Pensar Contabil 56

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ISSN 1519-0412

vol. XV n 56 jan./abr. 2013

Uma Anlise dos Impactos da Adoo das Normas Internacionais de Contabilidade no Brasil: Um Estudo de Empresas de Capital Aberto no Setor de Bebidas, Alimentos e Comrcio

Registro da Depreciao na Contabilidade Pblica: Uma Contribuio para o Disclosure de Gesto

Adequao das Novas Normativas Contbeis de Controle Patrimonial Prtica das Pequenas e Mdias Empresas

Evidenciao das Fundaes Privadas de Belo Horizonte: Prestao de Contas e Qualidade da Informao

Heritage Assets: Tangveis ou Intangveis?

Relao Entre CAPM e Rentabilidade: Um Estudo Setorial em Empresas Listadas na BM&FBovespa

CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contbil

Consultores Ad Hoc Adolfo Henrique Coutinho e Silva (Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Adjunto da FAF/UERJ), Andre Carlos Busanelli de Aquino (Doutor em Cincias Contbeis - FEA/USP, Professor Associado da FEA-RP/USP), Aracli Cristina de Sousa Ferreira (Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professora Titular da UFRJ), Francisco Antnio Bezerra (Doutor em Cincias Contbeis pela FEA/USP, Professor Permanente no PPGCC/FURB), Jorge Vieira da Costa Junior (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP), Jose Augusto Veiga da Costa Marques (Ps-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Associado da FACC/UFRJ), Jos Maria Dias Filho (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da Faculdade de Cincias Contbeis da UFBA), Marcelo Coletto Pohlmann (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da PUC-RS), Natan Szuster (Doutor em Contabilidade pela USP, Ps-Doutor pela University of Illinois at Urbana-Champaign, Professor da FACC/UFRJ), Poueri do Carmo Mario (Doutor em Cincias Contbeis pela FEA/USP, Professor Adjunto do Departamento de Cincias Contbeis da UFMG), Ricardo Lopes Cardoso (Doutor em Cincias Contbeis pela FEA/USP, Professor Adjunto da EBAPE/FGV e da FAF/UERJ, Pesquisador Produtividade CNPQ nvel 2), Simone Silva da Cunha Vieira (Doutora em Cincias Contbeis pela FEA/USP, Professora Adjunta da UERJ),Vincius Aversari Martins (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Doutor da FEA-RP/USP)

Ficha catalogrfica

P418 Pensar Contbil, v. 1, n.1, ago. 1998-. - Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.

Quadrimestral ISSN 1519-0412 1.Contabilidade. I.Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro

CDU 657

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de JaneiroRua Primeiro de Maro, 33 Centro Rio de Janeiro RJCEP: 20.010-000 tel.: (21) 2216-9595 fax: (21) 2216-9607www.crc.org.br Envio de artigos e assinatura: [email protected] de impresso: abril/2013Tiragem: 2.000 exemplares

ISSN 1519-0412Distribuio: por assinatura anual (R$ 16,00)Atendimento ao assinante tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2216-9607

ExpedienteConselho Diretor do CRCRJ

Diva Maria de Oliveira GesualdiPresidente

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Francisco Jos dos Santos Alves VP de Pesquisa e Estudos Tcnicos

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Claudio Vieira SantosVP de Interior

Ana Cludia Lima CorraVP de Controle Interno

CONCEITO QUALIS/CAPES: B3Esta revista est indexada em www.atena.org.br, www.latindex.org e www.sumarios.org.

Corpo Editorial

Produo Editorial e Design: Caj Agncia de Comunicao Jornalista responsvel: Bruno Chuairi (Mtb15963/97/79) Impresso: Grfica SumamaApoio administrativo: Maria de Ftima Gomes Bacelo, Alex da Silva Peccini e Patrcia Silva

As opinies emitidas em artigos so de exclusiva responsabilidade de seus autores. permitida a reproduo de qualquer matria, desde que citada a fonte.

PensarContbil


Francisco Jos dos Santos Alves (Rio de Janeiro RJ)EditorDoutor em Contabilidade e Controladoria FEA/USP, Professor da UNISUAM, Professor e Coordenador do PPGCC da UERJAntonio Miguel Fernandes (Rio de Janeiro RJ)Mestre em Cincias Contbeis pela UERJ, Professor da Faculdade Moraes Jnior Mackenzie Rio, da EPGE da FGV Management e do CPGE da UCAMAroldo Jos Planz (Rio de Janeiro RJ)Contador, Perito Judicial e Professor UniversitrioDiva Maria de Oliveira Gesualdi (Rio de Janeiro RJ)Contadora, Ps-Graduada em Gesto Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela UniverCidade e Professora da Faculdade Moraes Jnior Mackenzie Rio, da UniverCidade, do MBA de Percia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cndido Mendes Joo Antonio da Silva Cardoso (Rio de Janeiro RJ)Contador, Economista, Advogado, Mestre em Sistema de Gesto pela UFF, Professor da FGV, Professor e Coordenador do Curso de Cincias Contbeis da Trevisan Escola de Negcios Jorge Ribeiro dos Passos Rosa (Rio de Janeiro RJ)Contador, Administrador, Ps-Graduado em Didtica de Ensino Superior, Coordenador do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da UFFJos Alonso Borba (Florianpolis SC)Doutor em Contabilidade USP e Professor da UFSC Josir Simeone Gomes (Rio de Janeiro RJ)Ps-doutor em Controle de Gesto na Universidade Carlos III de Madrid e Professor da UNIGRANRIOLino Martins da Silva (Rio de Janeiro RJ) in memoriam Graduado em Contabilidade pela Faculdade de Cincias Contbeis e Administrativas Moraes Jnior (1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre Docente pela Universidade Gama Filho. Professor Adjunto da UERJ e Coordenador Adjunto do Curso de Mestrado em Contabilidade Maria Thereza Pompa Antunes (So Paulo SP)Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP e Professora Adjunta da Universidade Presbiteriana Mackenzie/FAAP Nahor Plcido Lisboa (So Paulo SP)Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP, Professor da FEA/USP e Pesquisador da FIPECAFI Sandra Maria dos Santos (Fortaleza CE)Ps-Doutora em Economia Regional e Urbana pela UFPE/PIMES, Doutora em Economia Industrial pelaUFPE/PIMES e Editora Chefe da Contextus Revista Contempornea de Economia e Gesto Waldir Jorge Ladeira dos Santos (Rio de Janeiro RJ)Doutor em Polticas Pblicas e Formao Humana pela UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira pela UERJ, Professor da UERJ, da Faculdade Moraes Jnior Mackenzie Rio e da EPGE da FGV Management

Pensar Contbil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ

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Editorial

Sumrio Summary

An Analysis of the Impacts of the Adoption of International Accounting Standards in Brazil: A Study of Publicly Traded Companies in the Beverage, Food and Trade 4

Thiago de Abreu Costa, Sidmar Roberto Vieira Almeida and Adolfo Henrique Coutinho e Silva

Record Depreciation in Public Accounting: A Contribution to the Disclosure Management 14

Erivelton Arajo Graciliano and Wilton Clarimar Dutra Fialho

Adequacy of the New Standards of Patrimonial Accountingt to the Practice of Small and Medium Enterprises 22 Gert Rudolfo Klein Jnior and ngela Rozane Leal de Souza

Disclosure in Belo Horizonte Private Foundations: Accountability and Quality of Information 29

Poueri do Carmo Mrio, Cleberson Luiz Santos de Paula, Alxica Dias de Freitas Alves and Fernanda Karoliny Nascimento Jupetipe

Heritage Assets: Tagible or Intagible? 42

Erivan Ferreira Borges, Jomar Miranda Rodrigues, Maurcio Corra da Silva, Gilmara Mendes da Costa Borges and Edilson Paulo

Relationship Between CAPM and Profitability: A Sectoral Study in Companies Listed on the BM&FBovespa 48

Ieda Margarete Oro, Leossania Manfroi and Jorge Ribeiro Toledo Filho

Uma Anlise dos Impactos da Adoo das Normas Internacionais de Contabilidade no Brasil: Um Estudo de Empresas de Capital Aberto no Setor de Bebidas, Alimentos e Comrcio 4

Thiago de Abreu Costa, Sidmar Roberto Vieira Almeida e Adolfo Henrique Coutinho e Silva

Registro da Depreciao na Contabilidade Pblica: Uma Contribuio para o Disclosure de Gesto 14

Erivelton Arajo Graciliano e Wilton Clarimar Dutra Fialho

Adequao das Novas Normativas Contbeis de Controle Patrimonial Prtica das Pequenas e Mdias Empresas 22 Gert Rudolfo Klein Jnior e ngela Rozane Leal de Souza

Evidenciao das Fundaes Privadas de Belo Horizonte: Prestao de Contas e Qualidade da Informao 29

Poueri do Carmo Mrio, Cleberson Luiz Santos de Paula, Alxica Dias de Freitas Alves e Fernanda Karoliny Nascimento Jupetipe

Heritage Assets: Tangveis ou Intangveis? 42 Erivan Ferreira Borges, Jomar Miranda Rodrigues, Maurcio Corra da Silva, Gilmara Mendes da Costa Borges e Edilson Paulo

Relao Entre CAPM e Rentabilidade: Um Estudo Setorial em Empresas Listadas na BM&FBovespa 48

Ieda Margarete Oro, Leossania Manfroi e Jorge Ribeiro Toledo Filho

Uma publicao do


Nossa hora!

Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 56, p. 3 , jan./abr. 2013

Ainda encontramos muitos colegas de profisso arredios s atuais normas de contabilidade, que ainda insistem em acreditar que tudo continua como antes ledo engano! Mudamos e esta-mos mudando a cada dia, aperfeioando as normas contbeis, publicando artigos de alto nvel profissional e acadmico, tendo acesso a inmeras literaturas que tratam da matria contbil, vrios cursos de aperfeioamento, reunies em associaes da classe contbil, entre outras aes que percebo. Entendo que a hora nossa, j sabemos o que devemos e no devemos fazer, no h volta e contamos com o apoio de nossos Conselhos como o prprio Conselho Federal de Contabilidade, que lanou a campanha 2013 Ano da Contabilidade, no intuito de valori-zar o profissional contbil que, salvo melhor juzo, nunca foi to motivado em aes de tamanha envergadura.

Diante de tantas oportunidades, como bom ser profissional da contabilidade, olhar para trs e ver o quanto caminhamos e saber que nossas pegadas esto l, marcando o caminho para aqueles que nos seguem olhe a nossa responsabilidade! olhe o nosso progresso!

Percebo que o trabalho que estamos realizando til, ou me-lhor, possui representao fidedigna e relevncia, como prev a

Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro (The Conceptual Framework for Financial Reporting), Resoluo CFC 1.374/11. J no cabe alegar des-conhecimento, tamanha a quantidade de literatura disponvel sobre os novos assuntos, inclusive contando com os artigos que apresentamos nesta edio que tratam das mudanas nas pr-ticas contbeis, do aprimoramento da contabilidade pblica, do controle e precificao dos ativos imobilizados e da identificao do nvel de evidenciao contbil em nossas demonstraes.

Nesta nossa empreitada diria de aprender e ensinar, re-ceber e repartir, deixo a todos uma reflexo (Bacelli Carlos A. e Jos. Irmo 2012): O sbio fala muito em poucas palavras; o homem culto gasta muitas palavras para dizer pouco. A li-o s termina quando cumpre o papel de ensinar.

Uma boa leitura e um forte e fraterno abrao a todos.Saudaes Acadmicas.

Francisco Jos dos Santos AlvesEditor



Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 56, p. 4 - 13, jan./abr. 20134

ResumoO objetivo do presente estudo foi verificar se existem

diferenas significativas entre o valor do patrimnio lqui-do, do lucro lquido e do retorno sobre patrimnio lquido (ROE) apurado nos anos de 2008 e 2009, perodo de tran-sio, sob padres contbeis distintos (IFRS e BRGAAP) das empresas de capital aberto pertencentes ao segmen-to de bebidas, alimentos e comrcio. Complementarmen-te, buscou-se identificar quais mudanas de prticas con-tbeis foram mais significativas e frequentes no perodo analisado. A amostra foi composta por 14 empresas de capital aberto listadas na Bovespa. Em relao meto-dologia, trata-se de uma pesquisa qualitativa e quantitati-va, utilizando teste de diferena de mdias (t de Student e Wilcoxon) e o ICPI (ndice de Comparabilidade Parcial Inverso). Estudos anteriores, realizados em pases da Eu-ropa (Alemanha, ustria, Blgica, Dinamarca, Espanha,

Thiago de Abreu Costa Rio de Janeiro RJ Mestre em Cincias Contbeis pela UERJ1

[email protected]

Sidmar Roberto Vieira AlmeidaRio de Janeiro RJ Mestre em Cincias Contbeis pela UERJ1

[email protected]

Adolfo Henrique Coutinho e Silva Rio de Janeiro RJ Doutor em Controladoria pela FEA/USP2

[email protected]

Finlndia, Frana, Grcia, Holanda, Itlia, Noruega, Reino Unido, Sua) abordando o processo de convergncia das normas contbeis locais para o padro internacional, des-tacam que os padres contbeis anteriormente adotados so, geralmente, mais conservadores que o novo padro com as normas contbeis internacionais. Os resultados da pesquisa demonstram: (a) uma reduo de 27,6% no lucro lquido de 2008 (1 fase do processo de conver-gncia) e um aumento de 1,4% no lucro lquido de 2009 (2 Fase), ambos estatisticamente significativos (nvel de significncia de 10%); (b) uma reduo de 0,3% no patri-mnio lquido de 2008 (1 Fase), um aumento de 0,6% no patrimnio lquido de 2008 (2 Fase) e um aumento de 5% no patrimnio lquido de 2009, todos no estatisticamente significativos; e (c) o retorno sobre o patrimnio lquido foi alterado de -132% para 26% na 2 fase do processo de convergncia (e de 3% para 4% na 1 fase). Este estudo contribui para analisar as mudanas nas prticas cont-beis que podem afetar os usurios da informao contbil no processo decisrio. Alm disso, por se tratar de uma anlise setorial, o estudo propicia uma viso mais qua-lificada das alteraes contbeis mais influentes para o setor em questo.Palavras-chave: Contabilidade Societria; Normas Internacionais de Contabilidade; Harmonizao Contbil.

AbstractThe goal of this study was to verify if there are significant

differences between the value of the net equity, net profit and return on equity (ROE) established in the years 2008 and 2009, the transitional period, under different accounting standards (IFRS and BRGAAP) of publicly traded companies belonging to the segment of drinks, food and trade. In addition, sought to identify what changes in

2 lugar no XII Prmio Contador Geraldo de La Rocque - 2011

1 UERJ - Universidade do Estado do Rio de Janeiro - CEP. 20550-013 - Rio de Janeiro - RJ.2FEA/USP - Faculdade de Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo - CEP. 05508-010 - So Paulo SP.

Artigo recebido em 31/08/2011 e aceito em 26/02/2013.



5Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 56, p. 4 - 13, jan./abr. 2013

accounting practices were more significant and frequent in the period under examination. The sample was composed of 14 publicly traded companies listed on Bovespa. In relation to methodology, it is a quantitative and qualitative research, using average difference test (Student's t and Wilcoxon) and the ICPI (inverse partial comparability index).Previous studies in European countries (Germany, Austria, Belgium, Denmark, Spain, Finland, France, Greece, Holland, Italy, Norway, Switzerland, United Kingdom), addressing the process of convergence of accounting standards for local, international standard accounting standards highlight that previously adopted are generally more conservative than the new standard with the international accounting standards. The search results show: (a) a reduction of 27.6% in net income for 2008 (1st stage of the process of convergence) and an increase of 1.4% in net income for 2009 (2nd Phase), both significant statistically (significance level of 10%); (b) a decrease of 0.3% on equity of 2008 (1st Phase), an increase of 0.6% in the equity of 2008 (2nd Phase) and an increase of 5% on equity of 2009, not all statistically significant; and (c) the return on equity was changed from -132% to 26% in the second. stage of the process of convergence (and 3% to 4% in the 1st phase). This study contributes to analyze changes in accounting practices that may affect users of accounting information in the decision-making process. Moreover, a sectorial analysis, the study provides an insight into the most qualified of the most influential accounting changes for the sector in question.Key words: Corporate Accounting; International Accounting Standards; Accounting Harmonisation

1. IntroduoComo decorrncia da globalizao e integrao econ-

mica, a busca por uma maior transparncia e comparabi-lidade das informaes financeiras essencial. A conver-gncia das normas contbeis, tornando-a uma linguagem nica e inteligvel, pode reduzir a assimetria informacio-nal, aumentando a transparncia e a comparabilidade das informaes contbeis.

Neste contexto, em 28 de dezembro de 2007, foi pro-mulgada no Brasil, a Lei n 11.638 que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos Lei das Sociedades por Aes, notadamente em relao ao captulo XV, sobre matria contbil. Essa nova legislao tem, principalmen-te, o objetivo de atualizar a legislao societria brasileira para possibilitar o processo de convergncia das prticas contbeis adotadas no Brasil com aquelas constantes nas Normas Internacionais de Contabilidade International Financial Reporting Standards (IFRS) , emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), rgo responsvel pela elaborao dos padres contbeis inter-nacionais, e permitir que as novas normas e procedimen-tos contbeis sejam expedidos pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) em consonncia com os padres inter-nacionais de contabilidade.

O objetivo do presente estudo foi verificar se existem diferenas significativas entre o valor do patrimnio lqui-

do, do lucro lquido e do retorno sobre patrimnio lquido (ROE) apurado nos anos de 2008 e 2009, perodo de tran-sio, sob padres contbeis distintos (IFRS e BRGAAP) das empresas de capital aberto pertencentes ao segmen-to de bebidas, alimentos e comrcio.

Esta pesquisa foi motivada pela grande nfase que tem sido dada a adequao aos padres internacionais de contabilida-de e tem como objetivo mensurar a relevncia dos impactos oriundos da adoo das novas normas nas demonstraes contbeis das empresas do setor de bebidas, alimentcio e de comrcio, listadas na Bolsa de Valores de So Paulo, com base nas Demonstraes Financeiras Padronizadas de 2008 e 2010, considerando os quadros de conciliao divulgados refe-rentes aos anos de 2008 e 2009. Ao identificar estes impactos, este trabalho objetiva contribuir com informaes qualitativas para uma anlise financeira dos stakeholders.

Este estudo relevante, uma vez que mudanas nas pr-ticas contbeis podem afetar medidas contbeis que so uti-lizadas pelos usurios da informao contbil para municiar seu processo decisrio. Alm disso, por se tratar de uma an-lise setorial, propicia uma viso melhor sobre quais alteraes contbeis foram mais impactantes no setor em questo.

Alm desta Introduo, o presente artigo est estrutura-do nas seguintes sees, a reviso da literatura apresenta os resultados observados em estudos anteriores sobre a convergncia para o IFRS, bem como um breve histrico do processo de convergncia no Brasil; em seguida so apresentados os procedimentos metodolgicos adotados na coleta e anlise dos dados. A seo 4 apresenta as anlises qualitativa e quantitativa dos dados, e, por lti-mo, a seo 5 apresenta as consideraes finais sobre os resultados observados no estudo.

2. Reviso da Literatura2.1. Estudos Anteriores

CORDAZZO (2007) analisou 178 empresas corres-pondentes aos segmentos de servio e industrial listadas na Bolsa de Valores da Itlia, as quais implementaram os IFRS at 31 de outubro de 2006. Atravs de quadros conciliatrios contidos nas demonstraes financeiras, constatou-se que um impacto significativo e positivo no lu-cro lquido oriundo principalmente da adoo das normas referentes combinao de negcio e ativos intangveis. Provises contbeis e instrumentos financeiros tambm impactaram significativamente, porm de forma negativa, o lucro lquido das empresas da amostra.

CALLAO et al. (2007) apresentou um estudo sobre a im-plementao do IFRS na Espanha. Para isto, utilizou-se da amostra composta por empresas que compem o IBEX-35, focando nos efeitos de novos padres de comparabilidade e relevncia nas demonstraes financeiras espanholas. Houve melhoria na relevncia das informaes financeiras, principalmente, para os operadores no mercado de aes. Acredita-se que embora, no tenha havido nenhum ganho em termos de utilidade dos relatrios financeiros no curto prazo, isso poder ser conquistado no mdio e longo prazo.

IATRIDIS e ROUVOLIS (2009) estudaram o efeito da implantao do IFRS na Grcia. A amostra era composta

2 lugar no XII Prmio Contador Geraldo de La Rocque - 2011


Thiago de Abreu Costa Sidmar Roberto Vieira Almeida Adolfo Henrique Coutinho e Silva

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por 254 empresas listadas na Bolsa de Valores local. O estudo apresenta, entre outras concluses, que os resul-tados financeiros apurados com base no GAAP grego so significativamente diferentes daqueles com base no IFRS, sendo que os resultados gerados sob as normas do IASB mostram um grau de alavancagem elevado, maior valor lquido por ao e maior market to book value.

Todavia, a opinio de que o padro IFRS complexo, one-roso, com destaque para a falta de conhecimentos e diretrizes para uniformizar a interpretao dessas informaes, foram apresentadas nos estudos sobre os seguintes pases: Reino Unido (FEARNLEY 2007), ustria, Blgica, Dinamarca, Fran-a, Alemanha, Reino Unido e Holanda (JERMAKOWICZ 2006).

SODERSTROM (2007) avaliou que entre as dcadas de 1970 e 1980, a Unio Europeia emitiu uma srie de dire-trizes para harmonizar os demonstrativos contbeis, que representavam um esforo para reduzir a diversidade e fa-cilitar o entendimento das informaes no mercado finan-ceiro. A harmonizao contbil teve progresso ao longo da dcada de 1990, com a criao do IAS, unificao da moe-da na Unio Europeia e mudanas polticas. Apesar de no ser obrigatria antes de 2005, na dcada de 1990 muitas firmas estabelecidas em pases europeus comearam a usar o IAS como substituto dos padres contbeis locais.

CALIXTO (2010) indica que at o final de 2007, mais de 100 pases j haviam adotado o IFRS oficialmente. Em 2008, a Securitiesand Exchange Commission (SEC) tam-bm indicou que o IFRS est se tornando operacional na maioria das economias do mundo e o requerimento de reconciliao de relatrios est se tornando irrelevan-te. O International Organization of Security Commission (IOSCO) tambm est planejando monitorar o grau de conformidade com o IFRS (Quadro 1).

Segundo CHEN et al. (2008), de maneira geral, houve um ganho de qualidade da contabilidade com a adoo do IFRS, aps realizar uma pesquisa utilizando modelos de re-gresso mltipla aplicados em uma amostra de 47.825 em-presas no perodo de 2000 a 2007 em 15 diferentes pases.

NIYAMA (2005) credita ao crescente desenvolvimento tecno-lgico e do comrcio internacional, associado a uma maior in-terdependncia das naes, a necessidade das harmonizaes

contbeis, o que facilitaria a comunicao e contribuiria para suprimir as diferenas internacionais nos relatrios financeiros.

2.2. Processo de convergncia das normas contbeis brasileiras para o padro internacional

A Lei n 11.638/07 atualizou e modificou diversos dispo-sitivos da Lei das Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76) sob a tica de elaborao e divulgao das demonstraes contbeis. Esta Lei foi publicada no ltimo dia til de 2007 com vigncia j no ano de 2008, o que gerou enorme ques-tionamento no somente dos efeitos das novas normas nos relatrios financeiros, mas tambm em relao atuao e a capacitao dos profissionais de contabilidade.

Como forma de auxiliar neste processo de mudana, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), rgo cria-do em 2005 e fruto da unio dos esforos e comunho de objetivos de vrias entidades relacionadas contabilida-de no pas, e responsvel pelo estudo, preparo e emisso de pronunciamentos tcnicos de contabilidade no Brasil, editou vrios pronunciamentos no sentido de possibilitar a emisso de normas pelas entidades reguladoras e orientar o seu cumprimento.

O processo de convergncia ocorreu em duas fases. A figura a seguir apresenta graficamente o processo de convergncia.

A primeira fase de implementao das normas internacio-nais de contabilidade se restringiu a aplicao dos CPCs at ento divulgados (1 ao 14) que regulamentaram aspectos da nova lei para o ano de 2008 e facultou a adoo para o ano de 2007, de acordo com o CPC 13 1.

At 31 de dezembro de 2009, as demonstraes finan-ceiras das companhias eram apresentadas de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil, normas comple-mentares da CVM, pronunciamentos tcnicos do CPC at 31 de dezembro de 2008 e disposies contidas na Lei das Sociedades Annimas (Lei n. 6.404/76).

A segunda fase ocorreu no ano de 2009. Ao longo de 2009, foram emitidos os demais CPCs, Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes com vigncia para os exer-ccios sociais iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010.

A CVM atravs da deliberao n 603 pargrafo 3 estabeleceu que:

Perodo Inicial (1956 1973)

Perodo Intermedirio (1974 1989)

Perodo de Maturidade (1990 2004)

Uniformidade ContbilUniformidade Contbil Estrutura Conceitual

Uniformidade Contbil Estrutura Conceitual

Estudos ComparativosEstudos Comparativos Fatores relacionados com o ambiente

Estudos Comparativos Fatores relacionados com o ambiente Comparao da relevncia IAS versus US GAAP

Reflexes sobre o processo de harmonizao contbil

Estudo sobre diretrizes contbeis do IASC

Estudo sobre diretrizes contbeis Mensurao da extenso da harmonizao Implementao do IAS/IFRS em diferentes pases

Fonte: Adaptado de Baker e Barbu (2007, p. 292) apud Calixto (2010)

Quadro 1: Temas de pesquisa sobre harmonizao contbil internacional

1 Embora desobrigadas de reapresentao das cifras comparativas, as entidades podem optar por efetuar a reapresentao fonte: CPC13.



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As companhias abertas podem adotar antecipadamente, nas de-monstraes financeiras de 2009, os Pronunciamentos, Interpre-taes e Orientaes do CPC, aprovados pela CVM, com vign-cia para os exerccios sociais iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010, desde que sejam aplicados na sua totalidade e estendidos, ainda, s demonstraes financeiras de 2008 apresentadas, para fins comparativos, em conjunto com as demonstraes de 2009.

Poucas empresas adotaram antecipadamente os padres contbeis internacionais. As empresas adotaram de forma completa os CPCs apenas nas Demonstraes Financeiras de 2010, efetuando os ajustes de forma retroativa. Os refle-xos destes ajustes foram divulgados nas notas explicativas em um quadro de conciliao dos efeitos no patrimnio lqui-do para os anos de 2008 e 2009, e o do lucro lquido de 2009.

Em 2010, o CPC 37 exigiu que as entidades desen-volvessem polticas contbeis baseadas no padro e in-terpretaes do CPC e IASB em vigor na data de encer-ramento de sua primeira demonstrao financeira, e que essas polticas fossem aplicadas na data de transio e durante os perodos apresentados nas demonstraes em CPC (aplicao de todas as normas) e IFRS.

As novas prticas contbeis contidas nos pronunciamentos tcnicos CPC 15 ao CPC 41 e 43 foram majoritariamente ado-tadas pelas Companhias no exerccio social findo em 31 de dezembro de 2010, aplicados retroativamente a todos os pe-rodos comparativos apresentados, optando pela transio em 01/01/09, data em que foram preparados os balanos patrimo-niais de abertura de acordo com as novas prticas contbeis.

3. MetodologiaDo ponto de vista metodolgico, este estudo ca-

racterizado como emprico de carter descritivo, que visa observar, analisar e correlacionar fenmenos sem inter-ferir no ambiente analisado (GIL 1994). Adicionalmente, utilizam-se tcnicas de coleta, tratamento e anlise de dados marcadamente quantitativos (MARTINS 2000).

3.1. Seleo da AmostraO estudo buscou estudar o impacto da implementao

das Normas Contbeis Internacionais de empresas de ca-pital aberto do setor de bebidas, alimentos e comrcio. Esta opo decorre da necessidade de uma anlise minu-ciosa do contedo das notas explicativas das demonstra-es contbeis de cada uma das empresas, pois no seria possvel atingir este nvel de detalhe caso o estudo fosse

mais amplo em decorrncia da limitao de tempo e de recursos. Dentro do referido setor, foram selecionadas as empresas de capital aberto listadas na Bolsa de Valores de So Paulo, com registro e sujeitas a regulamentao da Comisso de Valores Mobilirios (www.cvm.org.br), uma vez que as mesmas possuem divulgaes pblicas de suas demonstraes financeiras, disponveis para con-sulta por qualquer usurio.

Para elaborao deste estudo foram utilizados elemen-tos da populao com pelo menos uma caracterstica em comum (FONSECA e MARTINS, 1996). Neste estudo, a caracterstica concentrou-se em empresas de capital aber-to, regulamentadas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) que reapresentaram nas suas demonstraes finan-ceiras padronizadas e os efeitos decorrentes da aplicao dos CPCs no setor de bebida, alimentos e comrcio.

O setor analisado composto por 33 empresas de capital aberto, sendo distribudas nos seguintes subsetores de acordo com a base de dados da Economtica (9 empresas de gneros alimentcio, 5 empresas classificadas como abatedouro, 5 moi-nhos de gros, 8 lojas de roupas e de departamentos, 5 de bens de consumo e 1 de produtos farmacuticos).

Dessas empresas, foram eliminadas aquelas que no reapresentaram os efeitos da adoo dos CPCs, ou que ain-da no haviam sido constitudas at o ano de 2008, ou ainda as que adotaram de forma antecipada os CPCs no perodo citado. Tambm foram excludas da amostra as empresas que tiveram seu registro cancelado na CVM at o ano de 2010, incluindo as que no tinham apresentado as demons-traes financeiras relacionadas a este perodo findo at a data de corte (30/06/2011), definida para a coleta de dados. Por fim, foram excludas empresas que no apresentaram em suas demonstraes financeiras as informaes neces-srias para a realizao da pesquisa e que mencionaram no haver diferena nas suas demonstraes aps a apli-cao dos CPCs. Desta forma, o nmero total de empresas que compem a amostra analisada nesse estudo de 14, conforme demonstrado na tabela a seguir (Tabela 1).

3.2. Coleta de DadosA coleta de dados consistiu na anlise de contedo das

demonstraes contbeis de 2008 e 2010 sendo a informa-o das mesmas tabuladas manualmente, uma vez que no existia esse tipo de informao em nenhuma base de dados j existente. Tal procedimento relevante, pois represen-

Fonte: Elaborada pelos autores

Figura 1: Esquema grfico das alteraes das normas contbeis no Brasil

Dfs baseadas na

Lei n 6404/76

Perodo de Transio DFs baseadas na Lei n 11638/07 e IFRS/CPCs

Dfs baseadas nas

normas IFRS/CPC

Criao do CPC Lei 11638/071 Fase

CPC 1 ao 142 Fase

CPC 15 ao 41Implementao

Completa

2005 2006 2007 2008 2009 2010




8

ta dados criteriosos que receberam ateno no momento de sua extrao, evitando inconsistncias. Adicionalmente, uma anlise crtica dos dados foi feita para evitar qualquer distoro nos dados coletados.

Destaca-se que, de acordo com CRESWELL (2007), a coleta de dados documentais apresenta a vantagem de poder ser acessada em um momento conveniente para o pesquisador, sendo uma fonte de informaes pertinente.

3.3. Anlise dos DadosAs informaes coletadas foram codificadas, tabuladas

e analisadas com apoio dos softwares Microsoft Excel e SPSS (Statistical Package for the Social Sciences).

Foi utilizada a anlise estatstica dos dados, atravs de testes paramtricos e no paramtricos de diferena de m-dias. Os testes aplicados nessa pesquisa foram o teste t para dados com distribuio normal (paramtricos) e o teste z (Wilcoxon) para dados sem distribuio normal (no paramtri-cos). Esses testes tambm foram utilizados em estudos simi-lares (CALLAO, JARNE e LANEZ, 2007; CORDAZZO, 2007; PENG et al., 2008; SANTOS, 2010). Para verificar se os dados possuem uma distribuio normal, foram utilizados os testes Shapiro-Wilk e Kolmogorov-Smirnov.

A aplicao desses testes tem como objetivo verificar se existe diferena significativa entre os valores contbeis (Lucro Lquido e Patrimnio Lquido) divulgados sob o padro contbil anterior (BRGAAP) e sob o novo padro contbil (CPC/IFRS).

Para eliminarmos o efeito do porte das empresas, e mensu-rarmos a relevncia do efeito do impacto do ajuste, foi adota-do o conceito financeiro de retorno sobre investimento (ROE), tambm conhecido como taxa de retorno. O ROE adotado con-sistiu na diviso do lucro lquido pelo total do patrimnio lquido do mesmo exerccio.

As seguintes hipteses foram testadas utilizando o teste de mdia:

H0 No existem diferenas significativas entre o Lucro Lquido (ou Patrimnio Lquido ou ROE) contbil apura-do sob o padro contbil BRGAAPano i e sob o padro contbil CPC/IFRS ano i.H1 Existem diferenas significativas entre o Lucro Lquido (ou Patrimnio Lquido ou ROE) contbil apurado sob o padro contbil BRGAAPano i e sob o padro contbil CPC/IFRSano i.

Os pares de medidas contbeis que sero testadas so:

(A) Considera as demonstraes financeiras do exer-ccio de 2008:

PL2008BRGAAP PL2008CPC/IFRSLL2008BRGAAP LL2008 CPC/IFRSROE2008BRGAAP ROE2008 CPC/IFRS

(B) Considera as demonstraes financeiras do exer-ccio de 2010:

PL2008BRGAAP PL2008 CPC/IFRSPL2009BRGAAP PL2009CPC/IFRSLL2009BRGAAP LL2009CPC/IFRSROE2009BRGAAP ROE2009CPC/IFRS

O patrimnio lquido do ano de 2008 ser testado duas ve-zes. No primeiro caso (A), englobar as demonstraes sob efeitos dos pronunciamentos emitidos e aplicados na primeira fase de transio (CPC 1 ao 14), buscando mensurar isolada-mente a relevncia dos impactos na primeira fase de adoo. No segundo caso (B), as demonstraes financeiras j foram impactadas por todos os CPSs, o chamado Full-IFRS.

Alm disso, para tornar a anlise dos resultados mais com-pleta, foi calculado o ndice de Comparabilidade Parcial Inverso (ICPI). A forma de interpretao simples, pois caso o resul-tado seja maior que 1 isso indica um aumento em relao ao BRGAAP. (SANTOS, 2010). Esse clculo tambm foi utilizado por CORDAZZO (2007) e SANTOS (2010). A frmula utilizada est demonstrada a seguir:

Demonstraes Financeiras em: 2010 2008

Quantidade de empresas total com registro na CVM consideradas inicialmente

33 33

( - ) Empresas que no reapresentaram os efeitos dos CPCs

5 5

( - ) Empresas constitudas aps 2008 1 -

( - ) Empresas que adotaram de forma antecipada

1 -

( - ) Empresas que tiveram o registro na CVM cancelado at 2010

1 -

( - ) Empresas que no divulgaram as demonstraes financeiras at 30/06/2011 data de corte

4 -

( - ) Empresas que no apresentavam as informaes necessrias para a pesquisa

6 16

( - ) Empresas que informaram no ter diferena com a adoo do CPC

1 1

Quantidade de empresas na amostra 14 11

Tabela 1: Composio da Amostra


ICPI=1- PLBRGAAPano-PLCPC/IFRSano

PLBRGAAPano



Onde: ICPI: ndice de Comparabilidade Parcial Inverso; PLBRGAAPano: Valor do

Patrimnio Lquido (ou Lucro Lquido) apurado sob BRGAAP em determinado

ano; e PLCPC/IFRSano: Valor do Patrimnio Lquido (ou Lucro Lquido) apurado sob

o CPC/IFRS em determinado ano.

4. Resultados4.1. Anlise Quantitativa dos Dados

A tabela a seguir apresenta a estatstica descritiva das variveis analisadas (Tabela 2).

Como pode ser observado na tabela 2, verifica-se uma reduo de 27,6% no lucro lquido de 2008 divulgado na primeira fase (DFs 2008) de convergncia para as normas internacionais e um au-mento de 5% no patrimnio lquido de 2009 divulgado na segunda fase (DFs 2010) do processo de convergncia. Destaca-se ainda uma alterao significativa no retorno sobre patrimnio lquido do exerccio de 2009 (-132% antes para 26% depois dos ajustes da


Mdia Mediana Desvio Padro Mnimo Mximo

Painel 1 Demonstraes Contbeis de 2010 (n=14):

PL 2008 BRGAAP 4.438.282 440.905 10.873.393 -36.792 41.465.266

PL 2008 CPC/IFRS 4.463.009 496.651 10.887.895 1.067 41.465.266

Variao PL mdio 24.727

% 0.6%

PL 2009 BRGAAP 3.175.352 479.119 5.380.948 -113.472 16.728.086

PL 2009 CPC/IFRS 3.333.254 534.294 5.833.319 -13.697 19.150.521

Variao LL mdio 157.902

% 5%

LL 2009 BRGAAP 127.863 47.609 273.683 -315.564 679.079

LL 2009 CPC/IFRS 129.597 62.015 252.150 -319.130 606.039

Variao LL mdio 1.734

% 1.4%

ROE 2009 BRGAAP -132% 7% 515% -1.843% 46%

ROE 2009 CPC/IFRS 26% 9% 121% -172% 382%

Painel 2 Demonstraes Financeiras de 2008 (n=11):

PL 2008 BRGAAP 2.977.800 711.493 5.154.373 7.068 17.333.893

PL 2008 CPC/IFRS 2.967.919 711.493 5.147.014 13.109 17.278.138

Variao PL mdio -9,881

% -0.3%

LL 2008 BRGAAP 404.822 54.372 1.028.355 -191.863 3.407.875

LL 2008 CPC/IFRS 293.125 25.939 922.400 -216.750 3.059.478

Variao LL mdio -111.697

% -27,6%

ROE 2008 BRGAAP 3% 4% 28% -59% 36%

ROE 2008 CPC/IFRS 4% 2% 28% -72% 30%

Tabela 2: Estatstica descritiva da amostra (a)

Nota: (a) Valores financeiros em milhares de reais


9

converso). Tal efeito decorre basicamente dos efeitos da tran-sio observados em uma das empresas da amostra, conforme ser comentado mais adiante na anlise qualitativa. Notadamente nos demais itens analisados as variaes no foram expressivas.

A tabela a seguir apresenta resumidamente os resultados do teste estatstico no paramtrico (Wilcoxon) de diferenas de m-dias. O referido teste foi utilizado uma vez que os dados analisa-dos no apresentaram uma distribuio normal, conforme indica-do nos testes de aderncia Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk.

O resultado do teste estatstico (Tabela 3) comparando o patrimnio lquido no ano de 2008 (DFs 2008), calculado sob dois padres contbeis distintos (Lei n 6.404 e Lei n 11.638/CPC/IFRS), demonstra que no h diferenas estatisticamente significativas (aceita-se H0) entre o patrimnio lquido apurado sob padres contbeis distintos no ano de 2008. Esse resulta-do o mesmo para o patrimnio lquido apurado nos anos de 2008 e 2009, divulgado nas demonstraes contbeis de 2010.

J o resultado do teste estatstico comparando o lucro l-quido nos anos de 2009 e 2008, calculados sob dois padres

contbeis distintos (Lei n 6404 e Lei n 11.638/CPC/IFRS), demonstra que h diferenas significativas entre o lucro lqui-do apurado sob padres contbeis distintos (rejeita-se H0, ao nvel de significncia de 10%). Notadamente, como comenta-do anteriormente, o Lucro Lquido mdio de 2008 da amostra analisada apresentou uma reduo de -27,6%, enquanto no exerccio de 2009 o efeito foi positivo em 1,4%.

Em relao ao retorno sobre patrimnio lquido, em am-bos os casos (2008 e 2009) no foi observada uma diferena estatisticamente significativa nas mtricas apuradas sob pa-dres contbeis distintos.

A tabela a seguir (Tabela 4) demonstra o ndice de Com-parabilidade Parcial Inverso (ICPI) para o setor analisado.

Observando os valores apurados pelo ICPI (Tabela 4) observa--se que a maioria das empresas apresentou ajustes que aumen-taram as mtricas observadas (patrimnio lquido e lucro lquido).

Ao utilizar o ndice de comparabilidade parcial inverso, foi observado um valor bastante discrepante dos demais. Esse valor refere-se ao ajuste do patrimnio lquido do ano




Varivel Analisada Estatstica Z Significncia

Painel 1 Demonstraes Financeiras arquivadas em 2010

Patrimnio Lquido depois (2008) X Patrimnio Lquido antes (2008) -0,078 0,937


Lucro Lquido depois (2009) X Lucro Lquido antes (2009) -1,922 0,055

ROE depois (2009) x ROE antes (2009) -1,602 0,109

Painel 2 Demonstraes Financeiras arquivadas em 2008


Lucro Lquido depois (2008) X Lucro Lquido antes (2008) -1,956 0,055

ROE depois (2008) x ROE antes (2008) -0,800 0,424Fonte: Elaborada pelos autores

Tabela 3: Resultados dos testes de diferenas de mdias (Wilcoxon) para as mtricas contbeis (Lucro Lquido e Patrimnio Lquido) e indicador contbil (ROE)

Mtricas Medidas Valor Frequncia N %

Painel 1 Demonstraes contbeis de 2010:

PL2008

Ocorrncias 14 PL aumentou ICPI > 1 7 50%

Mdia 1,22 PL permaneceu igual ICPI =1 0 0%

Desvio Padro 0,65 PL diminuiu ICPI 1 9 64%







Mdia 0,28* PL permaneceu igual ICPI =1 0 0%

Desvio Padro 2,52* PL diminuiu ICPI


11

4.2. Anlise Qualitativa dos DadosNa anlise qualitativa das demonstraes financeiras arqui-

vadas pelas empresas que compem esta amostra, nas de-monstraes financeiras de 2010, 100% delas apresentaram em notas explicativas conciliao dos efeitos da mudana sobre o Patrimnio Lquido e sobre o Lucro Lquido. Adicionalmente, 30% das empresas analisadas evidenciaram os efeitos do pro-cesso de convergncia em cada uma das rubricas do Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado do Exerccio.

A tabela a seguir (Tabela 5) apresenta o detalhamento dos efeitos do processo de convergncia nas demonstraes con-tbeis de 2010 (2 Fase) para cada nova norma emitida, bem como, a frequncia de sua adoo.

Como pode ser observado na tabela 5, as novas normas contbeis que mais impactaram o patrimnio lquido e lu-cro lquido dos anos de 2008 e 2009, republicados nas de-monstraes contbeis de 2010, no setor analisado foram:

1. Impactos positivos: (a) CPC 27 Ativo Imobilizado, (b) CPC 26 Apresentao das demonstraes cont-beis e CPC 15 Combinao de negcios; e

2. Impactos negativos: (a) CPC 13 Adoo inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08, CPC 32 Tributos sobre o Lucro e CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

A seguir demonstra-se trs exemplos de divulgao dos efei-tos das mudanas de prticas contbeis para o item imobilizado:

Empresa 1:O imobilizado demonstrado pelo custo, lquido da deprecia-o acumulada e das perdas por no recuperao acumuladas, se houver. O custo inclui o montante de reposio dos equipa-mentos e os custos de captao de emprstimos para projetos de construo de longo prazo, se satisfeitos os critrios de reco-nhecimento. Quando componentes significativos do imobilizado so repostos, a Companhia reconhece tais componentes como ativos individuais, com vidas teis e depreciaes especficas.

Empresa 2:A Companhia revisou a vida til econmica dos princi-pais grupos de ativo imobilizado, tendo como base laudos

CPC 2008 2009 2009

Efeito PL (a) Fr (b) % (c) Efeito PL (a) Fr (b) % (c) Efeito PL (a) Fr (b) % (c)

1 - - - - - - (-4.557) 1 7%

2 - - - (-9.671) 1 7% - - -

12 145.648 2 18% 141.547 3 21% (-1.617) 3 21%

13 (-485.814) 8 73% (-419.244) 5 36% 136.084 7 50%

15 297.589 4 36% 536.273 5 36% 59.470 3 21%

16 (-114.993) 3 27% (-189.297) 3 21% (-15.636) 3 21%

20 14.893 1 9% 52.856 3 21% 38.405 4 29%

25 (-140.274) 1 9% (-220.148) 1 7% (-11.411) 1 7%

26 20.866 2 18% 1.666.356 2 14% (-6.252) 1 7%

27 1.125.147 2 18% 1.114.779 3 21% 3.572 2 14%

28 15.652 1 9% 16.183 1 7% - - -

29 16.880 2 18% 20.007 3 21% 3.109 3 21%

30 (-56.211) 2 18% (-5.056) 2 14% 78.514 4 29%

31 (-1.597) 1 9% (-3.476) 1 7% (-1.879) 1 7%

32 (-245.834) 10 91% (-242.559) 6 43% - - -

33 (-84.225) 1 9% (-112.243) 1 7% 21.027 1 7%

37 (-144.787) 7 64% (-173.142) 8 57% (-162.283) 5 36%

38 (-62.142) 3 27% (-32.909) 3 21% 29.232 3 21%

ICPC 3 674 1 9% 1.047 1 7% 373 1 7%

Outros 55.791 3 27% 69.334 7 50% 5.687 4 29%

Total 357.263 2.210.637 129.784

Tabela 5: Anlise dos efeitos dos ajustes por CPC

Nota: Valores financeiros em milhares de reais. A tabela acima demonstra (a) impacto acumulado por CPC no patrimnio lquido ou lucro lquido de 2008 e 2009, (b) a

frequncia corresponde ao nmero de empresas que foram impactadas por cada CPC; (c) o percentual representa a frequncia dividida pela quantidade de empresa

sanalisadas, sendo 14 em 2009 e 11 em 2008. A descrio de cada CPC pode ser obtida em www.cpc.org.br.





12

de avaliadores externos, o que resultou nas seguintes modificaes de taxas demonstradas na tabela abaixo:

tou todas as normas, orientaes e interpretaes, emitidas pelo CPC e rgos reguladores, todavia, as referidas normas no impactaram nos valores j apresentados da Companhia.

O parecer e as declaraes dos auditores independen-tes de 1 das 5 empresas da amostra que no reapresen-taram suas demonstraes refletindo os efeitos do CPCs continha pargrafo de nfase salientando este fato.

5. Consideraes FinaisO objetivo desse artigo foi analisar se existiam diferen-

as significativas entre o valor do patrimnio lquido, do lucro lquido e do retorno sobre patrimnio lquido (ROE) apurado sob padres contbeis distintos (IFRS e BR-GAAP) das empresas de capital aberto pertencentes ao segmento de bebidas, alimentos e comrcio. Complemen-tarmente, buscou-se identificar quais mudanas (CPCs) foram mais significativas (e frequentes) para essa diferen-a entre os valores contbeis.

Os testes estatsticos utilizados, juntamente com o ndi-ce de comparabilidade inverso, confirmaram, assim como CORDAZZO (2007) e CALLAO, JARNE e LANEZ, (2007), que existem diferenas significativas no valor do patrim-nio lquido apurado sob normas distintas (CPC/IFRS e BRGAAP) tanto no ano de 2008 como no ano de 2009.

Em relao ao lucro lquido apurado em 2009, os testes es-tatsticos indicaram que no existiram diferenas significativas entre lucro apurado sob normas internacionais e o apurado em normas brasileiras tradicionais, havendo bastante equilbrio entre as empresas que apresentaram lucros maiores e empresas que apresentaram lucros menores.

Os resultados da anlise quantitativa dos dados demonstram:

a) Uma reduo de 27,6% no lucro lquido de 2008 (1 fase do processo de convergncia) e um aumento de 1,4% no lucro l-quido de 2009 (2 Fase), ambos estatisticamente significativos (nvel de significncia de 10%);b) Uma reduo de 0,3% no patrimnio lquido de 2008 (1 Fase), um aumento de 0,6% no patrimnio lquido de 2008 (2 Fase) e um aumento de 5% no patrimnio lquido de 2009, todos no estatisticamente significativos; ec) O retorno sobre o patrimnio lquido foi alterado de -132% para 26% na 2 fase do processo de convergncia (e de 3% para 4% na 1 fase).

Em resumo, era esperado (diferentemente do observado) que a magnitude do impacto do processo de convergncia nas demonstraes contbeis de 2008 (1 fase) fosse menor do que nas demonstraes financeiras de 2010 (2 fase), uma vez que o primeiro caso contemplava apenas os CPCs do 1 ao 14 e no segundo caso, tivemos a adoo Full-IFRS.

Adicionalmente, os valores apurados para as mtricas cont-beis (patrimnio lquido e lucro lquido) e para o indicador contbil (ROE) foram (exceto para o lucro lquido de 2008) maiores quando utilizado um novo padro contbil, aparentemente menos conser-vador. Tal resultado est consistente com aquele apurado em estu-dos anteriores realizados no Brasil e no exterior. Por outro lado, os resultados observados permitem verificar que os impactos mdios do processo de convergncia contbil, em ambas as fases, foram inferiores (e, em geral, no estatisticamente significativos) no se-

Tipo de ImobilizadoAntiga taxa de depreciao

Nova taxa de de-preciao (mdia

ponderada)

Instalaes, mveis e utenslios

10% a 20% 4,50%

Bens destinados a aluguel

9 meses 9 meses

Mquinas e equi-pamentos de informtica

10% a 20% 6,70%

Benfeitorias em im-veis de terceiros

Prazo dos contratos

Prazo dos contratos

Veculos 20% 20%

Fonte: Notas Explicativas da Demonstrao Contbil do exerccio de 2010

Taxa de deprecia-o anual em %

Taxa de deprecia-o anual em %

Categoria de ativos

31/12/2009 A partir de 01/01/2010

Edifcios 4% 2,5%

Benfeitorias 20% 4,17%

Equipamentos de processamen-to de dados

20% 10,0% a 50,0%

Instalaes 10% 4,17% a 10,0%

Mveis e utenslios

10% 8,33% a 33,33%

Veculos 20% 20,00%

Mquinas e equipamentos

10% 2,78% a 50,00%

Decorao 10% 20,00%Fonte: Notas Explicativas da Demonstrao Contbil do exerccio de 2010



Empresa 3:Como parte do processo de reviso peridica da vida til dos itens do imobilizado, a Companhia contratou uma firma especializada para elaborar um relatrio de avaliao da vida til. A Companhia aplicou as novas vidas teis pros-pectivamente a partir de 1 de janeiro de 2010, j que as novas vidas representam uma mudana de estimativa. Abaixo segue a tabela divulgada.

Por fim, dentre as empresas que foram eliminadas da an-lise no estudo, merece meno que uma empresa optou pela adoo antecipada das IFRSs na elaborao de suas demons-traes contbeis consolidadas, conforme previsto na Instruo CVM 457, a fim de garantir a convergncia com o padro j utilizado por sua controladora, objetivando ganhar sinergia na preparao dos relatrios financeiros para atendimento a CVM e a Securities Exchange Comission (SEC). Outra empresa ado-


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Referncias

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tor de bebidas, alimentos e comrcio (empresas de capital aberto) observados em estudos anteriores. Tal evidncia demonstra que os impactos da adoo dos novos pronunciamentos podem no impactar de forma similar em todos os setores da economia.

As novas normas contbeis que mais impactaram o patri-mnio lquido e lucro lquido dos anos de 2008 e 2009, repu-blicados nas demonstraes contbeis de 2010, no setor ana-lisado foram: (a) impactos positivos: CPC 27, CPC 26 e CPC 15; e (b) impactos negativos: CPC 13, CPC 32 e CPC 25.

Destaca-se tambm, o aumento em dez vezes do valor do patrimnio lquido de determinada empresa quando compa-

rado ao valor apurado anteriormente nas normas contbeis brasileiras. Esta performance foi influenciada pelo reconhe-cimento a valor justo dos ativos biolgicos na rubrica de pre-juzos acumulados dentro do Patrimnio Lquido.

Considera-se como limitao da pesquisa o fato de que ao identificar e tabular os dados referentes aos CPCs que impac-taram o lucro lquido e o patrimnio lquido das empresas, em diversos casos, o julgamento do pesquisador foi necessrio no momento de classificar os ajustes, visto que muitas empresas no especificaram qual pronunciamento contbil era respons-vel por cada ajuste.




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Resumo A contabilidade pblica est aprimorando as transfor-

maes verificadas nos ltimos anos no cenrio mundial. Tais aprimoramentos visam implantar os padres adota-dos internacionalmente, a fim de que a contabilidade p-blica, alm de cumprir os aspectos legais e formais, pos-sa aumentar a eficincia dos recursos aplicados no setor pblico, permitir maior transparncia das informaes e padronizar a evidenciao do patrimnio pblico. Para a melhor mensurao do seu patrimnio, o Governo Fede-ral passou a registrar a partir de 2008 a depreciao dos bens pblicos, o que no vinha sendo realizado em sua contabilidade. A transparncia dessas informaes ser fator essencial para que o cidado ou a sociedade organi-zada possa exercer, com efetividade, o controle social so-bre as contas do Estado. Assim, o objetivo desse estudo foi analisar a contribuio do registro da depreciao na contabilidade governamental para a transparncia das in-formaes na gesto pblica. Constatou-se no estudo que o registro da depreciao dos bens pblicos vem sendo uma prtica irreversvel desde 2008, de modo que os rela-trios contbeis tm contribudo para o disclosure contbil da gesto pblica. Para o alcance do objetivo pretendido foi realizada uma pesquisa bibliogrfica e documental, com anlise qualitativa de dados, o que abrangeu fontes primrias e secundrias sobre os temas Transparncia e Depreciao na Administrao Pblica federal.Palavras-chave: Contabilidade Pblica. Depreciao. Transparncia Pblica.

Registro da Depreciao na Contabilidade Pblica: uma Contribuio para o Disclosure de Gesto

Erivelton Arajo Graciliano Rio de Janeiro RJ Mestre em Cincias Contbeis pela UFRJ1

[email protected]

Wilton Clarimar Dutra Fialho Rio de Janeiro RJ Bacharel em Cincias Contbeis pela Unipli2

[email protected]

AbstractThe public accounting is enhancing the transformations

occurred in recent years on the world stage. These enhancements aim to implement the standards adopted internationally, so that the public accounts, in addition to meeting the legal and formal, may increase the efficiency of funds invested in the public sector, allow for greater transparency of information and standardize the disclosure of public assets. To the best measure of its assets, the Federal Government in 2008 started to record the depreciation of public goods, which were not being held in its accounts. The transparency of this information is an essential factor for the individual or society organized to exercise with effectiveness, social control over the accounts of the state. The objective of this study was to analyze the contribution of record depreciation in the government accounting for the transparency of information in public administration. It was found that the record in the study of the depreciation of public assets has been a practice since 2008 irreversible, so that the financial reports have contributed to the public disclosure of management accounting. To achieve the intended goal was accomplished a bibliographical and documentary research, with qualitative data analysis, which included primary and secondary sources on topics and Transparency in Public Administration Federal Depreciation.Key words: Public Accounting. Depreciation. Transparency Public.

1. IntroduoAps dcadas a gesto pblica est aprimorando as

transformaes verificadas nos ltimos anos no cenrio mundial, representadas, notoriamente, pelo processo de globalizao. Tais aprimoramentos visam atender s ne-cessidades para se aumentar a eficincia dos recursos aplicados no setor pblico, com intuito de obter maior trans-parncia das informaes.

Dentro do aspecto de globalizao, especificamente quanto convergncia s normas internacionais, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou em 2008 as dez primeiras Normas Bra-sileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). Uma delas, a NBC T 16.9, trata de critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto no setor pblico (CFC, 2011).


2 lugar no XIII Prmio Contador Geraldo de La Rocque - 2012

1UFRJ Universidade Federal do Rio de Janeiro CEP. 21941-590 Rio de Janeiro RJ.2UNIPLI Universidade Plnio Leite CEP. 24020-000 Niteri RJ.

Artigo recebido em 31/07/2012 e aceito em 26/02/2013.


15Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 56, p. 14 - 21, jan./abr. 2013

A NBC T 16.9 estabelece a obrigatoriedade do reco-nhecimento da depreciao no setor pblico, devendo ocorrer at que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. O valor depreciado, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variaes patrimoniais do exer-ccio durante a vida til econmica do bem.

No obstante, a NBC T 16.9 contribui para a correta ava-liao dos bens pblicos registrados na contabilidade pbli-ca, luz da Lei n 4.320/64. Embora esta lei j abordasse o clculo de depreciao para efeito de apurao do saldo lquido das autarquias e outras entidades com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertena, integral-mente, ao Poder Pblico (BRASIL, 2011c); para os rgos pblicos integrantes da administrao direta , parecia haver uma lacuna a ser preenchida. Essa questionvel la-cuna permitiu que se levasse mais de quarenta anos de mensurao do patrimnio pblico de maneira equivocada.

Outro aspecto a ser analisado que a prpria Lei 4.320/64 institui que a contabilizao dos atos e fatos da administrao pblica deva atender a evidenciao e transparncia da execuo oramentria, financeira e patrimonial. Evidenciao e transparncia constituem re-quisitos indispensveis para o exerccio do controle so-cial, que a modalidade de controle externo cujo agente controlador a sociedade civil organizada ou o cidado. Dessa forma, o acesso transparente s informaes da Administrao Pblica imprescindvel para o controle da sociedade, de modo que, alm da Constituio Federal, atualmente esto em vigncia a Lei da Transparncia P-blica (Lei Complementar n 131/2009) e a Lei de Acesso Informao (Lei n 12.527/2011) que tratam de temas ligados ao disclosure da gesto pblica.

A gesto pblica impe um desafio a ser vencido que a maximizao da utilizao dos recursos pblicos, colo-cados disposio, pois quando utilizados indevidamente podem ocasionar efeitos contrrios a seus objetivos. Es-tes objetivos visam fazer com que as entidades pblicas se tornem instituies slidas, eficazes e bem estrutura-das, sendo tida como base de desenvolvimento econmi-co do pas. H a preocupao para que sejam utilizados mtodos transparentes que visem proteger o patrimnio, assegurando uma melhor tomada de deciso e transmitin-do assim a confiabilidade da informao.

A transparncia na evidenciao dos atos e das contas da gesto pblica uma questo que ganhou maior noto-riedade no Brasil a partir da edio da Lei de Responsa-bilidade Fiscal (Lei Complementar no 101/2000). Porm, segundo SILVA (2009, p. 340), a transparncia pblica ainda encontra-se em um estgio incipiente em decorrn-cia da divulgao de tais informaes se darem em um ambiente poltico e cultural marcado por ideologias e inte-resses diversos.

No entendimento de Cruz, Silva e Santos (2009), de um modo geral, a transparncia da informao deve ca-racterizar todas as atividades realizadas pelos gestores pblicos, de maneira que os cidados tenham acesso e compreenso daquilo que os gestores governamentais tm realizado a partir do poder de representao que lhes foi confiado.

A busca por informaes teis, por transparncia e con-trole dos gastos governamentais tem atrado ateno e interesse do prprio governo, das instituies privadas, dos cidados, de pesquisadores e das instituies da so-ciedade civil, dentre outros. A mensurao da deprecia-o um fato que altera a composio patrimonial das entidades e implica na qualidade da tomada de deciso.

2. Gesto Pblica no BrasilA origem da palavra Gesto deriva do latim gestione,

que quer dizer ato de gerir, gerncia, administrao. Ad-ministrao, segundo Chiavenato (2000, p. 3), caracteri-za-se como o processo de planejar, organizar, dirigir e controlar o uso dos recursos organizacionais para alcan-ar determinados objetivos de maneira eficiente e eficaz.

Em se tratando da administrao pblica, a estrutura do Estado, mantida para assegurar direitos e atender a necessidades de indivduos e coletividades, por meio de obras e servios de interesse social, deve ser administra-da em prol da continuidade desses servios pblicos.

A administrao pblica compe todo o aparelhamento do Estado, baseada numa estrutura hierarquizada sob o enfoque da autoridade, distribuio funcional e relao de subordinao.

Os atos de gesto abrangem atividades econmicas e financeiras do Estado. As atividades econmicas visam o gerenciamento patrimonial, constantes do Ativo e do Passivo no balano patrimonial. As atividades financeiras tratam da receita, gesto e despesa do Estado, no sentido de maximizar os recursos financeiros frente ao bem-estar da comunidade (SILVA, 2009, p. 96).

Nesse gerenciamento pblico, a Administrao Pblica deve se ater a princpios constitucionais e fundamentais estes ltimos previstos no Decreto-lei n 200/67, alm de princpios oramentrios previstos na legislao especfi-ca. Um dos princpios consagrados na gesto pblica o princpio do controle.

Enquanto que nas entidades privadas o controle imposto pela alta administrao, nas entidades pblicas o controle exercido por imposies legais. Para Meirelles (1989, p. 564), o interesse pblico impe a verificao da eficincia do servi-o ou a utilidade do ato administrativo, em razo da Adminis-trao Pblica ter que atuar, em todas as suas manifestaes, segundo as normas pertinentes a cada ato e de acordo com a finalidade e o interesse coletivo na sua realizao.

O controle a etapa do processo de gesto contnua e recor-rente que avalia o grau de aderncia entre os planos e sua exe-cuo; analisa os desvios ocorridos, procurando identificar suas causas, sejam elas internas ou externas; direciona as aes cor-retivas, observando a ocorrncia de variveis no cenrio futuro, visando alcanar os objetivos propostos. a etapa na qual se comparam as aes empreendidas com aquelas definidas no plano operacional, assegurando que os resultados obtidos esto de acordo com os objetivos estabelecidos (PELEIAS, 2002).

O controle do Estado no seu sentido lato o controle social. Este trata da disponibilizao de condies para que os cidados possam avaliar os servios de atendimen-to que lhes so oferecidos e cobrar do Estado a melhoria desses servios (MEDEIROS e PEREIRA, 2003, p. 63).

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A participao do cidado imprescindvel para o aprimora-mento dos servios pblicos, bem como para a vigilncia do bom emprego dos recursos disponveis. Ou seja, sem o controle social, a responsabilizao dos gestores tende a ficar comprometida.

Freitas (2001, p. 14) diz que controle social o exerc-cio do direito de fiscalizao por intermdio da participa-o popular, da atividade pblica quanto eficincia e observncia dos limites estabelecidos pela Constituio.

O controle social, para ser exercido de maneira eficaz, depende das informaes geradas pelas atividades do Estado. H sempre uma assimetria de informaes a ser reduzida nessa relao gestor pblico e sociedade, visto que esta no participa diretamente da administrao.

Nesse sentido, Fox (2007, p. 3) adverte que, quando h au-sncia de transparncia, os agentes pblicos agem com impu-nidade ao preterirem as preferncias da sociedade em relao as suas prprias preferncias nas polticas pblicas. Ou seja, o cidado participa menos nas decises polticas e incapaz de punir os polticos que se envolvem em corrupo.

3. Transparncia PblicaNa atualidade, a transparncia nos atos da administra-

o pblica tornou-se a fora motriz das mudanas que esto a moldar a contabilidade pblica. Sendo a transpa-rncia, uma possibilidade de gerar confiana da socieda-de diante de um cenrio de corrupo e atos ilcitos, com intuito de obter benefcios prprios.

De acordo com Amora (2008, p.733), a transparncia a qualidade de transparente, ou seja, o ato de tornar algo claro e evidente. Em complemento, Culau e Fortis (2006, p.2) afirmam que conferir transparncia, alm de se consti-tuir em um dos requisitos fundamentais da boa governana, cumpre a funo de aproximar o Estado da sociedade, am-pliando o nvel de acesso do cidado s informaes sobre a gesto pblica.

De acordo com a Controladoria Geral da Unio, a trans-parncia pode ser definida como o ato de saber onde, como e por que o dinheiro est sendo gasto. quando as coisas esto sendo realizadas de maneira clara, sem mistrios, como devem ser feitas (CGU, 2011).

No Brasil, a transparncia ainda est limitada s formas de publicao exigidas em Lei. Para Jund (2006), existem vrias formas de se transparecer as informaes de maneira clara e acessvel relatrio de gesto, demonstraes complemen-tares, consolidao das demonstraes contbeis, relatrio de auditoria e as notas explicativas s demonstraes. No entanto, estas formas dependem muito da organizao do sistema de informaes contbeis, que deve estar preparado para respon-der s questes que lhe forem formuladas por esses usurios.

Frisa-se aqui que dar publicidade no significa necessa-riamente ser transparente. preciso que as informaes disponibilizadas sejam de claro e fcil entendimento, para que sejam capazes de comunicar o real sentido que foi apresentado, de maneira a no parecerem enganosas.

Sendo os relatrios contbeis uma das formas de disclosure das informaes ao cidado, relevante se demonstra aqui o papel do contador na adequao prtica das demonstraes e na evi-denciao da informao s novas necessidades dos usurios.

O disclosure, ou evidenciao, est diretamente ligado aos objetivos da contabilidade e diz respeito qualida-de das informaes de carter financeiro e econmico, sobre as operaes, recursos e obrigaes de uma enti-dade, que sejam teis aos usurios das demonstraes contbeis, entendidas como sendo aquelas que de al-guma forma influenciem na tomada de decises envol-vendo a entidade e ao acompanhamento da evoluo patrimonial, possibilitando o conhecimento das aes passadas e a realizao de inferncias com relao ao futuro (GOMES e NIYAMA, 1996, p.68).

Considerando que o princpio da legalidade implica subor-dinao completa do administrador lei, todos os agentes p-blicos, desde o que lhe ocupe a cspide at o mais modesto deles (MELLO, apud CARVALHO FILHO, 2006, p. 16), cabe ressaltar que a obrigatoriedade legal para a transparncia p-blica se encontra prescrita nos incisos XXXIII, XXXIV e LXXII do art. 5 da Constituio Federal. Nesses dispositivos est es-tabelecida a exigncia da transparncia das informaes por rgos da administrao pblica e assegurada aos cidados e tambm aos entes particulares o direito de obter dos gestores pblicos informaes de interesse particular ou de interesse coletivo ou geral (BRASIL, 2011d).

A transparncia na evidenciao dos atos e das contas da gesto pblica uma questo que encerra relevncia social e que ganhou maior notoriedade no Brasil a partir da edio da Lei Complementar no 101/2000 (conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, ou LRF), cujo objetivo estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilida-de na gesto fiscal, atravs de ao planejada e transparen-te do governo (BRASIL, 2011a).

A LRF dedica o captulo IX transparncia, controle e fiscaliza-o da gesto fiscal, estabelecendo em seu artigo 48 o seguinte:

Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Exe-cuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. (BRASIL, 2011a)

O pargrafo nico do mesmo artigo expressa o seguinte:

A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, du-rante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos. (BRASIL, 2011a)

Outra iniciativa com objetivo de atingir a transparncia s informaes acerca da gesto pblica foi a aprovao da Lei Complementar n 131/2009, conhecida como Lei de Trans-parncia. Essa lei veio suplementar os procedimentos LRF, cabendo ressaltar o contido no artigo 1, que determina:

A transparncia ser assegurada tambm mediante libe-rao ao pleno conhecimento e acompanhamento da so-ciedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em meios eletrnicos de acesso pblico. (BRASIL, 2011b)

Erivelton Arajo Graciliano Wilton Clarimar Dutra Fialho



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Mais recentemente, em maio de 2012 entrou em vigor a Lei n 12.527 (conhecida como Lei de Acesso Informao - LAI). Esta lei veio regular o acesso a informaes previsto no inciso XXXIII do art. 5 da Constituio e alterar outros dispositivos legais: dispe sobre procedimentos a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Munic-pios; classifica e prev prazos de documentos sigilosos; e estabelece responsabilidades do agente pblico.

A LAI representa mais um avano na transparncia do po-der pblico brasileiro, onde o sigilo das informaes passa a ser uma exceo, e no uma regra. A Lei torna possvel uma maior participao popular e facilita o controle social das aes governamentais. Polmicas parte, pode-se observar o quanto a transparncia dos atos pblicos vem se tornando um ponto essencial para que os gestores pblicos consigam transmitir para a populao a credibilidade desejada.

Dentre as formas da administrao pblica disponibilizar seus relatrios financeiros anuais, cujos lanamentos cont-beis so realizados no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI), h a Prestao de Contas do Presidente da Repblica e os Relatrios de Gesto das unidades jurisdicionadas.

A Prestao de Contas do Presidente da Repblica orga-nizada pela Controladoria-Geral da Unio (CGU) para encami-nhamento ao Congresso Nacional, contendo informaes pro-venientes de diversos rgos e entidades do Poder Executivo Federal. Porm, para o julgamento do Poder Legislativo, o TCU emite um parecer prvio sobre as contas prestadas, acompa-nhado de relatrio contendo informaes sobre o desempenho dos programas previstos no Oramento Anual, bem como sobre o reflexo da administrao financeira e oramentria federal no desenvolvimento econmico e social do Pas.

O Relatrio de Gesto a principal pea da presta-o de contas dos gestores pblicos, responsveis pelo dispndio oramentrio. Trata-se de um documento anual encaminhado ao TCU, contendo informaes econmico--financeiras e gerenciais da unidade jurisdicionada.

4. Depreciao de Bens PblicosO custo do ativo imobilizado destacado como uma des-

pesa nos perodos contbeis em que o ativo utilizado pela empresa, onde a depreciao um processo contbil para essa converso gradativa do ativo imobilizado em despesa.

A maior parte dos Ativos Imobilizados (exceo fei-ta praticamente a Terrenos e Obras de Arte) tem vida til limitada, ou seja, sero teis empresa por um conjunto de perodos finitos, tambm cha-mados de Perodos Contbeis. medida que esses perodos forem decorrendo, dar-se- o desgaste dos bens, que representam o custo a ser registrado (MARION, 2008).

Para Hoss et al. (2008, p. 213), depreciao o nome atribudo ao processo de alocao da despesa ou custo em funo da vida til de bens adquiridos pelas empresas para realizarem suas atividades mercantis. E tal fato correspon-de ao reconhecimento da perda de valor desses bens devi-do ao desgaste, obsolescncia ou ao da natureza.

No clculo da taxa anual de depreciao necessrio esti-mar a vida til do bem, isto , quanto ele vai durar, levando em considerao as causas fsicas (o uso, o desgaste natural e a ao dos elementos da natureza) e as causas funcionais (a inadequao e o obsoletismo, considerando o aparecimento de substitutos mais aperfeioados) (MARION, 2008, p. 216).

As duas obras citadas coadunam o conceito de depre-ciao como sendo a reduo gradativa do valor do bem ao longo de toda sua vida til, pelo custo ou despesa.

Quanto aos mtodos de depreciao, Iudcibus (2004, p. 206) ressalta os seguintes grupos: mtodo de quotas cons-tantes, mtodo de quotas variveis, mtodo de quotas cres-centes e mtodo de quotas decrescentes. No entanto, o uso mais comum do mtodo das quotas constantes (ou em linha reta) justifica-se pela simplicidade e aceitabilidade fiscal, haja vista as seguintes premissas: a depreciao funo do tem-po; no se leva em conta o fator custo de capital; e a eficincia do equipamento constante durante anos.

O valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, denominado tecnicamente de valor lquido contbil. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2011) define Valor Lquido Contbil como o montante lquido que a entidade espera, com razovel se-gurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao.

A Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964 norma nor-teadora da contabilidade pblica brasileira , menciona a depreciao especificamente para a Administrao Indi-reta, prevendo o seu lanamento com intuito de apurar o resultado do saldo lquido das empresas com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertena, integral-mente, ao Poder Pblico (BRASIL, 2011c).

Embora no mencione explicitamente, pode-se inferir que a administrao direta tambm deva apurar a depre-ciao dos seus bens para que os demonstrativos cont-beis possam evidenciar o correto patrimnio pblico.

Em 2007, a Lei n 11.638 alterou a Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), trazendo como uma das modi-ficaes a obrigatoriedade da Comisso de Valores Mobili-rios em emitir normas contbeis em consonncia s prticas contbeis internacionais.

No diferentemente, na administrao pblica tambm pas-sou a surgir movimento de convergncia s normas contbeis internacionais. Dessa forma, houve a implementao de no-vos procedimentos e prticas contbeis visando aos usurios o acesso a informaes consistentes e confiveis para a tomada de deciso, dando assim incio a um expressivo processo de inovao na Contabilidade Governamental brasileira, objeti-vando alcanar alinhamento com as normas contbeis interna-cionais e permitir a otimizao das informaes que integram as Demonstraes Contbeis.

Em 2008, o Ministrio da Fazenda, por meio da Portaria n 184, estabeleceu as diretrizes para promoo da con-vergncia das prticas contbeis vigentes no setor pblico brasileiro s normas internacionais de contabilidade. Tendo em vista as condies, peculiaridades e o estgio de desen-volvimento do pas, essa portaria dispe sobre as Diretrizes a serem observadas pelos entes pblicos quanto aos proce-dimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstra-

Registro da Depreciao na Contabilidade Pblica: Uma Contribuio para o Disclosure de Gesto



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es contbeis, de forma a torn-los adequados s Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.

Tal ato gerou um desencadeamento de aes por parte dos rgos Competentes, pois ficou atribuda Secretaria do Tesouro Nacional (STN) a edio de normativos, ma-nuais, instrues de procedimentos contbeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaborao e a publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonn-cia com os pronunciamentos do International Federation of Accountants (IFAC) e com as normas do CFC, aplicadas ao setor pblico.

Os estudos tcnicos pautaram-se em discusso perma-nente com diferentes rgos competentes que representam classe contbil, a exemplo do CFC que, em novembro de 2008, aprovou as dez primeiras Normas Brasileiras de Con-tabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). Dentre essas normas, destaca-se a NBC T 16.9 (Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica para Depreciao, Amortizao e Exausto), que estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao no setor pblico.

Com a publicao da NBC T 16.9, ficou explcita a obrigato-riedade do reconhecimento da depreciao no setor pblico e que tal reconhecimento dever ocorrer at que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. O valor depreciado, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variaes patrimoniais do exerccio durante a vida til econmica do bem. Quanto aos mtodos de depreciao, sem prejuzo da utiliza-o de outros mtodos de clculo, a norma cita os mtodos linear, dos saldos decrescentes e das unidades produzidas.

A STN, em conjunto com a Secretaria de Oramento Federal (SOF), aprovou o Manual Tcnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), para o exerccio de 2009. Segundo o Manual, a entidade pblica precisa apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado, intangvel ou diferido, por meio do registro da despesa de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia (STN, 2011b).

Atualmente em sua quarta edio, o MCASP, por meio de pa-dres a serem observados pela Administrao Pblica, busca a harmonizao no que se refere receita e despesa oramen-tria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas (STN, 2011a).

5. Metodologia e ObjetivoO objetivo geral deste trabalho foi analisar a contribuio

do registro da depreciao na contabilidade governamental para a transparncia das informaes na gesto pblica.

Este estudo est delimitado ao contexto dos relatrios contbeis da Administrao Pblica Federal e demais fon-tes primrias e secundrias sobre o tema em pauta. Des-sa forma, no ser objeto de estudo a contabilizao no setor pblico estadual, municipal e distrital.

A metodologia utilizada a pesquisa bibliogrfica e docu-mental, por meio da leitura de livros, teses e artigos, assim como leis, decretos e normas como meios complementares de informaes legais na aplicao da contabilidade nas entidades pblicas. Os dados coletados foram tratados qualitativamente.

A pesquisa bibliogrfica, aqui conceituada como o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas, isto , mate-

rial acessvel ao pblico em geral (VERGARA, 2000, p. 48), abordou referncias tericas e legais sobre os temas Contro-le, Transparncia e Depreciao no Setor Pblico brasileiro. No obstante, alguns trabalhos correlatos, de peridicos e congressos, foram consultados no desenvolvimento do traba-lho. A pesquisa documental permitiu o levantamento de rela-trios da STN e do TCU, disponveis na internet.

Cabe destacar que a pesquisa documental assemelha--se muito pesquisa bibliogrfica, tendo como diferena essencial entre ambas a natureza das fontes. Enquanto a segunda se utiliza fundamentalmente das contribuies dos diversos autores sobre determinado assunto, a primei-ra vale-se de materiais que no receberam ainda um tra-tamento analtico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa (GIL, 1996, p.51).

6. Anlises e ResultadosA ausncia de depreciao dos bens pblicos vai de en-

contro transparncia pblica, na medida em que o valor con-tbil acaba por no refletir o valor real do patrimnio. Tendo em vista que as aes no sentido de reverter esse quadro co-mearam a partir de 2008, pode-se perceber que as contas do Governo Federal de 2009 ainda refletiam essa discrepncia, o que, por consequncia, o Parecer Prvio do TCU descreve:

Em relao contabilizao da depreciao, amortizao e exausto de itens do Ativo Permanente, sem prejuzo do disposto no subitem 5.3.5 deste relatrio, na Parte VI da PCPR 2009 consta a informao de que somente os bens das empresas pblicas e das sociedades de economia mista tiveram as respectivas depreciaes registradas. Infere-se, pois, que os bens dos demais rgos e enti-dades que compem o Balano Patrimonial consolidado do BGU 2009 encontram-se superavaliados na referi-da demonstrao contbil, em razo da ausncia de registro da correspondente depreciao. Ressalte-se que tal omisso compromete a correta evidenciao do patrimnio da Unio, merecendo ser objeto de res-salva nas presentes contas (TCU, 2011a) (grifos nossos).

O apontamento no relatrio do TCU demonstra a qualidade e fidedignidade das informaes contbeis emitidas pelas entida-des pblicas, uma vez que a omisso de registro da depreciao superavalia os ativos, comprometendo a correta evidenciao do patrimnio da Unio. Ainda, aquele Tribunal conclui que a au-sncia de depreciao e consequente superavaliao do Ativo perfez inconsistncias contbeis e procedimentos inadequa-dos que afetaram a evidenciao do patrimnio da Unio nas demonstraes financeiras do exerccio de 2009 (TCU, 2011a).

No Relatrio e Parecer Prvio sobre as Contas do Governo da Repblica, Exerccio de 2010, foi observado que a falta de depreciao no exerccio 2009 deveu-se, em grande parte, defasagem dos valores de entrada que deram suporte ao re-gistro contbil dos ativos a serem depreciados (TCU, 2011b).

notvel que muitos desses bens sejam antigos e que a no reavaliao dificulta a definio de uma base valorativa confivel, que permita estimar, com razovel segurana, as vidas teis desses ativos e, por consequncia, suas res-pectivas taxas de depreciao. Nesse contexto, outro fator

Erivelton Arajo Graciliano Wilton Clarimar Dutra Fialho



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que dificulta a valorao real dos bens pblicos, em sua totalidade, recai sobre a atualizao do valor de mercado. Destacam-se algumas observaes do relatrio:

Com efeito, em virtude do lapso temporal transcor-rido desde a aquisio ou obteno desses ativos, os valores histricos registrados no Siafi no consti-tuem, sobretudo para os bens mais antigos, uma boa estimativa da atual expectativa de futuros benefcios econmicos decorrentes de seu uso, explorao, venda ou converso em outros bens ou direitos. [...]Nesse sentido, deve-se reconhecer o esforo empreendi-do pelo rgo central de contabilidade da Unio com vistas a viabilizar, ainda que gradativamente, o registro da obso-lescncia dos ativos permanentes do setor pblico federal.Consoante mencionado em nota explicativa, a macro fun-o 020330 do Manual Siafi, aplicvel a partir de 2010, estabelece os procedimentos para registro da deprecia-o, amortizao e exausto na Administrao Pblica Direta da Unio, suas autarquias e fundaes. Em seu item 14, tal norma prev que a apurao da depreciao abranger, inicialmente, os bens mveis adquiridos, in-corporados e/ou colocados em utilizao a partir de janei-ro de 2010, dado que, para esses ativos, os custos his-tricos tomados como base para os respectivos registros contbeis se aproximam da real expectativa de seus fu-turos benefcios econmicos, no havendo necessidade de prvias reavaliaes ou redues a valor recupervel.Com o intuito de prover informaes consistentes e compa-rveis, adotou-se como padro o mtodo d

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