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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

O ISSQN E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

MICHEL MANHÃES

Itajaí, 23 de Novembro de 2010

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO


MICHEL MANHÃES

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como

requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares

Itajaí, 23 de Novembro de 2010

AGRADECIMENTO

Primeiramente ao Grande Arquiteto, que nas suas

diversas manifestações mostrou-se sempre ao

meu lado, me amparando e guiando para que eu

sempre alcançasse e superasse meus objetivos.

Também à minha família pelo apoio e pelas

palavras de sabedoria e conforto em todos os

momentos. À minha esposa e meus filhos pelo

reconhecimento de minhas necessidades para

atingir os objetivos traçados. Ao meu orientador e

professor Alexandre Macedo Tavares por guiar-

me com sabedoria. Ao amigo e professor

Leonardo Matioda por alimentar minha predileção

e meu interesse pelo Direito Tributário a ponto de

tornar-me seguro quanto ao conhecimento

necessário para esta pesquisa. A todo o corpo

docente desta universidade, cujos professores

são exemplo de qualidade, competência e

dedicação que certamente inspirar-me-ão em

futuros empreendimentos. Também aos colegas

de todas as turmas que me acolheram, aos

amigos que de forma direta ou indiretamente

contribuíram de forma a tornar possível a

realização desta pesquisa.

DEDICATÓRIA

A todos da minha família, dos quais sempre tive

apoio, compreensão e afago. Em especial à

minha mãe, pelo exemplo de ser humano que

sempre norteou minhas conquistas e pelo suporte

em todos os momentos, principalmente nos mais

difíceis e aos meus filhos por serem minha alegria

eterna e a inspiração para prosseguir sempre.

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo

aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí, 23 de novembro de 2010

Michel Manhães Graduando

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale

do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Michel Manhães, sob o título O

ISSQN e a Substituição Tributária, foi submetida em [Data] à banca examinadora

composta pelos seguintes professores: Alexandre Macedo Tavares (Orientador e

Presidente da banca) e Márcio Staffen (Examinador), e aprovada com a nota 10

(dez).

Itajaí, 23 de novembro de 2010

Msc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca

Márcio Staffen Examinador da Monografia

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ART Artigo CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico COSIP Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CTN Código Tributário Nacional – Lei 5.172 de 1966 ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano IR Imposto de Renda ISSQN Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS Programa de Integração Social SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas SENAI Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial SESC Serviço Social do Comércio SESI Serviço Social da Indústria STF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justiça § Parágrafo

ROL DE CATEGORIAS

Crédito tributário

É a obrigação tributária aperfeiçoada pelo lançamento, que a torna líquida, certa e

exigível1.

Imposto

Uma das espécies do gênero tributo. Uma vez instituído, por

lei, é devido. Independe de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, é

tributo não vinculado2.

ISSQN

Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Implantado a

partir de janeiro de 1967, com fundamento na Emenda Constitucional nº 18/65,

manteve seu perfil na Constituição de 1988. Imposto que recai sobre os serviços,

excluídos os tributáveis pelos Estados, definidos na lista anexa à LC 116/033.

Obrigação tributária

Consistente no poder que o Estado tem de exigir do

contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de acordo com a previsão legal.

São elementos da obrigação tributária: a) o sujeito ativo; b) o sujeito passivo; c) a

causa, somente a lei que determina a obrigação tributária e não a vontade da

pessoa; d) o objeto, a prestação positiva ou negativa a que está obrigado o

contribuinte4.

Responsabilidade tributária por substituição

Advém quando o legislador, ao definir a hipótese de

incidência, coloca desde logo outra pessoa, que tenha relação com a ocorrência

da obrigação tributária, como sujeito passivo. Embora o fato aponte a capacidade 1 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 56.

2 FABRETI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 51.

3 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15 ed. rev. ampl. São Paulo: Atlas, 2006. p. 454.

4 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 154.

contributiva de outrem, é o responsável, definido antes da ocorrência do fato

gerador, que está obrigado ao recolhimento5.

Responsabilidade tributária por transferência

Ocorre quando o legislador substitui o sujeito passivo direto, embora existente,

por outrem, que passa a ter o dever de pagar o tributo, tendo em vista evento

posterior ao surgimento da obrigação tributária6.

Substituição tributária para frente

É a forma de tributação onde o tributo é pago, por uma

terceira pessoa, antes da ocorrência do fato gerador. Nessa modalidade de

substituição, parte-se do pressuposto de que o fato ocorrerá, tornando válida a

cobrança do tributo7. Representa a hipótese constitucional prevista no art. 150, §

7º da CRFB/88.

Substituição tributária para trás

Ocorre quando o tributo é pago, por uma terceira pessoa,

após a ocorrência do fato gerador. A substituição tributária para trás acontece

quando o substituto contrai, por imposição legal, a responsabilidade pela

liquidação do tributo devido pelo substituído e pelo cumprimento das obrigações

tributárias8.

Sujeito passivo direto – contribuinte

De acordo com o art. 5º da LC 116/2003, o contribuinte do

ISSQN é o prestador de serviços. Contribuinte é a pessoa física ou jurídica que

presta serviços de qualquer natureza, especificados na lista anexa à lei

complementar, mediante paga9.

5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 162.

6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2006. p. 162.

7 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. p. 166.

8 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 13. ed. atual. até 31/12/2005. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 188.

9 HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008. p. 60.

Sujeito passivo indireto – responsável

É todo aquele que, não revestindo de condição de

contribuinte, vê-se legalmente obrigado ao pagamento do tributo. É aquele a

quem o legislador atribui a responsabilidade pelo pagamento do tributo, seja por

conveniência, praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito ou

proteção contra evasão. É pessoa diversa daquela que realiza a hipótese de

incidência, ainda que esta tenha responsabilidade supletiva pelo cumprimento,

total ou parcial, da obrigação10.

Tributo

Tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda

ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada11”.

10

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 130.

11 Art. 3º da Lei 5.172/1966 (CTN).

SUMÁRIO

RESUMO ......................................................................................... XIII

INTRODUÇÃO ................................................................................... 1

CAPÍTULO 1 ...................................................................................... 3

CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .......................... 3

1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO ..................................... 3

1.1.1 TODA PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA COMPULSÓRIA .................................................... 4

1.1.2 EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR ......................................... 5

1.1.3 QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO ..................................................... 6

1.1.4 INSTITUÍDA EM LEI ............................................................................................. 6

1.1.5 COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA .......... 7

1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO ....................................... 7

1.2.1 IRRELEVÂNCIA DO NOMEN IURIS ......................................................................... 8

1.2.2 IRRELEVÂNCIA DA DESTINAÇÃO LEGAL DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO ............... 9

1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES ................................................................. 9

1.3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS .................................................................................. 9

1.3.2 TAXAS ........................................................................................................... 10

1.3.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA ........................................................................ 14

1.3.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ............................................................................ 16

1.3.5 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ................................................................................. 18 1.3.5.1 Contribuições sociais gerais ............................................................................ 19 1.3.5.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico ................................... 20 1.3.5.3 Contribuições de interesse de categoria profissional .................................... 21 1.3.5.4 Contribuições de interesse de categoria econômica...................................... 21 1.3.5.5 Contribuição ao custeio da iluminação pública .............................................. 22 1.3.5.6 Contribuições ao custeio da seguridade social .............................................. 22

1.3.6 IMPOSTO ........................................................................................................ 24

CAPÍTULO 2 .................................................................................... 27

PREVISÃO CONSTITUCIONAL DO ISSQN .................................... 27

2.1 A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NO BRASIL ............................................ 27

2.2 A CONSTITUIÇÃO COMO UMA “CARTA DE COMPETÊNCIAS” TRIBUTÁRIAS ...................................................................................................... 28

2.3 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS MUNICÍPIOS E DISTRITO FEDERAL PARA INSTITUIR O ISSQN .................................................................................. 30

2.3.1 O ISSQN NA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 18/65 ............................................ 30

2.3.2 O ISSQN NA CONSTITUIÇÃO DE 1967/69 ........................................................ 32

2.4 NOÇÃO DE SERVIÇO .................................................................................... 34

2.5 SERVIÇO TRIBUTÁVEL ................................................................................ 35

2.6 O ART. 156, III, DA CRFB/1988 ..................................................................... 36

2.6.1 A CLÁUSULA “NÃO COMPREENDIDOS NO ART. 155, II”....................................... 37

2.6.2 A CLÁUSULA “DEFINIDOS EM LEI COMPLEMENTAR” ........................................... 38

2.7 OBRIGAÇÕES DE DAR E DE FAZER ........................................................... 40

2.8 CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS .............................................................. 41

2.8.1 SERVIÇOS PUROS ........................................................................................... 41

2.8.2 SERVIÇOS COM EMPREGO DE MÁQUINAS, VEÍCULOS, INSTRUMENTOS E

EQUIPAMENTOS ....................................................................................................... 42

2.8.3 SERVIÇOS COM APLICAÇÃO DE MATERIAIS ........................................................ 42

2.8.4 SERVIÇOS COMPLEXOS ................................................................................... 43

2.8.5 INEXISTÊNCIA DE SERVIÇOS “COM FORNECIMENTO DE MERCADORIAS” ................ 43

2.8.6 MERCADORIAS FORNECIDAS COM SERVIÇOS ..................................................... 44

CAPÍTULO 3 .................................................................................... 46

O ISSQN E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA .................................. 46

3.1 ASPECTO MATERIAL OU OBJETIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN ... 46

3.2 ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR DO ISSQN ........................... 47

3.3 ASPECTO QUANTITATIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN .................... 48

3.3.1 BASE DE CÁLCULO .......................................................................................... 49

3.3.2 ALÍQUOTAS MÁXIMAS E MÍNIMAS ...................................................................... 50

3.4 ASPECTO ESPACIAL DO FATO GERADOR DO ISSQN ............................. 51

3.4.1 A DEFINIÇÃO DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR DO SERVIÇO ........................... 55

3.4.2 A DEFINIÇÃO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO ......................................... 55

3.5 ASPECTO SUBJETIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN ........................... 56

3.5.1 SUJEIÇÃO PASSIVA DIRETA .............................................................................. 57

3.5.2 SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA ........................................................................... 57

3.6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 58

3.6.1 A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA E POR SUBSTITUIÇÃO ... 59

3.6.2 O SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO COMO SUJEITO PASSIVO DIRETO .............................. 60

3.6.3 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” E “PARA TRÁS” ........................... 61

3.6.4 DESDOBRAMENTOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” ................... 62

3.6.5 A IMPOSSIBILIDADE DE SE CUMULAR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA COM

SOLIDARIEDADE ....................................................................................................... 64

3.6.6 POSSIBILIDADE DO LEGISLADOR ATRIBUIR RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

SUPLETIVA DO SUBSTITUÍDO PELO CUMPRIMENTO PARCIAL OU TOTAL DA OBRIGAÇÃO ... 65

3.6.7 EFEITOS DA INADIMPLÊNCIA DO SUBSTITUTO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA

FRENTE” ................................................................................................................. 66

CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................. 68

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS .......................................... 71

RESUMO

O presente trabalho objetivou investigar, à luz da legislação,

da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Substituição Tributária no ISSQN.

Para seu desenvolvimento lógico, o trabalho foi dividido em três capítulos. No

primeiro, viu-se a classificação das espécies tributárias, de acordo com a

classificação apontada na CRFB/88. No segundo capítulo, pesquisou-se acerca

previsão constitucional do ISSQN, traçando-se um breve histórico da tributação

no Brasil, em especial quanto à evolução da legislação acerca do imposto sobre

serviços. No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa sobre o fato

gerador do ISSQN, com abordagem dos aspectos material, temporal, quantitativo,

espacial e subjetivo. Da abordagem do sujeito passivo da relação jurídica do

tributo mencionado, estendeu-se a pesquisa em sentido ao estudo do instituto da

Substituição Tributária no ISSQN. Como principal resultado da pesquisa, pode-se

ressaltar que a Substituição Tributária no ISSQN é meio eficaz para possibilitar

aos Municípios, e ao distrito Federal, uma arrecadação mais eficiente do referido

tributo e uma maneira de mitigar as guerras fiscais decorrentes da variação de

alíquotas existente entre Municípios vizinhos.

INTRODUÇÃO

A presente Monografia tem como objeto a investigação dos

aspectos fundamentais do instituto da Substituição Tributária no ISSQN, assim

como seus efeitos jurídicos, à luz do Código Tributário Nacional, da LC 116/2003,

da doutrina nacional e da jurisprudência.

O seu objetivo institucional é produzir monografia para

obtenção do título de Bacharel em Direito pela Universidade do Vale do Itajaí –

UNIVALI. O objetivo geral é analisar a legislação vigente, no tocante ao ISS e a

responsabilidade da empresa tomadora de serviços pela sua retenção.

Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando dos

elementos caracterizadores dos tributos e das distinções entre as cinco espécies

de tributos trazidas pela CRFB/88.

No Capítulo 2, tratando do ISSQN, abordar-se-á a evolução

histórica do imposto na legislação brasileira e far-se-á uma investigação mais

detalhada acerca do aspecto material desse imposto, o serviço tributável e suas

variações.

No Capítulo 3, tratando da Substituição Tributária no ISSQN,

verificar-se-á a possibilidade de o legislador atribuir responsabilidade tributária

pelo recolhimento do ISSQN a outro sujeito que não o prestador de serviços.

Haverá, ainda, abordagem dos efeitos da inadimplência do substituto tributário.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as

Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos

destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões

sobre a Substituição Tributária no ISSQN.

Para a presente monografia foram levantadas as seguintes

hipóteses:

2

a) A substituição tributária é modalidade de responsabilidade

tributária presente na regulamentação do ISSQN;

b) Não se admite a cumulação da substituição tributária com

a solidariedade no ISSQN;

c) Pode o legislador atribuir responsabilidade tributária

supletiva ao substituído pelo descumprimento, total ou parcial, da obrigação por

parte do substituto.

Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase

de Investigação12 foi utilizado o Método Indutivo13, na Fase de Tratamento de

Dados o Método Cartesiano14, e, o Relatório dos Resultados expresso na

presente Monografia é composto na base lógica Indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as

Técnicas do Referente15, da Categoria16, do Conceito Operacional17 e da

Pesquisa Bibliográfica18.

12

“[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido[...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007. p. 101.

13 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 104.

14 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.

15 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 62.

16 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 31.

17 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 45.

18 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 239.

CAPÍTULO 1

CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO

O Estado surge da necessidade do homem de viver em

sociedade. Para possibilitar que o Estado realize seus fins sociais, faz-se

necessário que obtenha recursos financeiros. No entanto, a atuação do Estado no

campo econômico é restrita, conforme determina o art. 173 da CRFB/8819.

Assim, surge a necessidade do Estado de obter recursos

mediante a tributação das atividades econômicas exercidas pelo setor privado.

Afirma Machado20 que sem a tributação seria inviável a existência do Estado, pois

é inegável a ineficiência da estatização da economia.

O tributo é o instrumento utilizado pelo Estado para a

aquisição da receita necessária para sua existência. Define Harada21 que o tributo

é a prestação imposta coercitivamente pelo Estado a seus súditos como

decorrência de seu poder de império. Observa Paulsen22 que a CRFB/88, ao

estabelecer as competências tributárias, as limitações ao poder de tributar e a

repartição das receitas tributárias, possibilita que se extraia o conceito de tributo

como uma prestação em dinheiro, exigida em caráter compulsório pelo ente

político de quem revele capacidade contributiva de modo a obter recursos para o

financiamento das atividades ou fins estatais.

19

Art. 173 da CRFB/88: “Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei”.


21 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 325.

22 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8 ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 606.

4

O Código Tributário Nacional traz, no art. 3º, o conceito de

tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e

cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Observa-se

que a conceituação de tributo feita pelo legislador, embora possua críticas como

as expostas a seguir, coaduna-e com as determinações encerradas na CRFB/88.

Discorrer-se-á, a seguir, acerca dos elementos

caracterizadores que compõe o conceito de tributo: o caráter pecuniário; a

compulsoriedade; a natureza diversa de sanção; a sua origem legal e a não

discricionariedade.

1.1.1 Toda prestação pecuniária compulsória

A primeira parte do elemento referenciado no texto legal

trata de excluir da conceituação de tributo à prestação exigida pelo Estado em

outra forma que não a entrega de dinheiro.

Existem determinadas prestações exigidas pelo Estado sem

a necessidade de entrega de dinheiro, como a situação de serviço militar

obrigatório e do exercício da função de jurado no Tribunal do Júri. Entretanto, tais

situações não podem ser classificadas como tributo dada a ausência do caráter

pecuniário na prestação. Embora o trabalho possa ser compensado com o

pagamento em moeda, não se pode considerá-lo como tributo posto que ausente

o caráter pecuniário. Aponta Tavares23 que toda e qualquer obrigação tributária

principal tem objeto de natureza eminentemente patrimonial.

Cabe ressaltar a observação de Paulsen24 de que nem toda

a prestação pecuniária prevista em lei constitui tributo. Somente podem ser

consideradas como tal aquelas que reúnam todas as características constantes

na definição dada pelo CTN. De fato, existem prestações sem o caráter

23

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 51.

24 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. p. 607.

5

compulsório do tributo, como a chamada taxa de Marinha, uma espécie de

aluguel pago pelo particular para utilizar de um bem público em caráter privado.

A compulsoriedade traduz-se na irrelevância da vontade do

sujeito passivo em entregar o dinheiro aos cofres públicos. Como sintetiza Soares

de Melo25, as obrigações compulsórias, como o tributo, têm índole coativa,

independem da vontade do devedor, basta a ocorrência da hipótese de incidência

prevista na lei para que surja a obrigação tributária. Nesse sentido, afirma

Amaro26 que o caráter compulsório do tributo abstrai a vontade das partes que

ocupam os pólos passivo ou ativo da obrigação, contrapondo-se, dessa forma, à

voluntariedade das prestações pecuniárias decorrentes de contratos entre as

partes.

1.1.2 Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

Esta parte do dispositivo sofre críticas da doutrina. Embora o

legislador objetivasse afirmar a necessidade de o tributo ser prestado em moeda,

uma leitura mais desatenta pode levar ao entendimento que o tributo pode ser

uma prestação pecuniária em moeda ou uma prestação pecuniária cujo valor se

possa exprimir em moeda.

No entanto, Amaro27 chama a atenção para o equívoco

causado pela dupla redundância utilizada pelo legislador quando da criação do

dispositivo. Observa o autor que a expressão “prestação pecuniária” anterior

explicita o caráter pecuniário do tributo, ou seja, a sua prestação deve ser em

dinheiro. As expressões “em moeda” e “cujo valor nela se possa exprimir” são

redundantes e podem servir como fundamentação equivocada de que os tributos

podem ser prestações em bens ou serviços.

25

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. rev. atual. de conformidade com as Emendas Constitucionais 45/04 e 47/05, Lei Complementar 118/05 e Medida Provisória 258/05. São Paulo: Dialética, 2005. p. 51.

26 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva. 2009. p. 18.

27 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 19.

6

1.1.3 Que não constitua sanção de ato ilícito

O tributo não é sanção de ato ilícito. Embora alguns fatos

ilícitos originem conseqüências punitivas de caráter pecuniário, como o caso de

multas infracionais, tais fatos não podem ser considerados tributos, pois estes têm

hipótese de incidência sempre lícita, enquanto aquelas derivam de um ato ilícito.

Entretanto, cabe ressaltar a observação de Tavares28 ao

afirmar que o fato gerador de um tributo pode resultar de uma atividade ilícita.

Exemplificamos essa observação com a incidência de Imposto sobre a Renda

incidente sobre os rendimentos de uma pessoa que explora jogos de azar. O que

o art. 43 do CTN preconiza é a hipótese de incidência de imposto quando ocorra a

aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de

qualquer natureza.

Não se quer dizer que o imposto tenha como fato gerador

uma atividade ilícita, apenas quer se afirmar que a ilicitude subjacente é

irrelevante para determinar a incidência ou não da tributação.

1.1.4 Instituída em lei

Decorrente diretamente do princípio da legalidade que

sustenta o Estado de Direito, este elemento constitui garantia fundamental do

contribuinte. Essa garantia encontra expressa disposição na CRFB/88 (art. 150, I)

que afirma a necessidade de existência de lei anterior para a exigência ou

majoração de um tributo.

A necessidade de observância do princípio da legalidade é

absoluta. Embora uma leitura mais desatenta do art. 153, § 1º, possa sugerir uma

exceção ao princípio29, esse comando não outorga ao Poder Executivo a

capacidade de criar ou majorar uma exação sem lei prévia. O legislador, ao criar

os tributos, traça os parâmetros máximos e mínimos das alíquotas de modo a

viabilizar a atuação discricionária do Executivo nesse sentido.

28


29 É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF.

7

Uma vez estabelecidos esses parâmetros, a majoração do

tributo somente será possível se precedida de lei. Embora esta lei possa permitir

ao Executivo a faculdade de alterar as alíquotas dos tributos elencados no artigo

acima citado, essa alteração fica restrita aos limites estabelecidos pelo legislador.

Como bem lembra Tavares30, na ausência de lei fixando os limites e as condições

para as alterações dos referidos tributos, restará o Executivo impedido de realizar

qualquer inovação, pois ausente a legitimidade para tal.

1.1.5 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Esse elemento quer afastar qualquer possibilidade de

discricionariedade da autoridade administrativa ao cobrar o tributo. Na lição de

Machado31, atividade vinculada é aquela na qual a autoridade administrativa não

tem liberdade de apreciar a conveniência ou a oportunidade de agir. Não há

margem de apreciação da autoridade quanto ao momento, à forma ou a finalidade

de agir.

A própria lei estabelece a hipótese de incidência, a base de

cálculo, a alíquota, os sujeitos e tudo o mais que for necessário. Na linha de

raciocínio de Tavares32, a autoridade administrativa não pode suprir qualquer

indeterminação legal com seu juízo pessoal.

1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO

Aponta o art. 4º do CTN que “a natureza jurídica específica

de cada tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo

irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais

adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto de sua arrecadação”.

30



32 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 60.

8

Tomar como base somente a regra do art. 4º do CTN para

diferenciar entre as espécies de tributo não tornaria capaz a correta diferenciação

entre elas. A natureza jurídica específica do tributo, no ordenamento brasileiro,

somente pode ser identificada quando realizada uma observação conjunta em

relação à base de cálculo e à hipótese de incidência. Bem observa Tavares33 que

deve existir uma íntima relação de causalidade entre a hipótese de incidência e a

base de cálculo do tributo, sob pena de tornar sua cobrança impossível.

A correta identificação da natureza jurídica específica do

tributo é de profunda importância, posto que cada espécie tributária deve observar

o regime jurídico que lhe é próprio. Segundo Harada34, essa distinção traz

segurança aos contribuintes uma vez que elimina a possibilidade, existente antes

do advento do CTN, de criação de impostos sem destinação específica que eram

instituídos e cobrados na forma de taxas.

1.2.1 Irrelevância do nomen iuris

Dispõe o inciso I do art. 4º do CTN que a denominação dada

ao tributo não deve ser considerada para a inteligência da sua natureza jurídica.

O nome pode ser dado de acordo com a arbitrariedade do legislador e utilizá-lo

como elemento identificador da sua natureza jurídica seria permitir violações ao

poder de tributar, uma vez que as leis são feitas por políticos que, na maioria dos

casos, não possui o conhecimento técnico adequado para a correta denominação

das espécies.

Bem adverte Soares de Melo35 que o intérprete do Direito

não deve deixar-se impressionar pelo nome dado ao tributo pelo legislador, sob

pena de assim o fazendo, permitir que sejam violadas as limitações ao poder de

tributar.

33



35 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p. 56.

9

1.2.2 Irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação

O inciso II do art. 4º do CTN aponta a irrelevância da

destinação legal do produto da arrecadação em determinar a natureza jurídica do

tributo. Esse preceito, no entanto, encontra óbices na doutrina enquanto

generaliza a irrelevância da destinação para todos os tributos.

Aponta Tavares36 que a própria CRFB/88 traz ressalvas ao

comando encerrado no inciso II do referido artigo. A CRFB/88 aponta no art. 148,

parágrafo único, que a destinação dos recursos provenientes de empréstimos

compulsórios instituídos pela União deverá ser a destinação específica citada nos

incisos I e II do artigo apontado.

No mesmo sentido, Soares de Melo37, citando Marco Aurélio

Greco, afirma que para as contribuições o destino da sua arrecadação é essencial

para sua caracterização. A contribuição tem como razão de ser o fato de

pertencer a determinado grupo e pagar em solidariedade a esse grupo. Se a sua

arrecadação não se destinar a esse fim, não se está diante de contribuição.

1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES

1.3.1 Considerações iniciais

Sem adentrar à divergência das correntes doutrinarias

acerca da classificação das espécies tributárias, exemplifica Tavares38, citando

Agustín Gordillo, que não existe classificação errada ou correta. Existem sim

classificações diferentes quanto ao critério de utilidade, surgindo, assim,

classificações mais úteis e menos úteis.

Embora o CTN traga em seu art. 5º apenas três categorias

de impostos, para este trabalho adotar-se-á a classificação apontada pela

36




10

CRFB/88, a saber: a) taxas; b) contribuições de melhoria; c) empréstimo

compulsório; d) contribuições sociais; e) impostos.

1.3.2 Taxas

Os primeiros conceitos legais de taxas surgiram com o

Decreto-Lei nº 1.804/39 e com o Decreto-Lei 2.416/40. Estes eram normas de

cunho financeiro e identificavam as taxas segundo sua destinação econômica.

Atualmente, conforme exegese já ventilada, é a análise do fato gerador e da base

de cálculo que determina a natureza jurídica do tributo.

À luz do disposto nos arts. 145, II, da CRFB/88 e 77 do CTN,

têm-se o conceito de taxa exposto por Harada39:

Tributo que surge da atuação estatal diretamente dirigida ao

contribuinte, quer pelo exercício do poder de polícia, quer pela

prestação efetiva ou potencial e um serviço publico específico e

divisível, cuja base de cálculo difere, necessariamente de

qualquer imposto.

Aponta Amaro40 que o fato gerador da taxa reside em

atividade do próprio Estado em benefício do contribuinte e, por isso, o Estado

cobra a taxa da pessoa a quem aproveita a atividade exercida ou colocada à

disposição.

A atuação estatal divisível e referível ao contribuinte é

característica que a distingue dos impostos, posto que estes são arrecadados de

toda a coletividade, vinculados às atividades estatais indivisíveis e servem para

financiar as atividades gerais do Estado.

O contribuinte da taxa será sempre a pessoa que

efetivamente usufrui o exercício do poder de polícia do Estado ou ainda aquela a

quem seja prestada, ou colocada à disposição, um serviço público divisível.

39

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 329.


11

Evidenciam-se, assim, duas modalidades de taxas, taxas de polícia e taxas de

serviço.

O CTN traz como definição de poder de polícia o enunciado

do art. 78:

Considera-se poder de polícia atividade da Administração Pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,

regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de

interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem,

aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao

exercício de atividades econômicas dependentes de concessão

ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao

respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Evidente é que o Estado só pode agir nos limites da lei, sem

abuso ou desvio de sua finalidade. Agindo de modo diverso, há impossibilidade

da cobrança da taxa, além da necessidade de imediata cessação da atividade

ilegal. Essa imperatividade da observância da legalidade está explicitada no

parágrafo único do artigo supracitado.

Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando

desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável,

com observância do processo legal e, tratando-se de atividade

que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de

poder.

Poder de polícia, conforme observa Machado41, já era

definido pelos doutrinadores administrativistas antes do advento do CTN como

sendo a faculdade discricionária que a Administração Pública possui para

restringir ou condicionar o exercício dos direitos individuais de forma a assegurar

o bem-estar geral. Exemplo de cobrança de taxa tendo como fato gerador o poder

e polícia é a taxa de licença para localização e funcionamento (Alvará) cobrada

em vários Municípios brasileiros.

41

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 434.

12

Além da taxa derivada da atuação estatal no exercício do

poder de polícia, há também a possibilidade de o fato gerador ser a execução, ou

a disponibilização, de um serviço público específico e divisível.

Segundo o conceito de Meirelles42, serviço público é “todo

aquele prestado pela Administração ou por seus delegados, sob normas e

controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da

coletividade ou simples conveniências do Estado”.

Serviço público divisível é aquele que pode ser fruído

isoladamente por cada usuário. Exemplo desse tipo de serviço é o jurisdicional,

posto que permite que seus usuários o utilizem isoladamente, ensejando, assim, a

cobrança de taxa a cada usuário que solicitar o serviço. Essa definição importa na

impossibilidade de taxação dos serviços que alcançam a coletividade de maneira

indistinta, atingindo um número indeterminado de pessoas, como ocorre com a

segurança pública.

O próprio CTN aborda a definição dos serviços públicos que

podem ser submetidos à taxação:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-

se:

I. utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória,

sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa

em efetivo funcionamento;

II. específicos, quando possam ser destacados em unidades

autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidade

públicas;

42

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 33 ed. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 386.

13

III. divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente,

por parte de cada um dos seus usuários.

A especificidade a que se refere o art. 79 do CTN possui

relação intrínseca com a divisibilidade do serviço. Diz-se que o serviço público é

específico quando pode ser prestado para determinada pessoa, individualmente.

Nas palavras de Soares de Melo43, os serviços públicos específicos “gozam,

portanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a utilização

efetiva ou potencial, individualmente considerada”.

A prestação potencial do serviço público traduz-se, nas

palavras de Amaro44, na disponibilidade que o Estado propicia em relação a

determinados serviços que podem ser fruídos por toda a comunidade. Cita como

exemplo a disponibilidade do serviço de coleta de esgoto em uma determinada

parte da cidade. Para a parcela da população que pode fruir do serviço, a taxação

é pertinente, quer seja ou não utilizado o serviço. Já para a parcela da

comunidade que não tem a possibilidade de utilizar o serviço, a taxa não encontra

respaldo para cobrança.

A CRFB/88, no art. 145, § 2º e o parágrafo único do art. 77

do CTN são explícitos ao proibir a aplicação às taxas da mesma base de cálculo

utilizada pelos impostos. Evidencia-se a íntima relação da base de cálculo com o

respectivo tributo. A proibição, no entanto, não deve ater-se somente à análise da

base de cálculo utilizada. Lembra Tavares45 que será também impeditivo para a

criação de taxa a utilização de índices de tributação próprios dos impostos, como

a renda, o patrimônio, a quantidade ou qualidade dos produtos ou das

mercadorias.

Cabe ressaltar a diferenciação entre taxa de serviço e tarifa

ou preço público. Enquanto a taxa, como tributo, deve ser instituída por lei e gera

uma obrigação compulsória, a tarifa traduz-se numa obrigação de origem

contratual e, desse modo, marcada pela voluntariedade da parte em realizar o seu

43

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p. 63.



14

pagamento. Amaro46 afirma que, quando o Estado toma para si a execução de

serviços divisíveis e essenciais, como a coleta e tratamento de esgoto, há a

permissão para a cobrança de taxa e não de preço público, como nos casos de

serviços divisíveis e não essenciais.

1.3.3 Contribuições de melhoria

A CRFB/88, em seu art. 145, III, prevê que a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição de

melhoria, decorrente de obras públicas. Trata-se de tributo que depende de uma

atuação estatal, a realização de obra pública. Tem a contribuição de melhoria a

mesma característica de vinculação observada nas taxas. Entretanto, não se

confundem, pois, enquanto estas tratam de serviços públicos, aquelas cuidam de

valorização imobiliária decorrente de obras públicas.

Obra pública, na definição de Celso Antônio Bandeira de

Melo citada por Tavares47, é a “construção, reparação, edificação ou ampliação

de um bem imóvel pertencente ou incorporado ao domínio público”. Não é, porém,

toda e qualquer obra pública capaz de produzir a exigibilidade da cobrança da

contribuição de melhoria. Para que o tributo seja devido é necessário que a obra

pública seja tal que produza melhoria capaz de promover uma valorização no

imóvel do particular, o qual se tornará sujeito a esta tributação.

Como bem observa Paulsen48, há obra pública que traz

benefício direto para os imóveis circunvizinhos. Embora não seja o intuito da

Administração Pública beneficiar somente uma parte da sociedade, é inegável

que determinadas obras públicas atingem de maneira mais profunda os imóveis

mais próximos delas. São justamente esses imóveis, os que recebem os maiores

benefícios da obra pública, que mais se valorizam. Essa valorização é a

autorizadora para a tributação através da contribuição de melhoria. Assim, cabe

46

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 45.



15

ressaltar a observação de Soares de Melo49 de que a obra pública que não traz

melhoria, compreendida esta como a valorização imobiliária, não possui o condão

de gerar a obrigação tributária.

O fundamento que embasa a cobrança da contribuição de

melhoria é a valorização do imóvel em decorrência de uma obra pública. Essa

valorização somente pode ser aferida após o término da obra. Justifica a

cobrança, a concepção de que aqueles que obtiveram um enriquecimento

patrimonial, a valorização de seu imóvel, é que devem arcar com o custo da obra.

Nessa linha de raciocínio, sustenta Luciano Amaro50 que, assim como a

coletividade não deve arcar com os custos de obra pública que enriqueça um

grupo de indivíduos, não deverá esse grupo arcar com os custos de obra pública

que não lhes traga valorização imobiliária.

O cálculo do montante a ser cobrado do contribuinte

individual é alvo de controvérsia doutrinária. Harada51 entende que, pelo fato da

atual Constituição não ter feito a menção ao limite global que era previsto na

anterior, estaria autorizado o legislador ordinário a estabelecer a parcela de cada

imóvel beneficiado de modo que o somatório dessas parcelas possa ultrapassar o

custo total da obra. Tal entendimento, porém, encontra-se minoritário. A maioria

dos doutrinadores entende que a própria natureza específica da contribuição de

melhoria a impede de ir além da valorização do imóvel e, considerada no

conjunto, do total das despesas com a obra pública.

Lembra Machado52 que deverá ocorrer a aplicação do

disposto no art. 81 do CTN, posto que esse foi recepcionado pela CRFB/88.

Segundo o CTN, o limite total da contribuição de melhoria está na despesa

realizada e o limite individual, no acréscimo que cada imóvel beneficiado obtiver.

Cabe ressaltar a observação de Tavares53 de que a contribuição de melhoria é

49






16

tributo que não admite renovação periódica, sua cobrança ocorre uma única vez,

ao término da obra.

A norma constitucional determina a possibilidade de a União,

os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem a cobrança da

contribuição de melhoria. Mas, observando o princípio da legalidade tributária que

figura no art. 150, I, do texto constitucional, afirma Paulsen54 que para cada obra

deverá o Poder Público criar lei específica que autorize a exigência do tributo. A

lei específica terá que observar, ainda, os requisitos elencados no art. 82 do CTN

na regulamentação da cobrança do tributo.

1.3.4 Empréstimo compulsório

Trata-se de modalidade distinta de tributo, trazida pela

CRFB/88, que causa cisão da doutrina. Machado55, por exemplo, entende não

tratar-se de tributo pelo fato de não transferir riqueza do setor privado para o

Estado, como ocorre nos demais tributos. A outra corrente, exemplificada por

Soares de Melo56, sustenta que o empréstimo compulsório é sim tributo por

possuir a essência jurídica da exação, traduzida na prestação pecuniária imposta

coativamente pelo Estado em decorrência de um fato lícito.

Dispõe o art. 148 da CRFB/88:

Art. 148 A União, mediante lei complementar, poderá instituir

empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de

calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de

relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III,

"b".

54

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. p. 188.



17

Da determinação constitucional podem ser extraídos os

pressupostos do tributo. Observa-se, inicialmente, a competência privativa da

União em instituir essa espécie de exação. Além da delimitação da competência,

traz o caput deste artigo, outra imposição: é necessário que a criação de tal figura

tributária seja realizada por meio de lei complementar, sendo este o pressuposto

formal para a existência do tributo.

Na seqüência, observa-se no inciso I a existência de

pressuposto material para a imposição do pagamento do tributo. O empréstimo

compulsório somente pode ser instituído para atender despesas extraordinárias

causadas por situações de calamidade pública ou guerra externa, seja esta atual

ou eminente. Entende Paulsen57, seguindo a definição dada por Sacha Calmon

Navarro Coelho, que as despesas extraordinárias são aquelas absolutamente

necessárias, decorrentes de avassaladora hecatombe58, as quais não podem ser

supridas pelo Tesouro, pois este se encontra completamente desprovido de

fundos.

A situação de calamidade pública não se origina somente de

eventos decorrentes de fenômenos da natureza, como se pode pensar em

primeiro momento. Há também situação calamitosa quando eventos de caráter

econômico-social põem em perigo o equilíbrio social, como ocorre em situações

de hiperinflação. A figura de guerra externa, atual ou eminente, encontra-se

distante da atual situação social brasileira, razão esta de não ser comentada pela

doutrina consultada.

No inciso II do supracitado artigo, tem-se outro pressuposto

material. Pode o empréstimo compulsório ser instituído para atender investimento

público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. A exigibilidade de lei

complementar, aliada à interpretação das disposições do art. 61, § 1º, II, b, da

CRFB/88, permite entender que o juízo determinante da necessidade ou não da

instituição do empréstimo compulsório será atribuição do Presidente da

57


58 A palavra é utilizada no sentido de grande catástrofe decorrente de eventos naturais como furacões, terremotos enchentes etc, onde há grande quantidade de vítimas fatais.

18

República. Ressalva, porém, o art. 148 que, em relação ao tributo instituído para

essa finalidade, há de ser observada a regra contida no art. 150, III, b, do mesmo

diploma. Tal regra diz respeito à necessidade de a lei complementar observar o

princípio da anterioridade, estando impossibilitada de instituir cobrança de tributo

no mesmo exercício financeiro da sua criação.

Traz, ainda, o parágrafo único do art. 148, a vinculação do

tributo ao atendimento da despesa que o originou. Traduz-se essa disposição em

espécie de limitação ao poder de tributar do Estado. Trata de afastar a prática

comum na vigência da Constituição anterior consistente na instituição de

empréstimos compulsórios cujo objetivo era o de aumentar o fluxo de caixa e

conter o déficit público nacional.

Finalmente, cabe ressaltar a observação de Tavares59

acerca da obrigatoriedade de o empréstimo compulsório ser devolvido ao

contribuinte quando cessada a causa que o instituiu. Não ocorrendo desta forma,

ter-se-á o surgimento da figura do confisco, situação que encontra vedação no

atual sistema constitucional brasileiro.

1.3.5 Contribuições sociais

Traz o caput do art. 149 da CRFB/88 quatro modalidades de

contribuições: contribuições sociais gerais, contribuições de intervenção

econômica, contribuições de interesse de categoria profissional e contribuições de

interesse de categoria econômica. Outra modalidade aparece no parágrafo

primeiro: as contribuições previdenciárias. Há, ainda, uma sexta modalidade: as

contribuições de custeio da iluminação pública, no art. 149-A, incluído pela

Emenda Constitucional nº 39, de 2002.

As contribuições sociais são tributos cuja competência é da

União, ressalvados os casos previstos no parágrafo primeiro do art. 149 e no art.

149-A. A finalidade dessa categoria de tributos, como lembra Tavares60, é intervir

59



19

no domínio econômico, promover o interesse de categoria profissional ou

econômica e custear a seguridade social ou o serviço de iluminação pública.

Uma análise do capítulo constitucional que cuida da

Seguridade Social, em especial do art. 195, o qual relata as formas de

financiamento da seguridade social, permite identificar alguns casos de sujeito

passivo, fato gerador e base de cálculo das contribuições sociais. Assinala

Amaro61 que de modo algum se pode pensar que o rol trazido pela CRFB/88 seja

exaustivo, pois o art. 195, § 4º, prevê a possibilidade de lei complementar instituir

outras fontes de custeio da seguridade social.

1.3.5.1 Contribuições sociais gerais

As contribuições sociais gerais são tributos destinados a

promover recursos para o custeio da atuação da União, ou dos entes autorizados

pelo parágrafo 1º do art. 149, no setor da ordem social. A destinação dos

recursos, como se observa, é nota distintiva nas contribuições sociais gerais.

Parte da doutrina entende que o art. 149 não deve ter

interpretação tão extensiva que permita aduzir a possibilidade de criação de

contribuições sociais de caráter geral. Nesse raciocínio, Machado62 afirma que

admitir a existência da possibilidade de serem instituídas contribuições sociais

gerais é realizar uma interpretação literal da disposição do art. 149, e, que agir

desse modo é temerário, pois pode permitir a destruição do Sistema Tributário

Nacional, retirando a União Federal do alcance das limitações constitucionais ao

poder de tributar.

A doutrina que afirma a possibilidade de existência de

contribuições gerais sociais, como Harada63, evidencia que, por força da

disposição do art. 195, § 6º, da CRFB/88, tais contribuições se sujeitam ao

princípio da anterioridade em sua dupla vertente (art. 150, III, “b” e “c” da

CRFB/88).

61

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 54.



20

A doutrina aponta como exemplo de contribuição social geral

a contribuição do Salário-Educação, criada pelo art. 178 da Emenda

Constitucional 1/1969 e confirmada na atual CRFB/88 pelo § 5° do seu art. 212,

destinada a financiar, como fonte adicional, o ensino fundamental público.

1.3.5.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico

Trata-se de contribuição que tem como objetivo possibilitar a

atuação da União como controladora do domínio econômico do país. A

intervenção no domínio econômica não tem por objetivo angariar fundos para o

custeio das atividades da União. O objetivo desta modalidade de contribuição é

corrigir distorções nos setores da atividade econômica, orientando a economia ao

planejamento econômico da União.

Observa Tavares64, citando Roque Antonio Carrazza, que as

contribuições de intervenção no domínio econômico atingem setores limitados da

atividade econômica, somente incidindo para aqueles que exploram, sob regime

de direito privado, atividades econômicas reguláveis pela ação estatal. Estas

contribuições visam assegurar a livre concorrência, a preservação do meio

ambiente, a defesa do consumidor, etc.

Como aponta Machado65, a contribuição de intervenção no

domínio econômico deve ser criada por lei tal que, além de definir sua hipótese de

incidência, deve indicar expressamente a destinação dos recursos arrecadados,

destinação esta que não pode ultrapassar o âmbito das atividades interventivas.

A própria CRFB/88 traz limitações às contribuições ao

determinar que a CIDE, contribuição de intervenção no domínio econômico, não

incidirá sobre as exportações e ao delimitar a destinação ou determinar a espécie

de alíquota aplicável em determinados casos, como se observa na análise dos

arts. 149, § 2º e 177, § 4º, do referido diploma legal.

64



21

Como exemplos, Soares de Melo66 indica a Cide-

combustível, que recai sobre a importação e comercialização interna de alguns

combustíveis líquidos, o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha

Mercante, incidente sobre o descarregamento de embarcações em poros

nacionais, e o FUST, Fundo de Universalização dos Serviços de

Telecomunicações, cuja destinação é angariar recursos para auxiliar na

universalização dos serviços de telefonia.

1.3.5.3 Contribuições de interesse de categoria profissional

Essa modalidade de contribuição está também elencada no

caput do art. 149 da CRFB/88. Trata-se de contribuição voltada a fornecer

recursos financeiros de modo a subsidiar a manutenção da entidade associativa.

Essas entidades exercem atividades de cunho estatal ao fiscalizar e regulamentar

as atividades de seus associados.

Exemplo trazido por Harada67 é a contribuição sindical,

consistente na aplicação dos arts. 179 e 180 da CLT, onde os trabalhadores

devem recolher anualmente ao respectivo sindicato o valor correspondente a um

dia de trabalho. Também cumpre consignar as contribuições de interesse de

categoria profissional devidas aos conselhos de fiscalização de profissionais,

como OAB, CREA, CRM etc.

1.3.5.4 Contribuições de interesse de categoria econômica

Do mesmo modo que a anterior, essa modalidade destina-se

a propiciar a organização da categoria sobre a qual incide. A finalidade desse tipo

de contribuição é a de custear as entidades que têm como escopo de atuação a

fiscalização e regulação de categorias econômicas, exemplificadas pelas micro e

pequenas empresas, que devem contribuição ao SEBRAE.

Também se enquadram nessa categoria as contribuições

relativas ao “Sistema S”, ou seja, as devidas ao Sesi, Senac, Sesc e Senai. Tais

66



22

entidades, como observa Soares de Melo68, são privadas e prestam serviço social

consistente no planejamento e execução, direta ou indireta, de medidas que

objetivam a promoção do bem-estar social.

Assim como nas contribuições de interesse de categoria

profissional, nas de interesse econômico também ocorre que a entidade que

fiscaliza e regulamenta a categoria é o sujeito ativo na relação tributária. O fato

gerador desse tributo está no exercício de determinada atividade profissional ou

econômica.

1.3.5.5 Contribuição ao custeio da iluminação pública

Modalidade decorrente da Emenda Constitucional nº 39, de

2002, que introduziu o art. 149-A à CRFB/88, tem a finalidade de promover o

custeio da iluminação pública.

Essa instituição foi a saída encontrada pelo legislador frente

à decretação realizada pelo STF sobre a inconstitucionalidade da cobrança da

taxa de iluminação pública que não exigia as condições para ser classificada

como taxa.

Embora de roupagem nova, essa exação sofre duras críticas

da doutrina. Soares de Melo69 observa que esta contribuição não se direciona a

um determinado grupo de pessoas como ocorre nas demais contribuições. Essa

possibilidade de atingir um número ilimitado de pessoas é característica de outro

tipo de tributo, o imposto. Ainda, como observa Machado70, há que se considerar

a ilegalidade de possibilitar ao Município submeter a cobrança da COSIP em

conjunto com a cobrança da conta de energia elétrica.

1.3.5.6 Contribuições ao custeio da seguridade social

Também denominadas de contribuições previdenciárias,

estas contribuições estão descritas, inicialmente, no art. 149, § 1º, da CRFB/88.

68




23

Podem também ser introduzidas pelos Estados e pelos Municípios para, mediante

cobrança de seus servidores, custear o sistema de previdência e assistência

social que beneficiará esses servidores. Na definição de Tavares71, são as

contribuições cujo objetivo é custear a seguridade social, mais precisamente a

saúde, previdência e assistência social.

Determina o parágrafo primeiro do art. 149 do texto

constitucional que a alíquota a ser aplicada nas contribuições previdenciárias do

servidor estadual ou municipal não será inferior à aplicada aos servidores da

União, atualmente em 11%.

Além destas contribuições, cabe destaque às contribuições

cujo regime jurídico encontra-se descrito no art. 195, I, II, III e § 6º, além dos arts.

165, § 5º, e 194, VII, da CRFB/88. Verificam-se determinações quanto aos

contribuintes, aos fatos geradores e as bases de cálculo.

Além de comporem o financiamento de orçamento próprio,

destinado à seguridade social, estas contribuições têm submissão ao princípio da

anterioridade nonagesimal. Prescreve ainda o texto constitucional que toda a

sociedade possui o dever de financiar a seguridade social, por meio de recursos

públicos ou privados, estes derivados das contribuições sociais.

Como observa Machado72, a receita advinda das

contribuições previdenciárias não integra o Tesouro Nacional, e sim o orçamento

destinado exclusivamente à manutenção da seguridade social. Essa

determinação acerca da destinação de recursos seria indicadora da pessoa

detentora da capacidade de ser sujeito ativo na obrigação tributária.

Incluem-se como contribuições dessa espécie as

contribuições para o PIS, criado pela Lei Complementar n.° 7, de 07-09-1970 e

para o PASEP, criado pela Lei Complementar n.° 8, de 3-12-1970, destinadas a

financiar o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3° do art.

239 da CRFB/88.

71



24

1.3.6 Imposto

Traz o CTN, no art. 16, a definição de imposto como “tributo

cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer

atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Extrai-se dessa definição a

principal característica do imposto: ele não exige nenhuma atividade estatal, em

relação ao contribuinte, bastando que ocorra o fato previsto na norma. Aponta

Denari73 que a definição trazida, embora aponte a característica essencial do

tributo, não é das mais felizes pelo fato de pressupor que se saiba o que é fato

gerador, sem que o tenha conceituado.

Lembra Tavares74 que a característica de não vinculação

não implica em reconhecer no tributo a desnecessidade de ter sua cobrança

realizada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A não

vinculação do imposto é, inclusive, objeto de expressa determinação

constitucional, que traz, no art. 167, IV, vedação à vinculação de imposto a órgão,

fundo ou despesa, com as devidas exceções.

Apesar de o tributo não ter a sua destinação especificada,

essa liberdade de destinação não pode ser traduzida como uma autorização de

desnecessidade da observância ao princípio da capacidade contributiva,

preconizado no art. 145, § 1º, da CRFB/88.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela

utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e

divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

73

DENARI, ZELMO. Curso de direito tributário. 9 ed. atual. até a Emenda Constitucional n. 56. São Paulo: Atlas, 2008. p. 72.


25

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e

serão graduados segundo a capacidade econômica do

contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente

para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados

os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os

rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Como observa Denari75, a tributação no Brasil baseia-se na

capacidade contributiva da pessoa, física ou jurídica, tomando como base

econômica o patrimônio, a renda ou a circulação de riquezas.

Em relação à competência, os impostos podem ser federais,

estaduais ou municipais. As atribuições de competência estão completamente

formuladas no texto constitucional, quer seja a competência privativa, comum,

residual, concorrente ou suplementar. Quanto à forma de quantificação, os

impostos podem ser fixou ou graduados, dividindo-se estes em proporcionais e

progressivos.

Os impostos fixos são aqueles desprovidos de alíquota,

onde o quantum devido encontra-se estipulado na própria lei que o originou. Os

graduados, ao contrário, possuem a variação como elemento identificador. São

impostos proporcionais os que possuem alíquota incidente sobre a base de

cálculo, ou seja, sobre o valor do objeto tributado, conforme define Denari76, os

impostos progressivos são aqueles cuja alíquota aumenta de acordo o aumento

do valor da matéria tributada, como ocorre no imposto sobre a renda.

Podem ser classificados, ainda, em reais e pessoais. São

reais os impostos que consideram somente a matéria tributada, sem considerar a

situação pessoal do contribuinte, como ocorre no IPTU, onde se considera o valor

do imóvel e não a situação do proprietário. Os impostos pessoais, por sua vez,

são aqueles onde a capacidade contributiva do sujeito passivo é determinante

para a sua instituição, cujo exemplo mais típico é o IR.

75

DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 77.

76 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 84.

26

Finalizando, tem-se a classificação entre impostos diretos e

indiretos. Segundo a orientação de Tavares77, consideram-se diretos os impostos

que são suportados, definitivamente, pelo contribuinte, sem a possibilidade de

transferir o encargo financeiro, como o exemplo do ISS pago pelo pintor, em

relação aos serviços prestados. Havendo a possibilidade de este encargo ser

transferido a outra pessoa, surge o imposto indireto. Nesta figura há o contribuinte

de direito, que é a pessoa obrigada a recolher o tributo quando da ocorrência do

fato gerador e também, e o contribuinte de fato, que é a pessoa que suporá

efetivamente o gravame transferido pelo contribuinte de direito, como ocorre no

caso do ICMS, onde o contribuinte de fato acaba sendo o consumidor final.

No capítulo seguinte, abordar-se-á a previsão constitucional

do ISSQN e os serviços passíveis de tributação, após um breve relato da sua

evolução histórica.

77


CAPÍTULO 2

PREVISÃO CONSTITUCIONAL DO ISSQN

2.1 A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NO BRASIL

Com a proclamação da República em 1888 e a promulgação

da Constituição de 1891 surge a codificação brasileira do tributo incidente sobre

os serviços. Inicialmente surge o Imposto sobre Indústrias e Profissões, de

competência exclusiva dos Estados, que englobava as atividades produtivas,

indústria, e os serviços. Essa determinação foi mantida na Constituição de 1934,

sendo garantida aos Municípios a arrecadação e a transferência dos fundos

provenientes da tributação das diversões públicas, regras mantidas na

Constituição de 193778.

Com a Constituição de 1946, o Imposto sobre Indústrias e

Profissões passa a ser um tributo de competência privativa dos Municípios,

mantido ainda o Imposto sobre Diversões Públicas. Os Estados passam a ter a

possibilidade de legislar sobre impostos não previstos expressamente na

Constituição79.

Na Constituição de 1946 havia a previsão de três impostos:

Imposto Sobre Transações (estadual) recaindo sobre certos serviços, como

hospedagem, construção civil, etc.; Imposto de Indústrias e Profissões

(municipal), incidente sobre o efetivo exercício de atividade lucrativa, abrangendo,

dentro de sua área, a indústria, o comércio e a profissão, inclusive todo e

qualquer serviço (art. 29, nº V); e Imposto sobre Diversões Públicas (municipal),

78

BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: do texto à norma. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 46.

79 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Malheiros, 1998, p.17.

28

sobre os jogos e as diversões públicas. Assim, os serviços eram tributados

através do Imposto de Indústria e Profissões de competência do Município80.

Com o advento da Revolução de 1964, foi promulgada a

Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, que modificou o

sistema tributário brasileiro. Essa Emenda suprimiu os seguintes impostos:

Imposto sobre Transações; Imposto de Industriais e Profissões e Imposto sobre

Diversões Públicas. Instituiu o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza –

ISSQN, de competência municipal e o Imposto sobre Operações Relativas à

Circulação de Mercadorias – ICM, de competência estadual. A principal mudança

trazida com esta emenda é a existência de um imposto somente para serviços,

enquanto que nas anteriores, um mesmo imposto incluía serviços e outras

atividades produtivas81.

No entanto, essa emenda não era auto-executável, pois

dependia de regulamentação, que veio com a promulgação do Código Tributário

Nacional (Lei nº 5.172), em 25 de outubro de 1966, que trata das normas gerais

de Direito Tributário, bem como dos tributos específicos, dentre eles o ISSQN,

nos arts. 71 a 73. Diante dessa regulamentação, o primeiro Município a instituir a

cobrança do ISSQN foi Fortaleza, no Ceará, com sua Lei Municipal nº 3.330, de

30 de novembro de 1966 e, a partir do ano de 1967, o imposto passou a ser

cobrado em diversos outros Municípios do país82.

2.2 A CONSTITUIÇÃO COMO UMA “CARTA DE COMPETÊNCIAS”

TRIBUTÁRIAS

É unânime a afirmação doutrinária de que a própria

CRFB/88 faz a exaustiva distribuição das competências tributárias. A competência

tributária é a capacidade, outorgada pela CRFB/88, de editar leis que instituam

80

MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p.18.

81 BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: do texto à norma. p. 48.


29

tributos. Observa Tavares83 que a competência é exercida com a edição da lei e a

titularidade para o exercício dessa competência, de acordo com o texto

constitucional, é privativa da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios.

De acordo com as lições de Barreto84, a estruturação

constitucional das competências tributárias permite afirmar que todas as

determinações de competência possíveis foram realizadas, não se permitindo a

modificação por nenhuma outra norma infraconstitucional.

Como ressalva Baptista85, a distribuição das competências

aos entes federativos é própria do modelo de Estado Federal adotado pelo Brasil.

Permitir que uma lei infraconstitucional, ou até mesmo constitucional, modifique

ou suprima essa repartição da competência tributária é suprimir a autonomia do

ente federativo prejudicado, excluindo-o da federação brasileira.

Cabe diferenciar competência tributária de capacidade

tributária ativa. Como aponta Tavares86, a competência é a aptidão para a edição

das leis impositivas fiscais. A capacidade tributária ativa é a prerrogativa que a lei

atribui ao sujeito para apresentar-se como credor da obrigação tributária.

Enquanto a competência tributária está determinada constitucionalmente, não

podendo ser alterada por vontade das partes, a capacidade tributária ativa é

passível de ser atribuída a outra pessoa que não a possuidora de competência

tributária, conforme preconiza o art. 7º do CTN.

83


84 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. 2. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Dialética, 2005. p. 26.



30

2.3 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS MUNICÍPIOS E DISTRITO

FEDERAL PARA INSTITUIR O ISSQN

Com o advento da CRFB/88, os Municípios passaram a ser

partes integrantes da Federação, possuindo sua própria autonomia administrativa,

financeira e política. Esta autonomia política é que reflete a capacidade dos

Municípios de poder instituir e arrecadar tributos na sua esfera de competência.

Ao Distrito Federal a CRFB/88 oferece equiparação ora aos Estados, ora aos

Municípios.

Em relação ao ISSQN, estabelece o texto constitucional, no

art. 156, III, que compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de

quaisquer natureza, excluídos os de transporte interestadual, de transporte

intermunicipal e de comunicação, posto que estes, por disposição expressa do

art. 155, II, do texto constitucional, são de competência dos Estados e do Distrito

Federal. Os serviços alcançados pelo ISSQN são delimitados em lei

complementar.

Embora o texto do caput do art. 156 não mencione o Distrito

Federal, o art. 147 da CRFB traz expressa orientação no sentido de que são de

competência do Distrito Federal os impostos municipais.

Observa Barreto87 que todos os fatos sobre os quais podem

ser instituídos impostos estão previstos implícita ou explicitamente na CRFB/88,

impostos estes cuja competência foi exaustivamente distribuída. Essa

exaustividade se confirma na atribuição da competência residual à União para

estabelecer impostos sobre os fatos não anteriormente atingidos. Dessa forma,

ter-se-á invasão de competência caso um Município resolva tributar fato que

exorbite o conceito empregado no art. 156, III, da CRFB/88.

2.3.1 O ISSQN na Emenda Constitucional nº 18/65

No Brasil, desde os períodos Colonial e Império, já se

conhecia uma imposição fiscal que recaía sobre certas artes, ofícios, ou

87

BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. p. 26.

31

profissões, onerando, inclusive, tais serviços. Entretanto, aquela tributação não

tem nada a ver com a atual, pois naquela época o trabalho humano estava

caracterizado em segundo plano, sendo que a maioria dos trabalhadores eram

escravos, razão pela qual o Estado dava pouca atenção a este tipo de tributação.

A Emenda Constitucional nº 18, de 1 de dezembro de 1965,

conforme afirma Justen Filho88, reestruturou o sistema constitucional tributário,

sendo que dentre as inovações trazidas pela Emenda está a implantação do

ISSQN, assim dispondo:

Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviço de

qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária

da União e dos Estados.

Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecerá critérios para

distinguir as atividades a que se refere este das previstas do art.

12.

Anteriormente a 1965, a prestação de serviços era atividade

tributada pelos seguintes impostos, em conformidade com a Constituição de

1946: Imposto sobre Transações (estadual); Imposto de Licença (municipal);

Imposto de Indústrias e Profissões (municipal) e o Imposto Sobre Diversões

Públicas (municipal) 89.

Com a Emenda nº 18 de 1965, estes impostos foram

suprimidos e, em substituição a eles, foi criado o Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza. Um imposto que é considerado novo, e não apenas o antigo

imposto de indústrias e profissões com uma nova roupagem.

Importante observar que a Emenda Constitucional nº 18, de

1965, veio atribuir a competência tributária para instituição do ISSQN, isto é, criou

a possibilidade dos Municípios instituírem o imposto sobre serviços. Com isso,

concedeu aos Municípios autonomia para instituir referido imposto, todavia, não

88

JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985. p. 64.

89 JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. p. 64.

32

permitia a implantação imediata do imposto, isto porque se aguardava uma Lei

Complementar, que deveria estabelecer os critérios para distinção das atividades

sujeitas ao ISSQN. Observa Baptista90 que a denominação “Lei Complementar”

estabelecida no art. 15 da citada Emenda não deveria ser interpretada à risca,

posto que essa espécie legislativa havia sido excluída do ordenamento jurídico

pela Emenda Constitucional nº 6/63.

2.3.2 O ISSQN na Constituição de 1967/69

É importante ressaltar que a reforma tributária representa

um processo complexo que se iniciou com a Emenda Constitucional n.º 18 à

Constituição de 1946, prosseguiu com o Código Tributário Nacional (Lei n.º

5.172/66) e com os vários Atos Complementares e Decretos-lei posteriores, para

culminar com a Emenda Constitucional n.º 1, de 17 de outubro de 1969.

A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, não permitiu, de

plano, a implantação do novo imposto por parte dos Municípios, pois havia a

necessidade de se aguardar a Lei Complementar que iria estabelecer os critérios

para a distinção das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.

Em 25 de outubro de 1966, surge o Código Tributário

Nacional (Lei n.º 5.172), disciplinando a matéria, ao traçar as normas gerais de

direito tributário. Nele, o conceito de serviço, para efeitos da incidência do ISS,

ficou sendo o seguinte:

Art. 71. (...)

§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:

I – O fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de

máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores

finais;

II – A locação de bens móveis;

90

BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: do texto à norma. p. 211.

33

III – A locação de espaço em bens imóveis, a título de

hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.

Assim, com fulcro na Emenda Constitucional n.º 18, de 1965,

e no Código Tributário Nacional de 1966, os Municípios começaram a implantar o

novo imposto, enfrentando dificuldades para fazê-lo, em especial os menores, que

não contavam com administração fiscal moderna e bem equipada.

A partir de 01 de janeiro de 1967, entretanto, o ISS já era

exigido nos mais diversos recantos do País, embora alguns Municípios, por

dificuldade ou desconhecimento, deixassem de lançar mão da competência fiscal

que lhes cabia.

A Constituição de 1967, por sua vez, conservou a

competência municipal sobre o ISS, com a seguinte expressão:

Art. 25. Compete aos municípios decretar imposto sobre:

(...)

II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na

competência da União ou dos Estados definidos em lei

complementar.

A partir de então, a Constituição passou a exigir que os

serviços que constituíssem hipótese de incidência do ISS fossem definidos em Lei

Complementar, sendo que o Código Tributário Nacional não deveria apenas

estabelecer critérios de distinção, mas definir os serviços alcançados pelo ISSQN.

Posteriormente, surgiu o Decreto-lei nº 406, de 31 de

dezembro de 1968, que estabeleceu normas gerais de Direito Financeiro,

aplicáveis aos Impostos Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

e Sobre Serviços de Qualquer Natureza, revogando, expressamente, todas as

disposições relativas ao ICMS e ao ISSQN dispostas no Código Tributário

Nacional. De fato, o legislador procurou simplificar as normas relativas ao ISSQN,

34

deixando-às claras. A hipótese de incidência fiscal passou a ser a prestação de

serviços constantes de uma lista91, que continha 29 itens.

No mesmo ano de 1969, nova alteração é concretizada em

relação ao ISSQN. O Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, veio alterar

o Decreto-lei nº 406, de 1968, modificando a redação e a regra de alguns de seus

artigos, inclusive a lista de serviços, que passou a ter 66 itens.

A Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969,

de sua parte, ao apresentar a nova discriminação de rendas tributárias, manteve,

como lembra Justen Filho92, a forma de distribuição do ISSQN, prescrevendo:

Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:

(...)

II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na

competência tributária da União ou dos Estados definidos em lei

complementar.

O ISSQN, assim, passou a ter os seus contornos

consolidados não só constitucionalmente, mas também na legislação

infraconstitucional.

2.4 NOÇÃO DE SERVIÇO

Como observa Barreto93, a interpretação de serviço deve ser

feita em harmonia com a Constituição. Extrai-se do texto constitucional que

serviço é uma espécie de trabalho. Como espécie, o serviço possui

diferenciações que o destacam do gênero trabalho.

91 Art. 8º do Decreto-Lei nº 406: “o imposto, de competência de municípios, sobre serviços de

qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa profissional ou autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa”.

92 JUSEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. p. 65.

93 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. p. 28.

35

Trabalho é um fazer, é todo o esforço humano, considerado

amplamente. Serviço é uma espécie de trabalho que alguém desempenha para

terceiros, conforme explica Barreto94. O trabalho realizado em proveito próprio

não pode ser considerado serviço, é necessária a presença de outrem para quem

é realizado o serviço.

Resume Martins95 que serviço é um bem imaterial na etapa

da circulação econômica. Conjugando os conceitos doutrinários, tem-se que

serviço é uma atividade humana prestada a outrem, quer seja a finalidade desta

atividade o resultado ou quer seja o próprio serviço.

2.5 SERVIÇO TRIBUTÁVEL

O serviço, considerado por si só, não é o pressuposto

material da norma tributária. A norma tributária aplica-se à atividade humana,

nesse caso, à prestação do serviço. Porém, não é toda a prestação se serviço

que é tributada. Bem lembra Justen Filho96 que a essência do Direito Tributário é

a apropriação por parte do Estado de parcela da riqueza dos particulares. De

acordo com a essência do Direito Tributário, tem-se que somente serão tributadas

as prestações de serviço que possuam conteúdo econômico.

O serviço prestado para si próprio não possui o conteúdo

econômico necessário para a tributação. Não ocorre a transferência de riquezas

que a legislação tributária procura atingir. Mesma situação é identificada quando

da prestação de serviços de caráter gratuito. Embora o serviço possa ter

mensuração econômica, a tributação exige a presunção jurídica de riqueza,

necessária para revelar a capacidade contributiva para com o Estado, como

assevera Baptista97.

94


95 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. p. 296.

96 JUSEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. p. 78.


36

Desse modo, a prestação de serviço deve ser onerosa,

mediante remuneração, sob pena de ferir o princípio da capacidade contributiva.

Assim, não serão tributáveis os serviços prestados por vínculo afetivo, como o

realizado por familiares ou amigos. Da mesma forma, os prestados em caráter

voluntário ou em decorrência de valores éticos.

Lembra Barreto98 que a Constituição não define o serviço

tributado, mas sim o serviço tributável. É a legislação ordinária que fixa os

contornos, promovendo a abrangência total ou parcial dessa delimitação,

tornando o serviço tributável em serviço tributado.

Tem-se, assim, que o serviço tributável pelo ISSQN é aquele

onde há o desempenho de uma atividade economicamente produtiva de utilidade

para outrem, sem relação de subordinação, sob o regime de direito privado, com

o fito de remuneração e não compreendido na esfera de competência de outra

esfera de governo.

2.6 O ART. 156, III, DA CRFB/1988

A CRFB/88 atribui aos Municípios e ao Distrito Federal a

competência para instituir o ISSQN, em seu no art. 156, III:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(in)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.

155, II, definidos em lei complementar.

O texto deste artigo, assim como todos os demais, não deve

ser interpretado isoladamente. Embora o legislador tenha utilizado o vocábulo

“qualquer”, já foi analisado que não é toda a espécie de serviço que é passível de

tributação, mas tão somente os que preencherem os requisitos já apontados.

98


37

O serviço público está claramente excluído pelo texto

constitucional dos serviços tributáveis. Da leitura da CRFB/88 observa-se que os

serviços públicos são tributados por taxas, quer tenham sido utilizados ou não.

Observa Justen Filho99 que a fórmula constitucional indica a

hipótese de incidência do ISSQN como sendo a prestação de esforço físico-

intelectual produtor de utilidade, material ou imaterial, de qualquer natureza,

efetuada sob regime de Direito Privado, que não caracterize relação empregatícia.

Sob essa ótica tem-se que a tributação não recai sobre o

serviço em si considerado, mas sobre a prestação desse serviço. O serviço

considerado isoladamente é um trabalho e, como tal, pode ser realizado em

proveito próprio, não sendo passível de tributação. O trabalho para ser

considerado serviço deve ser prestado a outrem, mediante remuneração,

exteriorizando a capacidade contributiva.

2.6.1 A cláusula “não compreendidos no art. 155, II”

Ainda de acordo com o art. 156, III, da CRFB/88, não serão

passíveis de tributação pelo ISSQN os serviços descritos no art. 155, II, do

diploma constitucional. A restrição diz respeito à exclusão dos serviços tributáveis

pelo Estado e pelo Distrito Federal: transporte interestadual e intermunicipal e

comunicação.

O serviço de transporte municipal está abrangido na

competência tributária municipal. Em relação ao serviço de comunicação, a

restrição da competência municipal é total e absoluta, pouco importando se o

ponto de transmissão e o ponto de recepção encontram-se ou não no mesmo

território municipal.

Lembra Machado100 que, de acordo com a Lei

Complementar 116/2003 (lei que disciplina o ISSQN), o fato gerador do ISSQN é

a prestação de serviços constantes na lista anexa à referida lei, não importando

99

JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. p. 83.


38

se tais atividades constituem ou não a atividade preponderante do prestador.

Cabe ressaltar a observação de Martins101, ao afirmar que o nome dado pelo

contribuinte para o serviço não impede a incidência do tributo, o que determina a

incidência é a prestação em si.

Além da não incidência prevista acima, tem-se a

determinação do art. 156, § 3º, II, da CFRB/88, de que não haverá incidência do

ISSQN sobre as exportações de serviços para o exterior.

2.6.2 A cláusula “definidos em lei complementar”

A Lei Complementar 116/2003, que disciplina o ISSQN, traz

anexa a lista de serviços onde se aplica o referido imposto. Embora o texto

constitucional diga que a lei complementar irá definir os serviços passíveis da

tributação pelo ISSQN, o que se observa é que a interpretação do próprio texto

constitucional à luz de seus princípios é que permite a definição dos serviços

tributáveis. Cabe à lei complementar apenas delimitar o campo de atuação, isto é,

quais serviços dentre os passíveis é que serão tributados.

Há formação de duas correntes antagônicas: a que defende

a taxatividade da lista e a que defende a exemplificatividade da lista. Não é

qualquer serviço que pode ser tributado pelo Município, mas apenas aquele

incluído na lista de serviços. E a lista poderá incluir serviços de qualquer natureza,

isto é, qualquer tipo de serviço pode vir a ser tributado, desde que incluído na

lista.

O STF tem entendido que a lista é taxativa e não meramente

exemplificativa. Apenas os serviços constantes na lista é que podem ser

tributados pelo ISSQN, conforme aponta Martins102.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI

COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER

TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS

EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A

101

MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. p. 297.

102 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. p. 296.

39

FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É

taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista

de serviços anexa à lei complementar, embora comportem

interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista

anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo

Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre

serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei

Complementar 56/87. IV. - RE conhecido e provido103.

Como pondera Barreto104, não há como objetar a expressa

limitação estabelecida pelo legislador constituinte original. Contra regra expressa

da Constituição não há como contrapor-se, mediante invocação do princípio

constitucional da autonomia e independência do ente político local, que permitiria

tributação de serviço de qualquer natureza, de forma ampla e ilimitada. O

legislador constituinte original é livre para outorgar a quantidade de impostos a

cada ente federado, bem como desenhar os limites e condições para o exercício

do poder impositivo, relativamente a cada imposto que lhes é atribuído de forma

privativa.

Dúvida não pode haver de que a lista de serviço integra a

definição de fato gerador do ISS como elemento objetivo ou nuclear desse fato

gerador. A definição do fato gerador está sob reserva de lei ordinária do ente

político competente para instituir o tributo, conforme art. 97, III, do CTN, pelo que

cabe à lei municipal, naquelas hipóteses em que a lista nacional fizer referência

aos serviços congêneres, em querendo tributar esses serviços, explicitar quais

são esses serviços congêneres, sob pena de violar o princípio da legalidade

tributária, previsto no art. 150 do diploma constitucional, conforme o entendimento

de Peixoto105.

103

Recurso extraordinário nº 361829, STF, 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, julgado em 13/12/2005. Disponível em http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia, acesso em 17/05/2010.


105 PEIXOTO, Marcelo Magalhães e DINIZ, Marcelo de Lima Castro, Imposto sobre serviços de qualquer natureza, in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 866.

40

2.7 OBRIGAÇÕES DE DAR E DE FAZER

É fundamental que seja abordada a distinção entre as

obrigações de dar e de fazer para a correta distinção entre os fatos tributáveis

pelos Estados e os tributáveis pelos Municípios. Enquanto os fatos analisados

restringem-se aos negócios jurídicos onde estão presentes apenas a circulação

de mercadorias ou aos que representam prestações de esforço humano a

terceiros, facilmente pode-se realizar a distinção do sujeito ativo da tributação.

O problema aparece quando surgem as relações jurídicas

onde os particulares pactuam a entrega de mercadorias concomitantemente com

a prestação de serviços. Para uma correta interpretação da competência é que se

faz necessária a distinção entre as obrigações de dar e de fazer, como afirma

Barreto106.

Diniz assevera que a obrigação de dar consiste naquela

onde o devedor fica obrigado a entregar ao credor a entrega de coisa móvel ou

imóvel, com o fim de outorgar novo direito107. Não parece que esta definição seja

suficiente para a distinção da competência tributária. Mais precisa é a distinção

entre obrigação de dar e de fazer trazida por Orlando Gomes, citado por

Barreto108, onde define que as obrigações de dar são aquelas onde o que

interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, não importando que

atividade o devedor precisa realizar para tal fim. Já as obrigações de fazer são

aquelas nas quais a própria realização do objeto é o que interessa ao credor.

As obrigações de dar configuram possibilidades de

incidência de ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal. Já para as

obrigações de fazer ocorre a incidência do ISSQN, de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, excetuando-se as situações já comentadas como

as de transporte intermunicipal, interestadual e de comunicações. O ponto que se

106


107 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro – teoria geral das obrigações. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 71.


41

quer salientar é a impossibilidade de aplicar o ISSQN às obrigações de dar, posto

que serviço se realiza mediante um fazer; serviço é algo que é feito e não dado.

No entanto, como observa Justen Filho109, não é toda a

obrigação de fazer que possui o condão de caracterizar-se em serviço e, desse

modo, estar sujeita à incidência do ISSQN. Há obrigações de fazer que não

envolvem a prestação de serviço, posto que não há uma produção de utilidade

através do esforço pessoal do obrigado, tal como ocorre nas obrigações de pré-

contratos, onde as partes se obrigam a realizar um pacto futuro, essa obrigação é

de fazer, porém não configura um serviço.

2.8 CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS

A prestação de serviços, em muitos casos, vale-se da

utilização de instrumentos, aparelhos, máquinas e até mesmo veículos. Há

também serviços que são prestados dispensando-se quaisquer espécies de

auxílio instrumental. Não se pode esquecer de citar os serviços que, além do

emprego de instrumentos, é necessária a utilização de materiais.

Assim, tem-se uma classificação dos serviços em: serviços

puros; serviços com emprego de máquinas, veículos, instrumentos e

equipamentos; serviços com aplicação de materiais e serviços complexos.

2.8.1 Serviços puros

Serviços puros são aqueles que, nas palavras de Barreto,

“prescindem quer de instrumentos, quer de aplicação de materiais” 110. Nessa

espécie de serviço, não há o emprego de instrumentos ou materiais, somente há

o esforço humano.

Também chamados de serviços simples, essa espécie é

exemplificada pelo serviço prestado pelo médico que, ao realizar um exame

109

JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. p. 90.


42

clínico, emite verbalmente sua opinião. Também ocorre no serviço prestado pelo

advogado que, ouvindo um relato, exprime uma advertência, um aconselhamento

ou uma orientação verbal ao seu cliente.

2.8.2 Serviços com emprego de máquinas, veículos, instrumentos e

equipamentos

Nessa espécie, o esforço humano é acompanhado, apoiado

e viabilizado pelo emprego de coisas que são requisitos do serviço. A prestação

do serviço somente pode ocorrer com o emprego deste capital, contudo, a

essência do serviço ainda reside no esforço humano empregado.

Como lembra Barreto111, há casos onde o emprego da

máquina, do instrumento ou do equipamento, por mais sofisticados que sejam, é

condição para que o próprio serviço seja viabilizado.

A maioria dos serviços com a utilização de instrumentos não

implica a entrega de coisas ao usuário do serviço, como o caso do entregador que

utiliza um veículo ou da passadeira que utiliza o ferro de passar. No entanto, há

serviços que utilizam o emprego de máquinas ou equipamentos onde ocorre a

entrega de um bem material ao contratante. Acontece, por exemplo, na entrega

de um quadro encomendado ao pintor ou da roupa pela costureira.

Nestes casos, o bem entregue é mera instrumentalidade do

serviço; não serve esse bem produzido para descaracterizar o serviço, posto que

foi a sua própria confecção o objeto da prestação contratada. Assim, tais serviços,

ainda que impliquem na entrega de um bem, são tributáveis pelo ISSQN.

2.8.3 Serviços com aplicação de materiais

Nesta categoria de serviços a aplicação de materiais se faz

necessária para a execução do serviço. É exemplo dessa categoria o serviço

prestado pelo pintor de residências que se utiliza de tintas; o emprego do material

é condição essencial para a execução do serviço.

111


43

Importante se faz frisar a necessidade de distinguir materiais

de mercadorias. Nessa espécie de serviço a aplicação de materiais é pressuposto

de existência do próprio serviço, é indissociável deste. Os materiais empregados

não podem ser interpretados como mercadorias, posto que não podem ser

considerados isoladamente dos serviços. O objetivo do prestador de serviços não

é a mercancia desse material e sim a consecução do serviço.

Exatamente aí reside a diferenciação entre materiais e

mercadorias. Enquanto aquelas integram o serviço, posto que essenciais para

sua execução, estas são bens comprados e revendidos com o objetivo de se

obter lucro. Para estas operações ocorre a incidência de ICMS, para aquelas o

imposto é o ISSQN.

2.8.4 Serviços complexos

São os serviços que somente podem ser prestados

mediante a aplicação conjunta de equipamentos, máquinas ou veículos e

materiais. Porém, por mais caros, volumosos, complexos ou sofisticados sejam os

equipamentos, máquinas, veículos ou materiais empregados, o que se deve

considerar é o esforço humano centralizador da prestação de serviço.

É exemplo trazido por Barreto112 o serviço de um complexo

exame médico realizado em um sofisticado hospital. Embora a aparelhagem

empregada, as instalações e o material utilizado sejam os mais desenvolvidos

tecnologicamente, o cerne da prestação ainda é o esforço humano traduzido na

emissão de um parecer acerca dos resultados obtidos, portanto, campo de

incidência do ISSQN.

2.8.5 Inexistência de serviços “com fornecimento de mercadorias”

À luz do ordenamento jurídico brasileiro, inexiste a

possibilidade de serviços com fornecimento de mercadorias. Essa possibilidade

112


44

somente ocorre quando os fatos analisados não são interpretados sob a correta

análise do negócio jurídico, conforme assevera Paulsen113.

Pode sim ocorrer o desenvolvimento concomitante de dois

negócios jurídicos diversos, a prestação de serviços e o fornecimento de

mercadorias. Estas duas entidades não se chocam, não se confundem, apenas

co-existem. A análise do regime jurídico do negócio será capaz de determinar se

ocorre a prestação de serviços com aplicação de material, campo de incidência

do ISSQN, ou concomitância da venda de mercadorias, campo do ICMS.

2.8.6 Mercadorias fornecidas com serviços

Neste caso, conforme pondera Paulsen114, tem-se a

incidência de ISSQN ou ICMS, conforme constem ou não os serviços da lista

anexa à Lei Complementar 116/2003. Os serviços exclusivamente tributáveis

pelos Municípios, pelo ISSQN, estão relacionados na lista, cuja taxatividade

decorrente do princípio constitucional da legalidade tributária tem sido

reconhecida tanto pela doutrina, quanto pela jurisprudência115.

A CRFB/88 determina em seu art. 155, II, que aos Estados e

ao Distrito Federal cabe a competência sobre os impostos relativos à prestação

de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicações. O

mesmo artigo prevê que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação quando

as mercadorias forem fornecidas com serviços que não estejam compreendidos

na esfera de competência dos Municípios (art. 155, § 2º, IX, “b”).

A doutrina cinde-se acerca deste tema. Barreto alega que

devido ao fato de terem os Municípios a competência de estabelecer a tributação

dos serviços de qualquer natureza, excetuados os previstos constitucionalmente

na competência estadual, é de competência municipal a instituição de tributação

113




45

sobre o fornecimento de alimentação em bares e restaurantes, sujeitando-se,

assim, ao ISSQN116.

Já Paulsen117 afirma que no caso acima deve prevalecer o

entendimento do art. 155, § 2º, IX, “b” da CRFB/88, onde a incidência será do

ICMS. Esse entendimento é corroborado pela Súmula 163 do STJ, cujo

enunciado determina que o fornecimento de mercadorias com a simultânea

prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares é

pressuposto de incidência do ICMS, de competência estadual, e que deve incidir

sobre o valor total da operação.

Nos casos de fornecimento de mercadorias com a prestação

de serviços é preciso analisar a obrigação em si. Tem-se que identificar se o

objeto da prestação é a obrigação de fazer, sendo então incidente o ISSQN, ou,

se o objeto é a obrigação de entrega de coisa certa, obrigação de dar. Neste

caso, as prestações de serviço porventura realizadas são meros meios pelos

quais se procura alcançar o objetivo principal, devendo incidir então o ICMS.

No próximo capítulo, abordar-se-á os aspectos material,

temporal, quantitativo, espacial e subjetivo do ISSQN. Na seqüência, analisar-se-

á a responsabilidade tributária na Lei Complementar 116/2003 e o fenômeno da

substituição tributária no ISSQN.

116


117 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. p. 335.

CAPÍTULO 3


3.1 ASPECTO MATERIAL OU OBJETIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN

A CRFB/88 traz no art. 156, III, que o ISSQN poderá incidir

sobre os serviços de qualquer natureza, desde que não compreendidos no art.

155, II, (serviços sujeitos ao ICMS) e definidos em lei complementar. No mesmo

sentido está o enunciado do art. 1° da Lei Complementar 116/2003, a lei que

dispõe sobre o ISSQN:

Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato

gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda

que esses não se constituam como atividade preponderante do

prestador.

§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do

exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do

País.

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os

serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre

Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações

de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva

fornecimento de mercadorias.

§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide

ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e

serviços públicos explorados economicamente mediante

autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa,

preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação

dada ao serviço prestado.

47

No enunciado do artigo acima se observa que o ISSQN

incide sobre a prestação de serviços que estão relacionados na lista anexa, ainda

que estes serviços não constituam a atividade preponderante do prestador. Como

observa Peixoto118, é precisamente nesta prestação dos serviços constantes da

lista anexa à Lei Complementar 116/2003 que reside o aspecto material do fato

gerador do ISSQN.

Como observado anteriormente, é preciso que a prestação

do serviço ocorra sob determinadas circunstâncias. Nas palavras de Barreto119, o

serviço tributável é o “desempenho de atividade economicamente apreciável, sem

subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado,

com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de

governo”.

3.2 ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR DO ISSQN

O aspecto temporal do ISSQN traduz-se no momento em

que se considera ocorrido o evento passível de tributação, ou seja, quando ocorre

a prestação do serviço. Nas palavras de Baptista120, para o ISSQN o fato jurídico

tributário ocorre no instante que o tomador de serviços recebe o resultado do

esforço do prestador.

Importante ressaltar que não se deve confundir a prestação-

fim, objeto da tributação do ISSQN, com a prestação-meio que é necessária para

se conseguir a prestação-fim. Assim, o relevante é a ocorrência do serviço em si,

não importando as atividades que tiveram de ser desenvolvidas para que o

mesmo ocorresse.

Também cabe apontar que a delimitação do aspecto

temporal é independente do pagamento ou não do serviço realizado. Não há

118

PEIXOTO, Marcelo Magalhães e DINIZ, Marcelo de Lima Castro, Imposto sobre serviços de qualquer natureza, in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. p. 878.



48

nenhuma fundamentação legal que fundamente a cobrança do ISSQN atrelada ao

pagamento do serviço tributado, pois o imposto será devido ainda que o serviço

não seja pago. Lembra Peixoto121 que o ISSQN não incide na celebração do

negócio jurídico ou no momento do pagamento do preço, mas no momento que

se verifica a prestação do serviço. Embora o recebimento não seja condicionante

da exigência tributária, lembra Baptista122 que é perfeitamente possível presumir

que o recebimento da remuneração seja indicação de que o serviço fora prestado.

Porém, essa presunção é sempre relativa, cabendo ao prestador a faculdade de

desconstituí-la juridicamente.

Outro ponto a ser destacado em relação ao aspecto

temporal é o relativo aos serviços fracionados. Observa Barreto123 que a maioria

dos serviços não comporá o fracionamento. Assim, em relação a estes somente

se poderá falar em ocorrência da prestação quando da sua efetiva conclusão. Em

relação aos serviços que comportam o fracionamento, como o de grandes obras,

o fato jurídico tributável considerar-se-á ocorrido assim que esteja completada

cada etapa, cada fração na qual a prestação total possa ser dividida.

3.3 ASPECTO QUANTITATIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN

Aponta Baptista124 que para se definir o montante da

prestação tributária, conseqüente da norma de incidência do ISSQN, é necessário

realizar o confronto entre a base de cálculo e a alíquota. Primeiramente faz-se

necessário definir a base de cálculo, tema intimamente ligado ao aspecto material

do fato gerador.

121

PEIXOTO, Marcelo Magalhães e DINIZ, Marcelo de Lima Castro, Imposto sobre serviços de qualquer natureza, in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. p. 881.


123 BARRETO, Aires Fernandino, Imposto sobre serviços, in DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (org), Curso de direito tributário e finanças públicas. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 1005.


49

3.3.1 Base de cálculo

Aponta Carvalho125 que a base de cálculo, na teoria geral do

direito tributário, possui três funções: a) medir as proporções reais do fato; b)

compor a específica determinação da dívida; e, c) confirmar, infirmar ou afirmar o

verdadeiro critério material da descrição contida na norma.

A base de cálculo do ISSQN é o valor do serviço, segundo

disposição literal do art. 7º da LC 116/2003.

Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista

anexa forem prestados no território de mais de um Município, a

base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão

da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza,

cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes

em cada Município.

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre

Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos

serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa

a esta Lei Complementar;

Observa Baptista126 que a expressão preço do serviço

expressa na lei deve ser entendida como valor da prestação do serviço. O preço

do serviço pode ser composto pelo preço da prestação somado a todos os valores

gastos, como materiais, mão-de-obra terceirizada, equipamentos locados para a

execução do serviço. Aponta ainda Baptista127 que, se houver comprovado pacto

de ressarcimento entre tomador e prestador com relação aos valores por este

despendidos a título de gastos necessários para a execução do serviço, estes

valores não integrarão o preço da prestação e, portanto, não deverão integrar a

base de cálculo do ISSQN.

125

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 360.



50

Lembra Machado128 que os Municípios têm aplicado aos

serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte o

ISSQN fixo, podendo ser diverso em razão da natureza do próprio serviço ou de

outros fatores pertinentes. Sendo o imposto fixo, descabido é falar sobre base de

cálculo ou alíquota, posto não haver o que ser calculado. Em se tratando de

serviços prestados por empresas, o imposto passa a ser proporcional, tendo

como base de cálculo o valor do serviço acima apontado.

3.3.2 Alíquotas máximas e mínimas

A alíquota é o componente que, conjugado com a base de

cálculo, irá determinar o quantum debeatur, ou seja, o quanto da base de cálculo

que irá compor a prestação tributária a ser cumprida pelo contribuinte. Destaca

Carvalho129 que a alíquota pode assumir duas feições: a) um valor monetário fixo,

ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo; ou b) uma

fração, que pode ser ou não percentual da base de cálculo. Esta fração pode ser

proporcional invariável, progressiva ou regressiva.

Em relação ao ISSQN, a CRFB/88, no art. 156, § 3º, I,

repetiu o tratamento dado pela Emenda Constitucional 01/69, determinando que

caberá à lei complementar definir suas alíquotas máximas e mínimas. A lei

complementar 116/2003, no art. 8º, II, dispõe que a alíquota máxima para do

referido imposto será de 5%, ficando silente quanto à alíquota mínima.

Desse modo, prevalece a regra disposta no art. 88 do ADCT,

acrescido o pela Emenda Constitucional 37/2002, que determina:

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos

incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o

imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços

a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa

ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;

128

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 413.

129 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 370.

51

II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e

benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução

da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

Esclarece Baptista130 que essa intervenção foi motivada pela

“guerra fiscal” que acontecia entre Municípios e Distrito Federal, ocasionada pela

redução das alíquotas de ISSQN com a finalidade de atrair prestadores de

serviços para seus territórios.

Parte da doutrina afirma que a atribuição constitucional da

alíquota mínima está correta, como entende Machado131. Porém, essa afirmação

encontra divergência. Baptista132 afirma pela inconstitucionalidade do art. 88 do

ADCT. Baseia seu entendimento na afirmação de que a disposição do referido

artigo tolhe o poder dos Municípios e do Distrito Federal de legislarem sobre a

isenção do ISSQN, uma vez que os impede de fixar alíquota zero, sendo este um

dos modos de isentar. Outro argumento para fundamentar a inconstitucionalidade

é a ofensa ao princípio da isonomia tributária, posto que a redação do art. 88 do

ADCT excetua da sujeição à alíquota mínima as prestações de serviços de

construção civil e congêneres. Frisa, também, que a determinação do artigo em

questão inviabiliza a observância do princípio da progressividade, posto que fazer

a alíquota variar entre dois e cinco por cento é progressividade meramente formal.

3.4 ASPECTO ESPACIAL DO FATO GERADOR DO ISSQN

Entender o aspecto espacial, também conhecido como

aspecto territorial, é de grande importância na análise de um tributo. A

importância é ainda mais destacada no caso do ISSQN. Observa Harada133 que a

análise do aspecto espacial no referido imposto permite fixar a competência

tributária entre os mais de 5.500 Municípios brasileiros, onde se encontram

130

BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: do texto à norma. p. 628.



133 HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. p. 15.

52

inúmeras pessoas jurídicas e físicas que prestam serviços, inclusive em outros

Municípios.

Barreto134 ressalta que da análise do texto constitucional

extrai-se que o aspecto espacial do ISSQN reside no local da prestação do

serviço tributável. Contudo, por pressões dos Municípios com maior força

econômica, a edição da regra do art. 12 do Decreto-lei 406/68135, com posterior

reafirmação do art. 3º da Lei Complementar 116/2003, propiciou por aumentar os

conflitos entre os Municípios em relação à competência sobre o ISSQN.

Art. 3o. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no

local do estabelecimento prestador ou, na falta do

estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas

hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será

devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou,

na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na

hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras

estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista

anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no

subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04

da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da

lista anexa;

134


135 Art. 12 do Decreto-lei 406/68: “Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação; c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.”

53

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração,

tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo,

rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços

descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias

e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques,

jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem

7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de

árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista

anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e

de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços

descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da

lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de

encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no

subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no

subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos

serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados

ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02

da lista anexa;

54

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação

e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem

11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer,

entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos

subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no

caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta

de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos

serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se

referir o planejamento, organização e administração, no caso dos

serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário,

ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item

20 da lista anexa.

§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista

anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto

em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia,

rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza,

objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de

passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista

anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto

em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia

explorada.

§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do

estabelecimento prestador nos serviços executados em águas

marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.

55

3.4.1 A definição do estabelecimento prestador do serviço

O estabelecimento não deve ser confundido com a empresa.

Enquanto esta é o conjunto, aquele é uma parcela da empresa. Parcela esta que

possui uma parte da representação da empresa e que promove as ações ou

movimentos da empresa, segundo definição de Barreto136.

A Lei Complementar 116/2003 traz a sua definição de

estabelecimento prestador:

Art. 4o. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o

contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo

permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou

profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as

denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,

sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer

outras que venham a ser utilizadas.

Destaca Barreto137 que o estabelecimento prestador é

aquele onde a atividade é desenvolvida, onde o serviço é efetivamente

executado. Não importando o porte do estabelecimento, a subordinação a outro

estabelecimento ou o modo pelo qual se desenvolve a atividade.

3.4.2 A definição do local da prestação do serviço

Primeiramente cabe destacar que o ISSQN incide sobre a

atividade-fim e não sobre a atividade-meio ou preparatória para a atividade-fim.

Exemplo clássico é o do profissional que faz a divulgação do seu serviço (de

mecânica, por exemplo) em Municípios vizinhos ao qual está estabelecido. Não é

pelo fato de ter promovido seus serviços em outros Municípios, que o prestador

será tributado naqueles Municípios.

Outras circunstâncias irrelevantes, como ressalta Barreto138,

são: o local onde são celebrados os contratos, o local onde são emitidos os

136




56

documentos fiscais e o local onde está situado o tomador dos serviços. Afirma

ainda que a jurisprudência do STJ é consistente no sentido de determinar que o

local onde é devido o ISSQN é aquele onde a prestação do serviço é efetivada,

sendo irrelevante saber se há nesse Município a presença ou não do prestador139.

Caso o prestador não possua estabelecimento, como ocorre

com os autônomos, o ISSQN será de competência do Município onde estiver

situada a residência do prestador, quando esse Município coincidir com o local da

prestação do serviço.

3.5 ASPECTO SUBJETIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN

A relação tributária, como toda relação jurídica, pressupõe a

existência de dois sujeitos: o ativo e o passivo. Preceitua o art. 119 do CTN que o

sujeito ativo desta relação é a pessoa jurídica de direito público que possui

competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária.

Lembra Denari140 que o sujeito ativo é o ente político

possuidor de competência e de capacidade tributária. A competência traduz-se na

qualificação para instituir os tributos, de acordo com as competências

constitucionais. A capacidade é a aptidão para fiscalização, cobrança e

arrecadação destes tributos. Enquanto aquela é indelegável, nos termos do artigo

7º do CTN, esta pode ser delegada entre os entes políticos.

O sujeito passivo é aquele obrigado ao cumprimento da

prestação principal, ou seja, a pessoa obrigada a pagar o tributo, ou a penalidade

pecuniária, no moldes do art. 121 do CTN. Já nos casos de obrigações

acessórias, aponta o art. 122 do mesmo diploma que o sujeito passivo é aquele

que está obrigado às prestações que constituam seu objeto.

139


140 DENARI, ZELMO. in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 172.

57

Enfatiza Barreto141 que o texto constitucional traz implícito

quem será o sujeito passivo da obrigação tributária, sendo este a pessoa que terá

seu patrimônio diminuído como conseqüência da tributação. Logo, a pessoa que

deve ter seu patrimônio diminuído em razão do acontecimento do fato gerador é

aquela que provoca ou causa esse fato e que dele extrai proveito ou vantagem.

No caso do ISSQN, esse sujeito é o prestador de serviço.

Lembra Harada142 que, de acordo com o art. 121, parágrafo

único, do CTN, o sujeito passivo pode ser: a) contribuinte, quando tem relação

pessoal e direta com o fato gerador; b) responsável, quando, não sendo

contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição legal.

3.5.1 Sujeição passiva direta

Observa Tavares143 que o sujeito passivo é direto quando

pratica, completa e rigorosamente, a descrição hipotética contida na lei, passível

de tributação. Machado144 aponta que sujeito passivo direto é aquele que tem

relação de fato com o fato tributável, que é na verdade uma forma de

manifestação de sua capacidade contributiva.

No ISSQN, o sujeito passivo tributário é o prestador de

serviços. É este que pratica o núcleo da hipótese de incidência, o prestar serviço;

além de ser o sujeito que revela a capacidade contributiva, posto que aufere

riqueza na materialização da hipótese de incidência.

3.5.2 Sujeição passiva indireta

Por conveniência da Administração tributária, conforme

evidencia Machado145, a lei poderá atribuir o dever de pagar o tributo a outra

pessoa que não o prestador de serviço. Essa atribuição a outra pessoa é a

141






58

determinação do sujeito passivo indireto, o responsável, que embora não possua

relação de fato com o fato tributável, tem o dever de pagar o tributo.

Como se observa do disposto no art. 121, parágrafo único,

inciso II, do CTN, a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo a

outra pessoa que não o sujeito passivo direto deve decorrer de lei.

Embora possa ocorrer uma convenção entre particulares de

modo a eleger entre estes quem será o responsável pelo pagamento de

determinado tributo, esta convenção não poderá ser oposta à Fazenda Pública,

salvo se houver expressa disposição legal, como se extrai da leitura do art. 123

do CTN.

Observa Harada146 que o art. 128 do CTN afirma que ao

atribuir a terceiro a responsabilidade pelo crédito tributário, a lei poderá excluir a

responsabilidade do contribuinte originário ou atribuir-lhe uma responsabilidade

de caráter supletivo no cumprimento total ou parcial da obrigação tributária.

3.6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003

A responsabilidade tributária de terceiros, relativamente ao

ISSQN, está regulada na Lei Complementar 116/2003. Assim dispõe o art. 6º da

referida lei:

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito

tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da

respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte

ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total

ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa

e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão

obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e

146

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 486.

59

acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua

retenção na fonte.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste

artigo, são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do


País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora

ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02,

7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02,

17.05 e 17.10 da lista anexa.

O caput do art. 6º está em harmonia como a disposição do

art. 128 do CTN. Como afirma Harada147, este artigo cuida da substituição

tributária específica para o ISSQN, ao atribuir a responsabilidade à terceira

pessoa vinculada ao fato gerador do referido imposto.

3.6.1 A responsabilidade tributária por transferência e por substituição

A doutrina costuma reconhecer na sujeição passiva indireta

duas modalidades: a transferência e a substituição. Explica Machado148, que a

transferência ocorre quando, embora existente o sujeito passivo direto, o

legislador opta por atribuir a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista

eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária.

A transferência ocorre, por exemplo, nos casos de sucessão

e de solidariedade, previstos no art. 134 do CTN, onde terceiros respondem

solidariamente nos casos de impossibilidade de exigência da obrigação principal

pelo contribuinte.

Já a substituição é definida antes da ocorrência do fato

gerador, como afirma Harada149. Nestes casos, o legislador coloca desde logo

147

HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. p. 68.



60

como sujeito passivo da obrigação tributária alguém que está relacionado

diretamente com a respectiva obrigação, embora o fato seja indicador da

capacidade contributiva de outrem. Essa espécie de responsabilidade é a

encontrada nos parágrafos do art. 6º da Lei Complementar 116/2003.

Analisa Tavares150 que nos casos de transferência, onde

ocorre a alteração dos obrigados, ocorre o pagamento de dívida alheia. Já na

substituição, o pagamento é referente a débito próprio, embora seja fruto da

hipótese de incidência indicadora de capacidade contributiva de outrem.

3.6.2 O substituto tributário como sujeito passivo direto

Como observado, o sujeito passivo direto é aquele que

possui ligação direta com o fato tributável. Embora em princípio não pareça

correta a afirmação da possibilidade de o substituto tributário ser sujeito passivo

direto, essa possibilidade ocorre quando se verifica a disposição do art. 6º, § 2º,

da Lei Complementar 116/2003. Esse parágrafo traz a figura da substituição

tributária compulsória, como lembra Harada151.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são

responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do


País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora

ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02,

7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02,

17.05 e 17.10 da lista anexa.

150



61

Ressalta Harada152 acerca da inconstitucionalidade contida

no inciso I, ao pretender o legislador conferir eficácia jurídica, pela substituição

passiva, ao fato ocorrido no exterior do país.

No inciso II estão elencados os serviços onde o sujeito

passivo da obrigação tributária passa a ser a pessoa jurídica tomadora ou

intermediadora dos serviços, ainda que imune. Essa determinação não tem a

intenção de suprimir a imunidade de tais pessoas, mas apenas a de atribuir uma

obrigação acessória, a de reter o imposto devido pelo prestador de serviços.

3.6.3 A substituição tributária “para frente” e “para trás”

Como visto, a substituição tributária ocorre quando outrem é

obrigado ao pagamento do tributo em lugar do contribuinte. De acordo com o art.

155, XII, “b”, da CRFB/88, cabe à lei complementar dispor sobre a substituição

tributária. A Emenda Constitucional nº 3/93 adicionou ao art. 155, o seguinte

parágrafo:

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária

a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou

contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,

assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga,

caso não se realize o fato gerador presumido.

A substituição tributária “para frente”, também conhecida

como progressiva, ocorre quando se obriga alguém a pagar não só a parcela do

tributo atinente à operação por ele executada, mas, também, a parcela relativa à

operação ou operações posteriores. É a responsabilidade concernente a uma

obrigação tributária cujo fato gerador ainda não ocorreu. Situação comumente

observada no tocante ao ICMS quando se verifica que o legislador determina que,

por exemplo, um atacadista, na saída de seus produtos para o varejista, tanto

recolha o ICMS em relação à operação que promove – a saída dos produtos do

seu estabelecimento – como o ICMS devido pelo varejista na futura saída dos

produtos do estabelecimento deste último para o consumidor final.

152


62

Embora parte da doutrina, a exemplo de Barreto153,

argumente que o ISSQN, por suas características, não se coaduna com a

substituição tributária “para frente”, o fenômeno é encontrado em vários

municípios brasileiro, como exemplificado pela legislação da cidade do Rio de

Janeiro154.

Na substituição tributária para trás, ou diferimento, é a última

pessoa da cadeia de circulação da mercadoria que fica responsável pelo

pagamento do tributo de maneira integral, inclusive no tocante às operações

anteriormente praticadas. Essa modalidade geralmente ocorre por razões de

comodidade ou praticidade, sendo utilizada nas operações de pequeno porte, ou

nas situações onde o contribuinte originário não mantém de maneira organizada

seus negócios, ou até sem efetivo estabelecimento, objetivando propiciar uma

arrecadação mais eficiente.

3.6.4 Desdobramentos da substituição tributária “para frente”

A substituição tributária “para frente”, ou progressiva, é a

que se reporta a fato geradores futuros, e, por isso, implica em presunção de

incidência e recolhimento antecipado do tributo.

Denari155 expõe a idéia de que a utilização dessa

modalidade de sujeição passiva é cômoda e econômica para a Administração

Pública, pois possibilita concentrar a fiscalização e cobrança do tributo no

substituto tributário, os tomadores de serviço, excluindo os prestadores irregulares

ou sonegadores.

Como se observou anteriormente: a) a substituição decorre

de lei, municipal ou distrital; b) o substituto deve estar vinculado ao fato tributado;

c) a responsabilidade do substituído pode ser excluída ou supletiva à do

153


154 Art. 1º da Lei 1.044/87, do Rio de Janeiro: “Fica instituído, no âmbito do Imposto sobre Serviços, o regime de substituição tributária, que subordinará as empresas estabelecidas no Município cuja natureza do serviço implique operações subseqüentes por parte dos seus contratantes, desde que pessoas jurídicas igualmente estabelecidas no Município”.

155 DENARI, ZELMO. in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 186.

63

substituto; d) o substituto está obrigado ao recolhimento integral do tributo, assim

como de seus acréscimos legais, mesmo que não tenha efetuado a retenção na

fonte. Acrescenta Barreto156 que a carga tributária não deve ser suportada pelo

substituto. Deve ser-lhe assegurado o direito de haver ou descontar do

contribuinte o quantum do tributo que deverá pagar por conta daquele.

Observa Peixoto157 que, no ISSQN, a substituição tributária

é utilizada principalmente nas situações em que a regra do imposto incide no local

em que se opera a prestação do serviço, ex vi da Lei Complementar 116/2003,

mas o prestador do serviço não se encontra estabelecido neste local.

Desta forma, com respaldo no art. 6º da LC 116/03 é

possível aos Municípios e ao Distrito Federal atribuírem, também mediante lei, de

modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,

vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade

do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total

ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos

acréscimos legais. Observa-se, ainda, que os responsáveis a que se refere este

artigo 6º estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e

acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na

fonte, significando dizer que o esquecimento de tal procedimento ou ainda

inexistindo o desconto do referido valor não desobriga o substituto do seu efetivo

recolhimento, assumindo o encargo de fazê-lo, independentemente do acordo que

mantenha com o prestador de serviço158.

156


157 PEIXOTO, Marcelo Magalhães e DINIZ, Marcelo de Lima Castro, Imposto sobre serviços de qualquer natureza, in Ives Gandra da Silva Martins (org), Curso de direito tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 889.

158 A respeito do acordo entre as partes, que terá apenas efeitos civis, citamos a íntegra do art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.

64

3.6.5 A impossibilidade de se cumular substituição tributária com

solidariedade

A solidariedade ocorre quando há mais de um sujeito

passivo responsável pela obrigação tributária. Nasce da vontade das partes ou

decorre da lei, quando há interesses comuns. A solidariedade não comporta

benefício de ordem. São efeitos da solidariedade: a) o pagamento efetuado por

um dos obrigados aproveita os demais; b) a isenção ou remissão de crédito

exonera todos os coobrigados, salvo quando o benefício for concedido em caráter

pessoal, substituindo, nesse caso, a solidariedade dos demais pelo saldo

remanescente; c) a interrupção da prescrição em relação a um dos obrigados

favorece ou prejudica os demais.

Como se observa, há na solidariedade tributária uma

pluralidade subjetiva no pólo passivo da relação jurídica instaurada em razão da

incidência da hipótese tributária. Já na substituição tributária não se verifica essa

pluralidade de sujeitos passivos. Ocorre uma mutação no pólo passivo da relação

jurídico-tributária, elegendo como obrigado tributário pessoa diferente daquela

visada constitucionalmente. Afirma Barreto159 que o legislador não possui a

faculdade de eleger tanto o prestador como o tomador de serviços como sujeito

passivo da obrigação.

Tem se decidido nos Tribunais160 que não se confundem a

responsabilidade por substituição com eventual responsabilidade de co-

obrigados, decorrente de solidariedade ou subsidiariedade. Com a substituição

há, em regra, o deslocamento da sujeição passiva, figurando a partir de então o

substituto como responsável tributário, que se obriga pelo tributo pessoal e

integralmente. É inviável, na ausência de previsão expressa de extensão da

responsabilidade, pretender-se alcançar, quer subsidiária, quer solidariamente, o

substituído.

159


160 Apelação Cível nº 2009.003075-6, TJSC, 2ª Câmara de direito público, Rel. Des. Ricardo Roesler, julgado em 08/04/2010. Disponível em http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia, acesso em 02/09/2010.

65

Entretanto, verifica-se a possibilidade de aplicação do

instituto da solidariedade no tocante ao ISSQN. Em relação ao ISS, dá-se a

solidariedade no caso de consórcio de empresas, quando o ente político

competente poderá exigir referido imposto de qualquer empresa integrante do

consórcio161. No caso citado a responsabilidade solidária, entretanto, não é entre

o contribuinte e o substituto, mas sim entre as pessoas que possuem interesse

comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, como

revela a disposição do art. 124 do CTN.

3.6.6 Possibilidade do legislador atribuir responsabilidade tributária

supletiva do substituído pelo cumprimento parcial ou total da obrigação

Como observado no art. 6º da Lei Complementar 116/2003,

os Municípios e o Distrito Federal poderão, mediante lei, excluir a

responsabilidade do substituído ou atribuir-lhe a responsabilidade supletiva sobre

parte ou o todo da obrigação tributária, inclusive no que se refere à multa ou aos

acréscimos legais.

A responsabilidade é subsidiária ou supletiva quando a

exigência for feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo possível exigir-se

do responsável apenas na hipótese de a execução sobre o primeiro restar

frustrada pela insuficiência de patrimônio. Estabelece-se, pois, uma ordem de

exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, somente depois cobra-se do

responsável.

Os tribunais162 têm se manifestado no sentido de que,

havendo previsão legal na legislação municipal, caberá ao prestador de serviços a

quitação do tributo em caso de inadimplência do tomador de séricos quando este

for considerado substituto tributário.

161

Posição minoritária na jurisprudência. Apelação Cível nº 2005.017427-6, TJSC, 3ª Câmara de direito público, Rel. Des. César Abreu, julgado em 20/09/2005. Disponível em http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia, acesso em 02/09/2010.

162 Ação Anulatória nº 1.0027.04.039102-4/001, TJMG, Rel. Des. Armando Freire, julgado em 11/07/2006. Disponível em http://www.tjmg.jus.br/juridico, acesso em 03/10/2010.

66

Cabe ressaltar a afirmação de Harada163, no sentido de que

essa hipótese de responsabilidade supletiva do prestador de serviços somente se

verificará após esgotadas as possibilidades de recebimento do imposto por parte

do tomador, restando provado, em execução fiscal movida pela Prefeitura, que o

contratante não possui meios capazes de satisfazer a obrigação.

3.6.7 Efeitos da inadimplência do substituto na substituição tributária

“para frente”

Na chamada substituição tributária “para frente” há a

determinação de pagamento antecipado do tributo, mediante eleição de um

determinado sujeito passivo, relativamente a uma obrigação tributária presumida,

porque o fato gerador ainda não ocorreu.

Parte da doutrina, como Harada164, proclama pela

impossibilidade de aplicar-se o instituto da substituição tributária “para frente” ao

ISSQN, posto que não existem as várias etapas de circulação do serviço, como

acontece com as mercadorias em relação ao ICMS.

Entretanto, a aplicação do instituto tem sido realizada pelos

municípios quando da redação das leis competentes para regular a matéria.

Exemplo é o Município do Rio de Janeiro que, através da Lei 1.044/1987,

determina:

Art.5° Fica instituído, no âmbito do Imposto sobre Serviços, o

regime de substituição tributária, que subordinará as empresas

estabelecidas no Município cuja natureza do serviço implique

operações subseqüentes por parte dos seus contratantes, desde

que pessoas jurídicas igualmente estabelecidas no Município.

Parágrafo Único - Para os efeitos desta lei, o enquadramento de

determinada empresa como responsável pelo pagamento do

imposto devido por outras não elide a responsabilidade destas

últimas, que subsistirá em caráter supletivo.

163



67

Contudo, a substituição tributária foi instituída em relação

alguns determinados serviços, tomados ou intermediados, em geral por pessoas

jurídicas, cuja atividade empresarial, sabidamente, possuem grande terceirização.

Por isso mesmo estão arrolados como responsáveis operadores de turismo,

instituições financeiras, sociedades seguradoras, agências de publicidade, e os

órgãos da administração pública direta do próprio município, dos Estados e da

União, bem como suas respectivas autarquias, dentre outros.

68

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar, à luz da

legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Substituição Tributária no

ISSQN. O interesse pelo tema deu-se em razão de sua diversidade, amplitude e

importância, notadamente pelo fato de ser uma das principais fontes de

arrecadação dos Municípios.

Para seu desenvolvimento lógico, o trabalho foi dividido em

três capítulos. No primeiro, viu-se a classificação das espécies tributárias, de

acordo com a classificação apontada na CRFB/88: a) taxas; b) contribuições de

melhoria; c) empréstimo compulsório; d) contribuições sociais; e, e) impostos. A

abordagem foi efetuada com ênfase aos elementos caracterizadores dos tributos

e na natureza jurídica do tributo.

No segundo capítulo, pesquisou-se acerca previsão

constitucional do ISSQN. Foi traçado um breve histórico da tributação no Brasil,

em especial quanto à evolução da legislação acerca do imposto sobre serviços.

Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou–se que o

serviço tributável é aquele onde há uma atividade econômica que produz utilidade

para outrem. Essa atividade econômica desenvolve-se fora da esfera de

subordinação, característica da relação trabalhista, porém sob a condição de

remuneração. Ainda foi ressaltada a distinção entre os serviços tributados pelo

ISSQN dos tributados pelo ICMS

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre o fato gerador do ISSQN, com abordagem dos aspectos material, temporal,

quantitativo, espacial e subjetivo. Da abordagem do sujeito passivo da relação

jurídica do tributo mencionado, estendeu-se a pesquisa em sentido ao estudo do

instituto da Substituição Tributária no ISSQN.

Como principal resultado da pesquisa, pode-se ressaltar que

a Substituição Tributária no ISSQN é meio eficaz para possibilitar aos Municípios,

69

e ao distrito Federal, uma arrecadação mais eficiente do referido tributo e uma

maneira de mitigar as guerras fiscais decorrentes da variação de alíquotas

existente entre Municípios vizinhos.

No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa:

a) A substituição tributária é modalidade de responsabilidade

tributária presente na regulamentação do ISSQN;

b) Não se admite a cumulação da substituição tributária com

a solidariedade no ISSQN;

c) Pode o legislador atribuir responsabilidade tributária

supletiva ao substituído pelo descumprimento, total ou parcial, da obrigação por

parte do substituto.

No que toca a primeira hipótese, restou confirmada, pois o

art. 6º da LC 116/2003 veicula a possibilidade de os Municípios e o Distrito

Federal atribuírem a responsabilidade a terceira pessoa, vinculada ao fato

gerador, pelo crédito tributário.

A segunda hipótese também restou confirmada, pois, de

acordo com os entendimentos jurisprudenciais, tem se que não se confundem a

responsabilidade por substituição com eventual responsabilidade de co-

obrigados, decorrente de solidariedade ou subsidiariedade. Com a substituição

há, em regra, o deslocamento da sujeição passiva, figurando a partir de então o

substituto como responsável tributário, que se obriga pelo tributo pessoal e

integralmente.

Entretanto, verifica-se a possibilidade de aplicação do

instituto da solidariedade no tocante ao ISSQN. Há entendimento ainda

minoritário na jurisprudência no sentido de que, em relação ao ISS, dá-se a

solidariedade no caso de consórcio de empresas, quando o ente político

competente poderá exigir referido imposto de qualquer empresa integrante do

consórcio.

70

No caso citado a responsabilidade solidária, entretanto, não

é entre o contribuinte e o substituto, mas sim entre as pessoas que possuem

interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal,

como revela a disposição do art. 124 do CTN.

Quanto à última hipótese, registra-se que igualmente restou

confirmada, pois a redação da parte final do art. 6º da LC 116/2003 aponta essa

possibilidade. Importante ressaltar que, na responsabilidade subsidiária ou

supletiva, a exigência deve ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo

possível exigir-se do responsável apenas na hipótese de a execução sobre o

primeiro restar frustrada pela insuficiência de patrimônio. Estabelece-se, assim,

uma ordem de exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, somente depois

cobra-se do responsável.

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem

caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas

as questões que norteiam o instituto da Substituição Tributária no ISSQN, razão

pela qual deve servir apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo

acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial

acerca desta matéria do Direito Tributário.

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O ISSQN E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIAsiaibib01.univali.br/pdf/Michel Manhães.pdf · previsão constitucional do ISSQN, traçando-se um breve histórico da tributação no Brasil,