wrterbuch, 1 land-buch des gcsammlen üslerrcichjschen flffcnllichcn Rcchles, Emst Mischler c Josef Ulrich, (orgs.), crater Band, A-G. Wien, Alfred Höldcr, 1895, pp. 5 a 9 (7).

59 Cf. Eni^cl .Hugo Yogel. -^Die rcchdiche Natur der Finanzobligalion im öslcrrci •• chischeVAbgabemccht^Tin«h:nn:/iiV,voLXXIX(19l2),pp.471 a566.0autor ,

já na definição de tributo (pp.'478-9), utilizava 0 conceito:/lii-aiieiMmö^^^ reditlidien Sinne sind Geldleistungen', weiche von den der Staatlichen Steuerhoheit

• ; . . ••:

Nonnas TnTiutárüs Indutoias cJntmcnçãoEconümici 343.

adcquai^ão típica constitui, aqui, a exigência dc que a tributação apenas ocor-ra SC concretizados, no mundo fenomêníco, todos os elementos concebidos abstratamente pelo legislador, na definição da hipótese dc incidência tribijtá-ria." Nada mais c, pois, que aquilo que Rotlimann denominou "Conrormida-de da üibutação com o fato gerador". Como ressalta Klaus Tipke. a e-xpressão tem alcance muito limitado, já que não só a hipótese de incidência, como também o consequente normativo, devem estar previsto.s em lei.'''

A obrigação de cobrança ressalta o caráter vinculado da atividade ad-ministrativa, que não pode deixar de exigir o tributo, pre.scntcs os pressu-postos legais. Tcm-so a "Legalidade da administração", mencionada por Rothmann.

Finalmente, a determinação normativa é o atributo que .sc aponta sob o nome "tipicidade" e cujos contornos merecem ser conhecidos. É este o sentido adotado por Xavier, que dali extrai como corolários os principios i) da seleção (repulsa à tributação baseada num conceito geral ou cláu.sula ge-ral de tributo, ainda que referido á idéia de capacidade econômica); il) do mimenis clattsiis (tipologia taxativa, vedada a analogia); iii) exclusivismo (basta a concretização dos elementos previstos polo legislador para que nasça a obrigação tributária; e iv) determinação (que converte o tipo cmfc-chado, oferecendo elevado grau dc determinação conceituai, ou de fixação do conteiüdo).''-

mtcnwrfawn Rcchvssubjehai in Erßllnng eines anfGnmd der bestehenden ileehu-onimms bei Eintrill des von der letzteren wmiisgesctzten Tatbestandes entstande-nen Pßiehtwrhältnisscs als Beitrag zur Deckung des öffentlichen Finanzliaiiihaltes zu entrichten ii«i/(Tributos no sentido do Direito Público sJo prestações pecuniárias, exigidas dos sujeitos dc direito submetidas à soberania do Estada, cm cumprimento dc uma relação obrigacional surgida cm vinudc da oconencia dc um fato previsto pelo último, como contribuição para cobrir o oiçamcnto linancciro público). Já na-quela obra, o autor apresentava (p. 480) a obrigação tribuiária como extege, surgindo a partir da concretização do fato gerador (Tatbesland).

60 Cf. Hcnnann-Wilfricd Bayer. "TotbestandsmBUigkcit" (verbete), Handwürterbuch des Stenerrechls unter EinschluO von Betriebswinschamiehcr Stcucrielire, Finanz-rccht, Finanzwissenschafl. Georg Strickrodt et al (orgs.). Band 2.2. , neubcarb. U. cnv. Aun Münchcn, Beck; Bonn, Verlag des WisscnschaDl, Inst. d. Steuerberater u. Stcucrbcvollmächtigtcn, 1981, pp. 1.404 a 1.408 (1.404); Heinrich Wilhelm Knisc, ob. cit. (noui 179 do Cap. II), p. 55.

61 e r . K l a u s Tipke, o b . cit. (nou 19 da Introdução), vol. I ,p, 161. 62 Cf. Alberto Xavier, ob. eil. (nola 26), pp. 83 a 96.

244 Luis Eduanio Schoucri

A defesa dc uma "lipicidadc cerrada", com a determinação no upo. também foi fcila por Vonne Dolacio dc Oliveira. Realçou a autora, em sua pesquisa, a característica dc o tipo ser uma figura cstrumral, que implica o legislador não sc limitar a aprcscnUir algumas características da hipótese de incidência, mas um "todo característica", um "concentrado da realidade". Enfrentando, entretanto, os limites do pnncipio da legalidade, aquele tipo transformar-sc-ia, para a autora, cm tipo ccnado, já que seria "solidificado pelo legislador", necessitando dc subsunção.''' Roque Carrazza também sc filia á exigência da "lipicidadc fechada"."

A idéia dc determinação é, na verdade, contraditória com a dc tipo e dai a critica que sc faz àqueles que traduzem Tatbestand como tipo. Na lín-gua espanhola, Luis Jimenez dc Astia justifica a tradução, citando o autor Franz Von Liszt, que teria, em seu "Tratado", utilizado como sinônimos as expressões TatbcstandsmihsigkcÀt e Typidtãt (ou adequação ao tipo).''' Também à tipicidade enquanto dctcnninação {lax certa) refere-se, na Espa-nha, César Garcia Novoa.''''

Tipo é, na lição dc Strachc, aberto e por Isso se opõe ao conceito. Conforme ensina Strachc, enquanto um conceito juridico permite uma definição exata, com contornos precisos, no tipo não cabe falar em defini-ção, mtis cm dcscriçuo; o conceito sc define a panir de seus contornos, I.e., nfirmando-sc quais os pontos que ele não pode ultrapassar sob pena dc fugir do conceito que se procura, enquanto o tipo se descreve a partir de seu cemc, i.e., daquilo que ele deve preferencialmente possuir. Sua descrição não apresenta os elementos necessários para uma diferencia-ção, mas aqueles caracteristicos segundo um determinado ponto de vista, ou os "típicos".'"' É neste sentido que cabe a lição de Larenz e Canaris, que ensinam quco pensamento por tipos eopor conceitos têm em comum o fato de implicarem uma abstração da realidade: eles tomam algumas propriedades, relações ou proporções comuns e dão nome ao conjunto.

63 C t Yonnc Dolacio de Oliveira. .-I Tiptcldmle no Dirato Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1980, p. 47.

64 CL Roque Anlonio Carrazza, ob. cil. (nola 210 do Cap. II), p. 270. 65 CE Luis Jimenez de Asú^ La Liyyel Delito. Principios de Dcrècho Penal, 5" edição,

Buenos Aires, Sudamericana, 1967. p; 237. 66 CE César Garcia Novoa. El Principio de Seguridad Juridica en Materia Tributaria,

Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 78.

67 CE Kari-Heinz Slrache. Das Denken in Standards-Zisleich ein Bdtraszur Typoio-

fi/t, Berlin, Dunekcr & HumblòL 1968, pp. 32 a 36.

Nonnas Tributárias IndmunsclmmaiçàoEctmàraica

Enquanto, entretanto, o pensamento por conceitos procura sempre uma nova abstração, por meio da eleição dc algumas daquelas caractcrisiic.x«! antes escolhidas, gerando um conceito ainda mais geral, o pensamento cm tipos impõe que as caractcristicas sejam tomad-ns sempre como um Iodo, descabendo novas abstrações.'"'

Afirma Strachc que não ê ncces-sário, nn definição dc um conceito, apresentar todas as suas caractcristicas, bastando a menção daquelas que permitam a diferenciação de outros conceitos de que se poderia cogitar; diz-se, assim, que a definição implica uma escolha dc algutnius das caracte-rísticas do objeto."'' Tanto o conceito como o tipo tem em comum .serem abstratos. Enquanto o tipo exige, cm sua descrição, que se consiga reunir o maior número possível de caractcristicas, o conceito pennite, por outro lado, que se desprezem algumas delas, impondo, outrossim, que st: olhe para o lado, i e , que se examinem outros objetos para compará-los com aquele a ser definido.'"

A incompatibilidade da idéia de tipo com a de determinação normati-va, proposta por Xavier, sc noM quando sc vê que o tipo, exatamente por não apresentar limites cm sua descrição, permite umn evolução: com o cor-rer do tempo é possível que algumas características típicits pa.sscm a predo-minar sobre outtas, que podem perder sua força ou até dcsaparccer, sendo substimídas por outras que, naturalmente, tambétn podem sc fortalecer a ponto de substímir as primeiras." A conseqüência é que toda vez que deter-minado objeto é reconhecido como pertencente a um tipo, o próprio tipo é modificado, uma vez que passa a admitir novas caractcristicas que possibi-litarão o fenômeno acima, dado que o novo objeto poderá servir como "modelo" típico." Larcnz c Canaris, comentando este fenômeno, caracte-rizam o conjunto de elementos "tipicos" como um "sistema cm movimen-to", o que implica a possibilidade de sc criarem .seqüências típicas {Typenreihen),là que, cm virtude da variabilidadc de seus clcmcnlos, os ti-pos vão se sucedendo, dc modo que uma caracteristica desaparece e outra entra, tomando fluida a passagem dc um tipo para o outro.

68 cr . Karl Latenz c Claus Wilhelm Canaris. Mdhaücnkhre ilerRechlmisscnschaJI, 3" edição. Berlin, Springer, 1995, p. 291.

69 CL Kar l -Heinz S t r i che , ob. eil. (nom 67), p . 41.

7 0 C C K a r l - H e m z Strachc, ob. CiL (nota 67), p . 42.

71 C L Kar l -Heinz Strachc, ob. CiL (nota 67), p . 48 .

7 2 . C f . Kar i -Heinz Strachc, ob. CiL (nom 67), p . 55.

73 CLKari Latenz c Claus Wilhelm Canaris. ob. CiL (nota 68), pp. 298-299.

246 Luis Eduanio Schoucri

Ainda para que fique demonstrada a incompatibilidade do tipo com o princípio da legalidade, importa lembrar, com Strachc, que, no tipo, fala-se cm "inclusSo" c "exclusão", conforme o objeto se enquadre, ou não, no tipo. Difcrcncia-sc, assim, do conceito, onde cabe a subsunção. Tanto a in-clusão como a subsunção pressupõem uma comparação entre, de um lado, o objeto c, dc ouü-o, o tipo ou o conceito, respectivamente. Entretanto, en-quanto no fenômeno da subsunção c possível encontrar uma identidade exata do objeto com o conceito, ie., o objeto se encontra nos limites do conceito, no tipo conclui-se por uma semelhança do objeto com o modelo "típico"."

Fica claro, portanto, ser impróprio falar cm "tipicidade cerrada", já que SC o legislador adota uma "determinação normativa" (Xavier) com uma solidificação que exigirá a subsunção (Dolacio dc Oliveira), então já não SC trata mais de tipo, mas de verdadeiro conceito.''

A apontada incompatibilidade entre tipicidade cerrada e determina-ção conceimal foi percebida por Misabel de Abreu Machado Dcrzi, que cri-ticou o uso da expressão "tipo" tanto no Direito Penal como no Direito Tributáiio. Conforme observou a autora, "grande parte daquilo que se cha-ma tipo jun'dico c convertido, na realidade, cm conceito fechado, pela lei ou pela Cicncia do Direito. Assim acontece, por exemplo, no Direito Penal ou Tributário". Esclarece a doutrinadora mineira que "o pensar tipologica-mente, o tipificar, cm sentido técnico, ao contrário do que se supõe, não é cstabcleccr rígidos conceitos dc espécies juridicas, baluartes da segurança do Direito. Essa fiinção compete aos conceitos fechados, detenninados e classificatórios", prosseguindo: "Os tipos propriamente ditos (ou apenas ti-pos), í/ríc/o seivsii, além dc serem uma abstração generalizadora, são or-dens fluidas, que colhem, através da comparação, caracteristicas comuns,

74 c n Karl-Heinz Smichc.ob. CiL (nota 67). pp. 55 a 57. 75 Ambos os autores baseiam-se nas Idéias de Larenz (Yonne Dolacio de Oliveira, ob.

CiL (nota 63), pp. 21 c ss; Alberto Xavier, ob. cit (nota 26), p. 94). A primeira autora pesquisa a edição espanhola, de 1966, enquanto o último tem acesso à existência da categoria pormeio de obra de Oliveira Ascensão. É fato que cm sua primeira edição (Karl Lmda.ifelliodenleliredcrReclusKisscmchafi, Berlin-Gõttingcn-Hcidelberg, Springer, i960, pp. 343 a 348), Larenz tratava de tipos "abertos" e "cerrados". Essa idéia, entralaiito, foi abandonada posicrionncnic por Latenz. A sexta edição da obra (atual), seguindo várias anteriores, não traz qualquer rcrercncia a "tipos fechados" (c t Karl Laiaa. Mcthodcnlchre der Rcchiswissenscimft, Sechste, neu bearbeitete Auflage, Berlin-HcidelberE-Nci,v York-London-Paris-Tokyo-Hong Kong-Barcelona, Springer, 1991). •

Nomos Tributírias Indutoras elntchtaiçâo Economia M7

nem rígidas nem limitodns, onde a totalidade e critério decisivo para a or-denação dos fenômenos aos quais sc estende. São notas fimdamcntais ao tipo a abenura, a 'graduabilidadc', a aproximação da realidade e a plenim-dc dc sentido na totalidade. 'Tipo', em sentido impróprio, são conceitos classificatórios, cujas notas se cristalizam em número rigido e limitado. Obscn'c-se, mais uma vez, que o tipo, quer usado cm sentido próprio, quer impróprio, tem sempre o significado nuclear dc abstração generali-zadora ou padrão e oferece rica descrição do objeto. Nos tipos propria-mente ditos essas abstrações ou padrões apresentam-se em ordem, c nos impróprios, em conceitos fechados.""' Dai assistir razão a Misabcl Derai, quando propõe o afastamento da expressão "princípio da tipicidade", sen-do mais adequado referir-se ao "principio da conceitualização normativa especificantc"."

Fica assim esclarecido o acerto da afirmação dc Misabcl Dcrzi: "Identificar tipo a Tatbesland ou falo gerador é reduzir indevidamcnlc seu alcance, sentido e acepção. (...) Como sinônimo dc Taibestand, de lato ge-rador ou hipótese, o impropriamente chamado tipo não & uma ordem gra-dual, uma estrutura aberta, mas, ao contrário, um conceito que guarda a pretensão de e.xatidão, rigidez e delimitação."™

3.2.1.5. Determinação conceituai

Afastada a expressão "tipicidade cerrada", importii investigar, inde-pendentemente do termo empregado, qual seu conteúdo. Em recente traba-lho, Alberto Xavier, e.xplícita o referido princípio "exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua for-mulação legal que o órgão de aplicação do direito não posso introduzir cri-térios subjetivos de apreciação na sua aplicação correta. Por outras palavras: exige a utilização dc conceitos determinados, entendendo-sc por estes (e tendo em vista a indeterminação imanente a todo o conceito) aqueles que não afetam a segurança juridica dos cidadãos, isto é, a sua capacidade de previsão objetiva dos seus direitos e deveres tributários"."

76 c r . Misabcl dc Abreu Machado Dcizi. Dircilo Tribuiária, Direilo Penal c Tipo, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1988, p. 48.

77 c r . Misabc l d e Abreu Machado Derai, ob. cii. ( n o u 76), p . 96.

78 c r . Misabel de Abreu Machado Dcrzi, ob.clL (nota 76), p. 44.

79 c r . Alberto Xavier. Tipicidadc tia Tributação, Simulação e Norma Jnticlhiiv, S3o

Paulo, Dialética, 2001, p. 19.

248 Luís Eduardo Schoueri

Interessa notar que Xavier já não mais se socorre somente do princí-pio da legalidade, para exigir a determinação. Baseia-sc ele, no regime constimcional introduzido em 1988, também no artigo 146, cuja alínea "a" exige a determinação, i.e., que sejam definidos os elementos essen-ciais do tributo (fato gerador, base de cálculo c contribuinte). Ocorre que o referido dispositivo conslitucional trata do papel da lei complemen-tar, que deve definir alguns aspectos do tributo; não parece o dispositivo ser suficiente para daí se inferir sua extensão à instituição do tributo, por lei ordinária. Dal que a cxigência da determinação há de se extrair do principio da legalidade.

Nem por isso sc deve entender inexistente a exigência de determina-ção, na instituição de tributo, já que essa se extrai do Código Tributário Na-cional, ao qual cabc, na qualidade de lei complementar, "regular as limitações constitucionais ao poder de tributar", nos lermos do artigo 146, 11, da Constimição Federal.

Assim, não sc pode desconsiderar o artigo 97 do Código Tributário Nacional que exige da lei não só a mera instimição, majoração e extinção de tributos como, cspccialmcntc, "a definição do fato gerador da obrigação tributária principal" e "a fixação da alíquota do tributo c da sua base de cál-culo". Ora, ao definir o falo gerador do tributo, estará o legislador estabele-cendo a simação "necessária c suficiente" â ocorrência da obrigação tributária (artigo 114 do Código Tributário Nacional).

3,2.1.6. Os conceitos indeterminados c cláusulas gerais

Importa, neste ponto, csmdar o caso dos chamados "conceitos inde-terminados" e "cláusulas gerais". .

Conceitos indeterminados são, normalmente, "prodiicto de la impo-sibilidad de precisar com mayor exactilud términos o vocablos empleados por la ley, porque 10.1 realidades a los que los mismos sc refieren, al com-prender una casuística inabarcable, no admiten otro tipo de determina-ción",'" Como diz Engisch, raros são os conceitos completamente determinados cm direito; de regra possuem eles um núcleo determinado e uma borda duvidosa."" Carrió rcfcre-se à vagucza das linguagens namrais

80 ; er. Alberto Xavier, ob. cit (nota 79), p. 22. . 81 e r . César Garcia Novoa, ob. c i t (nota 66), p . 120. ; .

82 cr. Karl Engisch. Elnßimmg In dasjurblisclic Denken. 8. Aunagc. StuttaBart; Ber-lin: Köln, Kohlhammer, 1983, p. 108.

Nonnas Tributarias Induioias c Iniéntnçào Econômica ; 249

como algo inafastávcl," valendo-se da seguinte metáfora: "Hay un foco de intensidad luminosa donde se agnipan los cjemphs tipicos, aqucUos frente a los cualcs no se duda que Ia palabra cs aplicahlc. Hayuna mediata zona de oscuridad circundante donde caen todos los casos en Ias que no se duda que no Ia cs. El trânsito de una zona a outra cs gradual: entre Ia total luminosidady Ia oscuridad total hay una zona de penumbra .tin limi-tes precisos. Paradójicamente ella no empieza ni termina en ninguna parte, y sin embargo existe. Las palabras que diariameiue usamos para aludir al mundo en que vivimosy a nosotros mismos llevan con.iigo esa imprecisa aura de imprecision".^ Cabc registrar, neste ponto, que a ex-pressão "conceitos indeterminados", conquanto corrente nn literatura, so-fre forte critica por parte de Eros Roberto Grau, para quem o conceito juridico não pode ser indeterminado, já que se trata de uma suma dc idéias; a indeterminação, neste sentido, não c do conceito, mas dos termos que o expressam, sendo mais adequada, dai, a referência a "termos indetcnni-nados de conceitos"."'

Âs cláusulas gerais configuram dcscriçõcs amplas da liipótese de in-cidência, que acabam por perinitir ao aplicador da lei atender as peculiari-dades do caso concreto."'* Confonne Engisch, entende-se o que são cláusulas gerais a partir de seu oposto: as hipóteses dc incidência "casutsii-cas". Assim, são cláusulas gerais aquelas formulações das hipóteses dc in-

83 Acerca da polêmica cnlrc Cairió c Solcr, onde o último entende existir possibilidade de SC tomarem técnicos e precisas os conceitos vagos dn linguagem comum, cf. Onaldo Fninco Jannotti. "Conceitos Indctcmiinados e Origem Lógico-Nomialiva da Discricionariedade", Revista dc Direita Pibiicu. n" fi4, outubro-dezcmbro de 1982, pp. 37 a 54 (39-45).

84 CE Genaro R. Canió, ob. cit (nota 22 da Introdução), pp. 33-34. 85 Cf. Eros Roberto Grau. "Conceitos Indetcmiinados". Justiça Tributária: direitos do

ßsco e sarantias dos contribuintes nos atos da administração e nn processo tributá-rio. I Congrcsso Inlcmacional de Dircilo Tributário, Instituto Brasileiro de Direito Tributário- IBET, São Paulo, Max Limonad, 1988, pp. 119 a 124 ( 122). V, tb. idem, ob. CiL (nota 25 da Introdução), pp. 146-147, onde o autor faz rcfcrêiiciaâ opinião de Celso Antonio Bandeira de Melo, contrária a sua, justificando sua opinião. Tendo em vista que mesmo Grau aplica, cm sua obra, a expressão "conceitos indctcnninados", não há razão para a£islá-ia neste csudo.

8 6 C L H a n s Spanne r . " G c n c t a l k l a u s e r (verbete). HanJwõrierbucli des Stcuerrechts tm-

ter Einschluß von BctriebswirtschaflUcher Stcueriehre, Finanzrcchl, Finonzivisscn-• scha l l , GCOIE Str ickrodt et aL(oiES.) , Band 1 .2 . , neubcarb. U .EHV.Auf i . M ü n c h e n ,

B e c k ; B o n n , Ver lag des WissensehaftL InsL d . Steuerberater u. Slcuetbe> o l lmäch l ig .

icn , 1981, p . 601 .

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

cidência que, por sua generalidade, alcançam um amplo campo."' Em matéria tributária, Amilcar de Amiijo Falcão rcssalmva a importância de seu emprego, juntamente com os "fatos geradores supletivos, suplementares, su-cedâneos ou sub-rogatórios", como forma de combater a evasão fiscal.""

Engisch reconhece a relação e.\istcntc enü-c as cláusulas gerais e os conceitos indeterminados. Afinna que nem todo conceito indeterminado é uma cláusula geral, já que muitas vezes falta ao conceito indeterminado a generalização suficiente para caracterizar uma cláusula geral (mesmo nor-mas casuísticas podem conter conceitos indeterminados); ao mesmo tem-po, menciona c.KÍslir a possibilidade dc uma cláusula geral sem que se recorra a conceitos indeterminados (como, por exemplo, "expor alguém a temperatura superior a 44° C"). Na prática, entretanto, Engisch nota que geralmente cláusulas gerais c conceitos indeterminados andam lado a lado, admitindo-se, dai, raciocínio juridico equivalente para ambos."'

Conquanto sc espere do legislador a definição do fato gerador da obrigação tributária, não há como afastar o emprego de conceitos indeter-minados e cláusulas gerais. Conforme Engisch, no Iluminismo prevalecia a idéia de um legislador racional, limitando-se o papel do juiz a "escravo da lei" (sistema das penas fixas); no correr do século XDC, percebeu-se ser inatingível o ideal da estrita vinculação do juiz á lei, dada a impossibilidade dc elaborar leis tão exatas que dispensem inteipretações; ademais, perce-beu-se que tampouco seria ideal tal sistema, já que seria necessário conferir ao jub: instrumentos para se adaptar á pluralidade e imprevisibilidade da vida." Pode-se, nesse sentido, defender que seu emprego não constimi "uma impropriedade da linguagem juridica, mas, sim, um beneficio advin-do da linguagem namral incorporada pelo Direito"," com o que sc realçará qúe "no campo do Direito, a impossibilidade de determinação do sentído

87 CL Karl Engisch, ob. cíL (nom 82), p. 122. 88 CL Amilcar de Araújo Falcão. Fala Curador da Obrisação Tributária, 4" edição (ano-

mçõcs dc atualização por Geraldo Ataliba), São Paulo, Revista dos Tribunais, 1977. 89 CL Karl Engiscli, ob. cíL (nota 82), p. 123. Heinrich Wilhehn Kmse accha os concei-

tos mdctcrminados cm matéria tributária, cuja determinação c matéria dc interpreta-ção, mas afasta as cláusuhis gerais, que permitiriam que o Executivo decidisse, cm cada caso, os limites da liberdade e da propriedade do contribuinte. Ob. cit. (nota 179

. . do Cap. 11), p. 56. .

90 . CL Kari Engisch, ob. ciL (noto 82), p. 107. , 91 CC Mareia Dominguez Nigro Conceição, Canenilos Indetmninados na Constitui-

çüa: requisitos da relevância e iirgcne/u (art. 62 da ÇF), São Paulo, Celso Bastos Editon Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999 p. 53.

Normas Trifautãriiis Indutoras e I n i c n ' c n ç a o E c o n ü m i c i . / :251

du norma poderá constituir uma viriiide c não um defeito, em razão de ser O sistema juridico aberto e incompleto, suscctivcl, pois, de albergar todas ás possi"bilidades que regula", diante da impossiTiilidadc de o legislador "pre-\'er todas as circunstâncias iãticas, resultantes da disparidade do objeto dc Direito" ou "o feto de que norma juridica não se destina somente á discipli-na dos iâtos presentes, mas deve também ter uma função projctiva, dc modo que abranja os casos fiituros que possam ocorrer cm determinado es-paço e momento".®

Mesmo defensores ferrenhos da "tipicidade cerrada" reconliccem a inevitabilidade dos conceitos indeterminados. A eles sc refere Yonne Do-lacio de Oliveira, ao dizer que "mesmo em áreas de tipificação cerrada, e.xistem conceitos mdeterminados insuscetíveis de uma definição exam, em razão de que apenas podem ser entendidos a partir de um tipo social que não pode ser delimitado exatamente"." Por sua vez, Alberto Xavier encer-ra sua obra clássica dizendo "que, a bem dizer, não existem conceitos abso-luta e rigorosamente determinados; e que, deparando com aquilo que ja sc tem designado por uma 'indeterminação imanente' dc todos os conceitos, se é forçado a reconhecer que a problemática da indeterminação não é tanto de natureza como de grau".'^ Novoa mmbém afirma que "cllo no exduyc que, incluso con la garantia de la tipicidad, la singidarización dei tributo por la Administración conserve un alto grado de incertidwnhre (...) por múltiples motivos, que van desde lasposibles intcrpretaciones divergentes a que puede dar pie un texto no excesivamente claro, hasta la abtmdancia de conceptos juridicos indetertnittados"?' Já Roque Carrazza descarta aquela possibilidade, ao afirmar que "a segurança juridica leva, ademais, ao principio do exclusivismo, com a conseqüente proibição do emprego de normas indetenninadas, que muito a propósito, Nuno Sá Gomes chama de 'elásticas'ou'de borracha'",'"

Da doutrina e jurisprudência alemã, Klaus Tipkc extrai a compatibili-dade dos conceitos indeterminados com o principio da determinação con-ceituai." Assim é que Ricardo Lobo Torres nota que "os positivismos

92 c r . Mareia Domingucz Nigro Conceição, ob. cit. (nota 91 ), p. 71. 93 cr.YonneDolaciodcOliveira,ob.cil .(nota63), p.25. 94 c r . Alberto Xavier, ob. cit. (nota 26), p. 97. ' 95 c r . César Garcia Novoa, ob.cil. (nota 66), p. 120. 96 Cr.RoqueAntúnioCaiTazza,ob.cil ,(nüta210doCap.II),p.270. 97 Klaus Tipke, ob. cit. (nota 19 da Introdução), vol. I, pp. 170 n 172.

252 Luís nduardo Sclioucri

tcniaram, através da teoria da lei material, dar conteúdo especifico às nor-mas baixadas pelo legislador, mas não o conseguiram, pois o direito tribu-tário, utilizando as cláusulas gerais e os princípios indelermmados, não pode terna lei formal o fechamento total dos seus conceitos".

César Garcia Novoa afirma que a segurança juridica não necessaria-mente SC vê transgredida pelo emprego dos conceitos juridícos indetermi-nados. Como exemplo, cita o "valor real", ao qual se atribui a condição de base dc cálculo dc certos tributos, na Espanha, e que no Brasil pode ser substimido pelo exemplo do "valor venal"." Assim se manifesta o autor, " i a imposibilidad de hablar de 'valor' desde wi punto de vista estricta-mente objetivo cs Io que aconseja, para ser respetuosos com et principio de capacidad econômica, definir un concepto que abarque bajo su circulo de indeterminación diversos supuestos diferentes y, al tiempo, otorgueal in-térprete y apUcadorde la norma, singidannente a la Administración, lafa-cultad de optarpor una solución concreta dentro dei âmbito de decisión establecido por la

A legislação tributária é, em verdade, farta em exemplos de cláusulas gerais c conceitos indeterminados, especialmente em matéria de normas tributárias indutoras. Tomando como exemplo a Lei n° 5.173/66, que, entre outras providências, criava a Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (hoje extinta, substimida pela Agência de Desenvolvimento da Amazônia), dispondo sobre uma série de incentivos fiscais. Via-se, no seu artigo 10, dentre as competências do órgão, a "de coordenar a elaboração e a cxccução dos programas e projetos de interesse para o desenvolvimento econômico da Amazônia a cargo de outros órgãos ou entidades federais" (alínea "d"). A definição, concreta, do "interesse para o desenvolvimento econômico" é matéria a ser decidida somente com a dilucidação do concei-to indeterminado. Mais recentemente, tratando também de incentivos fis-cais na área da Amazônia (e era outras áreas), a Medida Provisória n° 2.199, de 2001, concedeu redução do imposto de renda às "pessoas juridi-cas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, moderniza-ção ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, era ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolviraento regional".

98 CL Ricardo Lobo Tones, ob. ciL (nota 192 do Cap. n) ,p. 95. 99 O problema de como estimar o valorvenal, dadas as poucas negociações com imóveis,

também c ressaltado por Gcrard Komfcld, ob. cíL (nota 21 do Cap. II), pp. 21 a 23. 100 CLCésarGarcíaNovoa,ob.ciL(nota66),p. 120.

Normas Tributirias Indutoras cimcn-cnção Econômica ' 253:

Evidencia-se, mais uma vez, a indeterminação conceimal nos projetos "prioritários para o desenvolvimento regional". Por meio do Decreto n® 4.212, de 26 de abril dc 2002, o Presidente da República arrolou uma série de setores "prioritários". Interessante notar que nem por este atò normativo se evitou a imprecisão, quando sc cncontmm, ali, c.i;prcssões como, "em-preendimentos hoteleiros, centros de convenções e outros projetos, inte-grados ou não a compIe.\os turísticos, localizados cm áreas prioritárias para o ecoturismo e turismo regional", entre outras.

O Decreto-Lei n° 68, de 1968, é outro bom e.xemplo de aplicação dc conceitos indeterminados e cláusulas gerais em matéria tribuiária. Segun-do o referido diploma normativo, "a emprasa cm mora contumaz relativa-mente a salários não poderá (...) ser favorecida com qualquer beneficio dc natureza fiscal, tributária, ou financeira" (art 2°), ctitendendo-sc por "mora contumaz" o "atraso ou sonegação de salários devidos ao.s emprega-, dos, por periodo igual ou superior a três meses, sem motivo grave e i elc-vante, excluídas as causas pertinentes ao risco do ctnpreendimehto".

No campo ambiental, José Marcos Domingucs dc Oliveira afirma que "a indeterminação é a regra, não a exceção","" citando c.\empIos de incen-tivos fiscais como "servir de base á consanação do solo c dos regimes das águas" ou "contribuírem para a conservação da natureza" através do flo-restamento e do refiorestaraento (Lei n° 5.106/66 c Decreto n" 79.046/76); "operações com máquinas etc., que visem à defesa do meio ambieiUe"{Le\ n" 2.055/93 - RJ); "tecnologia inovadora que promova a defesa do meio ambiente" (Lei n" 2.273/94^RJ) e "prcseivação paisagística ou ambien-/flr(Código Tributário do Município do Rio de Janeiro). Ainda na área am-biental, pode-se citar a Lei n° 6.938/81, cujo artigo 14 determina a "per-da ou restrição de incentivos e beneficios fiscais concedidos pelo Poder Público" no caso de "não cumprimento das medidas necessárias à pre-servação ou correção dos inconvenientes e danos causados pela degra-dação da qualidade ambiental".

A admissão das cláusulas gerais e dos conceitos mdeterminados re-veste-se de importância por pennitir a conciliação entre o veículo tributá-rio, sujeito ao principio da legalidade próprio do pouvoir financier e as normas indutoras, de resto adequadas â flexibilidade da legalidade àopou-voir législátif."'- Por meio das cláusulas gerais e dos conceitos indetermi-

101 c t Jose ivlarcos Domingucs dc Oliveira, ob. c i t (nota 97 da Introdução), p. 119. 102 Lospartidarios de ta politica inien-enciottisla sc enficntanporeso com un dijicil di-

lema: se precisa dcunlado.unalucharàpidayeficazconlratosobstàculosipiesv

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

nados, pode o legislador firmara hipótese de incidência tributária, sem que a todo momento sc Taça necessário novo texto legal para adaptá-la às mudan-ças no cenário econômico. Assim, quando a Lei n° 4.131 /62, versando sobre limites dc dcdutibilidade dos royalties, confere ao Ministro dc Estado da Fa-zenda a competência para estabelecê-los c rcvê-los periodicamente, "segun-do o grau de essencialidade", emprega um conceito indeterminado. Nem por isso, note-se, scafasta da legalidade, já que a essencialidade, conquanto pos-sa variar no tempo, pode ser determinada. Itic et nunc, com base no conjunto da politica econômica. A importância dos conceitos indetenninados na reda-ção de textos que veiculam normas tributárias indutoras também foi ressal-tada por Ruppe.""

Deve-se examinar se a admissão das cláusulas gerais e dos conceitos indeterminados, na mesma medida cm que se aproxima do pouvoir législa-tif, poderia implicar o afastamento da origem do pouvoir fmancier. Confor-me Bartliolini, está na essência do último a idéia de autotributação, que implica o povo determinar a atuação da Administração Pública;"" ora, na medida em que sc flexibiliza a amação do Poder Executivo, surgiria a pos-sibilidade de SC reduzir a noção dc consentimento popular.

oponsan al ilamirollo - ciiyo aumailo pucJe poiicr cn pcligro la libciiad democráti-ca -y cllo ur/gc un clcrlo trasvasc dc poderes al ejecutim; pero de otra parte, es in-negahle tpie e.tsc alimenta dc podercs dei cjecativo puede ser arígcn de abusos que hagan pellgrar la lihertady con ela a la propia democracia. Cf. Jose Luis Perez de Ayala c Eusébio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Cap. II), p. 45.

103 CL Hans Gcorg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introdução), p. 90. 104 Jlcontemito originário del principio ill legaliiá dei tributi csigc dalla legge un preci-

so clrconstanziato intcnvnto sulia materia tributaria, una esclusione radicale delia discrezionalilã amministratira, quando trattasi di imposte die dcvono esscre istittii-tc in via individuale sui privati, o da cssi scnz 'aitro pagatc. E tutto do lo esigc per garaniircdiccffctivamaiteirappresentantideidttadinipongano, e compiutomcnlc risolvana, il problema dd carichi coniributivi die graveranno su qucsti iiltlmi; per garantire quindi at ciltadini di pater ejfettivamcnte rcgolare i carichi di ciii vengono ad esscre gravati, evitando chc i loro iiulirizzi si disuiscano, rimangano inefficaci, grazie al gioco dd passamano die di cssifacda il Parlamento, meramente interpo-nendasi tra popolo c P. .-I., la quale, per on i c ragioni. non c sen.iibilc allé tcndenze dd corpo detorale, néé giuridicamenle garantilo che /o iia (0 conteúdo original do princípio da legalidade dos tributos exige da legislação uma intervenção precisa e pornienorizada sobro a matéria tributária, numa exclusão radical do poder discri-cionário administrativo, quando sc trata de imposto que deve ser instituído indivi-dualmente sobre os particulares, ou por eles pago. Isto é exigido para assegurar que

Normas Tributírias Indutoras c Intervenção Econâmica 255

Este fenômeno não pode ser avaliado fora do contexto, exposto neste estudo, da própria e\'olução da atuação do Estado, que, de mero guarda-no-tumo, passa a ter uma atuação positiva na economia. Conforme c.\plica Satta, o principio da legalidade foi desenvolvido a partir dc uma dialética entre administração c povo, numa premissa de uma administração autoritá-ria, a qual deveria ser refreada. No século XX, passa-se a admitir que os in-teresses da Administração e do povo não .são irreconciliáveis;'"' ao contrário, o Estado assume um papel de condutor da economia, para asse-gurar a e.xistència dc um mercado, ao mesmo tempo cm que este mercado deve funcionar como instrumento para atingir a finalidade do próprio Esta-do, i e , a justiça social. Klaus Tipke acrescenta a conslataçtlo de que "os pariamentos não mais representam o ideal do Estado parcimonioso; eles: são o motor das prestações estatais crescentes e - nccessariiiincntc ligado a tanto - impostos crescentes"."""

. De qualquer modo, não se pode concordar com que a flexibilização, própria do emprego das cláusulas gerais e dos conceitos indeterminados, reduza o papel do legislador á mera conferência dc cotnpetências ou limi-tes, como se viu no âmbito do Direito Econômico. Ocorrendo a intervenção sobre o Dominio Econômico por meio de normas tributárias indutoras, do-bra-se o legislador às amarras do Direito Tributário, denü°c as quais sc des-taca o principio da legalidade. A lei, viu-se, já não se apresenta como instrumento rígido, impermeável à realidade social; as cláusulas gerais c os conceitos indeterminados nela empregados permitem sua adaptação às exi-gências do caso concreto. O administrador, por outro lado, continua obri-gado pela lei. Nouüns palavras: a fle.xibilidade das cláusulas gerais e dos

cictivamente os rcprcscnUmtes dos cidadãos enfrentem c dccid.im resolver o proble-ma do fardo tributário que pesa sobre os tíltimos; para garantir, pois, aos cidad.ïas, que estes cfcti\'amente possam regular os tributos pcius quah estão sendo onerados, eviuindo que suas demandas permaneçam eficazes, graças ao jogo dc mão cm mão, feito no Legislativo, meramente interpondo-se entre o povo c a Administraç.lo Públi-ca, a qual, por razOes óbvias, não i sensível às tcndcncias do eleitorado, nem há ga-rantias juridicas dc que o seja). CL Salvatore Barlholini, ob. ciL (nota 46), p. 22.

105 Cn Filippo Satta, ob. CiL (noUi 3 da Inuodufüo), pp. 20 a 30.

106 No original: Die Parlamente vertreten nicht mehr das Ideal des spursamen Staa-tes; sie sind vielmehr der Motor Jür steigende Staatsleistungen und - damit not-wendig zusammenhänsend-steigende Steuern. CL Klaus Tipke, ob. cit. (nota 19 da Introdufäo), voL L p. 153.

256 Luis Eduardo ScliDUeri

conceitos indeterminados permite que a lei se molde às circunstâncias con-cretas; a tributação, por outfo lado, continuará regida pela lei. Conforme Novoa, "awi ciiando exista una indetenninación dei enunciado legal, no existe una indeterminación aplicativa".'" Esta conclusão se tomará rele-vante quando se ponderar acerca da questão da discricionariedade, o que se fará adiante.

Deve-se rcssalmr que o entendimento acima expresso não diverge, cm essência, do apresentado por Xavier, quando diz ser a questão da indetermi-nação uma problemática não dc namrcza, mas de grau. A questão não é, as-sim, SC cabcm conceitos indeterminados em matéria tributária; é, sim, até que grau são eles admissíveis. A resposta não pode ser absoluta. Deve, sim, ser dada a partir da ponderação dos principios c valores constimcionais, onde pesará, de um lado, a segurança juridica, a requerer maior grau de determina-ção e, de outro, os principios da Ordem Econômica, demandando agilidade e versatilidade. É neste delicado equilíbrio que se encontrará o espaço para as cláusulas gerais c para os conceitos indeterminados, enquanto, insista-se, instmmcntos de udapUtção da própria lei. Spanner, conquanto admitindo as cláusulas gerais e conceitos indeterminados Qá que sem ambos o legislador estaria impedido dc atuar no direito tributário e econômico), alerta para a im-possibilidade das cláusulas gerais "vagas", que surgiriam quando se deixasse à discricionariedade do Executivo determinar os limites da liberdade e pro-priedade dos cidadãos."" É assim que Klaus Tipke explica essa exigência: "A possibilidade, em principio, do emprego de conceitos juridícos indeter-minados não desobriga o legislador, entretanto, de elaborar uma norma de modo tal que seja compatível com os principios da clareza normativa e sub-missão ao Poder Judiciário; elas devem ser formuladas de modo que seus destinatários compreendam a simação juridica e em sua conformidade pos-sMn conduzir seu comportamento".'"'

107 CC Cisar Garcia Novoa, ob. ciL (nota 66), p. 120. 108 CL Hans Spanner, ob. ciL (nota 86). 109 No original: Die srundsãizlielie Zulãssiskeil unbesitmnuer Rechtsbesrijfc einbin-

det den GesecueberJedoch nichi davon, eine Vorschrift so zu fassen, daß sie den rechlsslaallichen Grundsätzen der Nanneiiklarheil und Jusllziabillläl enispriclil; sie muß sa foníuillcri sein, daß die von ihr Belrojfenen die Rechisiasen erkennen Und ihr Verhallen daiiach eliirichlen können. CL Klaus Tipke, ob. ciL (nota 19 da Introdução), voL I, p. 171.

Nonnas Tribulárias IndutomcInim cnçiwEconômici 257

3.2.1.7. Impossibilidiide dc tipos, propriamente ditos

Por outro lado, não parece possível, hoje, em matéria tributária, o em-prego de tipos, entendidos, agora, no seu sentido próprio. Admite-os a au-toridade de Ricardo Lobo Torres: "Os tipos juridicos, inclusive no direito tributário (e-x. empresa, empresário, indústria) são necessariamente elásti-cos e abertos, ao contrário do que defendem alguns positivistas.'*"" Entre-tanto, se o Código Tributário Nacional e.xige a tkjinição do fato gerador, versa o legislador complementar sobre um conceito, não um tipo. Confor-me esclarecido, tipos não se definem, descrevem-se. Não satisfaz, outros-sim, ao legislador complementar a mera descrição do fato gerador. Deve ele ser definido. Aquelas figuras que o doutrinador exemplificou como "ti-pos" hão de se entender, quando figurarem da definição do fato gerador da obrigação tributária, como meros conceitos indeterminados. Estes, não é demais repisar, são definidos em cada caso concreto.

3.2.1.8. Legalidade da administração diante das normas tributárias indutoras: discricionariedade ou conceitos indeterminados

O princípio da legalidade em matéria tributária implica a impossibili-dade de a administração valer-se de juízo dc conveniência ou oportunida-de, sendo inexorável a cobrança do tributo, ocorrido o fato gerador. Diz-se, daí, ser vinculada a atividade da administração, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional.

A intervenção sobre o Domínio Económicoi por sua vez, nem sem-pre se dá por meios objetivos. A decisão, em muitos casos, sobre a inter-venção e seu grau dependerá do administrador, à luz do caso concreto. Dir-se-ia, dai, impossível o uso do instrumento tributário, na medida da própria atuação do Executivo. O exame da legislação tributária brasileira revela, entretanto, que é fireqOente o emprego de normas tributárias indu-toras em tais casos.

A questão que surge é se a lei que confere á Administração margem de liberdade para a concessão de incentivo fiscal seria, ou não, inconstitu-cionaL

No regime constitucional de 1969, Gilberto De ülhôa Canto e Fábio de Sousa Coutinho enfi-entaram o tema, ao apontar as símações "em que o

t i o e r . Ricanio Lobo Toircs, ob. ciL (noW 192 do Cap. II), p. 98.

258 Lufs Eduanio Sclioucri

legislador condiciona a outorga dos incentivos fiscais que institui e até des-creve, com certa minúcia, ao critério da autoridade tributária", afirmando não crerem "que se possa dizer que em todos esses casos haja violação ao principio da reserva da lei, na medida cm que se tenha em conta que os motivos do legislador para incentivar o contribuinte podem ser de tal ordem, que na sua raiz se encontre razoável, correia c até prudente, uma perfeita fi-gura dc situação apropriada para excreicio de discrição administrativa (como conveniência dentro de um quadro parcial ou totalmente incluído no campo do poder de policia, zoncamento, ecologia, sossego, ordem etc.)"

Ivcs Gandra da Silva Martins afirmou que "a lei pode delegar ao Exe-cutivo a fixação das condições e amplitudes dos incentivos fiscais, pois re-presentam beneficio a favor do sujeito passivo da relação tributária e não imposição, Se imposição houvesse, não haveria a possibilidade, pois so-mente a lei poderia permiti-la".'"

Ocorre que esse entcndimcnio não condiz com o que se extrai do Có-digo Tributário Nacional: o mesmo artigo 97, de onde se e.\trai a reserva absoluta da lei, é o que exige idêntico instrumento para a definição das hi-póteses de "exclusão do crédito tributário"; o artigo 176 vai além, deixando claro que a lei deve especificar "as condições e os requisitos para a sua con-cessão, os tributos a que sc aplica e, sendo o caso, o prazo para sua dura-ção". Não resta, dal, qualquer margem à discricionariedade proposta.

Mais acertada, neste ponto, a lição dc Eros Roberto Grau, que distin-gue entre discricionariedade e aplicação dc conceitos indeterminados: "No exercício da discricionariedade o sujeito cuida da emissão de juízos de opor-tunidade, na eleição entre indiferenles jttridicos; na aplicação de conceitos indeterminados, o sujeito cuida de emissão de juízos de legalidade.""^ Conforme esclarece Satta, no caso de conceitos juridicos indeterminados,

111 cr. Gilberto dc Ulliüa Canto c Fábio dc Sousa Coutinho." O Principio da Legalida-de". Principio da Legalidade: Caderno dc Pesquisas Tributárias, n° 6, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), São Paulo, CEEU: Resenha Tributária, 1981, pp. 289 a 323 (298).

112 CL Ivcs Gandra da Silva Martins. "O Principio da Legalidade no Direito Tributário Brasileiro", Principio da Legalidade: Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 6, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), São Paulo, CEEU: Resenha Tributária, 1981, pp. 325 a354(341).

113 c n Eras Robeno Grau, ob. ciL (nota 85), p. 123. Em sentido contrário, vide estudo Regina Helena Costa, a qual, depois dc distinguir os conceitos indeterminados entre os dc experiência c os dc valor, sustenta haver rcgiües em que a dúvida sobre o alcan-ce da vontade legal c Indeterminávcl. CL Regina Helena Costa. "Conceitos Juridicos

Nonnas Tributárias Indmoraselmcn cn^oEctmümiea '25?

não SC dá à Administração uma cscolita discricionária; apenas sc exige que a administração cfeme uma "rcconstmção, lio seu significado juridico exa-to. adaptado ao caso", de modo que "a adminisnação deve simplcsmenic determinar seu significado concreto, com reFcrência à espécie em que sc in-serem"."'' Hartmann afirma que "diversamente da discricionariedade, que permite uma escollia entre diversas possibilidades no liido da sanção legal, os conceitos juridicos indeterminados não ofcrcccm aos funcionários qual-quer espaço pam decidir. Apesar dc sua "indctenninaçuo", cies condtizcm. o um resultatlo determinado c, portanto, ao contrário da discricionariedade, são totalmente passíveis de exame judicial. Por isso é que o principio da de-terminação, do Eslado dc Direito, não impede a aplicação dc conceitos juri-dícos indeterminados noTDireito Tributário".'" Engisch também buscou diferenciar a discricionariedade dos conceitos indctcntiinados, dizendo que a diferença é, antes de mdo, juridica, já que nn discricionariedade é o legislador que decide confiar ao aplicador da lei a decisão no ciiso concre-to: em vez de se falar em um "resto dc inseguiança inafastável", iem-.sc que

Indeterminados c Discricionariedade Adminislnillvn", Rurhlaik Dirrim Piihlia!, n" 95, julho-sctembro dc 1990, pp. 125 a 138 (13(í). Tambim cm sentido contrário, cf. Onaldo Franco Jannolti, ob, cit, (nota 83). p. 52; c Dinorá Adelaide Musctti Grolli. "Conceitos Juridicas Indeterminados e DÍ5cricionaricd.idc Administrativa", flertou dos Tribunais, Cadernos dc Direita Constitucional c Ciência Politica, ano 3, ii" 12, julho-sctembro dc 1995, pp. 84 a 115.

114 Sipivpone casi la ben nola distinzione Ira iianna (o momenlii delta norma) die im-pone e canscnte una ejjettiva scdta tliscreziunnle e nanna (a miimenia di essa) die semplicemenlc I 'amminisirazione dew ricostruire nd sun signijicaln giuridicn esal-lo, adalto alia specie: (...) die I'amminisirazione de\ c sempliceiiicnte dclenninarc nd hro signißcato concreto, in rifcrimento alia specie in ad si inscriscano. Cf. Fi-lippo Satta, ob. cit. (nota 3 da lntrodu?3o), pp. 153-154.

115 No original: Im Gcsensatzzum Ermessen, das eine Wahl imicr versduedciien Mö-Siichkeilcn aufderliediLifolgaiseite (...) zidiißl. räumen unbestimmte Rednsbegrif-

fc den Behörden keinen Entsdiddimgspldrmm dn. Sie flhrcn trotz ihrer 'Unbestimmtheit'zu einem bestimmten Ergebnis und sind ilaher Im Gegensatz zmn

Ermessen gerichtlich voll überjirüflmr. Deshalb kann auch nicht der Grundsatz rechtsstaatlich gebotener Bestimmtheit eine Venvendung iwi unbestimmten RcchtsbcgrilTen im Steuerrecht hindern. Cf. Ulrich Hartmann. "Rcchtsbcgriir. an-bcstimmtcr" (vcrbcU;), Handwörterbuch des Steuerrechts unter OinschluD von Betri-cbswirtschaniichcr Stcucrlehrc, Finanzrechl, Finanzwissenschall Georg Stn'ckrodt et al (orgs.), Bond 2.2., hcubcarb. u. erw. Aull. München, Beek; Bonn, Verlag des Wissenschafll, Inst. d. Steuerberateru. Stcuerbevollraachligicn, 19B1, p. 1.118.

260 Lufs Eduanio Sclioucri

O legislador julgou melhor deixar a decisão ao aplicador da lei, conforme seu entendimento."" Garcia de Enteria e Fcmández também ensinam que os conceitos indeterminados não permitem, num caso concreto, mais que uma solução: "ou se dá ou não se dá o conceito", de modo que "a indetermi-nação do enunciado não sc traduz cm uma indeterminação das aplicações do mesmo, as quais só pennitem uma 'unidade de solução justa' em cada caso".'" Ottmar Bühler já enfrentou o tema, cm 1914, concluindo que as normas juridicas contendo conceitos indeterminados não perdem por isso seu caráter coercitivo, revelando-se sua aplicação mero problema de inter-pretação."" Tratando das subvenções, Zuleeg ressalta que a técnica do em-prego de conceitos indeterminados é comum nas legislações que tratam dessa matéria, como forma de restrição dos poderes da administração, re-duzindo-se, dal, sua discricionariedade.'"

Vê-se, assim, mais uma vez confirmado o emprego dos conceitos m-determinados cm matéria tributária, valendo para os incentivos fiscais (v.g. cultura) o que já se via cm casos de agravamento (v.g. limitação á dedutibi-lidade de royalties): em vez de se falar em discrionariedade (que não cabe nem era matéria de agravamento nem de beneficio fiscal), encontram-se concehos indctcnninados, estes sira compatíveis com a legalidade.

José Marcos Domingues de Oliveira também tratou da questão, cora conclusão equivalente: "Por outro lado, não se corapreende bem a verdadei-ra cruzada empreendida contra o emprego do conceito indeterrainado na tipi-ficação tributária porque a teoria da indetenninação conceituai considera que ele é exatamente um instrumento moderno de vinculação do Administrador à lei, separando-a do que antes foi considerado campo de discricionariedade adrainistrativa", afirmando "que o conceito indetermmado não implica uma indeterminação de suas aplicações; só se permite 'uma única solução' a en-sejar controle de legalidade da atuação do Administrador".'"'

116 Cf. Karl Engisch, ob.cil. (nola 82), p. II6. 117 Cf. Eduardo Garcia de Enlcria c Tomás-Ramón Fernandez. Curso de Direito Admi-

nistrativa, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1990, p. 393. 118 cr. Olünar Bühler. Die subjctaiven õffentiiclien Rechte und ihrScInitz in der deut-

schen Verwallunssrechlsprechuns, Bcriin, Slutlgart, Leipzig, Verlag von \V. Kohl-hammer, 1914, pp. 27 a 39.

119 c n Manfred Zuleeg, ob. CiL (nola 56), p. 80. 120 CL Jose Marcos Dommgues de Oliveira. "Legalidade Tributária, O Principio da Pro-

porcionalidade c a Tipicidade Aberta", Estudos em Homenagem ã Memória de Gil-bertode Ulhôa Canio,MariaA.M.Carvalho(coord.),RiodcJnneirD,FotEnse, 1988, pp.205 a 215 (212).

Nonius Tributárias Induioru e Intervenção Econômica ,261

A admissão dos conceitos indeterminados exige o recdiihecimçnto, com Ruppe, dc que os pressupostos legais para a ocorrência do fato gerador (ou para a finição de beneficios) serão reconhecidos, a cada caso, pela ad-ministração. Assün, corre o conhribuintc o risco de ver fíustrada sua e.xpcc-tativa, contrariando os cânones da segurança juridica."' Diii a importância do instituto da consulta, corao forma de "JiJardeiennínadaíi comccucncias dc Ia aplicación de Ia norma a traves dc aciierdos de Ia Administraciôn com los afectados por Ias obligaciones que Ias normas tributarias impo-ncn. erosionando en parte esaposición superior de laAdimniitración deri-vada de su poder decisorio"}^ A par da relevância juridica do pleno atendimento à segurança, o emprego do instituto da consulta tem a seu fa-vor dar mais efetividade â própria norma tributária indutora, já que o con-tribuinte, certo da conseqüência tributária de seu ato, poderá compuuí-la quando de sua decisão acerca dc incorrer, ou não, na hipótese legal.

3.2.1.9. Mitigação constitucional do principio da legalidade: importância das normas tributárias indutoras

Conquanto o emprego dos conceitos indeterminados possa resolver, era parte, a necessidade de versatilidade, própria das normas de interven-ção sobre o Dominio Econômico, não sc revelam eles instrumentos própri-os quando se ingressa na própria quantificação do tributo. Na verdade, pode-se cogitar, em modelo teórico, da aplicação dc conceitos indetermi-nados era qualquer elemento, inclusive na alíquota. Entretanto, uma lei que se referisse â aplicação da "alíquota compatível com o interesse nacional" já ultrapassaria o minirao de segurança juridica e.xigido pelo sisteraa. Difi-cilraente debcaria tal lei dc romper o equiliTDrio a que aciraa se fez referên- ; cia entre a segurança jurídica e a Ordem Econômica.

Assim é que o próprio constituinte, en.\ergando liraiUrçôes, decorren-tes do principio da legalidade, ao eraprego de normas tributárias indutoras, houve por bem inserir, no texto constitucional, raitigação daquele princi-pio, ao admitir que o Executivo, dentro dos limites previstos pela lei, fixas-se as alíquotas dos impostos aduaneiros, do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre Operações de Crédito, Câriibío, Seguros, Títulos e Valores Mobiliários (lOF). Tarabéra para a contribuição

121 Cf. Hans Gcorg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introdução), p. 92. 122 Cf. César Gaicia Novoa. ob. cit (nota 66), p. 123.

280 Uifa Eduardo Schoucri

dc intervenção no dominio econômico relativa ás atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus deriva-dos c álcool combustível (a chamada "CIDE-Combustivel"), pode a alí-quota ser reduzida c csmbclccida por ato do Poder Executivo (art. 177, § 4°, I, "b", da Constituição Federal). Essa possibilidade encontra paralelo no di-reito comparado, citando-se o caso da Suiça, onde sc admite que o legisla-dor conceda ao Executivo "ligar e desligar" a tributação mdutora, decidindo sobre sua entrada em vigor ou revogação, bem como sobre a va-riação dc alíquotas.'^

As referidas cxccções constimcionais apontam \xmA preferência, por parte do Constituinte, a que os impostos acima arrolados sejam veículos de introdução dc nonnas tributárias indutoras. Não se trata, outrossim, de mandamento constitucional, já que nada impede ali convivam normas tri-butárias nnccadadoras. Não fosse assim (is. se descoubesse qualquer efei-to anccadatório), não teria sentido o Constituinte haver tratado da repartição das rendas decorrentes daqueles impostos.

Merece nota, outrossim, que a identificação de tal mitigação no prin-cípio da legalidade inscre-se no ordenamento exclusivamente em função das nonnas tributárias indutoras, não parecendo cabível possa o Executivo, diante de mera simação de falto de cai.\a, valer-se do permissivo constítucio-nal para ampliar seus recursos financeiros, sem prévio exame do Poder Le-gíslatívo. Sustenta-se tal afirmação na idéia de que se deve buscar, no Ordenamento, um sistema, senão unitário, pelo menos coeso, tendendo, dai, á coerência. Ora, por mdo o que se viu acerca do princípio da legalida-de, dccoite a busca permanente, por parte do constituinte, do controle da atividade do Executivo por meio da lei, em busca da segurança juridica. A admissão de que ato do próprio Executivo venha a fixar a alíquota do im-posto (embora nos limites da própria lei) foi conccssão do (Ilonstíminte, motivada pela ncccssidade dc conferir ao Exccutívo instrumento de inter-venção sobre o Domfnio Econômico. É nesta esfera que se encontram tanto a tributação aduaneira, como o IPI (que é o sucessor do antigo Imposto so-bre Consumo), lOF e ClDE-CombustíveL Ou seja: não foi aleatória a esco-lha do Constíminte; não agiu ele de modo ariiitrário. Buscou, sim, dar importância ao principio da legalidade, apenas o excepcionando na medida em que surgisse a necessidade da inm)dução de normas tributárias induto-nw, para as quais os referidos impostos servmam de veículos.

123 CL Pcicr BSckli, ob. ciL (nota 52 da Introdução), p. 123.

Nornias Tributárias Indutoras clntcn-mpioOconSmici 2(13

Assim, a mudança dc alíquota dos tributos acima mencionados será feita pelo Executivo no âmbito dc sua compcti;ncia regulatória; Tra-tar-sc-á, necessariamente, dc norma tributária indutora, sujeita, então, ao crivo c aos mandamentos da Ordem Econômica, Ausente qualquer efeito indutor, então necessário será o exame pelo Poder Legislativo. Por cxctn-plo, se ato do Poder Executivo incrementa a alíquota do lOF, mas simul-taneamente são editadas normas do Banco Central visando a anular o efeito que o referido incremento do tributo poderia gerar no mercado fi-nanceiro, então ficará clara a ausência do efeito indutor (que scni anula-do), restando, apenas, o efeito arrecadador. Presente apenas este liltimo efeito, não se justifica sejam afastadas as garantias constitucionais a.sse-guradas ao contribuinte.

Outra conseqüência da idcntificaçilo dos referidos tributo.s como veí-culos de normas tributárias indutoras tem a ver com seu próprio aspecto material: tendo em vista que o Constituinte lhes deu um regime próprio, para servirem de veiculo para nomias tributárias indutoras, não, linvcrão eles de incidir além dos campos em que cabc a intervenção do Executivo. Tem esta afirmação efeito prático no que se refere á c.xprcssão "crédito", incluída pelo Constituinte no campo da competência da União para a insti-tuição do lOF. Por meio do artigo 13 da Lei n° 9.779/99, pretendeu o legis-lador fazer o imposto incidir, além das operações dc crédito realizada no âmbito do mercado financeiro e de capitais, também sobre operações de crédito entre pessoas juridicas ou entre pessoa juridica c pessoa fisica, rea-lizadas dentro do chamado "mercado privado". A questão é sc a axprcssão "crédito", empregada pelo Constiminte, compreende este liltimo mercado, ou se limita aos mercados regulados pelo Poder Executivo.

Neste ponto, deve-se considerar que o artigo 153, V, do texto consti-tucional, reuniu num único imposto as "operações de crédito, câmbio e se-guro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários". Diante da clareza dc que se extraem, da redação constitucional, cinco núcleos diversos, dçvc o intérprete indagara razão de eles estarem reunidos. Imediatamente, saltara aos olhos que a par da questão da legalidade, ora examinada, tcm-sc, ainda, para as cinco hipóteses, uma exceção ao próprio princípio da anterioridade. Noutras palavras, embora sejam as hipóteses diversas, receberam elas do eoristítuinte um trataihento comum. Deve-se compreender, assim, que elas hão de ter algo que as identifique entre si e que as diferencic de outros im-postos previstos pelo constituinte. Este aspecto comum, como já se ressal-tou acima, é sua propensão a servirem de veículo para a infrodução dc normas tributárias indutoras. Dai a decisão conslitucional de reuni-los.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

São, cm síntese, arcas sensíveis, que exigem a intervenção a qualquer mo-mento por parte do Poder Público, não podendo, então, dobrar-se a restri-ções como a legalidade ou a anterioridade.

Ota, se isso c verdade, claro também que a expressão "crédito" deve ser intcqiretada no contexto visado pelo constiminte, Le., uma área sensí-vel, que exige, a qualquer momento, a intervenção do Poder Público. Dai a pergunta seguinte: o mercado de crédito privado é de tal sensibilidade, a ponto de merecer intervenção constante do Poder Público, à semelhança dos mercados dc câmbio, seguros, tímios e valores mobiliários? Diante da resposta negativa, deve-se entender que o "crédito" a que se refere o Cons-timinte é apenas o concedido no mercado financeiro. Em síntese: inexistin-do razão para se incluir o mercado de crédito privado entre as áreas que receberam tratamenlo diferenciado pelo Constituinte, não está aquele mer-cado compreendido no campo de competência da União.

3.2.1.10. Reserva dc lei formal: uma revisão diante das normas tributárias indutoras

O subprincípio da reserva de lei formal faz crer que em matéria tri-butária, somente a lei, instrumento que implica o duplo controle (aprova-ção pelo Poder Legislativo e sanção pelo Poder Executivo), permitiria a instimição ou majoração dc tributos.

Desde os decretos-lcls, no regime constimcional anterior, seguidos pelas medidas provisórias, no amai sistema, constata-se que inexiste, em verdade, a exigência de lei formal, para a matéria tributária. Recentemen-te, a Emenda Constimcional n° 32, de 11 de setembro de 2001, restringm-do o emprego das medidas provisórias, expressamente as admitiu na matéria tributária.

Não obstante a repetida jurisprudência favorável ao emprego das medidas provisórias em matéria tributária, parte da doutrina entende que ele deve ser restrito a casos em que a relevância e urgência se tomem in-contestáveis."''Assim, Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma serem elas cabíveis pam os casos í) de criação de impostos extraordinários de guerra e ii) instituição de crnpréstímos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública. Outros casos não haveria, já que outras

124 V. revisão bibliogránp sobre o lema in Guilheime Ce£aiolL."O Prinelpio da Estrita Lcgalidatle no Dircilo tributário", Rcvisia de Direita Tribuiária, n° 73, pp. 194 a 223 (210 a 211).

Normas Tributirias Indutoras cimcn-cnção Econômica ' 265:

hipóteses de urgência c relevância cm matéria tributária teriam sido pre-vistos pelo próprio constituinte, qui: teria tratado de assegurar caminho alternativo àquejas medidas provisórias, dispensando mesmo a lei para sua instituição.''^

Em matéria de normas tributárias indutoras, mesmo esse posiciona-mento merece ser revisto, já que a intervenção sobre o Dotninio Econômi-co pode revelar-se urgente e relevante. Confomie já se viu, a referida intervenção não se limita aos impostos, podendo dar-se por meio de qual-quer espécie tributária. Tampouco se e.>:ige que a intervenção se dê apenas pelos impostos aduaneiros, IPI e lOF; ao contrário, pode o legislador esco-lher qualquer tributo para servir de veiculo para sua norma tributária indu-tora. Dai ser necessário aceitar que as normas tributárias induloms, mesmo que se formulem por meio de instituição ou aumento de tributos, podem ser objeto de medidas provisórias.

3.2.1.11. Reserva absoluta de lei

Na Espanha, a reserva de lei é entendida no sentido de "rcsarva rela-tiva o atenuada, que consiste en exigir Ia presencia de Ia ley tan sólo a efectos de determinar los elementos fundamcntalcs o identidad dc Ia pres-taciòn establecida, pudicndo conjiarse al ejecutivo Ia integraciòn o desar-rollo de los restantes elementos". Assim, os elementos que devem ser previstos pela lei são apenas aqueles "fundamentales que sirven para indi-vidualizarlo y, concretamente, los sigtncntes: sujetos activo y pasivo dei tributoy hecho imponiblc; no seria, por el contrario, absolutamente preci-sa Ia regidación por ley de Ia base, si dada Ia delimitaciôn legal dei hecho imponible. Ia configwación de Ia base (conceptoy dimensiones) no deja margen de arbítrio o discrecionalidad a Ia Administración llegado el mo-mento desu determinación individuar. Quanto ás alíquotas, "es suficiente que Ia /g' fije 'los limites máximoy mínimo entre los que debe quedar com-prendidoelporcentaJe'aplicablealabase"}'^

Também na Suiça, encontra-se maior espaço para as normas tributári-as indutoras, diante da reserva relativa, já que se admite que o Poder Execu-tivo regule o momento da entrada em vigor ou da revogação de leis tributárias, bem como, cm certa medida, as alíquotos."'

125 c r . Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. cit. (nota 234 do Cap. II), p. 3 to. '26 c r . José Luis Pciez dc Ayala e Euscbio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Cap. 11), pp.

164-165. 127 CL Peter Bõckli, ob. ciL (nota 52 da Introdução), p. 123I

266 Lufs Eduanio Sclioucri

Tal raciocínio não sc estende ao Brasil. Nos termos do artigo 97 do Código Tributário Nacional, todos os aspectos da hipótese de incidência tributária devem estar previstos cm lei. Optou o legislador complementar pátrio, portanto, por regular o principio da legalidade a partir da reserva ab-soluta dc lei: a totalidade da matéria tributada deve vir regulada exclusiva-mente por lei, ou por atos com força dc lei. Contra a possibilidade de nova lei complementar vir a adoüir a reserva rclariva, há que sc considerar que quando o constiminte quis que algum elemento da hipótese dc incidência deixasse de ser fixado cm lei, disse-o expressamente. Isso ocorreu, entre-tanto, apenas para as alíquotas dc alguns impostos, conforme acima referi-do. Dai concluir-se que para os demais tributos, a reserva absoluta decorre do próprio texto constitucional.

3.2.1.12. Administração tributária c regulação cconômica

O emprego dc normas tributárias indutoras implica, por vezes, a rela-ção üibutária já não mais se determinara partir de uma reloção entre fisco c contribuinte, fazendo-se presente o concurso de outros órgãos da adminis-tração.

Com efeito, é freqüente que o legislador condicione a concessão dc determinados bcneficios fiscais ao cumprimento de certos requisitos, cuja certificação não fica a cargo do fisco.'"" Assim, por exemplo, o artigo 3° do Decreto n" 3.827, de 31 de maio de 2001, que reduzia a zero alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre produtos destinados á insta-lação de unidade geradora de energia elétrica, condicionava o benefício a que a referida unidade tivesse projeto autorizado pela Agência Nacional de Energia Elétrica-ANEEL. Outro exemplo seria a concessão de incentivos fiscais da Lei n° 8.661, de 02 dc junho de 1993, dependente da aprovação dc um Programa dc Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI), a cargo do Ministério da Ciência e Tecnologia. Do mesmo modo, inccntivos culturais (Lei n° 7.505, de 02 de julho de 1986) dependem dc cadastro do Ministério da Cultura.

Evidéncia-sc, ihais uma vez, o dcspn;ndimento das liormas tributári-as indutoras dos limites clássicos do principio da legalidade; no lugar da objetivídiide preconizada pela teoria tradicional, segundo a qual a obriga-ção tributária nasceria independentemente de qualquer interferência das

128 c n Hans Gcorg Ruppe, ob. ciu (noüi 67 da Introdução), p. 93.

Nonnas Tributárias bdulons clntcn é n ^ o Econômica 2S7

panes, fisco e contribuinte, consmtam-sc ocasiões cm que um ato da Admi-nistração (aproN-ação ou não de um progiama) sera relevante para a produ-ção dc conseqüências tributárias.

3.2.2. Princípio da antorloridude

3.2.2.1. Prccedcntc: o principio da nnualidadc

O principio da antcrioridade é sucessor, no sistema constitucional brasileiro, do principio da anualidade. Este. por sua vez, tem sua origem confiindida com a própria legalidade, concrctizando, dal. a autotributação; depois de justificar suas necessidades, o soberano obtinlia o consentimento de seus siiditos para a cobrança dc tributos. Esta. por sua vez, vinculaya-sc aos gastas consentidos c por isso a autorização itpcnas era dada pttnt o pe-riodo a que se referiam os gastos. Dal a origem da vinculação do tributo no orçamento: a autorização legislatíva somente valia para o periodo cobcrto pelo orçamento, fazendo-se necessária nova autorização a cada novo orça-mento.''^ Esta autorização, lembra-se, era para estabclcccruma receita ex-traordinária, ou seja, para cobrir gastos esporádicos, ocasionais c, por isso, temporários.''" Concretizava-sc, então, o principio da anualidade.

A anualidade encontrava-se na proposta dc Montesquieu, que assim argumentava: "Se o poder legislativo estatui, não de ano em ano, mos para sempre, sobre a arrecadação do dinheiro público, corre o ri.>;co de perder sua liberdade, porque o poder executivo não mais dependerá dele c, quando se possui para sempre tal dircfto, é assaz indiferente que o mantenha para si ou para um outro."'''

129 "Da primitiva ncccssidadc dc o Soberano obter o consenso dos corpos representati-vos para cada exigência dc auxílios c contribuições, deriva a limit.ição da validade das leis fiscais a um ano, ou a necessidade dc o Governo ser previamente autorizado, cada ano, a proceder ã anccadação dos tributos." Cf. Victor Uckmar, ob. ciC (nota 40), pp. 42 a -H.

130 c r . Flavio Baucr Novclli. "O Principio da y\nualidadc Tributária", de Direito Administrativo, vol. 137, julJscU 1979, pp. 1 a 41 (8).

131 c r . Montesquieu (Diarles-Louis dc Secondai, Barâo dc la Brèdc c dc Monlesquicu). Do Espirita das Leis (tradução dc Bertrand Brasil), vol. 1, SBo Paulo, Nova Cultural. I997.P.209.

268 Lufs Eduanlo Schoueri

A primeira vez cm que apareceu expressamente foi na Constituição francesa de 1791, segundo a qual "as contribuições públicas serão delibera-das e fixadas a cada ano pelo corpo legislativo e não poderão subsistir além do último dia da sessão subseqüente, sc não tiverem sido expressamente re-novadas"."'

Hoje, a anualidade se encontra consagrada no artigo 171 da Constitui-ção Belga: "Os impostos que beneficiem o Estado, a comunidade e a região são votados anualmente. As regras que os estabelecem não tem força senão por um ano, se elas não forem renovadas.""' Naquele país, a regra é vista como corolário da anualidade do orçamento, fiindamentando-se, assim, a par da busca de um controle politico sobre a utilização dos recursos públi-cos, na necessidade dc adaptar regularmente a avaliação das necessidades e dos recursos do Tesouro."''

Em análise histórica, Aliomar Balceiro sustenta que o principio da anualidade esteve sempre presente nos textos constitucionais brasileiros, até a Emenda Constitucional n° 18/1965."' Não se encontra o referido principio, entretanto, presente na Constimição de 1988, na qual aparecem, cm seu lugar, a anterioridade, seja do ano calendário (art 150, Dl, "b"), seja de noventa dias, no caso das contribuições sociais (art. 195, § 6°)."'

3.2.2.2. Anterioridade

De sua origem histórica, pouco guardou o princípio da anterioridade, hoje limitando a assegurar ao contribuinte um intervalo, entre a instituição do tributo e sua incidência, que pode ser de um ano a poucas horas. Nos ter-mos do artigo 150, III, "b", a lei que instimi ou majora o tributo deve estar em vigor no ano-calendário anterior ao de sua incidência. A lei publicada

132 No original: Los contribiillons publiques seront ilèliberces et fixées chaque aiuiée parle eorp législatifet ue pourront subsister au delà du dernierJour de la session suivante, si elles n 'ontpas été expressément renouvelées. C t Victor Uckmar, ob. cit (nota 40), p. 44.

133 No original: £cs Impôts au profit de l'État, de la communauté et de la région sont vo-tés aniuieilehieni. Les régies qui les établissent n 'ont force que pour un an si elles ne sont pas renoumièes C t ElisabcUi Willemart Les Limites Constitutionnelles du /'omo/rFínflnc/cr.Biiixellcs.Btuylant, 1999,p. 135.

134 CC Elisabeth Willemart, ob. cit (noUi 133), pp. 135-136. • 135 CCAlÍDnoarBalceiro,ob;ciL(nola]62doCap. II),pp.52aâO. 136 Sacha Calmon Navarro Coèlho apresenta interessante estudo sobre a anualidade e

sua inexistência no te.xto de 1988. Ob. ciL (nota 239 do Cap. H), pp. 315 a 319.

Nonnas TnT)utíriasIndaioras'clnicr\'aiçào Econômica . .269

cm 3 i de dezembro, portanto, Jã incidii^ sobre fatos que ocorrerem nas pri-meiras horas do ano seguinte. Embora pifia, trata-se de garantia qtie não pode ser afastada sequer por emenda constimcional, conforme dccidiu o Supremo Tribunal Federal.'"

No que sc refere às contribuitfões sociais destinadas à seguridade so-cial, vige regra especial, que prevalece sobre a geral, acima descrita; para elas. impõe o constituinte um intcr\'alo de noventa dias entre a publicação da lei c sua incidência (artigo 195, § 6"). Irrelevante, nesse caso, o ano-calendiirio.

Finahnentc, ainda sobre o tema da anterioridade, deve-se mencionar a recente introdução, pela Emenda Constitucional n" 42/2003, du aliiicn "c" no art. 150, 111, do tc.Kto constitucional, vedando a cobrança de tributos "an-tes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". A referida norma ctn gemi não dispensa u ante-rioridade em relação ao ano-calcndário, regulada pelo inci.so iinicrior, dal decorrendo a regra de que ambos os mandamentos devem cumprir-se si-multaneamente. Ou seja: a partir da edição da referida cmcndti, são rele-vantes tanto o ano-calendàrio como o intervalo dc noventa dias.

3.2.23. E.\ccçõcs constitucionais à anterioridade c normas tributárias indutoras

Para o estudo das normas tributárias indutoras, importa ver quco pró-prio constituinte, a exemplo do que fizera com o princípio da legalidade, também houve por bem conferir ao legislador tributário agilidade pura ins-timir ou aumentar alguns tributos. A agilidade, no mais das vezes, sc expli-ca por o constiminte haver visto ntts espécies tributárias assim e.\cepcionadas veículos adequados á introdução de normas tributárias in-dutoras. Nesses casos, cm lugar dc se condicionar a instimição ou aumento de tributo ao ano-calendário ou ao intervalo dc noventa dias, sua convc-niênciae oportunidade sc julgam a partir dos ditames da Ordem Econômi-ca, na qual sc inserem. Estendem-se, aqui, as conclusões acima, quando do estudo das cxccções constitucionais ao principio da legalidade.

Não só para a introdução dc normas tributárias indutoras, dccidiu o legislador constiminte excepcionar a antcrioridade. Também dela estão 11-

137 Cf. ADIn 939-7-DF-mcdida eautclar (Rcl. Min. Sydney Sanclics, j . cm 15.09.93) n / l / d c 17.I2J3, p. 28.067. Repertório lOB deJurhpnulência, ementa 1/7025.

270 Luis Eduardo Sdiauai

vres O imposto extraordinário em caso de guerra e os empréstimos compul-sórios "para atendera despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e dc guerra externa ou sua iminência" (artigo 148,1, da Constitui-ção Federal). A razão da cxccção está, claro, na emergência que justifica a própria instituição dos tributos; não necessariamente haverá norma induto-ra, já que sc trata de hipóteses cm que o constituinte concebeu a relevância dc recursos imediatos para a União. Nada impede, outrossim, que também ali SC insiram normas n-ibutárias indutoras, confonne já se discutiu acima.

Descartadas as exceções constitucionais, o emprego de normas tribu-tárias indutoras deverá dobrar-se ao principio da anterioridade, seja do ano-calendário, seja do intervalo de noventa dias, quando delas decorrer instihiição ou aumento dc tributo.

3.2.2.4. Anterioridade c isenções

Interessante para o estudo das normas tributárias indutoras é, outros-sim, a questão da revogação de isenções, já que por meio delas podem sur-gir normas üibutárias indutoras; c.xcepcionalmcnte, também sua revogação pode ser meio de intervenção sobre o Domínio Econômico.

Acerca da revogação das isenções, pacificou-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, por meio da Súmula n° 615."" Na douffina, o tema continua controverso, com respeitáveis argumentos favoráveis á ob-servância da anterioridade também na isenção.

3.23. Princípio da irrctroatividadc

Em levantamento efetuado no direito comparado, Klaus Tipke con-clui não se poder falar em uma uníversalídade do principio da proibição da irrctroatividade da lei tributária: segundo o entendimento da corte constita-cional da Áustria, inexiste naquele pais tal principio, nada impedindo que o legislador austriaco dê efeito retroativo à exigência tributária, desde que não fira a igualdade; na França, somente se reconhece a irrctroatividade da lei penali sendo o pariamçnto o maître cie légalité, que expressa a volonté

138 Súmula 613: "O Principio Constitucional da Anualidade (Par. 29 do art. 153 da CF) , não se aplica à revogação dc isenção do IC^L"

139 CL José Souto Maior Borges, ob. ciL (nota 50 do Cap. I). pp. 94,113-114; Ricardo Lobo Torres, ob. cit (nota 192 do Cap. 11), p. 102; Hugo dc Brito Machado. Temas de

. Direito rrifoíório, São Paulo, Rev. dos Tribunais, 1994, p. 125.

Nonnas Tribuiárüs Indutoras cImOTxnç3oEconômia 271

generale; na Bélgica tampouco existe uma proibiçüo do efeito retroativo da lei tributária, que é apenas uma regle dc ban seiLi; cm Laxemburgo tam-bém se nega nivel constimcional á proibição da retroatividade.'"'" A con-clusão semelhante chegou Sampaio Dória, depois dc estudar os sistemas dos Estados Unidos, Itália, Argentina e França."'"

No Direito alemão, inexiste mandamento constituciontd tratando da irretroatividade da lei tributária. Esta decorre dc construção jurispntdcn-cial, baseada na proteção juridica da confionço, assegurada pelo principio do Estado de Direito. Conforme c.xplica Spanner,"' dcscnvolvcram-sc na-quele país as seguintes regras accrea da retroatividadc:

- N ã o merece proteção juridica a confiança, se o cidadão deveria con-tar com a possibilidade de a sanção legal vir a surgir;

- O cidadão não pode contar com o direito existente, sc csle não é cla-ro ou é contraditório; nestes casos, o legislador deve ter a possibilidade de esclarecer, retroativamente, a simação jurídica;

- N o caso dc uma norma inválida, o legislador pode validtí-la retroati-vamente, sem que o cidadão seja surpreendido por isso;

- Finalmente, motivos determinantes, decorrentes do bem comum, superiores ao mandamento da segurança jurídica, podem justificar uma norma retroativa.

Encontra-se sedimentada, assim, a distinção entre a rctroatividiidc propriamente dita (ou autêntica) e a rcmiatividade imprópria (ott retrospec-tiva), aceita naquele país como o foi também na Itália c nos Estados Uni-dos, mas que não se estende oo sistema brasileiro.''" Dos lições do direito comparado extrai-se, entretanto, a lição de que o tema da irretroatividade passa pela questão da segurança jurídica: busca-se protegera confiança do contribuinte na simação juridica c.xistcnte.

Quando se versa ucereo dc normas tributárias indutoras, entretanto, parece que a discussão deve a.ssumir novas cores: a par da segurança juridi-ca, deve-se indagar acerca da eficácia das normas tributárias indutoras, cm si. Tendo elas a fiinção de modificar comportamentos do contribuinte, não podem elas atingir simações sobre as quais o contribuinte já não tem mais qualquer conbrolc ou infiuêncio.

•40 C r . i a a u 5 T i p k c , o b . c i t . ( n o t a l 9 d a I n t r o d u ç ã o ) , v o l . t , p . l 7 9 - l 8 0 . H l Cf. Anlonio Robcno Sampaio Dária. Da Lei Trihulária nu Tempo. São Paulo, cd. d«

aulor, 1968, pp. 123 ü 140. 142 Cf. Hans Spanncr.ob. cil. (noui 58 do Cap. I),pp. 385-386. '43 Cf. Misabel Abreu Machado Deizi. ob. cit (noUi 147 do Cap. I). jip. 191 a 204.

290 Uifa Eduardo Schoucri

Assim, por exemplo, quando, em 23 de dezembro de 1994, o Decreto n" 1.343 aumentou a alíquota do imposto de importação de diversos produ-tos,muitos foram os contribuintes que apelaram ao Poder Judiciário, ale-gando reünatívídade da norma uibutária. A jurisprudência firmou-se em sentido contrário aos contribuintes, constatando que o fato gerador do im-posto somente se dá com a entrada da mercadoria no território aduaneiro, descabendo, dai, cogitar de desrespeito ao princípio da irrctroatividade.''"

Ouüa poderia ter sido a solução, tivesse sido ponderada a namreza da norma que majorou o tributo, quando se revelaria norma tributária induto-ra, visando a inibir a importação de diversos produtos, dada a precária situa-ção da balança dc pagamentos do País. Ora, nesse caso, a norma somente poderia atingir aqueles contribuintes cujo comportamento pudesse ser in-fluenciado por ela. Tratando-se de mercadoria já adquirida c embarcada, objeto de contrato firme e irretratável, a decisão do importador já não mais poderia ser influenciada pelo incremento da carga tributária. Neste sentido, já não poderia subsistir a norma tributária indutora, porque nada induziria. Ausente o efeito indutor da norma, no caso concreto, então caberiaa obser-vância das garantias constitucionais próprias das normas meramente arre-cadadoras, como a anterioridade.

Igual ponderação poderia ser útil no trato do tema da aplicabilidade, ou não, da Súmula 584, do Supremo Tribunal Federal,''" cuja superação é hoje apontada pela doutrina"'"' e que também na Alemanha gera igual in-dignação.''" Caso se trate de introdução de norma tributária indutora, então somar-se-á mais uma argumentação contra sua aplicação no exercício em

144 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Importação: All-quotas: Majoração por alo executivo. Motivação. Ato. Imposto de importação: Fato gerador. CF., aru 150, IIL "a" e an. 153.1. RE 225.502. Rcconcnlc: União Federal. Recorrido: Destilaria Bala FormosaS/A.

145 "Ao Imposto dc Renda calculado sobre os rendimentos do ano-basc, aplica-sc a lei vigente no exercício financeiro era que deve ser apresentada a declaração."

145 CL Luciano da Silva Amara. "O Imposto dc renda c os princípios da irreüoatividade e da anterioridade", Rmisla de Direito Tributário, iuió 7, julho/dezembro de 1983, n'" 25/26, pp. 140 a 158; Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nota 147 do Cap. 1), pp. 200 c ss.; Sacha tiilmon Navarro Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. IT), pp. 319 c ss.

147 Heinrich Wilhelm Krasc, ob. ciL (nota 179 do Cap. II), p. 58, relata que a jurispru-dência do tribunal constitucional daquele pais permite que a Ici tributária seja modi fi-cada durante o curso do ano-calcndário, com cfeilo retroativo, o que, para o festejado autor, e um erro, CL também Klaus Tiplíc (Tipkc/Lang), ob. ciL (nom 17 da Introdu-ção), p. 114, com vasta bibliografia.

Normas Tributárias Indutoras clnicr\'cnçãD nconòmica ' 273 ,

curso, sejá transcorridos os fatos que seriam innucnciados pela notma tri-butária indutora.

Por fira, deve-se ressaltar que tal raciocínio dc%'c ser estendido, tam-bém, à norraa tributária indutora que seja benéfica ao contribuinte; nenhum sentido se pode encontrar na aplicação retroativa de um inccntivo fiscal; sc o contribuinte já incorreu na hipótese desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concessão deste configura privi-légio odioso, se não justificada por outro fundamento constitucionalmente válido (por exemplo: conccdc-sc um beneficio retroativo não para incenti-var o próprio beneficiado, mas para que outros contribuintes .sc vejam mo-tivadas a idêntica atimde). Ter-se-á o "efeito-carono", acima já referido,"'" decorrente da aplicação retroativa da norma tributária indutora dc caráter benéfico.

3.2.4. Princípio da igualdade c sen corolário: princípio du capucldadc contributiva

Era feliz passagem, afirma Sacha Calmon Navarro Coêlho que "igualdade na tributação, capacidade contributiva c c.\irafiscalidadc for-mara uma intricada teia".'"" Esta teia forraa-sc diante da constatação, que se extrai da lição de Kuy Barbosa, dc que não se opõem igualdade c desi-gualdade: "A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigual-mente aos desiguais, na medida em que sc desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada á desigualdade natural, é que sc acha a verdadeira lei da igualdade."""

Em matéria tributária, recorda-se, neste passo, a preciosa lição du Klaus Tipke, no sentido de que o priucipio da igualdade não exige tratamen-to idêntico a contribuintes em situação idêntica, mas impõe-se a igualdade a contribuintes que se encontrem em simação equivalente. Diversamente da identidade, absoluta, a igualdade se apresenta, pois, como uma categoria re-lativa: dois contribuintes estão era simação equivalente cm relação a uma medida {tertium comparationis).'"

148 CCp. 63, jupra, item I . IJ .4. 149 Ct Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. lD,p. 324.

150 C t Ruy Barbosa. Oração aos Moços, 18* cdiç3o. Rio de Janeiro, Ediouro, 2001,

p. 55. 151 C t Klaus Tipke, ob. cit (nom 16 da Introdução), p. 54.

274 Uifa Eduardo Schoucri

Somente se pode aplicar, portanto, o principio da igualdade, quando se identifica uma ou mais medidas dc comparação. Tais medidas são deno-minadas por Tipkc principios. São eles que dão conteúdo ao principio da igualdade, que é, em si, vazio.'" Uma vez eleitos os princípios básicos para a instituição de determinado tributo, fica o legislador obrigado a aplicar coe-rentemente as medidas imposuis pela Constituição (princípios constitucio-nais) ou as que ele mesmo elegeu (principios legais), sob pena dc ferir o princípio da igualdade. Confira-se: "Sem a adoção de princípios, não há como comparar, carecendo a aplicação do princípio da igualdade de uma medida e, portanto, dc uma fundamentação. Só á luz dos princípios abran-gentes e relevantes c que se pode dizer se o princípio da igualdade foi ob-servado ou ferido. Entretanto, pela falta dc uma medida de comparação, a inexistência de princípios, o caos juridico, não provoca uma negação do princípio da igualdade c, pois, à justiça. Ao contrário, a inexistência de princípios constitui abuso, por parte do legislador, de seu poder discricio-nário, ou arbítrio e, pois, uma ofetisa básica ao priitcípio da igualdade e, ao mesmo tempo, á justiça" (grifos no original)."'

Tem-se, pois, que a aplicação do princípio da igualdade pressupõe a eleição de medidas (principios). Algumas delas são eleitas pelo próprio constituinte; outras vão sendo definidas pelo legislador. Umas e outras obrigam o legislador: as primeiras, porque não podem deixar de ser obser-vadas; as últimas, porque o legislador somente poderá deixar de as obser-var se as retirar da legislação como um todo. Fere a igualdade o arbítrio: para algumas situações, observa-se determinado principio, para outras não, sem que se encontre motivo juridico para a discriminação. Por motivo jurí-dico entender-se-á, por sua vez, outro princípio, a motivar nova distinção.

O que se impõe notar, mais uma vez, é que, sendo pluralista o sistema jurídico, tampouco única será a direção imposta pelas diretrizes constitu-

152 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nola 65 do Cap. I), p. 330. 153 No original: Ohne cin Prinzip ist Verglcichung nicht möglich,/e/i/i der Anwciutuns

des Cleiclilieltssatzes der mapstab und damit die Cnrndiage. ab der Cieichlieitssatz beachtet oder vcietzt worden ist, liann nur auf grund des insclhägigen, reie\'anlen Prindps beurteilt werden. Prinzipienlosigkeit, rechtliches Chaos, bewirkt Jedoch nicht mangels eines Vcrglcichsmaliistabs die Vemeimmg eines VerstoPen gegen den Gleichheitssalz und damit gegen die Gerechtigkeit. Vielmehr ist Prinzipienlosigkeit Mi brauch der gesetzgeberischen Gestallungsmaeht oder Willk-ür und damit cin Grundversto gegen den Glcichheitssatz und zugleich gegen die Gerechtigkeit, in Die Stcuerrechtsordmmg. ob. eil. (nota 19 da Introdufäo), p. 345. DesUiqucs no original.

Nonnas Tributárias Indutomelntcn-ençioEconiimica: ., , 275

cionais e legais. Ao contrário, formam eles um conjunto raultidirccional, de cujo encontro sc haverão dc encontrar situações comparãvci.s. Cadn uma dessas diretrizes estotá sujeita, ela mesma; aò controle de constimcio-nalidade.'" , ,:

Para o controle da constitucionalidade, tratou o próprio constituinte de arrolar algumas das hipóteses cm que sc considerará a ocorrência dc utn privilégio odioso, i e , fatores que não sc aceitarão como bn.se do discriiuen porc.\pressa disposição constitucional. Tais fatores .se encontram nos arti-gos 150,11,151,152 c 173.'" O artigo 150,11, veda os privilégios das pro-fissões c, neste sentido, reforça a garantia do Parágrafo Único do artigo 170, que trata do livre-cxcrcicio de qualquer atividade econômica,"'' O.i-rantindo a unidade econômico-politica do Pais, o artigo 151 proíbe a con-cessão de privilégios pela União e o iirtigo 152, pelos Estados c Municípios, excetuados os concedidos pela União para o equilíbrio do de-senvolvimento econômico entre as diferentes regiões do Pais (o que itnpli-ca não ser privilégio odioso, e dai ser panlmetro expressamente occito pelo Constitauitc, a diferenciação entre regiões do Pais, quando ligado n tema de desenvolvimento).'" Finalmente, o anigo 173 proíbe, cm seu § 2", pri-vilégios para empresas ptiblicos e sociedades de economia mista.

Tampouco se aceitarão como parâmetros aqueles que, conquanto mm expressos na Ordem Tributária, implicarem discriminação que afronte va-lores assegurados constimcionalmentc, como o sexo (artigo 5", 1), a mani-festação do pensamento (artigo 5", IV), consciência c crença (artigo 5°, Vm), raça (artigo 5°, XLH), a família (ortigo 226) etc."'

Parâmetros e.xpressamentc aceitos são, por exemplo, a capacidade contributiva (artigo 145, § 1");"' a essencialidade (ortigos 153, § 3", I e 155, § 2°, ni);"® o destino ao e.xterior (artigo 153, § 3", 111, artigo 155, § 2", X, "a" e artigo 156, § 3'", D); o uso da propriedade segundo sua função social (artigos 153, § 4 - 0 182, § 4°, 11);" ' localização e uso do imóvel (artigo 156, § 1°, II); o ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas

154 Cf.Elisabclh\VilIi:man.ob.cit(nolal33),p.l72. 155 CE Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nom 65 do Cap. I), p. 375. 156 V.p. 102,item I2J.10. 157 V.p . 311, item 32.6, in/ro. 158 CE Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nota 65 do Cap. 1), pp. 416 a 434. 159 V. p. 2SI, item 32.4.1, in/m. 160 V.p . 300, item 32.4.6, ínyra. 161 V.p. 298, item 32.4.5./nyra.

276 Luis Eduanio Schoucri

(anigo 146, III, "c"); Iratamcnto diferenciado às raicrocmpresas e às em-presas de pequeno porte (artigo 179) etc.

Alem desses casos especiais, os parâmcüDS escolhidos deverão ob-servar as quatro regras dc Celso Antonio Bandeira dc Mello: i) que não seja apenas um só o individuo atingido pela discriminação; ii) que cada fator de discrimen consista num traço diferencial, localizàvel nas pessoas ou sima-ções (não lhes seja alheio); iii) que exista um nexo lógico entre o fator de "desigualação" e a discriminação que surge em razão dele; e iv) que, no caso concreto, a coniclação seja justificada cm função dos interesses cons-titucionalmente protegidos, visando ao bem público."" Sampaio Dória identifica os seguintes fatores a serem considerados na análise da igualda-de da lei tributária: i) razoabilidade da discriminação, baseada em diferen-ças reais entre as pessoas ou objetos tributados; ii) existência dc objetivo que justifique a discriminação; e iii) nexo lógico enttc o objetivo persegui-do e a discriminação que permitirá alcançá-lo."'

Tais fatores também podem ser encontrados no direito comparado. Assim, na Bélgica, a jurisprudência pacificou seu entendimento nos seguin-tes termos: "As regras constitucionais da igualdade e da não-discriminação não impedem que uma diferença dc tratamento seja estabelecida entre certas categorias de pessoas, desde que o critério de distinção seja susce-tível dc justificação objetiva e razoável. A existência de tal justificação deve ser apreciada tendo cm conta o objetivo e os efeitos da medida exa-minada, bem como a natureza dos principios cm causa; o princípio da igualdade é violado quando se conclui que não há relação razoável de proporcionalidade entre os meios empregados e o objetivo visado. As mesmas regras impedem, por outro lado, que sejam tratadas de maneira idêritíca, sem que apareça uma justificativa objetiva c razoável, categori-as de pessoas que se encontrem cm situações que, à vista da medida em consideração, sejam essencialmente diferentes"."^

162 CC Celso Anlonio Bandeira de Mello. O Conteúdo Juridica do Principio da Iguaida-i/e. 3'edição, 9'liragem. São Paulo, Malheiros, 2001, p. 41.

163 CnAnlonioRobertoSanipaioDória,ob.cit. (nola229doCap. Il),p. 139. 164 No original: Les règles eonstilutionnelies de l'égalité ct de la non-discrimination

n 'excluent pas tpt 'une dijjérence dc traitement soit établie entre certaines caté-gories de personnes, pour autant que le critère île distinction soil susceptible de justification objective et raisonnable. L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que deianaiuredesprincipesencauseileprincipcd'égaiilécstviolclorsqu'ileslélabli

NonnasTributãrôs Indutoras clmcnençSo Econômica 277

A inobservância dos fatores acima implicará configurar o parâmetro forma dc criação dc privilégio odioso c, como tal, inconstilucionalidadç da discriminação. Por outro lado. desde que sc conforme a tais regras, cada parâmetro, isoladamente considerado, scrã suficicntc para um ic.sie de igualdade, em relação à própria medida escolhida, separando-sc as si-tuações que SC adequam, dc um lado, e que não sc compatibilizam, dc ou-tro, com o parâmetro. Este poderá justificar uma desigualdade dc tratamento. É assim que sc deve afastar a idéia dc que a mera existência de uma desigualdade seja inconstitucional, já que o próprio pariimen^ implica uma diferenciação. A questão não é, pois, sc ocorre mna distin-ção, e sim se o parâmetro que a criou sc legitima constitucionulmcntc. Enquanto houver uma fundatncnlação que atenda os requisitos acima ar-rolados (razoabilidade, fttndamenlação c nexo), haverá, por ccrto, uma diferenciação (uma desigualdade), mas ainda não caberá falar cm discri-minações (desigualdades infundadas que prejudicam diretamente o contri-buinte) ou em privilégios odiosos.'"'

O confiünto das normas nibutárias indutoras com o principio da igualdade permite que o intérprete adote umn dc três posições:'""

- Considerar espúria qualquer norma tributária indutora, por ferir o principio da igualdade;

-Afirmar a aplicação do princípio da igualdade ás normas tributária.s indutoras, mas negar a aplicação do principio dn capacidade contributiva; ou, finalmente,

- Afirmar a aplicação dos princípios da igualdade c da capacidade contributiva c buscar sua compatibilidade com as nomias tributárias indu-toras.

qu 'il n 'existe pas île rapport raisonnable Je proportionnalité entre les mnyeiu em-ployés et le but visé. Les mêmes règles s'opixneiU par ailleurs à ce que soient traitées Je manière identique, sans qu 'apparaisse unejustijieutian objective ct raisonnable, des catégories de permnnes se trouvant dam des .situations qtd, au regard de la me-sure considérée, sont essentiellement dijjcrentes. Cf. Elisalictii Witlcinart, ob. ciL (nora 133),p. 173.

165 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 05 do Cap. I), p. 341; /\nlonio Robenu Sam-paio Dária, ob. ciL (nola 223 do Cap. II), p. 144.

106 CL Marciano Scabra dc Godoi. Justifn. Igualdade c Direito Tributário, Sao Paulo, •Dialética, 1999, p. 193.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

O primeiro posicionamento é o adotado por Sainz de Bujanda, pata quem "la cquitaUva clistrihudón de la carga fiscal no puede sacriftcarse para el logro de oiros fines, pnr imiy elevados y atrayentes que scan, por-que para ello seria necesario, an Espana, producir una Icgislacián radi-calmente È, também, o que se extrai da lição dc Martul-Ortcga, que aponta as dificuldades dc adequar a tributação extrafiscal ao principio da capacidade contributiva, concluindo que "queda a la Administración una ptisibilidad imiy limitada de utilizar el impuesto com fines de regula-cián económica". Sustenta que o mérito da doutrina espanhola sobre o tema "ha sido poner de relieve la importância dei principio da capacidad contributiva, defiisticia fi-ical, como e.xigencia.freno o limite a la utiliza-ción tie un tributo com fines extrafiscale.^"}''*

A segunda posição acomoda-se à corrente liderada por Klaus Tipke, que entende que suas Sozialzwecknonnen não se submeteriam ao principio da capacidade contributiva, mas ao principio do Estado Social."*' Também é o entendimento dc Ricardo Lobo Torres que, seguindo a lição dc Tipke, afirma que o tema do desenvolvimento econômico tem mais a ver com a vertente dos incentivos fiscais e extrafiscalidadc que com a da tributação segundo a capacidade contributiva, sustentando que as "discriminações e os privilégios na concessão das isenções, restituições de impostos, subven-ções c subsídios, em nome do desenvolvimento econômico (...) toma-ram-se um dos mais importantes e dificeis problemas do intervencionismo estatal, pela Inevitabilidade das desigualdades"."" Também parece ser esse o entendimento dc Fichera, o qual, confi-ontando o principio da igualdade com as nonnas tributárias indutoras, critica aqueles que se baseiam numa análise negativa do principio, sustentando que a igualdade não implica me-ramente a possibilidade de tratamentos diferenciados entre desiguais, se esse tratamento faz permanecer a desigualdade, ainda que atenuada; afir-ma, ao contrário, que a constatação da existência da desigualdade e o con-seqüente tratamenlo diferenciado deve levar á remoção dos obstáculos que se oponham a perseguição da igualdade, i.e., á remoção da causa determi-nativa, configurada como obstáculo. Noutras palavras, em vez de simples-mente igualar aquilo que é desigual, devem-se remover os obstáculos que

167 CL Suinz dc Bujanda. HaclcmlayDcnclia, vol. Ill, Madrid, 1963, p. 420 apud Mar-ciano Scahra dc Godoi, ob. c loc. ciL (nola 166).

168 , CLPrcrccloYcbraMaitul-OncBa,ob. ciL (nola 53 da Introdução), p. 156. 169 CL Klaus Tipkc, ob. ciL (nota 16 da Introdução), pp. 57 a 64. 170 CLRicardoLoboTotTcs,ob,eiL(nola65doCap. f), p.337.

aNurmas Tributárias Indmons c lntcn'CTç3o Econômica , 279

determinam as simações dc desigualdade. Neste sentido, a n:lação entre e.xtrafiscalidade e igualdade não sc definiria em Icimos negativos, i.e.. dc limite e.\temo à e.\trafi.scalidade, mas cm termos positivos, de indinduali-zação dos vínculos substanciais para o cxcreicio do poder dc tributar.""

Ainda na segunda posição podem ser enquadrados autores que, em-bora não negando a natureza tributária das normas indutoras, sustentam que o princípio da capacidade contributiva pode ser e.\cepcionado diante dc outros critérios, .^ssim, Misabel Dcrzi .smstenta: ".•Vs pesso.ns favoreci-das por isenções, créditos presumidos, prémios c alíquotas diminutas, de-volução de tributo pago etc. são tratadas dc umn forma c maneira especial porque não são consideradas da mesma categoria especial do que as demais, em razão de sua aptidão para concretização dos planos govcraamcnttus ou por méritos (...) Ê pois coerente afirmar que as derrogações no principio da capacidade econômica não são ofensas u igualdade, estando dessa forma submetidas às regras dc regularidade c 'igual tratamento para seres dn mc.s-ma categoria essencial'.""'" A mesma autora, noutra oportunidade, afirmou que "na extrafiscalidadc, em muitos casos, a ctipacídadc contributi vn c pos-ta de lado, de forma total ou pareial. (...) Mas isso não representa quebra do principio da igualdade formal. Trabalha-se, então, com novo critério dc comparação (valores distintos) que não a capacidade contributiva"."" Sou-to Maior Borges busca na isenção extrafiscal u concordância com "nutro critério de justiça", diverso da repartição justa da cargti tributária."'' Tam-bém Leila Paiva afirma que "a submissão du extrafiscalidadc n capacidade contributiva retira sua eficiência".'" Tratando du tributação ambiental, Gosch entende que ela necessariamente colide com o principio da capaci-dade contributiva mas nem por isso é inconstitucional, desde que encontre outro fimdamento, como o princípio do poluidor-pugador.""' Conforme es-clarece Ollero, o principio dn capacidade contributiva implica limitações ao legislador, dentre as quais "la nccLvidaddc que las desviuclones noma-tivas respecto de la capacidad económica reíi(/íi/;; justificadas en virtudde

171 c r . Franco Fichcra, ob. cit. (nola 159 do Cap. I), pp. 93 a 130. 172 c r . Misabel Dcrzi. "Principio da igualdade no direilo tributário c suas manircsla-

ções". rCoiisrcíso Bnaileiro dc Direilo Triliiiiório. São Paulo, Revista dos Tribu-nais, p. 169, apiií/Marciano Scabra dc Godoi, ob.ciu (nula 166), p. 195.

173 c r . Misabel Abreu Machado Dcizi, ob. cil. (nota 147 do Cap. 1), p. 381. 174 cr . José Souto Maior Borges, ob. ciL (nola 50 do Cap. l),p. 72. 175 cr . Leila Paiva, ob. ciL (nota 102 da Introdução), p. 154. 176 CC Dietmar Gosch, ob. ciL (nota 14 do Cap. l),p. 210.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

oiros valores consíitucionales. cuya tutela dispense al legislador de aten-der en determinados supuestos al critério cstablecido com carácter gene-ral. Si el articulo 31.1 de la CE. formula la capacidad económica como critério de imposición genéricamente vinctdante para las figuras tributa-rias de cstniclura contributiva, las excepciones a esta regia general tcndrán que jimificarse en virtud de otras exigencias o principios consíitucionales que tambicn dcban .ser atendidos com la imposición. Y esto es lo que suce-de cuando el tributo .se in.ttnmienta com fines extrafiscales".

A terceira alternativa que se oferece c a da afirmação da inexistência dc incompatibilidade entre capacidade contributiva e normas tributárias in-dutoras. Ne.Sí;a corrente se enquadra Moschctti, quando diferencia capaci-dade econômica da capacidade contributiva, rcscr\'ando ao último termo conceito que não sc limita ao aspecto cconômico: a capacidade contributi-va somente seria extraída de um conjunto de valores prestigiados constitu-cionalmente.'™ A "capacidade contributiva" parece figurar, portanto, como a resultante dc uma série de forças informadoras da Constituição. No mesmo sentido, a lição de Ollero, para quem o conteúdo dn capacidade contributiva não se pode extrair exclusivamente do artigo 31 da Constitui-ção espanhola (e, no caso brasileiro, do artigo 145 do texto constitucional), "pues es necesario de una parte, integrar el sentido de la misma en la com-prensiôn unitaria dei fenómeno financieroy conectar, de otra, el significa-do obicnido com el sistema material de valores amparado en la nonna fttndametual. Se trata, cn sittna, de completar el cometido conslitttciottal de la capacidad cconótitica cotno critério deJusticia en cl itnptteslo (refiejo de la proyecciòn garantista e individttal de dicho principio) con el contenido más complcjo qtte, per relationem, le viene dado a la capacidad en su cone-xión com el cttadro de valores superiores dei ordenamiento Juridico; en particular, con clprincipio desolidarídady elde efectiva igtialdad de tra-tamiento, que en el orden tributário van a requerir además la rcalizaciôn de laJmlicia pore! impuesto".^^

E a última corrente a que se adota neste estudo, afirmando-se que as nonnas tribulárias indutoras não perdem sua natun:za tributária c por isso continuam sujeitas aos cânones tributários, cabendo dai ao jurista estudar

177 CL Gabriel Casado Ollero, ob.clUnola 50 da Introdução), p. 120. I7S CL Marciano Seabtndc Godoi, ob. ciL (nota 166), p. 195. 179 CL Gabriel Casado Ollero, ob. clL (nota 50 da Introdução), pp. 119-120. Também

nesse sentido, cL Ccdlia Maria Marcondes Hamati..-/ Capociúaih Coiiirihuliva (Imposto dc Renda-Estudos 16), São Paulo, Resenha Tributária, 1990, p. 129.

Nonnas Tributárias IndulorascIntcnençãoEconfinilca 281

sua compatibilidade tanto com o Direito Tributitrio como cotti o Direito Econômico.

Ivcs Gandra da Silva Martíns percebeu este fenôtncno, apontando a impossibilidade da absoluta isonomia juridica, "mormente na utilização de instrumentos outorgados ao Estado para inter\'ir sobre o Dominio Econô-mico", afirmando que a "estrita isonomia para as simações particulare.s. ou seja, a isonomia aplicada a circulos cada vez mais restritos de iguais peran-te a lei, passou a ser a fórmula convivcncial cnffc o direito dc intervenção sobre o Dominio Econômico c dc estimulo, c, dc outro lado, a certeza de sc assegurarem direitos iguais aos iguais cm simações rigorosamente igunis", para concluir que "o principio da estrita isonomia permite n fomiação dc tireas mais largas de 'desisonomias' por força de lei, que não ufetein o pe-queno núcleo dos iguais".'™ Estes "círculos Cada vez mais restritos de iguais" é que e.xplicam a compatibilidade das normas tributárias indutoras com o principio da igualdade. Formam-se tais circulos a partir de princípi-os extraídos do sistema tributário e da Ordem Econômica, condicionan-do-se a isonomia, pois, à observância harmônica dc uns e outros.

Importa, dai, conhecer os contornos do princípio da capacidade con-tributiva, enquanto primeiro parâmetro para a comparação dc situações equivalentes, extraído do desenho constimcional do sistema tributário para, em seguida, csmdar sua interação com outros princípios, relaciona-dos com a própria Ordem Tributária (por exemplo: seletividade, para al-gxms impostos e sinalagma, para as taxas) e com a Ordem Econômica, conformando a compatibilidade das normas tributárias indutoras com o princípio da igualdade.

3.2.4.1. Capacidade contributiva

O primeiro parâmetro dc que se pode cogitar, quiindo do estudo do sistema tributário brasileiro, c o princípio da capacidade contributiva, inse-rido no artigo 145, § 1", do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em matéria tributária, dos valores "solidariedade" e "justiça", que constituem objetivos fundamentais da República."" Esta idéia é bem explorada por Moschettí, para quem o dever de concorrer para com as despesas públicas conforme a capacidade contributiva liga-se ao dever dc solidariedade.

180 Cf. Ives Oandra da Silva Martins, ob. ciL (nola 112), p. 341. 181 Cf. Helcnilson Cunlia Pontes, ob. ciL (nota 300 do Cap. 11), p. 104.

2S2 Luis Eduanlo Schoueri

compreendido como uma cooperação altruíslica voltada a fins de interesse

coierivo."' Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: "E a potencia-

lidade de contribuir com os gastos públicos que o legislador atribui ao sujeito passivo particular. Significa ao me.smo tempo e.xistència de uma riqueza cm posse dc uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas c graduação de obrigação tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador lhe atribui."'"

Confonne Fernando Aurelio Zilvetti, "é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade económica. Lsto .significa que os custos públicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida era que estes tenham u.sufruido da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como capacidade contributiva, a divisão eqüitntiva das despesas na medida da ca-pacidade individual de suportar o encargo fiscal".'"''

A referência, no texto constitucional, aos "impostos", como sujeitos ao principio da capacidade conüibutiva, tem provocado discussão acerca dc sua extensão aos demais tributos.

A questão exige, para .sua solução, que se defina, antes, o que se in-vestiga a partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critério para a graduação da tributação; ou ii) um parãmcUv para a distinção entre situa-ções tributáveis c não tributáveis. No primeiro caso, falar-se-á em capaci-dade contributiva relativa ou subjetiva; no últímo, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva.'"' Esta será "a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto de tributa-ção)", enquanto no sentido subjetivo, será "a parcela dessa riqueza que será objeto da tribulação cm face de condições individuais (capacidade contri-butiva como critério de graduação e limite do tributo)".'"'

182 CL Francesco Moschctti, ob. cit (nota 8 da Introdução), pp. 59 a 95. 183 CL Dino Jarach, oh. ciL (nota 110 do Cap. II), p. 97. 184 CL Fernando Aurélio Zilvetti. "Capacidade Contributiva e Minimo Existencial", Di-

rcilo Tribuiária, Estudos cm Homenagem a Brandüo Machado, Luis Eduardo Schoucri c Fernando Aurélio ZilveHi (coords.), São Paulo, Dialética, 1998, pp. 36 a 47(38). •

185 CL Regina Helena CosUi. Principio da Capacidade Conlribulim, 2" edição. São Pau-lo, Malheiros, 1995, p. 29.

186 CL José Marcos Domingues de Oliveira, ob. ciL (notei 227 do Cap. II), p. 36.

Normas TnTjutárils taduloras c Inlcn^cnção Econômica ,, 2X3

Quando se emprega a capacidade contributiva como critério para a graduação da tributação, a questão se resume a saber se existe um ponto, abaLxo ou acima do qual descabe a incidência dc um tributo, ou, ainda, até onde pode atingir a tributação; no primeiro caso, cstar-.se-ã cogitando do minimo de subsistência; ultrapassado o limite, vcrsar-se-á sobre o confis-co. Trata-se da aptidão econômica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. É, neste sentido, algo além da mera capacidade cconômica, já que a capacida-de contributiva compreende aquela parcela da riqueza dc que o contribuin-te pode dispor para voltar-se à coletividade,'" "/l/li domle no c.ri.\tc tal capacidad. no puede amtlr el impuesto. Podrá Imhur.w establccido en la Ley. Pero no llegará a ser una realidad .wcial, porque no podrá .icr paga-do y soportado por quienes hon du pagarlo y soporiiirlo, El impuesto que grava a quien carece de aptitud, dc capacidad económica, es utópico. Ei un impuesto que nacepara no vivir, para fracasar, para morir, en .wma.""

Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento dn cttpncidndc contributiva relativa, que parece relevante para o tcmii do presente estitdo: a capacidade contributiva pressupõe a c.xistência dc umu riqueza, mas não qualquer uma, senão aquela que gera um saldo (disponível). Assim, não basta, para aferir a existência dc capacidade contributiva, investigar os ren-dimentos de uma pessoa. O exemplo, hoje cltissico, é daquela pessoa que recebe alugueres razoáveis, mas que, por ler saúde precária, vê-sc obrigada a manter enfermeiros durante todo seu tratamento, além de altos cu-stos de medicamentos. Terá cia, talvez, capacidade econômica; dc capacidndc contributiva, entretanto, não cabc cogitar.

De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao próprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados não revelam capaci-dade contributiva para o pagamento de impostos, vez que já se cnconlmm empenhados cm prol dos serviços públicos, Esta constatação será relevante para a compreensão das imunidades, a serem estudadas a seguir,

A capacidade contiibutiva relativa indica "o segundo momento dn tri-butação, ou seja, aquele conccracnte á determinação da carga impositiva que SC reputa congruente com o fim da igualdade tributária. O adjetivo 're-lativa' significa que a capacidade vem definida mediante um exame com-

187 Cf. Emilio Giardina. La Basi Tcorichc dcl Principio dalla Capacilâ Coniributivo,

Milano, DolL A. GiuITré, 1961, p. 54. 188 Cf. José Luis Perez dc Ayala c Eiiscbio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Gap. II), p. 177. 189 V.item 32.7.

Luis EJuorfo Schoueri

parativo das cargas fiscais individuais"."" Nesta acepção, parece que o princípio da capacidade contributiva deve espraiar-se por todas as catego-rias tributárias: não tendo o contribuinte o mínimo para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para as despesas públicas, ainda que ele as tenha causado (o serviço público ê, sempre, de interesse público, ainda que dirigido a alguém). No caso de tributo com efeito de confisco, o próprio constituinte tratou dc estender a proteção a qualquer espécie tribu-tária, como se verá mais adiante. Minimo existencial e confisco oferecem as balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que "começa além do mínimo necessário á existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da propriedade".'" Assim, no sentido subjetivo, o princi-pio du capacidade contributiva não se limita aos impostos.

Já a capacidade contributiva absoluta compreende o "momento que concerne á delimitação da base impontvel, ou seja, a escolha dc quais ele-mentos aferidores da economia individual formam a fonte do tributo.'" Se a capacidade contributiva é utilizada como fator de discrímcn, então parece adequado, pam a solução da questão, retomar a teoria das causas dos tribu-tos, acima exposta, quando se constatou que, fiindamentando-se os tributos na necessidade de prover recursos para o Estado, algumas espécies encon-tram na capacidade contributiva (solidariedade) a justificação para a esco-lha das siniações tributáveis, enquanto a outras basta a ocorrência de uma prestação estatal, a justificar a cobrança (sinalagma). Assim, enquanto a taxa terá por discrimcn o fato gerador vinculado, os impostos adotarão por critério diferenciador a capacidade contributiva, manifestada a partir do as-pecto material da hipótese dc incidência. É o que diz Moschettí: "Em pri-meiro lugar, sc o concurso coativo às despesas públicas é qualificado como um dever de solidariedade, não podem ali estar todas aquelas prestações

190 Nooriginai:"//seconJomomcniadcll'ímposcionc, ossiaqtielloconccrnentcIaifc-Icnninailane dcl carico d'impasla chc si reputa coiisrua rúpetto al fine dcll 'eguaglianza tributaria. L 'attributa •relativa 'sta a significare che ia capacita viene definita mediante un esame comparativo dei carichifiscal! individuall." CL lãnilio Gionlina, ob. ciL (nou 187), p. 55.

191 CL Ricardo Lobo Toma, ob. ciL (nota 65 do Cap. I),pp. 163-164. 192 No originak -Qucsto c il momento che concerne Ia delimitaziane delia base imponi-

bile, ossia Ia scelta di quegli elementi ajjerenti ali 'economia individuale che fitrma-no/oyôn/c ífe;/riiiito." CL Emilio Giardina, ob. CiL (noui 187), p. 53.

Nimnas Tributárias Indutoras cImenciKío EnHiõmica 2SS

pecuniárias que apresentam uma cstiuiura juridica incompatível com a m-;/o da solidariedade.""'

Nesse sentído (objetívo). tcr-sc-á por acenado o artigo 145, § 1", da Constítuição Federal, quando faz referenda apenas aos imposlos. Com efeito, embora, cm principio, idêntico raciocínio pudesse ser estendido às taxas - e cm outros paises se aceite que as laxa.s sc dobrem ao principio da capacidade contributíva também cm seu .sentido objetivo''" - dcvc-se con-siderar que o constituinte brasileiro, por meio do § 2" do artigo 145, vedou o emprego de base de cálculo própria dc impostos às taxits. Ora, base dc cálculo "própria" dc impostos é aquela que se vale da capacidade contribu-tíva objetiva, pois é índice de riqueza."' Ao vedar o emprego dc .semelhan-te base de cálculo para as ta.\as, vedou o constiminte que considerações de capacidade contiibutiva objctíva sc estendessem àmicla espécie Iributáriii, onde déscabem considerações sobre solidariedade.'"'" Quanto às contribui-ções especiais, o tema já foi e.\plorado acima, com idênticu concliKSo:''" o principio da capacidade contributiva é o rellcxo, na matéria tributária, do principio da solidariedade c por tal razão é critério para discriminação entre contribuintes que sc igualam cm outros critérios. Assitn, enquanto nos im-

193 No original: "7)1 primo /iiaga, se il cimcnrsa cnauim allespesepuhhlichei-ipmlijieti-to come dovere di solidaiietã, non possono ríenirare in c.aii tiilte ipielleprc.\ta:ionl pecmiiaiie chcpresentino una sinitturagiuridica incumpatihile com ul ratio .mí/i/ii-rlstica." Cf. Franccsco Moiclictti, ob. ciL (nula 8 du InlraduçSn), p. 95.

194 Na Alemanha, cnquanlo pane da doutrina cnicnds possível que as la.xas se dnbrcni ao principio da capacidade contributiva. Cf. Michael Klõprcr, oli. ciL (nola Hfi dn Cap. II), p. 256, oulros emendem pela impossibilidade (Cf. Paul Kirchhof, ob. cit. (nula 224 do Cap. II), p. 176.

195 No mesmo sentido, cf. Regina Helena Costa, ob. ciL (noui 185), p. 56; Josi Muuricio Comi, ob. clL (nola 150 do Cap. II), p. 64; Valdir de Oliveira Rocha, uh. ciL (nota2SÜ do Cap. II), p. 60. Em sentido diverso, embora escrevendo antes da cnlrada cm vigor do te.xto constitucional de 1988, cf. Jo.sc Marcos DominBuc.s de Oliveira, oh. cit. (nota 227 do Cap. 11), p. 52.

196 Eguabnente non possono ipialificarsi salidaristici i pagamenti che. Iiulipendente-menlc dalla dcnominazionc loro attribuita da Icggi spcciali, •ruppre.antina comun-gue specilico conispcllivo a delenninaic prestazioni. immeiliute o dij/irite. dirctte a indircttc. od al godimcnio di beni o di diriui' delia pubhlica amministnclone o di cnnpiifiWíri (Igualmente, não podem qualificar-se solidários os pagamentos que, in-dependentemente da denominação que lhes atribuam leis especiais, 'representam como que correspectivo especifico a determinadas prestações, imediatas ou difcn-das diretas ou indiretas, ou ao gozo de bens oudc direitos" da adminisunçâo publica ou dos entes públicos). Cf. Franccsco Moschelli, ob. CiL (nola 8). p. 99.

197 V.p.202.

23(5 Luis Eduardo Sclioucri

postos a capacidade contributiva aparece imediatamente como critério de discriminação exigido pelos principios da igualdade e da solidariedade, no caso das contribuições especiais, o primeiro critério de discriminação está no referimento (i.e.: pertencer, ou não, ao grupo afetado); dentro do grupo, será a capacidade contributiva que permitirá que sc efcmcm diferenciações entre contribuintes.

A força do principio da capacidade contributiva é questionada por parte da doutrina. Assim, Gilberto de Ulhôa Canto entendia-o não aplicá-vel enquanto não fosse complementado por norma complementar que fi-xasse os padrões de compatibilidade dos impostos com a capacidade cconômica.'''" Acentua-se, na critica assim formulada, a insegurança própria do principio, que ofcrccc diversas dificuldades.''''' Como lembra Hedtkamp, a interpretação do principio e.xige uma série dc decisões funda-mentais, como, por exemplo, decidir sc deve ser considerado, para fins tri-butários, o periodo dc descanso, em vez do de trabalho (teoricamente, seria possível considerar que aqueles que têm igual oportunidade de descanso devem ser tributados igualmente),'""

Não obstante a relevância de tais argumentos, não parecem eles sufi-cientes para afastar a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva, E bem verdade que se trata de categoria juridica cujos contor-nos são fluidos, conferindo boa margem dc liberdade ao legislador. De-ve-se, neste ponto, retomar o que sc apresentou nas premissas deste estudo, acerca da diferenciação entte valores, princípios e regras, numa escala de concrctíznção.'"' Conforme relata Klaus Vogel, no que tange ao tema da justiça tributária, há consenso no sentido de que um imposto justo deve ser dirigido pelo parâmetro da capacidade contributiva do sujeito passivo, em-bora nãosejaclarooqueé determinado por aquele princípio e quais as con-seqüências no caso concreto, que dele se extraem. O mesmo autor explica que o principio da capacidade contributiva é um degrau na escala de con-

19R CL Gilberto dc Ulliõa Canlo. "Capacidade Contributiva", Capacidade Contributiva, Cadernos de Pesquisas Tribulárias. voL 1-1, São Paulo, Resenha Tributária, Centro de Estudos de Extensão Universitária, 1989, pp. 1 a 32 (16). No mesmo sentido, Amil-car de Araújo Falcão, ob. CiL (nota 88), p. 68.

199 CL Dieler Polimer, "Leistungslãhiskcitsprinzip und Einkommensumverteilung", Tl\eorie und Praxis dcsßnan:jiolitischen Interwiuianismus, Heinz Hallcr, L. Kull-mer, Carl S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tübingen, J.C. B. Mohr (Paul Siebcck), 1970, pp. 135 a 167 (141-142).

200 CE Günter Hedtkamp, ob. ciL (nota 219 do Cap. II), p. 19. 201 CE item 1.1 J .

Nonnas Ttibutáxins Indutoras e Intmençòo Econômica 287

creüzação que parte do valor (postulado geral) da justiça c chega ao caso concreto; conquanto não possua o grau dc concretização dc uma norma jit-ridica da qual se extraem conseqüências diretas por meio da subsunção, ele não deixa de ser obrigatório, seja como ponto dc partida para o legislador, seja como interpretação c aplicação do direito, no sentido de um principio juridico dirccionadorda norma.""'Tipkc e Lang também se referem íi ques-tão, ressalmndo que o principio da capacidade contributiva, enquanto prin-cipio juridico, deve ser concretizado em regras. "Ele é, por a.s.sim dizer, indeterminado, não é, entretanto, indeterminávcl.""" Neste sentido, José Marcos Domingues de Oliveira, conquanto vendo no principio um conteú-do programático, enquanto estabelece uma diretriz, aftmia que não deixa ele de ter "eficácia plena na medida em que explicita ou piirticulariza a iso-nomia no campo tributário"."" Também essa, a opinião dc Alcidcs Jorge Costa, que, embora apontando o caráter programático da niimia, "no senl i-do de que o legislador ordinário deve buscar a personalização dos impostos e sua graduação segundo a capacidade cconõmica do contribuinte, sempre que possível", o que "depende do juizo do legislador ordinário", não deixa de ressaltar que "de qualquer modo, o dispositivo em causa vincula o legis-lador no sentido de limitar sua discricionariedade, impedindo-o dc erigir em fato gerador de tributo comportamentos sociais que não constitucm ma-nifestação de riqueza"."" Assim, não deixa o principio de ter conteúdo su-ficiente para que o aplicador da lei possa identificar, i) a necessidade dc um conteúdo econôraico na tributação; e ii) a busca de ponderações econômi-cas para que se diferenciem contribuintes. Não se põe em dúvida que o le-gislador terá boa raargem para considerar, ou não, determinado gasto como necessário á subsistência de ura contribuinte; entretanto, utna vez conside-rado tal gasto pela lei, exigirá o princípio da capacidade contributiva que o critério assim eleito seja aplicado consistentemente.

202 Cr.KIausVogcl,ob.ciL(nota II dalnirodução),pp.410-41l. 203 No original: "Es Islzuarmbesümmujeclacli kcincsiress unbcstirambar." [Cf. Klaus

Tipkc (Tipkc/Ijmg), ob. cit. (noü 17 da Introdução), p. 86]. 204 Cf. José Marcos Domingues dc Oliveira, ob. cit. (nom 227 do Cap. II), p, 40. No

mesmo sentido, cf. Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. cit. (nou 23!) do Cap. II), pp. 90-107.

205 Cf. Alcidcs Jorge Costa. "Capacidade Contributiva", fteitoo de Dimio Tributária. ano 15,janeiro-março dc I99I, n°55,pp. 297 a 302(301-302).

2j5g Luis liduardo Schoucri

3.2.4.2. Igualdade c regulação económica

Também cm matéria dc intervenção do Estado sobre o Domínio Eco-nômico, o princípio da igualdade desempenha papel relevante. A interven-ção cstaLil pode dar-se no sentído negativo (correção das imperfeições do mercado) ou positivo (implemenUição dos objetivos da Ordem Econômi-ca). Em ambos os casos, haver.i uma distinção, com a atuação da lei no sen-tido buscado pelo ordenamento juridico. Haverão dc prevalecer os principios da Ordem Econômica c seus objetivos, a fim de sc determinara constitucionalidade da intervenção.

No campo das correções dos mecanismos do mercado, encon-trar-se-á uma intervenção sobre o Dominio Econômico, na qual servirão como parâmetros os próprios ditames do mercado. O Estado impulsiona-rá a mobilidade de fatores, promoverá o acesso á infonnação, incentivará a desconcentração econômica, evidenciará as extemalidades e garantirá o suprimento dos bens coletivos. Identificada a ação estatal, podcr-sc-á tes-tar sua compatibilidade. O objetivo a justificar a desigualação ficará evi-denciado pela própria busca da correção do mercado. Restará investigar sc a medida concreta atende àquele fim (nexo lógico) e se é razoável a dis-criminação.

Também na implementação dos objetívos positivos do Estado ha-verá campo para discriminações lícitas. Havendo, no seio da Constitui-ção Econômica brasileira sua finalidade, definida como a construção de uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existência digna, num ambiente de justiça social, encontram-se as primeiras bali-zas que justificarão uma discriminação lícita por parte do Estado. Por outro lado, conforme já estudado acima, tais objetivos não se haverão de alcançar a todo custo: haverâo eles de atender o binômio valorização do trabalho humano c livre iniciativa, de que trata o artigo 170, caput do texto constitucional, como e.xplicitação dos valores sociais inscritos no inciso IV do artigo 1° da Constimição Federal, que são princípios funda-mentais da República. Sob o prisma da igualdade, dir-se-á que apenas scrâ razoável a discriminação quando conforme àqueles valores sociais. Atendidos tais pressupostos, caberá verse os principios da Ordem Eco-nômica são atendidos coth a desigualação proposta. Assim, por exem-plo, dÍMte do princípio da soberania econômica, poder-se-ão discriminar os produtos e atividades cujo desenvolvimento conduza à redução da dependência externa, dando-se tratamento diferenciado às

Nonnas Tn^utáriasIiulmonscInicn-cRçâo Econômica ' • 2S9

empresas que invistam cm pesquka c dcscnvolWmcnio (artigo 218, § 4". da Constimição Federal).-"^' . ' , .

3.2.43. Igualdade e normas tributárias Indutoras

Quando se csmdam as nomias tributárias indutoras, verifica-se que o legislador adota critérios diversos da capacidade contributiva, como crité-rio pura sua comparação; esses critérios, que se e.\tracm do campo material onde ocorre a intervenção, devem ser levados etn conta, quando sc busca a aplicação do principio da igualdade.-'"

Para a busca da compatibilidade deve-se, primeiramente, apontar a capacidade contributiva, no seu sentido .subjetivo, como limite minimo, não suscetível dc imposição, c.stabelccido no nivcl necc.ss!irio para a e,\is-tência, segundo o esquema de direitos econômicos e sociais garantidos pela Constimição; o máximo imponivcl sintctÍ7ar-se-in na proibiçilo dc que o gravame seja "confiscatório". Neste sentido, pondera-se que "si bien el legislador puede ampararse en olros princípios y valores consíi-tucionales para eximir o dejar dc gravar una manifestaciòn de ritpwza susccptible de imposición, en modo algtnw diclios objetivas (extrafisca-les) podrían legitimar el gravamen de una riqueza .situada fuera dc los li-mites imponibles, ya que seria arbitraria e iitjusta Ia imposición qtte prescíndiese por completo de Ia relativa capacidad ecottimtica de los contribuyentes". Conclui-se, enfim, que "mientras Ias exettciottes por motivos extrafiscales (....) descntbocan en tm tratatnieitto desigual qtte puede quedar Justificado por el rcspeta dc atros preceptos o principios consíitucionales, no habría en cambio justificacíon posible para Ia arbi-trariedad qtte supone el gravamen - extrafuscal o ito - dc utta sitttación

206 , Accrea dos principios constitucionais que foraiam a Ordem Econômica c sua relação com a intervenção no Dominio Econômico, v. supra, item 1.2J.

207 Aüma?TÍmriStcuerlenhmssscsct:ezríiJmmsichscrttJcitadurclimis.dapsk •.wastigm Vcriiâlmissc' des Sicuerpßidttisen zielen und dort interventionistische mrtunsen lienvrmfin n-ailcn. Diese Tatsache ziríngt den Cesetzgeherdazu. seine Glcichhcilsmaßstabe an der SachserechtiBkeit des Gebietes zu orientieren, auf das seine Intervention zieh (nonnas Irihutäiias direcionadoras dcsiacara-sc txauimcntc por obicti\-ar 'relações cspcciais' dos contribuintes, ali invocando um ercilo inier-v e n c i o n i s ü i . E s t a c i r c u n s t â n c i a csigc que o legislador Oriente s c u parâmetro dc igual-dade na justiça material da to a que se voto a intervenção). CC Kari II. Friauf, ob. eiuCnota 184doCap.n),p. IJ-ÍS-

290S2 Luis Eduanlo Schoueri

econômica no enmarcada en los limites de la imposición, o que no demu-estre capacidad económica alguna".''

Enquanto formas dc intervenção sobre o Domínio Econômico, as normas tributárias indutoras não sc deixam levar apenas pelo princípio da capacidade contributiva, em seu sentido objetivo. Não serão ponderações dc caráter distributivo que determinarão sua incidência. Sujeitam-se, sim, aos cânones do Direito Econômico: "As pessoas favorecidas por isenções, créditos presumidos, prêmios c alíquotas diminutas, devolução de tributo pago ele., são tratadas dc uma forma c maneira especial porque são consi-deradas da mesma categoria essencial, em razão de sua aptidão para con-cretização dos planos econômicos governamentais ou por mérito. Também aqueloutras, tratadas de forma mais desfavorável, assim o são graças a seu comportamento, danoso à política agrária ou urbanística."""'

O emprego de normas tributárias indutoras não pode, outrossim, ser efemado sem o devido controle, Conforme ensina Misabel Abreu Machado Dcrzi, os "benefícios, isenções, incentivos regionais ou setoriais somente são admitidos pela Constimição quando existirem razões de justiça social, superior interesse público e sempre para reverter em favor da coletividade como um todo", de modo que "segundo os princípios constitucionais brasi-leiros, as isenções concedidas como incentivos devem ser direcionadas, dosadas c prolongadas de acordo com o número de empregos e a receita tri-butária que gerarem; a distribuição de renda entre grupos e regiões e a de-mocratização do capital que promoverem; a capacitação da mão-de-obra, pesquisa e tecnologia que criarem ou propiciarem; enfim, o desenvolvi-mento sócio-econômico que forem aptos a promover, como expressamente proclama o arL 151,1. Configurarão privilégios intoleráveis os incentívos que, se não forem fiscalizados em seus resultados, prolongarem-se excessi-vamente, ou servirem á cumulação e á coiicentração de renda, á proteção de grupos economicamente mais fortes, em detrimento dn moioria, à qual se-ifio transferidos seus elevados custos sociais."'" Inafastável, neste ponto, retomar o alerta de Knief.-" para quem as subvenções devem ter sempre natureza provisória, sendo dai perigoso o uso de incentivos fiscais com tal fim, dada sua tendência de contínuidade sem que se avalie se suas metas fo-

208 c r . Gabriel Casado Ollcro, ob, ch. (nola 50 da Introdução), pp. 121-122. , 209 Cf. MisabelAbreu Machado Dcrzi, ob. cit (nota 147 do Cap. I), p. 381.

210 cr. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. cit (nola 147 do Cap. 1), p. 388.

211 cr. Peter Knief, ob. cit (nota 78 do Cnp. 1), pp. 118-119.

Nonnas TnTjutáriasIndmoraselntcncnção Econômica 291

nira, ou não, atingidas. É esse o olcna da jurista mineira: "Em geral, qimndo os bcneficios e incentivos fiscais são dados sem prazo, por pressão de gju-pos econômicos interessados, postcriomicnte, ocorrerá uma espécie de inércia legislativa, dc tal modo que tendem a durar muitos anos c, às vezes, dificilmente são cancelados. Nesse caso, é comum acontecer que tais bene-fícios fiscais ou creditícios não funcionem mais como estímulos eficazes, deixando de provocar novos investimentos de sustentação do desenvolvi-mento, mas passem a amar como cristalização dc privilégios injustos.""'"

No enmnto - e aqui sc encontra o cemc da questão - ponderações de-correntes da Ordem Econômica não nccessariamcntc contrariarão o princi-pio da capacidade contributiva. Conforme já sc procurou esclarecer; c.stc apenas serve como um dos diversos critérios"" que, simultaneamente, ama-rão sobre o mundo fático, a fim dc se identificarem situações equivalentes. Em certa medida, capacidade contributiva c os princípios da Ordem Econô-mica podem compreender-se mesmo numa relação de Integração,"'''já que ambos servem para atíngir a mesma finalidade preconizada pela Constítui-ção Federal, consubstanciada nos principios da justíça c solidariedade.

Constata-se, assim, que o principio da capacidade contributiva pas-sa a ser apenas uw entre vários fatores de discriminação, todos baseados nos mesmos valores e voltados à mesma finalidade. A igualdade não sc mede apenas a partir da capacidade contributiva: é possível haver efeitos indutores diversos, impostos pela mesma lei, a contribuintes com idêntica capacidade contributiva. Nesse caso, importará examinar se há fator (di-verso da capacidade contributíva) que justífiquc a discriminação." Na mesma Ordem Tributária, encontram-se fatores como a essencialidade, base para a aplicação do principio da seletividade ou o sinalagma (cus-to/beneficio),"" base para as ta.xas. Ainda devem ser mencionados os de-sequilíbrios da concorrência, que podem ser prevenidos por meio de "critérios especiais de tributação", estabelecidos por lei complementar

212 c r . Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. cit. (nota 147 do Cap. I), pp. 414-415. 213 Der Grundsatz der Besteuerung nach der LeistungsßMgkcit konkurriert mit tien an-

deren Differenzierungsgründen. AllgemeingiVtige Prioritäten gibt es nicht ( 0 prin-cipio da tributação conroimc a capacidade coniributiva conconc com outras b.ises de dircrenciação. Não lia uma prioridade válida em geral). CC Heinrich Wilhelm Kruse, ob. c i t (nota 179 do Cap. H), p. 51.

214 e r . Federico Mafrezzoni, ob. CiL (nota 108 do Cap. Il), p. 325. 215 CL Karl Heinrich FriauLob. ci t (nola 68 da Introdução), p. 38. 216 CLRicanloLoboToncs ,ob .c i t (no ta65doCap. l ) ,p .336 .

292 Luís Eduardo Schoueri

(aru 146-A do texto constitucional). Na Ordem Econômica, propriamente dita, outros fatores serão acrescentados, como, por exemplo, a proteção da livre concorrência (que c.xigirá rigido controle dos bcneíTcios concedi-dos), função social da propriedade ctc. Cada fator, isoladamente conside-rado, efetuará um "corte" no mundo fenomêníco, separando aqueles que atendem, ou não, àquele requisito. Os "corte.s" sc cntrecruzariio, identifi-cando-se, como resultante, "fatias" cada vez menores. Mantendo-se a fi-gura, o teste da igualdade pa.s.sa a ser feito cm dois níveis: dentro de cada "fatia" c entre uma e outra "fatia". Dentro dc cada "falia", o principio da igualdade c.xigirá idêntico tratamento. Trata-se da igualdade horizontal, não oferecendo qualquer dificuldade para a compatibilidade entre capaci-dade contributiva e norraas tributárias indutoras, já que a própria "fatia" se define a partir do cruzamento de ambos os critérios. Maior dificuldade tcr-se-íí, por outro lado, nn comparação entre as "fatias", quando se bus-carão critérios para a igualdade vertical.'"

Na ponderação surgida a partir da igualdade vertical, indagar-se-á a razão porque duas fatias lêm tratamento diferente. Aqui, a questão é se está ju-stificada a diferenciação. Retoma-se, agora, a premissa de que o próprio "corte" deve ser justificado, a partir dos critérios da razoabilidade, motiva-ção e nexo."" Da combinação desses três elementos, poder-se-ão extrair critérios para proporcionalizar a própria distinção.

3^2.4.4. Proporcionalidade c razoabilidade

. • Abre-se e.spaço, assim, para o princípio da razoabilidade ou proporcio-nalidade, enquanto critério para a ponderação dos tratamentos diferencia-dos. E este o critério que permitirá compatibilizar normas tributárias indutoras com os principios da igualdade e capacidade contributiva. Deslo-ca-se, assim, a questão, quejá não mais se centra no confronto entre capaci-dade contributiva e regulação econômica. Estes passam a ser vistos corao harraônicos, cabendo à intervenção econôraica mostrar-se adequada e pro-porcional, tendo era vista a própria medida, que sc adequará aos fins da Ordem Econômica.'" A própria capacidade contributíva assume papel re-

217 Para os conceitos de "eqüidade" horizontal e "eqüidade" vertical, v. Josü Mauricio

ContL ob. ciL (nota 150 do Cap. 11), p. 73. 2IB Sobre razoabilidade, motivação e nexo, v.p.27fi,í«;jra.

, 219 Sobtc a relaçüo entie a capacidade contributiva e a razoabilidade, cL José Marcos Domingucs de Oliveira, ob. cit (nota 97 da Inttodução), p. 85.

Nonnas Tributárias Indutons e Imm-aiçiu Econòmia 293

vigorado, já que possa a sera garantia de que contribuintes com capacidade econômica mais reduzida não sejam maLs orctados pela norma c portanto não scjom "mais induzidos" que aqueles mais favorecidos.""

Razoabilidade c proporcionalidade por ccrto não sc confundem cm sua origem ou aplicação, apontando-.se como diferenças fundamentais: O que a exigência da motiração racional da decisão que aplica a última ê mai-or que a que aplica o principio da razoabilidade; ii) no conteúdo, cnquanlo a proporcionalidade inclui juizo acerca da relação meio-fim, a razoabilida-de prescinde daquela relação; iii) na natureza, a proporcionalidade .surge como principio juridico de direito, constituindo uma a.spiração constitttcio-nal, enquanto a razoabilidade se limita o ser um principio geral dc interpre-tação; e iv) cm sua função, a razoabilidade desempenho função dc bloqueio, enquanto a proporcionalidade, alêm da função de bloqueio (ve-dação ao arbítrio), desempenho função de resguardo, tto assegurar a con-cretização dos interesses constimcionais."' Não obstante, aproximam-se ombos sobremoneira, a ponto dc hoje poderem ser tidos por conducntes, "rumo 00 (super)principio dn ponderação de valores e bens jurídicos,' fun-donte' do próprio Estado dc Direito Democrático contemporâneo (pluralis-ta, cooperativo, publicomente razoável c tenente no justo)".^" Dal, nos limites deste estudo, poderem ser tratados concomltanlemcnle.'

A aplicação da razoabilidade no confronto das nonnns tributárias in-dutoras com os cânones do Direito Tributário foi efetuada pioneiramente, conforme Buechcle,^ na decisão, relatada pelo Ministro Orositnbo Nona-to, quando o Supremo Tribunal Federal, julgando lei municipal snntistn, entendeu cxcessivn a majoração do imposto sobre cabines de banlio. Se-gundo o Relator, "o poder de taxar não pode chegar á desmedidn do poder de destruir, umn vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limi-tes que o tomem compatível com o liberdade dc trabalho, de comércio e de indústrio e com o direito de propriedade. É um poder, cm suma, cujo exer-cício não deve ir até o abuso, o c.xccsso, o desvio, sendo aplicável, ainda aqui, a doutrina fecunda do détournement de pouvoir. Não há que estranhar a invocação dessa doutrina ao propósito da inconstitucionalidade, quando

220 c r . P c t c r B õ c k l i , ob. ciL ( n o u 52 da Introdução), p. 11(5.

221 c r . l lc icni lson Cunha Pontes, ob. ciL (nola 300 do Cap. II), pp. 86 c ss.

222 c r . Ricardo Aziz Crclton. OJ Princípios da Pmporcionalidadc c da RazuuhiUdaJc i-sua Aplicação na Direilo Tributário, Rio dc Janeira, Lumcn Juris, 2001, p. 75.

223 c r . Paulo Armin io Tavares Buechcle. O Principio da Propnrcionalidade ea /nlcr-

p r c r o ç ã o i /o Conn/lMiçõo, Rio de Janeiro, Renovar, 1999, p. 152.

294 Lufs Eduanio Sclioucri

OS julgados têm proclamado que o conflito entre a noraia comum e o preceito da Lei Maior pode-se acender não somente considerando a letra, o texto, como, mmbcm, e principalmente, o espírito e o dispositivo invocado",-''

O principio da proporcionalidade dá-se, na solução dc um caso con-creto, pela verificação de três elementos essenciais, aadequação dos meios utilizados pelo legislador na consccução dos fins pretendidos; a necessida-de da utilização daqueles meios; c a efetiva razoaijilidade da medida (pro-porcionalidade cm sentido estrito), aferida a partir da ponderação entre o significado da intervenção para o atingido e os objetivos perseguidos.'''

Pela proporcionalidade cm sentido estrito, a norma uibutária indutora submete-se ao princípio da proibição do c.xagero (Übermaßverbot), que implica a norma tributária indutora dever revelar-se necessária, i.e., que o mesmo resultado não poderia ser atingido de modo tão eficiente, por meio dc uma medida que afetasse menos os cidadãos. Fazendo-se necessário aferir a relação do efeito da norma com sua finalidade, surge imediata a constatação da dificuldade de se medir o efeito de uma norma tributária in-dutora, o que, como diz Bõckli, oferece dificuldade equivalente àquela que se enfrenta, no campo "concorrencial", quando se deseja medir os efeitos de determinada concentração econômica sobre a concorrência. Assim, im-portará considerar o peso do comportamento substitutivo (aquele desejado pelo legislado e do desvio (o comportamento que não se deseja e que se deve evitar que o contribuinte adote como forma de fiigir do comportamen-to substitutivo), levando-se em conta, principalmente, a possibilidade fáti-ca destas alternativas e seu custo. Neste sentido, sugere-se a comparação da situação que se teria caso o Estado tivesse tomado uma medida ínterventiva direta e individual."' É desm comparação que se extrairá se a norma tribu-tária indutora, nas circunstâncias concretas: í) ê compatível com a finalida-de; ii) ainda c a medida mais neutra (razoabilidade quantitativa), tendo em vista, ainda, o objetivo de influir o menos possível na livre concorrencia."'

Também o principio da proporcionalidade confirmará que "só é de admitir-se ordinmiamcnte a concessão de isenções a indústrias novas quando os ganhos de capital empregado no investimento industrial são alea-

224 RE I8J3I (RclMin.OrosímboNonalo,Ac.da2'T. ,dc21.09.51),f levtoaforoníc n°145,pp. 164 a 169(164).

225 Gf. Paulo Anninío Tarares Bucchçle, oh. CÍL (nola 223), p. 125. 226 Para uma comparação dos efeitos dos normas tributárias indutoras em face de normas

diretivas (ordens eproibições), V. item l . U . j i / p r a . 227 Cf. PcterBBcldí,ob.ciL(nota52dahitrodução),pp, HOa 112.

N o n i m T n T m t á r i a s U u l u i o n i s c l n t m c n ç a o E e o i i ô n ü c i 295

tórios OU incertos", já que "se o connribuintc aufere lucros razoáveis dc sua atividade industrial, não sc justificará a concessão dc isenções sob o rõmlo de proteção a indústria nora".' *

O mesmo principio da proporcionalidade exigira que seja oferecida ao cidadão a possibilidade dc evitar incorrcr no coraçortamcnio indascjado só-cio-politicamcnte, afastando, assim, a tributação."' Também fundamental, do ponto dc vista da proporcionalidade, é o exame da ncccs.sidadc da norma tributária indutora, quando, considerando o "efeito carona" a que se fez refe-rência acima,''" indagar-se-á se os contribuintes não adotariam idêntico pro-cedimento mesmo que não se tivesse introduzido a referida norma."'

Assim, por e.xcmplo, será o principio da proporcionalidade que exigi-rá que se examine a extensão da norma tribuiária indutora: não deve ela atingir contribuintes cujo comportamento não .sc relacione com a intcr\'cn-ção sobre o Domínio Econômico, ao passo que .se exige que a intervenção atinja a todos com igual intensidade c sem exagero ou proteção injustifica-da. No campo ambiental, a norma que dcscstimula uma atividade poluidora deve ter sua constitucionalidade examinada a partir da condição de que ou-tras atividades igualmente poluidoras sejam também atingidas, sob pena dc apenas se desviarem os consumidores de umn para outra atividade poluido-ra, discriminando-se a primeira, sem qualquer razoabilidade."'

3.2.4.5. Progressividade

Quando se trata da igualdade em matéria vertical, surge à mente o tema da progressividade, enquanto técnica de tributação que implica trata-mento diferenciado ás diversas "fatias" extraídas do mundo fenomêníco. Conforme acima exposto, o princípio da igualdade exige do intérprete que busque a razoabilidade da diferenciação.

A progressividade em matéria tributária pode ser justificada e até exi- • gida caso sejn vista como um fenômeno que compicmenia e concretiza o principio da capacidade contributiva."' Retomando o estudo que sc fez

228 CC José Souto Maior B o n ; e s , o b . c i t (nola 50 do Cnp . I ) ,n . 75.

229 Cf . DictraarGoscl i , ob. c i t (nola 14 do Cap. I), p . 211.

230 CC p . 51 , i tem 1.1.2.3.

231 CC Vifolfram Hõning . ob. e i t (nota 85 do Cap. I), p. 248.

232 C C E r i l c G a w e l . o b . e i L ( n o t a 2 « d o C a p . l ) , p . 2 8 , ,

233 Acerea das jusiificatívas económicas da progressividade, cC Mai jone E. Ivomliau-

scr. "Tlic Rlictoric of Üic Anii-Progressivc Incarne Tax Movement: A Typical Male

Reaction", .i/ic/./gflfl law Rcvim\ vol. 86, n" 3, dcccmber 1987, pp, 465 a 523.

314 Luis Eduardo Sclioueri

acerca das causas em matéria tributária, cabe lembrar o pensamento utilita-rista, que deu base à teoria do sacrificio, segundo o qual deve o tributo im-plicar sacrificio equivalente de contribuintes com igual capacidade. Diferentes capacidades contributivas, por sua vez, implicariam tratamento diverso. A medida da diversidade deveria ser tal que assegurasse equiva-lência na quota dc sacrificio. Assim, quanto maior a capacidade contributi-va, maior o quinhão da contribuição às despesas comuns, para que se obtenha sacrificio equivalente.^'' Ter-se-ia, então, a progressividade como cxigência do principio da capacidade contributiva, já que exigir idêndco percentual dc contribuintes com capacidade contributiva diversa seria im-por menor sacrificio, relativamente àqueles com maior capacidade contri-butiva.-"

Do ponto de vista histórico, a idéia de uma tributação progressiva so-mente surgiu com a industrialização da economia, embora o conceito de sa-crificios equivalentes já fosse conhecida nn época do "cameralismo" quando, entretanto, somente se cogitava de uma proporção geométrica, não de uma progressão. O primeiro conceito considerava já as condições da pessoa e sua profissão, na fixação da proporção, mas ainda não compreen-dia um crescimento das alíquotas na medida da evolução da renda.^''

Ocorre que n teoria do sacrificio, enquanto causa da tributação, foi abandonada quando a teoria utilitarista passou a ser questionada diante da consideração dc que não haveria critério seguro para sé determinar o que seja um sacrificio equivalente. Neste sentido, tampouco pode ser imediata-mente aceita a afirmação de que a progressividade atende à capacidade contributiva, baseada na doutrina do sacrificio relativo. Para Flume, por c.\emplo, a progressividade é a expressão da desigualdade no sacrificio.^'

234 C r . E m i l i o G i a r d i n a , o b . c i L ( n o t a I 8 7 ) , p p . 2 5 8 a 290.

235 Cf. Victor Uclanar, ob. cil. (nota 40), p . 77. Para Jose Mauricio Conti , " a tributação

prognssiva c a forma de tributação que melhor obedece ao princípio da capacidade

contributiva, po'is visa igualar o sacrilicio dos contribuintes e obter, ass im, a eqüida-

de vertical". Ob. cit. (nota 150 do Cap. 11), p. 98. Para o ConseUio de Eslado da Bélgi-

ca. a progressividade "'corresponde a uma preocupação dc jus t iça tão trvidentc', que

não se pode reprovar a autoridade que escolhe tal modalidade, por não a ter motivado

especialmente" (no original: "elle correspomlà unsoiieideJustice tclletneiu évident,

qu'on ne peut reprocher à l'autorité qui choisit cette modalité dc ne pas la motiver

spécialement". Cf. Elisabetli Willcmart, ob. ciu (nota 133), p. 19(5.

235 Cf. Johannes Jenetzky, ob. ciL (nota 9 do Cap. I), pp. 140 a 143.

237 e t ; Wcmer Flume, ob. ciL (nota 155 do Cap. 1), pp . 62 a 54 .

N o m u s Tributárias Indutnns c Intm-aiçjo Econômica 2<)7

A teoria do sacrifício, como causa de tributação, foi subsiituida pela justificação do tributo vLsto como panicipação do cidadão nos custos da existência social.''" Coerentemente, passa a progressividade a .ser c.xplica-da por critérios dc justiça distributiv-a,"' quando, no lugar de sc que.srionar o sacrifício equivalente, buscar-sc-á uma disüibuíção justa da carga tribu-tária. Kirchhof cxpli(:a, com base no principio da propriedade e merc;ido, a tributação progressiva, dizendo que a nibutação é a retnuncração qtte o par-ticular entrega ao mercado em virtude do sucesso que este llic proporcio-nou: quanto maior o sucesso, tanto maior deve ser a parte que cabc ao mercado nn renda individual.''"' Conforme Vogel, enquiinlo no pen.s.imcn-to aristotélico a justiça comutativa se baseia na igitaldacie aritmética, a jits-tiça distributiva se enquadra no campo da igualdade geiiméirica, o que permite encontrar compatibilidade entre capacidade contributivo e pro-gressividade. Retoma-se, neste ponto, a diferenciação, ucitna referida, en-tre justiça horizonUil e vertical, constatando-sc que uma e outra podem satisfazer-se na progressividade: a primeira, itncdiatamcnie, já que para "fatias" iguais se confere tratamento equivalente; a última, ná medida cm que se revele proporcional a diferenciação.''" Cabe notar que, como na pri-meira reflexão, também aqui se cogita de "fatias" extraídas a partir dos "cortes" impostos pela capacidade cconõmica do contribuinte.

O constituinte prestigiou a progressividade, enquanto forma de rea-lização da justiça distributiva,''" ao exigir seu emprego na esfera do im-posto de renda (artigo 153, § 2°, I). Por meio da Emenda Constitucional n" 29, de 2000, a progressividade foi estendida ao Imposto sobre a Pro-priedade Territorial Urbana, nos termos do artigo 156, § 1°. I. Parece questionável a possibilidade concreta de a progressividade realizar jus-tiça, quando incide sobre os chamados "impostos reais", fenômeno a que Victor Uckmar se refere como "o evidente absurdo de alíquotas pro-gressivas para os impostos reais".'^'

238 c r .WcmcrFlunic ,ob .c i t (noUiI56doCap. I ) ,p .64 . 239 c r . Ricardo Lobo Toma, ob. ciL (nota 65 do Cap. I),p. 335. 240 CLPaulKi rchhoLob.c iL(no ta l l ) ,p .8 . 241 CL Klaus VogcLob. ciL (nota l i d a Introdução), p. 411. 242 ConrotmeLciIaPaiva,"acxttaruicaIidadcnãosenianircstaapcnasporaliquolaspn)-

^ s i v a s . /\ssim como, inversamente, nem todos os impostos progressivos podem ser considerados cxtralíscais". CL ob. CiL (nota 102dalnüDduçao),p. 141.

243 CL Victor Uckmar, ob. ciL (noUi 40). p. 82.

238 Lufs Eduanio Sclioucri

Alternativamente, pode a progressividade decorrer da atuação de câ-none da Ordem Econômica, exigindo tratamento diferenciado para sima-ções diferentes, a fim de realizar objetivo visado pela primeira (justiça cstrumral). Neste caso, a progressividade revestir-se-á da caractcristica de norma tributária indutora. Enquanto, entretanto, na progressividade distri-butiva, o critério dc diferenciação residia na capacidade contributiva, a progressividade de que ora sc trata (progressividade estrumral) baseia-se em parâmetro nascido da Ordem Econômica.

A progressividade cstrumral foi contemplada pelo constiminte no Artigo 182 do texto constimcional, quando, tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, contemplou que o poder público e.xigisse do "proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utiliza-do", que promova seu "adequado aproveitamento", sob "pena" de o referi-do imposto ser progressivo no tempo. Também parece autorizada para o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, quando o § 4° do artigo 153 do texto constitucional determina sejam as alíquotas do imposto "fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas".

Tal como referido na progressividade distributiva, deve-se ressaltar que também na progressividade de que ora se trata (progressividade es-trutural), posto que atenda a igualdade horizontal, não poderá tampouco ficar afastada das exigências da igualdade vertical, onde, como referido acima, atuará a razoabilidade. Significa essa exigência que a progressivi-dade estrutural não é, em si, contrária nem conforme a igualdade; sua "compatibilização" depende do grau da progressividade, em relação aos motivos que levam à diferenciação. Assim, não parece que se limite aos üibutos para a qual foi expressamente prevista, podendo a progressivida-de estrutural ser adotada para outros tributos, observada, sempre, a razoa-bilidade. Quanto maior a amação de ditames da Ordem Econômica, tanto maior será a possibilidade dc que a progressividade esteja em conformi-dade com a igualdade.

Se a progressividade pode ser, ela mesma, objeto de líbrma tributária indutora, não se pode debcar de lado as hipóteses de confluência da pro-gressividade distributiva c das normas tributárias indutoras. Trata-se da hi-pótese em que a norma tributária indutora não prevê, ela mesma, uma progjtessividade; esta, entretanto, surge eiii razão da justíça distributiva, tendo por fimção, dtii, buscar apenas a adeqtiada distribuição da carga tri-butária. A atuação conjunta de ambas ijs normas poderá levar a. distorções, entrando em conflito com os cânones da justiça distributiva e dajustiça cs-

N o n n a s Tributárias Indu lo ta sc Interv enção Econàmica . 299

trutural. A este fcnoracno jã se fez refetx-ncia acima,*'" sendo opomino re-tomar, aqui, aquelas pondcraçijes.

Deveras, a amação conjunta de uma norma tributária indutora, que concede um incentivo fiscal, e a progressividade distributira implica que o primeiro variará conforme a renda do contribuinte.- ' Recorda-.se, aqui, o e.xemplo da dedução por dependente, que, conforme sm grandeza, poderia ser vista como notma tributária indutora, cm sua função dc estimular o crescimento populacional, ao oferecerão contribuinte recursos para man-ter seus filhos, Le., como um auxilio do Estado para n manutenção dns cri-anças: este incentivo dc nada scn,'c para aqueles que ganham pouco (c por isso estão isentos do imposto de renda) e é sempre crescente confonne maior seja a renda do contribuinte beneficiado.*'"' Tem-sc, neste caso, uma atua-ção do principio da igualdade, em seu aspecto de proporcionalidade, que exigirá uma justificação para que o incentivo fiscal seja desigualmente dis-tribuído. Desta questão já se tratou acima, identificando-se a argumentação de aqueles que ganham mais necessitarem de um impulso mais fone para agir conforme o objetivo da norma.*'" Esta explicação, como visto, confor-ma-se com a teoria utilitarista, quando esta busca explicar a progressivida-de a partir dos "sacrificios equivalentes": se é verdade que a tributação progressiva se justifica por sacrificios equivalentes, também o efeito indu-tivo progressivo seria aceito, já que implicaria uma igualdade no efeito in-dutor.*'"' incentivos financeiros deveriam também ser progressivos, para serem igualmente atraentes.™ Abandonada a teoria do sacrificio, também a própria justificação para o tratamento desigual deve ser revista.^" Afinal, enquanto a progressividade se faz por critérios dc justiça distributíva, difi-cilmente se justíficará, por iguais critérios, que sejam aquinhoados com maior porção de incentivos fiscais aqueles que possuem melhor condição financeira. Nota-se, dai, que são diversos os fundamentações da progressi-vidade na tributação c do regresso nos incentivos fiscais: aquela baseio-se na justiça distributíva, enquanto esta continua a ter por fundamcnüição a necessidade de impulsos desiguais para obter comportamentos igualmente

244 V . pp . 5 3 c 64 .

2 4 5 U d o \V. Babrowski . . ob . cit . (nola 53 do Cap. I), pp. 79-80.

246 CC Pe te r KnieC ob . ciL (noui 78 do Cap. I), pp. 124-125.

2 4 7 W o l f r a m Hõf l ine , op . loc. ciL (nota 85 do Cap. 1).V. pp. 63 a 67 deste ealudo.

248 CC H a n s G e o r g Ruppe , ob. ciL (nota 67 da Introdução), pp, 76-77. ,

249 CC Michae l Rodi , ob. ciL (nola 122 do Cap. l ) ,p . . lS .

250 CC Klaus VogeL ob. ciL (nola 11 da Introdução), pp. 414-415.

300 Lufs Eduanio Sclioucri

desejados. Esta última fundamentação parece questionável, exigindo rigo-roso c.xamc cm casos concretos.

3.2.4.6. Sclctividade

A sclctividade aplica-se, no atual regime constitucional, tanto ao Imposto sobre Produtos Industrializados (artigo 153, § 3", I) como ao Imposto .sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal c de Comunicações (artigo 155, § 2", 111), sendo obrigatória no primeiro caso e facultativa no imposto estadual. Em ambos os casos, tem-se a determinação dc que se faça uma discriminação em função da essencialidade do bem tributado. Trata-se, as-sim, dc discriminação que não configura privilégio odioso, estando con-templada constitucionalmente.

O texto constitucional não esclarece o que se deve considerar essen-cial. Na doutrina, encontra-se o entendimento de que "o tributo recai sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo popular e na razão direta de sua superfluidade", fazendo-se, então, relação com a garan-tia do mínimo existencial, de modo que "no ápice da escala, a sofrer a inci-dência pelas maiores alíquotas enconmun-se os produtos de luxo, que por definição se tornam menos úteis e não essenciais ao consumo do povo, res-tringindo-sc às necessidades das classes mais abastadas".Neste sentido, não destoo dos cânones da justiça distributiva.

Surge, entretanto, para a seletividade, questão semelhante à já pro-posta para a pro^cssividade: poderá o legislador ordinário introduzir nor-ma tributária indutora, adotando, então, alíquotas para o imposto que não se graduem segundo o parâmetro da necessidade?

Caso se entenda mflexivel o conceito de "essencialidade" proposto pela doutrina então dever-se responder pela negativa, já que cuidou o pró-prio constituinte de apresentar as balizas pelas quais se guiará a seletividade.

Essencialidade não é, entretanto, conceito determinado. Surge no tex-to constitucional dc forma aberta, podendo scrpreenchido, a par das ques-

251 c r . R icardo L o b o T o i r c s , ob . ciL (nota 65 d o C a p . I) , pp . 4 4 1 - 4 4 X T a m b é m re lac io -

nando a se le l iv idade a q u e " a lei isenle ou t r ibute m o d i c a m e n h : os gêne ros d e p r i -

mci ia n e c e s s i ^ d e ' ' e " q u e se e leve subsumcia lmcnte a ca rga t r ibutár ia q u e recai

sobre os p rodu tos e serviços suii tuãrios", cL Misabel A b r e u M a c h a d o Dcrz i , o b . ciL

(nota 147 d o C a p . I). p . 5 5 6 .

N o n n a s Tr ibutár ias Induiorasc ln ic tvcnção Econômica 301

tões oriundas da justiça distribuüva. igualmtaiic por forças dc otdcm estrutural. Não parece impróprio, nesse scnrido, entender "csscnciar um equipamento que possa modernizar o parque industrial, motivando, dai; aliquom seletiva mais reduzida que outro equipamento poluente, cuja pro-dução sc deseje desestimuiar. Esta extensão do conceito dc assencialidadc também foi percebida por Ruy Barbosa Nogueiín: "Quando a Constituição diz que esse imposto será seletivo em função da essencialidade dos produ-tos, está traçando uma regra para que esse tributo exerça não só função de arrecadação mas também de politica fiscal, isto é, que as suas alíquotas se-jam diferenciadas, dc modo que os produtos dc pritneira necessidade não sejam tributados ou o sejam por alíquotas menores; os produtos eoiiio má-iiuitias e impknimtos iwcussários à produção, protluios dc combmc tis pragas c endemias etc. também sofram tiienores incidências ou go:m dc incentivos fiscais-, produtos de luxo ou suntuários, artigos de jogos ou vid-os etc. sejam mais tributados. Este é o sentido da Uibutação de acordo com a essencialidade."'''

Daí justificar-se, por conta das normas tributárias indutoras, que sc reformule o conceito de "essencialidade", que deve ler duas perspectivas: o ponto de vista individual dos contribuintes c as necessidades coletivas.'" Sob a última perspectiva, tiil conceito deve ser enlendido n pnrtii do.s obje-tivos e valores constitucionais: essencial será o bem que se aproxime da concretização daqueles. Assim, tanto scní essencial o produto consumido pelas camadas menos favorecidas da população, dado o objetivo lundn-mental da República do "erradicar a pobreza e a murginalização" (artigo 3", III, da Constituição Federal), como aquele que corresponda .nos auspícios da Ordem Econômica, diante do objcüvo de "garantir o desenvolvimento nacional" (artigo 3", II).

3.2.5. Princípio da proibição dc efeito dc confisco

O princípio da proibição de efeito de confisco exterioriza a necessi-dade de um limite máximo para pretensão tributária. Refere-se. assim, á capa-

252 c r . R u y Barbosa Nogueira . Direita Financeiro: Curso dc Direito Tributário, 3 ' edi-

ç ã o rewstac a tual izada, São Paulo, José Busiiatsky, 1971, p. 90 (destaques)..

253 Cf . H c n i y Ti lbcry . " O Concei to de Essencialidade como Critério de Tributação".

Estudos Tributários ( em homenagem á memória de Rubens Gomes de Sarna), Ruy

Barbosa Nogue i ra (direção e colaboração), São Paulo, Rcscniia Tribuiária, s.d. (cer-

ca d e 1974), p p . 3 0 7 a 3 4 8 (331).

302 Lufs Eduan io Sclioucri

cidade contributiva cm seu sentido subjetivo, não se confundindo, pois, com o disposirivo do artigo 145, § 1", do texto constimcional, que versa so-bre a capacidade contributiva objetiva, sobre o qual sc discorreu acima.^ É ncsic sentido que "a questão sc situa fora da capacidade contributiva, transcendcndo-lhe os limites possíveis e radicando na injustiça ou na nno-capacidade econômica""' Relaciona-se com a idéia de proibição de exagero, que é uma aplicação do principio da proporcionalidade, mas não diretamente da igualdade: enquanto na igualdade se tem uma idéia de com-paração de um contribuinte com outro, a proibição do exagero indaga se o tributo não ultrapassou o necessário para atingir a sua finalidade. Até mesmo antes dc sua previsão no texto constimcional amai (artigo 150, IV), via-sc integrado ao sistema politico e econômico da Constimição, dada a garantia do direito de propriedade, salvo desapropriação,^' caracterizan-do-se, daí, uma qualidade do direito de propriedade.^"

Pacifica a proibição do uso dos tributos com efeito de confisco, dificil é sua constatação. Afinal, como diz Kruse, o chamado "imposto sufocante" mais se assemelha ao "monstro do Lago Ness do Direito Tributário: nin-guém o viu e todos escrevem sobre cle".^'

Assim é que cm raros exemplos no direito comparado, encontram-se tentativas de limites quantitativos à tributação. Tal o caso da Argentina, onde a Corte Constimcional declarou inconstimcional o imposto imobiliário que consumisse mais de 33% da renda calculada segundo o rendimento normal médio de uma correta e adequada e.\ploração, assim como o imposto sobre heranças e doações que excedesse a 33% do valor dos bens recebidos pelo

254 " O principio do a r t 150, IV, que veda ao legislador utilizar tributo c o m crei to dc con -

fisco, niio se confunde com aquele do art. 145, § 1", que consagra a i sonomia c m m a -

téria fiscal, ao deteiiminara pessoalidadc c a graduação dos impostos dc acordo c o m a

. capacidade econômica de cada contribuinte. O primeiro tem sentido absoluto, en-

quanto o segundo, por sc relacionar com a just iça tributária, c relativo e afer ivel po r

comparação". Cf. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. c i t (nola 147 do Cap. I), p . 581.

255 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 65 do Cap. 1), p . 130.

256 • C L Paul Kirchhof, ob. c i t (nota 158 d o Cap. 11), p . 4 3 .

257 CL Al iomar Baleeiro, ob. c i t (nota 162 d o Cap. II), pp . 564-567 . .

258 CL Ricardo Lobo T o n e s , obi ciL (noUi 65 do Cap. 1), p . 129.

2 5 9 N o originah "Die Erdrossdmssaaier isl ilasstaiemchiíldie Unsdicuer von Lodi

Ncss: kdncr lial c r gesehen, und alle schreiben darüber." C f . Heinr ich Wi lhe lm

Kruse, ob . ciL (nom 179 do Cap. II), p . 37.

Nonnas Tributírias Indutoras c Intón-enção Econômica • 303

beneficiário.'"' Na Alemanha, desenvolveu-se, ná Corte Constitucional, o princípio da meação {HalbtcHwigsgrunihiac), segundo o qual "o imposto sobre o patrimônio somente pode ser acrescido aos demais impostos sobre rendimentos se a carga tributária total da ii:nda esperada, numa considera-ção dc rendas típica, deduzidas as aplicações e demais desembolsos, ficar próxima do meio a meio entre as mãos públicas e as mãos privada.s"."'' Esse raciocinio baseou-se no artigo 14,11, da Lei Fundamental alemã, se-gundo o qual o uso da propriedade deve servir ao gozo privado e ao bem de todos (eqüivalendo, daí, à idéia dc função social dn propriedade). Neste sentido, o poder público não se poderia apropriar de algo alétn dc "sua me-tade".'" No Brasil, a Constituição de 1934 chegou a cstabcicccr que "ne-nhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento" (art. 185) e o texto de 1946 impôs um teto ao imposto de e.xportação (art 19, V, § 6°).

No sistema brasileiro hodiemo, íncxiste qualquer índíeaçilo quantita-tiva para a ocorrência do confisco, o que Misabel Derzí julga acertado, "pois diversas circunstâncias podem interferir na configuração daquilo qué seja ou não confiscatório".'"' Não obsUinte, a doutrina se esforça por dar-lhe alguns balizamentos. É neste sentido que Ricardo Lobo Torres de-fine como confiscatório "o tributo que aniquila a propriedade privada, atin-gindo-a em sua substância e essência"."'* Sampaio Dória afirma que "o poder tributário, legítimo, se desnatara cm confisco, vedado, quando o im-posto absorva substancial parcela da propriedade ou a totalidade da renda do indivíduo ou da empresa", sendo que "o que di.stingue o imposto consti-tucional de um gravame confiscatório (...) é mera diferença de grau".'"'

260 c t Hcctor Vilicgas. Ciirm Jc Fiimicas, Dcrccho Finandcmy Tribatarío, 2' cU.,

Buenos Ai res , Dcpa lma , 1975, p. 195, apud Misabcl Abreu Macliailo Dcizi, ob. ciL

(nota 147 d o Cap. I), p. 576.

261 No original: Die Vcrmägcnslcuer darfzu den üiirisen Sieueni auf den Ertrug nur hinzutreten, soweit die steuerliche Gesamthelasnuig des Saltertrages bei typaieren-der Betraciuung Yon Einnahmen, ahzichbaren Aufwendungen imdsonstisctt Entlas-tungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt ( B v c r f G E 93, 121, Leitsatz 3) apud Klaus Tipke (Tipkc/Lang), ob. ciL

(nota 17 da Introdução) , p. 129.

262 V. cri t ica c indicações bibliográlicas cm Klaus Tipke (Tipke/Lang). ob. ciL(nüta 17

da Int rodução) , pp . 129 a 131.

263 CLMi-sabel Abreu Machado Derz i .òb . CiL (noUi 147 du Cap. I ) ,p . 576.

264 CL Rica rdo Lobo Torres , ob. CiL (nota 65 do Cap. I ) ,p . 132.

265 e t Anton io Rober to Sampaio Dôria, ob. c i t (nota 229 do Cap. II), pp. 195-196.

304 Lufs Eduanio Sclioucri

Gerd Willi Rothmann vê confisco quando a tribumção absorve "a totalida-de do bem ou rendimento do contribuinte. Fora desse caso extremo, não existe nenitum critério matemático para se estabelecer a percentagem a partir da qual a imposição de tributos deva ser considerada como confisco. É da análise da capacidade cconômica que resultará a determinação^ do li-mite que separa a tributação legitima do confisco inconstitucional".*'® Ai-res Barreto encontra o confisco "sempre que houver afronta aos principios da liberdade de iniciativa, ou dc trabalho, oficio ou profissão, bem assim quando ocorrer absorção, pelo Estado, de valor equivalente ao da proprie-dade imóvel ou quando o tributo acarretar a impo.ssibilidadc de exploração de atividades econômicas".*" Para Conti, é "confiscatório o tributo que atinja o contribuinte dc tal forma que venha a violar seu direito de proprie-dade sem a correspondente indenização".*''" Este entendimento parece co-tcjar-.se com Moschctti, o qual, depois dc negar sc possa confundir a tributação, por mais alta que seja, com a desapropriação, afirma que ela deve conformar-se com o principio da garantia da propriedade privada, que deve "permanecer como instimto essencial de nosso ordenamento e não pode, pois, ser eliminada ou reduzida a uma fimção totalmente simbólica".*'"'' Este mesmo autor oferece alguma indicação acerca da medida do confisco, afirmando que se deve "julgar dc caso a caso se a exigência tributário che-gou ao ponto de violar o direito de propriedade. Não é possível estabelecer uma medida absoluta desta violação. Existiiío zonas intermediárias em que poderá ser duvidoso se ela sc completou e em que se deverá deixar livre a escolha do legislador; mas se deverá também admitir que e.xiste um limite miximo, a partir do qual não se poderá negar o caráter supressivo e a viola-ção do instituto mtelado pelo artigo 42" (propriedade).™ Daí a conclusão dc

265 CL Gerd Willi Roüimann. " Considcraçõc.'! sobre Exlensão e Limites do Poder dc

Tribular", Estudas Tributários (em homenagem à memór ia dc R u b e n s G o m e s de

Sousa). Ruy Barbosa Nogueira (direção c colaboração), São Paulo, Rcscn l iaTr ibu tá -

ria, s.d. (cerca de 1974), pp. 207 a 221 (212).

2 6 7 Cf. Aires Fernandino Barreto, ob. ciL ( n o a 235 d o Cap . II), p . 108.

268 CL José Mauricio Conti , ob. d L (nota 150 do Cap. II), p . 5 5 .

269 No original: "Dere rimancrc carne ãtituto csscnziale dcl nastro ordinamcnto c non puà quindi i cníre ciiininata o ridatta ad una funzionc dei tutto simbólica." CL Fran-ccsco MoschettL ob. ciL (noto R da InUodução), p . 258 .

270 No original: "Si doirá gituíicare di caso in casosa il prcliao fiscalc sai stato spinto Jino alpumo di violarc il diritto diproprictá. Non c possibilc stabilim una misura as-soluta di qucsta violaiionc. Esistcranno zone intermedie in ad potrã cssere dubbio SC essa saistata o meno compiuta e in cai si dorrã lascian libera scclta al lesislato-

Normas Tributárias Induiotas e Inimxnção Econômica . 305

Ricardo Lobo Torres,-" para quem, no lugar dc uma medida absoluta, faz-se conveniente o emprego dos princípios da razoabilidadi; e da ccono-micidade ("a significar que o tributo deve corrcspondêr ü ncccssidade mi-nima do Estado para atender à parecia mitima de interesse público"), d que implicará "apreender as diferenças entre os diversos tributos (..,), niodu-lando-lhes o efeito confiscatório, bem como para considerar a conjunmra econômica do pais, que, a depender da guerra ou da paz, do desenvolvi-mento ou da recessão, modifica a apreciação do que seja o aniquilamento da propriedade".

Raras são as oportunidades em que sc encontra manifestação do Judi-ciário sobre a ocorrência do confisco. Cita-se Acórdão do Tribunal Regio-nal Federal, versando sobre a incidência do lOF sobre ouro, cm que seu Relator, o então Juiz José Delgado, decidiu que "a vedação do confisco, muito embora seja de dificil conceimação no direito pátrio, cm face da au-sência de definição objetiva que possibilite aplicá-lo concretamente, deve ser estudado em consonância com o sistema sócio-econômico vigente, ob-servando-se a proteção da propriedade em sua ftmção social". No caso, cn-tendeu-sc e.xacerbarem a capacidade contributiva do sujeito passivo as alíquotas de até 35% sobre a transmissão de ouro c títulos."-

Digna de nota, por relacionar o tema do confisco ao principio da pro-porcionalidade, acima referido, é a decisão do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da Ação Direta de Inconstimcionalidadc 551-l-Rio, Relator Ministro limar Galvão. Examinando os §§ 2° e 3" do artigo 57 do Ato das Disposições Transitórias da Constimição do Estado do Rio de Ja-neiro, concluiu o plenário, por unanimidade, pela inconstihicionalidade da-queles dispositivos. Determinavam eles que as multas tributárias não fossem inferiores a duas vezes o valor do tributo, no caso dc mera mora, ou cinco vezes, no caso de sonegação. Entendeu a Corte csar presente o efeito de confisco, tendo em vista não ter sido observado o principio do pro-porcionalidade. Nas palavras do Ministro Sepúlveda Pertence: "Também

re: ma si ilovrà anclie ammellerc che esisle un limile massimo. al dl lã dei quale nan sipuò negare il earatteresappressivo e la vialadone deirisliluio luíelaM dali -arl. -12." C f . Francesco Moschclli . ob. ciL (nota 8 da Introdução), p . 259.

271 CC Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (notá 65 do Cap. I).p. 134. 272 CC A M S n° 95.05.49273/PB. T R F - 5 ' região (Relator Juiz José Delgado, Ac . da 2"

T.. dc 20.06.95), a / y 2 de 04.08i>5, p. 48.734.

305 Luís Eduanlo Schouiri

não sei a que altura um tributo ou uma multa se toma confiscatório; mas uma mulla de duas vezes o valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfação, ou de cinco vezes, cm caso de sonegação, certamente sei que é confiscatório e desproporcional."

Especialmente delicado é o tema do confisco, cm face das normas tributárias indutoras, quando a doutrina, "considerando esses diferentes objetivos que a lei pode perseguir, vale dizer, meramente suprir as burras do Estado, ou, ao contrário, estimular ou desestimuiar comportamentos na e.xtrafiscalidadc", conclui ser "de se consentir na maior agressividade fiscal cm uma tributação que, de fato, possa acarretar desvantagens eco-nômicas àquele que, embora não pratique ato ilícito, persiste em atuar contrariamente aos interesses políticos, sociais ou econômicos superiores da coletividade".'"

Toma-sc relevante, neste marco, considerar a e.xistência de limites à referida "agressividade", própria da norma tributária indutora. Tais limites surgem bastantes fiexiveis na opinião dc Aliomar Baleeiro, para quem "o caráter destrutivo e agressivo c inerente a essa tributação"""" e Sacha Cal-mon Navarro Goèlho, que admite "a tributação exacerbada, por razões ex-trafiscais e em decon-cncia do exercício do poder de policia (gravosidadc que atinge o próprio direito de propriedade)".'"

A e.ste respeito, deve-se trazer a distinção proposta por Sampaio Dó-ria, entre o imposto e.\cessivo e o proibitivo: "Aquele dificulta ou desenco-raja a atividade tributada. Este a asfixia, impossibilita, destrói. (...) Não basta alegar que o imposto é proibitivo, pois o caráter oneroso da exação configura, às vezes, mero tributo excessivo ou e.xagerado, contra o qual nada se pode validamente alegar sob o prisma juridico. Há que provar, exaustivanienlc, em cada caso concreto, que o imposto, e só ele, inibe e im-pede o exercício da atividade de forma absoluta.""®

Não obstante o acerto da distinção, no que se refere às normas tributá-rias indutoras, toma-se ela irrelevante no entendimento do referido autor, para quem os tributos proibitivos não seriam ilícitos, na hipótese de o Esta-do se valer deles para exercer seu poder regulamentar ou de policia: ttatan-do-se de atividade "realmente prejudicial e nociva à coletividade e que, por

273 CE Misabcl Abreu Machado Dcizi. ob. ciL (nota 147 do Cap. 1), p. 577. 274 CE Aliomar Baleeiro, ob. ciL (nota 162 do Cap. II), p. 567. 275 Sacha Calmon Navairo Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. II), p. 330, 276 CE Antilnio Roberto Sampaio Dória, ob. ciL (nota 229 do Cap. U), pp. 183-184.

Nonnas Tributárias Indutoms elnten-en^o Económica 307

conseqüência, a tribulação proibitiva não constima mero disrarcc ou sub-terfúgio para o exercício dc um poder \-cdado ao legislativo, c sim legitimo sucedâneo da rcgulamcnmção direta permitida, cuja adoção, por várixs ra-zões. se afigure desaconselhável num caso particular", então "o interesse da sociedade se superpõe ao interesse individual dc axercer determinada atividade reputada nociva, não sc podendo invocar principios constitucio-nais, ou a diretriz da capacidade contributiva, pois todos cedem lugar âs exigências mais urgentes e prioritárias do poderde policia".'" Rcssnltc-.sc, aqui, que o professor da Universidade de São Paulo entendia vedado o im-posto confiscatório, por ferir o dircilo de propriedade, mas cm sua opinião, nesta categoria não se incluíam os impostos proibitivos: "Razões dc politi-ca fiscal contra-indicam a classificação dc confiscatórios pam impostos meramente proibitivos, cuja decretação, se lastrcada no legítimo exercício do poder de policia c em atendimento ao intere.ssc público, ê inatacável do ângulo constitucional."'™

Não assiste razão ao ilustre doutrinador. A Ordem Econômica brasi-leira baseia-se no principio da livre-iniciativa, assegurando-se "a todos o li-vre-exercicio dc qualquer atividade econômica, independentemente de autorização dc órgãos públicos, salvo nos casos previstos cm lei" (art. 170 e parágrafo único). Daí, pois, ser mister distinguir os casos de atividades lí-citas e ilícitas. Se ilícita, não há como admitir possa o legislador valcr-sc de subterfúgios para declará-la. Se licita, não há como o legislador tributário impedir seu exercício. Certo é que o legislador, sopesando principios cons-titucionais, poderá buscar restringir o exercício de certas atividades, quan-do interesses de ordem pública indicarem a inconveniência dc .seu emprego descontrolado. Assim, por razões ambienUtis, pode-se pretender diminuir o número de automóveis em circulação, ou o número de indústrias in.süiladas em determinada região. Ter-se-á, em tal caso, a possibilidade dc uso dc normas tributárias indutoras, que poderão, inclusive, ser "excessivas". Cabe repisar, neste ponto, a lição de Becker, que soube distinguir "o dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instru-mento juridico para impedir ou desestimuiar, diretamente, um ato ou fato que a ordem juridica proíbe do "Tributo c.\trafiscal 'proibitivo'", quando haveria um "dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado uti-

277 c r . Antônio Roberto Sampaio Dória, ob. ciu (noUi 229 do Cap. II), pp. 191-192. 278 Cf. Antônio Roberto Sampaio Dória, ob. CiL (nota229 do Cap. II). p. 200.

303 Luís Eduardo ScliDucri

liza como instmmcnto juridico para impedir ou desestimular, indiretamen-te, um ato ou (ato que a ordem jurídica permita.-^''

Sendo a tributação proibitiva, entretanto, ferir-sc-á o princípio da li-vre-iniciativa c, com ele, a garantia da propriedade. Noutras palavras, tcr-se-á o efeito dc confisco.

Outro não parece ser o entendimento de José Marcos Domingucs de Oliveira, que se refere à proibição do confisco como desdobramento do principio da igualdade, implicando que "a tributação, cm cotejo com diver-sos princípios c garantias constitucionais (direito ao trabalho e à livre-imcia-tiva, proteção à propriedade), não poderá inviabilizar ou até mesmo inibir o exercício dc atividade profissional ou empresarial licita nem retirar do con-tribuinte parcela substancial dc propriedade".""" Já cm 1956, esse era o en-tendimento dc Vicente Ráo: "Proibitivo não c, apenas, o tributo que obsta, de todo em todo, o exercicio dc qualquer atividade licita, se não, também, aquele que produz embaraços tais, a ponto de retirar, do contribuinte, o es-tímulo normal, ou o impulso animador do respectivo empreendimen-to."^'"Essc conceito corresponde ao que a jurisprudência suíça definiu como um imposto proibitivo: este surge quando se vê anulada, em geral, a possibilidade de obtenção dc um "lucro razoável" num determinado ramo, cm virmde da alta carga tributária.^" Na Alemanha, fala-se em "imposto sufocante" (Erdrosselungssíener) quando a ameaça da tributação toma, de fato, impossível incorrer no fato gerador.""'

No já referido Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal, concernente á tributação dc cabinas dc banho em Santos, assim se manifes-tava o Ministro Orosimbo Nonato: "Dc mim, tenho que o imposto, ainda que imodesto, é exigívcl, a não ser que, como reconhece o próprio veneran-

279 CL Alfredo Augusto Becker, ob. ciL (noto 78 da Introdução), pp. 609-610. Acer-ca da ncccssária distinção entre nonnas tributárias indutoras e nonnas direciona-doras, y. íiipro item 1.1.2.

280 CL Jose Marcos Domingues dc Oliveira, ob. cit. (nota 227 do Cap. II). P-13. 281 c n Vicente Ráo. "Jóquei Clube de São Paulo. Inteligência do Dccicto n° 24.646, de

1934. Os 'Consideranda' na Interpretação da Lei. Conceito dc Serviço Público. De-legação de Atribuições da Administração Federal às Entidades de Conidas. Subordi-nação Destas á Competência Fiscal somente da União. Interpretação dos ans. 30 c 31 da Carta Magna. Imposto Municipal sobre Ingressos c de Liccnça. Inconstitucionali-dade da Lei Municipal n° 5.092, dc 1956. Intrihutabilidadc, ainda Rcsulumte de Con-trato". Rc\'isla dos Tribunais, nno47, outubro de 1958, voL 276, pp. 62 a 76 (74).

282 . C t Peter BOckli, ob. ciL (nota 52 dá Introdução), p. 108. 283 CLEr ikGawcLob.c lL(no ta28doCap. I ) ,p . :» .

NonnasTn^utír ias Indutoras cInicnciKào Econômica . 3 0 9

do acórdão recorrido, aniquile a atiridadc particular. Sc ocorre C Ü S C fato. nada impede a aplicação da doutrina do dctoumemcnt dc pouvoir.-^ O re-ferido Acórdão, note-.se, ba.scia-sc cm decisão do Tribunal dc Justiça pau-lista, na Apelação n° 4 8 . 4 9 1 n a qual sen relator, Desembargador Sabino Jiinior, declarava não se encontrar no direito vigente "dispositivo que vede a imposição de tributo considerado pela doutrina proibitivo ou capaz tie as-fixiar a atividade particular". Entretanto, da referida decisão se extrai a idéia de que é "evidente que o fisco nada tem a ver cotn os contratos onero-sos dos contribuintes. Se o imposto que cobra é legal c devido, c mm sc mostra, por si sò, exorbitante ou extorsivo, não hà que ser ucnimado dc in-constitucionalidade". Dai notar-se que a referida dciiisão, a contrario .ten-su, poderia admitir a inconstitucionalidade caso o tributo "por si só", se mostrasse "exorbitante ou extorsivo", O mesmo Tribunal de Jtistiça tam-bém decidiu, por voto dc Samuel Francisco Mourão, que; "É manifcst.n-mente incompativel com as garantias constitucionais do livre exercício de qualquer profissão o lançamento ou aumento de tributos de forma exagera-da, excessiva c desproporcionada, de modo a impedir ou dificultar aquele exercício .

Em sentido contrário ao ora e.xposto, citc-sc recente decisão do Tri-bunal Regional Federal da I" Região, quando se discutia a cobrança dc Taxa de Fiscalização e Vigilância Sanitária, incidente sobre atividades relativas à comereialização de produtos fumígenos, cm que a agravante, não se insurgindo contra o registro dos produtos que importava e comer-cializava, argumentava que, "sendo empresa de pequeno porte, torna-se inviável o prosseguimento dc suas atividades diante do recolhimento da aludida taxa de fiscalização". Em sua decisão, o Relator, Juiz Olíndo Me-nezes negou a procedência, fundamentando sua decisão no sentido dc que "não obstante seja a taxa tributo vinculado, de caráter retributivo, no

284 Cf. RE 18 J 3 1 (nota 224). Notc-sc que, no caso concreto, não fui considerada a ocor-icncia dc "tributação asfixiantc c proibitiva" lendo em vista que o Tribunal entendeu que o a c e s s o somente se configurava em virtude de despes.Ts do próprio contribuin-te, confirmando o Acórdão recorrido no sentido dc que "c evidente que o Fisco nada tem a ver com os contratos onerosos dos contribuintes. Se o imposto que cobra é legal e devido, e não se mostra, só por .íi, c.iorbiUintc ou extorsivo, não há que ser acotma-

do dc inconstitucional".

285 Cf. Ap. 48.491, TJ-SP (Relator Dcs. Sabino Júnior, j . em 25.08.1950) Kcmiu Farvii-

í c ,vo l . l35 ,pp .480a 482(4SI). . , , ,

286 Cf. Ag. PcL N° 48.483, TJ-SP (Relator Dcs. Samuel Francisco Mourão, j . cm 25*05.1950) Revista tios Tribunais, ano 39, novembro de 1950, pp. 861 a 863 (861).

310 Luis Eduardo Sclioueri

caso, cm sc tratando dc taxa cm razão do poder dc policia, de cunho pre-ventivo, pois, como bem colocado na decisão recorrida, visa desestimu-lar, a comercialização c o consumo dos produtos importados e comercializados pela agravante (fiimigcnos), sabidamente causadores de danos à saúde, com resultados, portanto, extremamente nocivos à socie-dade, há que SC avaliar a sua cobrança não pela possibilidade dc inviabili-zar a atividade cconômica desenvolvida, mas pela repercussão que a circulação dessas mercadorias causa na coletividade".^'

Caractcrizando-.se o efeito de confisco (ou, no c.xpressão alemã, o im-posto "sufocante" ou "asfixiante" - Erdrosxeliiiigsstctier) pelo fato de se tomar impossível o contribuinte incorrer no fato gerador (por c.\emplo, porque o carga tributária é tão alta que sc tomo inviável a própria ativida-de), deixa a própria norma tributária de ser meramente indutora, possondo a dirigir o comportamento do contribuinte.""' A própria natureza tributário da norma possa a ser questionável.^'' Em tal caso, a par do questão do efeito de confisco (que, cm si, já pode gerar suo inconstitucionalidade), de-vcr-se-á examinar o constitucionalidade do ordem ou proibição que se es-conde sob o manto do norma tributária indutora.*"* Assim, o principio do livre-iniciativa ficará afetado quando a liberdade dc empreender não passa a produzir qualquer efeito prático, já que o empresário não tem perspectiva de lucrar cm sua atividade, independentemente de seu esforço ou talento.^'

Outro ponto a ressaltar é que embora a ocorrência do confisco confi-gure, dc imediato, inconstimcionalidadc da norma Qributária indutora, esta tem limites mais rigidos que a norma tributária arrecadadora. Enquanto a última, desde que não confiscatória, compreende-se compatível com o di-reito de propriedade, já que o próprio constiminte previu sua existência, a norma tributária indutora, enquanto forma de intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico, não perde sua subordinação aos principios da Ordem Econômica, onde sobressai a garantia da propriedade privada.^* Neste sentido, não basta, no coso do norma tributário indutora, invcstigor o

287 CL Ag. InsL n" 2001.01.00.023320-3/DF (Relator Juiz Olindo Menezes, j . em 13.112001). O J t / 2 dc 17.012002, p. 41.

288 CL Erik GawcLob. ciL (nom 28 do Cap. 1), p. 27. 289 CL Klaus VogeL ob.clL (nota 85 da Introdução), p. 548. 290 Acerca da relação entre normas bibutárias indutoms c normas direcionadoras, cL

item L 1.2, jiupra.

291 CCChristophBclklcdt,ob. ciL (nota 62 da Introdução), p. 90. CL p. 128 dcstc estudo. 292 CL Friedrich Klein, ob. ciL (nota Í70 do Cap. 1), p. 236. '

Nonnas Tribulárias Iniluloias c Inlen cnção Econômica 311

ocorrência do confisco. Importará axaminar, sempre, se a .supressão de par-te do patrimônio do particular, por meio da tributação, posto que indutora, está em conformidade com o principio da propriedade. Aqui, vale a seguin-te regra: sc a Ordem Econômica não toleraria que o E.stado, por meio dire-to, limitasse ou reduzisse o alcance da propriedade privada por meio dc uma intervenção direta, tampouco será possível fazê-lo por meio de norma tributária indutora.™

3.2.6. Princípios conccrnentes à unidade cconflmlco-política

Por uma série de "limitações ao poder de tributar", procurou o consti-tuinte impedir que o tributo fosse utilizado de modo a ameaçar a unidade do País, em termos políticos e econômicos:

Artigo 151,1, que veda à União "instituir tributo que não seja unifor-me em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, Distrito Federal ou Município, cm detrimento dc ou-tro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sôcio-cconômico entre as diferentes regiões do Pais";

Artigo 152, pelo qual sc veda aos Estados, ao Disü-ito Federal e .los Municípios "estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qual-quer natureza, em razão de sua procedência ou destino";

Artigo 150, V, que veda a todas as pessoas juridicas de direito públi-co o estabelecimento dc "limitações ao tráfego dc pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público"; e, fi-nalmente,

Artigo 155, § 2", 1, o qual, tratando do ICMS, disciplina as operações interestaduais, determinado que o imposto "será não-cumulativo, compen-sando-se o que for devido em cada operação relativa á círeulação de merca-dorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Dísüilo Federal".

A imunidade reciproca, de que se tratará a seguir. As referidas limitações devem ser compreendidas â luz do desiderato

constitucional da unidade política do pais.'*' Rcfietem, cm primeiro lugar.

293 Cf. Kari Hcinricli Friauf, ob. cil. (nola 68 da InlroduçSo), p. 45. 294 Cf. Aliomar Balcciro,ob. cit. (nota 162 do Cap. 11), p. 372.

312 Lufs Eduanio Sclioucri

a liberdade de ir e v i r " e a liberdade de comercio, apoiada também no principio do federalismo.*'" Também estão em consonância com o artigo 219 do texto constimcional, que assegura a proteção do mercado intemo, enquanto patrimônio nacional, com a soberania econômica e com o princi-pio da livrc-concoiTcncia (art 170, I e fV, da Constimição Federal). Enquanto estes asseguram, dc um lado, a adoção de normas tributárias inr dutoras que visem à sua promoção, surgem, simultaneamente, num caráter negativo, por meio das limitações acima.

Acerca da unidade cconômica e política do País, assim se manifestou Baleeiro: "A unidade política do país, cuja manutenção e defesa, repetida e enfaticamente, se exigem, sob juramento, ao primeiro magistrado (art. 76 da CF dc 1969),"" seria bem precária se o território nacional não represen-tasse um todo do ponto de vista econômico. Certamente, muito podem as origem históricas, as tradições, a língua, a religião, os cosmmes, todos os valores morais c espirimais, mas o interesse econômico de que o Pais cons-titua o mercado interno comum, sem barreiras de qualquer namreza para a produção doméstica, é c scrâ sempre um dos mais sólidos elos da unidade nacional. Menhuma industiialização do País, por exemplo, será possível de modo geral senão com alicerces seguros nesse mercado intemo. E ele, como um bloco, deverá enfrentar a competição internacional, assegurando o equilíbrio do balanço de pagamentos."'" Deveras, significaria muito pouco o princípio da soberania nacional, sem um mercado único. Ao con-trário, o próprio nascimento dos Estados nacionais relaciona-se com a bus-ca dc unificação de mercados.

A importância das limiuiçõcs ora enfocadas, em face dc outros princi-pios que podem inspirar as normas tributárias indutoras foi ressaltada por Misabel Derzi, a qual observou a existência dc "peculiaridades inerentes â Constimição brasileira em vigor, a qual, sendo recente e logicamente mais pensada, muitas vezes, não alinha principios era 'aparente conflito* raas, clararacnte, consagra ura princípio fundamental e já dim o contraprincipio.

295 c r . Ricardo LoboTorTcs,ob. cit. (nota 65 do Cap. l ) ,p. 100. 296 c r . Ricardo Lobo Tones, ob. ciL (noUi 65 do Cap. I),p. 120. 297 Afirma o anigo 78 da Constiluiçüo dc 1988: "O Presidente c o Vice-Presidentc da

República tomarão posse em sessão do Congresso Nacional, prestando o compro-misso dc mmter, defender c cumprir a Constituição, observar as leis, promover o bem geral do povo brasileiro, susumlar a união, a integridade e a independência dò Brasil." .

298 Cf.AliomarBalccito,ob. ciL(nota 162doCap.II) ,p.372.

Nonnas Tribulárias Induloras c Intervenção Econômica • 313

OU exceção, sem deixar margem à criação hermenêutica ou quase isso. Vale dizer, fieqüentementc, não estamos diante de contradições 'aparen-tes' a serem solucionadas mas sim diante dc princípios e suas c.\ceções e.K-pressas. Apenas se o caso se encaixa à perfeição nn e.xceção é que teremos o afastamento, ou a atenuação do princípio"."' Ao se concordar com a li-ção da jurista mineira, deve-se fazer a ressalva de que não sç trata, aqui, de tema de sopesamento de principios, mas de confronto de regrM, constitucio-nahnente positivadas, quando o constituinte, de fato, cuidou, ele mesmo, de prever uma exceção, ao admitir, no artigo 151,1, a "concessão de incen-tivos fiscais destinados a promover o equilibrio do desenvolvimento só-cio-econômico entre as diferentes regiões do País". Tem-se, aqui, em matéria das normas tributárias, o refle.xo do mandamento constitucional aplicável a toda intervenção sobre o Domínio Econômico, que se deve diri-gir nos termos "do planejamento do desenvolvimento nacional equilibra-do, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais dc desenvolvimento" (art. 174, § 1°, da Constituição Federal).

Assim é que o texto constitucional trata dc uma única hipótese em que normas tributárias indutoras poderão violar a obrigatoriedade de os tribu-tos federais serem uniformes em todo o território nacional. Norma tributá-ria indutora que não se destine àquele equilíbrio não poderá, pois, implicar distinção ou preferência cm relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Mu-nicípio, em detrimento de outro.

3.2.7. Imunidades

O sexto inciso do artigo 150 do texto constitucional arrola, em suas quatro alíneas, hipóteses sobre as quais fica vedada a instituição de impos-tos. São as imunidades.'""

O estudo da relação entre normas tributárias indutoras e as imunida-des pode dar-se sob dois ângulos: í) mvestigando quais as imunidades que se inserem sobre o Dominio Econômico; e ii) e.xaminando limites que as imunidades impõem às normas tributárias indutoras.

299 c r . Misabel Abreu Machado Dcrzi. ob. ciL (nola 147 do Cap. I), pp. 376-377. 300 Acerca das diversas explicações sobre a natureza das imunidades, eC Ricardo Lobo

Tones, ob. ciL (noUi 65 do Cap. I), pp. 42 e ss. C t Ib. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nota 147 do Cap. I), pp. 225-234.

314 Lufs Eduanio Sclioucri

3.2.7.1. Imunidades c dominio econômico

A presente pesquisa volta-se ao estudo das nonnas tributárias induto-ras. Estas se definiram como instnimento de intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico."" Dai somente cabcr falar cm nonnas tributárias indu-toras quando sc estiver no campo do Dominio Econômico. Cabe, assim, in-vestigar se é possivel considerar, sob tal aspecto, as imunidades como vciculos de nonnas tributárias indutoras e, em caso positivo, cm que limites. Alerte-se que a par dc nonnas tnTjutãrias indutoras, as imunidades podem ser vistas do ponto de vista de sua fimção arrecadadora (m casu: fimção negati-va, já que limitarão o alcance da arrecadação), quando podera ser relevante consideração acerca do principio da capacidade contributiva (ou da ausência dc tal capacidade). Dc regra, pode-se entender que inexiste capacidade con-tributiva enquanto a entidade imune e sem fins lucrativos exerce atividades fora do Dominio Econômico, já que, atuando no campo destinado aos "servi-ços públicos" cm sentido estrito, não revelam as entidades qualquer disponi-bilidade para contribuir com os gastos comuns da coletividade (seus recursos não estão disponíveis); ingressando no Dominio Econômico, nasce a suspei-ta de que as entidades já passam a revelar capacidade conhibutiva e, portan-to, podem ser contribuintes. Fecha-se, desse modo, o circulo entre imunidade, capacidade contributiva e Dominio Econômico. Assim, quando se esrndtmi os limites das normas tributárias indutoras veiculadas por meio de imunidades constimcionais, deverão eles ser ponderados com as exigên-cias do principio da capacidade contributiva. Ter-se-á, pois, mais uma vez, a necessidade da aplicação do princípio da proporcionalidade, para a decisão, no caso concreto, acerca dos limites da imunidade.

Iniciando pela imunidade reciproca, de que tinta o artigo 150, VI, "a", do texto constimcional, constata-se que ao vedar â União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instimir impostos sobre "patiimônio, renda ou serviços, uns dos outi os", cuidou o constiminte de assegurar que as j)essoas juridicas de direito público não se vissem privadas de seus re-cursos financeiros, devido â imposição de outi-o poder "tributante".'°- Não

301 V. jupra, item 1.1 J . 302 ScBunijo Misabel Abreu Machado Derzi, "a imunidade recíproca responde a dois

princípios constitucionais igúahnente intangiveis, por meio de emenda constitucio-nal: no princípio federal e ao priiiclpiò da igualdade que, no Direito Tributário, deve ser esuüinado prcvaleccntemciite segundo o critério da capacidade econômica)". Ob. ciL (tiota 147 do Cap. I), p. 295.

Nonnas Tributírias Indutoras c Intón-enção Econômica • 315

aparece, na referida imunidade, norma tributária indutora, já que, alcançan-do apenas o patrimônio, renda e serviços vinculados a suas atividades t:s-senciais ou delas decorrentes (art 150, § 2°), trata da atuação de pessoas juridicas de direito público no exercício de atividade pública (e, portanto, fora do Dominio Econômico, campo das normas tribulárias indutoiiis).'" Deveras, a imunidade reciproca não alcança as pessoas juridicas dc direito público quando sua atuação invade o Domínio Econômico, conforme se extrai da leitura conjunta do § 3° do mesmo artigo'" c do inciso II do § 1° do artigo 173,'"^ que asseguram o princípio da livre-concorrència e a obser-vância da capacidade contributiva,'"' impedindo que as pessoas juridicas de direito público, ou suas autarquias, fundações e sociedades públicas e de economia mista obtivessem privilégios tributários de qualquer sorte. ,

Tampouco parece conter qualquer norma indutora a imunidade ga-rantida aos "templos de qualquer culto", já que, tratando-se de atividade de intijresse público,"" não cabe referir-se a atuação sobre o Dominio Econô-mico. Não obstante, também para esta imunidade parece aplicável sua res-trição ao campo que foge ao Domínio Econômico. E o que o constituinte determinou, no § 4° do mesmo artigo 150, ao declarar que a imunidade al-cança "somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as fi-

303 Discorrendo accrea do modelo norte-americano, diz Aliomar Baleeiro: "outro caso pacifico era c c o dc que a imunidade ampara os instrumentos e meios de ação para o

exercício dc poderes governamentais propriamente ditos c não as explorações co- j mereiais, industriais ou quase-privadas dos estados, isto c, aquelas que visam apenas 1 a proporeionar a estes, como praprietário ou empresário, preços quasc-privados (pn- j vale himiicss ou proprietary cUaracter)". Ob. cit. (noa 162 do Cap, II), p. 237. |

304 3° As vedações do inciso VI, a, c do parágrafo menor não se aplicam aupatrímõ-

nio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades ccanámicas • residas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou cm que haja con-traprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o proml- ' tcntccompradordaofarigaçãodcpagariraposlorelativoaobcmimóver(dcstaque).

305 "An. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituiç-lo, a exploração direta de 1, atividade econâmica pelo Estado só será permititia quando necessária aos imperati-vos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, confonne definido cm lei. § I" A lei estabelecera o estatuto juridico da empresa pública, da soeiedadede economia mista e dc suas subsidiárias que explorem atividade econômica dc produ-ção ou comercialização de bens ou de prestação dc serviços, dispondo sobre: (...) II -a sujeição ao regime Jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto àos direitos c obrigações civis, comcreiais, trabalhistas e triluilários" (destaques).

306 Cf. Misabcl Abreu Mochado Dcrzi, ob. cit. (nota 147 do Cap. I), p. 296. 307 Cf. Misabel Abreu Machado Dcrei,ob. cit. (nota 147 do Cap. I),p. 309.

316 Lufs Eduanio Sclioucri

nalidadcs essenciais" dc tais entidades. "Finalidades essenciais dos templos são a prática do culto, a fomiação de padres c ministros, o exercícM dc ati-vidades filantrópicas c a assistência oral c espirinial aos crentes." ™ Incor-rendo o templo cm atividade que ultrapassa sua finalidade essencial, cessará a imunidade. Também aqui parece o princípio da li-vrc-concorrência servir de vetorpara a determinação do limite. Com efeito, constaia-se, pelo referido parágrafo, que o constituinte não pretendeu fosse a imunidade ampla a ponto de atingir qualquer atividade do templo; limi-tou-a às suas finalidades essenciais. Ora, "finalidade essenciais" dos tem-plos são aquelas que não podem ser exercidas, com igual proveito, por terceiros. Assim, quando os templos passam a exercer atividades em con-corrência com terceiros, inicia-se o campo do Dominio Econômico e com ele pode encerrar-se a imunidade, já que se passa a revelar, concomitante-mente, capacidade contributiva (capacidade para contribuir com os gastos da coletividade). Esse limite será determinado, caso a caso, sempre com base no principio da proporcionalidade. Assim, enquanto parece que "os serviços desvinculados das finalidades religiosas ou filantrópicas, como sejam, por exemplo, os de comunicação radiofônica ou televisiva, pagam impostos","" estar-se-á ainda fora do Domínio Econômico caso se a ativida-de de comunicação seja instrumento de evangelúação.

Idêntico raciocínio estende-se, de imediato, aos partidos políticos, in-clusive suas fiindações c às entidades sindicais dos trabalhadores: têm a imunidade limimda a suas atividades essenciais, não se estendendo a atua-ções sobre o Dominio Econômico.

As entidades assistenciais estão imunes não só aos impostos como também às contribuições sociais destinadas à seguridade social (artigo 195, § 7°). Justifica-se sua imunidade porque elas desempenham fiinção que ca-beria ao próprio Estado. Entende-se, assim, que o constituinte deu especial importância à assistência social, não tolerando que recursos que a socieda-de destinou àquela finalidade fossem desviados, por meio dos tributos, para outra atividade estatal. Mais uma vez, trata-se dc simação que se dis-tancia do Domínio Econômico, já que se cogita de área dc atuação cstatiil. Também aqui parece aplicável o raciocínio de que a imunidade poderá ser encerrada na medida erti que as referidas entidades passem a desempenhar atividades que poderiam ser igualmente desempenhadas por terceiros, já

30S cr . Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nota 65 do Cap. I), p. 242. 309 CL Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nola 65 do Cap. I), p. 243.

Normas Tributárias Induiorasc lmm-cmçüo Econômica 317

que, neste caso, estarjo elas revelando a existência de recursos "disponí-veis" (í.e., não aplicados na sua finalidade essencial), não sc justificando a falta de tributação.

O raciocínio acima c.\igc que se considere, cm separado, o caso dns entidades filantrópicas de saúde, tendo em vista que mesmo quando pareça não atuarem no campo da assistência social em sentido estrito, poderão ain-da assim estar fora do Dominio Econômico, gozando, então, da imunidade. Com efeito, nos termos dos §§ 1° c 2" do artigo 199 da Constituição Fede-ral, as instituições privadas podcrilo participar do sistema único de saúde, mediante contrato de direito público ou convênio, pcrmitindo-sc, inclusi-ve, n destinação de recursos públicos para auxílios ou subvenções àquelas entidades. Deve-se notar que, iii casu, a atividade, não obstante remunera-da, não se incluí no Domínio Econômico. Trata-se o sistema único dc saú-de, ao contrário, de campo de amação pública, ou serviço público cm sentido eshito, abrangido pelo artigo 175 da Constituição Federal, onde c autorizada, "dc forma complementar", a participação da iniciativn privada. Caso, por outro lado, tais entidades amem no campo do Domínio Econômi-co, então não parece clara a extensão da imunidade ao patrimônio, renda ou serviços ali empregados, já que se teria uma situação privilegiada, em pre-juízo das empresas privadas que ali estivessem presentes. Noutras pala-vras, em tal caso a imunidade seria veículo de norma tributária indutora, que incentivaria a amação das entidades sera fins lucrativos, cm campo cm que ataam empresas privadas. Ora, tendo era vista que a Ordera Econôraica brasileira prestigia, no artigo 170, tanto a livre-iniciativa como a li-vre-concorrência, dificilmente se sustentaria norma tn'bután'a indutora que, incentivando as entidades sem fins lucrativos, agisse, cm contrapartida, em detrimento das empresas privados. Inexiste, no texto constimcional, dispo-sitivo que pareça indicar caber intervenção do Estado no sentido dc afastar as empresas lucrativas do setor de saúde. Assim, devc-sc concluir que a norraa tributária indutora veiculada pela imunidade dc que ora se ttota ape-nas alcança as atividades que cstejara fora do Domínio Econômico, í.e., aquelas que se entendem como serviço público. Tais são, a par das ativida-des de assistência social, aquelas que se compreendera no sistema único de saúde. Denht) do Dominio Econômico, por outro lado, o princípio da li-vrc-concorrência amará como vetor negativo à amação da imunidade, ao qual se poderá contrapor o vetor da capacidade contributiva, veiculado pela norma tributária arrecadadora (negativa) da imunidadt:. Em caso de ciitidades assistenciais, a capacidade contributiva poderá considerar-se ausente se os eventuais recursos aufen'dos no Dominio Econômico sc fazem necessários

3IS Luis Eduanlo Schoucri

para suprir sua atuação no serviço público. Livre-concorrência e capacida-de contributiva deverão, então, ser sopesados, à luz do caso concreto, para se alcançar uma decisão sobre a pos.sibilidade dc a imunidade excepcional-mente, alcançar atividades que se encontram no Dominio Econômico.

Tratando-se da educação, deve-se ter em conta, no exame da imuni-dade, que se trata dc área em que convivem o Esmdo (artigo 208)"° e a iniciativa privada (artigo 209)."' Enquanto no primeiro caso se trata de serviço público cm sentido estrito, no segundo estar-se-á no Dominio Econômico, já que sc trata de campo "livre à iniciativa privada", mas su-jeito a regulação, autorização e avaliação pelo Estado. Ocorre que o arti-go 213 prevê que recursos públicos sejam igualmente dirigidos a escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas, desde que: "i) comprovem finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em edu-cação; e ii) assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola co-munitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades." Vê-se, assim, que o Constiminte não limitou o emprego de recursos públicos ao serviço público em sentido es-trito, estendcndo-o a entidades que amam no Domínio Econômico. Dife-rentemente, pois, do caso da saúde, em que inexiste qualquer indicação de que o constiminte quisesse criar favorecimentos entre os agentes do Dominio Econômico, na educação o beneficio parece tolerado. Não obs-tante a dotação de recursos públicos possa implicar vantagem àquelas en-tidades sem fins lucrativos, o legislador constimcional brasileiro admitiu a possibilidade da subvenção, desde que qualquer e.\cedente financeiro não deixasse de ser aplicado na própria educação, que é, nos termos do ar-

31 o " A l t 2 0 8 . 0 dc%'cr do EsUulo com a educação será cLctivado mediate a garantia dc: I) ensino fundamental obrigatório e gratuiui, assegurada, inclusive, sua oferta gra-Wita para Iodos os que a ele não tiveiara acesso na idade própria; 11) progressiva universalização do ensino médio gramilo; III) atendimento educacional especiali-zado aos portadores de defícicneia, preferencialmente na rede regular dc ensino; rv) atendimento em creche c pré-escola às crianças dc zero a seis anos dc idade; V) acesso aos níveis mais elevados do ensmo, da pesquisa e da criação artística, segun-do a capacidade de cada um; VI) oferta dc cnsno noturno regular, adequado ãs con-dições do educando; VII) atendimento ao educando, no ensino fundameniaL através de programas suplcmcnuircs dc material didâlico-escolar, transporte, ali-mentação e a.ssisténcin à saúdes"

311 " A a 2 0 9 . 0 ensino é livre à iniciativa privaria, atendidas as seguintes condições: I) cumprimento das normas gerais ila educação nacional; 11) autorização c avaliação de qualidade pelo Poder Público."'

Nonnas TnTiutíriasIndmotaselmcrrençàa Econômica 3 | 9

tígo 205, "dever do Estado". Ora, sc a subvenção c tolerada pelo constitu-inte inesmo no Dominio Econômico, parece correto ali sc incluir a imunidade, tendo em vista que normas tributárias indutoras que benefici-am o conhibuinte são enquadradas entre os formas dc subvenção."* No-te-se, outrossim, que a normo tributária indutora contida no imunidade apenas incentivo o atividade de educação; o § 4° do artigo 150 do lc.\-|o constimcional c.\igc que se exclua da imunidade o que não for relacionado com essa atividade. Tratando-se a imunidade, no caso, dc regra que ttcep-ciona o própria livre-concorrência, não se deve ela estender olcm do desi-derato constimcional, i.e., a promoção da educação. Na medida cm que, no caso concreto, sc for afastando de tal finalidade, também a norma tributária indutora perderá sua forço, prevalecendo, enlão, o princípio da li-vre-iniciotivo, oo qual orrepiom privilégios não mais justificados.

Cloro carátcr indutor, por outro lado, pode ser encontrado nas imuni-dades ligodos á exportação, seja relacionada aos impostos (art. 153, § 3", m; art 155, § 2°, X, "a" e "b"; e art 156, § 3°, II, da Constituição Federal), sejo às contribuições (ort 149, § 2°, I). A norma constitucional atua no Do-mímo Econômico, desonerando o setor exportador de boa parte de sua car-ga tributária, incentivando, assim, sua atividade.

No que se refere aos "livras, jornais, periódicos c o papel destinado a sua impressão" estão eles contemplados no campo do Domínio Econômi-co. Neste caso, imediata também será a inclusão da referida norma entre as indutoras, já que, afastando qualquer imposto sobre os referidos produtos, incentiva os referidos ramos empresariais. O Supremo Tribunal Federal, pela voz do Ministro Maurício Corrêa, observou a cxistência dc norma tri-butária indutora no referido dispositivo constitucional, declarando: "Com efeito, não sc pode relevar que a imunidade dos jomais decorre dc um exer-cício do extrafiscalidadc pelo poderpúblico, ou sejo, o Estado abre mão de uma raaior arrecadação para propiciar o desenvolvimento de uma simação mais benéfica à coletividade. No caso a informação através dos jornais."

312 v . p . 59, item 1.1.3J dcstc «tudo. 313 RE 189.192, Ac, da2'T. ,dc25.03.97.a/dc23.05.97,p.21.741 (Revista Diaictica

lie Direito Tributário 2A:\63,\997).

320 Luís nduardo Schoucri

3.2.7.2. Imunidades limitam as normas tributárias indutoras

As imunidades surgem como um limite á atuação das normas tributá-rias indutoras, quando impedem que o legislador se valha de técnicas de agravamento como Torma de intervenção sobre o Dominio Econômico. Assim, por exemplo, não poderia o Estado, por meio de impostos, regular o mercado livTciro, prestigiando a literamra nacional, ainda que invocasse a soberania econômica, dc que trata o artígo 170,1, do texto constimcional.

Por outro lado, não parece que as imunidades possam impedir que o legislador ffibutário crie outros "desgravamentos", retirando, assim, van-tagem evcnmalmcnte gozada por agente econômico, por conta da imuni-dade. Assim, caso o Poder Público constatasse que o papel destinado à impressão (papel marca d'água) estivesse sendo vendido a preços mais altos que seus concorrentes, por conta do gozo da imunidade, poder-se-ia cogitar de norma que isentasse o papel sem a marca d'água, oferecen-do-se, dai, maior opção á indústria gráfica, que poderia cscolher o papel de seu agrado.

3 J . Síntese do capítulo terceiro

A. As normas tributárias indutoras, posto que destacadas para efeito da pesquisa, não deixam de conformar a hipótese de incidência de tributos e, como tal, sujeitam-se ao regime juridico próprio destes. Ao mesmo tem-po, tais normas constimem forma de intervenção do Estado sobre o Domí-nio Econômico.

B. Poder de tributar e poder de regular não se confundem, conquanto sejam esmdados era paralelo. Numa análise histórica, pode-se encontrar a diferenciação entre o pouvoir législátif a o pouvoir fmancier desde a ori-gem do princípio da legalidade. Enquanto a intervenção sobre o Doihinio Econômico se origina no primeiro, é no pouvoirfinancier que se encontra o campo da exigência dc tributos.

C. Em matéria de intervenção sobre o Domínio Econôraico, a legali-dade surge na expressão "era virmde de lei", ou "na forraa da lei" o que ira-plica não ser necessário que a lei, por si, a concretize. O princípio da legalidade, tal como entendido era raatéria de Direito Econômico, exige qué a amação estatal tenha base em lei; não se exige desta, entretanto, que discipline eih rninúcías o ato de intervenção, cabendo-lhe, apenas, estabe-lecer K metas e líraites á autoridade delegada.

Normas Tributárias Induloras c Imcn-cnçüo Econômica 321

D. Em matéria tributária, o princípio da legalidade se desdobra em quatro feições: legalidade da administração, reserva da Içi, estrita legali-dade tributária c conformidade da tributação com o falo gerador. Já a par-tir deste rol, constata-se divergirem, essencialmente, a legalidade tributária {pouvoirfinancicr) e a legalidade do Direito Econômico (pou-voir législatij). Se as normas indutoras se valem do veiculo tributário, abre mão o legislador da ampla flc.xibilidadc da tiltimo, dobrando-se il le-galidade tributária.

E. É imprópria a referencia ao priiícipio da "tipicidade" cm matéria tributária, já que inc.xístcm "tipos cerrados". Mesmo que se prefira a e.\-prcssão "princípio da conceitualização normativa cspecífieantc", não se pode afastar, mesmo em matéria ffíbutária, a presença de cláusulas gerais e conceitos indeterminados.

E. 1 .Clausulas gerais e conceitos indeterminados são freqüentes na le-pslação brasileira, especialmente cm matéria de normas tributárias induto-ras. A admissão de tal fenômeno permite a conciliação entre o veiculo tributário, sujeito ao principio da legalidade próprio do pouvoirfmancicr e as normas indutoras, de resto adequadas á fle.xibílidadc da legalidade do pouvoir législatij.

EJ2. Ocorrendo a intervenção sobre o Domínio Econômico por meio de normas tributárias indutoras, não debca o legislador dc se submeter às amarras do Direito Tributário, denü« as quais se destaca o principio da le-galidade. Conquanto a Icí não se apresente como insüiimcnto rigido, im-permeável à realidade social, diante do emprego de cláusulas gerais e conceitos indeterminados, aquela não fica dispensada.

E.3. É no delicado equilíbrio entre segurança juridica e os principios da Ordem Econômica, demandando agilidade c versatilidade, que se en-contrará o espaço para as cláusulas gerais e para os conceitos indetermina-dos, enquanto instrumentos de adaptação da própria lei.

E.4. Conceitos indeterminados não implicam exercício de poder dis-cricionário pela administração.

E.5. Em certos casos, o próprio constituinte tratou de mitigar o princi-pio da legalidade, admitindo que, nos limites da lei, as alíquotas de certos tributos fossem fixadas pelo Poder Executivo. Trata-se de tributos que o constituinte vislumbrou como veículos ideais para as normas tributárias in-dutoras, cujo natureza (regulação do comércio exterior, do consumo de produtos industrializados ou dos mercados financeiro [crédito], cambial, de seguros e de capitais [títulos e valores mobiliários], ou de combustíveis e lubrificantes) exigiria maior agilidade por parto do Executivo federal. A

322 Luis Eduardo Sclioueri

mudança de alíquota dos tributos acima mencionados será feita pelo Exe-cutivo no âmbito dc sua competência regulatória. Tratar-se-á, nccessaria-mcntc, de norma tributária indutora, sujeita, então, ao crivo e aos mandamentos da Ordem Económica. Dada a excepcionalidade constimcio-nal, por outro lado, não pode o legislador federal pretender estender sua materialidade para além dos campos originariamente concebidos pelo constiminte. Daí, por exemplo, a inconstímcionalidade de norma que pre-tenda que a tributação do crédito se estenda a operações de miituo realiza-das fora do âmbito do mercado financeiro.

E.6. Medidas provisórias podem instimir normas tributárias indutoras. E.7. No âmbito das normas tributárias indutoras, constata-se não ser

raro que a conseqüência tributária dependa de um ato da própria adminis-tração, não SC exigindo, sequer, se trate da administração tributária.

F. O princípio da anterioridade encontra exceções constimcionais es-pecíficas, tendo cm vista ter o constituinte vislumbrado certos tributos como veículos adequados â introdução de normas tributárias indutoras. Nesses casos, cm lugar dc se condicionar a instimição ou aumento de tribu-to ao ano-calcndário ou á anterioridade nonagcsimaí, sua conveniência e opormnidade se julgam a partir dos ditames da Ordem Econômica, na qual se inserem.

G. O principio da irretroatividade não deve ser examinado mera-mente do ponto de vista da ocorrência, ou não, do fato gerador, quando se trata de norma tributária indutora. Nesse caso, deve-se investigar quais os contribuintes que poderiam, ou não, ter seu comportamento in-fluenciado pela norma tributária indutora. Não tendo o contribuinte mais qualquer controle sobre o fato gerador, então seu comportamento não seria atingido pela norma tributária indutora, não se justificando esta lhe seja aplicável. De igual modo, no caso do incentivo fiscal, não pode ele ser retroativo, visto que sc o contribuinte já incorreu na hipóte-se desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concessão deste configura privilégio odioso, se não justifícada por outro fimdamento constimcionalmente válido.

H. O principio da igualdade (formol) é vozio. Dão-lhe conteúdo os princípios, constitticionais ou não, que lhe servem de parâmetros de comparação. Não devem os parâmetros contrariar outros princípios constim-cionais, sob pena de caracterizarem privilégios odiosos.

H.l. Parâmiitros expressamente aceitos são; por exemplo, a capa-cidade contributiva, a essencialidade, o destino ao exterior, o uso da propriedade segurido sua fimção socitíl, localização c uso do imóvel, ato

Normas Tributárias Induiotas e Inimxnção Econômica . 323

cooperativo, tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte etc.

H.2. Qualquer parâmetro deve atender os ciitcriòs da razoabilidade, existência de objetivo e nexo lógico entre o objetivo perseguido e a discri-minação que permitirá alcançá-lo.

H.3. Como qualquer parâmetro implica uma distinção, não c correto afirmar que a desigualdade implica inconstitucionalidade. A questão não é, pois, se ocorre uma distinção, e sim sc o parâmctro que a criou se legitima constitucionalmente. Enquanto houver uma fundamentação que atenda os requisitos acima arrolados (razoabilidade, fiindamentação c ne.\o), haverá, por certo, uma diferenciação (uma desigualdade), mas ainda não caberá fa-lar em discriminações (desigualdades infundadas que prejudicam direta-mente o contribuinte) ou em privilégios odiosos.

I. Como as normas tributárias indutoras não perdem sua natureza tri-butária e por isso continuam sujeitas aos cânones tributários, cabe estudar sua compatibilidade tanto com o Direito Tributário como com o Direito Econômico. Assim, afirma-se a aplicação dos principios da igualdade e da capacidade contributiva como compatíveis com as normas tributárias indu-toras. Nesse sentido, concebe-se a ocorrência de "círculos cada vez mais restritos de iguais", que e.xplicam a compatibilidade das normas tributárias indutoras com o principio da igualdade. Formam-se üiis círculos a partir de princípios e.xtraidos do sistema tributário e da Ordem Econômica, condícío-nando-se a isonomía, pois, á observância harmônica de uns e outros.

J. O princípio da capacidade conüibutiva pode ser entendido no senti-do relativo ou no absoluto. Este tratará da existência de uma nqueza apta a ser tributada, enquanto no sentido relativo, será a parcela dessa riqueza que será objeto da hibutação.

J.I. Capacidade conüibutiva relativa não se limita aos impostos. J.2. Capacidade contributíva relativa inexiste fora do Domínio Eco-

nômico, vez que quando uma entidade exerce atividades que caberiam ao próprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados não revelam capa-cidade contributiva para o pagamento de impostos.

J.3. Em seu sentído absoluto, a capacidade contributíva surge como fator de discrimen; então se aplica apenas aos tributos cuja justificação se enconü-e na solidariedade na consecução de meios para atender a finalida-des gerais. Daí empregar-se apenas aos impostos, primordialmente, esten-dendo-se às conüibuições especiais apenas para a discriminação cnbe contribuintes que se igualam cm outros criténos.

324 Lufs Eduanio Sclioucri

J.4. O princípio da capacidade contributíva tem conteúdo suficiente para que o aplicador da lei possa identifican i) a necessidade de uni conteú-do económico na tributação; e ii) a busca de ponderações econômicas para que SC dircrcnciem conüibuintcs.

K. Ponderações dccorrcntes da Ordem Econômica não necessaria-mente contrariarão o princípio da capacidade contributíva. Este apenas ser-ve como um dos diversos critérios que, simultaneamente, amarão sobre o mundo fático, a fim de sc identíficarem situações equivalentes. Em certa medida, capacidade contributiva c os princípios da Ordem Econôraica po-dem comprccnder-sc racsrao nuraa relação de integração, já que arabos servem para atíngir a raesraa finalidade preconizada pela Constítuição Fe-deral, consubstanciada nos principios da justíça e solidariedade.

K. 1.0 principio da capacidade contributiva passa a ser apenas ura en-tre vários fatores de discrirainação, todos baseados nos raesraos valores e voltados à raesraa finalidade.

K.2. A igualdade não sc mede apenas a partír da capacidade contribu-tiva: é possível haver efeitos indutores diversos, impostos pela raesraa lei, a contribuintes com idêntica capacidade contributíva. Nesse caso, importará examinar se há fator (diverso da capacidade contributíva) que justífiquc a discriminação.

K.3. Na mesma Ordera Tributária, encontram-se fatores como a es-sencialidade, base para a aplicação do principio da seletívidade ou o sina-lagma (custo/beneficio), base para as taxas. Na Ordem Econômica, outros fatores serão acrescentados, como, por exemplo, a proteção da li-vre-concorrência (que exigirá rigido controle dos privilégios concedidos), função social da propriedade etc.

K.4. Cada fator, isoladamente considerado, efétuorá um "corte" no mundo fenoraênico, separando aqueles que atendera, ou não, àquele requi-sito. Os "cortes" se entrecruzarão, identificando-se, cotiio resultante, "fati-as" cada vez menores. Mantendo-se a figura, o teste da igualdade passa a ser feito ém dois níveis: dentro de cada "fatia" (igualdade horizontal) c en-tre uma e outra "fátía" (igualdade vertical).

K.5. A igualdade vertical adotará por parâmetro os critérios da razoa-bilidade, motívação e nexo, que perraitírão proporcionalizar a distínção efemada. Desloca-se, assim, a questão, que já não mais sc centra no con-fronto entre capacidade contributíva e regulação cconômica. Estas passam a ser vistíB como harmônictis, cabendo á intervenção econômica mos-trar-se iidcquada e proporcional; tendo em vista a própria medida, que se íidcquará aos fins da Ordem Ecoiiôrnica.

Nonnas Tributária Induloras c Inlcn cnçJo Econòmic» 325

L. Progressividade, seja ela distributiva, seja estrutural, nüo se pode afastar das cxigi;ncias da igualdade vertical, onde atuará a razoabilidade. Significa que a progressividade não é, em si, contraria nem conforme a igualdade; sua compatibilidade depende do grau da progressividade, cm relação aos motivos que levam a diferenciação.

M. Seletividade aplica-se a partir da essencialidade do produto. Ora, a essencialidade pode ter duas perspectivas: o ponto dc vista individual dos contribuintes e as necessidades coletivas. Sob a última perspectiva, tal con-ceito deve ser entendido a partir dos objetivos e valores constitucionais: es-sencial será o bem que sc aproxime da concretização daqueles. Assim, tanto será essencial o produto consumido pelas camadas menos favoreci-das da população, como aquele que corresponda aos auspícios da Ordem Econômica,

N. O principio da proibição de efeito de conlisco implica um limite máximo para a tributação. Embora se encontrem tentativas, no direito com-parado, de se localizarem limites quantitativas à tributação, no direito bra-sileiro hodierno inexiste semelhante indicação, cabendo ao aplicador da lei, valendo-se da razoabilidade, encontrar seus limites, tendo cm vista os princípios da propriedade privada e da livre iniciativa. Enquanto o primeiro impede a desapropriação sem ajusta indenização, pelo últímo se encontra o corolário de que se devem distinguir as atividades lícitas c ilícitas. Sc ilíci-ta, não há como admitir possa o legislador valer-se de subterfúgios para de-clará-la. Se licita, não há como o legislador tributário impedir seu exercício. O legislador, sopesando principios constitucionais, poderá bus-car restinngir o exercício de certas atividades, quando interesses de ordem pública indicarem a inconveniência de seu emprego descontrolado. Ter-se-á, em tal caso, a possibilidade de uso dc normas tributárias induto-ras, que poderão, inclusive, ser "excessivas", mas não "proibitivas", sob pena de se ferir o principio da livre-iniciativa e, com ele, a garantia da pro-priedade, confTgurando-se o efeito dc confisco.

O. Diversas limitações constitucionais ao poder de tributar buscam, em conjunto, a unidade econõmico-politica brasileira. Asseguram, em seu conjunto, a existência do mercado interno, protegido constitucionalmente. Excetuado o caso de lei federal, que institua incentivos fiscais destinados a promover o equilibrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as dife-rentes regiões do País, o texto constihicional não tolera que norma tributá-ria indutora venha a implicar distinção ou preferência cm relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro.

326 Lufs Eduanio Sclioucri

P. A relação entre imunidades e normas tributárias indutoras encontra sua pritncira limitação na circunstância de que enquanto estas versam sobre o Dominio Econômico, diversas das imunidades se justificam pela amação das entidades itnunes cm campo externo àquele, i.e., quando as entidades imunes atuam em área destinada ao serviço público cm sentido estrito.

P. 1. De regra, inexiste sequer capacidade contributiva enquanto a en-tidade imune exerce atividades fora do Dominio Econômico, já que, aman-do no campo destinado aos "serviços públicos" cm sentido estrito, não revelam as entidades qualquer disponibilidade para contribuir com os gas-tos comuns da coletívidadc.

P.2. Ingressando no Dominio Econômico, nasce a suspeim de que as entidades já passam a revelar capacidade contributiva c, portanto, podem ser contribuintes.

P.3. Dentro do Dominio Econômico, o principio da li-vrc-concorrència amará como vetor negativo à amação da imunidade, ao qual se poderá contrapor, quando for o caso, o vetor da capacidade contri-butiva, veiculado pela nonma tributária arrecadadora (negativa) da imuni-dade.

Q. As imunidades dos livros, jomais, periódicos e papel destinado à sua impressão e das exportações configuram normas bributárias indutoras veiculadas constimcionalmentc.

Capítulo IV

NORMAS TRIBUTÁRIAS INDÜTORÍVS E A QUESTÃO FEDERATIVA: COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E

COMPETÊNCIA REGULADOR/V

A possibilidade de normas tributárias indutoms serem etnnnadas pela União, pelos Estados e Distrito Federal ou pelos Municípios traz, a par dc cogitações acerca do controle da repartição de rendas federais,' sobre a qual se aventou acima, a necessidade de que sc considerem possíveis inva-sões de campos de competência material.

A distinção entre o poder de tributar c o poder de regular .sc faz sentir, em termos constitucionais brasileiros, também quando se trota do tema da competência: conquanto tenha o constiminte, nos artigos 22 a 30, tratado do último, sem defacar de prever, no artigo 24, a "competência concorrente" para tratar de Direito Tn'butario, ali não se viu incluída a competência tri-butária, que foi regulada em capímlo próprio, a partir do artigo 145 da Constimição Federal.

Normas tributárias indutoras incluem-se, do ponto de vista do veiculo pelo qual são introduzidas no ordenamento juridico, no Direito Tributáno. Materialmente, entretanto, servem de instrumento de amação do Estado sobre o Dominio Econômico. Surge, então, a possibilidade dc conflito, quando uma pessoa juridica de direito público, valendo-se de sua compe-tência tributária, regula assunto cuja competência material sc encontra constimcionalmente destinada a outra pessoa jun'dica de direito público, ou vice-versa.

V. p. 68, item 1.1 J . 4 deste esmdo.

346 Lufs Eduanio Sclioucri

4.1. Alguns Exemplos do Direito Comparado

Anies do estudo do tema no cenário brasileiro, importa conhecer al-guns exemplos, no direito comparado, cm que se deu semelhante questão, cxaminando-se as soluções ali encontradas.

4.1.1. Estados Unidos: poder dc polícia

O tema dos limites do emprego das nonnas tributárias indutoras, no direito norte-americano, relaciona-se diretamente com a questão do exercí-cio, pelo govemo federal, do poder dc polícia, em princípio reservado aos Estados, denü-o do "federalismo dualista".

A questão já foi examinada, neste estudo," quando se verificou a exis-tência de três correntes dc pensamentos nos Estados Unidos, assim colacio-nadas por Lee: i) os defensores do federalismo dualista, limitando o poder de tributar àquilo que for necessário para auferir renda, o que implica que o uso dc tributos para outras finalidades somente épossível se essas outras fi-nalidades também estiverem na competência da união, como a competên-cia para tratar dc comércio; ii) os que admitem o emprego dos tributos para outros fins, mas de forma restrita, impedindo que o govemo federal se va-lha dos seus tributos para regular matérias reservadas aos Estados; iii) e fi-nalmente a corrente que sustenta ser o poder de tributar um instrumento pma o bem-esüir geral, de modo que o poder de tributar pode ser usado em qualquer caso.'

, Conforme se constatou pelo estudo da jurisprudência efetuado acima, as correntes tiveram movimento jjcndular, ora tendendo para a possibilida-de de a União se valer das normas tributárias para fins indutores, conquanto dentro do escopo do poder de policia, onde lá se desenvolvia a matéria, ora vedando-se tal e.xtensão dos poderes federais.

4.1.2. Alemanha

Na Alemanha, o tema dos limites da competência impositiva e compctência reguladora foi objeto de intenso debate doutrinário, que se

CL ilcm Z i a , jupra; CC R. A. Lcc, op.ciL (noa 30 do Cap. II), p. 5.

Nonnas Tributárias Induiorasclnictvcnção Econômica 329

ligava ã questão se as normas tributárias indutoras perderiam, ou não, a natiuraa tributária.

Isla doutrina, encontram-se autores que, çntendcndò que a compe-tência para instituir impostos ("poder de tributar"), regulada pelo artigo 105 da Lei Fundamental seria limitada ò edição dc norinas tributárias ar-recadadoras, sustentaram que, para a edição de normas tributárias induto-ras, far-se-ia necessária outra competência ("poder dc regular"), que sc extrairia da regra geral de repartição de competências dos artigos 70 c ss. da Lei Fundamental. Tais autores dividem-se entre aqucles.que conside-ram as duas competências autônomas e outros que as tratam como com-plementares.

Assim é que Klaus Tipke, depois de diferenciar as normas conforme a finalidade arrecadadora (Fiskalzwecknormen), social (Sozialzwccknor-men) e simplificadora (l^ereinfaclnmgzwecknormen), sustentou que cada uma delas pertence a um sistema diferente, sujeitando-se, dai, a regras di-versas. Em conseqüência, conclui que "a competência da Lei Fundamental para a edição de normas direcionadoras da economia não se extrai da com-petência impositiva do artigo 105, mas do artigo 74,11".'' Em igual senti-do, também diferenciando as normas tributárias indutoras como "determinações excepcionais intervencionistas" (interventionistischc Aus-nahmebestimmungen), Joachim Lang entende que a competência para sua edição não se extrai dos artigos 105 e ss. da Lei Fundamental, que trata da competência para a instimição de impostos, mas dos artigos 70 c ss., onde se encontra a competência material para a finalidade intervencionista.

Quando se considerara as competências do poder de regular c do po-der de tributar como complementares, a conseqüência é entender que o últi-mo se encontra limitado, em seu alcance, devendo ser complementado pelo primeiro, quando se trata de norma tributária indutora. Nesse coso, normas tributárias indutoras somente poderiam ser editadas por pessoas juridicas que detivessem, cumulativamente, a competência tributária e n competên-cia material sobre a matéria.

Tal foi a tese defendido por Friauf, já cm 1966, entendendo pelo im-possibilidade dc os Estodos tratorem, por via tributária, de matéria de

4 No original: Ergibt sich die gntiidsesetzliche Kompetenz zum Erlaß wirtschaßslen-kender Normen tticht aus der Steuerkompetenz des Art. WS CC, sondern aus Art. Nr. n GG. Cf. Klaus Tipke, ob. ci t (nota 19 da Introdução), Bd. 1, p. 119; 123.

5 e r . Joaclüm Lang, ob. c i t (nota 72 da Introdução), pp. 68.69.

330 Liiis Eiluanio Sclioucri

competência da União c vicc-vcrsa. Para o autor, "deve-se partir do enten-dimento de que a distribuição de competência legislativa efetuada pela Lei FundamcnUil não tem caráter meramente formal e que as competências in-dividuais não estão lado a lado sem qualquer correlação, estando, ao con-trário, suportadas por princípios materiais superiores, aos quais se submetem. Um desses principios abrange, por exemplo, o objetivo de ga-rantir a unidade econômica dentro da República Federal da Alemanha. Conforme já reconheceu a própria Corte Constitucional, esse princípio ori-enta tanto as nonnas de competência dos artigos 73 e ss. como as do artigo 105 da Lei Fundamental. O contexto de ordem no qual se inserem as diver-sas competências legislativas deve implicar não ser permitido em nenhum caso que uma compctência individual seja usada de um modo incompatível com o sentido e finalidade da distribuição de competências como um todo. Um Estado não pode, pois, usara competência legislativa que lhe foi con-ferida sobre uma determinada espécie de imposto, para estabelecer regras que atinjam a competência conferida á União de garantir a unidade do Di-reito Econômico. Em sentido contrário, tampouco pode a União valer-se de leis impositivas direcionadoras para, indiretamente, submeter a suas deter-minações matérias reservadas aos Estados, como, por exemplo, telecomu-nicações".'' Em recensão publicada no ano seguinte, Klaus Vogel manifesUiva concordar com o entendimento no sentido de que a competên-cia para legislar sobre uma determinada espécie impositiva não incluí, em

No original: hl vielmehr von der Einsichl auszugehen, daß die vom Grundgeselz angeordnele Verteilung der Gesetgebirngszuständigkeiten nicht lediglich formalen Charakter hat und daß die Einzeikompetenzen nicht beziehungslos nebeneinander stehen, sondern durch iihergreifende materielle Ordnungsprinzipien getragen und beherrscht werden. Eines dieser Prinzipien umfaßt zM. das Ziel, die Wirtschaftsei-nheit innerhalb der Bundesrepublik Deutschland zu wahren. An ihm sind, wie das BvcrfG selbst in einem anderen Zusammenhang anerkannt hat, sowohl die Kompe-lenznormen der Art. 73 ff. als auch die des Art. 105 GG orientiert, /tili dem Ordnungszusammenhang, in dem die verschiedenen Geselzgebungskompelenzen stehen, muß gefolgert werden, daß es in keinem Falle zulässig sein kann, eine Ein-zclzuständigkeil in einer Weise auszunutzen, die mit dem Sinn und Zweck der ge-samten Kompetenzverteilung nicht vereinbar wäre. Ein Land darf daher z.B. die ihm zustehende Gesetzgebung über bestimmte Steuerarien nicht benutzen, um Re-gelungen zu setzen, die in die vom Bund zu gewährleistende Einheiilichkeit des Rechts der Wirtschaft eingreifen. Umgekehrt darf aber auch der Bund nicht durch lenkende Steuergesetze mittelbar die den Ländern wrbehaltenen Sachbereiche, ehra das Rundfunkn-esen. seinen eigenen Ordungsvostellungcn unterwerfen. CC Karl FriauC ob. c i t (nota 68 da ImrodufSo), p. 28.

Nonnas Tributárias Indutoras c Inicn-cnção Econômica 3 3 1 '

piincipio, a possibilidade dc regular, indiretamcnie, assuntos materiais por meio de normas impositivas, se aqueles assuntos não estóo na competência do legisladorJ

Também pela cumulação de compctêncios manifestou-se Selmer. Depois dc alertar que não seria possível que a União ou os Estados, com base em sua competência material, legislassem em matéria dç tributos alocados a outros entes tributaiites, afirma que tampouco é possível que um ente tributante, com base em sua competência tribuiária, regule as-sunto que não é de sua competência material. Sustenta seu entendimento a partir do argumento de que a competência tributária dc que trata o artigo Í05 não é independente da competência geral dc que tratam os artigos 70 e ss.; é, antes, uma complementação especial deste. Dal concluir que o le-gislador que se vale da competência do artigo 105 não pode desconsiderar os artigos 70 e ss.'

Em seu livro acerca do emprego de ta.\-as como meio de indução eco-nômica, 'Wendt desenvolve raciocínio semelhante ao de Friauf, também entendendo que "entre as competências legislativas distribuídas constitu-cionalmente existe um contexto de ordem tal, que não deve ser permitido valer-se de uma competência num modo que não seja compativel com o sentído e finalidade da disü-ibuição de competências como ura todo".' Kir-chhof chega a igual conclusão, mas partindo da idéia de competência ane-xa: se é verdade que se define a competência para instituir as taxas a partir da competência material, i a , o ente público competente paia a prestação estatal é competente para instituir a taxa que a financia, então torabém a taxa direcionadora teria sua competência vinculada à competência material para o direcionamento. Assira é que não seria possível, por meio de taxas, a introdução de normas tributárias induloras que ultrapassassem a competên-cia material do ente tributante.'"

7 Cf. Klaus Vogel, "Friauf, Karl Hcinrich: Verfassungsrechtliche Grenzen der

Winschatlslcnkung und Sozialgcswlwng dureh Stcuergesetze" (recensão). JUristcn-

rcinmff. 1967, p. 454. S Cf. Peter Selmer, ob. cit. (nota 48 da Introdução), pp. 160 a 162. 9 No original: ZwiscUcn den verschieden verlcillen Gaccsebanesaatändigkellen

besteht ein OrdnunsszusammeiihangderM daß es uiaulâssig sein muß, eine ein-zelne Zustãndiglíeit in einer Weise auszunutzen, die mit dem Sinn und Zweck der ge-saiiilenKompelenzverlelhmg nicht vereinbar wäre. Cf. Rudolf Wendt, ob. ciL (nota 70 da Introdução), p. 79.

10 Cf. Paul Kirchhof, ob. CiL (notei224 do Cap. II), pp. 169-170.

332 Lufs Eduanio Sclioucri

Tratando cspccificamcnte de isenções, Babrowski diferenciou-as entre técnicas c direcionadoras, classificando as últimas como modalida-de dc subvenção. Em conseqüência, sustentou que a competência imposi-tiva cstcndc-sc exclusivamente à instimição dc isenções técnicas, que decorrem do poder impositivo, entendendo ser inconstimcional a isenção direcionadora, sc a competência tributária c a competência direcionadora não estão na mesma pessoa juridica de direito público." O mesmo enten-dimento SC extrai de Bayer, para quem a isenção direcionadora deve ter sua competência regulada pelos artigos 70 e ss., chegando a afirmar que não seria completamente aceitável sequer a prática de tais isenções dire-cionadoras .serem examinadas pela Administração Tributária, em vez da área econômica do governo.'"

No mesmo sentido, mas numa conclusão ainda mais incisiva, o enten-dimento dc Zezschvvitz, para quem haveria abuso de competência por parte do legislador tributário, quando ele, valendo-se de sua competência tribu-tária, editasse norma com forma exterior tributária mas materialmente in-vadindo competência alheia.'^

Finalmente, outros autores entenderam ser inadequada a cogitação acerca de limitação á competência tributária, por causa da e.xistência de normas tributárias indutoras.

Este foi o entendimento de Starck, para quem o imposto não perde sua namreza pela cxistência de uma finalidade (adicional), prevalecendo, dal, sempre a competência impositiva, que vale como regra especial, sobre a competência geral.'"*

No mesmo sentido, Knies, depois de criticar Friauf, trata do que ele denomina "divergência de competência em concorrêiicia de competên-cia" (Ziislãndiskeilsdivergenz bei Kompetenzkonkurrenz). Não aceitando a existência de um poder de regular c de um poder dé tributar, conclui que a norma do artigo 105 da Lei Fundamental alemã não deve ser vista como fiindamento constimcional do poder de tiibutan ela o pressupõe e distri-bui entre os entes tributantes. Conclui, então, que apenas uma interven-ção direta em matéria destinada a outra pessoa juridica de direito público é que implicaria uma invasão de competência legislativa; "acompetência

11 • CL ü d o W . Babrowski,ob.ciL (nota53 do Cap. I)ippi 112,183. 12 '. CL Hcrmann-Wilfjricd Bãycr, ob. ciL (nola 59 do Cap, I), p. 155. 13 CL Ericdrich von Zczschwitz, ob. ciL (nota 187 do Cap. II), p. 29.

14 c n Christian Starek, ob. ciL (nota 186 do Cap. II), p. 208.

No original; U'crdc nur die Ziatäniligkch sir mmlllclbarenniSilimg dieses Gebie-tes gesperrt. Die verfassungsmässige Zuständigkeit der Länder mr Caelzgcbimg über eine bestimmte Steuer bleibe aber als SoJiderregclimg bestehen und sehUesse

. die Kompetenz zu einem Sieuergeseiz ein, das Nebenzwecke aif Gebieten verfolge, die nach der allgemeinen Zuständigkeilsrcgelungder Gesetzgebund der Under ent-zogen sind. e r . Wolfgang Knies, ob. ciL (nola 10 da Cap. II), p. 79.

Normas Tributárias Indmonisclnlcn ençãò Economia 333 .

constitucional dos Estados para legislarem sòbrc um determinado imposto vale como regra especial e inclui a competência para instituir uma lei que busque uraa finalidade acessória que, segundo as regras gerais dc compe-tência, estaria fora da competência legislativa dos Estados"." ,

Enfi^ntou a questão a Corte Constimcional da Alemanha. Em 16 dc dezembro de 1997, aquela Corte julgou caso tratando dc um imposto insti-tuído pela comunidade dc Áasse/, que incidia sobre embalagens o louças não reutilizáveis, empregados por estabelecimentos que vendessem ali-mentos e bebidas para consumo local. Contribuintes questionaram a cons-titucionalidade do imposto, tendo em visto que a matéria do emprego de lixo já fora objeto de lei federal; assim, a lei tributiíria estaria, materialmen-te, intervindo em campo de competência da União. No entendimento dn Corte, em principio a competência tributaria é suficiente para o legislndor, que pode dela valer-se inclusive para a introdução dc nonnas tributárias in-dutoras, já que estas não obrigam o contribuinte a determinado comporta-mento, mas dão-lhe um motivo financeiro para uma ação ou omissão. Uma segunda competência, a par da competência tributária, não sc faz ncccssá-ria para a introdução de normas tributárias indutoras, ainda que o efeito ar-recadador seja residual. No caso concreto, entretanto, a Cone entendeu ser 1 inconstitucional a norma, por conttariar alei federal que üatava da matéria. i Para a Corte, o uso da competência tributária para o direcionamento dc um campo material regulado por outro ente somente é permitido sc com isso a ordem juridica não se toraar contraditória. Valendo-sc do princípio do Estado de Direito, entendeu a Corte que os órgãos legislativos da União e dos Estados ficam obrigados a editar suas regras dc modo tal que o contri-buinte não seja atingido por ordens contraditórias. Especialidade c hierar-quia de normas devem ser empregadas para tal fim. No caso de competências, deixando o constiminte a competência material para um ente e a tributária para outro, de igual modo deverá ser decidido qual regra haverá de prevalecer: a regra material do ente competente pata tanto c a re-gra arrccadatória daquele que pode editá-la. "Mas sc o legislador tributário instituir obrigações pecuniárias, que motivem seus destinatários a evitar in-

334 Luis Eduardo Sclioueri

correr no fato imponivcl, então tal indução pode ter efeitos que contrariem regras editadas pelo legislador com compctência material. Com base em uma competência tributária, portanto, o legislador somente pode ingressar no campo de competência dc um legislador material, induzindo e assim es-tiumrando indiretamente, se a indução não contraria tanto a concepção completa das normas materiais nem regras individuais"."'

Um ano depois, enfrentou a Corte Constitucional questão semelhan-te, desta feita versando sobre tributos instituídos pelos Estados de Ba-den-Württenhcrg. Hcsscn e NiedcrsacUscn, sobre os emitentes de lixos extraordinários (especialmente lixo sujeito a controle). Os impostos eram cobrados conforme o grau de "cvitabilidade" e perigo do lixo. Confir-mando o entendimento anterior e novamente baseando-se no principio do Estado de Direito, a exigir que os destinatários das normas não sejam atingidos por ordens contraditórias, a Corte entendeu que os impostos es-taduais seriam inconstitucionais, por suas normas indutoras contrariarem o disposto em normas federais, editadas com base na competência legis-lativa material."

4.13. Espanha

A questão do conflito de competência tributária e material não se apresentou na jurisprudência constihicional. Entretanto, Ollero relata ques-tão paralela, que também tratou de um possível conflito de competência fi-nanceira com compctência material. Tratava-se da discussão acerca do "poder de gasto" e, particularmente, a "competência subvencionai" do po-der central, quando o Tribunal decidiu que aquela competência somente

16 No original: Degriliulcl der SlciicrgescCgüber aber Zaidungspflicluai. die den Adressaten zur Vermeidung des sieuerbelaslelen Tatbeslandes veranlassen sollen, so kann diese Lenkung lllrkiuigen errelelien, die den vom zuständigen Saeligesetzge-ber getroffenen Regelungen widersprechen. Der Gesetzgeber daif deshalb aufgnuid einer Steuerkompetenz mir insoweit lenkend und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergreifen, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Bnzelregelungen zuwi-derläuftCv. BvcriG.SBvR 1951/95 vom 15.12.1997 [I-l 14 (60-61)]. Disponível cm <liIlp://mvw.büridesvcrrassungsgcricliLde/cnlsclicidungcn/rramcs/rs 19971216 2bvr 199195>, acesso em 17 de fevereiro dc2002.

17 Cf. BveriG, 2BvR 1876/91 vom 16.12.1998 (1-168). Disponível em <htlp:/Avw\v.bundcsvcrfassungsgcrichLdc/enischeidungen/framcs/rs19971216_2bvr 187691, acesso em 17 de fevereiro de 2002.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 335

poderia ser exercida nos casos em que, por razão da matéria sobre a qual ' opera o referido gasto ou subvenção, lenha sido rcser\'ada ao poder central ; ; a timiaridade da competiincia material. Baseando-se na idéia dc serem in- ; tercambiáveis a subvenção c os incentivos fiscais, conclui Ollcro que 'W cjercicio por los aiUes públicos dc su actividad o potcstnd fmancicra coii Jincs dc incentivo [bien mediante la concesión de suvciicioncs o el cstablc- i cimiento de medidas de favorJiscal),rcí]ucrirálaconcurrencia. Junto ala competenciafmanciera, dela cqmpctcncia material '

O raciocínio de Ollero é especialmente aplicado pam a compctèncin > dos governos locais (Comunidades Autônomas) que "HI/lof/RÓIIFFL/mcí/c J supotestad tributaria para invadir áreas competenciales ajcnas ni, en sen-tido inverso, tampoco podrán escudarse cn .tus competências materialcs, para penetrar âmbitos tributários que no le pertenecen"r i

A idêntica conclusão chegou Massanct, depois dc examinar casos de quatro impostos instimidos por Comunidades Autônomas, con.statando ; que em todos os casos se requcreu que a compctência tributária fosse c.\cr- ; cida em relação ou sobre uma matéria que fosse competência da mc.sma ; Comunidade.-" O mesmo autor nota, entretanto, o descompasso entre o po-der central e o das Comunidades Autônomas, já que "mieiurus la campe- : landa material dei Estado atrae la competencia tributaría dei mismo en mayor o menor grado, la inversa no es cierta: el que el Estado no tenga la competencia material no implica que no pueda tener la competencia Irilm-taria igualmente en mayor o menor grado".'' •

4.1.4. Bélgica

Na Bélgica, a questão da interação entre competências fiscais c com-petências materiais foi examinada pela Cour d'Arbitrage, a qual decidiu que quando um imposto federal "persegue objetivos que as regiões podem perseguir em virtude de competências materiais que lhes foram atribuídas, o legislador federal deve cuidar para não tomar impossível ou exagerada-mente difícil o exercício das competências regionais"precisando que "a in- '

18 c r . Gabriel Casado Ollero. ob. eíL (nola 50 da Introdução), pp.l37-l38. 19 Cf. Gabriel Casado Ollcro. ob. ci t (nou 50 da Introdução), p. 1'I5. 20 cr. Juan Ramallo Massanct. "La Asimctria dcl PoderTribularioy dcl Podcrde Gasto

dc Ias Comunidades Autônomas". Rmista Espaiiala ite Dtraho OmtilucionuI, ano

• 13,n°39,sctembro-dczcmbrodel993,pp,43a(j2(50). 21 CL Juan Ramallo MassancLob. ci t (nota 20), p. 57.

336 Lufs Eduanio Sclioucri

tcrv-cnção do legislador federal (seria) desproporcional se ela(chegasse) ao ponto dc privar as regiões das competências que lhes foram atribm'das pela Constimição ou cm virtude desta"."

Vê-se, dai, que, com tal declaração, a Corte aplica o principio da pro-porcionalidade que, no federalismo belga, consolidou-se pela forma segun-do a qual "cada coletividade - tanto a coletividade federal corao as coletividades federadas - deve, ao por era marcha suas próprias competên-cias, afastar qualquer interpretação que irapcdiria outras coletividades de manejar uma pol itica eficaz na.s matérias relevantes dc suas atribuições".''

Não obstante a declaração cm favor da proporcionalidade, não foi esse o resultado que sc obscr\'ou concretamente. A Corte teve oportunida-de dc enfrentar o tema, por ocasião da edição de uma taxa ambiental federal {écolaxcs), cuja exposição de motivos já declarava que "o objetivo de tais taxas não e financiar pcnuancntemente as políticas dos poderes públicos, mas modificar os comportamentos dos produtores e dos consumidores, num sentido mais favorável ao meio ambiente".''' No caso, a Corte decidiu que as medidas não afetavam a competência das regiões de maneira des-proporcional, o que provocou critica da doutrina, que entendeu que a intro-

23

No original: lorsqii «n impôtJêtlcral 'poursuit des objectifs que les régions peuvent poursuivre cn vertu des compétences matérielles qui leur sont attribuées, le légis-lateur fédéral doit veiller d ne pas rendre impossible ou exagérément difficile l'exercice des compétences régionales'. La Cour précise que Tintervention du lé-gislateurjëdéral (serait) disproportionnée si elle (aboutissait) à priver les régions de compétences qui leur sont attribuées par la Constitution ou en vertu de celle-ci '. C. A., arret n ° 4/95 du 2 lëvricr 1995 B J . 8 apud Elisabeth Willemart. ob. ciL (nola 133 do Cap. Ill), p. 16.

No original: Chaque collectivité -tant la collectivitéfédérale que les collectivitésfé-dérées- doit, lorsqu 'elle met en ouvre ses propres compétences, écarter toute inter-prétation qui empêcherait d'autres collectivités de mener une politique efficace dans les matières relemnt de leurs attributions. CL m Vcniusscn, " L a r é r o m i e d c r É t a l -La nouvelle configuration des compétences". Journal des Tribunata, 1994, p. S31, apud Elisabcdi Willemart, ob. ciL (nota 133 do Cap. Ill), p. 16.

24 No original: i 'objectifde telles taxes n 'e.Upas dc financier en permanence les politi-ques des pouvoirs publics, mais bien de modifier les comportements des producteurs

• .. et des consommateurs, dans un sens plus favorable à l'environnement. Cf. Proposili-on de loi spéciale visant il achever la structure fédérale dc l'ÉtaL Développements, Doc. Pari., Sén., scss. Ord. 1992-1993, n" 558-1, p. 8 apud ElisabeUi Willemart, ob. ciL (nota 133 do Cap. Ill), p. 17.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intcn cnção Econômica 337

duçüo dc tais taxas amputaria a compctência atribuída às regiões cm matéria dc proteção dc meio ambiente c política dc resíduos.''

Em análise da jurisprudência belga, Wilkmart conclui que, enquanto os impostos de províncias e comunidades apenas podem perseguir um ob-jetivo dissuasivo se também sc encontrar uma necessidade financeira, a Corte permite largamente a instrumentalização dos impostos federais c re-gionais, não censurando que eles atentem dc maneira manifestamente des-proporcional as competências materiais e.xclusivas de outra coletividade."'

4.2. Conflito entre Competência Tributária e CompctSncla Reguladora: Exame do Caso Brasileiro

Conhecidas algumas soluções encontradas no direito comparado, de-vem ser investigadas, agora, diretrizes para solução do mesmo problema, à luz do direito brasileiro.

4.2.1. Competência constitucional ri:gulndora

A competência constitucional reguladora encontra-se no âmbito do que aqui se denominou "poder de regular". Daí ser necessário, para o estu-do de tal coitpetência, que se conheça, previamente, o regime de repartição de competências legislativas no Estado brasileiro.

4.2.1.1. Repartição de competências legislativas no Estado Federal brasileiro

Conforme ensina Manoel Gonçalves Fencira Filho, duas são as técni-cas pelas quais se efetíva a repartição de competências entre os entes federa-tivos, o "federalismo dualista"," caracterizado como "repartição horizontal" e o "federativo cooperatívo", chamado "repartição vertical de competências". Enquanto no primeiro (dito competência privativa ou reservada) separam-se, radicahnente as competências dos entes federativos, por meio da atribuição, a cada um deles, de uma "área" própria, consistente numa matéria a ele privativa, excluindo-se, dai, a atuação de outro ente, no segundo (dito

25 CC Elisabeth Willemart, ob. cit. (nota 133 do Cap. III), p. 19. 26 c r . Éllsabctli Willemart, ob. cit. (nota 133 do Cap. III), p. 251. 27 Sobre oredcialismodualisla,v.j«/;ni item 2.1.2.

338 Luis Eduardo Sclioueri

competência concorrente) tem-se uraa mesma "matéria" dividida entre di-versos entes federativos, "sempre, porém, era níveis diferentes: a ura atri-bui-se o cstabcIccimcnto dc normas gerais; a outro, o das normas particulares ou especificas". A competcncia concorrente, por sua vez, pode ser cumulati-va ou não-cumulativa. Cumulativa será a competência concorrente quando não se estipularem limites prévios para o e.Kercicio da competência, quando se partirá do brocardo alemão que assegura que o direito federal prevalecerá sobre o estadual {Bundesreclit brícht Landesrecht). A competência concor-rente não-cumulativa, estabelecendo propriamente a chamada repartição "vertical", estipulará que dentro de um mesmo campo material, fique um ní-vel superior reservado no ente federativo mais alto, "que fixa os princípios e nomias gerais", deixando-se ao ente federativo menor a complementação" (dai a compctência "complementar"), admitindo-se, ainda, que, á falta des-sas normas gerais, o ente menor possa suprir essa ausência (competência "supletiva"). Enquanto a repartição horizontal favorece a independência re-ciproca dos entes federativos entre si, a repartição vertical leva a uma coor-denação na atuação desses entes.'"

O texto constitucional brasileiro adota ora a técnica da repartição horizontal, ora a vertical. De repartição horizontal pode-se cogitar ao .se examinar a enumeração das "matérias" de competência exclusiva da União, bem como â visla do artigo 30, que reserva matérias aos Municípi-os, alem do artigo 25, § 1 que não deixa de indicar, pela negativa, a com-pctência privativa dos Estados. Convivem com as competências "privativas" o artigo 24, que trata da competência concorrente (não cu-mulativa) da União, dos Estados e do Distrito Federal, e o artigo 30, II, que prevê a competência dos Municípios para "suplementar a legislação federal e a estadual no que couber".

4.2,1.2. Compctência reguladora

A intervenção sobre o Dominio Econômico iniciou-se, no Brasil, por uma atuação dps Estados, sem participação da União, por ocasião do Con-vênio dc Taiibaté, de 1906, Confonne nota Eros Grau, o Governo Federal apciias interveio nesta área qutmdo da terceira valorização, realizada era 1921, caracterizando-se, naquela época, um federalismo dualista, com os

28 cr. Manoel Gonçalves Féneiía Rlho. qb. ciL (nota 132 do Cap. l), pp. 202 a 204.

Noniias Tributárias ItiiJmoras e Inientnção Econômica 339

Estados formulando suas próprias politiias.'' Após a Primeira Gucna, pas-sou o govemo fedemi a tomar ações inturvcncionistas, primctramcntc dc modo tímido, com as medidas do processo dc "economia de guerra" ou no combate às secas do nordeste,'" íntensificando-se aquela atividade a partir da Revolução dc 1930, desta feita já como ampla atuação da União, que agia principalmente por raeio da criação de óigãos sob a modalidade dc "Institutos", como o do Cale, do Mate, do Pinho, do Açúcar c do Álcool ctc., além da criação dc "Conselhos", como o Conselho Monetário Nacio-nal, o Consellio Nacional de Petróleo, o Conselho Nacional dos Transpor-tes, o Nacional de Portos e Vias Navegáveis etc." Emboni o te.xto constitucional de 1934 tenha sido um ensaio de transição do federalismo dualista para o de cooperação, esta se completou apenas após o ténnino do Estado Novo, com a Constituição dc 1946, o que continuou nos textos que se seguiram, em direção ao federalismo de integração."

No texto constitucional cm vigor, a competência para intervir sobre o Doraínio Econômico deve ser examinada, do ponto dc visia constitucional brasileiro, à luz do artigo 24, já que é ali que se tratu da competência para legislar sobre Direito Econôraico (inciso I), a par de tnatérias como "prodit-ção e consumo"(inciso V) ou "proteção do meio ambiente c controle dc po-luição" (inciso VI). Ora se "atualmente é pacífico que o poder de legislar ou de regular 'é o poder de governar, isto é, o poder de restritigir, proibir, proteger, encorajar, promover, tendo em vista qualquer objetivo público, desde que não sejam violados direitos constitucionais das pessoas"'," evi-dencia-se que a competência reguladora se encontra dentro do campo da coiiipetência concorrente da União e dos Estados e Distrito Federal.

Assim, entende-se que a competência reguladora será exercida pela União, enquanto esta estabelece normas gerais, podendo os Estados e Dis-trito Federal exercer competência suplementar.

Embora não sejam claros os limites, Manoel Gonçalves Ferreira Fi-lho conceitua as normas gerais, pelo ângulo positivo, como "princípios, bases, diretrizes, que hão de presidir todo o subsistcma juridico", enquan-to pelo ângulo negativo, entende o Catedrático, com apoio em Carios Ma-

29 c r . Eros Roberto Grau, ob. ciu (noUi 105 da Introdução),?. 52. 30 c r . Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 105 da Introdução), pp. 52-53. 31 • c r . Washington Pcluso Albino dc Souza, ob. cit (nota 2 do Cap. I),p. 350. 32 C t Eras Robeno Grau, ob. c i t (noui 105 da Introdução), pp. 56 a 61. 33 C t Marioci Gonçalves Peneira Filho, ob. ciL (nota 132 do Cap. 1), p. 207.

358 Lufs Eduanio Sclioucri

ximiliano, que são "as nonnas que visem 'necessidades e peculiaridades regionais', c isto, cora a ressalva que o raestre acentua, desde que essa particularização se coadune com o sistema, as exigências e as outorgas de origem federal'. (...) Portanto, não pode uma 'nomia geral' descer a parti-cularizações, que visem atender a peculiaridades regionais", enquanto "aos Estados c dado, sim, complementar as normas federais. Esta com-plcracntação não poderá ir alem do imprescindível para 'atender a suas peculiaridades'".'^

Não parece pequeno, entretanto, esse campo de atuação da compe-tência suplementar. Com efeito, quando o constiminte efetua uma divisão entre "normas gerais" c "competência suplementar", afirmando, no § 1° do artigo 24, que "no âmbito da legislação concorrente, a competência da União liraitar-sc-á a estabelecer normas gerais", vê-se que o texto visava a impor um freio à atuação da última. Assim, parece acertado ver um de-sejo do constituinte de alargar a competência estadual, em detrimento da competência federal, que se limitará àquilo que se deva regular nacional-mente. Trata-se de clara opção constimcional pelo princípio da subsidia-riedade,^' que implica descentralização: aquilo que os Estados podem regular não deve ser tratado pela União. Quanto aos Municípios, a eles se aplicam as regras do artigo 30 do texto constimcional, que lhes assegura a possibilidade de legislar sobre "assuntos de interesse local" e "suplemen-tar a legislação federal c a estadual no que couber". Mais uma vez, vige o principio da subsidiariedade. Não parece obstar, dai, a intervenção no

' Domínio Econômico, destie que se trate de amação pontual, limitada ao interesse local. Finalmente, cabe lembrar que no campo da coiiipetência concorrente, a legislação federal e a legislação dos Estados não estão nó mesmo plano, assegurando-se a supremocia do direito federal, à luz do ar-tigo 24, § 4°: "Somente inexistindo lei federal sobre normas gerais ê que têra os Estados competência legislativa plena (arL 24, § 3°), podendo su-plementar a competência da União (arL 24, § 2°). Mas, neste caso (...) a superveniência de lei federal acarreta a perda de eficácia da lei estadiml (art 24, § 4°). Está aqui o velho princípio do Direito alemão: Bundesrecht brícht Landesrecht"^

34 GL Manoel Gonçalvés Feireiia Fillio, ob. c i t (nota 132 do Gap; I), pp. 207-208. 35 GL José Alfredo dç Olivdta B ^ ç h o , ob. c i t (nota 140 do Gap. I), p. 124. 36 CL Manoel Gohçaives Fènarã Filho, pb. c i t (nota 132 do Gáp. I), p. 128.

Nonnas Tributírias Induloras e l n l e n cnção Econômica 341

Conclui-se, dai, que a intcr\'enção sobre o Dominio Econômico dar-se-n, pela União, quando cm caráter geral, sem atender a peculiarida-des locais. Se a intervenção poderia, dc igual modo, ser axcicida pelos Estados, então entende-se, pela aplicação dos principio da subsidiariedade, quejá se está no campo da compctência suplementar, cncerrando-se, as-sim, o caráter "geral" da norma. Do mesmo modo, se norma municipal se-ria suficiente, descabida a lei estadual sobre o assunto. A interv-ençtio sobre o Dominio Econômico pelos "entes menores" deverá, entretanto, sempre ser tomada com a devida cautela, tendo em vista a possibilidade dc a legis-lação, conquanto local, produzir efeitos que sc espraiam além das frontei-ras do ente legislante.

Justamente visando a mitigar o risco de que legislações locais pudes-sem repercutir nacionalmente, cuidou o próprio constituinte de reservar A União a competência privativa para legislar sobre algumas matérias, no ar-tigo 22, onde se encontram temas como "águas, energia, informática, lele-comunicações e radiodifusão" (inciso FV); "politica de crédito, câmbio, seguros e transferência de valores"(inciso VII); "comércio c.xterior e interes-tadual" (inciso VIII); "jazidas, minas, outros recursos minerais c metalur-gia" (inciso XII); "atividades nucleares de qualquer natureza" (inciso XXVI); dentre outros. Em tais matérias descabc cogitar de qualquer legis-lação estadual ou municipal, já que se trata de tema reservado á União, em vera repartição horizontal.

Para que se compreenda a importância da competência privativa da União, tome-se o e.xemplo do comércio: "Apenas a União pode estabelecer normas sobre o 'comércio exterior e interestadual', sendo absolutamente vedado aos Estados fazê-lo, direta ou indiretamente. Sempre, portanto, que a relação de comércio envolver elemento que não esteja sob o imperhmt do Estado-Membro, este não poderá nela intervir nem regulá-la. Portanto, se vendedor ou comprador não forem domiciliados ou residentes no mesmo Estado, se o bem vendido tiver de ser deslocado de um Estado para outro, ou houver sido fabricado fora do Estado onde será vendido ou consumido, apenas o direito federal será aplicado á regulação do ato.""

Já em matéria de meio ambiente, trata-se de raatéria de compctência legislativa concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal, á luz do artigo 24, VI, que ali inclui "florestas, caça pesca, fauna, consérvação da natureza, defesa do solo e dos recursos naturais, proteção do meio

37 c r . Manoel Gonçalves Fencira Filho, ob. cit. (nota 132 do Cap. 1), p. 209.

342 Luis Eduardo Sclioueri

ambiente e controle da poluição". Entretanto, ao mesmo tempo, os incisos I\', Xn c XXVI do artigo 22, acima arrolados, incluem temas como águas, "recursos minerais" e "atividades nucleares" entii: aqueles dc competência privativa da União. "Isto quer dizer, portanto, que dctemiinadas questões que não afetam apenas o meio ambiente mas são de alta relevância para o Pais fogem ao campo legislativo dos Estados."'"

.Após csmdar o rol das atividades previstas na competência privativa da União, pareceu a Washington Peluso Albino dc Souza que "tão amplo espectro praticamente cobre todo o âmbito da atividade econômica do Pais",'' pouco restando, dai, para a amação da competência concorrente; Conquanto correta a observação quanto ao elevado ntimero de competências reservadas à União, não parece desprezível o ntimero de hipóteses em que se cairá na competência concorrente, onde legislações estaduais e munici-pais poderão ter peso. Assim, por exemplo, tratando da "produção e consu-mo" (artigo 24, V), poderá um Estado, tendo em vista suas condições sanitárias (como a ocorrência de uma epidemia localizada) intervir no Do-minio Econômico, para exigir que se observem certos padrões de higiene ou de embalagem; ainda no mesmo domínio, será o Município que poderá determinar que certas áreas não sejam ocupadas por indústi-ias poluentes, dado o "interesse local" (artigo 30,1).

4.2.2.Compctcncia tributária

A competência bibutária é matéria de que tratam os artigos 145 e se-guintes do texto constimcional. Para que se possaenfrentar o tema das nor-mas tributárias indutoras, impõe-se conhecê-la.

A discriminação de competências tributárias não é requisito de um sistema federal.'" Este exige, outrossim, que se assegure às pessoas juridi-cas de direito público autonomia financeira. Não é sem razão, neste senti-do, que já SC disse que "foi a discriminação de rendas a causa última e decisiva da criação da figura juridica e politíca do Estado Federal"."" Nos Estados Unidos, por exemplo, encontra-se a convivência de hibutos feder

38 Ci; Manoel G o n ^ v e s Ferreira Rlhp, ob. c i t (nola 132 do Gap. I), pp. 127-128. 39 GC Washington Peluso Albino de Souza, oÍ>. ciL (nola2 do Gap. I ) ,p . 352. 40 cr. Anlonio Robcno Sampaio Dória, Disaiminação de Rendas Tributárias. São

Paulo: José Bushalsly, 1972, p. 15.

41 CCAIiorirar Baleeiro. ob.t íL (noto 7 da Inlro^ção) ,p. 222.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 343

rais B locais (cora a mera reser\'a de poucos), sem que de tal bitribumçüo se extraia qualquer inconveniência ao fiuicionamento da federação.""

No Brasil, a opção por uma rigida repartição dc competências Oribu-tàrias é matéria que acompanhou todos os textos constitucionais, desde o surgimento da federação."" Para os limites deste estudo, basta lembrar, neste ponto, que o texto constimcional dc 1988 adotou a repartição rigida, a saber:

—/mpojíoj: os artigos 153,155 e 156 arrolam impostos de competên-cia de cada ente tribuUinte, tratando o artigo 154,1 da compctência residual e o inciso II de regra excepcional, em caso dc guerra e.xtcma ou sua iminên-cia, quando a União pode instituir impostos ainda que não compreendidos em sua competência;

- laxas e contribuições dc melhoria: o artigo 145 confere competên-cia a todos os entes tributantes; tratando-se, entretanto, de tributos vincula-dos a amação estatal, evita-se a cumulação de tributos, jií que a competência tributária se toma anexa"" à competência mnlerial para a pres-tação estatal que serve de fato gerador;

- contribuições sociabi, de intervenção no Dominio Econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas: o artigo 149 confere competência e.xclusiva à União, excemada a competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, para instimircm contribuições, cobradas dc seus servidores, para o custeio, era beneficio destes, dc sistetnas de previ-dência e assistência social;

- empréstimos compulsórios: competência exclusiva da União, nos tenmos do artígo 148.

42 Para uma visão das sistemáticas dc repartição de competências no direito italiana c comparado (Estados Unidos, Austtália, Canadá, Austria, Alcmaniia, Suiça, Espanha c outros, cf. Mario Bcrtolissi. Uneammli Coslilicionatt dd "Federalismo Fiscale ". Praspettive Comparate, Padovam, CEDAM, 1982.

43 Para uma análise de todos os textos coiutitucionais brasileiros, cf. Luis Eduanlo Schoucri. "Discriminação de Competências e Competência Residual", i3írc//o Tri-butário, Estudos cm Homenagem a Brandão Machado, Luís Eduardo Schoueri o Fer-nando Zilvetti (coonhu), São Paulo, Dialética. 1999, pp. 82 a 115.

44 A idéiadecompelênciaanexadcsenvolveu-5cnadoutrinaaIcmã,ondcsecntCTdeuque a competcneia para instituir laxas está vinculada (anexa) á competência material: quem

tem competência material para a prática de determinado ato administrativo tcin com-petência, tarhbém, para decidir sua intcnsiiiade c, portanto, os gastos necessários; a conseqüência é que a competência para laxar lera seu limite na própria competência do alo adminUtratívo. C t Rudolf Wcndt ob. cit (nota 70 da Introdução), pp. 32-36.

344 Luis Eduardo Sclioueri

4.2.2.1. Discriminação constitucional de competãncias tributáriiís

A ncccssidade de uma discriminação rigida de competências tributá-rias relaciona-se com o tema da causa dos tributos, acima versado,"" quan-do se concluiu pela importância da capacidade contributiva para a compreensão da liltima.

Com efeito, discorrendo sobre o tema da proibição de os Estados ins-timircm impostos semelhantes aos impostos federais na Alemanha, Klaus Tipke enfrenta a questão da ratio de tal proibição (de resto, semelhante ao que dispõe o artigo 154,1, do texto constimcional brasileiro, que apenas in-clui na compctência residual os impostos que não tenham fatos geradores ou bases de cálculo próprios dos discriminados no texto constitucional). Para o deslinde de tal questão, o professor de Colônia rejeita claramente uma comparação dos elementos tccnico-juridicos do fato gerador, enten-dendo ser o único critério aceitável o do efeito econômico."*® Sustenta seu entendimento afirmando que só se pode pensar em um critério para a com-paração dos impostos quando se pensa qual afinalidade da comparação.

No caso da discriminação de competências e, portanto, da delimita-ção da competência residual, Tipke entende que a proibição da institinção de impostos semelhantes quer evitar que mais de uma pessoa juridica de direito público sugue recursos de uma mesma manifestação da capacidade contributiva. Este entendimento já fora objeto de manifestação da corte fis-cal do Reich alemão (ReichsfinanzhoJ). Em decisão proferida em 17.11.23, a corte se viu diante da necessidade de interpretar dispositivo constitucio-nal de então que vedava aos estados instituírem impostos semelhantes (g/eic/iarí/g) àqueles federais. Decidiu a corte que o dispositivo constimcio-nal - seguindo o texto constítucional que o antecedera - visava a garantír uma exclusividade ao Reich sobre os seus impostos. Tal exclusividade im-plicaria uma consideração ecotiômica: todo imposto visa a sugar de deter-liiihado manifestação da vida econômica parte de sua força para o firii de atender às necessidades do estado. Os estados e comunidades não podera sugar de onde o íeíc/i já está sugando."*

45 V . h c i n Z a . I . . 46 Cf. WaUs Tipke, "tjbcr die Gleichartigkeit von Sleuctn", in Sleuer Und WirtscHaft,

3/1975, pp. 242 a 2'51.

47 No original: If'o diu SäcH scKSpft. sollen nielu äiieli die Lander und Gemeinden schöpfen düifen. Apud Wilhelm MiüfculL ^'Gleichartige Sieucm", in fnerletjali-

rrsschrißJiirSleiier-imdfinaitrecht.moAimO.p^^

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 345

Tipke percebe, ademais, na proteção contra a cumulação de impostos federais e estaduais semelhantes, a finalidade de se proteger o contribuinte, para que ele não acabe sujeito a um exagero de tributação {Obcrbesleuc-ning). Este entendimento poderia ser estendido ao caso brasileiro, já que se nosso constituinte inseriu entre as garantias do contribuinte a proibição do confisco (art. 150, IV) e a observância de sua capacidade contributiva (art. 145, § 1°), além, obviamente, do principio da igualdade (art. 150,11).

Dada a coincidência entre ambos os sistemas juridicos neste particu-lar, vale a pena anotar a conclusão de Tipkc: Se o objetivo da comparação consiste em impedir que vários sujeitos ativos suguem de igtiai fonte de im-posto e, ademais (aliás, não apenas como finalidade acessória), em prote-ger o sujeito passivo (contribuinte de fato) de uma tributação exagerada, então a comparação não pode se valer de elementos externos do fato gera-dor, da técnica do imposto, mas sim de qual o componente da capacidade econômica do contribuinte a que se conecta o imposto e de qual forma tal conexão produz efeitos econômicos sobre o contribuinte.'"

Observa-se, assim, a importância da discriminação dc competências tributárias nos sistemas constitucionais alemão e brasileiro: tem ela a fun-ção de hnpedir o excesso de tributação sobre uma mesma manifestação de riqueza. Dai o cuidado do constituinte em impedir que dois entes tributan-tes se servissem da mesma "fonte".

4.2.3. Solução no Direito brasileiro

A questão da necessidade, ou não, de uma cumulação de competên-cias ihaterial e formal, para a edição de norraas tributárias indutoras, foi pouco examinada pela doutrina brasileira.

Em estudo elaborado antes da entrada em vigor da atual Constituição Federal, Alcides Jorge Costa alertava que "seria desaconselhável que a Estados e Municipios fossem atribuídos impostos de efeito econômico no

48 No origüial: Ifciiii der Zweck der yersleielimg darin besteht zu verhindern, rfaß tnehrere Steuerberechtigte die gleiche Steuerquelle aussehUpfen, ferner (und zwar nicht nur nebenzwecklich) darin, die Steuecrpßichtigai (Steuerträger) vor über-mäßiger Bcsteuervngzu schützen, kann es für die Vergebung nicht auf den 5te«er-lechnischen, äußseren Tatbestand ankommen, sondern nur darauf, an welche Kom-ponente der wirtschaßlichen Leistungsßlngkeit eine Steuer ankitüpft und wie sich diese Anknüpfung beim Steuerpßkhtigen wirtschaftlich mmvirkt. a ob. eil. (noüi

46);p.245.

346 Lufs Eduanio Sclioucri

âmbito nacional, sem estabelecer algum tipo de limitação de compctência legislativa, sob pena dc ter-se um Pais submetido a muitas politicas tributá-rias diferentes e conflitantes entre si c, certamente, um País que seria palco dc guerras fiscais permanentes. A autonomia de Estados e Municípios deve ser preservada. Exige-o a diversidade do País. Mas esta autonomia não pode por em xeque a unidade econômica do País, nem desfazer um mercar do namralmentc comum".'" Nota-se, assim, que a sugestão do mestre era no sentido dc não se atribuírem a Estados, Distrito Federal e Municípios, tributos cujo efeito dc regulamentação cconômica pudesse ultrapassar os âmbitos de suas respectivas competências materiais. A sugestão feita indi-ca, entretanto, o entendimento do Professor,, no sentido de que, uma vez conferida competência tributária a determinado ente, este exercê-la-á com plenimdc, inclusive produzindo efeitos econômicos (daí a necessidade de se csmdar quais os tributos a serem alocados a cada ente). Para Alcides Jor-ge Costa, conforme os tributos atribuídos a cada ente tributante, ter-se-ia a resposta sobre a possibilidade de "os três níveis de governo. União, Esta-dos e Municípios e.xercer sem peias, e independentemente uns dos outros, a politica tributária que lhes aprouver, promovendo metüdas estabilizadoras, redistributivas e desenvolvimento, como lhes aprouver", já que há "impos-tos que, por sua namreza têm efeitos limitados ao território da entidade tri-butante e que não se prestam, senão em escala muito pequena ou nenhuma, ao exercicio de funções estabilizadoras, redistributivas e desenvolvimen-tistas. (...) já outros impostos produzem efeitos na economia nacional, como um todo e afetam as relações interestaduais."'" Trazendo essas linhas ao quadro constimcional que se introduziu no regime constimcional de 1988, poder-se-ia entender que no âmbito de suas competências, poderão os legisladores üibutários instimir as normas tributárias que lhes aprouve-rem. Os freios se cncontiTuiam na própria compctência tiibutária, quando se nota a busca do constiminte, por exemplo no caso dp Imposto sobre Operações relativas á Circulação dc Mercadorias e Prestação de Serviços de Transportes Interestadtiais e Intermunicipais e de Comunicações, de exacerbar o papel da lei complementar (artigo 155, § 2", Xü), facultando, ainda, ao Senado Federal o estabelecimento de alíquotas em determinadas operações (artigo 155, § 2°, "V), além de oubiis medidas vistiiido a reduzir o risco de a norma tributária indtitpra implicar gtiérra Oscal.'"

49 CL Alcidcs Jorge Costa, ob. ciL (nola 87 da InüTjdução), pp. 1.7S7-58. 50 CCAlcidcs Jorge Costa, ob. ciL (nola 87 da Introdução), pp. 1.756-57. 51 V. item deste estudo!

Nonnas Tributírias Indutoras c Intcn-enção Econômica 347

Esse não parece, entretanto, o entendimento seguido por outros dou-trinadores que enfrentaram o mesmo tema, concluindo pela existência de limites à introdução de normas tributárias indutoras que invadissem com-petências materiais de outros entes.

Durante a vigência do texto constitucional dc 1946, Geraldo Ataliba examinou se seria possivel que Estados e Municipios se valessem de nor-mas tributárias indutoras, tendo em vista que aquele texto constitucional assegurava à União a possibilidade de intervir no Dominio Econômico. Estudando os termos do diploma constimcional, entrcuinto, Ataliba con-cluía que aos Estados seria lícito intervirem também no Domínio Econômi-co, o mesmo se dizendo dos Municípios, "desde que na esfera de seu peculiar interesse (urbanização, planejamento municipal, trânsito, trans-portes urbanos, abastecimento, zoncamento, limpeza etc.)". Desta forma, nota-se que conquanto o autor tenha, em principio, negado qualquer rele-vância à questão da extrafiscalidade, e.\ceto no que tange à interpretação, não deixou ele de examinar a competência material do ente tributante, an-tes dé aceitar a intervenção no Domínio Econômico. Vê-se, assim, um po-sicionamento, posto que indireto, pela necessidade de cumulação de competências tributária e material, para que se editassem normas tributá-rias indutoras.''

No regime constimcional de 1967/69, Ruy Barbosa Nogueira mani-festou-se sobre o mesmo tema, quando buscava demonsü ir que o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) não poderia ser veiculo de normas tributárias indutoras. Segundo o Catedrático, "consi-derando também que a intervenção do Estado no domínio econômico é ta-refa, precípua do poder central, forara tomadas todas as providências para que o ICM fosse um imposto neutro, um hnposto de cunho exclusivamente fiscal, que não tem finalidade regulatória. Sua finalidade é exclusivamente fornecer parte da receita necessária aos Estados-membros e aos Municí-pios, para iiizerem face às suas despesas.(...) O ICM não pode ser usado isoladamente por cada Estado corao instrumento regulador da economia, foraentando ou desencorajando atividades. Não é imposto hábil de amação extra fiscal, quer pela sua namreza, quer era razão de seu sujeito ativo". ContinuavaNogueira: "O principio da uniformidade da alíquota para todas as mercadorias é a caracteristica fiindamental de que o ICM é imposto es-sencialmente fiscal.(...) Na uniformidade reside o caráter fiscal do imposto

52 Cf.GcniIdoAlaIiba,ob.cil .(nolaI00daInln)duçao),pp.l56aI67.

348 Lufs Eduanio Sclioucri

c na alíquota teto para as operações interestaduais ou para o exterior, reside o cuidado do legislador cm evitar a guerra tributária entre os Estados."" Confirmando seu entendimento acerca da necessidade de se cumularem as competências material e tributária. Nogueira cita o exemplo de um imposto do Município de Americana, que atribui fiinção regulatória ou ordinatória ao IPTU. Segundo o mestre, como cabc ao município regular o planeja-mento urbano, cabível o uso do imposto como forma de obrigar os proprie-tários, indiretamente, a fazerem calçadas, muros ou remover ruínas ou reconstruir.' Em igual sentido, Luiz Mélega restringia o emprego de nor-mas tributárias indutoras aos campos em que confinem a compctência ma-terial c a compctência tributária."

Outro não era o entendimento de Sampaio Dória. Tratando das "con-dições para a legitimidade de impostos proibitivos, utilizados como instru-mento oblíquo de amação do poder de policia ou regulamentar", concluía ser a primeira delas que "o objetivo, que se procura atingir como agrava-mento da tributação, deve se simar entre as matérias da legitima competên-cia legislativa constimcional da entidade tributante (...) Se á União compete, por exemplo, legislar sobre direito penal, não se admitirá que Estados ou Municípios, a pretexto de combater o jogo, sobre ele decretem impostos proibitivos, caso o Governo Federal tolere sua livre prática"."

Também pela necessidade de competência cumulativa, manifes-tou-se Ricardo Lobo Torres, afirmando que "no federalismo a extaifiscali-dade pode ser manipulada por qualquer dos entes tributantes, desde que, amalgamada ao tributo que lhe pertencer, tenha por objetivo influir sobre o campo que se sitae sob o seu poder de policia"."

Em sua dissertação de mestrado, Leila Paiva concluía que "todas as pessoas juridicas de direito público intemo poderâo fizeruso da riornia ju-ridica tributáriacom fins extrafiscais, respeitados dois requisitos: a conces-

53 er Ruy Barbosa Nogueira, ob. ciL (nota 252 do Cap. 111), pp. 151-152. 34 CL ^ B a r b o s a N o g u e i r a ob. ciL (nota 252 do Cap. 111), p. 157. 55 "Poder -^ ia mesmo dizer que, no rederatismo, a octrafiscalidade encontra meios de

ser rnanipukda por quidquer dos entes tributaiitcs, desde que, embutida no tributo que lhe pertencer, tenha por objeto influir sobre o campo que se situe sob o seu poder de policia". CL Luiz Mélega. "O Poder de Tribular e o Poder de Regular^, Direi/o Tributário Atual, Ruy Barbosa Nogueira (coord.), vols. 7/8, S3o Paulo, IBDT; Rese-nAfl Tn toôr fa , 1987/88, pp. 1.771 a 1.813 (1.781).

56 CL Aiitoiuo Roberto Satiipaio Doria. ob. ciL (nolà229 do Cap. II), pp. 190-191. 57 CC Ricardo Lobo Torres, ob. d t (nola 23 da Inlrtidi^o), p. 635;

Nonnas Tributírias Indutoras c Intcn-enção Econômica 349

são constitucional de competências tributária e material e o rol dos direitos e garantias fiindamcntais".''

O Supremo Tribunal Federal chegou ase aproximar do tema; quando da apreciação da Ação Direta de Inconstitucionalidade (Medida Cautelar) n° 1654-7-AP. Examinava-se lei do Estado do Amapá que, sob o pretexto de regular o IPVA, dispunha que seu "inadimplemento impede a renovação da licença, sob qualquer hipótese". O Relator, Ministro Néri da Silveira, opinou pela inconstitucionalidade da norma, tendo em vista não se contem-plar "competência legislativa concorrente dos Estados acerca do 'trânsito e transporte'", dai concluindo que por ser o licenciamento matéria prevista pela legislação federal, não seria possivel o Estado-membro, por meio de sua lei tributária, dispor de forma contrária. Não obstante, o Relator foi vencido. Nota-se, entretanto, que a maioria do Plenário não discordou c.v pressamente da tese do Relator (necessidade de compctência material cu-mulada com a competência tributária); apenas entendeu que, no caso, a norma tinha tiatureza tributária, não de trânsito. Deixou o Plenário dc con-siderar, entretanto, que uma norma de natureza tributária pode, simultanea-mente, regular o trânsito.

Conhecidas as posições doutrinárias c jurisprudenciais nacionais e do direito comparado, importa, agora, firmar entendimento sobre a questão.

Primekamente, deve-se afirmar que a mera existência de uma compe-tência material não é suficiente para a introdução de uma norma tributária indutora. Esta, já se ressaltou várias vezes, não deixa de ser norma tributá-ria por conta de sua função. O Pais adota rigido regime de repartição de coihpetências tributárias, com absoluta vedação de normas heterônomas sobre a matéria.''

Diversamente de outros textos constitucionais, a Constituição de 1988, tratando da intervenção no Dominio Econômico, aloca-a dentro do campo da competência concorrente. Dai, pois, por causa do princípio da subsidiariedade, não poder a atuação da União ir além do que se possa compreender por "normas gerais", i.e., a União não pode intervir era cam-po onde seria cabível, com igual êxito, a intervenção dos Estados; do mes-rao modo, estes não intervêm onde basta uma intervenção dos Municípios.

58 Cf. Leila Paiva, ob. ciL (nota 102 da Introdução), p. 159. 59 ConstítuiçÜo Federal, art. 151, HI: "É vedado i Uniãoí (...) III - instituir isenções de

tributos da competência dos Estados, do Distiilo Federal e dos Municípios".

350 Lufs Eduanio Sclioucri

Por outro lado, uma sórie dc matérias ficou reservada à compctência legis-lativa exclusiva da União.

Pelo regime constimcional tributário introduzido cm 1988, fica redu-zida a possibilidade de normas tributárias indutoras cxacerbarein os camr pos de compctência material afetado aos respectivos entes tributantes. Assim é que, no que tange aos tributos federais, qualquer tentativa de a União ir alêm das normas gerais, recaindo cm particularidades que poderi-am ser reguladas pelos Estados ou Municípios, esbarraria na vedação de que trato o artigo 151,1, do texto constimcional.'" Do mesmo modo, já se fez referência ao ICMS, para indicar a busca do legislador constituinte de vê-lo regulado, em suas linhas maiores, por lei complementar, de modo a dificultar que normas tributárias indutoras possam ir além do campo de al-cance da própria competência material estadual. .

Não obstante tal tendência geral, pode-se conceber, ainda assim, que normas tributárias indutoras venham a invadir campos de competência ma-terial alheia. Assim, por e.\emplo, alei estadual relativa ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores que desincentivasse a aquisição de veículos de procedência estrangeira. Examinando caso que tratava de lei carioca que estabelecia alíquotas diferenciadas do IP VA para carros impor-tados, os tribunais decidiram pela iriconstimcionalidade da lei estadual, já com base no artigo 152 do texto constimcional, que veda o estabelecimen-to, por Estodos e Municípios, de "diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer nativez^ em razão dc sua procedência ou destino"." Sob a óti-ca das normas tributárias indutoras, por oiibro lado, poder-se-ia investigar a possibilidade de o Estado desestimular a aquisição de veículos de proce-dência estrangeira, considerando qiie o artigo 22 do texto constitucional re-sen'a á União a competência legislativa exclusiva sobre "comércio exterior e interestadual". Tratando-se de matéria exclusivamente tratada pela União, qualquer tentativa do Estado de regulá-la contrariaria, neste senti-do, regra expressa da Constituição.

60 ConstituiçãpFcdcral,árUlSl,l :"ÉvedadoàUnião:I-insti tuirtributoqucn5osEja uiüforiiie cih todo o tcmtãno iiacloDal ou que implique distiiiçiio ou rerctcncia o n lação a Estado, oo Distrito Federal ou a Municipio, em detrimento de outro, admitida a concessão de inccntivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvi-mento sôcio-cconõmico eiiliic as direrentes regiões do Pais; (_.)". : :

61 RMS 10.906/lU (Min. Nilson Naves, Decisão de 7 de novembro de 2000) n / ü 1-E 24.112000 í w u / o B/otòíco dcDireíro raii/rórfo 67:196,2Ò01.

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 351

Para a solução da questão, importa que se reafitme, neste passo, que as normas tributárias indutoras são reflexo do poder de regular, não do po-der de tributm:. Não obstante se insiram no ordenamento por meio de tribu-tos que Uies servem de veículos, são elas instnunentos de que se vale o legislador para conduzir, por indução, o comportamento dos contribuin-tes, gerando estímulos positivos ou negativos, conforme o contribtiintc in-corra, ou não. na hipótese prevista em lei.^ Ora; se a competência legislativa está reguliida pelos artigos 22 e ss. da Constituição Federal e sendo as normas tributária indutoras forma de legislação sobre aquelas matéria, conclui-se estarem elas sujeitas àqueles preceitos constitucionais.

Assim é que as normas tributárias induloms sujeitam-se: l) por força do veiculo pelo qual se introduzem no mundo Jurídico, às regras de repar-tição de cotiipetências tributárias; II) porforça da matéria que regulam, às regras de competência legislativa. Conclui-se, portanto, pela necessária concomittocia de competências, para que se introduzam normas tributárias indutoras válidas no ordenamento brasileiro.

43 . Síntese do Capítulo Quarto

A. Diante da distinção constitucional entre competência legislativa (poder de regular) e competência tributária (poder de tributar), importa examinar se o exercício de qualquer uma delas pode ser limitado pela outra, quando a norma tributária indutora verse, materialmente, sobre tema que não é de competência legislativa da pessoa juridica de direito ptiblico insti-tuidora do tributo pelo qual aquela norma foi introduzida no ordenamento juridico.

B. Nos Estados Unidos, o tema assumiu importância tendo em vista o poder de regulamentar ter sido reservado aos Estados; daí a possibilidade de invasão daquele poder toda vez em que o legislador tributário federal procurava, por meio de normas tributárias indutoras, versar sobre assunto que não era de sua competência. A jurisprudência norte-americana não se firmou sobre o tema, encoiitrando-se decisões conflitantes, conforme a êpòca em que foÍTirn proferidas.

C. Na Alemanha, a doutrina se dividiu eníe os para quem a compe-tência tributária permitiria a introdução de normas toibutárias indutoras in-dépendentemerite da existência concomitante de competência material e

• 6 2 V . p . 16, j u p r a .

352 Luf s Eduanio Sclioucri

outros que entendiam peia necessidade de cumulação de competência tri-butária e material, para que fosse aceita a norma tributária indutora. A ju-risprudência firmou-se no sentido de que em principio a competência tributária é suficiente para o legislador, que pode dela valer-se inclusive para a introdução de normas tributárias indutoras. Estas, entretanto, encon-tram limite se contrariarem norma material, editada pela pessoa juridica de direito público competente para tanto.

D. Na Espanha, o conflito não apareceu nos tribunais. Com base em casos análogos, entretanto, entende-se que o exercício, pelos entes públi-cos, de seu poder tributário com fins de incentivo exige a concomitância, juntamente com a competência tributária, da competência material.

E. Na Bélgica, os tribunais utilizam-se do critério da proporcionalida-de: cada coletividade - tanto a coletividade federal como as coletividades federadas - deve, ao por em marcha suas próprias competências, afastar qualquer interpretação que impediria outras coletividades de manejar uma politica eficaz nas matérias relevantes de suas atribuições.

F. No sistema brasileiro, as competências legislativas se repartem pelo modo horizontal (competência privativa ou reservada) e vertical (competência concorrente). No caso da competência reguladora, será ela exercida pela União, enquanto esta estabelece normas gerais, podendo os Estados e Distrito Federal exercer competência suplementar. Adota-se o principio da subsidiariedade: aquilo que os Estados podem regular não deve ser tratado pela União. Aquilo que os Municipios podem resolver não deve ser regulado pelos Estados. A intervenção sobre o Domínio Econômi-co dar-se-á, pela União, quando em caráter geral, sem atender a peculiari-dades locais. Se a intervenção poderia, de igual-modo, ser exercida pelos Estados, então encerra-se o caráter "geral" da normiL Do mesmo modo, se nonna municipal seria suficiente, descabida a lei estadual sobre o assunto. A intervenção sobre o Dominio Econômico pelos "entes menores" deverá, entretanto, setnpre ser tomada com a devida cautela, tendo ein vista a possi-bilidadé de a legislaçiio, conquanto local, produzir efeitos que se espraiam além das fronteira do ente legislante. Note-se, eiitretanto, que diversas matérias ficam no campo de competência privativa da União, descabendo, em Uiis cainpos, intervenção pelos Estados e Mtihicípios.

G. O Brasil adota um regime de rigida repartição (horizontal) de competências tributárias, ímpedíndo-se, dai, que duas pessoas juridicas de direito público venham a se beneficiar da mesma maníféstação de ca-pacidade çontíbutiva.

Nonnas Tributárias Indutoms elnten-en^o Económica 353

H. Normas tributárias indutoras sujeitam-se: i) por força do veiculo pelo qual se introduzem no mimdo juridico, às regras de repartição de com-petências tributárias; ii) por força da matéria que regulam, às regras de competência legislativa. Conclui-se, portanto, pela necessária concomitân-cia de competências, para que se introduzam normas tributárias indutoras válidas no ordenamento brasileiro.

CONCLUSÕES

1. Normas tributárias indutoras não se identificam por critérios teleo-lógicos, mas a partir de sua fimção. Trata-se de um aspecto das normas tri-butárias. no qual se destaca uma de suas fimções, a indutora. O corte assim efemado ria norma tributária (primária) permite a construção do próprio objeto do esmdo como uma norma, na qual se identificam hipótese c conse-qüência.

2. Classificam-se as intervenções sobre o Dominio Económico nas modalidades por direção e por indução. Podem ser encontradas diferenças significativas no modo como afetam a economia, seja por sua velocidade, seja por seu alcance. Em certos casos, não tem o legislador a opção por qualquer díis formas, já que a intervenção por indução delega ao mercado a tarefa de decidir pela adoção, ou não, do comportamento objetivado pela norma; noutros casos, ao contrário, o mercado servirá de fator legitimador da própria discriminação, impondo-se, então, a intervenção por indução. Deve-se ponderar, ainda, que a indução pode implicar beneficio injustifi-cado, quMdo o particular recebe uma vantagem por um comportamcnio qiie seria igualmente adotado sem o incentivo. Finalmente, não sc pode dei-xgrde considerar se a intervenção por indução afeta igualmente a todo o co-letividade ou se apeníB os menos favorecidos é que são atingidos.

3. A intervenção por indução dá-se por estímulos e desestimulos. Estímulos se compreendem no conceito comum de subvenções. Estas po-dem ser diretas ou indiretas. Normas tribulárias indutoras, de carátcr de be-neficio, enquadram-se entre os subvenções indiretas. Daí ser necessário uiho coriipafação, também, entre as subvenções diretas e os mcentivos fis-cais, merecendo especial atenção o aspecto de que incentivos fiscais ape-nas estimülain aqueles que estão sujeitos a tributo; quanto mais alta a tributação, tanto tiiois oito o estimulo. Nos tributos progressivos, este efeito sé tòtBoaihtiàiiiais relevante.

4.Norinas tributárias indutoras, cnquaiitoinstnimento de intervenção

sobre o Doiminiò Econômico, prestam-se tanto à correção dos deficiências

356 Lufs Eduanio Sclioucri

do mercado quanto à implementação da Ordem Econômica prescrita na Constimição. Em todos os casos é possivel encontrar aplicabilidade de nor-mas tributárias indutoras que, assim, se dobram aos principios constimcio-nais que regem a Ordem Econômica.

5. A teoria das causas cm matéria tributária é instrumento útil para a compreensão das normas tributárias indutoras. Por causa, entende-se o fimdamento (ou justificação) da tributação. Constatado que a norma tri-butária indutora tem fimdamento (causa) encontrado na Ordem Econômi-ca, impõe-se a ela regime juridico próprio, que não se confiinde com o do tributo que lhe serve dc veiculo, cujo fimdamento (causa) está na necessi-dade de prover o Estado com recursos financeiros para atender as necessi-dades coletivas, informada pelo principio da capacidade contributiva, ou no sinalagma.

6. Impostos são espécies tributárias que se distinguem das demais por seu fato gerador (não vinculado) e pela destinação do produto de sua ari^-cadação (despesas gerais do Estado). Sua conformação legal não se faz ex-clusivamente a partir de norraas cora fiinção arrecadadora, cuja justificação é a necessidade de o Estado obter recursos para suprir as exi-gências coletivas, raas tarabéra ali atuara normas indutoras. Estas têm justi-ficação diversa das primeiras, qual seja a intervenção estatal sobre o Dominio Econôraico, da qual são manifestação.

7. Taxas têm por fundamento o sinalagma, servindo, taihbém^ de veí-culo para as normas tributárias indutoras. Estas, entretanto, devem ser coe-rentes com a própria atividade estatal que serve de esteio à taxa pela qual são introduzidas.

8. Também a contribuição de melhoria se fúhdaniehta no sinalag-iha. Admitida a inserção de normas tributárias indutoras em sua institui-ção, tarabéra para a contribuição de rnelhoria se deve reconhecer que, a par das normas legitimadas pelo sinalagma, outras se encontrarão cuja motivação estaria na necessidade de intervenção do Estado sobre o Do-ihím'o Econôraico.

9. Erapréstiraos compulsórios encontram sua justificação na necessi-dade de a União ser provida de recursos específicos para o atendiiiiento de reclàmos previstos pela.própria Constimição, anolados em seu artigo 148. A vinculação de tais tributos a uma finalidade há, por observãricia à busca de coerêricía que se procura no Ordénaraehto, de se estenderá inserção de nonnas tributárias indutoras: estas hãppodem contrariar a finálidade bus-cadarpelb próprio erapréstiino compulsório; Ademais, as normas tributá-rias indutotMnos empréstimos cornpulsófios, como iios impostos e taxasi

Nonnas TnTjutárias Indutoras eIntcn'aiçãD Econômica 357

necessitarão de justificativa que não se exaurirá na mera necessidade de obtenção de recursos financeiros para o Estado, mas se encontrara no cam-po da intervenção sobre o Dominio Econômico.

10. Contribuições sociais justificam-se pela necessidade de se prove-rem à União os meios para sua atuação na área social. Normas tributárias indutoras veiculadas por tais tributos devem atuar no sentido da redução de desigualdades sociais.

11. Contribuições especiais curactcrizam-se a partir da destinação de seus recursos. Não se qualificam por seu fato gerador, que não necessaria-mente incluirá uma norma tributária indutora. Existindo esta, entretanto, deverá ser harmônica com a finalidade buscada pelo tributo.

12. No contexto internacional, nonnas tributárias indutoras podem encontrar limites, impostos por tratados assinados pelo Pais (quando carac-terizarem subsídios proibidos), bem como é possivel que por outros trata-dos se assegure a sua efetividade (caso das cláusulas matching crcdit c tax sparing, nos acordos de bitributação).

13. É imprópria a referência ao principio da "tipicidade" em matéria tributária, já que inexistem "tipos cerrados". Ainda se prefira a expressão "princípio da conceitualização normativa especificante", não sc pode afas-tar, mesmo em matéria tributária, a presença de cláusulas gerais c conceitos indeterminados. No delicado equilíbrio entre segurança juridica e os prin-cípios da Qrdem Econômica, demandando agilidade e versatilidade, deve ser buscado o espaço para as cláusulas gerais e para os conceitos indetenni-nados, enquanto instrumentos de adaptação da própria lei,

14. Os casos em que o constiminte mitigou a aplicação do principio da legalidade e afastou a anterioridade revelam impostos propícios a veicu-larem normas tributárias indutoras (embora estas possam ser veiculadas por outros tributos). Tais impostos têm sua materialidade contida nos cam-pos em que cabe a intervenção do Estado sobre o Dominio Econômico.

15. O princípio da capacidade contributiva é apenas um enbre vários fatores de discriminação, que guiarão a aplicação do princípio da igualda-de. Ponderações decorrentes da Ordem Econômica não necessariamente coiitrariarão o princípio da capacidade contributiva. Todos os diversos cri-térios atiiaiío sobre o mundo fático, a fira de se identíficarem simações equivalentes. Era certa medida, capacidade contributíva e os princípios da Ordem Econômica podem compreender-se mesmo numa relação de inte-gração, já que miibos setVem para atingir a mesma finalidade preconizada pela Constítuição Federal, consubstanciadanos princípios da justíça esoli-dariedade.

358 Lufs Eduanio Sclioucri

16. A progressividade não é, em si, contrária nem conforme a igual-dade; sua compatibilização depende do grau da progressividade, em rela-ção aos motivos que levam à diferenciação.

17. Normas tributárias indutoras poderão ser "excessivas", mas não "proibitivas", sob pena de se ferir o principio da livre-iniciativa e, com ele, a garantia da propriedade, configurando-se o efeito de confisco.

18. Exccmado o caso de lei federal, que institua incentivos fiscais destinados a promover o equilibrio do desenvolvimento socioeconómico entre as diferentes regiões do Pais, o texto constitucional não tolera que norma tributária indutora venha a implicar distinção ou preferência em re-lação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro.

19. Dentro do Dominio Econômico, o principio da livre-concorrência atuará como vetor negativo à atuação da imunidade, ao qual se poderá con-trapor, quando for o caso, o vetor da capacidade contributiva, veictilado pela norma tributária arrecadadora (negativa) da imunidade.

20. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão configura norma tributária indutora veiculada constitucio-nalmente.

21. Normas tributárias indutoras sujeitam-se; i) por força do veículo pelo qual se introduKm no mundo juridico, ás regras de repartição de com-petências tributárias; ií) por força da matéria que regulam, às regras de competência legislativa. Conclui-se, portanto, pela necessária concomitân-cia de competências, para que se introduzam normas tributárias indutoras •validas no ordenamento brasileiro.

ANEXO I

Consolidação dos Bcneficios Tributários por Receita c Modalidade dc BencRcio (2001)

Fonte: Sccrctaria da Receita Federal'

RcccKa Valor

Dllmado (RS)

Partlclpaçã

RcccKa Valor

Dllmado (RS) PIB

Rciclln Aitnilnis-

Iradn

Total d(» Ilcnc-

ndos

L Imii osto sobre Importação 1.429J9flJI59 0,1) oja 7J9

1. Zona Franca de Manaus c Amazônia Octdenlal (inclusive bacaccm) 8-t9.894.876 0.07 0.49 4,-IO

2. Area dc Livre Comércio I3.099.85S 0,00 0,01 0,07

3. Informática 0 0.00 D.DO 0,00110

4. Máquinas e Equipamentos 92.722052 0,01 ü,05 0,4S

4.1 Aquisições do CNPq 92,658,720 0,01 0,05 0,48

4.2 Radiodirusão 63.532 0,00 0,00 0,00

5. Embarcações 47.882.074 0,00 0.03 0,25

6. Loias Francas 64.882.608 0,01 0.04 0.34

7. Bacaccm 329054^25 0,03 0,19 1.70

7.1 Área dc Fronteira Seca —Fozdc Jemcu 196.043.625 0,02 O.tt 1.01

12 Viaaéiga 133210.700 0,01 0.08 0,69

8. Obic tosde Ane 3t.760.M9 0,00 0,02 0,16

9. Material Promocional 76.433 0,00 0.00 0,00

CC Brasil. Secretaria da Rçcclta Federal, ob. clu (liota 67 do Cap. I).

360 Lufs Eduanio Sclioucri

Rccdta Valor

Estimado (RS)

Participação (%)

Rccdta Valor

Estimado (RS) PIB

Reccila Adminis-

trada

Total dos Bene-

llclos

11. Impnslti sntirc a Rcndfl c Proventos de Oualniicr Natureza

12.767.768.908 1,00 7,39 66,04

lU) Pesioa Física 10.456.448J62 0,82 6,05 54,08

1. Rendimentos Isentos c NSo Tributáveis fa1 6.046.fi6Ui06 0,47 3,50 31,27

Z. Deduções do Rendimento Tritiutável 4.403.779.808 034 2,55 22.78

2.1 Dependentes 1.866.848206 0,15 1,08 9.66

11 Despesas Médicas 1.605.087.419 0,13 0,93 830

23 Despesas com tnstnição 931.844.184 0,07 0,54 4.82

3. Deduções do Imposto Devido fi.007.948 0,00 0,00 0.03

3.1 Prognuna Nacional dc Apoio ã Cultura 4.431.403 0,00 0.00 0,02

32 Atividade Audiovisual 98J00 0.00 0.00 0.00

3J Fundos de Direitos da Criança c do Adolesccnle 1.478.045 0,00 0.00 0,01

U.b) Pessoa Jurídica 2Jí93JI60.e46 0,18 133 11,86

1. Dcse nvolvimenlo Rccional 591J37.I24 0,05 0,34 3,06

1.1 Sndene 291.977.150 0,02 0,17 1J1

1.2 Sudam 299.559574 0,02 0,17 145

Fundos do tavcslinicnlo 785jao.ooo 0,06 0,45 4,06

Finor 387.100.000 0,03 OZ! 2,00

2.2 Finam 37SJ00.000 0,03 022 1.96

23 Ftmjcs 20.100.000 0,00 0,01 0,10

3. Bcnelíciospaiao 126,414.466 ' 0,01 0,07 0,65

3.1 Prognmiadc Alimentação do Tiabálliador 103310.128 0,01 0.06 0,53

3J! VnIcTnmsponc 23.104Í38 0.00 0,01 0,12

4. Programa Nacional de Apoio ãCulnira I88J68J97 0.01 0,11 0,97

Nonnas Tribulirias Indutoras c Inicivenção Econõmicá 361

Receita Valor

Eillmado (RS)

PartlclDoc3o(V.l

Receita Valor

Eillmado (RS) PIB

Rcctlta Adminis-

trada

Total dos Bmc-

ficlof

ILImp Oualqi

osto sobre a Renda e Proventos dc er Natureza

12.767.768J0» 1,00 7 3 66,04

ILa) Pcs aa:FIiIca 10.4S6.44ÍU62 0,82 6,05 54,08

1. Rendimentos Isentas e Não Tributáveis (a) 6.046.660j0s 0,47 3iO 31,27

2. Deduções do Rendimento Tributável 4.403.779.80S 034 2.55 22,78

2.1 1.866.848206 0,15 1.08 9,66

Z2 Despesas Médicas I.605.087.4I9 0.13 0.93 8J0

23 Despesas com Instrução 931.844.184 0,07 0.54 4.82

3. DeducScs do Imnoslo Devido 6.007.948 0,00 0,00 0,03

3.1 Programa Nacional dc Apoio á Cultura 4.431.403 0,00 0,00 0.02

3.2 Atividade Audiovisual 98.300 0.00 0.00 0,00

3 J Fundos de Direitos da Criança e do Adolescente I.478.(M5 0,00 0.00 0.01

n.b) Pesi oa Jurídica 2J93.860.64 li 0.18 U 3 11,86

1. Descnvolvimcnio Rcsional 591.537.124 0.05 0J4 3,06

l.l Sudene 291.977.150 0.02 0.17 1.51

1.2 Sudam 299J59.974 0,02 0,17 145

2. Fiin^ os do Im-estimcnto 785JOO.OÜO 0.06 0.45 4.06

2.1 Finor 387.100.000 om 0,22 2.00

Z2 Finam 378JOO.OOO 0.03 0,22 1.96

23 Funres 20.100.000 0,00 0.01 0.10

3. Benc Tiab

:ncios para o alhador 126.414.466 0,01 0,07 0.65

3.1 Programa dc Alimcnlaçao do Trabalhador 103.310.128 0,01 0,06 0,53

32 Vale-Tninsnortc 23.104J38 0.00 0.01 _ 0,12

4. Proé áCuI

rama Nacional de Apoio Itura I88J68J97 001 0.11 057

362 Lufs Eduanio Sclioucri

Rccdla Valor

Estimado (RS)

Participação (%)

Rccdla Valor

Estimado (RS) PIB

Rcixita Adminis-

trada

TolaI dos Bcnc-

ncios

5. Fundos dc Direitos da Criança c do Adolcsccnic 6.444.179 0.00 0.00 0.03

Atividade Audiovisual 7024IJ00 0.01 0.04 0 J 6

7. Microempresas c I:mprcsas de Pequeno Pone

4fi9.723J250 0,(H 0J7 2,-»3

8. PDTl/PDTA 30.100.000 0,00 0.02 0,16

9. Doações a instituições de Ensino e Pesquisa 1.5I6.43S 0,00 0.00 0,01

10. Doações n Entidades Civis sem fins Lucrativos 24.015.092 0,00 0.01 0.12

ILrt Rutiüo na Fnntc 17.460.000 0,00 0,0t 0,09

1. PDTt/PDTA lO.OOD.OOO 0,00 0.01 0,05

2. Atividade Audiovisu.iI 7.460.000 0,00 0.00 0.04

III. Imi Inilusn

pnsto sotirc Produtos balizados 3JM215.400 0,25 Wfi 16,67

IILa) Opc rações Internas 2JSS.861.046 0vl8 1 J 6 12,19

1. Zona Franca dc Manaus c Amazônia Ocidenul 1.918.842.564 0,15 0,11 9,92

•) Arcas dc LÍVTB Comercio 0 0,00 0,00 0,00

3. Embarcações 13.009.000 0,00 0.Ò1 0.07

4. Prm/PDTA 1.500.000 0,00 0.00 0.01

5. Mieroemptcsas c Empresas dc Pequeno Porte 184.794.119 0.01 0.11 0.96

6. Erapiccndimcntos Industriais -Setor Automotivo 184.740.860 0.01 0.11 0.96

Arcas dc amação da SUDAM c SUDENE

7. T A X I 5Í974J03 0.00 0.03 027

ilLb) Vlncnlado i ImnortacSo 8(i7J54JS4 0.07 O J O 4,49

L Zona Franca de Manam e A m ^ a i a Ocidental (inclusive banacem) 526.187.861 0,04 o j o 2,72

Arcas de Livre Comércio 12.691.771 0.00 0,01 0,07

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 363

Reccita Valor

Estimado (RS)

Participação r/.i

Reccita Valor

Estimado (RS) PIB

Receita Adminis-

trada

Total dosBenc-

neloi

3. Máquinas c Equipamentos 47.73330 0.00 0.03 025

4. Componcnics de Aeronaves e Embarcações 33.702.7D9 0,00 0,02 0,17

5. Loias Francas 8iua7.464 0,01 0.05 0.42

6. Bncniiem - Via Aérea 165.024.550 0,01 0.10 0.85

7. PDTIffDTA IJOO.OOO 0.0001 0.001 O.OOS

8. Material Promocional 126.629 0,00001 0.0001 0,0007

IV. Imposta sobre Operações Financeiras 139.930.148 0,01 0,118 0.72

1. EDTl/PDTA 10.000.000 0,001 0,01 0,05

Operações dc ciédiio com lins liabiUicionais 93.818.805 0,007 0,05 0,4!)

3. Operações de crédito recursos Fundos Constitucionais 31.266.647 0,002 l),02 U.lfi

4. Operações de crédito aquisição automóvel -TAXI 4,844.696 0,000 0.110 0,03

v. Imposto s/ Propriedade Terrilorial Rural 18.000.000 11,001 0,01 0.(19

VI. Contribuição Social para o PIS-PASEP 217ja0j43 0,01 0,13 1 1*»

1. Microcmpresas e Empresas de Pequeno Porte 217.280.243 0.02 0,13 I 12

VII. Con Luc

itribuição Social sobre o •o Líquido 462.199.929 0,04 047 2J9

1. Doações a lastiniições de Ensino e Pesquisa 12U15 0,00 0,00 0.00

Doações a Entidades Civis sem fins Lucrativos 1.921207 0,00 0,00 0.01

3. Mieroempresas e fãnprcsas de Pequeno Porte 460.157.406 0,04 027 2J8

364 Luís nduardo Schoucri

Rccclla Valor

Estimado (RS)

Panicinação ( W

Rccclla Valor

Estimado (RS) PIB

Rccdla Adminis-

trada

Total dos Benc-

líclos

VIII. Contriijuiçüo p/ Financiamento da Seguridade Sndat 954J6I.79I 0,07 0,55 4,94

1. Microeniprcsas c Empresas de Pequeno Porte 954J61.79t 0.07 045 4,94

IX. Adicional ao Frete p/ Renovação do Marintia Mercante I2I.727jni 0,01 0,07 0,63

Tntal das Dcnclíclns 19J34.a83.I48 141 11,18 100,00

Rccdla Administrada - SRF 172.R74.472.2S5 13Ä 100,00

PIB 1J78J66.824.72S 100,00

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BRASIL. Primeiro Tribunal dc Alçada Civil de São Paulo. Primeiro Conselho. Contribui-ção de melhoria - Fato gerador - Realização de obra - Suficiência - CF/88 ( . \ E 0 525.756/3). Apelante: Juízo de Oficio. Apelados: Acacio Carreira Navega e outros. Relator Juiz Ary Bauer, Ac. da 1' C., j . em 30.11.92. Repertório lOB de Jurisprudên-cia, São Paulo, ementa 1/5980, n° 5, p. 84,1" quinz. mar. 1993.

BRASIL. Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo. Primeiro Conselho. Contribui-ção de melhoria - Fato gerador - Valorização imobiliária - CF/88. AC 469.584-3,1" TAC SP. Apehmte: Juizo de oficio. Apelado: Rovilson Antonio Pascoal. Relaton Juiz Orcarlino Moeller, Ae. da 1' C., j . em 30.11.92. Repertório lOB de Jurisprudência, São Paulo, cmcnUi 1/5979, n° 5, pp.84-83, 1" quinz. mar. 1993.

BRASIL. Primeiro Tribunal de Alçada Ovil de São Paulo, Quarto Conselho. Contribuição de melhoria - Fato gerador- Valorização imobiliária - Necessidade - Constroção de ponte. AC 483.00l-I. Apelante: Prefeitura Municipal de Iguape. Apd.: Antonio Firmi-no da Silva c ouuos. Relaton Juiz Ciirlos Bittar, j . em 14.10.93. Repertório lOB de Ju-risprudência, São Paulo, ementa 1/6847, n° 22, p. 444,2* quinz. nov. 1993.

BRASIL. Supremo TnTiunal FcderaL Constitucional. Tributário. Importáçãà: Alíquotas: Majoração por ato executivo. Motivação. Ato. Imposto de importação: Falo gerador. C.F.,art. I50,IU,"a",ean. 153,1. RE 225.602. Rcconcnlc: União Federal. Rcconido: Destilaria Baia Fomiosa S/A.

Relator: Mmistro Carlos Vclloso,j. em 25.11.98, n° 68,06 abr. 2001. BRASIL. Siiprcmo Tribunal Fedenil. CohtnTjuição de melhoria - Fato gerador- Valoriza-

Çâoimobiliária-Requisito;RecapcnmcntoAsmitico-ServiçodeconscrvaçâD-Intri-butalidadc. RE 115.863-8. Rcconcnlc: Sociedádc Comcreial Pnciilãndia Lida. e

• . outras. I toomt la : Prefeitura Municipal de Bragança Paulista.RcÍaton Ministro Célia . . Boija, j , em 29.10.91, i3/C/,p. 626S, 0i.0S.92. Reperiório JOB de Jurisprudência,

ementa I /5l89,SãoPaulo,n" I I , 1* quinz. jun. 1992.

Nonnas TnTjutárias Indutoras e I n t c n ' a i ç ã D Econômica 385

BRASIL. Supremo Tribunal FcdcraL Inc i sosa ' eS 'doan . 57 do Ato das Disposições Tran-

sitórias da Constituiçãodo Eslado do Rio dc Janeira. FLxa \-alores fixos pelo não-rcco-

Ihimento e sonegação de Tributos Estaduais. (ADI 2.098-1.)

Rccorrcnte: Governo do Estado do Rio dc Janeiro. Recorrida: Assembléia Legislativa

do HsUido do Rio dc Janeiro. Relaton Ministro limar Galvão, j . ern 2'4.1Ü2QQ2. DJ,

14.02.2003.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal, I P M F - EC n° 3/93 c LC n° 77/93 - Suspensão dos

efeitos oté 31.12.93 -Principio da anteriorid3dc-"Clâusula da Pétrea" (ADIn 939-7-

DF - medida cautclar), Recorrente: Confederação Nacional dos Trabalhadores no Co-

mércio. Recorrido: Presidente da República e outro, Relator: Ministro Sydney San-

chcs, j . em 15.09.93, DJU de 17.12.93, p. 28.067, ementa oficiaL Repertório lOB dc

. Jurisprudência, ementa 1/7025, São Paulo, n" 2, pp. 25-26,2' quinz. jan. 1994.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Majoração excessiva de imposto. Nullus censm sine

lege. O exercício do poder dc taxar c seus limites. Conhccimenlo dc rccuisos e.xlraordi-nário pela letra C do an. 101, n° III, da Constituição Federal c seu desprovimcnto. RE 18.331. Recorrentes: Marques & Vicgas. Recorrido: Prefeitura Municip.il de Sanios. Relaton Ministro Orozimbo Nonato, Ac. da 2" T., de 21.09.51). I!e\'isla Forense, Rio de Janeiro, n° 145, pp. 164-169, maio 1951.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Parágrafo único do art. 154. da Lei n" 194, dc

29.12.1994, introduzido pelo art. 1", da Lei n" 350, dc 07.07.1997, ambas do Estado do

A m a p á - IPVA (ADI Z054-1). Recorrente: Governo do Estado do Amapá.

Recorrida: Assembléia Legislativa do Estado do Amapá. Relaton Ministro Néri da Sil-

veira, j . 28.08.97. DJ, 19.12.2001.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recuiso Extraordinário. ConslitucionaL Jomais, Li-

vras e Periódicos. Imunidade Tributária. Insumo. Extensão minima. Recurso provido.

RE 1S9.I92-1/SP. Rccon:cnlc: Empresa Folha da Manhã S/A. Rcconido: Eslado de

São Paulo. Relaton Ministro Mauncio Conèa (Ac. da 2' T., dc 25.03.97), DJ,

23.0557. RevistaDialêlica de Direito Tributário, São Paulo, n°24, p. 163, seu 1997.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ta.\a de calçamento urbano, sua conslitucionalidade-

Tribulos, sun repartição. I - Constitucionalidadc da taxa dc calçamento urbano, em

face dos cartas de 1891,1934 c 1937 e da jurispmdcncia local e fedcraL II - Repartição

dc onus cm função da participação, direta c indireta nas vantagens. Ill - Conceito de

contribuição dc melhona e sua manlença no regime da aluai Constituição. IV - Repar-

tição de tribulos e inierpendência de atividades estaduais c municipais. RE n"

5500-RS. Francisco Sanches Junior c Prefeitura Municipal do Rio Grande. Relaton

Filadelfo Azevedo. Direito: Doutrina, Legislação c Jurisprudência, Rio de Janeiro,

Freitas Bastos, vol. 27, pp. 251-58, maio-jun. 1944.

BRASIL. Superior Tribuntil da Justiça. Tributário - IPVA - Alíquota - Cano importado.

RMS 10.906/RJ Reconiinte: Estado do Rio dc Janeiro. Recorrido: Gcnnana Lyra Bahr

c outros. Relaton Min. Nilson Naves,, Decisão 07.11.2000, DJÜ 1-E , p. 251,

24,1:12000. Rc\'ista Dialética de Direilo Tributário, São Paulo, n° 67, p. 196, abn

2001.

^ ' j i . ; ;

386 Luis Eduardo Sclioueri

BRASIL. Tribunal de Justiça de São Paulo. Imposto de licença e publicidade. Majoração

exagerada, impedimento ou dificultado o livre excreicio de profissão licita. Ofensa aos

arts. 141,145 e seu parigrafo único, e 202 da Constituição Federal. Remessa de autos

ao Tribunal Pleno. Voto Vencido. Agravante: Monteiro & Labon'nhas. Agravado: Pre-

feitura Municipal dc Santos. Relaton Desembargador Samuel Francisco Mourão, j . em

25.05.1950. Revista dos Tribunais, ano 39. n° 188, pp. 861-863, nov. 1950.

BRASIL. Tribunal de Justiça de São Paulo. Apelação 48.491. Apelante: Prefeitura Munici-

pal dc Santos. Apelado: Marques & Veigas. Relaton Desembargador Sabino Júnior.

25 de agosto de 1950. Revista Farense, Rio de Janeiro, vol. 135. pp. 480-482, maio

1951.

BRASIL. Tribunal Regional Federal DF. Ag. InsL n°2001.01.00.023320-3/DF. Agravante: Interfax Comercio Importação e Exportação Ltda. Agravado: Agência Nacional de Vi-gilância Sanitiria. Relaton JuizOlindo Menezes,], em 13.11.2001, DJU2, p. 41 ,17 Jan. 2002.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da Primeira Região Bahia, 3° Tunna. Ação Anulatória dc débito fiscal - IR - Lançamento - Bases inseguras - Efeitos. AC 91.0I.00B01-3/BA..Apelante: FazcndaNacional. Apelado: Gilberto LeiteCorreia. Re-laton Juiz Adhémar Maciel j . cm 05.02.1992, DJUll, p. 4.091 - ementa oficial -n.02.\992. Repertório lOB de Jurisprudência, SãoPaulo, n° 9, pp.170-171,1" quinz. maio 1992.

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INDICE ONOMÁSTICO (Qi números re/ercm-se às páginas.)

A D R I A N I , P . J . A . - I 4 7

ALESSI, R e n a t o - 1 4 5

ALVAREZ, Otávio - 1 2 4

AMARO, Luciano d a S i l v a - 1 2 9 , 1 3 0 , 1 7 4 ,

187, 189,272

AQUINO, São Tomás de - 1 4 0

A R I S T Ó T E L E S - 1 4 0

ARNDT, H a n s - W o l f g a n g - 1 9 1

ARNIM, Hans Hcrtiert von - 33 ,46 ,47 ,49 ,

5 0 , 5 1

ASCENSÃO, O l i v e i r a - 2 4 6

ASÚA, Luis Jimenez dc - 244

ATALIBA, Geraldo - 33, 128, 173, 178,

1 8 9 , 2 2 5 , 2 5 0 , 3 4 7

AYALA, Josa Luis Perez de - 147, 238,

2 5 4 , 2 6 5 , 2 8 3

BABROWSKI, Udo W. - 56, 57, 64, 67, 2 4 2 , 2 9 9 , 3 3 2

BALEEIRO, Aliomar - 7, 125, 126, 154, 168, 169, 173, 185 ,268 ,299 ,302 ,306 , 3 1 1 , 3 1 2 , 3 1 5 , 3 4 2

BAPTISTA, Luiz Olavo - 211 BARACHO. Jose Aliredo de Oliveira - 82,

340

BARBOSA, R u y - 2 7 3 BARRETO, Aiics Fernandino - 174, 188,

304

BARTHOLINI, S a l v a t o r e - 2 3 8 , 2 5 4 BASTOS, Celso R i b e i r o - 8 0 , 9 0 . H 101 BAYER, Hermann-Wilfr icd-57.207 ,229,

243 ,332

BECKER, Alfredo Augusto - 25 .47 .307

BEKER, M a n f r e d - 1 6 7

BELING, E m s t - 2 4 2

BELLSTEDT. Christoph - 21, 138, 148,

149, 150 .206 ,233 .234 .235 .236 ,237 ,

310

BERLIRI ,Anlonio-140,141

BERTOLISSL M a r i o - 3 4 3

BIELSA, Rafael - 147

BIRK, Die te r -27 , 111.230

BLUMENSTEIN. Emst - 1 4 5

BOBBIO, Norbcr to-51

BÖCKLL Peter - 17,49, 53, 54, 205, 206,

262,265,293,294,308

BÖHM, L uc i e -18 ,20 , 157

BOITEUX, Fernando Netto - 86

BONFANTE, Pietro - 134

BORGES, Jose Souto Maior - 54,270,279,

295

B O U L A N G E R - 1 1

BRIGGS, Charles W . - 2

BRITO, Edvaldo-173

BRODERSEN, Carsten - 197

BUECHELE, Paulo Arminio T.ivares -

293,294

BÜHLER-Otunar -147 .260

BUJANDA, Sainz d e - 2 7 8

CAGGIANO. Mónica Herman Salem - 69

CALDERARO, Francisco - 124

C A N N A N - 1 8 1

CANARIS, Claus Wilhelm - 2 4 4 . 2 4 5

CANSIER, D i c t e r - 4 8 , 7 7

388 Lufs Eduanio Sclioucri

CANTO, Gilberto dc Ulhôa - 139, 143, 153,164,257,280

CAPELLA-51 CAPITANT, Henr i -133 CARNELUTTI, Francesco - 51 CARRAZA, Roque Amónio - 169, 174,

187, 188,244,251 CARRIÓ, Genaro R. - 8,248 CARVALHO, Paulo de Banos - 8 ,10 ,14 ,

31,128,226 CATAUDELLA, Antonino - 242 CAVALCANTI, Carlos Eduanlo G. - 95 CEZAROTTl, Guilhennc - 264 CHAVES, Antonio-182 CHEN0T,Bcraa« l -8 l C 0 A S E - T 7 C0C1\'ERA, Benedetto - 1 4 0 COÈLHO, Sacha Calmon Navano - 127,

128, 129, 175, 189, 190,207,226,241. 264,268,272,273,287,306

COLIN, Ambroise-133 COMPARATO, Fábio Konder -1 CONCEIÇÃO, Mareia Domingucz Nigro -

250,251 CONTI, José Mauricio - 150, 285, 292,

296,304 COOLEY, Thomas M . - 1 1 7 CORREA, Walter Barbosa - 1 5 , 3 3 COSTA,.AIcidcsJoiBe-28.178,190,287,

345,346 COSTA, Ramón Valdes - 138,142,145 COSTA, Regina Helena - 258,282,285 COUTINHO, Fábio de Sousa - 257 CRETTON, Ricanio A z i z - 2 9 3

DOWELL, S tephen-112 DREWES, F ranz -233 ,234 DUVERGER, Maur i ce -3

ENGISCH, lOtri - 2 4 8 , 2 4 9 , 2 5 0 , 2 5 9 ENTERIA, Eduardo Garcia de - 260 EVESBERG, H o r s t - 6 2 EWRINGMANN. Dieter - 29

FALCÃO, Amilcar dc Araújo - 250 ,286 FERNÂNDEZ, F. Javier Martin - 1 7 2 FERNÂNDEZ, Tomás-Ramón 260 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio - 4 , 5 ,

7 .9 ,10 ,26 ,28 ,35 ,50 ,83 ,85 ,86 .95 ,99 , 100,140

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves -80,83,337,339,340,341

FICHERA. F ranco -88 ,279 FLÃMIG,Chris t ian-I61 FLUME, W c m e r - 87 ,149 ,150 ,161 ,296 ,

297

FONSECA, João Bosco Leopoldino da -42 ,72 .89 ,91

FORGIONLPau laA. -76 FRAMHEIN, Died r i ch -21 ,23 ,102 FRANKE, Siegfried F . - 4 4 , 7 6 , 1 7 6 , 1 7 8 FREUND, E m s t - 1 1 6 FRIAS, Angeles Garcia - 1 7 8 FRIAUF, Karl Heinrich - 22 ,65 , 92. 160,

165,207,228.291,311.330 FRIEDRICHS, K a r i - 1 8 , 1 5 7

DEODATO, Alberto - 110,113,114,156, 157,181,205

DERZL Misabel Abieu Macliado - 84,123, ^ 124,207.246,247,271,279,290,291,

300,302,303,306,313,314,315 DÕRJA, Antonio Roberto Sampaio - 173,

231,271,276,303,306,307,342,348, DORNELLES, Francisco Oswaido Nevcs-

217 •, )':

G A R C I A M A Y N E Z - 5 1

GARCIA-QUINTANA, César Albinana -23,24,166,229

GARGANI, Alber to-242 GAWEL, E n ' k - 2 9 , 48, 49, 97, 162, 295,

. 308,310

G E R L 0 F F - n 4 , 1 5 7 GIAQUINTO-181

Nonnas Tributárias Indutoras c Intervenção Econômica , 389

GIANNINI, Acliille D o n a t o - 141,227 GIANTURCO, E m a n u e l e - 132 GIARDINA, Emilio - 283,284,296 GIORGI, GiorBio-134 GIORGIANNI, Michelc - 135, 136, 140,

227

GODOI, Marciano Scabra dc - 277, 278, 279,280

GONÇALVES, José Artur Lima - 1 7 3 GONZALEZ, Eusébio - 147, 238, 254,

265,283 GORINI, B r u n o - 1 4 1 GOSH, D i e t m a r - 4 4 , 110, 176, 180,279,

295

GRAU, Eros Roberto - 8 , 9 . 1 1 , 3 0 , 3 4 , 3 5 , 42 ,45 ,71 ,73 ,82 ,85 ,99 ,248 ,158 ,338 , 339

GRECO, Marco Aurélio - 52, 142, 154, 169, 190, 196,203

GRIZIOTTI, Benvenuto - 146,150 GROSS, I v o - 2 1 3

GROTTI, Dinorá Adelaide Musclli - 259 GUEDES, Josefina Maria M. M. - 1 1 6 G U R T N E R , P e t e r - 6 5 . 6 7

JANNOTn, Onaldo Fnuicu-249,259 .

JARACH, Dino - 66, 142, 146, 148, 227, 282 •

JUSTI-111 JENETZKY", Johannes - 63, II 1,138,296

JENKINS, Glenn P. - 44 ,48,77,208

K .

K/\ISER, Joseph-45

KELSEN, H a n s - 5 1

KIRCHHOF, Paul - 152, 153, 172, 177,

228,285,297,302,331

KLEIN, Friedrich-91,92,310

KLOEPFER, Michael-21,177,285

KNIEF, Peter- 65,67,68,290,299

KNIES, Wol fuang- H I , 156, 159, 163,

332

KORNFELD, Gcnml - 113, 114, 156.252

KORNHAUSER, Maijoric E. - 295

KRAUSE-ABL/\SS, Günter B. - 1 9 2

KRUSE. Heinrich Wilhelm -159,250,272,

291,302

HALLER, H c i n z - 3 6 , 1 5 7 HAMATI, Cecília Maria Marcondes - 280 HANSJÜRGENS, B e r n d - 1 9 7 , 1 9 9 HARTMANN, Ulrich - 259 HEDTKAMP, G u n t e r - 1 7 1 , 2 8 6 H E N S E L , A l b e r t - 2 4 2 HENZE. Karl-Otto - 4 4 . 5 5 . 6 9 HÖFLING. Wolfiam - 48 .53 ,66 .68 .295 .

299 HUGON. P a u l - 1 5 1 , 1 5 7 , 1 5 9

I

IPSEN. Hans P e t e r - 4 6 ISENSEE. J o s c f - 9 5 . 144. 145. 164, 171.

180

JAKOB, W o l f g a n g - P e

LAMECH. Ranjit - 44,48,77,208 LAMPE, A . - 2 4 , 4 7 LANG,Joachim-12.21.23.272,287,329 LAPATZA, José Juan Fcirciio - 1 6 9 LARENZ, Karl - 244,245,246 LAUFENBURGER, Henr i -157 LEE. R. A. - 117.118.119.120.121,328 LnTMANN.KDnrad-2

M

MACHADO. Hugo dc Brito - 270 MAFFEZZONI, Federico - 142,148.149.

291

MARBACH. Fr i t z -70 .71 .79 MARCOVITCH. Jacques-60,124,209 MARKUL,Wilhehn-344 MARTINS, Ives Gandra da Silva - 258,

281

390 Lufs Eduanio Sclioucri

MARTUL-ORTEGA, Pcrfcclo Yebra - 1 7 , 226,278

MASSANET, Juan Ramallo - 335 MATESCO, Vircne Roxo - 60,124 MATTERN,Gcriiard-16l MAYER, 0110-163 M/\Z/\GÂO, Már io-184 MEIRELLES, 1 Icly Lopes - 33 MELÉGA, Lu iz -348 MELLO, Celso Anlonio Bandeira dc - 14.

83,249,276 MELLO, Guslavo Miguez de - 166 MELO, José Eduardo Soares de - 1 2 9 , 154,

174 MENCK, Kari \Volfgang-51 MEYER. Dorothea-27 MEYER, Robert-242 MICHELL Gian Antonio - 87 MIRANDA, Pontes de - 184 MOHR, Art l iur- 109,111.112,113,114,

177,204 MOLINA, Pedro M. Herrera - 77,97 MONCADA, Luis S. Cabral dc-35 ,41 ,42 ,

70,72,79,80,81 MONTESQUIEU, BarJo dc la Bride e dc

(Charics Louis de Secnndat) - 2 3 5 , 2 6 7 MORAES, Bernardo Ribeiro dc-168,169,

170,175, 178 MORAES, Celso Botelho de - 124 MOREIRA, JoQo Baptista -181 ,182 ,183 MORSCHER, Siegbert- 17,22,89,92 MOSCHETTI, Francesco - 3, 115, 230,

282,284,285,304 MOSER, Johan-Jakob-235 • MÜLLER, Klaús-158,163 MULLIN, Roque Gareia - 2 1 8 MUSSNUG, Heinhard-201

N

NASCIMENTO, A. Theodoro - 175 NEUMARK, Fri tz-36,112,114.137,156,

157,204 NÓBREGA, Fernando-185 NOGUEIRA, Rúy Barbosa - 29,232,238,

301,347,348

NOVELLL Flávio Baucr - 1 8 1 , 2 6 7 NOVOA, César Garcia - 244, 248, 251,

252,256,261 NUSDEO, Fábio - 72, 73, 75, 77, 78, 80,

189

OLIVEIRA, Când ido-124 OLIVEIRA, José Marcos Domingucs de -

32,51,77,173,189,253,260,282,287, 292,308

OLIVEIRA, Régis Fernandes d e - I 7 5 , 1 7 9 OLIVEIRA, Ricardo M a r i z d e - 124 OLIVEIRA, Yonne Dolaeio de - 244,246,

251 OLLERO, Gabriel Casado - 16, 87, 155,

279,280,290,335 OZCARIZ, Enrique de T a p i a - 110

PACHECO, Angela Maria da Motta - 30 PAIVA, Leila - 33 ,51 ,231 ,274 ,297 ,348 PAULICK, Hein2-36 , 86, 157 P I G O U - 7 7 PINHEIRO, Silvia M . - 1 I 6 PINTO, Bi lae-182, 183 PINTO, Carios Alberto A. dc Carvalho -

185 PIRES, Adilson Rodrt'gucs - 210,211 PLANIOL, Marcel - 133 POHMER, D ie t e r -286 POMINL R e n z o - 137, 142, 143, 148, 153,

166,234,235 PONTES, Helcnilson Cuniia - 152, 165,

199,201,281,293 PRADO, Sé rg io -95 PUGLIESI, Mario - 20 ,53 ,178 ,230

R

RAMOS, José Nabantino - 34 RÂO,Vicenle-308 REALE, M i g u c l - 5 P RICCI, Francesco 132

Nonnas Tributários Induiotas c Intcn'cnçâb Económica 391

RtNCK. G c r d - 4 5 , 8 0 , 8 1 , 8 3 . 1 0 2

lUPERT, G c o ^ c s - 1 3 4

ROCHA, Valdir dc Oliveira - 187,285

RODAS, João Grandino - 211

RODI ,Mic l i ac l -66 ,77 ,98 ,131 , 149, 150,

151 ,208 ,209 ,299

ROTHMANN, Gerd Willi - 33, 226, 241,

243,304

ROTONDI, A s t e r - 131, 134, 135,139

RUGGIERO, Roberto de - 134

RUIZ. E l i a s - 8 3

RUPP, Hans H. - 177

RUPPE, Hans Georg - 22, 23, 25, 58, 66,

68, 111, 177,254,261,266,299

SANTI, Eurico Marcos Diniz de -126 ,128 , 129,130

SATTA. Filippo - 2 .49 ,79 ,240 ,255 ,259 SBRAGIA, Roberto - 60,124,209 SCHEUNER, U l r i c h - 4 5 SCHMIDT, D o r a - 1 8 . 4 7 SCHMÕLDERS, G u n t e r - 6 3 . 157.204 SCHOUERI, Luis Eduardo - 194,343 SCHUARTZ, Luis Fernando - 85,88,201 SCHUMPETER, Joseph - 1,137 SEUGMAN, Edwin R. A. - 1 5 0 , 151,233 SELMER, P e t e r - 1 6 . 2 0 . 4 7 . 9 2 , 1 0 2 , 1 1 1 .

113. 114, 156,159,161, 164, 198.204. 331

SERRA. J o ã o - 1 2 4 SERRANO, Francesco - 1 4 1 SILVA,JoscAfonsoda-13 ,14 .81 .90 .91 SILVA, Pedro Melo d a - 5 7 , 1 2 3 SIMONE. R o m u a l d o - 1 1 0 SOARES, Guido Fernando S i l v a - 2 I I SOLER.- 184

SOUSA. Rubens Gomes de - 248 SOUZA, Hamilton Dias d c - 1 6 9 SOUZA. Washington Peluso Albino dc -

4 1 , 4 2 , 4 9 . 7 0 , 7 6 . 2 3 9 . 2 4 0 . 3 3 9 , 3 4 2 SPANNER, Hans - 57 ,249,256.271 STAL, E v a - 6 0 . 1 2 4 , 2 0 9 STARCK, Chr i s t i an -161 .332

STRACHE, Karl-Hcini- 244.245.246

SUHR. Dieter -171

SURRE^^ Stanley S. - 58 .62 .64 ,67

TABOADA, Carlo,<! P a l a o - 1 5 TÁCITO. C a i o - 7 1 TAFNER. Pau lo-60 .124 TERRA. Jose Cláudio - 60, 124,209 TESORO. Giorgio-141 THIEL. Jochcn-62 THORSTENSEN-210 TILBERY, Henry- 63,64,67,301 T I M M - 1 5 7

TIPKE, Klaus - 5 ,6, 7, 11, 12,23,24,25, 57, 83, 161, 181, 199, 228. 243, 251, 255,256,270,272,273,278,287,303, 329.344,345

TORRES, Ricardo Lobo - 2 ,8 , 10, 11, 12, 38,57, 59, 71, 84, 102, 142, 149, 154, 161, 162, 174, 180, 229, 251,257,274, 275,277, 278,284,291,297, 300, 302, 305,312,313,316,348

TROTABAS, Louis-147

U

UCKMAR, Victor - 236, 237, 238, 267,

268,296,297

VANONI, E z i o - 133, 136. 137, 146, 151,

148,149.150.227 VASCO, Domingo Carbajo - 98 VAZ. Manuel Afonso-81 ,101 VENÂNCIO nLHO.AIbcr to -71 .122 VERMULST. Edwin-214 VID1G.AI, Geraldo dc Camargo - 35 VILLEGAS, Hector-303 VOGEL, Emanuel Hugo-242 . VOGEL. Klaus - 3 .8 ,9 ,26 ,27 ,28 ,29 ,58 ,

65.66,82,92, 113,160,216,217.286, 297.299,310,330

392 Lufs Eduanio Sclioucri

W

WAHR, Pau l -214 WAGNER, Ado l f -113 .156 WEISFLOG, Walter a - 1 5 WENDT. Rudol f -23 ,170 , 172, 177, 181,

331,343 WlLKE,DlcIcr-170, 172.177 ^VILLEMi•\RT, Elisabclh - 2 6 8 , 2 7 5 , 276,

296,336,337

XAVIER, Alberto - 217, 218, 233, 239, 242,243,246,247,248,250

ZAMPETTl, Amcrico Beviglia - 210 ZEZSCHWrrZ, Friedrieh v. - 161.332 ZILVETTI. Fernando A u r c l i o - 2 8 2 ZULEEG, Manfred - 56,260

ÍNDICE ALFABÉTICO-REMSSIVO (Os números rcfcrem-se ás pásinas.)

Acesso à informação - 74 Acordos de bi t r ibutação-215 Agravamento - 205 Anualidade - 267 Anter ior idade-268 Atuação positiva do Estado - 79

B

Beneficio - 1 3 8 . 1 4 7 , 1 4 8 , 1 5 2 , 1 7 0 , 1 8 8 Beneficio f i s c a l - 6 0 Bens co le t ivos -78

Concentração cconõmica - 75 Concorrência - 95 Confisco - 19,92,284,301,308,310,345 Constituição econômica - 80 Contribuição

- de intervenção no dominio econômica (ClDE)-88,194,198,262,343

- de interesse de categoria profissional econômica - 194,343

-especial - 194,285 - d e melhoria- 127,129, 181,343 - s o c i a l - 1 9 3 , 3 4 3

Convênio de Taubatc - 1 2 2 Critério finalistico ~ 17 Cumulatividadc- 101

Camera l i smo-110 ,137 ,156 ,296 Capacidade contributiva - 23, 146, 152,

166, 167,202,275, 277,281,289,291, 295 ,314 ,317 ,344 ,345

Causa

- direito das obrigações - 131 -d i re i to tributário - 136, 164,166 - teoria das causas - 131

Cel ibatár io-123 Cláusulas (ge ra i s ) -249 Competência

-report ição horizontal d e - 3 3 8 - c o n c o r r e n t e - 3 4 1 - regulatória - 263,327,337,338 - s u p l c m e i i t a r - 3 4 0 - p r i v a t i v a - 3 4 1

- t r i b u t á r i a - 3 2 7 , 3 4 2 Conceitos indeterminados - 248,254,257,

260

Defesa do consumidor - 96 Dcsestimulos-52,54 Determinação conceituai - 247 Direção-43

Discricionariedade - 257,260 Dominio cconômico - 42,43

Efeito-carona-51,63,273,295 Empréstimos compulsórios -129,190,343 Entidades filantrópicas - 317 Equivalência - 143, 144, 146, 149, 170,

171,176,198 Espécies tributárias - 1 2 6 , 1 2 7 Esscncialiilade - 275,291,300 Estado bemocnltica deDiiéito - 82 Extcmalidades-44,76,98 Extrafiscalidadc-32

394 Lufs Eduanio Sclioucri

Falhas dos mecanismos dc mercado - 73 Federalismo - 99, 116,312,328,336,337,

339 Finalid-ndcs essenciais - 316,317 Fósforo branco - 119 Função (v. pragmática)

- i n d u t o r a - 2 7 - social da propriedade - 93,275

G A T T - 2 1 0 G i n - 111 Guerra fiscal-95,100,346

Intervenção - 42 - direção/indução - 53

- n o domínio econômico e sobre o domí-nio econôniico - 34

- d i n : t a - 4 1 - i n d i r e t a - 4 1 , 4 2

lrrem)atividade-270 Isenção-207 ,270 ,332

Justiça - d i s t r i b u t í v a - 3 , 2 8 - e s t ru tu ran t c -3 - s o c i a l - 8 3 - t r i b u t a r i a - 3

I

lEuald.ide-5,6,9,181,199,202,273,277, 289,291

Igualdade (direito econômico) - 288 Imperfeições do mecanismo dc mcn»do -

72

Impostos - 127, 129, 155, 164, 165, 167, 285,343 - s o b r e o luxo-109 - sobre operações iinanceiras (IGF) -

262 -sobreprodulos industrializados ( IPI ) -

262 - finalidade soeial-politica dos - 1 1 3

Imunidadc-94,313,314 - à exportação-319 -ass is lencia l -316 - educacional-3Í 8

- livros, jomais e periódicos - 319 - p o l l t i c a - 3 1 6 - r e c i p r o c a - 9 4 , 3 1 4 - religiosa (templos) - 315 - s i n d i c a l - 3 1 6

Incentivos r i sca is -50 ,57 ,58 ,62 ,1^ ,311 Indícios objetivos—18

- combinação objetivos/subjetivos 7 20 Indução-43

- por estímulos - 54,60

Legal idade-232,241,261 Legalidade (direito econômico) - 239 Lei fo rmal -264 Livre

- conconência - 8 5 , 9 4 . 1 1 3 , 3 1 2 . 3 1 5 , 317,319

- exeroicio de atividade econômica — 102

- iniciativa - 84 .85 .97 ,307

M

Magna Char t a -236 Matching cralll-215,218 McCttHochvsMarylaml-m Medidas provisórias - 264 Mobilidade dos fatores - 74

N

Ncbcnmvckthcoric- 158 ^eu . i3ç f l / - l 21 , 122, Normas constitucionais programátiças - 1 3 Normas tributárias indutoi^ - 15, 30, 89,

156, 167, 176, 180, 191.203,212,252, 269 - fundmentos c principios - 69

Nonnas Tribulárias Iniluloias c Inlen cnção Econômica 395

r- histórico das nonnas tribulárias indu-toms como instrumento dc indução cconõmica - 1 0 9

- i d e n t i f i c a ç ã o - 1 5

Rcscn'a absoluu de l e i - 2 6 5

Revolução francesa - 3 - 1

Olcomarijarina- 118

Pleno emprego - 100 Poder

- d e p o l i c i a - 71, 116, 117, 180, 190, 306,328

- de regular - 29, 233, 238, 327, 329,

339 - de t r ibu ta r - 29 ,233 ,238 ,327 ,329

Poluidor-pagador - 77 ,97 Pouvoir

- législatif- 232, 233, 235, 238, 253, 254

-financier - 232, 233, 235, 238, 253, 254

P r a g m á t i c a - 4 , 2 7 , 1 2 8 , 1 4 2 P r inc ip io s -10 ,12 ,37

- d a Constituição econômica bmsi leim-82

- do Estado social e democrático de di-reito - 83

- da gestão orçamentária responsável ou subprincípio do principio da respon-sabilidade - 59 , '

Privilegio odioso - 59 ,275,277 Progressividade - 66,295 Proibição do exagero - 294,302,345 Proporeionalidade - 199, 292, 293, 316,

336

Propricdndc-91, 167,293,308,310

Sacrificios- 138,150,152,296 Seletividade-300 Sistemajuridico-5 • Soberania-90,233

- n a c i o n a l - 9 0 , 3 1 2 - económica - 90

Solidário-99

Solidariedade - 151, 166, 167, 203, 281,

284,285 Solteiros (V. celibatário) Subsidiariedade - 340,349 Subsidio-210

Subvenções - 55,57,60,215,290,318,332

r<rrí/)flri;ig-215,2I7 Tax expcndure - 58 Taxas-127,129,168,181,285,343 Teoria das causas (ver causa) Tipicidade-242,251 T ipo-244 ,257 Tribuação ambiental - 48, 53, 76,97, 98,

253,336 Tribulação de celibatários - 123 Tributos

-cumula t ivos-96 -proib i t ivos-306 - vinculados/desvinculados - 1 2 7

U

Unidade polilica-311 Uniformidade da tributação - 99 Utilitarismo-150,296

Razoabilidade - 1 8 1 , 2 7 7 , 2 9 2 , 2 9 3 Redução de desigualdades regionais - 99 Refcribilidade nas contribuições especiais-

,198.202

Valorização do trabalho hiunano - 84 Vantagens-206

INDICE SISTEMÁTICO

Sumário . ; . , , VII

Prefácio IX

Agradecimentos XIII

Introdução I

1. Premissas . 4

1.1. Aproximação Pragmática do Objeto 4

1.2. Sistema Jurídico 5

1 3 . Valores. Principios e Regras 10

1.4. Nonnas Constimcionais Programáticas 13

1.5. Pensamento Juridico c sua Unidade 14

2. Definição do Objeto . . . . 15

2.1. Sobre a Identificação de Normas Tributárias Indutoras 15

2.1.1. Critério Hnalistico 17

2.1.2. Indícios objetivas da finalidade do legislador IS

2 .13 . Combinação de indícios objetivos c subjetivos 20

2.1.4. Vontadcobjctivadana lei 22

2.1.5. Avaliação critica: a ncccssidade de um enfoque pragmático . . . . 24

22. Nnrmn': Tnhniárinij Tnriularas como Espécie do Gênero

Extrafiscalidadc.. 32

2.3. Direção Econômica ou Intervenção Econômica 34

2.4. Importância do Tema e Justificativa 37

3. Plano dc Estudo 38

4. Síntese da Introdução 39

Capitulo I - Disciplina Constitucional da Regulação da Atividade Econômica c as Nonnas Tributárias Indutoras 41

1.1. Intervenção Econômica e Nonnas Tributárias Indutoras 41

1.1.1 • Inlérvenção no domínio econômico c sobre o domínio econômico. 41 1.1.2- Intervenção porinducaoepor d i i aão . . . . 43

1.12.1. Cohcciluação -lí

1 .122 . Asçg lgs da jntcrvetição por direção e por indução: considerações e x l ^ d á s da ciência das tinan^is . . • ^46^

f Ç ^ r í 1 • 1 2 3 . Ihcénlivos ou ordens^. . . . . • . . . . . . .. . . . C5.0_

' e i / 1.12.4. Desestimulos ou proibições. 52

398 Lufs Eduanio Sclioucri

1.3. Modalidades de inlcrvenção por indução 54 i | . I . D 7 c o n c e i l o ^ c ( ^ e h ç õ c ^ 55 1 1 n I m - n n l n m ^ ^ 57

l .U^.Conscqüèncias da inclusão dos inccnlivos fiscais entre as Oannas dc subvenção • • • 58

: y 1 • 1 .TiTsubv-encão dirc"tã ou norma tributária indutora incenlivadora . 60 1.2. Em Busca dos Fundamentos c Objetivos da Intervenção Ecoiiômica . 69

1.2.1. Conoção das imperfeições do mecanismo de mercado 72 , 1.2.1.1. Primeira falha: mobilidade doa fatores 74

1.2. Segunda falha: acesso àinformação 74 1.2.1.3. Terceira falha: concentração econômica 75 1.2.1.4. Quarta falha: extemalidadcs 76 U . 1.5. Quinta falh.i:bcn.s coletivos . . 78

Z 2 . Implementação de objetivos positivos do EsUdo 79 1.22.1. A conslituicüojapnômica 80

J1.2.2J2. Principios da constituição econâmica brasileira: contornos do Estado Democrático de dircilo 82

1 Normas tributárias indutoras na implementação dc objetivos positivos do Estado 87

1JL3. Principios infomiadoics da Constituição Econômica c normas tributárias induloras 89

1JU. I. Soberania nacional 90 1.2.3.2. Propriedade privada 91 IJl3J.Funçãosocialdapropricdadc. . . 93 I J1J.4. Livre-concorrcncia 94 l i3.5.Defcsadoconsumidor 96 lOJ.e.Defcsadomcioambicnlc 97 1JL3.7.Reduçãodcdesigualdadesrcgionaiscsctoriais. 99 1.13.8.Buscadoplcnoemprcg o 100 1.23.9.TralamcntD favorecido para as empresas de pequeno porte . . . 100 123.10. Livre-exercicio dc qualquer atividade econômica 102

3 . Sintese do Capitulo Primeiro 103

CapituloIl-InduçãoEconõmicacTributação 109 2.1. Breve Escorço Histórico do Emprego das Normas Tributárias como

Insmimcnto de Indução Econômica 109 2 . l . l .No Direito europeu 109 2.IJÍ.N0 Direito norte-americano . . , . . . . . . . . . ' . . . . . . . . 116 2.1.3. No Direito brasileiro . . . . . . . . . . . . , . . . . . . , . . . ' . 122 2.1.4. OUUTÍS exemplos . . . . . . . . . . . 125

2 4 . Espécies Tributárias 126

2.2.1. Classificações tradicionais: aprcsehtaçãoe critica . . . . . . . . . 126 Z3 . Exame da Compalibiiidáde entre as Normas Tribulárias Indutoras

e tu Espécies Tributárias . . . . . . . . . . . . ; . . . . . . 130 Z3.I.QiicstãoprcIimlnar:atcoriadascausasemmatériatribulárín. . . . 131

2J.l.l .Caiisanatcoriadasobrigações '. 131

Nonnas Tributírias Indutoras c Intcn-enção Econômica 399

1 3 . 1 2 . Causacmmalcriatribulâria 136

2.3.2.Espécicstributárias.suascausascasnoraiastribuláriasindutoras. 155 2J32.1. Imposlos 155 2 J . 2 2 . T a x a s ; 168 2.32.3. Contribuições dc melhoria 181 2.32.4. Empréstimos compulsórios 190 2 .32.5 . Contribuições sociais 193 2J2.6.Contribuiçõcscspcciais . 194

2.4. Técnicas de Indução porNormas Tributárias . 203 2.4.1. Agravamento 205

~j.4.2.IVantaBen5^ . . 206 ^.4.3/rriduç-Ío põTnonnas tnbulanas num conlc.xto inlemacional^. . . . 209 / 2.4L>.I. uminiçocs dos insmimenlos tradicionais: subsidios no âmbito

da Oiganização Mundial do Comércio 210 2 .43.2 . Acordos dc bitributação entre paises desenvolvidos e em

desenvolvimento: o tiaspannsco matchins crcdii 215

^ n 2j /s^intese do Capitulo Segundo? 219

Capitulo III - Limitações Constitucionais ao Poder de Tribular e as Nonnas Tribulárias Indutoras 225

3.1. Enquadram-sc as Normas Tribulárias Indutoras no Esludo do Direilo Tributário? 225

3.1.1. Normas tributárias indutoras no Direito Tributário 225 3.1.2.NormastributáriasindutorasroradoDircito Tributário 228 3 . 1 3 . Síntese: a ncccssária revisão dos principios tribut.Wos cm face

das nonnas tributárias indutoras 229 3 2 . Breve Revisão das Limitações Constitucionais ao Podcrde Tributar

em Tacc das Normas Tributárias Indutoras 231 32 .1 . Principio da legalidade 232

S^A.l.PouwirlcgisíatifcpotívoirJtnaitcicr 232

3 2 . 1 2 . Legalidade c intervenção sobre o dominio econômico 239 32.13.Legalidadeetributaça o 241 3.2.I.4.Aqueslãodn"lipicidadc" 242 32.1 .5 . Determinação conceituai 247 3.2.1.6. Os conceitos indetenninados c cláusulas gerais 248 32.1.7. Impossibilidade de tipos, propriamente ditos 257

3.2.1.8. Legalidade da administração diante das nomias tribulárias indutoras: discricionariedade ou conceitos indetenninados 257

3.2.1.9. Mitigação constitucional do principio da legalidade importância das nonnas tributárias indutoms 261

3 2.1.10. Reserva dc lei fomial: uma revisão diante das nonnas

tributárias indutoras 264 3.2.1.11. Reserva absoluta dc lei 265 3.2.1.12.Administraçãotributáriaeregulaçãoeconòmic a . 266

3 2 2 . Princípio da anterioridade • • • ' 3 2 2 . 1 . Precedente: o pnncipio da nnualidadc . . .. 267

400 Lufs Eduanio Sclioucri

3 J L 2 J . Btccções constitucionais à anterioridade c nonnas tributánas indutoras ^69

3 0 2 . 4 . Anterioridade c isenções 270

3.2J.Princlpiodainctroatividadc ' " " '

3 0 4 . Principio da igualdade e seu corolário: principio da capacidade contributiva 273

3.Z4.I.Ciipacidadc contributiva • • 281 3 . Z 4 0 Igualdade e regulação econôraica 288 3 .2 .4J . Igualdade e nonnas tributárias indutoras 289 3.2.4.4. Proporcionalidade e razoabilidade 292

304.5.Pragrcssividad c . 295

3 0 4 . 6 . Sclctividade 300 3 0 5 . Principio da proibição de efeito dc confisco 301

^ 2 . 6 . Principios concementes à unidade econõmico-politica 311

' 307 .1mi in idad ra . . . • . r r v 313 3.Z7.I . Imunidades e dominio cconômico . . . . . . . . V . 314 3 0 7 . 2 . Imunidades limitam as normas tributárias indutoras\ 320

3 J . Síntese do Capitulo Terceiro 320

Capitulo IV - Normas Tribulárias Indutoras e a Questão Federativa: Competência Tributária e Compctência Reguladora 327

4,1. Alguns Exemplos do Dircilo Comparado 328

4.1.1.EstadosUnidos:poderdepollcia 328 4 . 1 0 Alemanha 328 4.1.3. Espanha 334 4.1.4. Bélgica 335

4 0 Confilto cnlrc Competência Tribuiária e Competência Reguladora:

Exame do Caso Brasileiro 337

4 0 I . Compctência constitucional reguladora . 337 42.1.1. Repartição de competências legislativas ho Estado

Federal brasileiro 337 42.1.2. Competência reguladora 338

4 .22 . Competência tributária. 342

4.22.1.Discriminaçãoeonstitucionaldccompeténciastributánns . . . 344 \ 4.2.3. Solução no Direito brasileiro 345 N 4J.SintcsedoCapituloQuarto 351

C q n c l u s õ e J 355

AhexfaT - Consolidação dos Beneficios Tributários por Receita é

ModiUidade de Beneficio (2001) 359

Bibliografia . 365

índice Onomástico _ 3gy

índice Alfabético-Rcmissivo- 393

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RIO DE JANEIRO: Av. Erasmo Braga, 227-D o 299-Tcl . : ( O m i j 3380-6650-Fox: |0XX21) 2533-1752 Cantro-RJ - CEP 20020-000 - Coixo Poslal n" 269 - o-maí/: [email protected]

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_ diferentes fónnas de indução, por ' estímulos ou desestimulos, diretas ou

. • f i S l r e & C M U s c f ó

lõlcgò do tinbalho invcstíga picnracT tcristfca indutora em relação a todas os especics de tributos: impostos, tnxas, contr ibuições de melhoria, emprés-timos compulsónos , contribuições sociais c cãpcciais. Dcslaca dentro dessas cspccics os tributos cspccifi-cos mais propícios a veicular normas tributárias indutoras. Traçnm-sc ainda os limites do legislador, cm liicc da compctência dc cada ente e uns princípios con.slilucionais das Ordcn.s Econômica c Trihulária, inis quais a livre iniciutiva. a livre concorrênciii, a legalidade, a capacidade conlribuiiva. a igualdade c a progressividade, na cnaçãu de normas iributárins indu-toras, bem comii os caininho.s do intérprete dentro desses mesmos principios. destinados a cutiiprir a Hnalidadc prcconi/ada pela Consti-tuição Federal. cünsubst:mcindu na Justiça e solidariedade. Mas c nu rclcitura da tcnrin das causa.s cm malcria tributária que » Icitiir poderá pcrccbcr uma visãi) realmente in.s-tiguntc c difcrcncinda do Dircitn Tri-butário. que vem a marcar a pcrsunii-lidadc du autiir c indicar u sua .sempre crcsccntc busca c obtenção dn m:itu-ndndcac:idêmii:a.

 cumprcnaçãi) da c.xcclência desta tese bastu que .sc diga que cundu/iu o autor a \ cnccr ii concurso pura 11 pusto dc Priilcssor Titular dc Legislação Tribul:iria da Faculdade dc Direito dn Universidade dc Sãu 1'aulo. É uma ubra imprcscindi\ cl tanto pura i) estudioso do Direito que queira ap ro funda r seus conliccimcntos. quanto para u juiz. advogado c demais profissionais que aluem na c.sfcra do Direito Tributário 011 Ecniiõniicn.