Painel de Debates ICMS-Guerra Fiscal e Créditos de PIS-COFINS 04.2011

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PAINEL DE DEBATES

ICMS Guerra Fiscal e PIS/COFINS Não-Cumulativos

São Paulo, 08.04.2011

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ICMS GUERRA FISCAL

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Agenda – ICMS Guerra Fiscal

Guerra Fiscal

Aspecto Constitucional e Legal da Guerra Fiscal

Interpretação Constitucional da Guerra Fiscal: STF

Legislação Estadual: Restrição ao Crédito

Questão Atual

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Guerra Fiscal

• Vários Estados da Federação, principalmente aqueles localizados nas regiões

menos desenvolvidas, com o objetivo de atrair investimentos para o seu

território, têm concedido benefícios fiscais em relação ao ICMS, na maioria das

vezes sem prévia celebração de Convênio.

• Alguns Estados-membros, inconformados com as concessões unilaterais de

benefícios fiscais e visando manter a atratividades aos investimentos, instituem

normas determinando a glosa dos créditos de ICMS relativos às operações ou

prestações beneficiadas no Estado de origem.

• Essa “Guerra Fiscal” tem acarretado insegurança jurídica quanto aos efeitos

tributários das transações comerciais que envolvem operações ou prestações

interestaduais e fomentado discussões administrativas e judiciais.

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Guerra Fiscal

• Usualmente, os incentivos unilaterais concedidos pelos Estados são: (i)

créditos presumidos; (ii) reduções de base de cálculo; e (iii) diferimentos, sob as

vestes ou não de formas diversas de financiamentos.

• Os benefícios fiscais são aplicados à generalidade dos contribuintes, ou a

determinados seguimentos econômicos ou elos da cadeia comercial – incentivos

regionais ou setoriais, alguns com prazo determinado vinculado à projetos

específicos de implantação ou ampliação de empreendimentos

• A reação a ser analisada, e que vem se tornando comum, é a glosa dos

créditos de ICMS relativos às operações ou prestações beneficiadas no Estado de

origem.

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Aspecto Constitucional e Legal

• Aspecto Constitucional (Constituição Federal de 1988)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-

cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação

de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores

pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; XII - cabe à lei

complementar:g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e

revogados.

ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do

quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da

Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas

posteriores. § 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a

aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a

legislação referida nos §3º e § 4

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Aspecto Constitucional e Legal

• Aspecto Legal (Lei Complementar n° 24/75)

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e

ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base

de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não,

do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos

presumidos; IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-

fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais

resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V - às

prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento

recebedor da mercadoria; II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a

ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

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Interpretação pelo STF da Guerra Fiscal

•“A lei instituidora de incentivo fiscal para as empresas que contratarem apenados e

egressos no Estado do Espírito Santo não consubstancia matéria orçamentária.

Assim, não subsiste a alegação, do requerente, de que a iniciativa seria reservada ao

Chefe do Poder Executivo. 2. O texto normativo capixaba efetivamente viola o

disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", Constituição do Brasil, ao

conceder isenções fiscais às empresas que contratarem apenados e egressos no

Estado do Espírito Santo. A lei atacada admite a concessão de incentivos mediante

desconto percentual na alíquota do ICMS, que será proporcional ao número de

empregados admitidos. (...)

•3. Pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que a concessão

unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de

convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta

ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal. Precedentes.

4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional a Lei n. 8.366, de 7

de julho de 2006, do Estado do Espírito Santo. ADI 3809 / ES - ESPÍRITO SANTO ,

Relator(a): Min. EROS GRAU, Julgamento: 14/06/2007, Órgão Julgador: Tribunal

Pleno

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Legislação dos Estados – Restrição ao Crédito

• Estado de São Paulo (Lei 6.374/89, art.59, §2°, do RICMS/SP, Comunicado CAT nº

36/2004)

“Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que

corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da

base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o

disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal.”

•Estado do Rio de Janeiro (Lei Est. RJ 2.657/96; Decreto nº 39.855 de 05.09.2006)

Art. 1º O crédito do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS

correspondente à entrada de mercadoria remetida a estabelecimento localizado em território do

Estado do Rio de Janeiro, a qualquer título, por estabelecimento que se beneficie de incentivos

fiscais indicados no Anexo Único, será admitido na mesma proporção em que o imposto venha

sendo efetivamente recolhido à Unidade da Federação de origem, conforme o Anexo Único deste

Decreto. Parágrafo único. O crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria oriunda de

outra unidade da Federação somente será admitido na conformidade do disposto no caput, ainda

que as operações estejam beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos não listados

no Anexo Único deste Decreto.

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Legislação dos Estados – Restrição ao Crédito

• Estado de MG (art. 28, da Lei n° 6.763/75; art. 62, do RICMS/MG; Resolução

3.166/01)

• O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à

circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou

outra unidade da Federação. § 5º - Na hipótese do "caput", não se considera cobrado, ainda

que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem

econômica decorrente de concessão de incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o

disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República.

•Estado do Paraná (artigo 27, VII, da Lei n°11.580/96)

(...) “quando o imposto devido ao Estado de origem tenha sido reduzido, no todo ou em

parte, por concessão de benefício sem amparo em convênio, celebrado no âmbito do Conselho

Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, em relação às entradas ocorridas após a publicação

de ato do Chefe do Poder Executivo, identificando o Estado de origem, a mercadoria ou

serviço, o benefício considerado irregular e o percentual de crédito a que não se reconhece o

direito”.

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Efeitos da Guerra Fiscal

• Estorno dos créditos de ICMS no estabelecimento que receber a mercadoria

• Barreira Fiscal: Instrumento para aplicação da vedação do crédito de ICMS

(oposição na nota fiscal da informação vedado o crédito), inclusive substituição

tributária

• Ajuizamento de ADIN no Supremo Tribunal Federal contra a lei que concedeu o

incentivo

• Ajuizamento de Ação Judicial pelo Município prejudicado em relação a

repartição da receita do ICMS (RE 572762-9, DJ 05/09/2008; RE 548018, DJ

11/11/2010)

• Ajuizamento de Ação Civil Pública pelo Ministério Público (RE 576155,

DJ25/11/2010)

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Efeitos da Guerra Fiscal

• Insegurança Jurídica

1. Cobrança retroativa dos valores incentivados

2. Risco de Autuação Fiscal (valores dispensados e estorno do crédito)

3. Custo das Operações Comerciais

• Discussão Judicial e Administrativa do Crédito

1. Não-Cumulatividade do ICMS

2. Incentivos Fiscais diferentes de Isenção ou Não-Incidência

3. Os Estados lesionados deveriam propor Ação Direta de Inconstitucionalidade

e em vez de estornar o crédito

4. Legalidade: regra prevista em atos normativos

5. Apuração do Benefício Efetivo

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Jurisprudência Dominante

• Supremo Tribunal Federal

• RE 174.478-2, Relator Cezar Peluso, DJ 30/05/2008: Equiparação da Redução

da Base de Cálculo à Isenção para Efeitos de Estorno de Crédito de ICMS

• Superior Tribunal de Justiça

•REsp 925794/MG, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ 08/05/2009: Não ofende

o art. 19, da LC 87/96, ato do Governo que restringe o crédito de ICMS

concedido em violação a LC 24/75

• Conselho de Contribuintes do Rio de Janeiro

Acórdão 5.966, Conselho Pleno, DJ 30/09/2010: “o imposto é devido, pois o

benefício fiscal concedido no Estado de origem é inconstitucional, de forma que a

parcela do imposto excedente ao crédito máximo permitido deve ser glosada dos

livros fiscais da Recorrente.”

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Jurisprudência Recente

• Supremo Tribunal Federal (AC 2611 MC/MG, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ

21/06/2010): 1) Consistente fundamentação constitucional; 2) Crédito presumido apesar

de reduzir o montante do imposto devido, não afasta a incidência do ICMS devido na

operação interestadual; 3) O Estado de destino não poderia negar efeitos aos créditos

apropriados; 4) Inconstitucionalidades não se compensam;

“Note-se que o crédito outorgado pelo Estado de Goiás reduziu o montante que a empresa teria a pagar, mas não implicou o afastamento da incidência do tributo, tampouco o destaque, na nota, da alíquota própria das operações interestaduais. (...) Ainda que o benefício tenha sido concedido pelo Estado de Goiás sem autorização suficiente em Convênio, mostra-se bem fundada a alegação de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais não se sustenta. Isso porque a incidência da alíquota interestadual faz surgir o direito à apropriação do ICMS destacado na nota, forte na sistemática de não-cumulatividade constitucionalmente assegurada pelo art. 155, § 2º, I, da Constituição e na alíquota estabelecida em Resolução do Senado, cuja atribuição decorre do art. 155, § 2º, IV.

Não é dado ao Estado de destino, mediante glosa à apropriação de créditos nas operações interestaduais, negar efeitos aos créditos apropriados pelos contribuintes.”

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• Superior Tribunal de Justiça (Resp 1125188/MT, 1ª Turma, Benedito Gonçalves, DJ 28/05/2010: 1) Crédito Presumido difere de isenção e não incidência; 2) Crédito corresponde a alíquota destacada; 3) Apropriação pelo Estado de destino do benefício concedido na origem

“4. Dispõe o § 5º do art. 8º da LC 87/96: "O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto”

5. Para solucionar a presente controvérsia, à luz do princípio da legalidade estrita, que é norteador à interpretação das normas de direito tributário, mostra-se imprescindível diferenciar as expressões "valor do imposto devido" e "imposto efetivamente recolhido".

6. No caso concreto, impõe-se reconhecer que o imposto devido junto ao estado de origem corresponde à totalidade da alíquota de 12% (doze por cento) relativa à substituição tributária nas operações interestaduais. Isso porque o creditamento concedido pelo Estado de Mato Grosso do Sul pressupõe a existência de imposto devido; ou, por outro prisma, não é possível creditar-se de algo que não é devido. 7. A hipótese de creditamento difere substancialmente dos casos de isenção ou não-incidência, pois nessas situações não há, de fato, "imposto devido".

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• Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (Processo 1000326-

401420/2010, 4ª Câmara, DJ 18/12/2010): 1) Inconstitucionalidade da Vedação ao

Crédito; 2) competência do STF para declarar a inconstitucionalidade da lei;

ICMS - INFRAÇÕES RELATIVAS AO CRÉDITO DO IMPOSTO. CREDITAMENTO DO ICMS DECORRENTE DE BENEFíCIO FISCAL CONCEDIDO PELO ESTADO DO PARANÁ. ICMS

Crédito indevido. Guerra Fiscal. Inconstitucional vedação ao crédito integral de ICMS na aquisição de mercadorias provenientes do Estado do Paraná que, ao argumento da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, provém de benefícios fiscais concedidos em desrespeito à LC n. 24/75 (TARE) porque sem aprovação do CONFAZ. Impossibilidade do exercício de auto-tutela pelo Estado de São Paulo. Usurpação da competência que é do STF para declarar inconstitucional benefício fiscal concedido sem atendimento aos ditames constitucionais. De resto, reconhecida fosse a inconstitucionalidade da lei ou ato normativo que prevê o benefício fiscal, necessariamente, o Estado então concedente passa a ser obrigado a cobrar o respectivo imposto devido, o que legitima o crédito da recorrente. Recurso do contribuinte que conheço e dou provimento.

RECURSO DO CONTRIBUINTE CONHECIDO e PROVIDO (TIT - SP 401420/2010 - AIIM 3132902 – 0 - 07/12/2010 - DRT-08 Decisões da Quarta Câmara Julgadora Relator: Rosana Martins Cortez Veloso)

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Apuração da Alíquota Efetiva: Caso Concreto

•Ação Fiscal

•Estado de origem: Espírito Santo; ICMS destacado na nota Fiscal: 12%; Crédito Admitido pela

legislação: 3%; Legislação Aplicada: Resolução n° 3.166/2001;

•Impugnação

•Crédito admitido não condiz com o imposto efetivamente recolhido na origem; Incentivo Fiscal: Crédito

presumido de até 75% do imposto devido na operação interestadual (+) estorno do crédito de ICMS;

•Regime Especial e Livro de Apuração do ICMS;

•Decisão do Conselho de Contribuintes de MG

•Crédito de ICMS deve ser proporcional ao imposto efetivamente recolhido na origem

•Benefício efetivo: crédito presumido (-) estorno do crédito de ICMS

•Critério Utilizado para Apuração do crédito a ser admitido: regra de três simples (benefício efetivo está

para o percentual do crédito não admitido, assim como o débito de ICMS da operação interestadual está

para a alíquota interestadual de 12%); por sua vez, a alíquota efetiva seria: alíquota interestadual (-)

percentual do crédito não admitido

•No caso a alíquota média efetiva do crédito ficou em 9,7% e não 3%

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PIS/COFINS Não-Cumulativos

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Agenda

Aproveitamento de Créditos: Casos Concretos Créditos Incidentes na Aquisição de Insumos Vedações e Manutenção do Crédito Regime Monofásico – Créditos Aplicáveis Distribuidores – Utilização de Insumos Regime Monofásico – Pessoa Interposta Aproveitamento e Compensação do Saldo Credor

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• Criado em 2002/2003, o regime não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS é

relativamente recente e a interpretação das normas a ele aplicáveis ainda não se encontra

sedimentada nas esferas administrativa e judicial.

• Observamos que, em regra, o Fisco Federal vem adotando uma interpretação literal para

as normas relacionadas à recuperação de créditos de PIS/COFINS, restringindo fortemente

a aplicação da não-cumulatividade no cálculo das contribuições.

• Passados cerca de 8 anos do início da vigência do regime não-cumulativo, os contribuintes

vêm sendo expostos a ações fiscais e a contenciosos que começaram a ser julgados no

âmbito administrativo. No âmbito judicial, ainda são esparsas as decisões sobre o tema.

• Diante desse cenário, torna-se fundamental avaliar as interpretações que vêm sendo

adotadas sobre o regime não-cumulativo, buscando fornecer elementos, no mínimo, para

uma interpretação lógica sistemática da própria legislação ordinária a nortear o direito à

recuperação dos créditos de PIS/COFINS.

Contextualização

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Energia Elétrica e Energia Térmica Consumida nos Estabelecimentos

• Originalmente, a legislação admitia apenas o registro de créditos em relação à energia

elétrica consumida nos estabelecimentos do contribuinte. Com a edição da Lei nº

11.488/07, foi incluída a energia térmica, inclusive sob a forma de vapor.

• A RFB reconhece a possibilidade de recuperação de créditos em relação à energia

consumida nos estabelecimentos de um modo geral, não sendo necessária a sua

vinculação com a atividade produtiva propriamente dita (SC n° 179/2010, 348/07 e

206/04).

• Na SC nº 194/04 (8ª RF), a RFB admitiu a inclusão do ICMS incidente sobre a energia no

cálculo dos créditos de PIS/COFINS.

• Na SC nº 17, de 11.03.2011, a RFB declarou que o contribuinte apenas pode recuperar

créditos em relação à energia efetivamente consumida no estabelecimento, descartando

os valores pagos a título de demanda contratada e não consumida.

Aproveitamento de Créditos: Casos Concretos

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Aluguéis de Prédios, Máquinas e Equipamentos Utilizados nas Atividades da

Empresa

• Desnecessária vinculação com a atividade produtiva, sendo admitidos créditos em relação a

bens utilizados nas atividades comerciais ou administrativas (SC nº 179/2010 e 79/04).

• De acordo com a RFB, veículos não se enquadram no conceito de máquinas e

equipamentos, não gerando créditos de PIS/COFINS (SC nº 15/2010, 199/2010 e 100/09).

• O art. 31, §3º da Lei nº 10.865/04 veda o registro de créditos em relação à locação ou

arrendamento de bens que já tenham pertencido à pessoa jurídica.

• Na SC nº 79/05, a RFB declarou que não é possível aplicar interpretação extensiva à

legislação para contemplar aproveitamento de créditos sobre despesas condominiais (no caso

de shopping center, por exemplo).


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Máquinas, Equipamentos e Outros Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado

• Os bens devem ser utilizados na ‘atividade fim’ da Empresa. Consideramos que a

legislação admite o registro de créditos em relação a bens utilizados ‘diretamente’ e

‘indiretamente’ na atividade fim. Como exemplo de bens indiretamente utilizados na

atividade fim, mencionamos os equipamentos utilizados em testes de qualidade e em

oficinas de manutenção (SC nº 321/06).

• O ativo pode ser adquirido pronto ou pode ser construído pelo próprio contribuinte. Em

ambos os casos, a mensuração do valor do ativo para definição do cálculo do crédito

(critério da depreciação) deve considerar os elementos que compõem o valor do ativo de

acordo com a norma contábil (CPC nº 27). Dentre os elementos integrantes do valor do

ativo, citamos: frete, tributos não recuperáveis, custos de preparação do local, custos de

instalação e remoção, entre outros.

• Registro de créditos na contratação de serviços de ‘execuções de fundações industriais’

(SC nº 174/08).


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• IPI e ICMS, não recuperáveis, compõem a base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS na

aquisição de bens para o ativo imobilizado (SC nº 167/08, 128/09 e 04/09).

• Possibilidade de inclusão do ICMS Diferencial de Alíquotas, não recuperável, no cálculo

dos créditos (Precedente favorável SC nº 86/2010 e desfavorável SC nº 29, de

28.03.2011).

• Possibilidade de registro de créditos de PIS/COFINS sobre o frete pago na aquisição de

bens para o ativo imobilizado (SC nº 204/08).

• Tendo em vista que a alienação de bens do ativo permanente não fica exposta à

incidência do PIS/COFINS, a IN nº 457/04 veda o registro de créditos na aquisição de bens

usados para o ativo imobilizado.


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• Estabelecimentos comerciais não podem registrar créditos de PIS/COFINS relacionados à

aquisição de bens para o ativo imobilizado, pois a Lei restringe os créditos a bens

adquiridos para serem utilizados na produção/fabricação, locação, ou prestação de serviços

(SC no. 8/2010 e 136/2008).

• Os créditos poderão ser calculados utilizando o critério da depreciação mensal ou no

prazo de: 48 meses; 24 meses, no caso de ativos novos listados no anexo da IN nº

457/04; e 12 meses, no caso de bens novos adquiridos a partir de maio de 2008.

• A legislação admite a alteração do regime de apropriação do crédito dos bens do ativo

imobilizado. Para tanto, o contribuinte deverá aplicar a alíquota de 9,25% sobre a quota

mensal (1/48 ou 1/24), conforme o caso, sobre o valor residual do bem. É o que

estabelece o art. 2º, §2º, da IN nº 457/04.


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• A IN nº 457/04 veda a utilização dos encargos de depreciação acelerada incentivada

para cálculo dos créditos de PIS/COFINS incidentes sobre os bens do ativo imobilizado e

sobre a reavaliação de bens.

• Uma questão que suscitou polêmica no âmbito da RFB foi a possibilidade de registro de

créditos calculados sobre a taxa de exaustão de bens do ativo imobilizado. Após diversas

Soluções de Consulta favoráveis, a COSIT proferiu Solução de Divergência, em

24.01.2011, negando este direito, e foi editado Ato Declaratório RFB nº 35, de 02.02.2011,

vedando o desconto de créditos de PIS e COFINS em relação aos encargos de exaustão,

tendo em vista a ausência de amparo legal.


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• As mudanças nas taxas de depreciação em razão das novas regras contábeis, não

produzem efeitos nas regras fiscais de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, já

que o RTT (Regime Tributário de Transição) admite que, para fins fiscais, sejam mantidas

os métodos e os critérios contábeis vigentes em 31.12.2007 (SC nº 15, de 18.02.2011)

• A Lei nº 10.865/04 restringiu o aproveitamento a bens adquiridos a partir de maio de

2004. Essa restrição foi questionada por diversas empresas no Judiciário, havendo

precedentes favoráveis aos contribuintes no TRF da 4ª Região (p. ex. Apelação Cível nº

00011930820094047204).


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Edificações e Benfeitorias em Imóveis Próprios ou de Terceiros

• Registro de créditos sobre edificações e benfeitorias não fica vinculado à destinação dada

ao bem, sendo reconhecido créditos sobre imóveis, ainda que utilizados nas atividades

administrativa e comercial.

• De forma opcional ao critério de depreciação, o contribuinte poderá promover o desconto

dos créditos em 24 parcelas mensais, desde que envolvam a aquisição de edificações

novas ou a construção de edificações utilizadas na produção ou na prestação de serviços.

• Para o cálculo dos créditos em 24 parcelas mensais, deverão ser excluídos: o valor do

terreno, da mão-de-obra paga a pessoa física e da aquisição de bens ou serviços não

expostos às contribuições.

• O regime é aplicável apenas para as aquisições realizadas a partir de 1º-01.07. Além

disso, os créditos serão calculados após a conclusão da obra.


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O Conceito de Insumo para Registro de Créditos de PIS/COFINS

• O art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 admite o aproveitamento de créditos em

relação à aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na

produção ou fabricação de bens/produtos destinados à venda.

• A IN nº 247/02 explicitou o entendimento da RFB sobre o conceito de ‘insumo’, criando as

modalidades descritas no art. 67, §5º, sendo elas: (i) bens e serviços adquiridos para

produção/fabricação de bens; e (ii) bens e serviços adquiridos para a prestação de serviço.

• No que diz respeito aos bens adquiridos para a fabricação de produtos, a legislação do

PIS/COFINS adotou o conceito estabelecido para o IPI desde a edição do PN 65/79 e os

qualificou como: “as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer

outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou

químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam

incluídas no ativo imobilizado;”

Créditos Incidentes na Aquisição de Insumos

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Partes e Peças de Reposição/Serviços de Manutenção

• Reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos sobre partes e peças de reposição e

sobre serviços de manutenção de bens do ativo permanente, desde que, do ponto de vista

contábil, estes itens não sejam registrados no ativo imobilizado.

• A interpretação da RFB quanto aos créditos sobre partes e peças de reposição evoluiu nos

últimos anos. Inicialmente, ocorria uma aplicação literal e restrita da IN nº 247/02, permitido

o registro de créditos relacionados exclusivamente a itens de reposição que tivessem contato

direto com o bem em produção (entendimento similar ao adotado para o IPI). Entretanto, em

2008 foram proferidas Soluções de Divergência pela COSIT (SD nº 15/08 e 35/08)

flexibilizando o conceito de insumo ao admitir registro de crédito sobre partes e peças

alocadas na linha de produção como um todo, sendo dispensada a necessidade de contato

direto com o bem em produção.


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Contratação de Frete para Transporte de Mercadorias

• Reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos na contratação de frete para

transporte de insumos adquiridos pelo contratante no mercado interno, tendo em vista que o

frete incorpora o custo de aquisição dos insumos (SC 27/08, 234/07, 449/06, entre outras).

• Na importação, a legislação expressamente determina que a base de cálculo dos créditos

será formada pelo valor aduaneiro acrescido do IPI (art. 7º da Lei nº 10.865/04). Com isso, a

RFB adota o entendimento de que não é permitida a inclusão do valor do frete interno no

cálculo dos créditos de PIS/COFINS importação (SC 84/2010 e 186/2010).

• Segundo a RFB, o frete contratado para transporte de produto entre estabelecimentos do

fabricante não gera direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, pois não se

enquadra no conceito de ‘insumo’ e não se caracteriza como ‘frete de venda’, uma vez que o

destino é um estabelecimento do próprio fabricante (SD nº 02, de 24.01.2011). A questão

foi submetida à apreciação da 2ª Turma do STJ, que no julgamento do REsp nº

1.147.902/RS, acatou o entendimento da RFB.


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Conceito de Insumos – Precedente Recente do CARF

• Em julgamento realizado em 23.08.2010, a Câmara Superior de Recursos Fiscais analisou o

tema e concluiu no Acórdão nº 9.303-01.035 que o legislador não restringiu a apropriação de

créditos de PIS/COFINS aos parâmetros adotados para a apropriação dos créditos de IPI,

reconhecendo que não é necessário o contato físico entre o insumo e o bem em produção

para gerar o aproveitamento dos créditos.

• Adotando esse enfoque, se posicionou no sentido de que o conceito de insumos abrange

todos os gastos gerais da pessoa jurídica necessários para a produção dos bens ou prestação

de serviços.

• Embora seja um precedente isolado até o momento, tal decisão demonstra uma tendência

da jurisprudência administrativa do CARF em considerar o conceito de insumo, para fins de

aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, de forma mais ampla do que a RFB.


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• Conforme o §2º do art. 3º da Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, não gera direito ao

aproveitamento de créditos:

(i) mão-de-obra paga a pessoa física; e (ii) aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao

pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos

ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou

não alcançados pelas contribuições.

•A RFB reconhece que no caso do inciso II é possível o registro de créditos na aquisição de

insumos isentos, quando a saída for tributada (SD nº 09, de 14.12.2010).

• A Lei nº 11.033/04, de caráter meramente interpretativo, garante a manutenção de

créditos em caso de saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não

incidência (art. 17).

• O art. 30 da Lei nº 10.865/04 garante o aproveitamento de créditos no caso de versão de

bens em operações societárias de fusão, cisão e incorporação, desde que fosse admitido o

desconto do crédito pela pessoa jurídica sucedida.

Vedações e Manutenção do Crédito

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Regime Monofásico – Créditos Aplicáveis

• Distribuidores de produtos monofásicos ficam impedidas de registrar créditos em relação à

bens para revenda, aquisição de insumos, armazenagem e frete de venda dos referidos

produtos (SC nº 25/2010 - 4ª -RF):

• “COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. PRODUTOS TRIBUTADOS COM INCIDÊNCIA

CONCENTRADA/MONOFÁSICA. REFORMA PARCIAL DA SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/DISIT Nº 10, DE

2010. Pessoa jurídica que, na espécie, atua no ramo de venda por atacado e a varejo de bebidas sujeitas

ao modelo monofásico de incidência não-cumulativa da Cofins, não pode, tendo em vista expressa vedação

legal, apurar créditos relativos à aquisição daqueles produtos para posterior revenda, tampouco créditos

referentes a bens e serviços supostamente por ela utilizados como “insumos” de sua atividade comercial.

Outrossim, é explicitamente vedado o creditamento no tocante às despesas de armazenagem das citadas

mercadorias e “insumos”, bem como sobre o frete pago pela pessoa jurídica em questão, na aquisição

e/ou na venda dos aludidos produtos e “insumos”. Por outro lado, a referida pessoa jurídica pode, sim,

apurar os créditos especificamente previstos nos incisos III, IV, V, VII e VIII do “caput” do art. 3º da Lei

nº 10.833, de 2003, e alterações.”

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• No seguimento de combustíveis, existe a polêmica sobre possibilidade de os distribuidores

registrarem créditos relacionados a aquisição de álcool anidro para adição à gasolina ‘a’ e

formação da gasolina ‘c’.

• Proferidos acórdãos (p.e.16-18616/08 - DRJ/SPO) foram no sentido de que, ainda que o

álcool fosse gravado pelas contribuições na saída do produtor, do ponto de vista da legislação

tributária, a sua adição à gasolina ‘a’ para obtenção da gasolina ‘c’ não caracteriza uma

atividade industrial.

• Segundo a RFB, ao vender a gasolina ‘c’, o contribuinte estaria simultaneamente realizando

a revenda da gasolina ‘a’ e do álcool, ambos sujeitos à alíquota zero.

• A legislação foi alterada e desde 01.10.08, com o início da vigência da Lei nº 11.727/08,

passou a admitir expressamente o registro de créditos decorrentes da aquisição de álcool

para adição à gasolina pelos distribuidores de combustível.

Distribuidores – Utilização de Insumos

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Regime Monofásico – “Pessoa Interposta”

• Como, em regra, a alíquota concentrada incide no fabricante/importador, uma prática

que vem sendo adotada no mercado é a interposição de uma pessoa jurídica, controlada

pelo fabricante/importador, entre a venda realizada no estabelecimento e a venda

realizada no atacado.

• Com isso, o fabricante/importador realiza a venda com margem de lucro reduzida e

expõe essa receita à incidência da alíquota concentrada. Após essa operação, a pessoa

jurídica interposta promove a revenda da mercadoria para o atacado, com a utilização do

preço devido. A receita obtida nessa operação fica exposta à alíquota zero.

• Buscando eliminar essa prática, o Governo inseriu na MP nº 497/2010 a previsão de que

nessas operações a alíquota monofásica incidiria novamente sobre a pessoa interposta,

sendo que para anular o débito da etapa anterior seria permitido o registro de crédito de

igual valor (art. 22).

• No ato da conversão da MP na Lei nº 12.350/2010, essa medida não foi convalidada,

tornando-se revogada sem produzir efeitos.

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• Na Solução de Consulta nº 283/09, a RFB negou a possibilidade de aproveitamento de

créditos na fase pré-operacional, conforme se extrai de sua ementa:

CRÉDITOS. ALUGUEL. ENERGIA ELÉTRICA. ARMAZENAMENTO. FASE PRÉ-OPERACIONAL. Não havendo

a empresa iniciado suas operações, não há que se falar em estabelecimento, cujo conceito de forma

nenhuma se confunde, por exemplo, com a existência do imóvel onde funcionará a empresa. O imóvel

se trata apenas de um dos elementos do estabelecimento, o conjunto de bens, tanto corpóreos como

incorpóreos, organizado para exercício da atividade empresarial. Atividade a qual, estando a empresa

em fase de implantação, ainda não teve início. Dado inexistente estabelecimento, descabe cogitar da

apuração de créditos de Cofins relativos a energia elétrica, conhecidas as previsões do art.3º, III, da Lei

nº 10.833, de 2003. Inexistente atividade empresarial, tampouco cabe se cogitar da apuração de

créditos em relação a pagamentos a pessoas jurídicas a título de aluguel de prédio, máquina ou

equipamento, nos termos do inciso IV do referido artigo. No que toca ao ônus com o armazenamento de

mercadoria, há previsão legal para sua apuração apenas quando relativo a operação de venda, não

havendo como se conceber de seu cabimento em fase pré-operacional. Estando ou não a empresa em

fase pré-operacional, nenhum dispêndio referente à aquisição ou à construção de bens a serem

registrados no Ativo Imobilizado enseja apuração de créditos de Cofins. No entanto, acaso se trate de

bens relacionados nos incisos VI e VII do art.3º da Lei nº10.833, de 2003, os dispêndios podem

futuramente ensejar desconto de créditos na forma do §1º, III, do mesmo artigo.

Registro de Créditos na Fase Pré Operacional

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• De acordo com o §4º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, o crédito não

aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.

• O art. 16 da Lei nº 11.116/05 admite a utilização do saldo credor acumulado em virtude

de saídas sujeitas à suspensão, isenção (exportação), alíquota zero ou não incidência

para: (i) compensação com outros tributos devidos à RFB; e (ii) restituição.

• Os créditos não registrados à data em que ocorridas as aquisições poderão ser

registrados a posteriori.

• A legislação não estipula um prazo limite para aproveitamento de créditos

extemporâneos. Contudo a RFB vem aplicando o prazo de 05 anos, utilizando-se do

Decreto nº 20.910/32

• Embora defensável a utilização imediata dos créditos extemporâneos no próprio exercício

em que apurados, a RFB vem se manifestando no sentido de que é necessária a retificação

de DACONs, DCTFs e DIPJs. Nessa hipótese, o crédito não poderá ser corrigido pela SELIC.

Aproveitamento e Compensação Saldo Credor

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MUITO OBRIGADO

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Painel de Debates ICMS-Guerra Fiscal e Créditos de PIS-COFINS 04.2011