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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS
EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
O PAPEL DO CONTROLLER: UM ESTUDO NO CONTEXTO BRASILEIRO
MÔNICA SIONARA SCHPALLIR CALIJURI
São Paulo 2005
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
O PAPEL DO CONTROLLER: UM ESTUDO NO CONTEXTO BRASILEIRO
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como
exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em
Ciências Contábeis e Financeiras, sob a orientação da
Profa. Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos.
MÔNICA SIONARA SCHPALLIR CALIJURI
São Paulo 2005
BANCA EXAMINADORA
Presidente
Titular
Titular
DEDICATÓRIA
Para minha família.
AGRADECIMENTOS
À Deus, que me ampara e me guia.
À minha família, pela compreensão e suporte indispensável.
À Prof. Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos, que me orientou neste
trabalho. Pela sua atenção e sabedoria, e principalmente, pelo seu exemplo como
profissional.
Ao Prof. Carlos Aragaki, pela ajuda indispensável para a realização desta pesquisa
e a ANEFAC – Associação Nacional dos Executivos em Finanças, Administração e
Contabilidade.
Ao Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos, pelo apoio e inestimável contribuição.
Ao Prof. Dr. Josir Simeone Gomes, pela contribuição valiosa à conclusão deste
trabalho.
E a todos aqueles, que de alguma forma contribuição para a realização deste
trabalho.
RESUMO
A Controladoria tem uma nova dimensão na gestão das empresas. De um papel
eminentemente contábil ou explicativo ela evoluiu para apresentar modelos
preditivos, efetuando simulações de cenários futuros e identificando novas
oportunidades de negócios. Na década de 50 o controller era a pessoa que estava
encarregada primordialmente de preparar as demonstrações financeiras. Nos anos
recentes, com o aumento da complexidade na organização das empresas, criou-se a
necessidade de um sistema mais adequado para um controle gerencial efetivo,
ocorrendo o desenvolvimento de uma função diferenciada. O controller então passou
a ocupar outras tarefas. Em vista das mudanças, surgiu a carência de estudos mais
aprofundados, abrangendo o novo papel do controller, especialmente, no contexto
brasileiro. Neste sentido, o objetivo deste trabalho é contribuir, através da pesquisa
realizada, com os estudos da controladoria e discutir o papel deste novo profissional
nos dias atuais. Para a realização deste trabalho foi utilizada a pesquisa
exploratória, tendo como instrumento a aplicação de questionários enviados a uma
amostra determinada e recebidos via e-mail. Os resultados da pesquisa mostram a
existência de um novo perfil da controladoria que demandam profissionais com uma
sólida formação acadêmica, espírito de liderança e flexibilidade para as mudanças.
ABSTRACT
Controllership has developed a new dimension on companies’ management. From
an impending accounting or explanative character it has evolved to presenting
prognostic models, completing simulations of future settings and identifying new
business opportunities. During the 50’s, the controller was the person in charge,
fundamentally, of preparing financial statements. Throughout recent years, as the
companies’ organizations has increased, it has been created the need of a more
adapted system to achieve an effective management, hence, the development of a
differentiated function and the controller’s shift to new tasks. In sight of changes, the
necessity appeared more of deepened studies, enclosing the new profile of
controller, especially in the Brazilian context. The objective of this work is contribute
to the controllership’s studies and to present the role of this new professional on
current time. Exploratory research has been used as part of this work’s realization,
having as instrument the application of questionnaires sent to a determined segment
and received by e-mail. The outcome of the research demonstrates the existence of
a new controllership profile that demands professionals with a solid academic history,
leadership spirit and flexibility to changes.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Porte da empresa.............................................................................. 94
Tabela 2 – Nacionalidade da empresa............................................................... 95
Tabela 3 – Posição da Controladoria no organograma da empresa.................. 96
Tabela 4 – Posição do controller na estrutura organizacional da empresa......... 98
Tabela 5 – Funções dos controllers ................................................................... 99
Tabela 6 – Habilidades/competências dos controllers....................................... 103
Tabela 7 – Formação superior do controller ....................................................... 107
Tabela 8 – Cursos de graduação concluídos...................................................... 107
Tabela 9 – Formação superior do controller com uma graduação..................... 108
Tabela 10 – Formação superior do controller com duas graduações................... 109
Tabela 11 – Satisfação com a preparação do curso de graduação para o
cargo de controller............................................................................ 111
Tabela 12 – Formação pós-graduada do controller.............................................. 114
Tabela 13 – Cursos de pós-graduação cursados................................................. 115
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Análise comparativa da contabilidade financeira e da
Controladoria ...................................................................................... 26
Quadro 2 – Perspectivas de controle .................................................................... 31
Quadro 3 – Planejamento de estrutura organizacional ......................................... 33
Quadro 4 – Diferenciação do controller e administrador financeiro ....................... 75
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Organização da Controladoria – modelo 1 ........................................... 40
Figura 2 – Organização da Controladoria – modelo 2 ........................................... 41
Figura 3 – Organização da Controladoria – modelo 3 ........................................... 43
Figura 4 – Estrutura da Controladoria para médias e grandes empresas ............. 44
Figura 5 – Níveis de Controladoria nas empresas ................................................ 48
Figura 6 – Relação hierárquica dos níveis de Controladoria ................................. 51
Figura 7 – Controladoria moderna ......................................................................... 52
Figura 8 – Relacionamentos alternativos do controller .......................................... 53
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Porte da empresa............................................................................. 94
Gráfico 2 – Nacionalidade das empresas .......................................................... 95
Gráfico 3 – Posição da Controladoria no organograma da empresa ................. 97
Gráfico 4 – Posição do controller na estrutura organizacional da empresa....... 98
Gráfico 5 – Funções dos controllers .................................................................. 100
Gráfico 6 – Habilidades/competências dos controllers....................................... 104
Gráfico 7 – Formação superior do controller ...................................................... 107
Gráfico 8 – Cursos de graduação concluídos.................................................... 108
Gráfico 9 – Formação superior do controller com uma graduação.................... 109
Gráfico 10 – Formação superior do controller com duas graduações.................. 110
Gráfico 11 – Satisfação com a preparação recebida na graduação..................... 112
Gráfico 12 – Formação pós-graduada do controller ............................................. 114
Gráfico 13 – Cursos de pós-graduação cursados ................................................ 115
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........... ........................................................................................... 13
1 A CONTROLADORIA ....................................................................................... 16 1.1 Breve Histórico da Controladoria ..................................................................... 18
1.2 Objetivos da Controladoria .............................................................................. 21
1.3 Funções da Controladoria ............................................................................... 22
1.3.1 A função financeira e a função Controladoria ............................................... 25
1.4 A função da Controladoria no processo de gestão .......................................... 27
1.4.1 Planejamento ............................................................................................... 28
1.4.2 Execução ...................................................................................................... 30
1.4.3 Controle ...................................................................................................... 30
1.5 O órgão Controladoria na empresa ................................................................. 32
1.5.1 A Controladoria e a estrutura organizacional da empresa ............................ 32
1.5.2 Estrutura do órgão Controladoria ................................................................. 38
1.5.3 Os níveis da Controladoria nas empresas .................................................... 46
1.6 A Controladoria e a cultura organizacional ...................................................... 54
1.6.1 Clima organizacional .................................................................................... 55
1.6.2 Aspectos relevantes da cultura organizacional para a Controladoria ........... 56
2 O CONTROLLER .............................................................................................. 60 2.1 Habilidades e aptidões do controller ............................................................... 61
2.2 Formação do Controller ................................................................................... 65
2.3 O controller na empresa .................................................................................. 69
2.3.1 A posição do controller na empresa ............................................................. 71
2.3.2 Princípios norteadores da função do controller ............................................ 73
2.4 Responsabilidades e funções do controller ..................................................... 74
2.4.1 As funções do controller em um ambiente globalizado ................................ 84
3 PESQUISA E ANÁLISE DOS RESULTADOS .................................................. 91 3.1 Participantes e Instrumentos de Pesquisa ...................................................... 92
3.2 Procedimentos para coleta de dados .............................................................. 92
3.3 Resultados e discussões ................................................................................. 93
3.3.1 A Controladoria nas empresas ..................................................................... 93
3.3.2 A posição do controller na empresa ............................................................. 97
3.3.3 Funções desempenhadas pelo controller ..................................................... 99
3.3.4 Habilidades/competências dos controller ..................................................... 103
3.3.5 Formação do Controller ................................................................................ 106
CONCLUSÃO E CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................... 118
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...................................................................... 122
APÊNDICE ............................................................................................................ 126 Apêndice A – Formulário de Pesquisa .................................................................. 127
INTRODUÇÃO
No artigo intitulado The Accounting Discipline in 1999, Horngren
(1971, p. 7) prognosticou que nas três décadas seguintes a Contabilidade deveria se
valer de outras disciplinas e, por um trabalho interdisciplinar, convergir a
Contabilidade e a Teoria da Decisão. O autor conferiu ao contador o papel de
antecipar decisões e ações futuras quando diz que “o Contador deve predizer as
relações entre o sistema de informação, as previsões do tomador de decisão, o
processo de escolha da ação e os eventos que ocorrerão.” (HORNGREN, 1971, p.
8).
Em 1971, nem Horngren, nem qualquer outro, poderia antever o
grau de concretização de suas previsões: a importância crucial que o processo de
decisão nas empresas viria a ter no ambiente de mudanças contínuas, profundas,
globais e nos crescentes fatores de incerteza envolvidos nessas decisões.
Neste contexto de profundas mudanças, surgiu a Controladoria
como o principal suporte do processo de gestão da empresa, fornecendo auxílio na
tomada de decisão.
A Controladoria apresenta características de atualidade no Brasil.
Nos últimos anos têm surgido cada vez mais bibliografias a respeito do tema,
principalmente com a finalidade de orientar os controllers no desenvolvimento de
seus trabalhos. Tal assunto tem despertado a curiosidade dos estudiosos justamente
pela variedade de tarefas que os controllers desenvolvem nas empresas.
Na busca da otimização dos resultados econômicos da empresa,
durante as últimas cinco décadas houve uma transformação significativa nas
funções do controller. Na década de 50 o controller era a pessoa que estava
encarregada primordialmente de preparar as demonstrações financeiras. Nos anos
recentes, com o aumento da complexidade na organização das empresas, criou-se a
necessidade de um sistema mais adequado para um controle gerencial efetivo,
resultando no desenvolvimento de uma função diferenciada. A vista disso, a
Controladoria cresceu em grau de importância.
No passado, a principal responsabilidade do controller era a
administração e manutenção dos arquivos de conformidade com as leis
14
governamentais e regulamentos, como também em sua função primária, proteger os
ativos financeiros, providenciar as demonstrações financeiras, etc. Após os anos da
depressão, o trabalho do controller assumiu maiores proporções como um rígido
orçamento, assim como o controle onde fosse requerido. Nos anos seguintes, o
trabalho tornou-se mais complexo em virtude dessas expansões; o controller
começou a ter assistência dos computadores em seu trabalho financeiro, bem como
em suas previsões. Atualmente, o uso do sistema de informações aumentou o rol de
suas responsabilidades, fazendo com que ele trabalhe no sistema de informações
gerenciais.
Neste período, o controller tem assumido diferentes posturas nos
mais diversos tipos de empresas. Kanitz (1976, p.1) dizia que a necessidade de se
estudar a Controladoria era importante por duas razões:
a) As empresas estão se tornando cada vez maiores, tanto em
termos absolutos quanto em termos relativos. Assim é natural
que empresas maiores tenham problemas maiores a serem
controlados. Por outro lado, as pequenas empresas estão se
profissionalizando, o que exige conhecimentos e metodologia
aplicáveis no seu dia-a-dia. A forma intuitiva, apenas empírica, já
não mais satisfaz às necessidades existentes;
b) As mudanças no mundo estão ocorrendo de forma contínua,
rápida e imprevisível. Se hoje há alguma idéia do que controlar e
de como controlar, nada é possível afirmar em relação ao futuro
imediato. Uma súbita, e sempre possível, mudança na política
monetária do governo, a política cambial, por exemplo, pode
comprometer seriamente os orçamentos das empresas. Assim,
sistemas de controles rígidos e sistemáticos, freqüentes no
passado, tornaram-se obsoletos e improdutivos. Atualmente,
começam a ser suplantados por sistemas mais flexíveis e menos
estruturados.
Desde aquela época, muitos estudos estão sendo voltados à
Controladoria, entretanto, nota-se ainda hoje uma certa dificuldade em identificar
como a Controladoria pode contribuir para a gestão econômica da empresa e ainda,
qual a função desenvolvida pelo controller.
15
Formulou-se, então, a pergunta inicial que norteou a elaboração e
desenvolvimento deste trabalho: “O que os controllers fazem?” Aliada a esta
indagação somaram-se outras: Como a Controladoria está situada na empresa?
Qual a formação do controller? Qual a sua posição hierárquica na empresa? Enfim,
questionamentos que este trabalho procurou esclarecer.
Na busca de respostas, a pesquisa bibliográfica fez-se necessária,
mostrando-se insuficientes para o espírito crítico, pois não foram encontradas fontes
brasileiras que versassem, de forma aprofundada, sobre as funções da
Controladoria no ambiente empresarial do Brasil.
Sendo assim, foi realizada uma pesquisa dirigida aos controllers,
pela aplicação de um questionário com a finalidade de identificar suas atribuições, a
posição de seu cargo, habilidades, bem como a formação e situação hierárquica da
Controladoria nas empresas. A pesquisa contou com a colaboração da Associação
Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade (ANEFAC) e
da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC – SP), curso de mestrado em
Ciências Contábeis.
Este trabalho foi estruturado da seguinte forma: o Capítulo 1
apresenta os embasamentos teóricos com autores nacionais e estrangeiros, onde
foram identificados assuntos sobre o surgimento da Controladoria, suas funções e
estrutura. A partir daí, quando está consolidada a visão da Controladoria, sua
organização e a estrutura organizacional na qual ela está inserida, apresentou-se o
Capítulo 2 trazendo o levantamento bibliográfico sobre a figura do controller, suas
funções, características e formação. A revisão bibliográfica permite conhecer melhor
o tema, por meio de um levantamento sobre o que já foi pesquisado e estudado e,
ainda, proporciona escolher uma linha para desenvolvimento deste trabalho.
O Capítulo 3 apresenta a pesquisa realizada e traz a análise dos
resultados obtidos. Finalmente, as conclusões e considerações finais.
1 A CONTROLADORIA
Neste capítulo, foi efetuada a explanação dos conceitos primordiais
a um melhor embasamento e clarificação para a pesquisa. Foram expostos os
conceitos relacionados à Controladoria, sua organização na empresa e suas
principais funções.
Em um mundo em constante transformação, as empresas
necessitam de recursos para obter vantagem competitiva.
Para Porter (1989, p. 31), “a vantagem competitiva não pode ser
compreendida observando-se a empresa como um todo”. Esta surge nas diversas
etapas das inúmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na
produção, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto. A vantagem obtida
em cada atividade, como diminuição de custos, montagem eficiente, distribuição do
produto abaixo do custo ou uma eficiente equipe de vendas, faz como a empresa
como um todo obtenha uma vantagem competitiva no mercado.
Segundo Martin (2002, p. 7) a vantagem surge com o valor que é
criado e percebido pelos consumidores e pelos investidores, o que reflete na
geração de resultados positivos que permitem a continuidade da empresa. As duas
condições apresentadas, geração de lucros e continuidade, são os resultados do
cumprimento da missão da empresa que, para tanto, necessita conhecer
adequadamente a sua estrutura.
Neste ponto é que a Controladoria se faz presente e requisitada,
pois ela permite entender o mundo empresarial atual, fornecendo o suporte
necessário a todo o processo de gestão na empresa.
Até hoje permeia uma discussão acadêmica sobre a Controladoria
ser ou não uma Ciência. Na bibliografia consultada deparou-se com dois enfoques
sobre a Controladoria. O primeiro, que entende a Controladoria como ciência e o
segundo, que entende a Controladoria como uma unidade administrativa.
Mosimann, Alves & Fisch (1993, p. 81) ensinam que a Controladoria
“pode ser entendida como um corpo de doutrinas e conhecimento relativos à gestão
econômica”, sendo visualizada sob dois ângulos: como um órgão administrativo com
17
uma missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão e
sistema empresarial. Como um órgão administrativo a Controladoria atua como uma
área na empresa, colaborando com os gestores na coordenação dos esforços para
obtenção da eficácia empresarial.
Sob o segundo ponto de vista, os mesmos autores, enfocando a
Controladoria como uma ciência, conceituam-na como uma área do conhecimento
humano, com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras
ciências – além da contabilidade – como economia, psicologia, administração,
estatística, enfim, todos os conhecimentos necessários para auxiliar o processo de
gestão e levar a empresa a atingir sua maior eficácia. (MOSIMANN, ALVES &
FISCH, 1993, p. 92)
Contrapondo o entendimento da Controladoria como ciência,
Padoveze & Benedicto (2005, p. 22) e Oliveira, Perez & Silva (2002, p.1) dizem que
a Controladoria é o estágio evolutivo da Ciência Contábil. Sob este enfoque, Martin
(2002, p. 24) diz que a Controladoria deve ser vista como o “pináculo da carreira do
contador numa empresa e o caminho natural de sua ascensão à Direção”.
Padoveze (2003), no prefácio de seu livro, diz que alguns entendem
a Controladoria como sendo o conjunto de procedimentos do plano orçamentário;
para outros, a Controladoria é um órgão de assessoria da diretoria da empresa, que
a partir da contabilidade gera relatórios gerenciais. Outros, ainda, a Controladoria é
responsável pelo controle interno e normatização de procedimentos. O próprio autor
entende a Controladoria como responsável pela gestão econômica da empresa com
vista à eficácia operacional.
Para Peleias (2002, p. 13) a Controladoria é uma área da
organização à qual é delegada autoridade para tomar decisões sobre eventos,
transações e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo de gestão
e que esta se baseia em princípios, procedimentos e métodos oriundos de outras
áreas do conhecimento, tais como contabilidade, administração, planejamento
estratégico, economia, estatística, psicologia e sistemas. Assim, ao fazer uso dos
conhecimentos de outras áreas para o desempenho de suas funções, a
Controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias à sua atuação.
18
Na visão da Controladoria como um órgão administrativo, Oliveira,
Perez & Silva (2002, p.1) conceituam-na como “o departamento responsável pelo
projeto, elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de
informações operacionais, financeiras e contábeis de determinada entidade, com ou
sem finalidades lucrativas...”
Neste sentido, a Controladoria deve, segundo Mosiman, Alves &
Fisch (1993, p. 82), ter a missão de esforçar-se para “garantir o cumprimento da
missão e continuidade da empresa”. Para isto, ela deve suportar o processo de
gestão empresarial em todas as suas etapas, atuar como coordenadora de esforços
entre as áreas de responsabilidade, fazendo com que a sinergia existente entre elas
traga um resultado final maior do que a soma do resultado das partes. No
cumprimento de seus objetivos, a Controladoria faz uso do sistema de informação
pois ela terá como função, entre outras, a geração, processamento e distribuição de
informações estruturadas para prestar apoio à gestão.
À Controladoria, como órgão integrante da estrutura organizacional
das empresas, é reservado o papel de monitorar os efeitos dos atos da gestão
econômica sobre a empresa, atuando no sentido de que os resultados, medidos
segundo conceitos econômicos, sejam otimizados.
1.1 Breve Histórico da Controladoria
Nos Estados Unidos, na virada do século XIX para o século XX,
houve estrategicamente a criação de grupos conhecidos como business federation
or combinations que obtinham vantagens financeiras e econômicas de escala, mas
individualmente, as empresas conservavam sua autonomia de gestão e controle.
Neste período, empresas como Dupont, United States Steel, Standard Oil e mais
tarde, a General Motors, se organizaram em departamentos e divisões contando
com um controle centralizado (CHANDLER, 1962, p. 19).
No início do século XX, o aumento e a complexidade das
organizações, causada pela globalização e o aumento dos negócios, inclusive
geograficamente, em outros países, fizeram com que a importância da contabilidade
financeira aumentasse, pois eram necessárias maiores checagens, mais balanços e
maiores controles internos para atender aos negócios. Assim, a demanda por
19
melhores práticas gerenciais trouxe a reboque a necessidade de ter uma
contabilidade adequada e um maior controle sobre a informação (WILLSON,
ROEHL-ANDERSON & BRAGG, 1995, p. 20).
Nessa época surgiu a figura do controller, chamado na época de
comptroller, aparecendo em 1920 no organograma da administração central da
General Motors e em 1921 na Dupont como Treasure Assistant Comptroller
(CHANDLER, 1962, p. 109).
Mendes (1991, p. 16), apud Sathe1, descreve que a função do
controller parece ter surgido antes de 1920, mais ou menos por volta de 1880,
quando diversas empresas de trens estabeleceram a função “comptroller” como
conseqüência de um erro de tradução do latim.
No Brasil, com o início do desenvolvimento industrial e a chegada de
investimentos estrangeiros, a Contabilidade começou a se modernizar,
principalmente em função da influência de contadores oriundos da Inglaterra e dos
Estados Unidos que foram contratados pelas multinacionais para elaborar relatórios
contábeis de acordo com as regras adotadas nas respectivas matrizes. Foram os
primeiros controllers. Siqueira & Soltelinho (2001, p. 67) dizem que “há fortes
indícios que sugerem que a demanda por profissionais da Controladoria
experimentou um forte incremento em algum momento durante os anos 60.”
Acrescentam que este surgimento deveu-se a diversos fatores, entre eles a forte
retomada do crescimento econômico e investimentos estrangeiros no País a partir
de 1965. A demanda por controllers tem como causa aparente, ainda segundo
Siqueira & Soltelinho (2001, p. 69), os seguintes fatores:
a) Instalação de empresas estrangeiras, principalmente as norte-
americanas, que trouxeram a cultura da utilização da
Controladoria para o País;
b) Maior penetração de empresas multinacionais, acirrando a
competição e forçando as empresas aqui instaladas a se
reestruturarem;
1 SATHE, Vijay. Controller Involvement In Management. Prentice Hall, Inc. Englewood Cliffs, 1982.
20
c) Crescimento das empresas e aumento da complexidade,
necessitando de novos profissionais que assegurassem o
controle sobre a organização.
Tung (1980, p. 33) mostra que “no regime de livre comércio, o alvo
da empresa é o maior lucro possível”, e que a empresa deve, paralelamente ao seu
crescimento, proporcionar o bem-estar da coletividade mediante a satisfação de
suas necessidades. Para alcançar estes propósitos a empresa precisa aliar as boas
práticas financeiras às necessidades e desejos dos seres humanos que estão
constantemente sofrendo mudanças. Por esse motivo, o administrador financeiro
utiliza as técnicas da Controladoria.
Com a invenção dos computadores, um dos primeiros setores
automatizados nas empresas foi o setor contábil. O controller deveria aprender sobre
computadores e programas. Este profissional passou a ser procurado entre os
jovens recém formados que não tinham receio em utilizar a nova tecnologia. Mas,
algumas empresas continuaram utilizando a figura do antigo profissional ligado aos
“velhos” padrões. Outras empresas abriram posições de trabalho para o novo
profissional que tivesse características para tornar o trabalho mais eficiente fazendo
uso de toda a nova tecnologia e dos novos programas.
Roehl-Anderson & Bragg (2000, p. 2), citam ainda mais uma causa
para o crescimento da função do controller: a reengenharia. Em sua defesa, dizem
que a intensa pressão exercida pela reengenharia nas empresas em busca da
eficiência fez com que os controllers com formação e visão antigas se sentissem
desconfortáveis com o novo sistema. Eles tinham duas opções: ou se modernizavam
ou estavam fora do negócio. Sendo assim, foram contratados controllers com alta
educação, muitos deles com experiência em consultoria que se atreveram a deixar o
setor contábil para se aventurar em outras áreas nas empresas, em setores como a
criação de custos, análises financeiras e em outras formas especializadas.
No Brasil, utiliza-se o termo Contabilidade Gerencial separadamente
da Controladoria. Atkinson et al (1997, p. 3) definem a contabilidade gerencial como
o processo de produção de informações operacionais e financeiras para as
organizações. Acrescentam que o processo pode ser direcionado para informações
necessárias e individuais internas para a organização, como também servir de guia
em suas operações.
21
Horngren (1985, p.11) comenta que a contabilidade administrativa
(um outro nome para a contabilidade gerencial) se interessa pela maneira pela qual
os sistemas contábeis ajudam na tomada de decisões coletivas. Na prática, utiliza-se
a contabilidade gerencial (gerenciamento da informação) para a função
administrativa do exercício da Controladoria nas empresas.
Peters (2004, p. 2) esclarece que “a Contabilidade é o sistema
informacional base da Controladoria”, para tanto ampara-se na literatura
especializada que tem classificado a avaliação de desempenho e de resultado
econômico como escopo da Controladoria. A Controladoria, ainda segundo o autor,
excede a tentativa de fornecer dados que possam ser informações, como a
Contabilidade Gerencial que fornece o apoio informativo ao gestor; ou a
Contabilidade Financeira, responsável pela disclosure externamente ao negócio.
Para ele, a Controladoria envolve-se e compromete-se na gestão econômica, sendo
solidariamente responsável pelo resultado alcançado pela empresa.
Pode-se afirmar, conforme diz Padoveze (2003, p. 6) que a
Controladoria hoje, seguramente, é o atual estágio evolutivo da Ciência Contábil,
pois utilizando tanto a contabilidade financeira como a contabilidade gerencial, ela
ultrapassou as fronteiras da mensuração e da comunicação da informação, o que fez
com que alcançasse a teoria da decisão e da produtividade.
Este é o moderno conceito de Controladoria: um ponto de vista
gerencial sobre a combinação mais lucrativa das operações da empresa.
1.2 Objetivos da Controladoria
A Controladoria tem a missão de efetuar a coordenação de esforços
para alcançar a sinergia que irá corresponder a um resultado global igual ou superior
à soma dos resultados individuais das áreas, garantindo o cumprimento da missão e
da continuidade da organização.
Relvas (1998), enfocando a importância da Controladoria na
otimização dos resultados da empresa, mostra que é imprescindível que a
Controladoria mantenha uma gestão de custos integrada, que permita identificar os
tipos de custos e sua classificação em termos de necessidade de custeio, grau de
22
importância e relevância para efeito de análise e controle; conceitos de mensuração
adequados aos modelos de decisão dos usuários, relação de causas e efeitos entre
os recursos consumidos, cadeia de valor nas atividades relevantes internas e
externas e interdependência da estrutura de custos com as escolhas estratégicas
que moldam a posição competitiva da empresa no mercado, entre outras.
Neste contexto de otimização dos resultados da empresa, Almeida,
Parisi & Pereira (1999, p.372) mostram que os objetivos da Controladoria são:
a) Promoção da eficácia operacional;
b) Viabilização da gestão econômica;
c) Promoção da integração das áreas de responsabilidade.
A partir dessas ações, a Controladoria procura encaminhar os
gestores na utilização de instrumentos de orientação e controle. Assim, a atuação da
Controladoria abrange todas as etapas necessárias para se atingir o resultado da
empresa. Para tanto, mutatis mutantis, a Controladoria irá utilizar recursos
tecnológicos, quantitativos, operacionais e quaisquer outros que sejam necessários
para a eficácia empresarial.
1.3 Funções da Controladoria
Peters (2004, p. 3) comenta que a “função Controladoria é avó da
Ciência Econômica Capitalista e bisavó da Administração Científica.” Esta frase bem
humorada está abalizada pela convicção que a controladoria já se fazia presente de
alguma forma, quando os contadores aconselhavam os banqueiros venezianos, a
nobreza européia e os mercadores aventureiros a efetuar o controle econômico de
seus empreendimentos. Isto porque a prática empresarial exige desde sempre o
controle econômico e operacional para alcançar o sucesso, independentemente de
onde os fatos estão acontecendo.
Tradicionalmente, a Controladoria ficou conhecida como a função
responsável pela contabilidade das empresas, pela elaboração de relatórios
gerenciais e orçamentos, pelo custeio dos produtos manufaturados, pela apuração
dos impostos devidos e pelo atendimento de requerimentos externos da empresa,
23
além de zelar pelo cumprimento das normas, políticas e requerimentos adotados
pela empresa.
Fanhani (1998, p. 33) relata que nos anos 50, a função Controladoria
tinha quatro objetivos básicos:
a) Contabilizar corretamente as transações financeiras;
b) Calcular impostos devidos às entidades governamentais;
c) Relatar os resultados para a comunidade externa, através da
publicação de relatórios financeiros exigidos pelos estatutos das
empresas; e
d) Coordenar o plano orçamentário.
Ao longo do tempo as funções foram mudando, de eminentemente
contábil, foram se avolumando e aumentando a diversidade. Assim, as funções
contábeis se alargaram para as aplicações gerenciais.
Na década de 60, Heckert & Willson (1963, p.13 e 14) citavam cinco
funções básicas desempenhadas pela Controladoria, entre outras funções:
a) Planejamento: estabelecimento e manutenção de um plano
operacional de curto e longo prazo, compatíveis com os objetivos
globais.
b) Controle: desenvolvimento, teste e revisão por meios de
padrões, medindo o desempenho real em confronto com os
padrões.
c) Função de relatar: preparação, análise e interpretação
financeira para uso da administração, preparação de relatórios
para terceiros, conforme suas exigências.
d) Função contábil: contabilidade geral e de custos, instalação e
custódia de todos os livros contábeis, os registros e formas
requeridos para registrar as transações financeiras.
e) Outras funções relacionadas: supervisão e operações com
impostos, auditorias independentes, seguros, desenvolvimento e
24
manutenção de padrões, procedimentos e sistemas, entre
outras.
Na década de 80, baseando-se na distinção feita pelo Instituto de
Executivos Financeiros, Horngren (1985, p.11), listou as seguintes funções
destinadas à Controladoria:
a) Planejamento para o controle;
b) Relatórios e interpretação;
c) Avaliação e assessoramento;
d) Administração tributária;
e) Relatórios para o governo;
f) Proteção de ativos;
g) Avaliação econômica.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 21) descreveram
historicamente que a evolução das funções financeiras para as funções da
Controladoria foi influenciada por forças como o tamanho da empresa, a
complexidade das operações, as práticas industriais, o aumento das exigências
governamentais, personalidade e habilidade do controller.
Na década de 90, Fanhani (1998, p. 34) destacou mudanças
econômicas que resultaram na agregação de outras atividades relacionadas à
globalização. As mudanças seriam:
a) Aumento da complexidade industrial nas empresas;
b) Surgimento de conglomerados e grandes corporações;
c) Aumento das relações e transações internacionais;
d) Impacto da globalização e a internacionalização de capitais;
e) Maior exigência de altos executivos em obter informações
financeiras relevantes de forma mais rápida e concisa, ao
mesmo tempo em que se preservam e sofisticam as boas
práticas de negócios da empresa;
25
f) Aumento da velocidade de resposta às necessidades
identificadas e às oportunidades surgidas.
Estas mudanças econômicas fizeram com a Controladoria
incorporasse novas funções adequadas às exigências da gestão econômica.
Oliveira, Peres Jr. & Silva (2002, p. 22) observam que os
procedimentos a seguir são largamente utilizados em países desenvolvidos, mas
que no Brasil ainda não estão sendo praticados em sua plenitude. São eles:
a) Acentuada valorização do comportamento ético;
b) Contabilidade social;
c) Contabilidade ambiental;
d) Administração da informação;
e) Funções de consultoria de alto nível.
1.3.1 A função financeira e a função Controladoria
Almeida, Parisi & Pereira (1999, p. 369) afirmam que a contabilidade
tradicional tem se prestado à mensuração (ainda que conceitualmente falha) de
eventos econômicos passados das organizações, na maioria das vezes, em
atendimento às necessidades fiscais. Uma gestão com foco na continuidade das
organizações se faz extrapolando dados do passado. Para atingir os estados futuros
desejados, há que se simular eventos futuros, visto que decisões que se
concretizarão no futuro são tomadas no presente.
Kanitz (1976, p. 1) dizia que a contabilidade (tradicional) evoluiu para
um sistema chamado Controladoria, cuja função é avaliar e controlar o desempenho
das diversas divisões da empresa. A Controladoria não deve ser identificada como
um método, mas está voltada a como fazer. Para ilustrar esta evolução, Martin
(2002, p. 25) efetua uma comparação entre a atuação da Controladoria com a
contabilidade financeira da seguinte forma:
26
CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTROLADORIA
VOLTADA PARA DENTRO VOLTADA PARA FORA Verificável Julgamental Custos Criação de valor Manutenção do capital Criação de valor; retorno adequado
VOLTADA PARA O PASSADO VOLTADA PARA O FUTURO Objetividade Previsões Somente o realizado Potencial Tangível Intangível Regime de certeza Regime de risco
DEMONSTRATIVOS FINANCEIROS PARA FINS EXTERNOS
PLANEJAMENTO & CONTROLE DE DESEMPENHO
Passiva Pró-ativa Padronizada Específica Descritiva Analítica e investigativa Precisão Relevância Desempenho exclusivamente financeiro Desempenho competitivo na dupla produção
de valor
INSENSÍVEL AO AMBIENTE DOS NEGÓCIOS
CONSCIÊNCIA ESTRATÉGICA
Quadro 1 - Análise comparativa da Contabilidade Financeira e da Controladoria Fonte: Martin, 2002 p. 25
Mosimann & Fisch (1999, p. 96) fazendo um paralelo entre as
funções financeiras e a função Controladoria, dizem que em decorrência do porte e
desenvolvimento da empresa, a função financeira pode estar a cargo do responsável
por outras atividades, não a financeira, e reforçam dizendo que nestas empresas a
função do controller não existe formalmente, mas à medida que a empresa se
desenvolve, surge um indivíduo responsável pelo exercício da função financeira e, a
partir da descentralização das atividades, surge a figura do controller.
A separação entre as atividades financeiras e as atividades de
gestão a cargo da Controladoria são enfocadas por Roehl-Anderson & Bragg (2000,
p.6), que a exemplo de Mosimann & Fisch (1999) ensinam que em pequenas
empresas, o mesmo pessoal que é responsável por analisar e monitorar o crédito de
clientes e os investimentos financeiros, supervisiona os riscos de negócios, monitora
sistemas telefônicos e providencia os consertos dos equipamentos de escritório, pois
o tamanho da empresa não comporta uma divisão detalhada de tarefas. Em grandes
27
empresas estas tarefas não se encontram todas divididas, mas a função financeira
provavelmente estará sob a responsabilidade do diretor financeiro.
Se a base científica da Controladoria é a contabilidade – onde
repousam os fundamentos da gestão econômica – juntamente com conhecimentos
advindos de outras ciências como Psicologia, Estatística, Sociologia, entre outras,
ela deverá trabalhar de forma a assegurar a obtenção dos resultados que foram
previamente delineados. Portanto, a função maior da Controladoria é auxiliar o
gestor, e, por conseguinte, o processo de gestão, em todas as suas etapas: no
planejamento, na execução e no controle.
Sintetizando a importância da Controladoria nas empresas, Martin
(2002, p.15) diz que a “Controladoria dá um passo essencial para entender o mundo
empresarial atual”.
Pode-se dizer então que a Controladoria sintetiza o cenário mais
apropriado do futuro e suas alternativas com o objetivo de oferecer as melhores
estratégias para alcançá-lo.
1.4 A função da Controladoria no processo de gestão
Gestão significa administrar, fazer as coisas acontecerem. A gestão
de uma empresa subdivide-se em gestão financeira, gestão operacional e gestão
econômica. Em cada área da empresa podem ser encontrados os três tipos de
gestão, assegurando assim a gestão da empresa como um todo.
O processo de gestão, também conhecido decisório, acontece tanto
na esfera global como nas diversas áreas da empresa. Assim o processo decisório
de cada área deve estar em consonância com o processo decisório global.
A Controladoria desempenha um papel importante no processo de
gestão, composto pelas etapas do planejamento, execução e controle. Peleias
(2002, p.17), propõe objetivos de atuação da Controladoria para que ela possa atuar
no efetivo suporte ao processo de gestão:
a) Subsídio, de forma ampla e incondicional, ao processo de
gestão, propiciando aos diversos gestores as condições
28
necessárias ao planejamento, acompanhamento e controle dos
resultados dos negócios, de forma detalhada e global;
b) Contribuição para que os gestores ajam no sentido de otimizar
os recursos. Os gestores passam a atuar de forma a dar à
empresa a melhor contribuição em suas áreas de atuação,
compreendendo que o resultado ótimo depende do perfeito
conhecimento da atividade empresarial e suas inter-relações;
c) Certificação de que os sistemas de informação para apoio ao
processo de gestão gerem informações adequadas aos modelos
decisórios dos principais usuários na organização;
d) Certificação da padronização, homogeneização de instrumentos
e informações em todos os níveis da gestão da organização;
e) Desenvolvimento de relações com os agentes de mercado que
interagem com a empresa, no sentido de identificar e atender às
demandas por esses impostas à organização.
1.4.1 Planejamento
Segundo Megginson (1998, p. 17) planejar significa:
[...] escolher ou estabelecer a missão da organização, seu propósito e objetivos e depois determinar diretrizes, projetos, programas, procedimentos, métodos, sistemas, orçamentos, padrões e estratégias necessárias para atingi-los.
O planejamento é a primeira fase do processo de gestão e
compreende objetivos e resultados que devem ser alcançados no longo, médio e
curto prazo. É um processo que envolve avaliação e tomada de decisões em
cenários prováveis.
Padoveze (2005, p. 109) diz que o planejamento de longo prazo,
denominado estratégico, está ligado ao sistema institucional da empresa, sua
missão, crenças e valores e trabalha, portanto, com os planos de horizonte de longo
prazo, sempre visando a continuidade da empresa no tempo.
29
Nesta etapa, a atuação da Controladoria está imediatamente ligada
ao sistema de informações da empresa, que deve atuar de forma a atender vários
tipos de estratégias.
Padoveze (2003, p. 95) lista uma série de informações onde a
Controladoria deve ser utilizada de modo estratégico:
a) Custos dos competidores;
b) Rentabilidade dos produtos dos competidores;
c) Informações sobre o processo de gestão de preços de vendas
dos competidores;
d) Capacidade produtiva dos concorrentes;
e) Satisfação dos clientes em relação à concorrência;
f) Motivos dos negócios perdidos;
g) Grau de satisfação dos empregados;
h) Imagem da empresa junto aos recrutados e funcionários
potenciais;
i) Índice de absenteísmo;
j) Indicadores de produtividade versus produtividade esperada;
k) Evolução da qualidade dos fornecedores;
l) Capacidade produtiva e saúde financeira dos fornecedores;
m) Grau de relacionamento e satisfação com os fornecedores;
n) Imagem institucional.
Conforme Catelli (1999, p. 60), o planejamento operacional é
decorrente do planejamento estratégico e tem um horizonte de longo e médio prazo.
Trata-se dos detalhamentos dos planos que foram delineados no planejamento
estratégico.
Nesta fase do planejamento selecionam-se as alternativas,
quantificam-se os recursos, preços, prazos e demais variáveis que foram planejadas.
No planejamento, Peleias (2002, p. 14) orienta dizendo que a
contribuição da Controladoria se faz na forma de subsídios a esta etapa, fornecendo
30
informações e instrumentos que permitam aos gestores avaliar o impacto das
diversas alternativas de ação sobre o patrimônio e os resultados da organização, e
atuando como agente aglutinador de esforços pela coordenação do planejamento
operacional.
Há, também, uma contribuição da Controladoria para determinar a
mensuração e informação ligadas à determinação das estruturas de ativos e
passivos das unidades de negócio e da empresa (PADOVEZE, 2003, p.135).
1.4.2 Execução
Esta é a fase do processo de gestão em que ocorre a execução
daquilo que foi planejado. Consiste na implementação dos planos e na correção e
proposição de novas alternativas. Caso ocorra problema nesta fase, faz-se uma
nova programação.
Nesta etapa do processo de gestão, a controladoria atua por meio
de informação que permita comparar os desempenhos reais nas condições padrão e
realizado pelos registros dos eventos e transações efetivamente concluídos.
1.4.3 Controle
O controle é terceira fase do processo de gestão. Nas empresas,
controlar significa monitorar, avaliar e aperfeiçoar as diversas atividades que
ocorrem nas empresas. A função controle configura-se como um instrumento
administrativo exigido pela complexidade das empresas a fim de atingir um bom
desempenho. O controle abrange as atividades desenvolvidas e exigidas pelos
gestores para adequar os resultados reais e os esperados.
Sobre o controle, se pronunciam Gomes & Salas (2001, p. 22) da
seguinte forma:
O controle, seja muito ou pouco formalizado, é fundamental para assegurar que as atividades de uma empresa se realizem da forma desejada pelos membros da organização e contribuam para a manutenção e melhoria da posição competitiva e a consecução das estratégias, planos, programas e operações, consentâneos com as necessidades identificadas pelos clientes.
31
O controle nas organizações é exercido a partir da existência de um
sistema de informações que coleta e seleciona a informação mais relevante. A
informação pode ter um caráter preditivo, sendo efetuado o controle anteriormente
da ocorrência da situação, ou posteriormente. O controle feito a posteriori controla o
desempenho fazendo sua medição, comparando o desempenho, medindo-o com
padrões estipulados e, tomando ações corretivas necessárias para garantir que os
eventos planejados se concretizem.
No conceito de controle, Gomes & Salas (2001, p. 24) explicam que
existem duas perspectivas do controle claramente diferenciadas. Uma perspectiva
limitada, que se baseia normalmente em aspectos financeiros, e uma perspectiva
mais ampla, que considera o contexto onde são desenvolvidas atividades e
aspectos ligados à estratégia, estrutura organizacional, comportamento individual,
cultura organizacional e o ambiente competitivo.
O quadro a seguir mostra o controle sendo evidenciado sob as
perspectivas limitada e ampla:
ASPECTOS PERSPECTIVA LIMITADA PERSPECTIVA AMPLA
Filosofia Controle de cima para baixo Controle como sistema
Controle realizado por todos Controle como atitude
Ênfase Cumprimento Motivação, autocontrole
Conceito de Controle
Medição de resultado baseado na análise de desvios e geração de relatórios
Desenvolvimento de uma consciência estratégica orientada para o aperfeiçoamento contínuo Melhora da posição competitiva
Consideração do contexto social, organizacional e humano
Limitado. Ênfase no desenho de aspectos técnicos Normas rígida, padrões, valores monetários
Amplo. Contexto social, sociedade, cultura, emoções, valores
Fundamento teórico Economia, Engenharia Antropologia, Sociologia, Psicologia
Mecanismos de controle
Controle baseado no resultado da Contabilidade de Gestão
Formal e informal. Outras variáveis, aprendizado
Quadro 2 - Perspectivas de Controle Fonte: Gomes & Sala, 2001, p. 25
32
De acordo com Peleias (2002, p. 14), na etapa do controle, a
Controladoria atua permitindo a comparação das informações relativas à atuação
dos gestores e áreas de responsabilidade, com o que se obteve com os produtos e
serviços, relativamente a planos e padrões previamente estabelecidos.
Nessa etapa ocorrem as avaliações de desempenho e de resultado,
sendo que a Controladoria contribui nesse processo com a elaboração da análise de
desempenho dos gestores, das diferentes áreas da empresa e de sua própria
atuação, pois também é uma das áreas de responsabilidade que deve contribuir
para o cumprimento da missão da organização; com a definição das regras de
realização da análise dos resultados gerados pelos produtos e serviços,
participação, monitoramento e orientação do processo de estabelecimento de
padrões para eventos, transações e atividades, bem como avaliação dos resultados
dos serviços que presta à organização.
1.5 O órgão Controladoria na empresa
Muito já se escreveu a respeito da Empresa como um sistema
aberto, sobre os subsistemas empresariais, sobre a missão e a visão.
A importância destes itens para a Controladoria reside no fato de
que cabe à Controladoria o processo de assegurar a eficácia da empresa, mediante
o controle das operações e seus resultados planejados (PADOVEZE, 2003, p.36).
A Controladoria só será eficaz, quando puder fornecer apoio à
gestão por um sistema de informação integrado com o sistema operacional.
Portanto, é primordial para o cumprimento da missão da
Controladoria o conhecimento amplo sobre a empresa, sobre sua gestão,
fornecedores, concorrentes, clientes, enfim, todos os aspectos relacionados à
empresa.
1.5.1 A Controladoria e a estrutura organizacional da empresa
As organizações têm estruturas diferentes que impactam sobre o
comportamento de seus empregados. Uma estrutura organizacional define como as
33
tarefas são formalmente distribuídas, agrupadas e coordenadas (ROBBINS, 2002, p.
400).
A estrutura organizacional adotada por uma empresa tem influência
no sistema de controle gerencial da mesma.
O princípio da estrutura organizacional foi desenvolvido por
Frederick Taylor e outros, objetivando a especialização da mão-de-obra na produção
em larga escala. Olhando para os escalões mais altos da empresa, esta forma de
organização baseia-se na premissa de que um executivo especialista pode tomar
decisões mais acertadas, pois detém os conhecimentos necessários, ao contrário de
um executivo generalista.
Quando o gestor projeta a estrutura da organização, deve focar os
elementos básicos mostrados no quadro 3:
A PERGUNTA CHAVE A RESPOSTA É DADA POR
1. Até que ponto as atividades podem ser subdivididas em tarefas separadas? Especialização do trabalho
2. Qual a base para o agrupamento de tarefas? Departamentalização
3. A quem os indivíduos e os grupos vão se reportar? Cadeia de Comando
4. Quantas pessoas cada administrador pode dirigir com eficiência e eficácia ? Amplitude de controle
5. Onde fica a autoridade no processo decisório? Centralização e descentralização
6. Até que ponto haverá regras e regulamentações para dirigir os funcionários e os administradores ? Formalização
Quadro 3 - Planejamento da estrutura organizacional Fonte: Robbins, 2002, p. 402.
À medida que uma empresa cresce para se transformar em uma
organização estabelecida, ela adota uma estrutura organizacional, entre as várias
possíveis, para implementar a sua estratégia de crescimento. A estrutura pode
mudar ao longo do tempo, talvez por diversas vezes em uma só década.
Analisando a partir de uma pequena empresa, em que o empresário
desempenha sozinho todas as funções, mas que ao longo do tempo esta empresa
34
cresce, haverá uma formação de crescimento vertical, referindo-se a um aumento na
extensão da cadeia hierárquica do comando onde a autoridade flui dos níveis mais
altos para os mais baixos. Em um crescimento horizontal, a responsabilidade flui de
baixo para cima, referindo-se a um aumento da amplitude organizacional quando
aquele pequeno empresário precisará de especialistas em áreas como de pessoal,
contabilidade e finanças.
Gomes & Salas (2001, p. 23) dizem que o seu crescimento da
empresa e de sua complexidade realiza-se uma progressiva descentralização das
decisões, sendo necessário haver orientação da atuação individual de cada unidade
aos objetivos globais dos membros da administração.
A estrutura organizacional mostra como as tarefas e
responsabilidades são alocadas aos indivíduos e também a maneira como estes são
agrupados em escritórios, departamentos e divisões. A estrutura, que se reflete em
um organograma, designa relações formais de autoridade (quem se reporta a quem)
e define o número de níveis na hierarquia (HAGEL2 apud WRIGHT, KROLL &
PARNELL, 2000, p. 267).
A estrutura organizacional de uma empresa deve ser coordenada de
forma que todas as unidades possam ter ações para atingir o objetivo comum. Cada
unidade da organização deve ter pleno entendimento de suas responsabilidades,
como cada unidade está relacionada à outra e mesmo qual autoridade pode ser
delegada a outras unidades. Os executivos, gerentes e supervisores ficam
hierarquicamente conectados pela cadeia de comando, ou seja, uma hierarquia de
autoridade.
Anthony & Govindarajan (2002, p. 149) dizem que a estrutura
organizacional tem influência na estrutura do sistema de controle gerencial e
mostram as três categorias de estruturas:
a) Estrutura funcional: na qual cada executivo é responsável por
uma função específica, como a função de produção ou de
marketing;
2 HAGEL, J. Fallacies in organizing performance. The McKinsey Quartely, n. 2 p. 97-108, 1994.
35
b) Estrutura de unidade de empresa: na qual cada executivo de
unidade é responsável pela maioria das atividades de sua
unidade, como uma parte semi-independente da empresa;
c) Estrutura matricial: na qual as unidades funcionais têm duplas
responsabilidades.
Uma pergunta freqüentemente formulada baseia-se em onde a
Controladoria está situada na estrutura organizacional da empresa – cadeia de
comando – e quantas pessoas se reportam a ele – amplitude de comando. Tal
questionamento refere-se mais que simplesmente à posição da Controladoria na
organização. A indagação subjacente refere-se sim, ao poder e grau de influência do
controller na estrutura organizacional da empresa.
Nas organizações, o poder diz respeito à capacidade de alguém
influenciar o comportamento de outro para agir da forma que o primeiro deseja.
Wright, Kroll & Parnell (2000, p. 318 - 322), com base na descrição
de diversos autores, ensinam que o poder pode ser exercido pelo conhecimento que
a pessoa detém, a chamada perícia ou habilidade3, ou seja, a capacidade para
influenciar o comportamento dos outros, pois estes acreditam que ele possui
maiores conhecimentos sobre uma situação do que eles; pelo controle sobre a
informação4, ou melhor, a situação em que um administrador tem acesso a
importantes informações e controla a sua distribuição para os outros a fim de
influenciar o comportamento destas pessoas; pela utilização da permuta, em que o
líder faz algo para alguém e pode então esperar que esta pessoa tenha uma
obrigação para com ele5; pela influência indireta, modificando a situação em que os
indivíduos trabalham6; e pelo carisma, que é capacidade de um líder de influenciar
outras pessoas através de seu magnetismo pessoal. Estes líderes criam uma
atmosfera de competência e sucesso fazendo com que estes indivíduos se
3 J.R.P. FRENCH JR.; B. RAVEN. The bases of social power. In: Cartwright, D (Ed.) Studies in social power, p. 150-167. 4 A. PETTIGREW. Information control as a power resource, p. 187-204. 5 J. PFEFFER. Managing with power: politics and influence in organizations, p. 182-185. 6 IDEM.
36
identifiquem com este líder.7 E mesmo pela contingência crítica, ou seja, uma
implicação importante para toda a organização naquele determinado momento.8
Para influenciar o comportamento, o profissional deve ter poder e
este pode estar relacionado à posição na estrutura organizacional da empresa.
Porém, para influenciar e controlar pessoas existem limitações da autoridade formal
recebida e revelada no organograma da empresa. A autoridade formal é o direito
oficial e institucionalizado de um administrador de tomar decisões que afetam o
comportamento de seus subordinados.
Wright, Kroll & Parnell (2000, p. 317) ressaltam que nem todos os
membros de uma organização recebem ordens “de cima” e as aceitam
passivamente. Outro fato relevante é que sempre se depende de pessoas sobre as
quais não se tem autoridade formal.
Nem sempre se pode determinar onde está o poder em uma
organização simplesmente olhando para o seu organograma, porém o organograma
fornece indicações de onde o poder emana, pois o ocupante do cargo detém
autoridade para exercê-lo.
Segundo Robbins (2002, p. 403) “a autoridade se refere aos direitos
inerentes a uma posição administrativa para dar ordens e esperar que elas sejam
obedecidas”. Para facilitar a coordenação, cada posição administrativa é colocada
em seu devido lugar na cadeia de comando, como também cada administrador
recebe um grau de autoridade para realizar suas responsabilidades.
No organograma existem os órgãos de assessoria ou órgãos de
linha. Horngren (1985, p. 9) quando distingue autoridade de linha e autoridade da
assessoria, diz que quase todas as organizações têm uma missão básica, definida
em forma de certas atividades. Uma empresa comercial tem como funções básicas
de compra e venda, como uma empresa de prestação de serviços tem como missão
básica o atendimento. Enfim, todas as subunidades que desenvolvem estas
atividades básicas estão localizadas nos departamentos de linha, como as
atividades de assessoria estão indiretamente relacionadas com as atividades
básicas da organização.
7 G. A. YUKL. Leadership in organizations, p. 206. 8 D. J. HICKSON; C. R. HININGS; C. A. LEE; R. E. SCHNECK; J. M. PENNINGS. A strategic contingencies theory of intraorganizational power, p. 216-299.
37
Horngren, Sundem & Stratton (1999, p.16-18) explicam que
autoridade de linha é a autoridade exercida sobre os subordinados de cima para
baixo. Autoridade de staff é a autoridade para aconselhar, mas não para comandar.
Ela pode ser exercida de cima para baixo, lateralmente ou de baixo para cima.
Na mesma linha de entendimento, Padoveze (2003, p. 35) concorda
com a posição de Horngren, Sundem & Stratton (1999) quando afirma que as
tradicionais distinções entre staff e linha são menos claras nos dias atuais. Quando
se observa a autoridade da Controladoria com relação a seus objetivos, a autoridade
é de linha. Já com relação às outras atividades internas da companhia, ela atua
como órgão de apoio.
No ordenamento da empresa, a Controladoria pode ser situar como
um órgão de linha ou órgão de staff. Mosimann & Fisch (1999, p. 89) afirmam que
“vários autores qualificam a Controladoria como um órgão de staff, já que cada
gestor tem autoridade para controlar a sua área e se responsabiliza por seus
resultados.” Como órgão de staff, a Controladoria não pode controlar as demais
áreas, mas prestar assessoria no controle, informando a cúpula administrativa sobre
os resultados das áreas.
Os mesmos autores, fazendo referências aos ensinamentos de
Catelli, dizem que:
O controller é um gestor que ocupa um cargo na estrutura de linha porque toma decisões quanto à aceitação de planos, sob o ponto de vista da gestão econômica. Dessa maneira, encontra-se no mesmo nível dos demais gestores, na linha da diretoria ou da cúpula administrativa, embora também desempenhe funções de assessoria para as demais áreas . Mosimann & Fisch (1999, p.89)
Anthony & Govindarajan (2002, p.156), quando exploram o tema,
afirmam que:
A função de Controladoria é uma função de assessoria, no organograma. Embora o controller seja usualmente responsável pelo projeto e pela operação de sistemas que coletam, relatam e controlam informações, o uso destas, no controle, é de responsabilidade dos executivos de linha.
Os mesmos autores continuam explicando que o controller não toma
decisões nem reforça decisões de outros executivos. Fazendo o contraste entre a
38
autoridade do executivo de linha e a do controller, esclarecem que a
responsabilidade pelo controle inicia-se pelo executivo chefe e vai descendo pelas
linhas do organograma.
Em relação a autoridade do controller, ele desempenha um papel
importante na preparação e desenvolvimento dos planos estratégicos, e quando um
grupo de Controladoria analisa relatórios e verifica alguns itens que possam exigir
algum tipo de ação, os executivos de linha são imediatamente avisados. Esta
atividade é quase que a de um executivo de linha (gerente), porém a decisão de
controller pode ser retificada ou até mesmo derrubada pelo executivo de linha
envolvido na questão.
Concluindo, de acordo com os autores consultados, a Controladoria
está situada em uma posição que permite ao controller ocupar na empresa um
papel de assessoria em relação aos demais departamentos, e exercer autoridade
de linha sobre os seus subordinados na Controladoria. Por fim, é importante que a
Controladoria possa cumprir seu papel de apoiar os processos decisórios de
planejamento e controle econômico-financeiro e a mensuração e avaliação do
desempenho das empresas e de suas áreas de atividades, para isto, deve procurar
o funcionamento sintonizado com os demais setores, providenciando cumprimento
de prazos, elaboração de relatórios, etc, pois a organização inteira utiliza as
informações proporcionadas pelo controller (ANTHONY & GOVINDARAJAN, 2002,
p. 156).
1.5.2 Estrutura do órgão Controladoria
As empresas são organizadas em estruturas. Uma das estruturas
empresariais possíveis é a chamada estrutura funcional, que se caracteriza pela
combinação simultânea de atividades semelhantes e pela separação de atividades
diferentes em termos de função. Ela apresenta vantagens e desvantagens. A
vantagem é a especialização por função, isto é, quando os especialistas interagem
freqüentemente eles podem perceber sinergias que aumentam a eficiência e eficácia
do seu departamento. Como desvantagens, pode ser citada a visão limitada dos
funcionários com relação à organização e a dificuldade em se atribuir
responsabilidade tanto por resultados positivos quanto negativos. A
39
responsabilidade fica diluída entre os vários setores envolvidos, como compras,
vendas ou produção.
A organização é desenvolvida através do processo de
departamentalização, cujas diferentes especialidades são divididas em
departamentos separados a fim de facilitar o fluxo de informação e definir
autoridades.
Em pequenas empresas não há divisão do trabalho e nem a
existência da Controladoria, pois a empresa é dirigida e controlada normalmente por
uma mesma pessoa (TUNG, 1980, p.33). As decisões de produção e
comercialização são submetidas a um só gerente ou mesmo ao próprio dono. Estas
características são encontradas em micro empresas ou empresas familiares, em que
o próprio dono é responsável pelas funções de produção, comercialização e a
solução de problemas financeiros, realizados por ele próprio.
Coronado (2001, p.20) observa que o empresário costuma
desempenhar ao mesmo tempo funções de técnico, comerciante, financista e
administrador, mas, em função da ausência de um modelo específico, o dirigente
relega a um segundo plano as atividades de planejamento apoiado pelas
informações contábeis, por serem consideradas morosas e pouco confiáveis. Estes
são os motivos pelos quais o empresário concentra em si praticamente todas as
decisões, impedindo sua dedicação em atividade de planejamento administrativo.
Isto o absorve na solução de problemas rotineiros que o envolvem em função da
velocidade com que os fatos se sucedem, sem que haja um critério de delegação de
autoridade para os gestores das áreas.
Algumas vezes, o fato de não existir o órgão Controladoria
formalmente estruturado na empresa pode significar a restrição da atuação da
mesma, pois sendo as atividades da Controladoria um conjunto de processos
logicamente organizados, a existência real da área, reconhecida por todos,
representa um passo importante para a eficácia empresarial.
Discorrendo sobre as empresas que não reconhecem a
Controladoria como órgão formal, Peleias (2002, p.15) diz que nesses casos, é
preciso identificar claramente quem são os gestores ou áreas de responsabilidade
incumbidos de exercer o papel que caberia à Controladoria.
40
Nas empresas de médio a grande porte, onde existe uma divisão
mais clara do trabalho, a Controladoria pode funcionar como um órgão de
observação e controle da cúpula administrativa.
Gomes & Salas (2001, p. 23) ressaltam que à medida que as
empresas estão se desenvolvendo em um contexto social bastante competitivo, é
fundamental que a empresa tenha informação tanto externa como interna, para
facilitar a adaptação estratégica.
Para as empresas de médio a grande porte, Oliveira (1998, p.22)
propõe um modelo de organização da Controladoria enfocando a distribuição de
tarefas de cada área, ou seja, distribuição de tarefas da Controladoria, abrangendo
Custos de Produção, Contabilidade Gerencial, Contabilidade Financeira e
Contabilidade.
Custos de Produção
Contabilidade Gerencial
Contabilidade Financeira
Contabilidade Fiscal
CONTROLADORIA
Um grande banco de dados responsável pela geração de: - Relatórios
gerenciais para tomadas de decisão
- Informações para os demais departamentos
- Instrumentos de controles e gestão
- Escrituração
das transações diárias da empresa
- Preparação das demonstrações contábeis
- Atendimento à legislação fiscal e societária
- Planejamento
tributário - Orientação
fiscal para as demais unidades de trabalho
- Escrituração fiscal
- Controle dos pagamentos dos tributos
FiguFont
Gerenciamento e controle de Estoques e Produção: - Apuração
sistemática dos custos de produção
- Análise dos custos de produção
- Fornecimento de dados e análise para a rentabilidade gerencial
ra 1 - Organização da Controladoria – modelo 1 e: Oliveira, 1998, p. 22
41
Este modelo dá ênfase à área contábil, um pouco da visão mais
tradicional da controladoria.
Segundo Padoveze (2003, p.36), a Controladoria é responsável pelo
Sistema de Informação Contábil Gerencial da empresa e deve atuar em todas as
etapas do processo de gestão a fim de exercer adequadamente a função de controle
e sugerir correção no planejamento. Para isto, ela deve assumir funções claramente
contábeis e fiscais e atuar também no planejamento e controle.
Segundo o autor, ao assumir estas duas funções, a Controladoria
deveria ter a organização mostrada na Figura 2:
Auditoria Interna
Sistema de Informação Gerencial
Relações com Investidores
Escrituração Planejamento e Controle
- orçamento, projeções e análise de investimento
- contabilidade de custos - contabilidade por
responsabilidade - acompanhamento do
negócio e estudos especiais
- contabilidade societária - controle patrimonial - contabilidade tributária
CONTROLADORIA
Figura 2 - Organização da Controladoria – modelo 2 Fonte: Padoveze, 2003, p. 37
Nesta estrutura, o Sistema de Informação Gerencial (SIG), está sob
a responsabilidade direta da Controladoria a fim de alcançar a integração de todas
as áreas. Silva (2002), faz a seguinte pergunta: “O que é a Controladoria senão a
42
área responsável pela manutenção e gerenciamento de um sistema integrado de
informações?” Logicamente, as funções da Controladoria não se limitam a gerir o
sistema de informações, mas ele é fundamental para o desempenho das funções. O
seu bom gerenciamento evita informações duplicadas, elimina gastos com
conferência e proporciona tomada de decisões baseadas em informações fidedignas
e tempestivas.
No modelo acima apresentado (figura 2), a auditoria interna está
subordinada à Controladoria. Esta forma de organização está sujeita a críticas, pois
a auditoria interna volta-se ao passado e a Controladoria é dirigida ao futuro. No
organograma não pode haver conflitos de interesses, pois se perde a independência
necessária no desempenho das funções da auditoria interna. Também merece
atenção o Planejamento e Controle que se encontra abaixo da Auditoria, enquanto
este órgão deveria estar acima da Auditoria, caso esta, apesar de conflitante, estar
subordinada à área de Controladoria.
Tung (1980, p. 89) diz que a organização da Controladoria nas
empresas não difere dos demais departamentos. Para sua organização devem ser
observadas as mesmas normas e conceitos organizacionais. Deve haver uma
definição clara e objetiva das atribuições dessa área no contexto da empresa e a
análise das funções subalternas decorrentes da necessidade de sua atribuição.
Ainda em relação à estrutura da Controladoria, Horngren (1985,
p.12) apresenta um organograma com as principais funções da Controladoria,
sugerindo como se pode organizar um departamento de Controladoria em uma
grande empresa:
43
Assistente do controller
Relatórios e estudos especiais
Cont. para o planeja- mento e controle
Auditoria Interna
Contabi-lidade Geral
Sistemas e
processos
Impostos
Orçamentoe
Análise de desempe-
nho
Registros de custos
Contas
a Receber
Contas a pagar Razão
Geral Contabi-lidade de proprie-dades
Fatura-mento
Folha de paga-mentos
CONTROLLER
Figura 3 - Organização da Controladoria - modelo 3 Fonte: Horngren, 1985, p. 13
Este tipo de organização da Controladoria destina-se a grandes
empresas, onde as atividades estão separadas. Para desempenhar todas estas
atividades e funções, a Controladoria conta com os conhecimentos e a formação de
profissionais contábeis, como por exemplo para desenvolver as atividades de:
a) Contabilidade de custos;
b) Elaboração das demonstrações financeiras;
c) Elaboração de relatórios enviados ao governo (declarações de
imposto de renda e outras);
d) Contas a pagar e a receber.
Aqui, também se observa uma ênfase contábil da controladoria,
porém mostra a Contabilidade sendo utilizada para o Planejamento e Controle, com
44
uma subdivisão de Orçamento e Análise de Desempenho e outra subdivisão de
Registro de Custos.
Para uma companhia de tamanho médio a grande, Willson, Roehl-
Anderson & Bragg (1995, p.40) sugerem uma estrutura típica de Controladoria, na
linha do organograma da empresa, onde o Controller está em nível equivalente ao
de superintendente ou vice-presidente no contexto da organização como um todo. É
importante lembrar que uma estrutura de organização obviamente não serve para
todas as empresas, ou seja, não há receita pronta, porém algumas estruturas têm se
mostrado mais prática. O maior problema está em decidir os agrupamentos das
funções que melhor interagem com o ambiente de trabalho. Logicamente, deve ser
considerada a experiência pessoal e de trabalho de cada chefe, espaço físico,
filosofia empresarial e objetivos de negócios.
Na estrutura apresentada na figura 4, baseada em Willson, Roehl-
Anderson & Bragg (1995, p.40), as funções financeiras relacionadas a estudos
especiais, análises econômicas e análises para aquisições estão sob coordenação
de controller.
Contabilidade Geral
Análise Financeira
Análise de custos
CONTROLADORIA
Figura 4 - EstruturaFonte: Willson, Roehl-A
Na
contabilidade de cu
relatórios de result
Planejamento financeiro e
controle
Imposto
da Controladoria para médias e gnderson & Bragg, 1995, p. 40
estrutura apresentada na figura a
stos estão encarregadas de regis
ados. Dependendo do volume d
Sistemasde
negócios
s
randes empresas
cima, a contabilidade geral e a
trar as transações e gerar os
e transações elas podem ser
45
agrupadas em um único grupo. As funções financeiras de planejamento e controle
estão separadas das atividades de registro, permitindo ao staff se concentrar nos
excessos de custos, mensuração de desempenho, análise de variáveis e
recomendar as ações corretivas. O pessoal deve ser mais analítico e comunicar aos
interessados os desvios ocorridos.
Em grandes empresas há necessidade de um pessoal capaz de
fazer estudos especiais relacionados a um problema particular, como realocação de
planta, decisão de fazer ou comprar, análises econômicas e aquisições de
empresas. Até mesmo um departamento separado deve ser criado para ter
suficientes recursos disponíveis a fim de desenhar o sistema contábil da empresa,
desenvolvimento e implantação de procedimentos e interagir com o pessoal dos
sistemas de computação.
Em algumas empresas, a tributação está a cargo do controller, mas
as funções devem ser separadas devido à necessidade de especialização e estudos
constantes.
Dependendo do tamanho da empresa, é necessário um
departamento de auditoria separado, mesmo que se reporte ao controller. No
entanto, é conveniente separar as funções de auditoria interna completamente das
outras atividades contábeis. Esta função deveria se reportar a um outro executivo
que não ao controller.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 39-41) dizem que não é
possível especificar uma estrutura padrão para a Controladoria que seja apropriada
para todas as organizações.
Cada organização deve decidir como cada função pode ser
agrupada para obter resultados mais efetivos. Alguns fatores devem ser
considerados como tamanho e natureza dos negócios, experiências dos executivos
e assessores, pessoal, espaço físico e psicologia organizacional.
A estrutura necessária para suportar as operações de uma empresa
difere de acordo com o tipo de negócio, o tamanho e a complexidade da empresa e
as distintas filosofias e capacidades dos indivíduos que compõem a alta gerência da
empresa.
46
Ressalte-se que, para a Controladoria, independentemente de estar
situada na empresa como órgão de linha ou staff, em pequenas ou grandes
empresas, é importante que esta área seja isenta, autônoma das demais. Portanto,
a melhor forma é que a mesma esteja desvinculada da área operacional, para que
possa criticar processos, acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos e avaliar
resultados com os padrões estabelecidos. Estas atuações somente serão possíveis
se houver isenção de procedimentos e decisão autônoma.
Peleias (2002, p. 16) alerta, que se, por exemplo, a Controladoria
estiver subordinada à diretoria financeira, a atuação da Controladoria pode não ser
adequadamente efetuada, uma vez que o diretor financeiro também responde por
parcelas do resultado econômico da empresa, a exemplo dos outros gestores.
1.5.3 Os níveis da Controladoria nas empresas
A funcionalidade do trabalho leva também à especialização,
trazendo grandes benefícios para um grupo de trabalho. A moderna sociedade
industrial não poderia existir sem ela na medida em que esta permite que as
pessoas desenvolvam o conhecimento e as habilidades únicas. Isto se traduz na
hierarquia que pode existir mesmo dentro da própria Controladoria.
As empresas que criam produtos variados, trabalham em vários
locais e apresentam uma estrutura hierarquizada, modelos típicos de empresas
atuais, cobram dos gestores quem irá decidir na organização, ou seja, quem terá
autoridade e responsabilidade para tomar decisões e também como esta decisão
será avaliada e recompensada (KAPLAN & ATKINSON, 1998, p.288). Uma das
formas de tomar decisões é utilizar a descentralização da empresa. O termo
centralização refere-se ao grau em que o processo decisório está concentrado em
um único ponto da organização (ROBBINS, 2002, p. 497). Ao contrário, a
descentralização refere-se à participação do pessoal de nível inferior no processo
decisório e nas responsabilidades.
Santos (1994, p.3) diz que a descentralização tem algumas
vantagens, como a de possibilitar respostas rápidas e eficazes a problemas
localizados, bem como a de satisfazer a necessidade de autonomia. Uma das
formas de efetuar a descentralização é pelo processo conhecido por
47
divisionalização, que significa fragmentar a empresa em diversas unidades, tendo
uma matriz (comando-chefe) e várias outras unidades responsáveis por resultados
de um mercado/produto específico.
A divisionalização do trabalho corresponde à divisão de uma
empresa em unidades que sejam auto-administradas. Não se confunde
divisionalização com departamentalização, sendo esta última inerente a qualquer
organização, pois se refere à organização do trabalho, ao agrupamento de
atividades comuns em tarefas específica para que a empresa possa atingir seus
resultados globais.
A divisionalização pressupõe a autonomia para a própria unidade
definir os aspectos de seus negócios de acordo com o seu exclusivo interesse,
embora tal liberdade de ação não deva resultar em perda de oportunidade de
maximização dos resultados globais da organização.
A empresa descentralizada deve demonstrar com eficiência como
as áreas consomem recursos (centros de custos) ou mensuram o valor com que
cada área contribui para o resultado global (centros de lucro). Cada área seria,
então, uma unidade de negócios. A área de negócios, segundo Santos (1994, p.5)
“é aquele segmento da companhia que possui clientes definidos, para os quais
seus produtos e serviços satisfazem suas necessidades, e estes são produzidos e
distribuídos conforme específicas tecnologias”.
Em companhias descentralizadas, as Divisões são normalmente
separadas em Centros de Lucros e Centros de Custos, e seus gestores são
normalmente responsáveis pela performance da sua divisão. Na maioria dos
casos, o gerente divisional é auto-suficiente e depende minimamente da ajuda do
staff da Matriz. A Controladoria deve ser adaptada para dar apoio à decisão e
gerenciar adequadamente o sistema de informação.
Neste tipo de estrutura descentralizada, é conveniente existir um
controller em cada unidade, auxiliando a gestão de sua unidade de negócios.
Nestas unidades de negócio, o controller tem função de relevância e reporta-se
tanto ao controller da matriz quanto ao seu gestor da unidade.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.42) explicam que
existem três níveis de Controladoria que dependem do tamanho da companhia, da
48
localização física, das acomodações e da filosofia da organização. Conforme o
nível hierárquico, o controller recebe um nome de seu cargo onde pode ser
identificado o local de seu trabalho e o seu nível hierárquico:
a) Company Controller, opera na matriz ou no centro dos negócios
(também chamado de Corporate Controller ou Controller
Corporativo);
b) Division Controller, opera na entidade que está organizada por
divisões de produtos ou geograficamente (também chamado de
Divisional Controller ou Controller de Divisão);
c) Plant Controller, que atua no topo de cada planta (também
chamado de Controller de Fábrica ou Controller de Planta).
A subordinação de cada nível de Controladoria, proposto por
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42) está representada na figura 5:
GERENTE DE DIVISÃO
GERENTE DE PLANTAS
Corporate Controller (controller corporativo)
Division Controller (controller divisional)
Plant Controller (controller de fábrica)
PRESIDENTE
Figura 5 - Níveis de Controladoria nas empresas Fonte: Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42)
Nos três níveis de Controladoria, a responsabilidade funcional é a
mesma, porém o Division Controller tem responsabilidade sobre sua Divisão, por
exemplo, Divisão Financeira e Divisão Contábil.
49
Prenger (1972) escreveu sobre as funções e responsabilidades do
Division Controller, segundo o autor, o controller deve se reportar diretamente ao
gerente da Divisão e esperar pela orientação do Corporate Controller. Assim, o
Division Controller tem a responsabilidade de assegurar que a contabilidade reflita
os resultados reais da divisão. É sua responsabilidade assegurar que o sistema e os
procedimentos estabelecidos – para firmar o controle requerido na proteção do
patrimônio da Corporação – estejam de acordo com a política e procedimentos da
Companhia.
Ainda, Prenger (1972) explica que a responsabilidade do Division
Controller está dividida em duas grandes partes: Divisão e Matriz. O Divison
Controller é primeiramente responsável por executar suas atividades de acordo com
o que foi delineado pelo Corporate Controller. Entretanto, ele também atua como
uma extensão do Corporate Controller para assegurar que as Divisões trabalhem
dentro dos padrões estabelecidos pela Matriz e que as políticas e procedimentos
estabelecidos estejam sendo seguidos.
As responsabilidades de um Divison Controller diferem de
companhia para companhia, não somente porque os gerentes das divisões têm
expectativas diferentes, mas também devido ao tamanho da empresa e do tipo dos
negócios. Estes fatos ditam necessariamente as responsabilidades que devem ser
assumidas. Na maioria das divisões, o mínimo de responsabilidade pode ser
categorizada em quatro grandes classificações (PRENGER, 1972):
a) Planejamento;
b) Controle;
c) Análise;
d) Outras atividades gerais.
Dependendo do tamanho da empresa, tipo e localização dos
negócios, uma ou mais categorias podem ser adicionadas dentro da área de
responsabilidades do Division Controller:
a) Crédito;
b) Processamento de dados;
c) Sistemas e procedimentos;
50
d) Contabilidade;
e) Preparação da folha de pagamentos;
f) Relatórios para o Governo.
Conforme observou-se, as tarefas do Division Controller não
diferem das tarefas do Corporate Controller, guardadas as devidas proporções, já
que o Corporate Controller trabalhará com a empresa consolidada e o Division
Controller com os dados de sua Divisão.
Portanto, em relação à execução dos trabalhos da Controladoria, o
Corporate Controller tem responsabilidade pela companhia toda, o Divison Controller
tem responsabilidade sobre sua Divisão e o Plant Controller tem responsabilidade
sobre a sua planta, como por exemplo, a planta de preparação de relatórios
contábeis, a planta de planejamento financeiro, etc. Ambos, o Division Controller e o
Plant Controller devem se reportar ao Corporate Controller em maior ou menor grau
de subordinação.
A subordinação ao Corporate Controller pode ser melhor explicada.
Em uma empresa descentralizada, o Divison Controller se reporta, ou está
subordinado diretamente ao Chefe da Divisão (subordinação em linha), e o plant
controller se remete diretamente ao plant manager, mas ambos estão subordinados,
não em linha, porém funcionalmente, ao Corporate Controller, já que suas atividades
funcionais correspondem efetivamente ao que foi determinado por este. Willson,
Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.46) mostram claramente, em forma de
organograma, como esta subordinação – ao Corporate Controller e aos Chefes
imediatos – existe na empresa.
51
Corporate Controller (controller corporativo)
(
(
Chief Executive (presidente)
Figura 6 – ReFonte : Willson,
(2002, anexo
Controladoria
divisional es
indiretamente
Division Manager gerente da divisão)
Division Controller (controller divisional)
Plant Manager gerente da fábrica)
Plant Controller (controller de fábrica)
lação hierárquica dos níveis de Controladoria Roehl-Anderson & Bragg ,1995, p. 46
Na figura 7, apresenta-se uma outra proposição, baseada em Martin
I) na qual é proposto um modelo de subordinação – estrutura da
da matriz e das divisões - onde pode ser observado que o controller
tá subordinado diretamente ao executivo principal da divisão e
a Controladoria da matriz.
52
Conselho de Administração
Contabilidade Gerencial
Contabilidade fiscal
Controllers Divisionais
Executivo principal da Divisão
Orçamento operacional
Análise de projetos e
riscos
Relatórios de
desempenho
Executivo principal
CONTROLADORIA
ADMINISTRAÇÃO DIVISIONAL
ADMINISTRAÇÃO CENTRAL
Figura 7 - A Fonte: Martin, 2
de relacionam
Processos,Custos e
criação de valor
Diagnóstico externo
Auditoria interna
Controladoria moderna 002, anexo 1
Anthony & Govindarajan (2002, p. 157) propõem duas alternativas
entos entre o controller da unidade e o controller da matriz.
53
Linha cheia Linha
pontilhada
Gerente da Unidade
Controller da Unidade
Controller da Matriz
Gerente da Unidade
Controller da Unidade
Controller da Matriz
Figura 8 - Relacionamentos alternativos do controller Fonte : Anthony & Govindarajan, 2002 p. 157
A figura 8 mostra duas formas de relacionamento entre o controller
da unidade e o controller da matriz. Na figura de linha pontilhada, o controller da
unidade está subordinado diretamente ao gerente da unidade e indiretamente ao
controller da matriz, ao qual ele se reporta quando necessita intervenção na
resolução de problemas mais graves ou mesmo para tomada de decisão. Já, na
figura de linha cheia, o controller da unidade está subordinado diretamente ao
controller da matriz, que é seu chefe imediato, e indiretamente ao Gerente da
Unidade.
Em ambos os modelos podem ocorrer problemas de subordinação e
relacionamento. Se o controller se reporta diretamente ao Gerente da Unidade pode
perder o sentido de congruência de objetivos. Se o controller se reporta diretamente
ao controller da matriz o Gerente da Unidade não pode utilizar os seus serviços e
informações adequadamente, pois pode considerá-lo como “os olhos do dono” e
encará-lo não como um aliado no atingimento das metas globais, mas como um
espião.
54
Neste caso, a questão ética é muito importante, pois o controller
ocupa uma posição que tem impacto significativo no âmbito de ética praticada pela
empresa (ROEHL-ANDERSON & BRAGG, 2000, p.9).
Se o controller influenciar os resultados demonstrados nos relatórios
financeiros, alterando-os para torná-los mais atraentes, ou até mesmo para encobrir
problemas existentes na empresa, esta atitude gradualmente irá repercutir em toda a
organização, conduzindo a problemas éticos de todos os tipos.
Vários níveis de Controladoria também podem levar a problemas
com a lealdade, ou melhor, com a falta dela. Como bem disseram Anthony &
Govindarajan (2002, p.157), os controllers podem ter a sua lealdade dividida, pois
devem subordinação ao controller da matriz e ao mesmo tempo em que estão
subordinados aos gerentes gerais das unidades, onde exercem sua função.
Quando existem vários níveis de Controladoria na empresa, uma
alternativa viável para prevenir problemas éticos é elaborar um código de conduta
escrito que force toda a companhia a aderir a este código. Aliado a este instrumento,
a companhia deve submeter-se a auditorias internas regulares. Desta forma,
eventuais desvios éticos podem ser controlados, descobertos ou evitados e a
divisionalização da companhia pode trabalhar de forma harmônica e sistêmica, e os
controllers, sejam da matriz, da divisão ou da unidade possam trabalhar
conjuntamente em prol de resultados sempre maiores.
Assim, a congruência de objetivos, fundamental para a eficácia
organizacional em companhias descentralizadas, que contam com controllers de
vários níveis operacionais, poderá ser alcançada.
1.6 A Controladoria e a cultura organizacional
A cultura é uma forma aprendida e compartilhada de fazer as coisas
numa determinada sociedade. É o modo como as pessoas comem, vestem, tratam-
se umas às outras, educam os filhos, formam as famílias, resolvem seus problemas.
A sociedade é quem ensina a cultura ao indivíduo e como ela é compartilhada por
uma série de pessoas, ela ajuda a definir o contorno social daquele grupo
(SCHERMERHORN et al, 1999, p. 42).
55
Aplicada à empresa, o emprego da expressão cultura organizacional
refere-se aos valores e padrões de crenças e comportamento que são aceitos e
praticados pelos membros de uma determinada organização. Os valores e crenças
de uma cultura podem ser influenciados por novos movimentos culturais,
econômicos, sociais e políticos. A empresa então pode ser entendida como uma
unidade sócio-cultural, palco de fenômenos de socialização e aculturamento.
A cultura sofre influência dos fundadores e dirigentes, que por sua
vez, refletem a cultura do país e da família. Estudando-se a cultura geral pode-se
entender a cultura empresarial, suas relações com os clientes, fornecedores,
concorrentes e governo. As diversas crenças e valores, presentes no subsistema
institucional da empresa, influenciam a pontualidade, disciplina, formalidade, regras,
ambiente, enfim, todos os aspectos da empresa.
Na organização, a cultura organizacional se forma na medida em
que a empresa é o produto da integração das pessoas que a compõem, pois o
resultado das diversas personalidades que nela atuam, com suas crenças e valores
é que possibilitam àquele grupo social construir a sua identidade própria. Os
elementos como natureza institucional, o momento histórico da sua criação e os
indivíduos que se articulam entre si, consolidam uma cultura organizacional. De uma
certa forma, a cultura é como um espelho que reflete a personalidade da empresa.
Este reflexo é que permite prever a aceitação ou rejeição a determinadas ordens
recebidas.
1.6.1 Clima organizacional
Santos (2000, p.39) diz que “os conceitos de cultura e clima
organizacional muitas vezes são confundidos e utilizados como sinônimos.” No
entanto, clima organizacional é uma medida que revela até que ponto as
expectativas das pessoas, sobre como se deveria trabalhar na organização estão
sendo cumpridas. Clima organizacional está ligado às percepções dos indivíduos
sobre a organização.
56
Litwin & Stringer9 (1986) apud Santos (1999, p.29) interpretam o
clima organizacional da seguinte forma:
Um conjunto de propriedades mensuráveis do ambiente de trabalho, percebidas diretamente ou indiretamente pelos indivíduos que vivem e trabalham neste ambiente e que influencia a motivação e o comportamento dessas pessoas.
Desta maneira, a cultura se ocupa da natureza das crenças e
expectativas e o clima é um indicador para verificar se estas crenças e expectativas
estão sendo concretizadas. Dadas as diferentes conceituações sobre clima
organizacional, Santos (2000, p. 41) traça algumas considerações comuns às
diferentes abordagens:
a) O clima organizacional influencia o comportamento dos membros
da organização, podendo afetar seus níveis de motivação e
satisfação do trabalho;
b) É um conceito abrangente e global por ser uma forma de retratar
numerosas percepções através de um número limitado de
dimensões;
c) É operacionalizável por meio de medidas objetivas ou subjetivas;
d) Evidencia-se geralmente como atributo da organização, porém
na percepção de seus participantes;
e) O conceito de clima difere do de cultura organizacional embora
ambos estejam relacionados;
f) O clima organizacional é a expressão ou manifestação da
própria cultura.
1.6.2 Aspectos relevantes da cultura organizacional para a Controladoria
Saber identificar e trabalhar a cultura da empresa é um dos pontos
fundamentais para o sucesso da Controladoria. No Brasil, as características das
culturas das empresas apresentam os seguintes padrões: hierarquia, personalismo, 9 LITWIN, G. H, STRINGER, R. A Jr. Motivation and Organizational Climate. Boston, Division of Research, Harvard Business Scholl, 1968
57
patriarcalismo, relações pessoais, indecisão ou medo de assumir a decisão tomada,
decisões pouco específicas (portanto, não servem de rumo para os liderados), pouca
coesão, criação de unidades auto-suficientes, lealdade, evitar conflitos, estratégia
defensiva em tempos de crise com racionalização dos recursos com soluções pouco
inovadoras, imediatismo, descarte do passado e recriação, formalismo (OLIVEIRA &
ARAÚJO, 1999, p.2).
Considerando estas características tipicamente brasileiras,
questiona-se então sobre como a Controladoria se comportaria.
Oliveira & Araújo (1999, p.2) dizem que:
Em determinada cultura, podemos encontrar facilidade ou dificuldade, sermos ouvidos ou não, ser um órgão secundário ou influenciar esta cultura. A sua ação, ou seja, sua oferta de serviços, depende da existência de uma cultura empresarial que propicie a realização do trabalho.
Os autores continuam dizendo que o êxito da Controladoria em uma
empresa pode implicar em mudanças culturais ou na própria adaptação à cultura
existente.
Para a Controladoria, não basta somente saber se suas ações
implicarão em mudanças culturais, mas sim a consciência de que compreender a
cultura organizacional é fundamental para que ela possa auxiliar a empresa a atingir
sua missão e seus objetivos de resultados. A cultura é tão importante que a
configuração modular de escritórios abertos ou fechados, áreas de lazer, vestiários
de pessoal, refeitórios nas empresas, e como os automóveis são estacionados,
refletem a cultura da empresa e os valores da organização.
Para fazer cumprir a sua própria missão, que segundo Figueiredo &
Caggiano (1997, p.26) consiste em “zelar pela continuidade da empresa,
assegurando a otimização do resultado global”, a Controladoria deveria diagnosticar
a cultura organizacional.
Bowditch & Buono (2004, p.185), citam três elementos importantes
que definem até que ponto uma cultura influenciará as atitudes e comportamento de
seus integrantes.
58
a) Primeiro, quanto maior o grau de crenças e valores
compartilhados, mais intensa será a influência da cultura;
b) Segundo, quanto mais amplamente compartilhadas as crenças e
valores pelos indivíduos da empresa, mais efeito as crenças e
valores terão sobre os indivíduos;
c) Terceiro, quanto mais claras forem as crenças e valores – cultura
densa – o efeito no comportamento será mais profundo, pois não
há dúvidas de quais crenças e valores devem prevalecer em
casos de conflitos.
Em uma empresa, é importante que a Controladoria possa identificar
a essência da cultura da organização para que sua atuação seja aceita.
Robbins (2002, p. 498 e 499) diz que as pesquisas sugerem sete
características básicas que revelam uma boa imagem da cultura organizacional:
a) Inovação e assunção de riscos: o grau em que os funcionários
são estimulados a serem inovadores e assumirem riscos;
b) Atenção aos detalhes: o grau em que se espera que os
funcionários demonstrem precisão, análise e atenção aos
detalhes;
c) Orientação para os resultados: o grau em que os dirigentes
focam os resultados mais do que as técnicas e os processos
empregados para o alcance deles;
d) Orientação para as pessoas: o grau em que as decisões dos
dirigentes levam em consideração o efeito dos resultados sobre
as pessoas dentro da organização;
e) Orientação para a equipe: o grau em que as atividades de
trabalho são organizadas, mais em termos de equipes do que de
indivíduos;
f) Agressividade: o grau em que as pessoas são competitivas e
agressivas, em vez de dóceis e acomodadas;
59
g) Estabilidade: o grau em que as atividades organizacionais
enfatizam a manutenção do status quo em contraste ao
crescimento.
Ao ocorrer a identificação da cultura predominante na empresa, não
se pode esquecer, que mesmo dentro da cultura mais densa ainda haverá
subculturas que tendem a ser desenvolvidas nas grandes corporações. Elas ocorrem
principalmente em empresas funcionalmente estruturadas onde culturas funcionais
diferentes podem conviver com a cultura organizacional dominante.
Ademais, é importante a Controladoria atentar para identificar as
contraculturas, grupos que rejeitam frontalmente aquilo que a organização
representa ou o que ela tenta conseguir. São os chamados dissidentes que se
dedicam a oposição direta aos valores dominantes da empresa; oposição à estrutura
do poder da cultura dominante e oposição às interações e intercâmbios
padronizados que se encontram enraizados nos valores dessa cultura.
Este capítulo versou sobre os aspectos da Controladoria ligados à
sua história, objetivos, seu papel no processo de gestão empresarial e como a
Controladoria está presente na estrutura da empresas. Mostrou, também, a
importância da Controladoria em estudar a cultura e o clima organizacional para o
sucesso de seu trabalho. O próximo capítulo enfatizará a figura do controller, sua
formação, funções e habilidades trazendo os conceitos da literatura consultada que
tratam sobre o profissional da Controladoria e seu trabalho nas empresas.
2 O CONTROLLER
O enfoque deste capítulo tem como figura central, o profissional que
dirige o órgão Controladoria em uma empresa: o controller. De acordo com a
definição do International Federation of Accounting (IFAC )10 o controller é o
profissional que:
Identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações (tanto financeiras como operacionais) para uso da administração de uma empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos.
Em síntese, a definição do controller do IFAC abrange as funções
da controladoria já abordadas no capítulo 2.
Nakagawa (1993, p.13-14) diz que o controller desempenha suas
funções de maneira muito especial, e ao organizar e reportar dados relevantes,
exerce uma influência que induz os gerentes a tomarem decisões lógicas e
consistentes com a missão e objetivos da empresa.
Segundo Peters (2004, p. 2):
O controller é uma figura essencial na responsabilidade econômica do gestor, ao dar condições efetivas de gerenciamento e monitoramento econômico da sociedade, e nas ações internas ou externas a ela – que afetam o status econômico desta sociedade.
Entre todos os executivos de uma empresa o Controller é o
profissional que está na posição única de assumir a mentalidade apreciativa de
qualquer problema que afete o lucro do negócio. Esta afirmação eleva a
Controladoria para uma condição preditiva do futuro. Por isso, é fundamental que o
controller tenha uma visão pró-ativa.
Tung (1980, p.85) diz que:
O controller é, antes de tudo, um executivo de staff cuja função principal é obter e interpretar os dados que possam ser úteis aos executivos na formulação de uma nova política empresarial e, especialmente, na execução desta política.
10 Sílvio Aparecido CREPALDE. Contabilidade gerencial: teoria e prática, p.19.
61
Por sua vez, Atkinson et al (1997, p.1) definem o controller como “o
executivo de finanças e contabilidade em uma organização, que prepara e interpreta
informações financeiras para administradores, investidores e credores.”
Enquanto exercia as funções de executivo financeiro o profissional
dentro da empresa pode não ter sido chamado a participar das decisões de
negócios por estar envolvido com números, mas como controller, tem sido
demandado a participar nas decisões por causa das modernas técnicas financeiras.
Em uma época em que os negócios tornam-se cada vez mais globalizado, as
empresas necessitam de conhecimentos específicos de tributação e de comércio
internacional. Em suma, as funções básicas foram expandidas e, atualmente, devido
às mudanças empresariais, o controller tem muito a contribuir no mundo dos
negócios.
2.1 Habilidades e aptidões do controller
Habilidades são os requisitos e qualidades necessárias para se
desempenhar uma função com agilidade e eficiência. O desempenho de um grupo
pode ser previsto parcialmente ao se analisar o conhecimento, as habilidades e as
capacidades dos seus membros, individualmente. O desempenho de um grupo não
é simplesmente a soma das habilidades de cada um de seus membros. Contudo,
essas habilidades estabelecem parâmetros em relação ao que os membros do grupo
podem fazer e qual a eficácia do seu desempenho, pois elas influenciam
diretamente o nível de desempenho e de satisfação do funcionário, por meio da
correta adequação entre suas habilidades e as demandas da função.
As empresas precisam saber onde querem chegar. Isto significa ter
a visão da empresa como referência e estar em sintonia com a sua Missão.
Com a finalidade de auxiliar a empresa a atingir a sua visão, os
controllers têm um papel fundamental. Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.21)
ressaltam que para enfrentar os novos desafios o controller deve possuir novas
habilidades, como práticas internacionais de negócios, controles orçamentários e
planejamento estratégico. Enfatizam também que o controller deve ser um
profissional de fácil relacionamento e extremamente hábil para vender suas idéias.
62
Martin (2002, p. 16) diz que o controller deve possuir um
entendimento preciso das forças que estão impactando nos resultados econômicos
da empresa mesmo quanto tais forças não sejam totalmente controláveis. Assim, ele
“passa a ter uma importância absolutamente inestimável na fixação dos rumos de
qualquer empresa”.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.28), que apresentam o controller
como um profissional estratégico, afirmam que quando este ocupa sua posição na
nova Controladoria estratégica deve ter a posse das informações e alta dose de
sensibilidade para a correta identificação das ameaças e das oportunidades que
surgem em todo momento no ambiente empresarial.
Já na década de 80, Tung (1980, p.85-86) dizia que o controller
deveria possuir aptidões bem maiores que às relacionadas a contabilidade. Segundo
o autor, o controller deveria possuir as seguintes habilidades:
a) Ter a capacidade de prever os problemas que poderão surgir e
de coletar as informações necessárias para as tomadas de
decisão;
b) Quando necessário, possuir o necessário discernimento para
tomar a iniciativa na elaboração de relatórios;
c) Fornecer informações específicas a cada usuário, preparados na
linguagem do executivo que as recebe;
d) Traduzir os desempenhos passados e presentes em gráficos,
tendências e índices, uma vez que os números, por si só, podem
não ser suficientes na tarefa de auxiliar a administração da
empresa;
e) Ter uma visão pró-ativa e preocupada com o futuro;
f) Elaborar relatórios de forma mais rápida possível, gerando
informações atualizadas e confiáveis;
g) Insistir na análise e estudo de determinados problemas, mesmo
que os executivos das áreas envolvidas não estejam dando a
devida atenção para os fatos reportados pela Controladoria;
63
h) Sempre que possível assumir a posição de conselheiro ou
exercer o papel de consultor na busca de solução para os
problemas, nunca a de crítico;
i) Ser imparcial e justo em suas críticas e comentários ao
desempenhar as funções de controle e avaliação de
desempenho dos demais departamentos e executivos da
organização;
j) Ter a capacidade de “vender” suas idéias, em vez de procurar
impor suas opiniões, por mais válidas e interessantes que elas
sejam;
k) Ter, principalmente, a capacidade de compreender que, no
desempenho de suas funções, suas contribuições para outras
áreas sofrem limitações.
Por sua vez, Roehl-Anderson & Bragg (2000, p.6) ensinam que o
controller tem muitas habilidades (que não são encontradas em todas as pessoas),
mas se não as possuir, pelo menos, deve ter aquelas relacionados com a acurácia
das demonstrações financeiras e do processo de transação, pois estas duas áreas
permanecem como o coração da função contábil, tais como:
a) Análise da informação: o controller deve estar suficientemente
confortável com a informação financeira para prontamente
compreender o significado das variações dos índices e o que
eles anunciam para a companhia;
b) Habilidade de comunicação: a chave para função do controller
é compilar informações e comunicar para os gestores. Se a parte
referente à compilação dos dados está bem feita, mas o gestor
não compreende suas implicações, o controller deve melhorar
sua habilidade de comunicação a fim de repassar a informação
financeira necessária para os gestores;
c) Conhecimento da companhia e da indústria: nenhum sistema
contábil é perfeitamente adaptável sem nenhuma alteração,
porque a companhia em que está operando tem sutilezas que
requerem algumas modificações. Por este motivo o controller
64
teve ter um bom conhecimento das operações realizadas na
companhia e na indústria de forma a saber como estas
operações impactarão no departamento contábil;
d) Habilidade gerencial: o controller presumivelmente será um
cargo de staff, e ele terá considerável controle sobre a
produtividade daquele grupo. Portanto, o controller deve ter
excelente conhecimento de planejamento, organização, direção
e mensuração das funções necessárias para gerenciar o
departamento contábil;
e) Senso de urgência e custo efetivo do serviço: o controller
deve gerir o departamento contábil como um centro de lucro,
pois somente assim ele utilizará métodos eficientes para
completar cada tarefa e a atenção do departamento estará
focada nas mais urgentes;
f) Conhecimento técnico: para criar uma demonstração financeira
fidedigna, especialmente para a publicação, o controller deve ter
considerável conhecimento das normas contábeis.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.34) ensinam que em vista
da competição cada vez mais brutal, os clientes exigem cada vez mais, os
investidores esperam uma melhor performance e mesmo os diretores se tornam
cada vez mais independentes, com questionamentos mais profundos. Um novo tipo
de administrador e uma nova estrutura organizacional estão entrando em cena. Isto
inclui os novos controllers. Eles devem ser muito mais efetivos, motivar pessoas,
resolver vários tipos de problemas, inclusive financeiros. Pessoas com este perfil
têm muito a contribuir para a empresa.
Para desempenhar suas funções, o controller deve possuir
qualificações que lhe permita atuar com desembaraço no seu dia a dia.
Martin (2002, p.25) afirma que o controller precisa ser por excelência
um generalista, com uma capacidade de entender profundamente sua empresa e
seu ramo de negócios, além de saber entender, manejar e criticar métodos,
instrumentos de pesquisa e análise, bem como a forma de atuação de um grande
número de especialistas funcionais. Dentro do contexto de que o controller deve ser
65
um profissional generalista. Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.33) citam as
qualificações que o controller deve possuir:
a) Uma excelente formação técnica em contabilidade e finanças
com compreensão dos princípios contábeis;
b) Compreensão dos princípios de planejamento, organização e
controle;
c) Compreensão geral do mercado em que a companhia está
competindo, bem como do meio ambiente, da economia, da
sociedade e das forças políticas envolvidas;
d) Habilidade de comunicação com todos os níveis da
administração e um entendimento básico de outros problemas
funcionais relacionados com a engenharia, produção, relações
industriais e marketing;
e) Habilidade para expressar suas idéias claramente, por escrito ou
fazendo apresentações;
f) Habilidade para motivar outras pessoas para atingir resultados
positivos.
2.2 Formação do controller
No Brasil, a Resolução CFC nº 560/83 dispõe sobre as prerrogativas
profissionais dos contabilistas e diz que este pode exercer em suas atividades, na
condição de profissional liberal ou autônomo, as funções de controller. Portanto,
segundo esta Resolução, o profissional que exerce a Controladoria deve ser o
contabilista, não necessariamente o contador. O contabilista é aquele que cursou
Técnico em Contabilidade e aquele que cursou a graduação em Ciências Contábeis.
Esta ligação da formação contábil com a Controladoria é explicada
por Kanitz (1976, p. 6) quando diz que os primeiros controllers foram recrutados
entre aqueles responsáveis pelo departamento de contabilidade ou então pelo
departamento financeiro da empresa pelos motivos abaixo relacionados:
66
a) Os contadores gerais e os administradores financeiros possuem,
em função do cargo que ocupam, uma visão ampla da empresa,
o que os torna capazes de enxergar as dificuldades como um
todo e propor soluções gerais;
b) A Controladoria é uma função diretamente subordinada à
presidência da empresa. Portanto, nada mais lógico do que
escolher para o cargo de controller uma pessoa que já está
ligada à presidência, como acontece com os administradores e
contadores;
c) As informações que chegam ao controlador são,
predominantemente, de natureza quantitativa, e esses
profissionais já estão familiarizados com os números.
Entendendo que o Controller é o contador por formação, Martin
(2002, p. 24) conclui que a “Controladoria deve ser vista como um pináculo da
carreira do contador numa empresa e o caminho natural de sua ascensão à
Direção”.
Ainda Martin (2002, p. 24) respondendo à pergunta: “como os
contadores podem ser tornar controllers?”, diz que no Brasil os obstáculos são
muitos. Um dos problemas é a visão que o empresariado brasileiro tem do contador
que se preocupa muito com a formação fiscal e se torna um especialista em
tributação. Mas como um especialista na área fiscal pode auxiliar na gestão
econômica que necessita de um profissional generalista? Ou então, um especialista
em diversas áreas?
Siqueira & Soltelinho (2001, p.75) em trabalho sobre o surgimento
da profissão de controller até a década atual, mostram que as empresas
contratantes de controllers continuam requisitando em sua maioria, controllers com a
formação contábil, mas estão também contratando economistas e administradores
para exercerem a função de controller.
Martin (2002, p.24) elenca outro problema: é o próprio contador que
tem a visão limitada e não procura alargar seus horizontes. O mais importante é que
a formação de controllers não deve mais ser especialista em contabilidade, pois as
funções do controller vão muito além, mas sim, que este profissional tenha a
67
capacidade de entender o mundo dos negócios, o ramo de atividade da empresa,
utilizar métodos gerenciais, instrumentos de gestão, pesquisa, análise, enfim, os
chamados especialistas funcionais.
Na mesma linha, Kanitz (1976, p. 6) já alertava para o fato de que os
conhecimentos de contabilidade e finanças não são mais suficientes para o
desempenho da função de Controladoria, pois esta atividade não exige mais apenas
a administração do sistema contábil da empresa. Na década de 70, o autor já dizia
que o controller cercava-se de uma miríade de outros profissionais, como
administradores, psicólogos, analistas de sistemas, estatísticos e matemáticos que
munidos de seus conhecimentos tinham a tarefa de analisar e dirigir um imenso
volume de informações necessárias ao exercício da função de Controladoria.
Apesar destas recomendações, Mendes (1991, p.20) mostrou em
seu trabalho que somente 40% dos controllers pesquisados possuíam o primeiro ano
universitário, o que estava muito longe do ideal. O autor enfocava a necessidade de
alargar horizontes e conhecimentos.
Manifestando preocupação com a empregabilidade dos contadores,
Martin (2002, p.11) chama atenção para o fato de que estes não estão capacitados
para fornecer informações pertinentes e relevantes para dar fundamento e
orientação aos gestores. Alerta ainda que, sem dúvida, outros especialistas irão
inevitavelmente assumir esta função.
Pocopetz (2002, p.72) interessado em conhecer a formação do
controller, identificou nos resultados de uma pesquisa realizada junto a 10 (dez)
controllers, que 30% possuem formação Contábil; 30% possuem formação em
Administração; 20% em Economia e 20% possuem formação em Ciências Contábeis
e Administração de Empresas.
Em seu trabalho, o autor lembra que a função de controller nas
empresas em geral, não é função exclusiva de pessoas cuja formação seja em
Ciências Contábeis, já que esta função afeta diretamente o gerenciamento, o que
não gera rigidez no atendimento à fiscalização de órgãos controladores da profissão.
Além de analisar a formação dos controllers, o autor afirma que as grades
curriculares dos cursos de Ciências Contábeis analisadas em seu trabalho geram
contadores plenos, sem especialização específica em alguma área da contabilidade.
68
Demonstrando preocupação com o profissional, o autor propõe um novo currículo
para o Curso de Ciências Contábeis que pudesse formar um profissional contábil
com uma postura mais participativa.
Martin (2002, p.26) também sugere melhorias no curso de Ciências
Contábeis quando diz que para a formação do controller, além do currículo didático
da área acadêmica da contabilidade a partir do modelo contábil-financeiro, deveria
ser incluído o elenco de outras disciplinas que formariam um “profissional
generalista”.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.36) dentro deste contexto de
multiplicidade de conhecimentos, dizem que o moderno profissional da Controladoria
terá que dominar conhecimentos de administração geral, sociologia, finanças,
marketing, etc., além de contabilidade, custos e tributos.
De uma forma mais didática Willson, Roehl-Anderson & Bragg
(1995, p.33) dizem que a qualificação do controller deve incluir:
a) Uma excelente base em contabilidade e finanças com
conhecimento dos princípios contábeis;
b) Conhecimento dos princípios de planejamento, organização e
controle;
c) Conhecimento geral do ambiente empresarial em que a empresa
está competindo e das forças, sociais, econômicas e políticas
envolvidas;
d) Um perfeito entendimento da empresa, incluindo suas
tecnologias, produtos, políticas, objetivos, história, organização e
meio ambiente;
e) Habilidade para se comunicar com todos os níveis de gestão da
empresa e uma compreensão básica para os problemas
funcionais relacionados à engenharia, produção, e marketing;
f) Habilidade para expressar idéias verbalmente e por escrito;
g) Habilidade para motivar outras para obter ações positivas.
69
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.21 e 22) chamam atenção para
as novas exigências de mercado quando dizem que, atualmente, para o
desempenho da função de Controller, os mesmos devem possuir conhecimentos de:
a) Contabilidade e finanças;
b) Sistemas de informações gerenciais;
c) Tecnologia da informação;
d) Aspectos legais de negócios e visão empresarial;
e) Métodos quantitativos;
f) Processos informatizados da produção de bens e serviços;
g) Informatização da produção de bens e serviços.
Em um ambiente competitivo, o controller deve possuir, além de
conhecimentos sobre economia, estatística, contabilidade, finanças e habilidade
para analisar e interpretar dados, habilidade para interferir a respeito das
implicações das forças políticas, econômicas e sociais, sobre o resultado da
empresa.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.36) questionando sobre o perfil
desejado dos profissionais da Controladoria relatam que o diploma, mesmo nas
melhores universidades, não é mais suficiente. Habilidades tais como o domínio das
línguas estrangeiras e agilidade no uso de computadores, são requisitos mínimos
para um emprego diferenciado.
2.3 O controller na empresa
Em uma empresa os cargos não existem ao acaso. Eles precisam
ser desenhados, projetados, delineados, definidos e estabelecidos. O desenho dos
cargos significa a especificação do conteúdo, dos métodos de trabalho e das
relações com os demais cargos, no sentido de atender aos objetivos da empresa.
O desenho dos cargos está orientado para o alcance dos objetivos
organizacionais, ao mesmo tempo em que as pessoas que exercem a função
executam suas tarefas dentro da organização empresarial para alcançar objetivos
individuais. Este desenho do cargo é basicamente para:
70
a) Especificar o conteúdo de cada tarefa a ser executada, isto é,
definir o que o ocupante deve fazer ou realizar;
b) Especificar os métodos para executar cada tarefa, isto é, definir
como deve fazer ou realizar a tarefa;
c) Combinar as tarefas individuais em cargos específicos, isto é,
qual o conjunto de tarefas que deve compor o cargo.
Ao desenhar um cargo, o gestor define previamente quais as
características físicas e mentais que a pessoa deverá possuir para ocupá-lo
adequadamente. Na verdade, o conjunto de cargos de uma empresa determina
quais serão as características humanas que os empregados deverão possuir. Com
relação ao controller, é interessante notar como o cargo está definido.
Primordialmente, o controller deve, para cumprir a missão da
Controladoria, ter um profundo conhecimento dos mercados e das forças
competitivas que atuam nele.
Martin (2002, p.16) chama atenção para o mesmo fato quando diz
que como o controller poderá explicar fatos como a perda do market-share ou
distinguir se a causa de um declínio de resultados é decorrência da concorrência
mais competitiva. Reafirma a importância do alargamento de horizontes de
conhecimentos do controller quando diz que:
O controller que é, por definição, um expert na apuração dos resultados econômico-financeiros através do modelo contábil, ao possuir um entendimento preciso das forças que estão impactando tais resultados (mesmo quando tais forças não sejam totalmente controláveis), passa a ter uma importância absolutamente inestimável na fixação dos rumos de qualquer empresa.
Padoveze (2003, p.36) diz que o controller deve informar, formar,
educar, influenciar e persuadir. A influência exercida pelo controller na empresa
requer que o mesmo desenvolva características pessoais de persuasão e
convencimento. Especificamente sobre a influência do controller, o autor se
manifesta da seguinte forma:
71
O controller pode e deve exercer influência junto aos demais gestores, e o faz pelo conhecimento da ciência da gestão econômica. Em outras palavras, o conhecimento da empresa como um todo e o conjunto dos planos de ação, associados ao conhecimento científico da administração econômica, permitem ao profissional de Controladoria exercer um papel influenciador.
A valorização do cargo do controller nas empresas é decorrente da
necessidade de elaborarem seu planejamento estratégico e concentrar as atividades
no controle de custos. O controller, através de suas análises, proporciona um
referencial extremamente importante para o raciocínio e compreensão das
operações internas da empresa. Dessa forma, analisando o equilíbrio entre o ativo e
o passivo, visualiza a empresa como um sistema através do qual as turbulências
ressoam com maior ou menor intensidade, amplificadas ou amortecidas pelo
processo. O controller deve administrar a turbulência, e não eliminá-la, pelo menos
no primeiro momento.
Anthony & Govindarajan (2002, p.156) afirmam que o controller
desempenha um papel importante na preparação dos planos estratégicos e
orçamentários. Porém, alertam que o controller não toma as decisões estratégicas e,
como assessor – os autores entendem que a Controladoria é um órgão de
assessoria – ele não pode tomar decisões gerenciais.
O crescimento da demanda na Controladoria na empresa e o
interesse pelo assunto, podem ser explicados por Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002,
p.37) que ressaltando a importância do controller, dizem que a valorização do cargo
ocorrida nos últimos anos é uma conseqüência direta da globalização e
competitividade que passaram a nortear a estratégia das empresas.
2.3.1 A posição do controller na empresa
A posição do controller varia em importância e responsabilidade de
companhia para companhia. Em algumas firmas o controller está confinado a
compilar dados, principalmente para relatórios externos. Em outras, o controller é o
executivo-chave que ajuda o gerenciamento do planejamento e controle de todas as
subdivisões da companhia. Na maioria das firmas, os controllers têm o status de
alguém entre estes dois extremos, por exemplo, suas opiniões sobre implicações
72
tributárias em certas decisões gerenciais têm um peso relativamente grande,
enquanto suas opiniões em outros aspectos decisórios podem não ter este mesmo
peso. Na maioria das organizações os controllers têm aumentado seu rol de
responsabilidades como consultor interno, no qual ajudam os gerentes com
informações relevantes para suas decisões.
Para um controller, a posição ocupada por ele em uma empresa
deve ser tal que o permita auxiliar a gestão da empresa. Silva (2002) diz que o
controller deve trabalhar de forma a eliminar as turbulências que perturbam a
harmonia da empresa, fazendo com que ela possa atingir seus objetivos.
Segundo Francia (1991, p. 9) “o controller desempenha uma função
de apoio incluído na alta administração da empresa. O controller é o responsável por
todo o processamento da informação contábil da organização”. Os controllers
geralmente são apoiados pelo presidente da empresa para aprovar e instalar o
sistema de contabilidade para assegurar a uniformidade contábil. Na teoria, o
controller propõe este sistema para o presidente que aprova e ordena conformidade
a todo pessoal de linha, preservando assim o sentido de staff da contabilidade. Na
prática, entretanto, os controllers especificam diretamente como os relatórios da
produção são e como os relatórios de tempo devem ser completados.
Na teoria, então, os controllers não têm autoridade de linha exceto
sobre o departamento contábil. Todavia, por reportar e interpretar dados relevantes,
o controller exerce, na prática, a força ou a influência que levam os gestores a tomar
decisões consistentes com os objetivos da organização. Todos estes processos
estão muito ligados à cultura organizacional da empresa, pois fatores importantes
como cultura ou clima organizacional formam até mesmo uma organização paralela
à formal.
Segundo Horngren (1985, p. 9), o controller tem um papel de
assessoria, contrastando com os papéis de linha dos executivos de áreas como
vendas e produção, pois a contabilidade tem a incumbência de prestar serviços
especializados a outros gestores, como ajuda em orçamentos, análises, formação de
preços e decisões especiais. Assim, dado o seu papel, o setor contábil não tem
autoridade direta sobre os departamentos de linha, pois até em procedimentos
contábeis que devem ser implantados na empresa o controller age segundo as
determinações do presidente, e mesmo quando exerce autoridade para que sejam
73
implantados os procedimentos na empresa não é o controller em seu nome que está
agindo, mas sim, o presidente que normalmente edita normas ou manuais para a
empresa, com o controller prestando auxílio em como segui-lo.
Os conceitos modernos de Controladoria segundo Nakagawa (1993,
p.13) indicam que:
[...] o controller desempenha sua função de controle de maneira muito especial, isto é, ao organizar e a reportar dados relevantes, exerce uma opção ou influência que induz os gerentes a tomarem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da empresa.
O autor vai mais além quando afirma que o controller é o
responsável pelo projeto, implementação e manutenção de um sistema integrado de
informações.
Ainda com relação à sua posição na empresa, é importante saber
qual é a sua real participação no planejamento estratégico empresarial, ou a sua
importância como estrategista na elaboração dos planos da empresa.
Silva (2002) colhendo os resultados de pesquisa realizada em
empresas de grande porte no Rio Grande do Sul, ao mostrar qual influência os
controllers teriam nos resultados obtidos pelo planejamento estratégico da empresa,
apontou que eles têm influência no resultado financeiro, no planejamento estratégico
e nos indicadores de desempenho. Esta pesquisa mostrou claramente que existem
dois tipos de controllers: um grupo que atua muito mais como controlador, se
dedicando ao controle de custos, à medição de performance e de relacionamento
com acionistas; e um outro grupo que está empenhado nas finanças da empresa,
que participa ativamente na tomada de decisão e planejamento estratégico da
organização.
2.3.2 Princípios norteadores da função do controller
Os conhecimentos que um controller deve possuir são inúmeros,
mas além da qualificação exigida, Mosimann & Fisch (1999, p. 95-96) transcrevem
alguns princípios norteadores do trabalho do controller, baseados na descrição de
Heckert & Willson (1963):
74
a) Iniciativa;
b) Visão econômica;
c) Comunicação racional;
d) Síntese;
e) Visão para o futuro;
f) Oportunidade;
g) Persistência;
h) Cooperação;
i) Imparcialidade;
j) Persuasão;
k) Consciência das limitações;
l) Cultura geral;
m) Liderança;
n) Ética.
2.4 Responsabilidades e funções do controller
Uma definição clara de tarefas, autoridade e responsabilidades,
geralmente são pré-requisitos para um bom desempenho. Em grandes empresas, e
até mesmo em pequenas, o rol de atividades do controller e de suas
responsabilidades estão definidas por estatutos, regulamentos ou manuais internos,
ou mesmo por ordem do presidente. A literatura consultada auxilia na definição das
tarefas a cargo do controller.
Nakagawa (1987, p. 2) afirma que é função do controller projetar,
implementar, coordenar e manter um sistema de informações capaz de atender
adequadamente as necessidades informativas do processo de planejamento e
controle da empresa.
75
O controller tem uma das mais complexas definições de trabalho em
comparação com todos os demais gerentes, porque ele tem sob sua
responsabilidade muitas áreas de trabalhos.
Kanitz (1976, p. 9) listou as funções que um controller, por ele
denominado de “controlador” típico, teria sob seu comando no futuro:
a) Contabilidade geral;
b) Auditoria interna;
c) Sistemas orçamentários;
d) Orçamentos operacionais;
e) Orçamentos de capital;
f) Métodos e sistemas;
g) Sistemas de computação;
h) Estatística e análise.
Na época, havia muita confusão sobre as funções do controller,
então chamado de controlador, e as funções do administrador financeiro. Para
dirimir as dúvidas, Kanitz (1976) trouxe a separação das duas funções,
apresentando esquema do prof. Ruy Aguiar da Silva Leme11:
Características Controlador Adm. Financeiro
Função Principal Controle Custódia
Posição no Organograma Assessoria Linha (executa)
Relações Internas Externas
Horizonte de Planejamento Média 1 a 5 anos Custo 1 mês a 2 anos
Orçamento Operacional Caixa
Responsável pela Rentabilidade Liquidez
Quadro 4 - Diferenciação do Controller e do Administrador Financeiro Fonte: Kanitz, 1976, p. 20.
11 Silva Leme, Ruy Aguiar da, Controles de Produção. São Paulo, Livraria Pioneira Editora, 2. edição, 1973.
76
As responsabilidades do controller são, segundo, Willson, Roehl-
Anderson & Bragg (1995, pp. 30-31) as seguintes:
a) Desenvolver e publicar, com a autorização do gestor, políticas e
procedimentos em contabilidade, orçamentos, tributos, planos
de negócios e diagnósticos, relatórios financeiros e medidas de
performance;
b) Prover políticas para se reportar e representar para todos os
contatos com governo e organizações industriais em sua área
de responsabilidade. Representar a companhia em agências do
governo relativamente a contabilidade e dados financeiros;
c) Conduzir e efetivar o programa de gestão tributária que deve ser
aplicado para todos os segmentos da companhia. Assegurar
que políticas e procedimentos elaborados estejam em
conformidade com a aplicação das leis e regulamentos sobre
tributos;
d) Controlar, coordenar e integrar o plano anual e plano de longo
prazo relacionando os objetivos da corporação, inclusive com
projeções de vendas, custos, lucro líquido, posição de caixa,
facilidade e capital necessário. Analisar os planos e fazer
recomendações para assegurar a viabilidade econômica do
plano do ponto de vista financeiro;
e) Desenvolver e implementar um sistema compreensível de
relatórios financeiros para prover os gestores da organização
com informações pertinentes acerca dos resultados de cada
segmento da companhia;
f) Rever para conformidade, os aspectos financeiros da aquisição
ou disposição de propriedades e investimento;
g) Consolidar e revisar os planos de longo prazo sob o ponto de
vista financeiro;
77
h) Revisar o progresso financeiro da companhia, comparando
resultados com os planos aprovados. Submeter relatórios e
recomendações para ações corretivas para os executivos
apropriados;
i) Dirigir a manutenção dos documentos e relatórios financeiros
da companhia, assegurar a manutenção dos livros contábeis, e
preparar apropriadamente as demonstrações financeiras para
uso da administração e apresentação aos acionistas, instituições
financeiras, governo e outros;
j) Dirigir a preparação, relatório e análise das operações de
orçamentos da companhia;
k) Revisar para conformidade a organização dos grupos
financeiros e a seleção, transferência, ou dispensa do pessoal
de finanças;
l) Manter relacionamento com organização profissional
relacionada aos resultados financeiros líquidos para investidores
e agência de governo;
m) Dirigir, coordenar e monitorar as atividades das empresas de
auditoria independente.
Roehl-Anderson & Bragg (2000, p.3-5) dizem que o controller tem
uma das mais complexas descrições de todos os gestores da empresa porque há
muitas áreas funcionais pelas quais ele é responsável. Segundo os autores, as
responsabilidades do controller são:
Auditoria
Agendamento e administração da auditoria periódica interna e a
preparação dos relatórios da auditoria e comunicação do que foi
encontrado, bem como as recomendações para os gestores e
para a Diretoria;
78
Preparação dos papéis de trabalho para auditoria externa e
providência de qualquer auxílio que os auditores necessitem
para completar a auditoria anual.
Orçamento
Coordenação de todo o processo de orçamento anual, incluindo
a manutenção do orçamento da empresa e a transferência da
informação final do orçamento para as demonstrações
financeiras.
Contabilidade de custos
Coordenação da contagem do inventário físico periódico;
Análise periódica e a alocação dos custos baseados no ABC –
Custeio Baseado em Atividades;
Efetuar revisões periódicas nos custos dos produtos em
desenvolvimento utilizando os princípios do Target Costing
(custo-alvo)
Compilação e avaliação periódica dos custos do inventário.
Análise financeira
Comparação periódica dos resultados atuais do orçamento e
comunicação das variações aos gestores, com as
recomendações de melhoria;
Revisão contínua das tendências de receitas e custos, como
também a comunicação de tendências contrárias aos resultados
para a Administração, com as recomendações de melhoria;
Compilação periódica das estatísticas de previsão do ciclo de
negócios e a comunicação desta informação aos gestores,
juntamente com as previsões, para relatar o impacto nas
operações da empresa;
79
Cálculos periódicos dos padrões de performance financeira e a
formulação de recomendações gerenciais baseada nos
resultados.
Demonstrações financeiras
Preparação de todos as demonstrações financeiras, bem como
as notas de rodapé;
Preparação da análise interpretativa das demonstrações
financeiras;
Preparação e distribuição dos relatórios periódicos.
Ativos fixos
Auditoria anual dos ativos fixos para assegurar que todos os
ativos registrados estão presentes;
Registro periódico dos ativos fixos nas demonstrações
financeiras, inclusive sua correta classificação no ativo e o
método de depreciação utilizado.
Políticas e procedimentos
Criação e manutenção de todas as políticas e procedimentos
relacionados com o controle dos ativos da empresa e transações
financeiras;
Treinamento do departamento pessoal para usar as políticas e
procedimentos contábeis;
Modificação das políticas existentes e procedimentos para
atender os regulamentos governamentais.
80
Análise de processo
Revisão periódica de todos os processos envolvidos com análise
financeira, para saber se eles podem ter melhores controles,
menores custos e maior velocidade.
Armazenamento
Apropriada indexação, armazenamento e recuperação de todos
os documentos contábeis;
Planejamento e agendamento da destruição de documentos, de
acordo com a política de guarda dos mesmos.
Preparação dos relatórios para imposto de renda
Tempestiva preparação e preenchimento das Declarações de
Impostos, bem como a supervisão de todos os problemas
relacionados com eles na empresa, também a condução de um
programa de gerenciamento de tributos para providenciar
políticas e procedimentos relacionados à obediência aos
regulamentos dos Impostos.
Processamento das transações
Conclusão tempestiva de todos as transações contábeis nos
intervalos e de maneira especificada pela política contábil e
manuais de procedimentos;
Apropriada conclusão de todas as transações autorizada pela
Diretoria de acordo com os termos formulados nos contratos;
Apropriada aprovação de todas as transações requeridas, como
também o acordo com a política da empresa.
O acúmulo de tarefas pode sobrecarregar o controller. Devido a sua
grande responsabilidade com a gestão da empresa, com os acionistas, com o
governo e com a Contabilidade, algumas tarefas não podem ser repassadas a
81
outros profissionais, portanto, o controller deve reservar para si as tarefas cujos
resultados implicam em toda a empresa, como políticas e práticas contábeis, e pode
repassar responsabilidade por tarefas menores, como tarefas rotineiras ou
complementares. Observando sempre que a delegação de responsabilidade implica
em explicações detalhadas da filosofia da empresa e os objetivos que devem ser
seguidos.
Oliveira, Perez & Silva (2002, p. 21) dizem que em decorrência das
profundas mudanças que estão ocorrendo nos processos produtivos e nas técnicas
gerenciais e administrativas, as exigências para o exercício do cargo de controller
tornaram-se complexas e desafiadoras. Afirmam que não há mais espaço para o
profissional do passado, que se contentava em cumprir as tarefas rotineiras.
Muito mais do que as funções contábeis, o controller tem sob sua
responsabilidade várias outras funções. Neste sentido, Martin (2002, p. 16) se
posiciona:
Enquanto a função do contador-financeiro-fiscal se preenche e se esgota com a produção dos demonstrativos contábeis-financeiros, a função do controller é muito mais abrangente e complexa, pois cabe a ele identificar, prever, mensurar e avaliar o impacto das forças críticas ambientais sobre o resultado da empresa.
Após as definições das grandes áreas de responsabilidade do
controller, Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 22 a 25), tratam das funções
básicas da Controladoria e do papel do controller no desempenho de cada uma
destas funções. A ênfase desta vez não é da Controladoria em si, mas sim as
funções do controller como o responsável pela execução das funções da
Controladoria. Resumidamente, as funções são as seguintes:
a) A função de Planejamento: o objetivo da empresa é o lucro e o
planejamento é necessário para atingi-lo. Então, a primeira
função do controller no planejamento é identificar se o plano
existente pode ser suportado por todos os níveis de
gerenciamento. O plano normalmente é um plano geral da
companhia e não um plano do controller, assim, a sua
responsabilidade é a coordenação das diversas etapas,
82
traduzindo o plano em termos financeiros e fazendo com que as
partes envolvidas no plano trabalhem em harmonia de forma a
atingir os objetivos. O controller atua assim, como um conselheiro
e um coordenador, advertindo e sugerindo quando necessário;
b) A função do Controle: a função gerencial do controle é
mensurar e corrigir a performance, ou seja, verificar se os
objetivos e planos estão sendo cumpridos. Nesta função o
controller auxilia, não de forma a exercer o controle, pois isto ele
deve fazer somente dentro do seu próprio departamento
(Controladoria), mas sim providenciando informações que serão
utilizadas para atingir a performance requerida;
c) A função de Reportar: a função de relatar está intimamente
ligada com o planejamento e o controle pois o relato é essencial
para tornar o planejamento e controle efetivo. A função de relatar
não é simplesmente apresentar tabulações. Esta função inclui a
interpretação dos dados e tabelas, e a função do controller não
se encerra até que o gestor compreenda os fatos ali relatados. A
função de relatar é uma oportunidade para dar vida e significado
às figuras;
d) A função Contábil: é esperado que o controller aplique, na
prática, os princípios contábeis e as práticas dentro de sua
companhia e que possa fornecer informações confiáveis, então,
ele deve desenvolver e manter dados e procedimentos, incluindo
adequado controle interno, que possam fornecer as condições
financeiras da companhia e seus resultados;
e) Outras responsabilidades primárias: devido ao relacionamento
estreito com os relatórios contábeis, entre outras razões, a
função tributária usualmente está subordinada ao controller. O
mesmo acontece com atividades de auditoria, por manter um
relacionamento apropriado com os auditores independentes.
Embora algumas vezes a auditoria interna possa estar
subordinada ao Diretor Executivo, o controller é freqüentemente
solicitado a manter contato com o auditor interno.
83
Além das chamadas funções básicas, o controller deve efetuar uma
série de funções, que Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, pp. 27-28)
descreveram detalhadamente12:
a) Implementação do plano Contábil e supervisão de todos os
registros da organização;
b) Preparação e interpretação das demonstrações financeiras e
relatórios da empresa;
c) Auditoria contínua de toda a contabilidade e dos registros nas
contas da organização, onde quer que eles estejam localizados;
d) Apuração dos custos de produção;
e) Apuração dos custos de distribuição;
f) Elaboração do inventário físico da empresa;
g) Preparação e elaboração das Declarações de Imposto de Renda
e supervisão de todos os problemas relacionados a tributos;
h) Elaboração e interpretação de todos os dados e relatórios
estatísticos sobre a organização;
i) Elaboração do orçamento em conjunto com outros funcionários
e chefes de departamento, e um plano anual cobrindo todas as
atividades da corporação, para submissão ao conselho diretor
antes do início do ano fiscal;
j) Certificação permanente de todos os eventos correntes da
empresa estão adequadamente registrados e segurados;
k) Certificar-se de que os princípios contábeis estão sendo
utilizados em toda a contabilidade e coordenar todos os
sistemas através da organização;
l) Manutenção dos registros das apropriações autorizadas e a
certeza de que todos as somas despendidas estão
apropriadamente registradas para monitorá-las;
12 Tradução livre.
84
m) Certificação permanente de que as transações financeiras
definidas pelo conselho diretor ou pelo comitê executivo estão
sendo executadas e registradas;
n) Manutenção adequada de todos os registros dos contratos de
empréstimo e leasing;
o) Aprovação dos pagamentos de todos os cheques, notas
promissórias e outros instrumentos negociáveis da corporação
que tenham sido assinados pelo tesoureiro ou outras pessoas
autorizados pelo estatuto/contrato social da corporação ou
designados pela diretoria da empresa ;
p) Exame de todas as garantias de segurança para a retirada dos
cofres da organização e determinação de quais retiradas serão
feitas em conformidade com a legislação e regulamentos
estabelecidos pela diretoria;
q) Preparação ou aprovação do regulamento ou práticas
requeridas para assegurar o cumprimento de ordens ou
regulamentos determinados pelo governo.
Efetivamente, de acordo com as descrições dos autores
consultados, o controller tem uma grande responsabilidade nas empresas,
executando ou coordenando as tarefas mais variadas. Na bibliografia consultada
observa-se que ao longo dos anos, desde o início das publicações brasileiras sobre
Controladoria, os autores têm procurado orientar o trabalho do controller fornecendo
material de consulta sobre assuntos das mais diversas áreas como: tópicos da
contabilidade gerencial, organização e finanças que podem auxiliar o controller em
suas tarefas. Outro item importante trazido pelos autores é a utilização de
ferramentas de gestão para o desenvolvimento das funções inerentes à
Controladoria.
2.4.1 As funções do controller em um ambiente globalizado
Em um ambiente globalizado, a Controladoria é ainda mais
valorizada, devido sua atuação ser fundamental para o bom desempenho das
85
unidades. Fanhani (1998, p. 24) mostra a relevância do controller em um ambiente
globalizado e diz que a globalização teve um papel importante na Controladoria e
no perfil dos controllers, pois forçaram a flexibilidade e a visão global das
estratégias adotadas pelas empresas, principalmente quando as empresas onde os
controllers estão exercendo suas funções estão operando em um ou mais países.
O controller que desenvolve suas atividades em uma empresa que
opera multinacionalmente, seja através de importações ou exportações ou seja
através de arranjos societários como incorporações e fusões, ou mesmo através de
participações societárias, terá outras funções, contrastando com aquelas que são
desenvolvidas somente dentro de um país. Neste caso, haverá certamente a
presença de um controller corporativo (corporate controller) que terá sua supervisão
controllers locais, divisionais ou de fábrica. Para fazer com que a Controladoria
exerça o seu papel, Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 246-265) citam
algumas tarefas que estão relacionadas à empresa globalizada. Resumidamente, as
tarefas são as seguintes:
Comunicação aberta: O controller deve se preocupar com a
questão da distância e da língua utilizada nos países com os quais a empresa
nacional mantém negócios. A forma proposta para solucionar estes problemas é
manter uma pessoa bilíngüe que represente o controller nas operações
multinacionais (controllers locais, divisionais de fábrica ou de unidade de negócios).
No entanto, apesar de ter um representante, o controller deve se manter alerta para
deixar claro as informações importantes na negociação. Um procedimento
importante é a elaboração de um conjunto de instruções abrangentes que
contemplem:
a) Os pressupostos do planejamento da empresa, em nível local e
global;
b) Requerimentos contábeis e nível de informações necessárias;
c) Grau de aderência e avaliação dos controles internos, além de
práticas de auditoria;
d) Práticas relativas ao desembolso financeiro, crédito e outras
políticas correlatas.
86
Uniformidade nos dados: Quanto se está operando
internacionalmente, é essencial manter a uniformidade nos dados por três razões:
a) Simplifica a consolidação das demonstrações financeiras e dos
relatórios gerenciais;
b) Permite a comparação dos resultados;
c) Permite a atualidade dos relatórios e divulgação dos resultados.
Exigências da contabilidade internacional: para consolidar as
demonstrações contábeis, é necessário que o controller tenha alguns cuidados
porque as demonstrações contábeis devem ser traduzidas e convertidas tão logo
elas ocorram. Este trabalho pode ser muito cansativo, por isso, algumas empresas
estão usando como forma padrão o US GAAP. Para que este padrão possa ser
utilizado são necessários treinamentos do controller da matriz e dos controllers dos
países das subsidiárias. É extremamente importante que o controller do país da
empresa subsidiária reconheça as diferenças de padrões contábeis entre o seu país
e o da matriz, pois as conversões devem ser feitas no país da empresa subsidiária.
O controller deve estar atento para:
a) Os dados das subsidiárias devem ser mantidos em moeda e
língua locais bem como estar de acordo com as exigências
tributárias locais ;
b) Uma vez convencionados os requisitos locais, os registros
devem ser ajustados aos princípios contábeis geralmente
aceitos da matriz, serem traduzidos na língua e convertidos em
moeda do país da matriz.
Mensuração das operações estrangeiras: Uma companhia
multinacional ao converter os resultados de suas subsidiárias estrangeiras deverá
reconhecer as flutuações da moeda e ajustá-las, se for o caso. O controller, no
entanto, observará alguns itens importantes como;
a) Comparações do realizado com o plano orçamentário e efetuar
as ações corretivas (forecast);
87
b) Comparações dos resultados atuais com o realizado no ano
anterior (trend analysis);
c) Observar os efeitos da inflação nos orçamentos e planos
(targets).
Conversão das demonstrações financeiras: para preparar as
demonstrações financeiras consolidadas devem ser observadas as legislações
locais para fazer as conversões financeiras das subsidiárias situadas em outros
países.
Avaliação do capital despendido: o controller deve ter muito
cuidado ao responder a pergunta: “devemos investir no exterior”? Esta resposta
requer uma avaliação minuciosa do investimento, do retorno pretendido, das
flutuações da moeda, dos tributos e da política de riscos. Aí se confirma a co-
responsabilidade do controller nas decisões tomadas pelos gestores da empresa.
Preços de Transferência: preço de transferência (transfer pricing) é
o preço dado a um bem ou serviço produzido em um país, para benefício ou
utilização de uma companhia ligada em outro país. Os preços de transferência
afetam as margens de lucro e as operações locais de empresas que recebem os
produtos ou serviços. As estimativas dos preços de transferência perduram por um
determinado período e contém um fator de subjetividade que deve ser controlado. O
controller deve estar atento à legislação do país da matriz e das subsidiárias para
adoção do método a ser utilizado na precificação e nos ajustes fiscais exigidos. É
papel do controller desenvolver mecanismos para que os preços de transferência
obedeçam às normas em prática pela matriz e pelos governos e reguladores das leis
do comércio internacional como OMC e OCDE13.
13OMC – Organização Mundial do Comércio ; OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico.
88
Tributação: a legislação tributária difere de país para país. Esta
pode ser uma tarefa complexa, pois o impacto dos tributos sobre os lucros é
significativo. É essencial que em cada país haja uma pessoa especializada em
tributos para acompanhamento da legislação tributária e neste caso, cabe ao
controller local fazer a mediação com os profissionais da gestão tributária da matriz,
sob supervisão do controller corporativo, para que a carga tributária atenda à
legislação de cada país envolvido. Este item tem forte correlação com o item de
preço de transferência.
Regulamentos para importação/exportação: para operar no
comércio exterior, o controller deve conhecer a legislação que rege as
importações/exportações de cada país envolvido na transação. Cabe ao controller
conhecer os documentos a serem utilizados, as licenças especiais, a tributação,
enfim, conhecer o processo do comércio internacional, mesmo que este processo
não esteja a seu cargo, pois o impacto das leis e regulamentos afeta os negócios e
os custos da empresa e a margem de lucro da empresa.
Gerenciamento dos riscos da moeda: o controller deve tomar
algumas providências para avaliar o risco envolvido pela flutuação das moedas
locais e o impacto nas operações entre matriz e a subsidiária, principalmente quando
há importações para serem pagas ou exportações para serem recebidas. Este item
relacionado aos pagamentos, apesar de estar a cargo da tesouraria, é relevante
para o controller, pois interfere diretamente nos custos da empresa e, portanto, em
seu resultado.
Corrupção: problemas relacionados à corrupção levam os
controllers de empresas multinacionais a ficarem atentos à legislação. Nos EUA,
existe o Foreign Corrupt Pratices Act (FCPA). Este ato se torna ilegal para as
companhias americanas oferecer dinheiro ou presentes a qualquer oficial
estrangeiro, partidos políticos ou candidatos políticos para influenciar aquela pessoa
em sua função ou para usar influências com terceiros e assim a companhia obter
negócios no exterior. Este ato também estende os controles aos livros, dados e
89
relatórios para que mantenham a acurácia e fielmente reflitam as transações e
patrimônio da empresa.
Além dos assuntos já elencados, recentemente nos EUA foi
aprovado um novo mecanismo legal denominado Sarbanes-Oxley Act14. Esta lei dita
os elementos processuais que fornecem segurança informacional na empresa. Ela
abrange tanto as empresas norte-americanas com ações em bolsas de valores nos
EUA, quanto a empresas estrangeiras com recibos de ações (American Depositary
Receipt – ADR) negociados em bolsas norte-americanas (PETERS, 2004, p. 37).
A lei dita diversas condutas, e com relação ao controle interno e à
responsabilidade pela qualidade de informações públicas, exige que os principais
executivos da empresa confiram os relatórios periódicos entregues à SEC (Security
Exchange Comission), garantindo que estes contemplem informações fidedignas,
representando a real situação da empresa.
Com relação à atuação da Controladoria, Peters (2004, p. 40)
entende que a lei, por desdobramento, afeta em duas funções:
a) A de estabelecimento, implementação, monitoramento e
manutenção de sistema de controle interno adequado às
operações e riscos da entidade, em conjunto com a
administração da empresa;
b) A de certificação de confecção de relatórios em consonância
com as melhores normas e práticas de reporte financeiro
(Generally Accepted Accounting Principles – GAAP), integradas
ao sistema de controle interno.
O controller, sob a exigência da Lei Sarbanes-Oxley, deve certificar-
se para que a contabilidade esteja em conformidade com as operações e
devidamente registrada no Sistema de Informação Contábil, a fim de que as
demonstrações financeiras sejam corretamente publicadas.
No ambiente globalizado, o controller ainda deve atentar para a
exigência do desempenho de outras tarefas, tais como o e-commerce. Segundo o
14 Os autores do projeto foram Paul F. Sarbanes e Michael G. Oxley, membros do congresso norte-americano. A Lei Sarbanes Oxley foi aprovada em julho 2002 e afeta o reporte financeiro de empresas que têm ações negociadas em bolsas naquele país.
90
IMA (Institute of Management Accountants), o e-commerce consiste em transações
e pós-transações de atividades desempenhadas por compradores e vendedores
através da internet, onde há uma clara intenção de comprar e vender.
Por fim, pode-se dizer, com base no referencial teórico consultado,
que o controller tem como principal função desenvolver a organização e o sistema
de contabilidade, políticas, relatórios e procedimentos que providenciem dados que
podem ser analisados e interpretados para beneficiar os executivos a tomarem suas
decisões e atingir os objetivos da companhia.
O controller deve demonstrar um alto grau de iniciativa e antecipar
qual informação e fatos serão requisitados para a tomada de decisão dos
executivos. Deve também ser responsável e especificar como os dados devem der
tratados. Além de tudo, deve ser flexível bastante para se adaptar as mudanças de
condições empresariais.
Embora a responsabilidade pela direção das operações seja de
outros executivos, o controller deve ser capaz de relatar e entender os problemas da
empresa para poder assistir à decisão, providenciar análises e fazer
recomendações, sob o seu ponto de vista, dos problemas cotidianos da empresa,
pois ele está em posição única de antecipar as necessidades dos principais
executivos com relação à empresa, tornando-se assim um profissional altamente
necessário na empresa.
Observa-se que a valorização atual do controller é decorrência da
necessidade das empresas de elaborar o planejamento estratégico e controlar seus
custos, integrando as áreas da empresa para a congruência de objetivos.
Encerrando o referencial teórico que versou sobre a figura do
Controller, este capítulo trouxe as principais características do controller e de seu
papel nas empresas.
O próximo capítulo trará os resultados da pesquisa destinada aos
controllers que desempenham o seu trabalho no Brasil e discussão dos resultados.
3 PESQUISA E ANÁLISE DOS RESULTADOS
Segundo Cervo & Bervian ( 2002, p. 63), para se realizar uma
pesquisa, três elementos são imprescindíveis: a dúvida, o método, e a busca da
resposta. Os autores dizem que a busca da solução de um problema pode ser feita
através de pesquisa bibliográfica a partir de referências teóricas publicadas sobre
um determinado assunto, e a pesquisa descritiva, que trabalha sobre dados ou fatos
colhidos da própria realidade. Lakatos & Marconi (1995, p. 43) definem a pesquisa
da seguinte forma:
A pesquisa pode ser considerada um procedimento formal com método de pensamento reflexivo que requer um tratamento científico e se constitui no caminho para se conhecer a realidade ou para descobrir verdades parciais. Significa muito mais do que apenas procurar a verdade: é encontrar respostas para questões propostas, utilizando métodos científicos.
Neste trabalho, as respostas esperadas seriam aquelas que
respondessem à pergunta : O que os controllers fazem? Quais as suas
habilidades/competências? O que os controllers devem saber?
Para o desenvolvimento, primeiramente foi realizada a pesquisa
bibliográfica buscando responder aos inúmeros questionamentos que demandavam
uma resposta. Este método, é citado por Gil (1996, p. 48) como: “As pesquisas
sobre ideologias, bem como aquelas que se propõem à análise das diversas
posições acerca de um problema, também costumam ser desenvolvidas quase
exclusivamente a partir de fonte bibliográficas”. No entanto, a pesquisa bibliográfica
revelou-se insuficiente para as observações empíricas.
Dada a natureza exploratória dos dados pesquisados, seguiu-se
uma estratégia de pesquisa apoiada em um levantamento (survey). Este método,
segundo Malhotra (2001, p. 179) "[...] se baseia no interrogatório dos participantes
da pesquisa, através de perguntas que abordem o comportamento, atitude,
intenções, características, entre outros aspectos".
Para Cervo & Bervian (2002, p. 69), a pesquisa exploratória “realiza
descrições precisas da situação e quer descobrir as relações existentes entre os
elementos componentes da mesma”.
92
Segundo Gil (1996, p. 46) “as pesquisas descritivas são, justamente
por serem exploratórias, as que habitualmente realizam os pesquisadores sociais
preocupados com a atuação prática“. Esta é efetivamente a preocupação
emergente : trazer os resultados obtidos com a pesquisa para o campo profissional
do controller, contribuindo para o desenvolvimento do seu trabalho no dia-a-dia ou
até mesmo para o acadêmico que se interessando pela área, possa aprimorar seus
estudos preparando-se para assumir as funções de controller.
3.1 Participantes e Instrumentos de Pesquisa
Buscando aprofundar o trabalho, comparar os dados bibliográficos e
verificar na prática as qualificações dos controller, optou-se pela elaboração de
questionário de pesquisa. O questionário é a forma mais usada para coletar dados,
pois possibilita medir com melhor exatidão o que se deseja (CERVO & BERVIAN,
2002, p. 48).
A coleta de dados foi executada através da aplicação de
questionários. O modelo utilizado é composto por oito perguntas, fechadas e
abertas, permitindo-se a manifestação de opiniões e complementações de respostas
que giram em torno do eixo central que é a identificação do perfil e das atividades
desenvolvidos pelos controllers.
A aplicação de questionário favorece a descrição verbal do indivíduo
para obtenção de informações quanto aos estímulos ou experiências a que o mesmo
está exposto, como também para conhecer detalhes de seu comportamento. Sendo
possível aplicá-lo em um grande número de pessoas ao mesmo tempo e possibilitar
uma grande abrangência de área, em que a natureza impessoal, a padronização das
frases, a ordem das perguntas e as instruções para registro de respostas presentes
asseguram certa facilidade na obtenção de retorno.
3.2 Procedimentos para coleta dos dados
O questionário foi endereçado a todos os associados da ANEFAC-
Associação Nacional dos Executivos de Finanças que os encaminhou via e-mail,
nos meses de fevereiro e março de 2004. No encaminhamento do questionário
93
constou a informação de que a pesquisa deveria ser respondida somente por
aqueles que ocupassem as funções de controller, ressaltando o seu caráter
confidencial, participação voluntária e utilização dos resultados para fins
acadêmicos.
3.3 Resultados e discussões
O objetivo da pesquisa foi delinear o perfil do controller com
informações relativas à formação graduada e pós-graduada, suas atribuições,
habilidades/competências e posição ocupada na empresa. Ao mesmo tempo
procurou-se delinear como a Controladoria está situada na empresa, primeiramente
definindo o tamanho da empresa e sua nacionalidade e por último esclarecendo qual
é a posição da Controladoria no organograma da empresa, se está situada como
órgão de linha ou de staff. Algumas perguntas admitiam respostas abertas sendo
que os comentários feitos pelos controllers foram analisados no item
correspondente.
Foram obtidas 68 (sessenta e oito) respostas, dentre as quais, 40
(quarenta) foram analisadas por estarem preenchidas corretamente, com
identificação precisa do ocupante do cargo de controller, empresa, e porte.
Os resultados estão retratados por assunto, nas tabelas, gráficos e
explicações dadas nos tópicos a seguir.
3.3.1 A Controladoria nas empresas
A primeira pergunta teve como propósito identificar o porte e a
nacionalidade da empresa onde o controller trabalha. Atentou-se que o porte da
empresa é aquele entendido pelo próprio pesquisado, já que a resposta era fechada,
devendo ser indicado apenas se a empresa era pequena, média ou grande. Os
resultados constam na tabela 1.
94
Tabela 1 - Porte da empresa
Porte da empresa Respostas
Pequena 03
Média 12
Grande 25
Total 40
O gráfico 1 visualiza as respostas da tabela 1.
31225
PequenaMédiaGrande
Gráfico 1 - Porte da empresa
De acordo com os dados colhidos, a Controladoria está presente
em empresas de todos os tamanhos, da pequena à grande. Em uma amostra de 40
(quarenta) controllers, 25 (vinte e cinco) deles trabalham em grandes empresas,
representando uma grande maioria, enquanto 12 (doze) controllers trabalham em
empresas de tamanho médio e 3 (três) trabalham em pequenas empresas.
A segunda parte da primeira pergunta versou sobre a nacionalidade
das empresas onde os controllers exercem suas funções. As respostas compiladas
estão indicadas na tabela 2.
95
Tabela 2 - Nacionalidade das empresas
Nacionalidade Respostas
Nacional 23
Multinacional 17
Total 40
O gráfico 2 visualiza as respostas da tabela 2.
17 23
Nacional
Multinacional
Gráfico 2 - Nacionalidade das empresas.
As respostas indicaram que o quadro inicial da Controladoria no
Brasil, quando as multinacionais trouxeram a função, está mudando. A pesquisa
mostrou que 23 (vinte e três) dos 40 (quarenta) controllers que responderam à
pesquisa, trabalham em empresas brasileiras, enquanto que 17 (dezessete)
trabalham em multinacionais. Isto demonstra crescimento da função no Brasil,
ultrapassando os limites das grandes empresas multinacionais.
Vale ressaltar que somente uma das empresas pesquisadas é
multinacional de porte pequeno. As demais 16 (dezesseis) empresas multinacionais
são de grande porte. Já as empresas nacionais dividem-se da seguinte forma: 15
(quinze) são de grande porte, 6 (seis) são de médio porte, enquanto somente duas
empresas são de pequeno porte.
96
Apesar da tímida participação das empresas de pequeno porte, o
resultados apontaram que no Brasil, ainda com pouca tradição em Controladoria, as
empresas estão reconhecendo a importância da Controladoria na gestão das
empresas.
Além do fator principal, que é reconhecimento da Controladoria em
pequenas, médias e grandes empresas, estes dados também indicaram, por
conseqüência, a abertura de mercado de trabalho para controllers em pequenas e
médias empresas.
O próximo resultado a ser analisado trata da posição da
controladoria na empresa. A pergunta efetuada questionou como a Controladoria
estava situada no organograma da empresa. Esta pergunta teve como objetivo
principal determinar se a Controladoria está situada como órgão de linha ou staff. As
respostas estão na tabela 3 e representadas no gráfico 3.
Tabela 3 - Posição da Controladoria no organograma da empresa
Posição da Controladoria no organograma da empresa
Respostas
Linha 27
Assessoria 11
Respostas prejudicadas 02
Total 40
97
2711
2
LinhaAssessoriaRespostas prejudicadas
Gráfico 3 - Posição da Controladoria no organograma da empresa
Esta pesquisa mostrou que em 27 (vinte e sete) empresas
pesquisadas, a Controladoria está representada como um órgão de linha no
organograma, enquanto que em 11 (onze) estão situadas como órgão de
assessoria. Comparando com a literatura consultada, foi constatado que mesmo os
autores assumem posições dicotômicas, ora dizendo que a Controladoria se situa
como órgão de staff, ora como órgão de linha.
Como bem disseram Horngren, Sundem & Stratton (1999, p. 12),
[...] as organizações estão enfatizando a importância de equipes para alcançar seus objetivos. Estas equipes podem incluir tanto administração de staff como de linha, resultando que as tradicionais distinções entre staff e linha são menos claras do que foram décadas atrás.
3.3.2 A posição do controller na empresa
A pesquisa ainda buscou conhecer a posição/nível do cargo
ocupado pelo profissional da Controladoria. Foi solicitado aos controllers que
assinalassem o nível/posição de seu cargo na estrutura organizacional da empresa.
O controller deveria assinalar entre as opções dos níveis de: supervisor, gerência,
diretoria, ou informar outra posição não contemplada nas respostas fechadas. Os
resultados estão na tabela 4 e gráfico 4:
98
Tabela 4 - Posição do controller na estrutura organizacional da empresa
Posição hierárquica do controller
Respostas
Gerência 21
Diretoria 15
Supervisão 02
Coordenação 01
Assessoria 01
Total 40
112
15 21
GerênciaDiretoriaSupervisãoCoordenaçãoAssessoria
Gráfico 4 - Posição do controller na estrutura organizacional da empresa
A pesquisa mostrou que 15 (quinze) controllers ocupam posição de
Diretores; 21 (vinte e um) ocupam posição de gerência; 02 (dois) ocupam posição
de supervisor ; 01 (um) controller ocupa cargo equivalente a assessor e 1 (um)
controller ocupa a posição de Coordenador.
Estes dados estão em consonância com os obtidos na tabela 3 que
mostram a tendência da Controladoria estar situada como órgão de linha no
organograma da empresa. Controllers que ocupam posição de Diretores estão
subordinados à presidência da empresa, vice-presidência ou à Diretoria geral. Esta
posição é privilegiada, pois mostra ascensão do controle na linha de comando da
99
empresa e, portanto, sendo que suas orientações têm mais influência nas decisões
da empresa.
3.3.3 Funções desempenhadas pelo controller
Há muitas definições sobre as funções que os controllers vêm
desempenhando ao longo dos anos. A literatura consultada lista uma série de
responsabilidades e funções a cargo do controller. No entanto, como a maioria da
literatura faz referências a autores estrangeiros, havia a necessidade de
identificação das funções que os controllers estão desempenhando no Brasil.
Assim, foi solicitado aos controllers que assinalassem, no rol de
funções listadas no questionário, aquelas relativas a seu cargo. Os resultados
estão constando em ordem decrescente, na tabela 5 e gráfico 5, evidenciando
quantos controllers executam estas funções.
Tabela 5 - Funções dos controllers
Atribuições Resultados Gestão de custos 36
Planejamento e controle orçamentário 36
Elaboração de relatórios gerenciais locais 34
Coordenação de fechamentos contábeis mensais 33
Planejamento tributário 31
Sistemas gerenciais 30
Elaboração de orçamento 29
Estudos de viabilidade de investimento 23
Participação na reestruturação societária 22
Elaboração de relatórios gerenciais internacionais 21
Conversão para US GAAP 19
Elaboração de manuais internos 16
Atendimento a clientes, fornecedores e órgãos governamentais
13
Auditoria interna 12
100
16
19
21
22
23
29
30 31
33
34
36
3613 12
Gestão de custos
Planejamento e controle orçamentário
Elaboração de relatórios gerenciais locais
Coordenação de fechamentos contábeismensaisPlanejamento tributário
Sistemas gerenciais
Elaboração de orçamento
Estudos de viabilidade de investimento
Participação na reestruturação societária
Elaboração de relatórios gerenciaisinternacionaisConversão para US GAAP
Elaboração de manuais internos
Atendimento a clientes, fornecedores eórgãos governamentaisAuditoria interna
Gráfico 5 - Funções dos controllers
A pesquisa mostrou que os controllers estão executando funções
muito variadas. As 14 (quatorze) funções listadas no questionário e encontradas na
literatura, foram confirmadas pelos controllers. No entanto, elas não cobriram todas
as suas tarefas, já que os controllers complementando a pesquisa, nas respostas
abertas, listaram ainda mais 18 (dezoito) funções, evidenciando uma amplitude de
suas funções:
Gestão de Caixa;
Tesouraria;
Contas a pagar;
Controles financeiros;
Manutenção de sistema ERP;
Elaboração de normas;
Controles internos;
Formação de preços;
101
Atendimento a auditoria externa;
Área fiscal;
Administração e finanças;
Gerenciamento de projetos;
Planejamento e estudos econômicos;
Departamento pessoal;
Participação em comitê de concessão de crédito a cliente nas
operações de seguro de crédito interno;
Administração de fundos de pensão;
Administração de programa de compra de ações por
funcionários;
Responsabilidade pela conclusão e assinatura das
demonstrações financeiras.
Algumas das funções citadas são identificadas como eminentemente
da área de tesouraria, conforme classificação feita por Horngren, Sundem & Stratton
(1999, p.18), e outras ainda, de áreas alheias à Controladoria, porém, ainda hoje,
vem sendo desempenhadas pelos controllers.
Os resultados elencados na tabela 5 mostram que os controllers
estão bastante envolvidos com tarefas relacionadas à contabilidade, como: Gestão
de Custos, função desempenhada por 36 (trinta e seis) controllers; coordenação de
fechamentos contábeis mensais desempenhada por 33 (trinta e três); planejamento
tributário, desempenhada por 31 (trinta e um) controllers; e conversão para US
GAAP, desempenhada por 19 (dezenove) controllers.
Interessante ressaltar que a função de Auditoria Interna, apesar de
ser uma tarefa eminentemente contábil, em confronto com outras tarefas também
contábeis, está sendo executada por somente 12 (doze) dos controllers. Isto vem
confirmar a independência entre controladoria e auditoria interna. Porém, vale
lembrar que a pesquisa não revelou se a auditoria interna está subordinada à
controladoria.
102
Outras funções, mais relacionadas com finanças do que
propriamente com a contabilidade, também ocupam boa parte dos trabalhos dos
controllers, como a função de planejamento e controle orçamentário, que é
executada por 36 (trinta e seis) controllers; a elaboração de Budget executada por
29 (vinte e nove) controllers e estudos de viabilidade de investimento, executada
por 23 (vinte e três) controllers.
Tarefas relacionadas a reportar os dados para tomada de decisão,
também são desempenhadas por muitos controllers, como: elaboração de relatórios
gerenciais locais, executadas por 34 (trinta e quatro) controllers e elaboração dos
relatórios gerenciais internacionais, executada por 21 (vinte e um) controllers. Fato
este importante levando em consideração que 17 (dezessete) das empresas
pesquisadas, são internacionais. Para execução da tarefa de reportar, o controller
deve possuir senso crítico, concisão e boa redação, pois a sua informação é
fundamental abalizar a decisão a ser tomada pelos gestores.
Outras tarefas relacionadas à gestão da empresa, também são
desempenhadas pelos controllers, com resultados expressivos, tais como: sistemas
gerenciais, desempenhadas por 30 (trinta) controllers; participação na
reestruturação societária, desempenhada por 22 (vinte e dois) controllers;
elaboração de manuais internos, desempenhada por 16 (dezesseis) controllers. Até
mesmo a responsabilidade pelo atendimento a clientes, fornecedores e órgãos
governamentais está a cargo de 13 (treze) controllers.
A concentração de controllers que desempenham as funções
listadas mostra que efetivamente eles estão trabalhando em todas as etapas do
processo de gestão: no planejamento, na execução e no controle. No entanto,
também estão desempenhando tarefas rotineiras e técnicas como Contas a Pagar.
Estes resultados remetem a outras reflexões: ou os controllers estão ampliando as
suas funções, agregando a elas outras funções, ou eles estão com desvio de suas
funções.
Se o motivo de tantas tarefas for o enriquecimento das funções da
Controladoria, estão ocorrendo mudanças em suas funções. Neste novo papel, o
controller está se tornando um legítimo parceiro nos negócios da organização e as
suas funções estão sendo ampliadas. Há alguns anos, os controllers eram
orientados primordialmente para as funções contábeis. Atualmente, os controllers
103
devem ter visão de negócios ou devem ser orientados para negócios, a fim de atuar
fortemente em todas as etapas do processo de gestão da empresa, sob pena de
não exercerem adequadamente suas funções de controle e reporte na correção do
planejamento.
3.3.4 Habilidades/competências dos controllers
Para se conhecer o profissional da Controladoria, além das funções
que eles estão executando, é necessário saber quais são as habilidades e
competências para se desempenhar este papel. A fim de encontrar uma resposta e
confrontá-las com a literatura, foi solicitado aos controllers que assinalassem no rol
de habilidades listadas, aquelas que em sua opinião constituíam as
habilidades/competências que um controller deve possuir. O resultado está mostrado
em ordem decrescente na tabela 6 onde foram elencadas as
habilidades/competências e o número de controllers que as citou. Os dados são
complementados pelo gráfico 6.
Tabela 6 – Habilidades/competências dos controllers
Habilidades Respostas Liderança 38
Flexibilidade para mudanças 36
Facilidade de relacionamento interpessoal 36
Capacidade para implantação de novas idéias/projetos 36
Iniciativa 34
Conhecimento de finanças 34
Senso crítico 33
Facilidade de gestão de conflitos 32
Raciocínio lógico-matemático 31
Domínio de línguas estrangeiras 27
104
38
36
36
36
3434
33
32
31
27
Liderança
Flexibilidade para mudanças
Facilidade de relacionamentointerpessoalCapacidade para implantaçãode novas idéias/projetosIniciativa
Conhecimento de finanças
Senso crítico
Facilidade de gestão deconflitosRaciocínio lógico-matemático
Domínio de línguasestrangeiras
Gráfico 6 - Habilidades/ competências dos controllers
Para desempenhar funções tão variadas quanto as descritas na
tabela 5, é necessário que o controller possua habilidades que o possibilitem
deslocar-se da área contábil para a financeira, da financeira para a gerencial e
assim por diante. A pesquisa mostrou que liderança é a habilidade citada por 38
(trinta e oito) dos controllers, enquanto que, tão importante quanto a liderança é a
flexibilidade para mudanças, a facilidade de relacionamento interpessoal e a
capacidade para implantação de novas idéias/projetos. A 3 (três) habilidades foram
listadas por 36 (trinta e seis) controllers.
Outras habilidades, tais como iniciativa e conhecimento de finanças
são consideradas importantes por 34 (trinta e quatro) dos controllers pesquisados;
seguida por senso crítico, citadas por 33 (trinta e três) controllers; facilidade na
gestão de conflitos, citada por 32 (trinta e dois) controllers; raciocínio lógico-
matemático, habilidade citada por 31 (trinta e um) controllers; e domínio de línguas
estrangeiras citada por 27 (vinte e sete ) controllers.
Complementando as respostas assinaladas, os controllers, em
resposta aberta, listaram outras habilidades necessárias ao desempenho das
funções de controller:
105
Visão sistêmica;
Interação;
Proatividade;
Antevisão de demandas;
Visão de processos;
Visão de negócios;
Ter conhecimentos profundos de contabilidade;
Capacidade analítica;
Domínio de informática;
Planejamento financeiro.
Estes resultados mostram que o controller deve possuir uma miríade
de atributos, todos em sinergia com sua capacidade analítica. A liderança,
habilidade indicada por 38 (trinta e oito) controllers deve ser demonstrada todo dia.
Liderança é mais do que o poder concedido pela estrutura organizacional da
empresa. Esta habilidade permite que o controller seja percebido pelos outros como
um leader, um coach ou um motivador.
Liderança é um tema que remete às questões subjetivas do ser
humano. É a capacidade de influenciar um grupo em direção ao alcance de
objetivos. Os controllers reconhecem que a liderança forte é necessária para que a
empresa atinja sua eficácia. No mundo dinâmico de hoje, são necessários líderes
que criem visão de futuro e sejam capazes de inspirar os demais membros da
organização.
Características como: proatividade, iniciativa, visão de negócios,
antevisão de demanda fazem jus ao estilo proativo de administração, que hoje, mais
do que nunca, é essencial para o bom andamento dos negócios e proteção do
patrimônio de seus proprietários, ao contrário do estilo reativo, quando a
improvisação lança dúvidas quanto à competência dos gestores.
Estes dados sugerem que, havendo a combinação das habilidades
analíticas com a liderança, iniciativa, capacidade para implantação de novas idéias,
resultará em melhoria do julgamento profissional. Nas palavras dos próprios
106
controllers, é necessário possuir uma gama de conhecimentos variados para ser
um controller. A fim de ilustrar a opinião dos controllers, foram reproduzidos a seguir
alguns comentários que os controllers acrescentaram às respostas:
a) Para o bom exercício desta função é mandatório sólidos
conhecimentos das regras contábeis nacionais e internacionais, e
muito comprometimento com as estratégias de negócios, ou seja,
é uma profissão que requer muito senso crítico e muito
discernimento e uma função meio que conselheiro. Sempre
presente ativamente na tomada de decisões de negócios e
sempre atento a mudanças de governo;
b) Entendo que a posição do controller é assegurar a otimização do
resultado da empresa, portanto, o responsável por essa função
deve ter conhecimento de todos os setores da empresa, visão
orientada a processos e espírito crítico para proceder correlações
e análises adequadas;
c) O complemento das habilidades necessárias foi obtido com
experiência em auditoria externa.
Outra característica importante para o controller, não citada, porém
relevante para compor o perfil deste profissional é a ética. Este é um tópico
importante da formação pessoal que se reflete na formação profissional do
controller. O meio ambiente do controller está em constante mudança e o ele deve
manter-se sensível a mudanças e manter-se informado sobre as expectativas de
sua empresa, aplicando a ética profissional no seu ambiente profissional.
3.3.5 Formação do Controller
A fim de verificar a formação acadêmica dos controllers, foi solicitado
aos participantes da pesquisa que informassem a formação universitária. As
respostas mostraram que todos os 40 (quarenta) controllers possuíam formação
universitária e que entre eles, 12 (doze) possuíam mais de um curso superior. Os
dados estão na tabela 7 e no gráfico 7:
107
Tabela 7 - Formação superior do controller
Curso Superior Número de controllers 01 curso superior 28
02 cursos superiores 12
Total 40
2812
01 curso superior 02 cursos superiores
Gráfico 7 - Formação superior do controller
Entre os cursos escolhidos pelos controllers, há uma preferência
pelo curso de Ciências Contábeis, seguido pelo curso de Administração, Economia,
Engenharia e Direito, conforme mostra a tabela 8.
Tabela 8 – Cursos de graduação concluídos
Curso Superior Respostas Ciências Contábeis 30
Administração 14
Ciências Econômicas 05
Engenharia Mecânica 02
Direito 01
Total 52
108
Ciências ContábeisAdministraçãoCiências EconômicasEngenharia MecânicaDireito
3014
0502
01
Gráfico 8 – Cursos de graduação concluídos
A formação dos controllers pesquisados está assim dividida: 30
(trinta) cursaram Ciências Contábeis, 14 (quatorze) controllers cursaram
administração, 05 (cinco) cursaram Ciências Econômicas, 02 (dois) cursaram
Engenharia e 01 (um) controller cursou Direito.
As tabelas 9 e 10 mostram as escolhas dos controllers que cursaram
uma graduação (tabela 9) e dos que cursaram duas graduações (tabela 10).
Tabela 9 - Formação superior do controller com uma graduação
Curso Superior Respostas Ciências Contábeis 19
Administração 6
Ciências Econômicas 2
Engenharia Mecânica 1
Total 28
109
1962 1
Ciências ContábeisAdministraçãoCiências EconômicasEngenharia Mecânica
Gráfico 9 – Formação superior do controller com uma graduação
De acordo com as respostas mostradas na tabela 9, entre os
controllers que cursaram 01 (um) curso de graduação, 19 (dezenove) controllers
cursaram Ciências Contábeis; 6 (seis) controllers cursaram Administração, 2 (dois)
controllers cursaram Ciências Econômicas e 01 (um) controller cursou Engenharia
Mecânica.
A seguir, a tabela e gráfico 10 mostram os cursos superiores
escolhidos pelos controllers que possuem duas graduações.
Tabela 10 – Formação superior do controller com duas graduações
Curso Respostas Ciências Contábeis e Administração 7
Ciências Contábeis e Ciências Econômicas 3
Ciências Contábeis e Direito 1
Administração e Engenharia 1
Total 12
110
11
3 7
Ciências Contábeis e AdministraçãoCiências Contábeis e Ciências EconômicasCiências Contábeis e DireitoAdministração e Engenharia
Gráfico 10 – Formação superior do controller com duas graduações
A análise das escolhas dos 12 (doze) controllers que freqüentaram
mais de um curso superior, mostra que 7 (sete) controllers cursaram Administração
e Ciências Contábeis; 3 (três) controllers cursaram Ciências Contábeis e Ciências
Econômicas; 1 (um) controller cursou Ciências Contábeis e Direito e 01 (um)
controller cursou Administração e Engenharia.
Estes resultados sugerem que o controller, por ser um cargo com
múltiplas atividades, exige um conhecimento maior que aqueles adquiridos em
somente um curso. Não necessariamente o controller deve cursar outro curso
superior. Como mostra comentário de um controller “nenhuma formação é única,
completa e absoluta. A complementação é sempre necessária”.
Identificando carências no curso de Ciências Contábeis para a
preparação do cargo de controller, Pocopetz (2002, p. 96) propôs uma nova grade
curricular, baseada nas premissas do MEC e nas necessidades do controller. Em
sua opinião, o curso de Ciências Contábeis, nos moldes atuais, pode preparar
controllers para pequenas empresas ou escritórios de Contabilidade, mas para
assumir a função de Controladoria é necessária uma grande capacidade para tomar
decisões, gerar informações de análise de dados e estas áreas não tem sido muito
valorizada pelas instituições de ensino no Brasil.
111
Martin (2002, p. 25) ensina que para se preparar controllers não se
deve mais formar especialistas em Contabilidade, já que as atribuições da
Controladoria vão além da contabilidade. O controller deve ser um generalista, com
capacidade de entender sua empresa e seu ramo de negócios.
Esta pesquisa mostrou que 11 (onze) controllers cursaram Ciências
Contábeis e outro curso. A ultima análise relacionada ao curso de graduação, versou
sobre a preparação do curso de graduação freqüentado pelo controller pesquisado
para o cargo de controller. As respostas estão na tabela 11 e visualizadas no gráfico
11.
Tabela 11 - Satisfação com a preparação do curso de graduação para o cargo de
controller
Curso Superior O curso preparou
para o cargo
O curso não
preparou para o cargo
O curso parcial-mente
preparou para o cargo
Total de Controllers
Ciências Contábeis 9 10 1 20 Administração 4 2 0 6 Ciências Econômicas 1 1 0 2 Engenharia Mecânica 0 1 0 1 Ciências Contábeis e Administração 4 2 0 6
Ciências Contábeis e Ciências Econômicas 1 2 0 3
Ciências Contábeis e Direito 0 1 0 1
Administração e Engenharia 1 0 0 1
Total 20 19 1 40
112
94
14
1
1
2
1
2
2
1
10 1
1
Ciê
ncia
s C
ontá
beis
Adm
inis
traçã
o
Ciê
ncia
s Ec
onôm
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ia M
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ção
Ciê
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ontá
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Econ
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Ciê
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ontá
beis
e D
ireito
Adm
inis
traçã
o e
Enge
nhar
ia
O curso preparou parcialmente para o cargo O curso não preparou para o cargoO curso preparou para o cargo
Gráfico 11 - Satisfação com a preparação recebida na graduação
As respostas estão bem divididas e equilibradas. Entre os controllers
pesquisados, 20 (vinte) consideram que o curso de graduação concluído os
preparou adequadamente para o cargo, enquanto que 19 (dezenove) responderam
que o curso não os preparou. Somente 1 (um) controller disse que o curso o
preparou parcialmente para o cargo. Alguns controllers acrescentaram suas opiniões
pessoais a respeito dos cursos de graduação e a suas formações como controllers.
Os comentários estão reproduzidos a seguir:
a) O curso de graduação forneceu conceitos básicos (contábeis) e
elementos para o exercício da profissão contábil. A posição de
controller requer experiências, vivência empresarial e visão de
negócios;
b) No mercado brasileiro, [...] ainda não há uma expectativa clara do
que se espera de um controller e, por conta disso, os próprios
cursos que se propõem a preparar e/ou atualizar esses
113
profissionais acabam sendo sempre tendenciosos àquilo em que
a Faculdade ou a empresa entenda pela função [...];
c) O verdadeiro preparo decorreu de esforços próprios conjugados
a pesquisas extra-universidade nos meios próprios de divulgação
e aplicação da ciência contábil à prática de finanças como um
todo;
d) O curso de graduação poderia ter agregado o enfoque do papel
do controller (cursou Ciências Contábeis);
e) A graduação oferece baixo nível de ensino na área de custos e
Controladoria (cursou Ciências Contábeis e Economia) ;
f) A parte técnica apresentada pela graduação é fundamental no
dia a dia do controller (cursou Ciências Contábeis) ;
g) Considero o meu curso de graduação um bom curso e o mesmo
é a base da minha carreira profissional, e em conjunção a uma
série de curso que fiz durante a minha vida profissional foi
possível conseguir chegar à posição de controller que exerço há
6 anos” (cursou Ciências Contábeis) ;
h) “o curso de graduação forneceu conceitos básicos (contábeis) e
elementos para o exercício da profissão contábil. A posição de
controller requer experiências, vivência empresarial e visão de
negócios” (cursou Ciências Contábeis).
Estes comentários refletem os resultados da pesquisa. Alguns
entendem que o seu curso de graduação o preparou para o cargo, outros não.
Alguns ainda entendem que o curso é a base, porém os conhecimentos exigidos de
um controller devem ser completados com outros cursos de graduação ou pós-
graduação.
Por fim, a última análise das respostas obtidas com a pesquisa
versou sobre os cursos de pós-graduação. Para estar em dia com as atualizações
das exigências do mercado, é fundamental a educação continuada. Visando ainda
obter informações sobre a formação pós-graduada dos controllers, foi feita a
114
seguinte pergunta: “Se cursou pós-graduação, qual curso concluiu?” Foram listados
cursos de lato-sensu “especialização”; stricto sensu “mestrado” e MBA. Os
resultados obtidos estão mostrados na tabela 12:
Tabela 12 - Formação pós-graduada do controller
Formação pós-graduada do controller Respostas obtidas Controller com pós-graduação 37
Controller sem pós-graduação 03
Total 40
337
Controller com pós-graduaçãoController sem pós-graduação
Gráfico 12 - Formação pós-graduada do controller
Dos 40 (quarenta) controllers pesquisados, 37 (trinta e sete)
controllers cursaram pós-graduação, e somente 3 (três) não possuem formação
pós-graduada. O resultado leva a concluir que a atualização é altamente necessária
seja em função das necessidades de conhecimentos, seja em função do mercado de
trabalho.
Na opinião de um controller, a complementação da graduação é
necessária porque “cursos adicionais sempre são importantes e necessários. Numa
115
graduação, por exemplo, não se têm subsídios para um planejamento tributário,
sistemas de gestão integrada e gestão de pessoal”.
Dentre aqueles que cursaram pós-graduação, foram analisados os
cursos escolhidos, conforme mostram a tabela 13 e o gráfico 13. Observe-se que
diversos controllers cursaram mais de uma pós-graduação, portanto, a totalização
dos cursos é maior que o número de controllers pesquisados.
Tabela 13 - Cursos de pós-graduação cursados
Cursos de Pós- graduação Respostas
obtidas MBA 19
Especializações em outras áreas , exceto Controladoria 17
Especialização em Controladoria 14
Mestrado em Ciências Contábeis e Controladoria 9
Total 59
19 1714
9
MBAEspecializações em outras áreas , exceto ControladoriaEspecialização em ControladoriaMestrado em Ciências contábeis e Controladoria
Gráfico 13 - Cursos de pós-graduação cursados
116
A análise da preferência dos cursos de pós- graduação mostra que
o curso mais procurado foi MBA (Master of Business Administration), cursado por 19
(dezenove) controllers. Outros 31 (trinta e um) controllers cursaram especializações
diversas. Dentre elas destaca-se que 14 (quatorze) controllers cursaram
Especialização em Controladoria. É relevante também a opção pelo Mestrado, feita
por 9 (nove) controllers.
Um controller com 31 (trinta e um) anos de experiência fez o
seguinte comentário com relação aos cursos de pós-graduação:
Na visão de hoje, é necessário um MBA, mas de qualquer forma, é necessária muita pesquisa, leitura de livros técnicos e permanente continuação de estudos na área e também em áreas interdependentes, como finanças, direito, marketing, logística, suprimentos, avaliação e aquisições de empresas.
A pesquisa mostrou aspectos interessantes sobre o controller e
conseqüentemente, sobre a Controladoria. Primeiramente cabe destacar a posição
da controladoria nas empresas em sua maioria como órgão de linha em contraponto
com as funções executadas pelos controllers que se constituem em funções de
assessoria. Sobre as funções executadas, verificou-se que o controller tem uma
miríade de tarefas sobre sua responsabilidade que levam a conjeturar sobre a
amplitude de papel na gestão da empresas ou sobre o acúmulo de tarefas, algumas
que poderiam ser delegadas a terceiros.
Para o desempenho de suas tarefas o controller pesquisado
demonstrou fortes conhecimentos contábeis, já que a maioria expressiva possui
formação em Ciências Contábeis. Ao mesmo tempo ficou registrada a necessidade
de complemento de conhecimentos, pois 12 (doze) dos controllers pesquisados
possuem mais de um curso superior. A necessidade de atualização constante ou a
necessidade do mercado ficou evidente pela formação pós-graduada da grande
maioria dos controllers. Interessante ressaltar mais uma vez que o MBA é o curso
mais procurado pelos controllers.
As habilidades requeridas para o desempenho das tarefas são
muitas, destacando-se entre elas a liderança, flexilibidade para mudanças, facilidade
de relacionamento interpessoal e capacidade para implantação de novas idéias e
117
projetos. Estas características são necessárias para o ambiente empresarial
brasileiro, sujeito a mudanças constantes.
Por fim, a pesquisa marca um aspecto importante para a
Controladoria no Brasil já que se constitui em uma tentativa de conhecer um pouco
mais o papel do controller no contexto brasileiro, contribuindo para novos estudos
sobre o profissional da Controladoria.
CONCLUSÃO E CONSIDERAÇÕES FINAIS
A Controladoria é uma área voltada para a informação de resultados
e desempenhos e, portanto, deve participar do processo operacional e
administrativo, conhecer os fluxos das operações e, ainda, monitorar as mudanças
do meio, tanto em questões econômicas, financeiras, políticas e sociais, quanto
tecnológicas, concorrências e qualquer outra questão que venha a interferir na
posição relativa da empresa no mercado, em sua competividade e na sua missão.
As transformações provocadas pelas mudanças tecnológicas e pelas
relações humanas e empresariais tornaram o ambiente empresarial, já conhecido
pela sua competividade, ainda mais complexo e dinâmico. Não perceber as
mudanças ambientais, na busca da adequação necessária, pode levar a empresa ao
desaparecimento.
Neste contexto de profundas mudanças, a Controladoria aumentou
em importância por se constituir em uma função diferenciada voltada para um
controle gerencial efetivo, onde assume o papel de principal suporte do processo de
gestão da empresa, no auxílio na tomada de decisões.
Com vistas a buscar mais informações sobre o controller no Brasil,
foi realizada uma pesquisa com os mesmos, utilizando o questionário como
instrumento de coleta. As respostas fornecidas pelos controllers delinearam
aspectos importantes sobre a Controladoria e o papel do controller. As
considerações a respeito da Controladoria são mostras que ela está situada em
pequenas, médias e grandes empresas, apesar de sua concentração em grandes
empresas. Este fato pode ser decorrente de sua importância no gerenciamento
eficaz das empresas e da compreensão, por parte dos empresários, de que a
informação é a principal ferramenta que uma empresa dispõe.
Relacionada à primeira consideração, verificou-se que as empresas
nacionais estão percebendo a contribuição da Controladoria e, atualmente, 23 (vinte
e três) dos controllers pesquisados trabalham em empresas nacionais. Este fato é
importante pois demonstra a divulgação da Controladoria no país, ao mesmo tempo
em que abre a perspectiva de novos empregos.
119
A posição da Controladoria no organograma das empresas, à
exemplo do que os autores dizem, tem posição dicotômicas. A pesquisa revela que a
Controladoria apresentou-se no organograma como um órgão de linha em 27(vinte
e sete) empresas e como órgão de assessoria em 11 (onze) empresas. Apesar da
controladoria apresentar-se como órgão de linha no organograma, é importante
destacar que as funções do controller são eminentemente de staff, como
demonstrou a pesquisa.
Todas as funções dos controllers listadas no questionário, retiradas
das indicações da literatura, estão sendo desempenhadas pelos mesmos. A
pesquisa demonstrou ainda que os controllers estão sobrecarregados, pois além das
funções listadas no questionário, eles ainda listaram outras 18 (dezoito) atividades.
O controller está atuando em todas as etapas do processo de
gestão, com vistas a assegurar o resultado da empresa, como gestão de custos,
planejamento e controle orçamentário, estudos de viabilidade de investimento, entre
outras. No entanto, ele também está desempenhando funções que tradicionalmente
caberiam à tesouraria, tais como Contas a Pagar, Tesouraria e Gestão de Caixa. Foi
constatado que o controller pesquisado também desempenha funções alheias à
controladoria, como a gestão do departamento pessoal. Estas funções tão variadas
levam a reflexão de dois pontos importantes : primeiro, o excesso de funções pode
ser decorrente de valorização e enriquecimento do cargo; segundo, o acúmulo de
funções pode ser decorrente da redução de pessoal.
Os resultados da pesquisa também mostraram algumas
características ligadas à figura do controller como: suas habilidades, posição e
formação, que levam a tecer algumas considerações.
Entre os controllers pesquisados, 21 (vinte e um) deles ocupam
cargos de gerência, 15 (quinze) cargos de diretores e 4 (quatro) estão cargos de
supervisão, coordenação ou assessoria. Estes dados estão alinhados com a posição
da Controladoria no organograma da empresa que se apresentou, na maioria das
vezes, como órgão de linha.
Os controllers indicaram que todas as 10 (dez) habilidades listadas
no questionário e encontradas na literatura são importantes para o desempenho do
seu trabalho. Entre as listadas, a liderança foi considerada importante por 38 (trinta
120
e oito) controllers. A liderança aplicada na atividade empresarial é a habilidade de
influenciar pessoas para trabalharem com entusiasmo e vigor visando atingir aos
objetivos da organização. As próximas habilidades listadas pelos controllers são:
flexibilidade para mudanças, facilidade de relacionamento interpessoal, capacidade
para implantação de novas idéias/projetos, iniciativa, conhecimento de finanças,
habilidades indicadas por 36 (trinta e seis) controllers. Todas as demais habilidades
foram indicadas por um número expressivo. Isto indica que a prática do trabalho do
controller está em consonância com a literatura. Às habilidades listadas, os
controllers acrescentaram a proatividade, entre outras habilidades, enfatizando que
os controllers devem ter visão voltada para o futuro.
Interessante observar que a formação ética, tão requisitada em
todas as profissões, não foi citada nas respostas abertas, por nenhum controller que
respondeu ao questionário como necessária ao desenvolvimento dos trabalhos da
controladoria.
Para o desenvolvimento das suas atividades o controller conta com
uma vasta formação acadêmica, havendo preponderância do curso de Ciências
Contábeis, cursado por 30 (trinta) dos controllers pesquisados, seja como único
curso, seja combinado com outro curso. Confirmou-se, então, a teoria pesquisada
que leva à concluir que para o exercício da função de Controladoria, os
conhecimentos contábeis são fortemente requisitados. Não é possível afirmar se os
controllers cursaram primeiramente Ciências Contábeis e depois cursaram a
segunda graduação ou vice-versa. No entanto, dada à procura pelo segundo curso -
12 (doze) controllers possuem mais de um curso superior - conclui-se que o
controller necessita de conhecimentos de diversas áreas. É relevante também o
número de controllers – 14 (quatorze) - que cursaram Administração de Empresas.
Os controllers estão divididos quanto à opinião sobre a preparação
do seu curso superior para o cargo de controller. Metade dos controllers considera
que houve a preparação adequada, 19 (dezenove) acreditam que não houve a
preparação necessária e somente (01) um entende que a preparação foi parcial.
Com relação a este quesito, concorda-se com os dizeres dos controllers nas
respostas abertas, quando dizem que a parte teórica é fundamental para o
desempenho, mas a posição de controller requer experiência, vivência empresarial e
visão de negócios.
121
Em vista da complexidade de funções a serem desempenhadas,
constatou-se que os controllers têm necessidade de se atualizarem constantemente.
A pesquisa evidenciou este fato quando mostrou que entre os controllers
pesquisados, 37 (trinta e sete) deles cursaram pós-graduação, cuja preferência
recaiu sobre o MBA, escolhido por 19 (dezenove) controllers.
Este trabalho, constituiu-se em um estudo exploratório e o esforço
aqui despendido não esgotou o tema. Mas chegou-se a conclusão de que a função
da pesquisa e da divulgação de conhecimento são essenciais para o
desenvolvimento das pessoas. Espera-se que este trabalho contribua um pouco
mais para o estudo da Controladoria e, principalmente, para o conhecimento do
controller, profissional essencial para a gestão econômica da empresa.
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APÊNDICE
APÊNDICE A
Questionário de Pesquisa
Esta pesquisa destina-se a conhecer o perfil e as atividades desenvolvidas pelo controller. Ela faz parte de um projeto de pesquisa de dissertação de Mestrado em Contabilidade na PUC/SP da aluna Mônica S.S. Calijuri, , sob orientação da Dr. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos, em conjunto com a ANEFAC. Sua participação é muito importante para a profissão. Favor encaminhar este formulário para [email protected] Atenção: As perguntas admitem duas ou mais respostas Nome:................................................................................................. Empresa:.............................................................................................. Cargo:................................................................................................. e-mail.................................................... 1) Qual o porte da empresa em que você trabalha? ( ) Pequena ( ) Média ( ) Grande ( ) Nacional ( ) Multinacional 2) Quais as suas PRINCIPAIS ATRIBUIÇÕES? ( ) Planejamento Tributário ( ) Gestão de custos ( ) Coordenação dos fechamentos contábeis mensais ( ) Conversão para US GAAP / IFRS (IAS) ( ) Planejamento e controle orçamentário ( ) Sistemas Gerenciais ( ) Elaboração de manuais internos ( ) Elaboração de relatórios gerenciais locais ( ) Elaboração de relatórios gerenciais internacionais ( ) Auditoria interna ( ) Estudos de viabilidade de investimento ( ) Responsável pelo atendimento à clientes, fornecedores e órgãos governamentais ( ) Elaboração de budget ( ) Participação na reestruturação societária ( ) Outros (especificar)................................................................................................................................... 3) Na sua opinião quais as HABILIDADES/COMPETÊNCIAS que um controller deve possuir? ( ) Liderança ( ) Raciocínio lógico matemático ( ) Conhecimento de finanças ( ) Domínio de línguas estrangeiras ( ) Facilidade na gestão de conflitos ( ) Iniciativa ( ) Flexibilidade para mudanças ( )Facilidade de relacionamento interpessoal ( ) Senso crítico ( ) Capacidade para implantação de novas idéias/projetos ( ) Outros (especificar).....................................................................................................................................
4) Assinale o NÍVEL/POSIÇÃO do seu cargo na estrutura organizacional da empresa ( ) Supervisão ( ) Gerência ( ) Diretoria ( ) Outra (especificar)...................................................................................................................................... 5) A Controladoria está situada no ORGANOGRAMA da empresa como: ( ) Órgão de linha ( ) Órgão de assessoria 6) Qual a sua FORMAÇÃO UNIVERSITÁRIA? ( ) Ciências Contábeis ( ) Ciências Econômicas ( ) Administração ( ) Direito ( ) Engenharia (especificar a área).................................................................................................................... ( )Outros................................................................................................................................................................... 7) Se cursou PÓS-GRADUAÇÃO, qual curso concluiu? ( ) Especialização em Controladoria ( ) Especialização em outras áreas (especificar)............................................................................................ ( ) MBA ( ) Mestrado (especificar a área)....................................................................................................................... ( ) Doutorado (especificar a área)..................................................................................................................... ( ) Outros.................................................................................................................................................................. 8) Você considera que a GRADUAÇÃO que você cursou o preparou para o cargo exercido? ( ) Sim ( ) Não Faça comentários se achar necessário ...................................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................................... Agradecemos sua participação respondendo a esta pesquisa! Favor encaminhar este formulário ao e-mail: [email protected]
![çõEs Do Controller[1]](https://img.document.onl/doc/110x75/55707bedd8b42a46248b478b/coes-do-controller1.jpg)
![MAPEAMENTO DE CONTROLE [CONTROLLER MAPPING]](https://img.document.onl/doc/110x75/61fe98a1bd6d1031a037e3c3/mapeamento-de-controle-controller-mapping.jpg)
