ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS ... · Palavras-chave: Orçamento empresarial, Budget, Beyond Budgeting. Abstract This study focuses on the topic budget. The objective

Revista Científica Fazer. ISSN: 2318-289X. V.1, N.3.2014. www.faers.com.br/revista_fazer/edicao/3

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ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS

INTERNACIONAIS/BUDGET: AN ANALYSIS OF INTERNATIONAL STUDIES

Edson Pedro Zambon1

Paulo Henrique Fassina2

Resumo

Este estudo trata sobre o tema orçamento empresarial. O objetivo é identificar as principais

conclusões de pesquisas internacionais sobre o tema a fim de verificar se há autores sugerindo

o abandono da prática orçamentária. Para tanto, o estudo se procedeu através da pesquisa

bibliográfica. Utilizou-se como ferramenta de busca a base de dados Science Direct sendo

selecionados nove estudos para análise. As principais constatações dos estudos analisados

relatam que mesmo com as críticas ao orçamento empresarial a ferramenta ainda continua

sendo utilizada pelas empresas. O orçamento empresarial pode ser considerado uma das

principais ferramentas de planejamento e controle das organizações. Alguns estudos

evidenciam a busca de adequações no processo orçamentário de cada organização, a fim de

revisar constantemente os objetivos e metas estabelecidas, tornando-o mais flexível as

constantes mudanças dos cenários econômicos.

Palavras-chave: Orçamento empresarial, Budget, Beyond Budgeting.

Abstract

This study focuses on the topic budget. The objective is to identify the main findings of

international research on the subject in order to check for authors suggesting the abandonment

of budgetary practice. Thus, the study was conducted through literature. Was used as the

database search tool Science Direct. Nine studies were selected for analysis. The main

findings of the studies analyzed reported that even with the criticism of the corporate

budgeting tool is still being used by businesses. The enterprise budget can be considered a

major tool for planning and control of organizations. Some studies show the search

adjustments in the budgeting process of each organization in order to constantly review the

goals and targets set, making it more flexible to changing economic scenarios.

Keywords: Budget, Beyond Budgeting.

1 INTRODUÇÃO

As práticas contemporâneas de orçamento surgiram a partir do desenvolvimento da

constituição Inglesa em 1689, em que a lei delegava ao Rei, e depois ao primeiro-ministro,

1 Professor da FAT e da FAErs. Contador - CRC/RS - 089138/O. Mestrando em Contabilidade - Linha de

pesquisa Controle de Gestão. [email protected] 2 Coordenador e professor do Curso de Ciências Contábeis da FAErs. Mestre em Contabilidade(FURB-2006),

Especialista em Gestão e graduado em Ciências Contábeis (URI-1994).

mailto:[email protected]


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poderes de cobrar impostos e gastar recursos, mas somente com a autorização do parlamento.

Nos Estados Unidos, no início do século XX, foram desenvolvidos conceitos e uma série de

práticas para planejamento e administração financeira, conhecidas como movimento do

orçamento público sendo aprovada a obrigatoriedade em 1921. Em empresas privadas, o

orçamento foi utilizado primeiramente por Brown, gerente financeiro da Dupont Memours,

nos Estados Unidos em 1919. No Brasil, o orçamento passou a ser foco de estudos a partir de

1940, tendo seu apogeu a partir da década de 1970 quando as empresas passaram a adotá-lo

com maior intensidade (LUNKES, 2003).

Com o passar do tempo a utilização do orçamento passou a ser fortemente questionada

por alguns autores como Jensen (2001) e Hope e Fraser (2003). Os argumentos críticos são

devido às falhas da utilização do orçamento como medida de desempenho e perda de tempo

para sua elaboração. Hope e Frase (2003) sugerem o abandono do orçamento tradicional, os

autores defendem um novo modelo, o beyond budgeting, com a intenção de flexibilizar e dar

maior autonomia aos gestores. Essa nova proposta despertou outros estudos (HANSEN;

OTLEY; STEDE DER STEDE, 2003, FREZATTI, 2004, 2005) que sugerem pesquisas que

abordem melhorias no processo orçamentário e não seu abandono.

Em estudos recentes (FROWA; MARGINSON; ORGDEN, 2010, LIBBYA;

LINDSAYB, 2010, SOUZA; LAVARDA, 2011) verifica-se que o orçamento, embora com

algumas limitações, continua a desempenhar um papel fundamental nas organizações. Muitas

empresas não têm interesse em abandonar o orçamento, e sim, em melhorá-lo. Dessa fora, o

orçamento ainda pode ser considerado como uma das principais ferramentas na gestão

empresarial (OTLEY, 1978, FERREIRA; DIHEL, 2012).

Diante desse contexto, torna-se relevante verificar quais os resultados de pesquisas

internacionais sobre orçamento a fim de verificar o que a literatura internacional vem

abordando a respeito do assunto. Para tanto, o objetivo deste estudo é identificar as principais

conclusões de estudos internacionais a fim de verificar se há autores sugerindo o abandono do

orçamento empresarial. Para responder o objetivo, realizou-se uma pesquisa bibliográfica

com abordagem qualitativa.

O estudo está dividido em cinco seções. Além desta seção introdutória, a seção dois

apresenta a revisão teórica sobre o tema, seguindo de estudos semelhantes a este, já realizados

por outros autores em diferentes períodos. Na sequencia são realizadas as considerações

metodológicas. A seção quatro é apresentado a análise descritiva dos estudos. A quinta e

última seção é apresentado as considerações finais seguindo das referências utilizadas.


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2 REVISÃO DE LITERATURA

2.1 ORÇAMENTO EMPRESARIAL

O orçamento é estudado como uma ferramenta de planejamento e controle das

estratégias e para mensurar seus resultados. Consiste no planejamento e controle do resultado,

através de um planejamento formal e sistemático, em todos os níveis da organização

(BORNIA; LUNKES, 2007). Para Welsh (p.21, 1983) planejamento e controle de resultados

são definidos como “um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de

planejamento, coordenação e controle da administração”. O orçamento envolve

estabelecimento de metas, execução de planos para atingir tais metas, de curto e longo prazo,

além da comparação periódica de resultados e desempenho (WARREM; REEVE; FESS,

2008).

O processo sistemático de planejamento e controle está relacionado com o sistema

contábil da empresa, pois a contabilidade fornece os dados históricos através de um plano de

contas, sendo possível realizar a avaliação de desempenho comparando os dados planejados

com os dados reais (WELSH, 1983). Na mesma linha, Diehl (2004) reforça que o orçamento

consiste em um “plano gerencial composto de metas de custos e receitas a serem atingidos”.

A utilização do orçamento não é uma previsão das futuras movimentações da empresa e sim

um plano a ser comprido e controlado (DIEHL, 2004).

Otley (1999) defende que o orçamento tem sido um mecanismo de controle central na

maioria das organizações, pois é capaz de integrar todas as atividades operacionais em um

único plano. Nesse sentido, o orçamento empresarial deve ser estruturado de acordo com

metas e planejamento, possibilitando o gerenciamento da organização em um único

instrumento (LUNKES, 2003).

O orçamento é interpretado como uma ferramenta de controle (WELSCH, 1983),

podendo ser utilizado para medir o desempenho dos gestores (OTLEY, 1978). Hansen e Ster

Der Stede (2004) constataram que o orçamento também é utilizado com o propósito de 1)

divulgar o plano operacional, 2) avaliação de desempenho, 3)comunicação dos objetivos e 4)

informação da estratégia da organização. Deste modo Rei, Clarkson e Wallance, (2010)

contribuem com o exposto ao defender que o orçamento pode ser considerado um sistema de

controle de gestão, pois pode influenciar comportamentos e decisões dos colaboradores por

traduzir os objetivos em planos de ação, possibilitando a avaliação de desempenho.


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Jordan, Neves e Rogrigues (2011) consideram o orçamento um instrumento de gestão

que apóia o gestor para alcançar os objetivos. Ainda segundo esses autores, quando o gestor

tem ciência do que se pretende atingir está em condições de começar a trabalhar nos planos de

ação, que irão indicar as atividades a serem executadas. A quantificação financeira destas

atividades conduzem ao orçamento empresarial.

2.1 DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL AO BEYOND BUDGETING

Segundo Lunkes (2003) a primeira fase do orçamento predominou o orçamento

empresarial, tendo como ênfase a projeção de resultados e controles. A segunda fase

privilegiou-se o orçamento contínuo, com revisão contínua dos dados. Na terceira fase, surge

o orçamento de base zero, em que os gestores estimam os valores orçados como se à empresa

estivesse iniciando suas operações. À fase seguinte, surge o orçamento flexível que é

projetado para cobrir uma gama de atividades e posteriormente o orçamento por atividades

com o uso dos direcionadores e finalmente, o orçamento perpétuo que prevê o uso dos

recursos fundamentando causa e efeito.

Como abordado por Lunkes (2003), o orçamento passou por fases em que

proporcionaram novas contribuições ao processo, no entanto, mais de uma década fortes

críticas vem questionando a utilização do orçamento como ferramenta de gestão. Jensen

(2001) considera as medidas de avaliação de desempenho, através de bônus que contemplem

o cumprimento das metas orçamentais, é um processo falho. Fisher (2002) argumenta que o

orçamento é uma perda de tempo, pois os gestores gastam muito tempo falando de números

passados e revisando o orçamento.

Hope e Fraser (2003) são mais severos ao criticar o orçamento tradicional. Eles

alegam que o mesmo atribui pouco valor à organização e leva ao comportamento disfuncional

gerando conflitos mediante a competitividade. O novo ambiente empresarial é caracterizado

pela imprevisibilidade e alterações constantes nos preços e ciclo de vida dos produtos, o que

demanda à empresa se tornar adaptável e flexível. Esses requisitos, segundo Hope e Fraser

(2003a, 2003b), não são atendidos pelo orçamento tradicional resultando em planos e metas

desatualizados.

Com base nessas criticas e insatisfeitos com o orçamento tradicional, Hope e Fraser

(2003) propuseram um novo modelo, o Beyond Budgeting. O que gerou maior impacto no

novo modelo é que os autores sugerem o abandono do orçamento tradicional, e propõe novas

práticas de planejamento. Segundo Hope e Fraser (2003) as metas e objetivo seriam


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monitorados com frequência observando o ambiente externo da organização. Os recursos

seriam confiados aos gerentes que, por sua vez, teriam maior autonomia podendo liberá-los

conforme a necessidade.

Frezatti (2004, 2005) considera que as criticas de Hope e Fraser já vinham sendo

abordadas por autores clássicos, e que os problemas citados não são novos ou ignorados

dentro da literatura. O autor sugere pesquisas empíricas de empresas que adotaram o Beyond

Budgeting, a fim de identificar a satisfação ao longo do tempo. O presente estudo cuja

abordagem é teórica permitirá verificar os estudos já presentes na literatura que abordaram o

modelo podendo contribuir com o que vem sendo escrito sobre orçamento empresarial e se

realmente as empresas adotaram o novo modelo ou estão pretendendo abandoná-lo.

2.2 ESTUDOS RELACIONADOS

Encontra-se na literatura nacional outros estudos com o objetivo de verificar as

publicações sobre o tema orçamento empresarial. Leite et. al. (2008) pesquisaram a produção

de teses e dissertações nos programas de Mestrado e Doutorado em Ciências Contábeis no

Brasil, no período de 1995 a 2006. Os autores encontraram apenas 16 trabalhos científicos

que abordavam o tema orçamento empresarial o que representa 1,27% do total das

publicações.

Percebe-se em outros estudos como de Faria et. Al. (2011) a busca em periódicos

internacionais com o objetivo de verificar os autores mais citados e também o que está sendo

escrito sobre o tema. O autor analisa a produção científica de estudos internacionais com

abordagem da influência da assimetria internacional na elaboração do orçamento. Gomes,

Lavarda e Torrens (2012) pesquisam a produção científica sobre o tema, orçamento, em cinco

revistas internacionais, no período de 2000 a 2009. Nesse estudo os autores ainda comparam o

volume de produção sobre o tema em nível internacional com as publicações nacionais

concluindo que o tema no Brasil é incipiente quando se compara com o exterior.

Suave et. al. (2013) reconhecem a importância de estudar o desenvolvimento do

orçamento buscando identificar e analisar as publicações sobre orçamento em revistas

científica de Contabilidade no Brasil. Os autores selecionaram revistas classificadas pela

Qualis/CAPES, entre B1 e B3, referente ao período de 1989 a 2011. Os principais achados do

estudo demonstram que até então não há predominância de autores brasileiros sobre o tema e

o método de pesquisa mais utilizado, nos estudos analisados, foi o estudo de caso.


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Diante dos estudos citados, percebe-se o interesse em outros pesquisadores nacionais

sobre o tema e a relevância dada pelos pesquisadores em pesquisas internacionais. Esse

fato,levou o interesse do presente estudo em contribuir, dentro de suas limitações, para uma

revisão recente sobre o tema a fim de verificar o posicionamento das pesquisas em nível

internacional.

3 CONSIDERAÇÕES METODOLÓGICAS

Em termos de tipologia de pesquisa, este estudo é classificado como uma pesquisa

aplicada básica utilizando-se da estratégia exploratória, pois busca o conhecimento sobre as

publicações nacionais e internacionais que abordam o tema orçamento. No que tange a

abordagem, seguindo os conceitos de Silva e Menezes (2001), esta pesquisa classifica-se

como qualitativa, pois analisará os estudos relacionados no que diz respeito aos temas

abordados pelos autores e suas principais conclusões.

Para responder os objetivos da pesquisa utiliza-se o método da pesquisa bibliográfica o

qual abrange estudos já publicados sobre o tema estudado. Esse método possibilita aos

pesquisadores verificarem o que foi escrito sobre o tema, e assim analisá-lo sobre um novo

enfoque e com novas conclusões (LAKATOS; MARCONI, 2008).

A busca dos estudos internacionais realizou-se através de pesquisa na base de dados

Sciece Direct (www.sciencedirect.com) em um período longitudinal de 2010 à 2013. Para a

busca dos estudos utilizamos as seguintes palavras-chave; budgeting, budget e beyond

budgetin. Constando uma das palavras no título dos artigos encontrados, fez-se uma análise

no resumo. Os estudos relacionados a orçamento participativo na área pública e orçamento de

capital, foram desconsiderados. Incluem-se na base dos artigos analisados, apenas os estudos

com abordagem em controle gerencial, contabilidade gerencial ou controladoria.

Os estudos selecionados foram avaliados, primeiramente, através de uma leitura

parcial, identificando os objetivos e metodologia utilizada pesquisas. Posteriormente, os

estudos foram relidos buscando descrever as conclusões gerais dos autores. Como parâmetro

de avaliação dos artigos utilizou-se tabelas com o título do estudo, ano, metodologia e os

principais achados. O estudo não pretende avaliar a qualidade dos artigos analisados ou a

confiabilidade das pesquisas. Limitamos este estudo em verificar as conclusões dos estudos


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acerca do tema e não em criticá-los, ou seja, nossa análise é passível de interpretações

reflexivas e argumentativas.

4 ANÁLISE E DISCUSSÃO

4.1 ESTUDOS SELECIONADOS PARA ANÁLISE

Para analisar apenas estudos cujo tema esteja relacionado com orçamento empresarial

com ênfase em controle de gestão seguimos os procedimentos já citados nas considerações

metodológicas. Os artigos selecionados são apresentados no Quadro 1, com seus respectivos

autores e revistas em que os estudos foram publicados.

Quadro 1 – Estudos selecionados na base de dados Science Direct

Autores Título Revista

Libbya e Lindsay

(2010)

Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A

survey of North-American budgeting practice

Management Accounting

Research,

Bourmistrov e

Kaarboe (2013)

From comfort to stretch zones: A field study of two

multinational companies applying “beyond

budgeting” ideas


Research

Uyar e Bilgin

(2011)

Budgeting practices in the Turkish hospitality

industry: An exploratory survey in the Antalya region

International Journal of

Hospitality Management,

King, Clarkson e

Wallace (2010)

Budgeting practices and performance in small

healthcare businesses


Research,

Frow,

Marginson e

Ogden (2010)

‘‘Continuous” budgeting: Reconciling budget

flexibility with budgetary control

Accounting, Organizations and

Society

Kilfoyle e

Richardson (2011)

Agency and structure in budgeting: Thesis, antithesis

and synthesis

Critical Perspectives on

Accounting,

Moll e Hoque

(2011)

Budgeting for legitimacy: The case of an Australian

university


Society

Fauré e Rouleau

(2011)

The strategic competence of accountants and middle

managers in budget making


Society

Church,

Hannan e

Kuang (2012

Shared interest and honesty in budget reporting Accounting, Organizations and

Society

Fonte: Dados da pesquisa.

Mesmo que o objetivo da pesquisa não seja em quantificar os estudos, nota-se que a

revista que mais se encontra estudos sobre orçamento é Accounting, Organizations and

Society, com quatro artigos sobre o tema. Esse dado vai ao encontro com a pesquisa de

Gomes, Lavarda e Torres (2012) que efetuaram uma revisão em periódicos internacionais e

constatou-se que a mesma revista possuía o maior número de artigos publicados sobre o tema.

Trata-se de uma revista de abrangência internacional e é uma referência em pesquisas de

contabilidade gerencial e planejamento organizacional.


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A revista Management Accounting Research possui três artigos com uma

representação em cada ano do período pesquisado, o que demonstra que a revista vem dando

atenção ao tema orçamento empresarial. As demais revistas, International Journal of

Hospitality Management e Critical Perspectives on Accounting, apresentaram apenas uma

publicação sobre o tema sendo ambas no ano de 2011.

Para responder o objetivo principal do estudo fez-se uma análise dos principais

objetivos e métodos utilizados nos estudos selecionados, com o propósito de, posteriormente,

verificar quais os achados das pesquisas e entender a posição dos autores a respeito do

orçamento empresarial. A seguir apresenta-se uma análise individual de cada estudo

considerando os principais objetivos e a metodologia utilizada pelos autores.

Quadro 2 – Principais objetivos e metodologia dos estudos

Autores Principais objetivos Metodologia

Libbya e Lindsay

(2010)

Verificar as práticas orçamentais de empresas Norte

Americana. Survey

Bourmistrov e Kaarboe

(2013)

Verificar as mudanças no sistema de controle de gestão com

base na implementação das práticas do BB em duas empresas

multinacionais.

Estudo de caso

Uyar e Bilgin (2011) Verificar práticas orçamentárias dos hotéis Turcos na região

de Antalya. Survey

King, Clarkson e

Wallace (2010)

Verificar a partir de pesquisa baseada em contingência, a

adoção e a extensão do uso de orçamentos e desempenho dos

negócios.

Survey

Frow, Marginson e

Ogden (2010)

Analisar como a empresa entendeu que a gestão de incertezas

estratégicas é um processo organizacional passivo de

intervenção e controle.

Estudo de caso

Kilfoyle e Richardson

(2011)

Identificar abordagens para integrar as perspectivas da teoria

de agência e institucional.

Pesquisa

Bibliográfica

Moll e Hoque (2011)

Analisar as demandas institucionais e examinar as principais

tentativas para legitimar suas práticas de gestão financeira de

componentes externos.

Estudo de caso

Fauré e Rouleau (2011) Verificar como os contadores e gerentes de nível médio

realizam suas estratégias em torno dos números. Estudo de caso

Church, Hannan e

Kuang (2012)

Investigar se um interesse comum na criação de folga afeta a

honestidade dos relatórios orçamentais dos gestores. Estudo de caso


O Quadro 2 apresenta os principais objetivos e a metodologias utilizadas pelos

autores. No estudo de Suave et. al. (2013) os autores constataram que o método mais utilizado

pelos pesquisadores brasileiros no tema é o estudo de caso, o que vem ao encontro das

pesquisas internacionais. Dos nove estudos analisados, cinco deles são realizados por meio

do estudo de caso.

A segunda metodologia mais utilizada é o levantamento, Survey. No estudo de Gomes,

Lavarda e Torres (2012) constatou-se que até 2009 a metodologia mais utilizada para estudos


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de orçamento era o levantamento (Survey). Os estudos contemplam diferentes objetivos e

metodologias, o que contribui com o propósito desse estudo, uma vez que, pesquisas com

enfoques e métodos diferentes podem contribuir com novas descobertas. Na sequência é

apresentado a análise dos achados de cada estudo.

4.2 ANÁLISE DOS ESTUDOS

No artigo de Libbya e Lindsay (2010) os autores reconhecem que as criticas de Hope e

Fraser (2003) fizeram boas contribuições ao orçamento, no entanto eles argumentam que o

orçamento empresarial continuará a desempenhar um papel fundamental nas empresas

Canadenses e Americanas. Constataram que a maioria das empresas pesquisadas não tem

interesse em abandonar o orçamento e sim em melhorá-lo. A utilização do Beyond Budgeting

ainda é recente, no Canadá apenas 5% das empresas consultadas aderiram ao BB já nos EUA

a representatividade foi de 9% das empresas consultadas. Os resultados dessa pesquisa

sugerem que o abandono no orçamento não é a melhor opção para as empresas. Os

orçamentos devem ser elaborados levando em consideração o ambiente competitivo.

No artigo de Bourmistrov e Kaarboe (2013) os autores concluem que em ambas as

empresas estudadas, o Beyond Budgeting foi adotado devido a insatisfação dos gestores com

as práticas orçamentárias. Eles argumentam que o orçamento tradicional mantinha os

tomadores de decisão em ‘’zonas de conforto’’ que limitavam-se a comportamentos

aprendidos anteriormente. Os autores advogam que a mudança para o BB não se trata em

uma mudança de técnicas contábeis, e sim, em uma mudança de mentalidade dos gestores.

Maior interação com o ambiente externo dos negócios valorizando a capacidade de previsão

do gestor – metas ambiciosas e realistas - decisões gerenciais mais flexíveis – estimular o uso

de recursos de forma mais eficaz evitando os ‘’jogos’’ anteriores. As praticas de ambas as

empresas pesquisadas ajudam a projetar um novo modelo de gestão e troca de informações.

Os tomadores de decisão passam a ser desafiados a ir além de suas metas, a interagirem com o

ambiente interno e externo em uma constante aprendizagem.

No estudo de Uyar e Bilgin (2011) é evidenciado que, a utilização do orçamento é

comum em empresas hoteleiras na Turquia. Os orçamentos são definidos em geral por

funcionários com altos cargos, levando-se em média dois meses para prepará-lo. O período

de elaboração do orçamento é de 12 meses sendo revistos periodicamente. A maioria dos

gestores, dizem preparar orçamentos flexíveis que pode ser atribuído a fatores externos. Entre

objetivos na elaboração do orçamento constatam-se as considerações financeiras, avaliação de


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desempenho e comunicação entre funcionários e departamentos. Os resultados gerais indicam

que as empresas hoteleiras desempenham práticas orçamentais semelhantes às de países

desenvolvidos e que os jogos orçamentais causam problemas para os pequenos hotéis, e

devem ser evitados.

Clarkson e Wallace (2010) constataram que o uso do orçamento está relacionado com

o porte da empresa e a sua estrutura organizacional. Os resultados da pesquisa dos autores

apontam que as empresas que utilizam o orçamento, no geral, são descentralizadas. Os

resultados também apontam evidencias da relação do uso do orçamento e o desempenho, ou

seja, empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior desempenho.

No artigo de Frow, Marginson e Ogden (2010) verificaram que os gestores da empresa

estudada estão constantemente envolvidos em rever seu desempenho em relação seus

objetivos e, se necessário, ajustar os objetivos e metas. Embora os gestores pré-estabelecem as

metas este pode rever o orçamento e redistribuir recursos quando as circunstancias

justifiquem. Isso possibilita que os gestores adaptem os planos atuais da empresa. Os

objetivos orçamentais servem como um ponto de referencia sendo que o orçamento pode ser

ilimitado. O estudo evidencia que os orçamentos podem ser implementados como parte de um

sistema de gestão tanto para a controle financeiro, como para as metas estabelecidas além de

permitir aos gestores rápidas respostas frente citações imprevistas. As evidencias do estudo

demonstram que o abandono do orçamento não é a única nem a melhor opção para as

organizações. É preciso integrar o uso do orçamento contínuo com outras ferramentas de

controle de gestão e os gestores devem ser capazes de responder com flexibilidade as

situações inesperadas.

Os autores Kilfoyle e Richardson (2011) discorrem sobre como a literatura do

orçamento foi construída em torno do dualismo entre agência e estrutura . Na teoria de

agencia destaca-se o orçamento como instrumento de alocação de recursos e monitoramento

de desempenho entre o subordinado e superior devido à assimetria da informação. Os autores

concluem que na literatura da agencia reconhece a necessidade de maior influência dos

gestores dentro da organização. Por outro lado a literatura da estrutura reconhece a

necessidade de teorizar os processos de mudanças e permitir o empreendedorismo

institucional de gestores qualificados. Os autores concluem que ambas as literaturas estão

buscando adequar-se às mudanças necessárias mantendo suas ideologias tradicionais.

No estudo de Moll e Hoque (2011) os autores concluem que para legitimar o

orçamento e a gestão financeira é preciso examinar a dinâmica da organização , como o caso


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da empresa pesquisada, em que o gestor decidiu adotar um novo sistema de contabilidade

semelhante da agência de financiamento educacional do governo. Outra tentativa foi de gerir

os recursos de forma que permita a comunicação dos excedentes anuais com a intenção de

transmitir externamente uma visão que a empresa esta utilizando seus recursos de forma

eficaz.

No estudo de Fauré e Rouleau (2012) os autores abordam como os gestores de nível

médio interpretam e realizam suas estratégias através de relatórios baseados em números que

expressam o desempenho da empresa. Para isso os autores analisam as conversas sobre

orçamento entre os gestores. Eles verificaram que os números do orçamento são

determinados através de conversas entre contadores e gestores no nível médio ficando

evidenciado que o diálogo entre as diferentes áreas é fundamental na elaboração dos números

orçados. Os autores recomendam uma melhor compreensão dos contadores na linguagem da

engenharia, o que tornaria os relatórios mais concisos com a realidade.

Church, Hannan e Kuang (2011) reconhecem que a folga orçamentária é prejudicial

para a organização, pois reduz a eficiência da alocação dos recursos. Assim os pesquisadores

verificaram que quando os benefícios resultantes de folga orçamentária são compartilhados

leva a honestidade na realização dos orçamentos. O estudo apresenta evidencias que os

gerentes relatam menos honestidade quando os benefícios resultantes da folga são

compartilhados com outros empregados do que quando provém unicamente de outros

gerentes. Os autores também verificam que os gerentes tendem a ser mais honestos na medida

em que sabem da honestidade dos funcionários. Quando o empregado tem uma postura

honesta os gerentes têm dificuldades em se justificar de declarações incorretas.

4.2.1 PRINCIPAIS POSIÇÕES DOS AUTORES

Para responder aos objetivos do estudo, de forma mais resumida, apresenta-se o

Quadro 3 constando as principais posições de autores internacionais a respeito do orçamento

empresarial.

Quadro 3 - Principais conclusão dos estudos

Autores Principais conclusões

Libbya e Lindsay (2010) A maioria das empresas pesquisadas não pretende abandonar as práticas do

orçamento empresarial.

Bourmistrov e Kaarboe

(2013)

As mudanças do orçamento tradicional para Beyond Budgeting não se trata

em uma mudança de técnicas contábeis e sim uma mudança de mentalidade

dos gestores que passam a ser desafiados a ousar em suas metas.

Uyar e Bilgin (2011) Empresas hoteleiras utilizam orçamentos flexíveis com objetivos financeiros,

avaliação de desempenho e maior comunicação entre os departamentos.


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King, Clarkson e Wallace

(2010)

No geral utilização do orçamento está associada ao porte e a descentralização

das empresas. Empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior

desempenho.

Frow, Marginson e Ogden

Orçamentos contínuos são estabelecidos como parte do sistema de gestão para

tanto o seu abandono não é a melhor opção. Orçamento contínuo permite os

gestores responderem com flexibilidade a situações inesperadas.

Kilfoyle e Richardson

(2011)

A teoria da agencia e estruturas estão em constantes busca de adequar o

orçamento as mudanças necessárias, no entanto procuram manter suas

ideologias tradicionais.

Moll e Hoque (2011) Uma das formas de legitimar o orçamento e internalizá-lo evidenciando o uso

eficiente dos recursos.

Fauré e Rouleau (2012) Os números dos relatórios dos orçamentos são obtidos através de diálogo

entre contadores e gestores proporcionando maior comunicação interna.

Church, Hannan, Kuang

(2011)

Quando os benefícios resultantes da folga orçamentária são compartilhados

leva a maior honestidade na realização do orçamento.


Nota-se que, dos nove estudos analisados, apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe

(2013) parecem defender as práticas Beyond Budgeting, mesmo assim os autores ressaltam

que a adoção do BB não se trata em mudanças de práticas contábeis e sim no sistema de

gestão das empresas e posição dos gestores no estabelecimento de metas.

Observa-se que os autores Uyar, Bilgin (2011), Frow, Marginson e Ogden (2010)

defendem o orçamento contínuo e flexível delegando maior autonomia aos gestores. Os

demais estudos abordam o orçamento de forma positiva para organizações e contribuem para

maior entendimento sobre tal ferramenta de gestão. Não encontramos nos estudos analisados,

conclusões indicando que o orçamento empresarial deve ser abandonado pelas empresas. As

constatações das analises sugerem que o tema orçamento empresarial ainda recebe atenção de

pesquisadores internacionais.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este estudo apresentou como objetivo identificar as principais conclusões de pesquisas

internacionais sobre o orçamento empresarial. Diante dos nove estudos analisados sobre o

tema constata-se que a maior partes dos autores consideram o orçamento uma ferramenta útil

aos gestores. Apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe (2013) abordaram o beyond

budgeting em um estudo de caso múltiplo com duas empresas, mesmo assim, os autores

argumentam que a nova prática não se trata apenas em mudanças de técnicas contábeis, e sim,

na mudança de postura dos gestores frente às decisões de planejamento e controle.

Dentre as análises dos achados observou-se várias abordagens sobre o tema orçamento

empresarial. Os estudos buscam, no geral, legitimar as práticas orçamentárias e contribuir

com a melhoria da ferramenta a fim de melhorar a eficiência de aplicação dos recursos nas

organizações. O orçamento ainda pode ser considerado uma importante prática de


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planejamento e controle para as empresas, principalmente para as descentralizadas. As

críticas ao orçamento tradicional devem ser observadas e tidas como limitações da ferramenta

e não como justificativas para o abandono da prática nas organizações. A nova proposta de

Hope e Fraser (2003) contribui com novas reflexões sobre orçamento empresarial para não

torná-lo uma ferramenta com visão ultrapassada e com poucas contribuições às empresas.

Diante das conclusões desse estudo deve-se reconhecer que analisamos apenas nove

estudos pesquisados em uma base de dados. Uma pesquisa mais abrangente, separando os

estudos por país, poderia apresentar novas conclusões a fim de verificar se aspectos culturais

influencia na utilização do orçamento. Outra sugestão, para futuras pesquisas, é uma análise

em estudos brasileiros, para que, assim como este, apresenta as principais constatações de

autores nacionais e compará-las com estudos de âmbito internacional.

REFERÊNCIAS

BORNIA, Antonio C.; LUNKES, Rogério J. Uma contribuição à melhoria do processo

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ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS ... · Palavras-chave: Orçamento empresarial, Budget, Beyond Budgeting. Abstract This study focuses on the topic budget. The objective