O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o

Faculdade de Direito da Universidade do Porto

Abiacutelio Rodrigues

O Regime Fiscal das Sociedades

Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio

da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos

Mestrado em Ciecircncias Juriacutedico Econoacutemicas

Relatoacuterio de Mestrado em Direito na variante de Ciecircncias

Juriacutedico Econoacutemicas para finalizaccedilatildeo do ciclo de estudos

conducente agrave obtenccedilatildeo do grau de Mestre apresentado agrave

Faculdade de Direito da Universidade do Porto sob a orientaccedilatildeo

da Exma Professora Doutora Gloacuteria Teixeira e co-orientaccedilatildeo do

Exmo Professor Doutor Paulo Tarso Domingues

Julho de 2012

i

Agradecimentos

Deixo aqui breves palavras de agradecimento a pessoas e instituiccedilotildees que de

uma ou outra forma contribuiacuteram decisivamente para a realizaccedilatildeo deste estudo Por isso

agradeccedilo

Aos meus pais avoacute Fernanda e avoacutes pelo apoio incondicional ao longo natildeo soacute

do uacuteltimo ano mas de todo o meu percurso acadeacutemico

Agrave Sara um verdadeiro suporte e fonte de motivaccedilatildeo uma ajuda preciosa na

recolha bibliograacutefica e na formataccedilatildeo do texto

A todos os meus amigos companheiros de uma longa jornada que se iniciou no

ano de 2006 particularmente ao Guimaratildees e ao Miguel pela ajuda na revisatildeo do texto

Agrave Faculdade de Direito da Universidade do Porto nomeadamente agrave Professora

Doutora Gloacuteria Teixeira pela orientaccedilatildeo disponibilidade simpatia e empenho com que

sempre me recebeu bem como ao Professor Doutor Paulo Tarso Domingues pelos

conselhos e pelo interesse que demonstrou no meu trabalho

Por fim ao Centro de Estudos Fiscais na pessoa do Doutor Antoacutenio Saacute

determinante na pesquisa e recolha bibliograacutefica

ii

Resumo

Satildeo objeto de estudo deste trabalho a sociedade desportiva e o empresaacuterio

desportivo Assim depois da devida clarificaccedilatildeo conceptual e respetiva

contextualizaccedilatildeo voltam-se atenccedilotildees para o regime fiscal das sociedades desportivas e o

enquadramento tributaacuterio da atividade dos empresaacuterios desportivos pontos centrais do

estudo Ademais focam-se com particular cautela determinadas situaccedilotildees como o

tratamento fiscal da aquisiccedilatildeo por parte da sociedade desportiva dos direitos de

imagem de um jogador ou a dedutibilidade de IVA associado a encargos com

empresaacuterios desportivos em representaccedilatildeo de jogadores que pela sua importacircncia

carecem de uma cuidada anaacutelise

Abstract

The aim of this thesis is the study of sports companies and sports agents Thus

after the due conceptual clarification and contextualization turns the attention to the tax

regime of sports companies and tax framework of the activity of sports agents central

points of the study

In addition it focuses with particular attention certain situations such as the tax

treatment of the acquisition on the part of a sport company of the image rights of a

player or the deductibility of VAT associated with the charges with sports agents

supported by sports companies when the sports agent is representing the player These

situations considering their importance require a careful analysis

iii

Iacutendice

Introduccedilatildeo 1

Parte I - Sociedade Desportiva 3

1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas 3

2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei 6797

de 3 de abril 8

21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva 8

22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas 10

23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime 13

24 Regime Especial de Gestatildeo 15

25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime

Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas 19

3 Regime Fiscal das Sociedades Desportivas 21

31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo 21

32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro 24

321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo 24

322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de

Amortizaccedilatildeo 26

323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo 29

324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS 30

325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC 31

326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria 34

327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade 34

33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro 35

331 Tratamento Fiscal das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas

a Tiacutetulo de Direitos de imagem 35

3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal 36

Rendimentos do Jogador ndash IRS 37

Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC

37

Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC 38

Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de

IVA 39

iv

3312 Breves Consideraccedilotildees 39

332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40

3321 A Soluccedilatildeo Legal 44

3322 Breve Criacutetica 46

333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo

de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de

Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49

334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50

3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50

3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51

335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53

336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54

Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55

1 O que eacute que importacircncia tem 55

11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55

111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57

12 Em Portugal 59

13 Europa 61

2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63

21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63

211 Em sede de IRC 64

212 Em sede de IVA 66

2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo

natildeo lhe eacute diretamente prestado 68

Conclusotildees 73

Iacutendice de Jurisprudecircncia 77

Bibliografia 79

v

Iacutendice de Abreviaturas

AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa

CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas

CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais

HMRC Her Majestys Revenue and Customs

IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas

LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto

LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo

MLB Major League Baseball

NBA National Basketball Association

NCAA National Collegiate Athletic Association

NFL National Footbal League

NHL National Hockey League

RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo

RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas

STA Supremo Tribunal Administrativo

STJ Supremo Tribunal de Justiccedila

TAS Tribunal Arbitral Du Sport

TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte

TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul

TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias

O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos

Empresaacuterios Desportivos

1

Introduccedilatildeo

O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se

como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo

Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente

com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a

verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier

League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha

Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo

em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos

fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus

direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre

outros

Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas

cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade

desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo

do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do

mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas

inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os

valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto

Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio

desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os

aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto

porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda

de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal

O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades

desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto

de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se

afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade

desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias

pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos

jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa



2

e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no

acircmbito do futebol profissional espanhol

No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve

enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um

pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda

que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia

com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em

2009

Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal

portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees

associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a

possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no

pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do

atleta e natildeo da sociedade em questatildeo

Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a

exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade

desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo



3

Parte I ndash Sociedades Desportivas

1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas

Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e

sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito

face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o

que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo

corresponde agrave realidade1

Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se

destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter

predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas

e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira

induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3

Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas

exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades

desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o

envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes

desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter

profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de

funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a

essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente

gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm

renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes

um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa

determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional

Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os

resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes

1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM

JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de

Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os

Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de

Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que

na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total

combinado de 44 biliotildees de euros



4

desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e

incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de

modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num

panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal

particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial

das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave

Seguranccedila Social5

O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade

com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa

como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO

CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas

privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a

figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno

devirrdquo7

Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda

a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada

transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo

plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos

caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados

Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de

Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades

desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma

separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre

4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente

profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes

aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real

Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado

os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto

profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o

factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as

exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados

Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros

Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima

Desportiva Coimbra Editora 2000 p39



5

portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo

41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de

dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que

considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol

estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou

a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo

Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura

juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de

forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e

desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados

nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar

este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda

qualquer sociedade desportiva10

Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do

diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do

regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do

clube11

Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais

atrativos

Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos

clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de

forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do

legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando

aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso

tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a

adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios

que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua

estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas

8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e

desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o

poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito

aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e

subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes

desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho

10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT

JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11

Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho



6

profissionais12

Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo

espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em

competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que

apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13

Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei

14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves

necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto

profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave

sociedade desportiva em questatildeo14

ou seja tomou a realidade e as necessidades dos

clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre

eles15

Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo

espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu

que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas

variaacuteveis de cada clube desportivo16

Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto

profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo

de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas

pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a

participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo

dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17

Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18

com esta forma de

regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a

capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede

o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma

forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de

12

O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de

sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura

juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13

As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se

ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por

consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e

CA Osasuna 14

Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de

50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15

Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16

Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que

revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17

Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18

Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460



7

estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima

indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo

apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido

aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de

dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e

mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube

desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada

alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica

De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube

desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o

titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo

4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo

menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees

nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as

competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-

Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para

benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21

de junho19

Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma

grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como

por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade

desportiva20

Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e

com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal

impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no

panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei

1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo

nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a

faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -

regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo

optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva

19

Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20

Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro



8

Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das

sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril

2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei

6797 de 3 de abril

21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva

Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante

RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva

garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho

os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se

dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo

Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder

agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro

um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21

Impor-

se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais

disposiccedilotildees nele contidas

Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como

ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima

cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter

profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a

promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento

de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa

modalidaderdquo22

Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta

definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade

desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro

lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no

que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo

2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas

apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia

21

Cfr Preacircmulo do RJSAD 22

Cfr Artigo 2ordm do RJSAD



9

que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de

sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos

aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23

Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos

do artigo 10ordm do RJSAD24

o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25

De facto as

sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a

novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por

isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto

profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas

de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo

10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das

competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o

principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees

desportivas profissionais26

Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre

as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por

exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como

objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da

equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a

intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades

desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta

referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo

desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as

aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD

23

Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade

desportiva 24

Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas

fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25

JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a

participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em

competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica

legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra

Editora 1999 p 103 26

A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da

LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais

a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos

termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional

fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades

desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110



10

Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees

desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a

menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime

instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo

desportiva em questatildeo27

Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em

competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades

desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees

desportivas natildeo profissionais

22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas

Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28

que elenca as formas

permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as

sociedades desportivas podem surgir

1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar

em competiccedilotildees desportivas profissionais29

2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar


3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da

personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas

Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva

cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar

que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto

no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as

sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do

mesmo diploma31

bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm

do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de

27

Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees

desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime

Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28

Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29

Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de

equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30

Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31

Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita

simples sociedade em comandita por acccedilotildees



11

acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de

um determinado clube desportivo em sociedade desportiva

Ao prever a transformaccedilatildeo32

de clubes desportivos em sociedades desportivas o

RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube

desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com

exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas

palavras de RICARDO CANDEIAS33

pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a

alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a

desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo

econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social

permanece tendencialmente idecircnticordquo

Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de

rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas

como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada

sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a

sociedade transformada34

No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o

disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada

sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute

necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35

Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode

ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou

pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer

consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute

porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento

32

Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo

Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra

1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo

Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33

Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34

A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique

igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na

transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na

fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de

sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35

RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a

dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda

Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417



12

Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36

equipa seraacute ldquoum conjunto de

participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo

No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para

delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo

acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa

o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio

subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37

Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda

pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos

estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas

competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o

treinador desportivo38

Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende

destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute

realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo

numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida

autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas

referidas competiccedilotildees

Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a

possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em

consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-

se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube

desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma

estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute

36

Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37

Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma

determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva

federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo

enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe

pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38

Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador

desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO

CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de

orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele

recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no

desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo

recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute

dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes

enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)



13

algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo

numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo

totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a

participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo

A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas

competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube

desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de

caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este

mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva

No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute

inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do

artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o

direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39

Ainda assim

o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir

de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40

23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime

Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao

sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente

eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a

faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A

importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no

preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da

constituiccedilatildeo de uma sociedade41

Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-

se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou

39


O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da

Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na

competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a

competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob

cit pp 106-107 41

Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em

termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves

sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a

sua constituiccedilatildeordquo



14

seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42

Os valores indicados pelo legislador

em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas

participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf

divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees

profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000

000$

Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um

mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da

criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade

nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades

incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43

Passa-se assim de uma

total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital

social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime

espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo

atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos

termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com

exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos


Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de

serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees

autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja

possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem

de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo

natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45

A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da

publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No

entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que

42

Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43

Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44

Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que

exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do

clube desportivo fundador 45




15

permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma

determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46

Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que

permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de

economia mista desportiva local47

Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm

o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras

disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque

para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente

analisar

24 Regime Especial de Gestatildeo

Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de

constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos

participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou

matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes

clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48

Para isso fez constar das disposiccedilotildees

que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes

desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem

penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no

sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades

desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo

que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos

clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional

46

Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp

126-131 47

Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute

MANUEL ob cit p 466 48

Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem

em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos

termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras

miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o

princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a

exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a

adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de

cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo



16

encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49

Ainda assim admitindo

a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade

desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na

gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma

contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50

Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem

previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD

Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do

RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada

secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por

princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado

clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior

controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de

cariz associativo

Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela

que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o

regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD

Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa

tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas

profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva

Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela

gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o

presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira

e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51

Resta saber em que

termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de

consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos

membros referidos

49

Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo

societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute

MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50

Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51

Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees

profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo



17

Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da

direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis

pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves

instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo

deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo

Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer

responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser

responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e

relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal

ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional

ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos

crimes52

Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da

direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o

legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e

contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente

Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta

responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo

autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo

seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e

inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo

poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente

competentes

A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007

de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou

inconstitucionais53

por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da

aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa

doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na

52

Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp

144-154 53

Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm

33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que

admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor

tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da

aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP



18

parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo

pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54

Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave

direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva

liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia

equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em

que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da

garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva

liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do

departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o

nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem

mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55

No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a

nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs

Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas

base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo

de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura

devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma

estrutura associativa como o clube desportivo56

Aleacutem do mais natildeo entendemos porque

natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter

obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas

profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes

desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes

intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57

Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva

para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter

profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que

54

Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55

Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute

MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56

Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais

transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os

clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57

Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol

estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube

desportivo manter ou natildeo a sua estrutura



19

mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se

furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58


Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas

Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos

Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf

Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo

Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal

das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e

apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59

Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio

final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um

novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas

Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo

faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao

longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60

Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito

destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram

forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de

gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos

casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter

58

O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A

proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva

sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade

unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os

clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em

igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE

TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das

Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do

Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59

Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel

Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do

Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria

do Carmo Albino 60

Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit



20

profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime

especial de gestatildeo

Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de

uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo

clube desportivo fundador61

Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima

desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas

Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo

necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas

uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam

eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que

diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio

econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime

em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das

sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas

disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de

realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave

possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na

sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de

municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube

fundador para a sociedade desportiva62

Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho

apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa

Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a

tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos

designados empresaacuterios desportivos

61

Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto

atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende

essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo

exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende

evitar 62

A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma

adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo

27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO

(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30



21

3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas

31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo

As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a

figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades

desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma

determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que

natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves

sociedades comercias63

Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um

tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade

comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo

principal

Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a

uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem

um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se

justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar

avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento

das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo

endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime

fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro

cuidou das questotildees fiscais a elas associadas

Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a

regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que

embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo

instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64

bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo

introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais

de 4 de marccedilo de 1998

Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa

tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a

63

Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se

PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da

Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64

Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo

de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que

preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos

clubes de futebol



22

previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte

dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um

reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da

criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma

situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a

procedimentos excecionais65

Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo

de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos

clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de

prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social

Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo

pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de

marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos

contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas

relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol

Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo

compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou

tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos

em 2004

No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave

possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao

pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute

ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano

Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees

fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de

agosto restava esclarecer alguns pontos

Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado

erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas

como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento

confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66

Ora admitindo

65

Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66

A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde

com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE

LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida

extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento



23

que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a

possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se

refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67

Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o

Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas

provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma

funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68

A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o

Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm

4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram

infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69

Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010

somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na

recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo

com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo

que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos

metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em

discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo

tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais

fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA

PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67


Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais

ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para

duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute

Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69

Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a

daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo

tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm

do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de

1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm

12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de

satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o

disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do

cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com

diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui

para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol

nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os

Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam

a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam

o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo



24

Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido

aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente

no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que

com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70

Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto

profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades

desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro

32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro

Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do

exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do

estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou

em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar

das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71

rdquo

Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de

medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das

sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se

mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram

esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no

seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal

321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo

O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui

agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das

Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a

ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos

70

Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os

acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de

18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008

Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol

Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT

Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os

acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo

00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71

Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado

agraves especificidades das sociedades desportivas



25

De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva

poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por

exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72

No entanto se atentarmos

ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e

3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede

ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73

nas quais se integram as sociedades

desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc

esta situaccedilatildeo74

Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem

prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas

consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma

exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha

desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu

periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto

de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel

subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo

Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado

do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e

fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos

diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave

possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute

eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido

Grupo de Trabalho75

72

Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta

resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73

De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas

sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em

Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74

No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve

constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual

deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75

Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal

especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das

Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um

particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit

p 32



26


Amortizaccedilatildeo

No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o

direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76

importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores

profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes

poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados

adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos

futuros77

Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode

obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta

que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo

uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva

de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar

de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam

Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se

pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78

Ou seja resulta da jurisprudecircncia

nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis

aptos a garantir os credores das sociedades desportivas

Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de

contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente

acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que

exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade

desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou

um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades

76

O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do

Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com

o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77

Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe

novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo

adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem

os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no

futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade

Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78

Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000

Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006

Processo nordm 0612882



27

desportivas79

Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador

manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi

feito nesse sentido

Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o

nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de

contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela

sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua

transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou

renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a

complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos

jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios

frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em

transferecircncias

Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol

poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo

de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao

empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta

aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a

importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na

realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute

diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de

uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta

no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela

sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima

indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos

que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de

contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo

Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal

consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal

das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas

79

Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable

sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y

Entretenimiento 31 2011 pp 61-70



28

por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado

para a sociedade em questatildeo

Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80

que inclui no

nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes

mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros

agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do

artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente

Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro

teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a

amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra

entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees

desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a

cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das

ldquocamadas jovensrdquo

Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil

estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que

proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de

um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho

neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio

devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar

de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente

nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que

pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos

com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que

devem ser balizadas81

80

No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos

intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui

actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do

ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do

relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto

de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO

(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81

Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO

SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas

Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006



29

323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo

Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro

prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu

artigo 4ordm

Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila

positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa

dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82

ldquodesde

que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido

na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado

corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da

realizaccedilatildeordquo83

Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a

referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que

constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal

privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos

ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo

tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a

realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do

CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em

conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de

reinvestimento84

Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto

no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de

13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva

para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e

sociedades desportivas

O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo

48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas

atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da

tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um

82

Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83

Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84

Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre

que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do

segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra

para que se possa efetivar este benefiacutecio



30

desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes

condiccedilotildees especiais para o efeito

O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem

terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a

substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85

324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS

O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto

Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data

Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos

do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no

grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo

Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e

como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas

De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de

constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais

deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso

regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria

Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto

profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar

operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis

do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema

de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos

participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel

tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras

inevitabilidades

Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse

optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar

encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa

mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da

85

Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32



31

instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento

do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente

concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta

ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as

disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma

consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque

atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de

reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas

Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de

setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem

da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos

que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos

Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm

da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo

sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86

325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC

Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as

transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a

sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente

pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos

primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias

adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87

Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro

concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave

transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores

certificados por Revisor Oficial de Contas

Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime

especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir

que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos

86

Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87

Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro



32

aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da

tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos

para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura

transmissatildeo

O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees

e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a

permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar

as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui

instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses

prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube

desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave

realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade

econoacutemica uma neutralidade fiscal88

Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o

Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de

maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da

Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves

operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos

aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos

patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89

rdquo

Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada

aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva

manifestamo-nos em sentido concordante

Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era

necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse

realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum

loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um

88

Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do

Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de

setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do

activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo

capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que

natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave

reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89

Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto

Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas



33

clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital

fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando

integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que

se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das

sociedades desportivas em Portugal

Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente

agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa

fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria

extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo

de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de

forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que

natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a

operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso

uma justa tributaccedilatildeo

No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva

o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela

mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de

simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias

as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento

de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152

de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade

com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90

Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que

ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave

criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito

do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza

imobiliaacuteria91

rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das

sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei

10397 de 13 de setembro

90

Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais

geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em

conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91

Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24



34

326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria

O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma

imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o

disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube

desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92

Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua

eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo

de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas

profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria

para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo

desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia

impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo

de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93

Ora de acordo com o

estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou

nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas

profissionais

Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de

Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a

situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo

artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo

artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei

10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na

cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social

327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade

Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de

setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades

desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social

92

Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo

tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de

mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o

cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93




35

do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos

ativos que por este lhes tenham sido transferidos94

Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa

cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto

entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma

disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva

No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade

desportiva com pesados encargos95

consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo

equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente

responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que

lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96

Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo

entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as

questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser

refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande

importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise

daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de

extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram

previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro

33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro

331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a

Tiacutetulo de Direitos de Imagem

Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem

de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os

direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e

94


Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se

CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96

A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social

do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para

a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em

diacutevida



36

aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97

significando

para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro

Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de

exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que

estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal

Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro

qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda

lacuna do regime previsto

Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o

do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98

mas sim o direito de

imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor

entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza

pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial

Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de

um desportista99

podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva

consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da

sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva

propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de

marketing do clube ou sociedade desportiva

3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal

Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por

intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral

dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos

97

Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98

O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute

transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do

contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de

junho 99

O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others

[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the

right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and

signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad

number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal

biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated

representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-

right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services

andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo



37

rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla

vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade

desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a

terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo

em sede de IRC

Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo

tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm

revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria

Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela

Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular

1ordm Rendimentos do Jogador - IRS

Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador

com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal

distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com

o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como

rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos

termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo

o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais

integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100

2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC

Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem

o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva

muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem

esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de

imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do

artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos

se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho

100

Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que

detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade

desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de

rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a

Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte



38

desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da

atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101

Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os

mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de

acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC

referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de

desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo

na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo

residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma

Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da

Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102

3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC

Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a

aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade

desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente

dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a

Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade

natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os

encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos

direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e

ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos

de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo

entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo

dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC

pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem

Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer

consideraccedilotildees103

Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca

da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela

relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade

101

A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc

que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de

profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102

Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103




39

para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC

Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de

imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo

utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos

como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da

Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos

indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo

de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a

exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos

especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104

4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA

Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo

de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade

desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que

natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta

domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105

Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se

sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do

CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos

da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA

3312 Breves Consideraccedilotildees

Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo

Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos

jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela

que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades

desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela

utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas

104

Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de

trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de

exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem

correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105

Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal

seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos



40

Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na

afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela

sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente

utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a

salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso

atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes

a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo

Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da

comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a

imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute

referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para

duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial

para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se

exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se

demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir

substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a

Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente

detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade

comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte

dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a

remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106

mais penalizadas do ponto de vista fiscal

Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis

soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu

no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos

direitos de imagem dos jogadores de futebol

332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol

Em Espanha107

a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos

de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema

106

Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social

pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107

Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas

calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como

rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo



41

que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos

elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal

iliacutecita a que pode dar origem

O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108

em que com recurso a sociedades interpostas109

instrumentais na operaccedilatildeo de

pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os

pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem

evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social

Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube

ou sociedade desportiva e sociedade interposta

1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual

lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo

daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo

consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do

clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da

imagem do jogador

2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a

sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes

do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador

3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta

frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave

aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a

uma parcela substancial do seu salaacuterio

2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a

La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y

Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108

Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de

casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten

8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002

Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao

recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009

referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso

Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do

Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109

Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de

exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes

agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador

sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social



42

4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de

IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social

Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente

fraudulentos110

Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de

imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que

correspondem diferentes consequecircncias fiscais111

Assim se o jogador receber do clube

ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de

exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho

sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social

Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade

desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de

capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila

Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo

do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo

comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo

corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador

pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria

sujeito

Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade

interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse

correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada

de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir

vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e

clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de

10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler

110

A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio

aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se

o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo

assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma

determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir

a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111

1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade

desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o

jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo

laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas

quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou

sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de

forma autoacutenoma por sua conta e risco



43

1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a

promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o

jogador deteacutem o controlo da sociedade

2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade

interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas

3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral

paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos

direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo

desempenho da sua atividade profissional

Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas

satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais

de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram

unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de

IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a

estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112

Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema

A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com

quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante

frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade

desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou

seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto

conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a

Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor

para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que

determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de

direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte

normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente

elevada a tiacutetulo de direitos de imagem

112

Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108



44

3321 A Soluccedilatildeo Legal113

114

Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de

imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de

transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre

instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima

descritos

De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de

esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que

tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o

justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de

noviembre115

O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os

rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta

mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116

Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos

intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de

imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo

laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus

direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva

113

A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento

juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de

pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da

Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio

substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto

Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da

regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114

Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois

diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo

25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de

imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo

dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do

IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos

rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115

Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL

OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad

Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL

Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de

Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116

O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em

evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade

interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo

laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber

diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam

tributados a taxas progressivas



45

Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o

regime se aplique Satildeo eles

1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu

direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em

territoacuterio espanhol117

2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de

caraacuteter laboral118

3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter

laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da

imagem do desportista

4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da

remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a

exploraccedilatildeo dos direitos de imagem

Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que

os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da

Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos

direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo

rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou

melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de

serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15

da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley

352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar

Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade

interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados

diretamente ao jogador119

presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo

do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre

117

O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a

cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter

residecircncia em territoacuterio espanhol 118

Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral

seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de

problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119

Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa

cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la

contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que

se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el



46

3322 Breve Criacutetica

A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos

tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem

teceremos algumas consideraccedilotildees

Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto

de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o

serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia

de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no

facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de

noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus

direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o

regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa

mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas

estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo

direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias

satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de

imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma

relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem

total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de

imagem120

Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que

ele nem sequer aufere121

Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea

b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o

desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma

determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o

legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se

completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente

importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten

obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se

refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en

el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120

Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave

sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um

oacutenus demasiado pesado de suportar 121

Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA

CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437



47

diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de

transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas

fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute

particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto

em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)

Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do

artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece

adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa

os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado

riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por

todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber

ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por

favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122

O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente

ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria

um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados

desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15

da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer

medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que

essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma

atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da

remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este

esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo

dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal

privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao

momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta

Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude

generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional

De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o

para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite

122

Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN

QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416



48

Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia

de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade

interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva

Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem

tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir

que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da

remuneraccedilatildeo total do atleta123

De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um

atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade

eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de

popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito

superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir

situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce

uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade

laboral124

Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos

simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado

valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por

intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute

que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a

comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar

Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees

particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os

cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os

incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os

rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total

Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por

razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125

123

Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer

este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior

liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124

Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um

jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio

Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da

remuneraccedilatildeo total 125

Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute

eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de



49

No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das

operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com

a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo

333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo

de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho

Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo

Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento

fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de

jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo

antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo

Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela

Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos

Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto

desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126

No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de

trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os

jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade

Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as

sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que

se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo

qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um

determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de

por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel

para poder eventualmente contratar um outro jogador127

fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado

elevados 126

De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui

cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo

ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo

preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do

CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim

concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade

da gestatildeo das sociedades desportivas 127

Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos



50

Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do

contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia

com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada

de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos

pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos

encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade

desportiva

Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como

gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo

tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do

CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma

soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade

334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores

Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que

mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal

tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos

empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro

clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado

periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados

ao jogador cedido

A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo

Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que

deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria

a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de

IVA128

3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito

Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo

gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para

128

Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos



51

a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das

remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129

Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito

a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita

leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que

permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves

remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte

correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o

disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130

Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a

realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de

jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na

valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute

frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande

dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um

clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e

valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente

Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma

equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No

entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos

interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do

nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131

3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso

Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma

contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade

cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos

129

Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130

Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e

simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para

que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131

Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos



52

encargos devidos ao jogador132

Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador

ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133

Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a

Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da

sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo

gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como

outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos

direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de

setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC

Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o

valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta

seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a

Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta

para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute

tributada em sede de IVA

Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a

cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma

comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees

quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da

responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos

desportivos do jogador

Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o

entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo

equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a

tributando em sede de IVA134

132

Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133

Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre

a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao

jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral

dos Impostos 134

Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000



53

335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores

A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio

clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de

jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os

em sede de IRC como gastos comuns

Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios

podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho

corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como

gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de

rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que

estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem

poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria

coletaacutevel135

Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que

trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos

comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido

considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a

rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC

Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente

da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma

decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de

marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos

de transmissotildees televisivas136

Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero

1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do

nuacutemero 2 deste preceito normativo

135

Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136

Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos



54

336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas

Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas

em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de

2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes

Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como

consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva

ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando

dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados

regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do

artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos

a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora

Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se

revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com

penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)

do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137

Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo

Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011

considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees

combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades

impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138

137

Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da

determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de

qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138

Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011



55

Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo

1 O que eacute que importacircncia temhellip

A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das

mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de

suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo

extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica

aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute

completamente verdadeiro139

Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser

um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem

como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade

merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140

Portanto natildeo poderiacuteamos

abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-

americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo

tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia

11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo

Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado

desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos

e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual

que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para

impedir a sua proliferaccedilatildeo141

No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos

fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar

ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa

139

Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent

conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful

womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition

University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140

Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande

escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C

ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA

aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais

diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr

STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141

Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e

OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12



56

mesma atividade substancialmente mais lucrativa142

Num primeiro momento e

consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os

Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143

impediam

de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus

serviccedilos144

o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande

medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo

Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo

foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que

aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e

preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145

Com efeito o poder negocial dos atletas saiu

fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas

distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente

com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios

desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais

competitivas da atualidade a desportiva

Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa

se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num

universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por

parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do

planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos

de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146

Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que

o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou

142

Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash

uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto

Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143

Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato

com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria

que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo

teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144

Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543

F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145

Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem

ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios

desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146

De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas

se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos

nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal

Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida



57

na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu

cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione

com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos

direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a

intermediaccedilatildeo147

Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte

componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte

do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu

representado148

Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja

praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves

condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de

construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso

Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo

desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das

operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA

recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute

no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385

milhotildees de doacutelares149

111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais

Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno

de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A

cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e

NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute

origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne

agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos

147

Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de

estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os

quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que

providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as

situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este

propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148

Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio

desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente

vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149

Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14



58

No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a

principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais

concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150

Neste ponto

nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo

existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado

quanto nos EUA151

A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas

universitaacuterios de referecircncia152

impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em

simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de

empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis

estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas

questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153

Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos

EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete

Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154

e da criaccedilatildeo de uma base de

150

Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente

em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos

Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas

universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para

garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute

expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de

recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151

Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar

a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is

committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in

intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences

which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs

Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including

coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury

insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and

various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion

agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball

Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)

is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr

httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152

Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and

Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153

Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da

atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu

a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of

Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154

Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means

an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits

or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who

represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent



59

uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios

desportivos

12 Em Portugal

Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado

ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se

relacionam155

O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho

que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)

que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156

Ora para uma

atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a

atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada

Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto

leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter

extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama

desportivo nacional e internacional157

Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo

seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a

actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante

remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158

rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada

pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159

Aleacutem destes dois diplomas a

profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de

agosto160

sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional

sports team or professional sports organization ldquo 155

Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se

BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito

Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156

Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157

Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo

demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158

Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159

Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para

efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente

credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente

mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou

relativos a direitos de imagemrdquo 160

Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de

representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de

contratos desportivosrdquo



60

Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm

que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente

credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal

Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas

singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na

realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no

que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para

empresaacuterios desportivos161

concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto

teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um

modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem

exclusivamente a tarefas administrativas162

O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que

pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva

modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees

desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163

Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do

RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante

maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto

a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164

)

Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio

desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua

remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na

alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas

Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs

manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior

161

Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o

princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista

Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162

Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163

Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo

19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo

natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga

simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado

jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado

contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164

A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo

internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310



61

profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela

que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165

eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa

praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo

comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo

Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos

que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um

papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166

que assumem neste particular um

papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em

abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se

possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade

dos empresaacuterios desportivos

13 Europa

Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA

para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios

desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem

disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia

careccedilam de ser esclarecidas

Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo

estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da

transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as

funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de

mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de

outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica

ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio

publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos

serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167

165

Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo

laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166

No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos

empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas

federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo

pelas federaccedilotildees desportivas 167

Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3



62

Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses

que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta

mateacuteria168

apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em

todo o espaccedilo comunitaacuterio169

Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela

heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que

por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe

o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que

aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees

desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior

capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao

pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar

um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170

O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as

suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os

princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos

nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os

conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171

Aceitando-se

que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees

associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de

compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172

caberaacute agraves instituiccedilotildees

europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de

coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza

e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva

168

De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit

p 4 169

De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios

desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm

empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e

6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit

p 4 170

Cfr KEA ob cit p 7 171

O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade

adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172

A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por

Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de

futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte

das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de

dezembro de 1995



63

Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em

relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo

podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os

empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros

em comissotildees173

Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs

de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a

tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de

euros174

Valores assim datildeo muito que pensarhellip

2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos

21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de

maio

Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas

operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos

desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a

determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio

enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees

De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote

com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande

utilidade

Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175

prevista pelo

RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo

Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma

determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes

dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que

tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do

nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176

173


Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175

Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem

empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176

Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em

27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8

do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa

relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele

representada



64

211 Em sede de IRC

Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por

determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades

desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo

do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste

ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177

estaacute imanente o princiacutepio da

indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos

ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo

dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178

Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se

poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou

sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes

agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do

jogador

Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio

desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179

determina-

se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em

representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro

tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto

presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo

indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que

fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo

em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes

encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que

incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a

suportar180

rdquo

177

Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente

atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de

proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e

atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas

circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo

Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178

Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179

Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para

empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180

Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC



65

Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a

dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos

independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em

particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o

estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma

anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo

perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser

considerado como tal para efeitos fiscais

De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar

simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute

para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja

suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa

Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de

representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do

clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite

considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo

clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador

apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos

Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade

desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que

exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade

desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a

remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou

sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que

existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio

desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do

CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do

proacuteprio clube ou sociedade desportiva

Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o

represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma

remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho



66

dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181

Isto eacute dizer que admitindo a sua

deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal

faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa

Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser

considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do

empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou

sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio

desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que

preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou

sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do

CIRC

212 Em sede de IVA

Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma

controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em

deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando

o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador

O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em

conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182

a aplicaccedilatildeo aos bens

e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade

relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de

operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da

tributaccedilatildeo183

Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do

artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das

prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito

181

A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados

pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal

configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar

expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva

ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade

desportiva 182

Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE

do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183

Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199



67

passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos

termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184

Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185

ldquosatildeo consideradas

como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo

constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo

Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte

as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes

principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o

legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos

satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim

em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas

a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada

entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com

o clube de origemldquo186

Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a

Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre

os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo

diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao

clube ou sociedade desportiva

Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio

desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute

184

Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em

sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos

termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das

partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem

retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo

juriacutedica do Coacutedigo Civil 185

O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as

operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como

transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA

ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste

tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida

de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA

CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em

memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186

Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual

de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja

nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos

Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a

equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE

Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113



68

sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em

territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel

ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo

ser tributada no territoacuterio nacional187

Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do

artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade

com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188

Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por

aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra

a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do

artigo 6ordm do CIVA189

Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada

pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como

requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento

em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou

domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do

nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190


natildeo lhe eacute diretamente prestado

No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes

interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem

problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o

serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam

porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o

encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou

sociedade desportiva

187

Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188

Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios

agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no

territoacuterio nacionalrdquo 189


Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio



69

Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade

desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos

correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida

negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza

a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou

sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191

Com

esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo

semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da

Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade

desportiva

Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se

questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades

desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192

vaacuterios clubes de futebol

contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas

situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador

o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade

desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado

pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do

empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou

sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que

deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193

Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa

foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o

empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do

jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos

impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar

os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do

CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o

191


Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser

june 2007 pp 28-30 193

Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612

2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave

possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de

comissotildees aos empresaacuterios desportivos



70

substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais

isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador

Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA

entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a

dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o

custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme

aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade

relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura

fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o

destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por

exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou

sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo

jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade

desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo

com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente

suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o

destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os

encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de

integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194

Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se

uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao

clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos

encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a

essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma

derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica

corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar

alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas

com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente

valores expressivos

194

Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel

determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o

jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua

carreira desportiva



71

Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que

existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o

empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na

operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de

suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar

direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute

para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas

situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que

desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de

jogadores195

mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou

sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo

negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num

ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma

anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade

desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo

ainda que natildeo contratualmente previsto

Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o

serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute

tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma

prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do

jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar

que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou

sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato

econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a

sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o

peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo

deveraacute ser desconsiderado

Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube

ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da

195

No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo

agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only

represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having

a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with

one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the

employment contractrdquo



72

atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em

que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio

desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo

econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado

Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que

nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)

tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir

a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na

globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual

se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem

recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a

deduccedilatildeo de IVA



73

Conclusotildees

Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos

com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais

ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo

Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte

1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas

disposiccedilotildees do RJSAD

2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo

passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva

para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais

3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a

inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na

parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento

das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia

agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido

4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute

manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade

desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua

importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste

ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia

aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave

exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais

evidentes

5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no

conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4

do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita

pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva

em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador

visado

6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de

imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do



74

exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo

preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os

mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos

especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que

acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a

respetiva consideraccedilatildeo

7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo

Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas

como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a

adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a

exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar

a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por

exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo

Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro

lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador

independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva

8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-

se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida

comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que

situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a

Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees

facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e

acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte

das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees

da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual

inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e

que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados

9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais

estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a

com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece

contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica

10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador

espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no

estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam



75

praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de

operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela

obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos

11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo

material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em

conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas

sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a

exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave

sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial

associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)

No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento

tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte

1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm

152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos

pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador

natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o

esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de

exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade

desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo

do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade

desportiva

2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade

desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo

igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado

ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC

3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios

orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente

4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da

sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o

jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva

assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos

que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual



76

se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador

natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato

econoacutemico

5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma

dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute

remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise

detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um

contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao

jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo

integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do

empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo

econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem

prestado agrave sociedade desportiva

6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma

abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das

mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas

quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio

desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao

jogador

7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da

visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)

chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente

recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio

8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo

da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar

em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a

operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo

empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva

suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica

poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do

empresaacuterio desportivo

9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de

imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio

desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque



77

analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave

conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do


Iacutendice de Jurisprudecircncia

Tribunal Constitucional (TC)

- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707


Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)

- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800

- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1

Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)

- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882

Supremo Tribunal Administrativo (STA)

- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307






Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)

- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT

- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF

Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)

- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805

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Tribunal Supremo (Espanha)

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Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)

- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995

Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu

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1977 pp679-702

i

Agradecimentos

Deixo aqui breves palavras de agradecimento a pessoas e instituiccedilotildees que de

uma ou outra forma contribuiacuteram decisivamente para a realizaccedilatildeo deste estudo Por isso

agradeccedilo

Aos meus pais avoacute Fernanda e avoacutes pelo apoio incondicional ao longo natildeo soacute

do uacuteltimo ano mas de todo o meu percurso acadeacutemico

Agrave Sara um verdadeiro suporte e fonte de motivaccedilatildeo uma ajuda preciosa na

recolha bibliograacutefica e na formataccedilatildeo do texto

A todos os meus amigos companheiros de uma longa jornada que se iniciou no

ano de 2006 particularmente ao Guimaratildees e ao Miguel pela ajuda na revisatildeo do texto

Agrave Faculdade de Direito da Universidade do Porto nomeadamente agrave Professora

Doutora Gloacuteria Teixeira pela orientaccedilatildeo disponibilidade simpatia e empenho com que

sempre me recebeu bem como ao Professor Doutor Paulo Tarso Domingues pelos

conselhos e pelo interesse que demonstrou no meu trabalho

Por fim ao Centro de Estudos Fiscais na pessoa do Doutor Antoacutenio Saacute

determinante na pesquisa e recolha bibliograacutefica

ii

Resumo










Abstract




points of the study






iii

Iacutendice





de 3 de abril 8
























37



IVA 39

iv

















12 Em Portugal 59

13 Europa 61







Conclusotildees 73


Bibliografia 79

v

























1












outros






















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clube11


atrativos





















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profissionais12












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com esta forma de





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CA Osasuna 14










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desportiva20










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6797 de 3 de abril










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De facto as




















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Editora 1999 p 103 26









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mesmo diploma31



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Ainda assim













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cit pp 106-107 41







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analisar















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cariz associativo











Resta saber em que



membros referidos

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crimes52











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do Carmo Albino 60




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principal



















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clubes de futebol



22



















em 2004












Ora admitindo

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Grupo de Trabalho75

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p 32



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futuros77


















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desportivas79



feito nesse sentido










transferecircncias


















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que inclui no























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artigo 4ordm




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inevitabilidades





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Ora de acordo com o



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diacutevida



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significando















um desportista99










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em sede de IRC























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noviembre115









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Neste ponto



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desportivos

12 Em Portugal



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Ora para uma















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dezembro de 1995



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maio








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211 Em sede de IRC














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CIRC

212 Em sede de IVA















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Com




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Conclusotildees






















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Bibliografia




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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



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COSTA RICARDO






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janeiroabril 2007














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Lisboa 2011








Editora 1968





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Aranzadi pp 61-70










Aranzadi pp 61-70








Coimbra 2006



2010 pp 52-58









Coimbra 2005



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abril 2006 pp 42-49








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Coimbra 2007









Number 6 May 7 2007 pp552 a 553













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1977 pp679-702

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Resumo










Abstract




points of the study






iii

Iacutendice





de 3 de abril 8
























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IVA 39

iv

















12 Em Portugal 59

13 Europa 61







Conclusotildees 73


Bibliografia 79

v

























1












outros






















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2009












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clube11


atrativos





















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profissionais12












eles15












com esta forma de





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CA Osasuna 14










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desportiva20










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Impor-









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De facto as




















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desportiva 24







Editora 1999 p 103 26









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mesmo diploma31



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Ainda assim













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126-131 47













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cariz associativo











Resta saber em que



membros referidos

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crimes52











competentes



inconstitucionais53




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do Carmo Albino 60




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evitar 62







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clubes de futebol



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em 2004












Ora admitindo

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Grupo de Trabalho75

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futuros77


















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desportivas79



feito nesse sentido










transferecircncias


















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que inclui no























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artigo 4ordm




ldquodesde














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inevitabilidades





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Ora de acordo com o



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diacutevida



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significando















um desportista99










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em sede de IRC























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Em Espanha107



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descritos





noviembre115









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dos Impostos 134




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Neste ponto



quanto nos EUA151












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desportivos

12 Em Portugal



relacionam155




Ora para uma















agosto160




















60





















)







161















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13 Europa















165










62



mateacuteria168

















Aceitando-se








168


p 4 169





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dezembro de 1995



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euros174




maio








utilidade


prevista pelo







173









representada



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211 Em sede de IRC














jogador



determina-










suportar180

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177













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CIRC

212 Em sede de IVA















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desportiva 182






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Com




desportiva




















191



june 2007 pp 28-30 193







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valores expressivos

194




carreira desportiva



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jogadores195





















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Conclusotildees






















evidentes






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desportiva














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econoacutemico
















jogador


















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others














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Bibliografia




37-44




Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



80



468





COSTA RICARDO






175








janeiroabril 2007














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Lisboa 2011








Editora 1968





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Aranzadi pp 61-70










Aranzadi pp 61-70








Coimbra 2006



2010 pp 52-58









Coimbra 2005



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abril 2006 pp 42-49








2010 pp 63-78







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Coimbra 2007









Number 6 May 7 2007 pp552 a 553













nordm 26 2003 pp 34-36





1977 pp679-702

iii

Iacutendice





de 3 de abril 8
























37



IVA 39

iv

















12 Em Portugal 59

13 Europa 61







Conclusotildees 73


Bibliografia 79

v

























1












outros






















2








2009












3




































4














devirrdquo7























5

















clube11


atrativos





















6

profissionais12












eles15












com esta forma de





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CA Osasuna 14










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desportiva20










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Impor-









modalidaderdquo22








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De facto as




















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desportiva 24







Editora 1999 p 103 26









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mesmo diploma31



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Ainda assim













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cit pp 106-107 41







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cariz associativo











Resta saber em que



membros referidos

49









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crimes52











competentes



inconstitucionais53




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do Carmo Albino 60




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clubes de futebol



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em 2004












Ora admitindo

65








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Grupo de Trabalho75

72













p 32



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futuros77


















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desportivas79



feito nesse sentido










transferecircncias


















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que inclui no























80













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artigo 4ordm




ldquodesde














reinvestimento84










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inevitabilidades





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transmissatildeo

















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imobiliaacuteria91




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Ora de acordo com o



profissionais












92








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diacutevida



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significando















um desportista99










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junho 99












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em sede de IRC























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Em Espanha107



106








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fraudulentos110
















sujeito








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descritos





noviembre115









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laboral124














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elevados 126











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desportiva













ao jogador cedido





IVA128




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dos Impostos 134




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Bibliografia




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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



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COSTA RICARDO






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janeiroabril 2007














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Lisboa 2011








Editora 1968





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Aranzadi pp 61-70










Aranzadi pp 61-70








Coimbra 2006



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Coimbra 2005



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Coimbra 2007









Number 6 May 7 2007 pp552 a 553













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desportivos

12 Em Portugal



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13 Europa















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dezembro de 1995



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Bibliografia




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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



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COSTA RICARDO






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janeiroabril 2007














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Lisboa 2011








Editora 1968





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Aranzadi pp 61-70










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Coimbra 2006



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Coimbra 2005



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Coimbra 2007









Number 6 May 7 2007 pp552 a 553













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desportivos

12 Em Portugal



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13 Europa















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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



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COSTA RICARDO






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Aranzadi pp 61-70










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Coimbra 2006



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12 Em Portugal



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Bibliografia




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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















Porto 2007



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COSTA RICARDO






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Lisboa 2011








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Coimbra 2006



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Coimbra 2007









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Em Espanha107



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12 Em Portugal



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Bibliografia




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Andaluciacutea 2008





BARBOSA NUNO

















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COSTA RICARDO






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Lisboa 2011








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Aranzadi pp 61-70










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Coimbra 2006



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Coimbra 2007









Number 6 May 7 2007 pp552 a 553













nordm 26 2003 pp 34-36





1977 pp679-702

Documents

O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o