pontifícia Universidade Católica - Denis Borges Barbosadenisbarbosa.addr.com/puc8.doc · Web viewPontifícia Universidade Católica. Propriedade Intelectual. Tributação da Propriedade

Apostila IV - Tributação do Software

Denis Borges BarbosaPontifícia Universidade Católica

Propriedade IntelectualTributação da Propriedade Intelectual


Denis Borges Barbosa

Doutrina........................................................................................................................................................2Tributação do Software pelo ISS .........................................................................................................................2

O que é software.......................................................................................................................................2A questão do programa-produto...............................................................................................................4O software sob encomenda.......................................................................................................................4A circulação econômica do software........................................................................................................5O que é uma licença.................................................................................................................................6Licença e cessão.......................................................................................................................................7Venda de disquete e cessão de direito......................................................................................................8A tributação do software..........................................................................................................................8A posição do STF sobre a questão.........................................................................................................11Lei 9.610/98............................................................................................................................................11

ISS..............................................................................................................................................................11PARECER Nº 133/92 SMF-RIO............................................................................................................11

Imposto de Importação...............................................................................................................................18COMUNICADO DECEX Nº 13 - DE 21.05.97....................................................................................18PORTARIA Nº 181, DE 28 DE SETEMBRO DE 1989........................................................................20

Software - Serviço ou Mercadoria?............................................................................................................20RE-191732 / SP......................................................................................................................................21Recurso Extraordinário nº 199.464-9 São Paulo....................................................................................21Informativo 140......................................................................................................................................23ICMS: Software e Transferência Eletrônica Artigo...............................................................................29RECURSO ESPECIAL N. 123.022 - RS (97.0017225-2).....................................................................29Importação de Software.........................................................................................................................43Cd de jogos.............................................................................................................................................43Software sob encomenda........................................................................................................................44Software – IR Fonte...............................................................................................................................44

CIDE...........................................................................................................................................................44

Doutrina

Tributação do Software pelo ISS 1

O que é softwareNote-se a complexa natureza dos programas de computador. Já de há muito, e em várias oportunidades, tivemos oportunidade de nos defrontar com a matéria 2.

1 Quis a fortuna que, neste ofício de advogado público, pudesse ter participado diretamente da elaboração tanto do diploma federal quanto da lei que concede incentivos fiscais, no Município do Rio de Janeiro, à produção do software. Assessor do Ministro da Indústria e do Comércio, em particular junto ao CONIN, tive a oportunidade, por solicitação da Consultoria Geral da República, de integrar a equipe de redação das versões dos projetos do Executivo relativos aos programas de computador que se destinavam ao Congresso Nacional, em 1986. Vide, quanto ao ponto, Antonio Chaves, Software Brasileiro, Ed. Julex, 1988, pg. 69, onde se analisa e detalha a participacão do parecerista no caso da regulamentação do cadastramento. Anteriormente, desde 1981, então no INPI, colaborara na gestação dos atos normativos da SEI que constituiram a semente do sistema de cadastro previsto na lei federal; são eles o Ato Normativo SEI n§ 22/82. Res. CONIN n§ 2/86. 2 Por exemplo, em nossos artigos Software and Copyright: A Marriage of Inconvenience ("The Copyright Magazine" da World Intellectual Property Organization de junho de 1988). Republicado em 1989 na Revista Tailandesa de Direitos Intelectuais, do Ministério da Justiça da Tailândia, no idioma do país; Bases para proteção do Software (Tecnologia vol. 5,


Denis Borges BarbosaÉ o programa de computador bem ou serviço? Fica sujeito à tributação, no âmbito da sua circulação, pelo ICMS ou pelo ISS? A resposta à primeira questão, que repercute quanto à segunda, é um claro e inequívoco depende. Em sua variegada e multifária natureza, o programa de computador, ou melhor, o software, pode assumir tanto uma como outra feição, senão ambas simultaneamente.Para melhor noção do que falamos, vale distinguir programa de computador e software. A expressão Software, ou, em francês, logiciel 3, se aplica seja ao programa de computador propriamente dito , seja à descrição do programa 4, seja à documentação acessória 5, seja a vários destes elementos juntos. No dizer do Art. 43 da Lei de Informática (no. 7.232 de 29 de outubro de 1984), software seria a soma do programa de computador e de sua documentação técnica associada.Tomado desta forma, software se define por oposição à expressão inglesa relativa - hardware: ferramental, equipamento, o conjunto dos objetos (ware) tangíveis (hard, mais propriamente, duros). Os dois elementos, em conjunto, formando os chamados sistemas. Daí, a definição constante do relatório da Comissão Especial de Informática formada em 1981 pela Secretaria Especial de Informática:

"É o software que incorpora o conhecimento sobre um dado sistema ou processo. Constitui o que se poderia chamar a "inteligência" dos sistemas informáticos. Estes, compreendendo na forma mais ampla: computadores, software, redes de comunicações e sensores (equipamentos de instrumentação) podem, na atualidade, atuar sobre os mais variados sistemas ou processos, automatizando-os e reduzindo a presença do homem a um mínimo indispensável. (Ex.: Controle de processos industriais nas áreas siderúrgica, energética, transportes, aplicações científicas, administrativa, robótica, etc.)"

O núcleo da noção software, de qualquer maneira, é o programa de computador, cuja definição legal foi fixada pelo Art. 1o., parágrafo único da Lei 7.646/87 . Optando por uma redação mais analítica do que a da lei americana 6, a norma brasileira segue o alcance da Lei Tipo da OMPI 7.Ter-se-ia, assim o programa de computador propriamente dito (o conjunto de instruções para comandar a máquina) e uma série de dados e serviços complementares, compreendendo-se o todo na noção de software.

1988); The New Brazilian Software Proposal (Business Law Review, Londres, junho, 1985); Soporte Logico, la Mejorana y el Romero: Una Experiencia Brasileña. Anales del Forum Regional de Montevideo. Organizacíon Mundial de la Propriedad Intelectual. Genebra 1990; Programas de Computacíon y documentacíon técnica associada. (Revista de Derecho Industrial, no. 36, Buenos Aires, 1990; Programa de computador: vale a pena registrar? (Alpha Centauri n§ 4, 1992); Digitaliza o Picasso? (Alpha Centauri n§ 5, 1992); Sobre a Propriedade Intelectual, Ed. Universidade de Campinas (estudo disponível em meio magnético). Quanto ao problema tributário específico, foi objeto de nossa ponderação já em 1983 na monografia "Taxation of computer software in U.S. and foreign Law", apresentado como trabalho final do curso de Computer Law na Columbia University School of Law, sendo ainda tema de capítulo especial no nosso livro Tributação da Propriedade Industrial e do Comércio de Tecnologia (Ed.Resenha Tributária, 1983). 3 Tomamos neste ponto a noção de software (logiciel) das Disposições-Tipo para a proteção do software editadas pela Organização Mundial da Propriedade Intelectual. O documento LPCS/1/2 daquela organização, que propõe as bases de um futuro tratado sobre a questão, retrata a definição das Disposições-Tipo da seguinte forma: "Le terme "logiciel" serait ainsi défini comme désignant soit un programme d'ordinateur, soit une description de programme ou une documentation auxiliaire, soit plusieurs de ces éléments. 4 Segundo o documento citado, "On entend par "description de programme" "une présentation compl`Çete d'operations, sous forme schématique ou autre, suffisamment détaillée pour déterminer um ensemble d'instructions constituant un programme d'ordinateur correspondant" (article 1. ii des dispositions types).5 Sempre citando o documento OMPI LPCS/1/2: " On entend par "documentation auxiliaire" "toute documentation autre qu'un programme d'ordinateur ou une description de programme, crée pour faciliter la compréhension ou l'application d'un programme d'ordinateur, par exemple des descriptions de probl`Çeme et des instructions à l'usage d'un utilisateur" (Artigo 1.iii§ da Lei Tipo). 6 A definição legal é a da Seção 101 do título 17 do United States Code (alterado pela Public Law 96-517 de 12.12.80): "A computer programs is a set of statements or instructions to be used directly or indirectly in a computer in order to bring about a certain result".7 Segundo ainda o Documento citado, programa de computador era definido na Lei tipo (artigo 1.i) como "un ensemble d'instructions pouvant, une fois transpos'Çe sur un support d'Çechiffrable par machine, faire indiquer, indiquer, faire accomplir ou faire obtnir une fonction, une t^Çache ou un r'Çesultat particulier par une machine capable de faire du traitment de l'information".


Denis Borges BarbosaTal definição faz evidente a ligação do software com os meios usuais de transmissão de tecnologia: além das instruções de máquinas haveria as instruções dirigidas ao receptor humano, e o todo seria o software 8.Isto faz com que o software compreenda, empiricamente, um segmento em suporte informático (disquete, cd-rom, chips, etc) e outro em suporte convencional: livros, papéis, manuais, etc. A circulação econõmica do software se faz quase que necessariamente nas duas espécies, em conjunto. Mas - como veremos - são tais elementos tangíveis meros acessórios, ainda menos intrínsecos ao bem intelectual do que o papel em relação ao livro, a tela para um quadro, o mármore para a Pietá 9.

A questão do programa-produto Ocorre que, considerando a noção mais abrangente mencionada acima, o tratamento tributário de tal objeto sofre ainda os efeitos da diferença entre os chamados programas-produto e os softwares gerados por encomenda 10. Quanto aos primeiros, diz Tarcísio Queiroz Cerqueira:

"Software produto é o programa de computador licenciado para usuários indistintos, que pode ser adquirido e necessitar nenhuma, ou pouca atividade para implantação e uso, comercializado em lojas, como se fosse mercadoria, juntamente com seus manuais de uso, ou pedido através dos correios, por mídia eletrõnica, etc...

É comum o produtor e o usuário situarem-se distantes, sem se conhecerem - quando se trata de um programa pronto, ou quase pronto. A maior atividade para implantação e uso que pode ser requerida é a adequação as características, ambiente e equipamentos do usuário.

O software produto pode ser adquirido embalado, juntamente com sua documentação, quando o adquirente paga o preço de uma só vez e recebe, assemelhando-se o ato a uma compra e venda, como se o software fosse mercadoria e pudesse, normal e comumente, ser comprado e vendido 11".

O software sob encomendaOs softwares gerados sob encomenda constituem-se não exatamente numa categoria de objeto de tributação, mas num estágio no sistema de produção e circulação do produto. Pode ser "por encomenda" o programa gerado para um consumidor único ou aquele que se destina, através de um distribuidor ou comercializador, que o encomenda, a ser comercializado como programa-produto.Outra forma de comercialização é adequada para tais serviços; nem por isso deixa de haver circulação econõmica. Como lembra o ilustre autoralista, professor das Arcadas, Antonio Chaves:

"Mas para a comercialização destes mesmos programas é obrigatório, como se lê no Art. 8§, o cadastro na SEI do programa ou conjunto de programas. E ninguém elabora programas a não ser com a intenção de comercializá-los. Pelo menos não é usual" 12

Na verdade, há que se considerar três categorias de contratos, que se distinguem conforme o teor de padronização do software:

8 Uma vez mais o documento da OMPI citado acima: "La caract'Çeristique essentielle de cette d'Çefinition est que "logiciel" n'est pas identique `Ça "programme d'ordinateur". Un programme d'ordinateur n'est que l'ensemble d'instructions qui permet de commander le fonctionnement d'un ordinateur ("machine capable de faire du traitement de l'information"), d'une facÇ,on d'Çetermin'Çee".9 Pois existe a circulação intangível, atrvés, por exemplo, do acesso a um repositório de programas via modem.10 Foi o surgimento do programa-produto, nos fins da década de 70', que introduziu novas demandas de proteção jurídica, de tratamento tributário e inéditos procedimentos de comercialização. Dissemos em "(...) Marriage of Inconvenience: "The growth of computer consumption in the seventies and the Microcomputer Era of the eighties then rendered it impossible to keep on protecting softwares on the basis of trade secret or contract. Once microcomputers entered the market by the tens of millions, the demand for exclusive protection grew with the added exposure to the new buyer with whom no contractual or confidential relationship was meaningful: programs were now being sold in supermarkets like sausages".11 Op. cit., pg. 103-104.12 Op. cit., pg. 110.


Denis Borges Barbosaa) contratos relativos a software feito sob medida, nos quais o provedor se compromete a desenvolver, a partir do nada, um produto adaptado às necessidades do cliente, seja para uso, seja para comercialização por este para o consumidor em geral;

b) contratos relativos a software produto, nos quais pode haver previsão de serviços acessórios de manutenção, ou assistência técnica quanto a dúvidas e inadaptações;

c) contratos relativos à adaptação de um software produto às necessidades específicas de um cliente 13

A circulação econômica do softwareCumpre resolver aqui uma indagação relevante para nossas cogitações: a circulação física do software, em particular o programa-produto 14, configura circulação econõmica de bens materiais ou prestação de serviços? O Direito francês chegou a desenvolver nomenclatura específica para o programa-produto, os quais são conhecidos como progiciel, enquanto que, como visto, o software m geral é denominado logiciel 15. É, assim, pertinente a citação:

"Les contrats ayant pour objet la réalisation d'un logiciel sont des contrats de service et plus particulièrement de contrats de louage d'ouvrage. Par opposition, le contrat de progiciel porte sur la commercialisation d'un bien, plus particulièrement d'un produit (d'où parfois l'appellation de programme produit ou program-package) 16".

Seria a empreitada (locatio operis, louage d'ouvrage), assim, o que se tem no contrato de desenvolvimento de software por encomenda 17. Mas a circulação do software-produto não se faz através da compra e venda. Como notam os mesmos autores,

"Au point de vue de la nature juridique, le contrat de progiciel ne s'assimile pas à une vente et ne donne par conséquent pas lieu au jeux des garanties découlant légalement du contrat de vente 18".

Não circulando através da venda de bens, o software cumpre sua destinação econõmica através de outra forma jurídica. É o que explica Cerqueira:"No entanto, mesmo perfazendo a aparência de uma compra e venda, o que se dá é a aquisição pelo licenciamento de uso.

O titular dos direitos de propriedade do programa produto, mesmo estando distante das vistas do usuário, continuará mantendo, sobre o bem intelectual que acabou de ser adquirido para uso, o seu direito de propriedade - e o adquirente deve, apenas, usar o programa produto, com limitações" 19.

13 Vide Derecho Informático, de Correa, Nazar Espeche, Czar de Zalduendo e Batto, Depalma, Buenos Aires, 1987, pg. 185.14 Pois que, quase universalmente, o software específico circula como serviço: a análise, a codificação, os testes, a manutenção, o contínuo desenvolvimento de novas versões de programas "não-produto" é tratado como serviço e tributado como tal. 15 Diz o clássico André Lucas, em seu Le Droit de l'Informatique, PUF 1987, pg. 185: "On peut également opposer le logiciel sur mesure, développé pour les besoins d'une personne ou d'une entreprise determinée, et le logiciel standardisé ou progiciel". 16 Les Contrats Informatiques, Linant de Bellefonds e A. Hollande, J.Delmas, 1984, pg. 99.17 Nota Eduardo Vieira Manso, Contratos de Direito Autoral, Revista dos Tribunais, 1989, pg. 16, corretamente, que se tem na verdade, contrato de utilização de obra futura (regulado pelo Art. 36 da Lei 5.998/73) e não de empreitada. Esta última se daria apenas quando o encomendante não adquirisse direitos autorais sobre o software; exemplo da hipótese seria a encomenda de programa para resolver problema específico do encomendante, sem que este adquira direitos de reprodução e exploração econõmica do software em si mesmo. O mesmo sustenta em sua obra monográfica Carlos Alberto Bittar, Direito de Autor na Obra feita sob encomenda, Ed. RT, 1977, pg. 105 e seg.18 Op. cit., pg. 99.19 Op. cit., loc. cit.


Denis Borges Barbosa O autor segue a tendência doutrinária predominante, que identifica na hipótese um contrato de licença. Não é outra, aliás, a opção legal brasileira, eis que prescreve a Lei 7.646/87:

Art. 27 - A exploração econ^Çomica de programas de computador, no Pa'Çis, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos exig'Çiveis no Pa'Çis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos.

Mas porque tal definição legal? O que diferenciaria tão radicalmente o software, em face de um livro ou um disco (produções intelectuais igualmente comercializadas em larga escala), a ponto de obrigar a mantença de relação contratual permanente entre o titular dos direitos intelectuais e o usuário do programa? A questão é que, no caso do software, como no de variedades de plantas e microrganismos, tem-se um objeto tecnológico de alta reproducibilidade. Ao contrário de um livro, que exige - mesmo na era pós-Xerox - máquinas especiais para reprodução, a cópia de um programa é não só fácil mas, conforme se tem mantido, indispensável para sua utilização 20. Vale dizer, cada usuário tem à disposição, sem maior dificuldade, os meios mecânicos para a reprodução ilimitada de cópias. Enquanto que o titular do livro exerce quanto ao eventual copiador os poderes que derivam do efeito erga omnes de seus direitos exclusivos, a prática internacional tem-se valido uniformemente de relação contratual formal 21 entre o usuário e o titular do programa.

O que é uma licença O titular de um software, como o dono de um apartamento, tem meios legais de impedir o uso do objeto de seu direito por qualquer pessoa não autorizada: ninguém pode invadir o imóvel, ou rodar um programa protegido, sem dar conta de seus atos segundo o que a lei dispõe. Isto é o mesmo que dizer que os direitos incidentes sobre um software, como os resultantes da propriedade dos bens materiais, se exercem, indistintamente, contra todas as pessoas: e a ninguém é facultado esbulhar apartamentos ou violar direitos sobre o programa de computador. Na definição de Paul Roubier 22, no contrato de licença o titular de um direito de monopólio de exploração concede a uma pessoa, total ou parcialmente, o gozo de seu direito de exploração. Tal definição, clássica como é, faz com que se classifiquem tais contratos (como, de resto, os de edição) como de concessão de direitos autorais 23

A licença é precisamente uma autorização, dada por quem tem o direito sobre o software, para que uma pessoa faça uso do objeto do seu direito. Esta autorização tem um aspecto puramente negativo: o titular do software promete não empregar os seus poderes legais para proibir a pessoa autorizada do uso do objeto do seu direito. Tem, porém, uma aspecto positivo, qual seja, o titular dá ao licenciado o direito de explorar o software, com todos os poderes, instrumentos e meios que disto decorram.Enfatizando um ou outro aspecto, os vários sistemas jurídicos vêem a licença como um contrato aproximado ao de locação de bens materiais 24, ou, se tomado o lado negativo, como uma promessa formal de não processar a pessoa autorizada por violação de direitos. Neste último sentido, a mais antiga tradição do direito americano 25 e considerável tendência entre os autores jurídicos 26.

20 De nosso Sobre a Propriedade intelectual: "No caso do software geralmente há possibilidade de autoduplicação, pois o acesso a uma cópia do programa permite, à falta de proteção artificial, a repetição ilimitada do mesmo". Dizíamos em nosso Computer and Copyright: a Marriage of Inconvenience: "For computer programs are, like plant varieties, copy-prone products. Except for complex (and mostly ineffectual) physical or logical protective schemes, programs are liable to be copied easily - in fact they are conceptually destined to be copied (though not for commercialization)".21 Por vezes, presumida, como no caso das shrink wrap licenses do direito estadual americano, nos quais - segundo a lei local - o rompimento do envólucro do produto faz presumir a manifestação de vontade do usuário em vincular-se à licença.22 Le Droit de Proprieté Industrielle, t. II/260, Paris, Recueil Sirey, 1954.23 Eduardo Vieira Manso, Contratos de Direito Autoral, Revista dos Tribunais, 1989, pg. 40.24 Uma licença sem royalties, acompanhando o mesmo raciocínio, se assemelharia ao comodato.25 Por exemplo, o julgado da Suprema Corte no caso Henry V.Dick, 224 U.S. 1, e sólida jurisprudência resultante.26Vide, por exemplo, J.Morel apud Sabatier, Marc: L'exploitation des Brevets, Lib. Techniques 1976, pág. 61; M. Planiol, apud Magnin, François, Know How e Proprieté Industrielle, Lib. Techiques, 1974, pág. 271; Newton Silveira, Licença de Uso de Marcas, Tese, F. Direito USP, 1982, pág. 91; Caravellas, Guilherme, Contratos de Licencia y de Transferencia de Tecnologia, Buenos Aires, Ed. Heliosta, 1980, pág. 20.


Denis Borges BarbosaA corrente que favorece a aproximação entre licença e a locação, por sua vez, exige do licenciador o cumprimento de uma série de obrigações, que configuram o contrato como de natureza substantiva: quem loca tem de dar o apartamento em condições de moradia 27. A esta última corrente tem-se filiado tradicionalmente o Direito da Propriedade Industrial no Brasil e, igualmente, a Lei do Software . Com efeito, os parâmetros legais do Direito Brasileiro quanto à relação jurídica de locação se encontram, em geral, presentes no tocante às licenças de software. Diz o Código Civil:

Art. 1.188 - Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e o gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

O exercício dos direitos relativos ao software, objeto da licença, consistem exatamente no uso e no gozo dos programas que, para sua efetiva aplicação, implicam necessariamente numa reprodução, suscetível de proteção autoral. Exercício do direito intelectual, e não só uso do suporte físico.Ora, o direito em si, cujo exercício se autoriza - por oposição ao disquete ou outro meio físico - é claramente infungível. De outro lado, embora não sendo coisa, no sentido material, o direito sobre o software é bem móvel por definição legal. Com efeito, diz a Lei 7.646/87:

Art. 2§ - O regime de proteção à propriedade intelectual de programas de computador é o disposto na Lei n§ 5.988, de 14 de dezembro de 1973, com modificações que esta Lei estabelece para atender as peculiaridades inerentes aos programas de computador.

Por sua vez, diz a Lei 5.998/73:

Art. 2§ - Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.Parece, assim, razoável entender que, na licença de software, teríamos locação de bens móveis, ainda que de objeto imaterial.

Licença e cessãoA licença pode ter várias formas. Pode ser simples ou exclusiva; aquela é a autorização de exploração, sem que o licenciador assuma o compromisso de não mais explorar direta ou indiretamente o objeto do privilégio. A licença exclusiva, que implica em renúncia do direito de exploração por parte do licenciador 28, se aproxima economicamente da venda do direito, embora juridicamente o licenciador continue como titular do direito. Existem, igualmente, licenças parciais, que se limitam a autorizar a exploração de parte do direito (e.g.; só a exclusividade de uso do software em tal máquina) as quais, no entanto, dão frequentemente oportunidade para práticas de abuso de poder econõmico e de repartições de mercado 29. A Lei 7.646/87 tomou as precauções para reprimir tais eventuais abusos . Como vimos, a Lei de Software distingue licença e cessão de direitos 30. O que é cessão? Para o Direito Autoral (e o Direito em geral), é um acordo entre partes que tem como propósito a mudança do titular dos direitos sobre o programa, transferindo de uma pessoa para outra a propriedade sobre o mesmo. A transmissão pode ser global ou parcial, conforme compreenda ou não a totalidade dos direitos transmissíveis. Tem-se transmissão parcial quando o negócio jurídico estabelece limites quanto à área geográfica, quanto à extensão ou modalidade dos direitos.Assim, é concebível também uma cessão de direitos de programa para o Brasil, que não se estenda a outros países; ou do direito de adaptar ou utilizar um programa numa certa máquina, mas não em outra; ou dos direitos sobre alguma versão de um programa, mas não das subseqüentes - desde que não se verifique o

27 Chavanne e Burst J., Droit de la Proprieté Industrielle, Dalloz, 1976, pág. 84; Pontes de Miranda, Tratado, Vol. XVI, pág. 351; Gama Cerqueira, Tratado, 2a. Ed. 1982, pág. 260; Ramella, Le Nouveau Regime dos Brevets d'Invention, Ed. Sirey 1979, pág. 206, pág. 125; Leonardos L. O Contrato de Licença in Anuario da Propriedade Industrial, 1978, pág. 41; Roubier, Paul, Le Droit de la Proprieté Industrielle, L. Sirey, 1952; Vo. II. pág. 260; Ramella, Agustin, Tratado, Vol. I, Madrid, 1913, pág. 225. Contrários: Mathely, Raul, Le Droit Français des brevets d'invention, Paris, 1974, pág. 385; Ascarelli, Tulio, Teoria de la Concurrencia y de los Bienes Imateriales Barcelona, Bosch Ed. 1970, pág, 35028 Certos autores entendem que a licença exclusiva só implica em renúncia a conceder novas licenças; o licenciador poderia explorar diretamente seu invento. Chavanne e Burst, pág. 86. Esta definição, porém, será dada pelo contrato.29 Arracama Zorraquin, Ernesto D. Los Derechos del Patentado, in Revista Mericana de la Propriedad Industrial, dez. 1973, pág. 33 e seguintes; nossa dissertação de Mestrado Know How e Poder Econõmico, pág. 83 e 87.30 Art. 27 - (...) Parágrafo ãnico - Serão nulas as cláusulas que: a) fixem exclusividade; b) limitem a produção, distribuição e comercialização; c) eximam qualquer dos contratantes da responsabilidade por eventuais ações de terceiros, decorrente de vícios, defeitos ou violação de direitos de autor.


Denis Borges Barbosaabuso de poder econõmico, com lesão ao consumidor ou à capacidade de desenvolvimento tecnológico do País.Na prática comercial e na legislação em vigor, licença e cessão são coisas diversas 31. Licença é a autorização concedida para a exploração do direito (como no caso de locação de bens físicos), enquanto a cessão é negócio jurídico que afeta o direito em si (como a venda de um apartamento) 32.Ocorre que, na tradição brasileira do Direito Autoral, sob a influência do Direito Francês, a noção de "cessão" sofre de uma incerteza conceitual notável:

"O contrato de cessão de direitos autorais é típico no direito brasileiro (...) em que se opera a substituição subjetiva do titular de tais direitos.(...)

Sem atentar para a ambigüidade da palavra 'cessão', os legisladores passaram a se valer dela sem nenhum critério científico, empregando-o ora no sentido de mero cumprimento de obrigação de transferir, mesmo temporariamente, direitos autorais, ora no de sua alienação definitiva, total ou parcial.(...)

No Direito Autoral Francês (...) é altamente duvidosa a possibilidade de cessão de direitos autorais sobre qualquer tipo de obra intelectual33"

Assim é que, à falta do hábito - no âmbito autoral brasileiro do uso da expressão "licença" -, a falta de critério científico leva ao emprego da palavra "cessão" para descrever tanto transferências de direitos (e.g., venda) quanto autorizações para o exercício dos direitos (e.g. locação). Claro está, porém, que mesmo fora do campo do software (onde há previsão legal específica) existe campo para a licença autoral.É o que nota, ainda, o mesmo autor:

"Nos quadrantes da ainda chamada Propriedade Industrial, a concessão é negócio jurídico típico, porquanto expressamente regulado para a outorga de licença de exploração de patentes e para uso de marcas (...)

Em matéria de Direito Autoral, as coisas de passam de maneira praticamente igual, sendo a concessão a modalidade de negociação que transfere ao seu beneficiário a faculdade de utilizar a obra intelectual, publicamente e com fins econõmicos, sem que idêntico direito deixe de integrar o patrimõnio do concedente" .

Venda de disquete e cessão de direitoCabe também aqui relembrar a distinção que se faz entre venda de direitos - a cessão - e "venda" de uma cópia de programa. Ao contrário do que ocorre com um livro, caso em que cessa o poder do autor sobre a cópia vendida (não se imagina que Jorge Amado possa opinar sobre em que estante o leitor guarde Jubiabá...), em cada "venda" de uma cópia do programa pode existir uma licença de uso. É exatamente este o problema que torna singular o exercício tributário quanto aos impostos sobre a circulação do software

A tributação do softwareA complexidade das questões abordadas se reflete na completa confusão entre os tributaristas nacionais e estrangeiros quanto à imposição fiscal sobre a circulação econõmica do software 34. Com interesses divergentes, em particular no sistema tributário brasileiro, as autoridades fiscais se degladiam pelo poder de arrecadar sobre a relevantíssima comercialização de programas de computador.A SMF do Rio de Janeiro, em resposta a consulta da ASSESPRO - Associação Brasileira das Empresas de Serviço de Informática e da empresa Nasajon Sistema Ltda., interpretando o alcance do ítem XXII da Lista

31 Dentro da noção genérica de cessão também estaria a constituição de outros direitos: por exemplo, o usufruto, o penhor, etc, importando em oneração do direito do titular do programa.32 Notamos a decisão do nosso Conselho de Contribuintes no RV 1.855 (Rev.Trib. n§ 3, pg. 172) segundo a qual "para efeito de tributação, a cessão de direitos autorais equipara-se à locação de bens móveis, sendo tributada no ISS à alíquota de 5%." Se se tratasse, no caso, efetivamente de um contrato de transmissão de direitos, e não de exercício de direitos, locação não haveria. 33 Eduardo Vieira Manso, op. cit., pg. 23.34 Que tivemos oportunidade de expor em 1983 em nosso Tributação ..., op.cit.


Denis Borges Barbosaconstante do art. 8§ do CTM e citando o Ato Normativo n§ SEI 13/ INPI 55, assim como o Ato Normativo SEI n§ 22/83, entendeu que o software, com sendo tecnologia,

"não é mercadoria em sentido técnico-jurídico, nem econõmico, para receber uma incidência tributária que se caracteriza pela sua materialidade. Por conseguinte a tecnologia não se insere entre os bens sobre os quais possa incidir o ICM"

Como resultado de tal entendimento, foi editado, com as alterações introduzidas pela Lei Municipal 792/85, o Dec. Municipal 2.978/81 que, no ítem pertinente da lista de serviços, dizia:

"locação de bens móveis (corpóreos e incorpóreos) (...)"35

O mesmo entendimento foi reiterado na Instrução Normativa n§ 4 -SMF, de 14 de março de 1991 (DORio de 14/3/91), que aprova parecer da Coordenação de Consultas e Estudos Tributários. Transcreve-se:

"Ressaltamos que os bens móveis locados podem ser corpóreos ou incorpóreos. Assim sendo, também são bens móveis aqueles incorpóreos que possuem existência abstrata, criados pelo homem, mas que representam um valor economicamente apreciável, e que possam ter sua utilização cedida mediante certa retribuição em dinheiro, isto é, que possam ser locados".

Número considerável de Municípios mantiveram o mesmo tratamento tributário 36. O Estado do Rio de Janeiro, inobstante o caminho adotado pela SMF, tem persistido na tributação pelo ICMS dos mesmos ítens 37.Entendimento mais diversificado teve o Tribunal Estadual de Impostos e Taxas de S.Paulo 38, ao determinar que os programas de computador desenvolvidos por encomenda tenham a característica de serviços, sujeitos pois ao ISS municipal, enquanto que os softwares comercializados como produtos acabados seriam sujeitos ao ICMS.Igualmente matizado é o tratamento tributário que resultou, no Estado de São Paulo, para as operações de circulação de mercadorias relativas a programas de computador, por força do Dec. 35.674 de 15 de setembro de 1992. A norma definiu como base de cálculo pertinente o dobro do valor de mercado de seu suporte físico (o disquete), excluindo assim da incidência do tributo estadual o valor do software propriamente dito.Em escala internacional, verifica-se a tendência de tratar diferenciadamente os fatos geradores relativos a programas-produto e software sob encomenda. É o que conclui a International Fiscal Association em estudo recente:

"There is common agreement that sales of packaged software ("off the shelf", "canned", "standard program", etc.) are transfers of goods, even where the seller treats the buyer as mere license with limited rights. On the other hand, provision of costumized software developed or the needs of a particular user is almost always treated as transfer of services ".

Embora a consulta que nos faz a SMF não exija pronunciamento quanto ao ponto específico, temos que - para evitar quaisquer dúvidas quanto à matéria - expressar nossa convicção de que, no sistema tributário brasileiro, a licença de uso de software configura fato gerador do imposto municipal. Aliás, sempre foi esse nosso entendimento no tocante à tributação das licenças 39

Com efeito, aceito o pressuposto de que se trata de espécie do gênero locação de bem móvel, ter-se-ía em princípio a hipótese do ítem 79 da lista anexa à LC 56/87, ou do inciso LXXIX do Dec. Municipal 10.514/91 40.Neste entendimento, o Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro, em decisão notável:

35 Tal redação já não consta no Decreto 10.514, de 8 de outubro de 1991, o atual regulamento do ISS.36 Vide Tratamento tributário do Software, de Luciana Rosanova Galhardo, in Boletim ABDI, loc. cit., pg. 8. A autora menciona acórdão do TJESP onde a naturesa de fato gerador do ISS estaria configurada no tocante aos programs de computador. 37 Parecer do eminente Procurador do Estado Marcos Juruena Villela Souto de n§ PG-3 7/91-MJVS. Do mesmo autor, vide Boletim ADCOAS n§ 34, de dezembro de 1991, pg. 1.158 e 1.159.; idem, Informativo ABDI n§ 13, outubro de 1992, pg. 8.38 Boletim TIT n§ 214 de 5 de julho de 1985.39 Relatório Geral do 42§ Congresso Internacional de Direito Financeiro e Fiscal, Amsterdam, 1988, in Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXIIIb. 40 Vide o capítulo sobre o ISS no nosso Trinutação..., que data de 1983.


Denis Borges Barbosa"(...) a cessão, pelo Código Civil se equipara a uma venda, esta atendo às coisas corpóreas e a cessão às incorpóreas - mas ambos a uma transferência.

Por sua vez o Código Civil, ao conceituar a locação define o seu conceito: (cita)

Entendo assim que o licenciamento, autorização, permissão, ou consentimento, por prazo certo ou indeterminado, da coisa que se identifica infungível - como uma locação de bem móvel.

Assim, o cedente (...) ao conceder licença a uma terceira pessoa (...) embora o contrato possa ser apelidado de licenciamento, ou autorização ou permissão -, se caracteriza juridicamente como arrendamento ou locação, sujeitando-se aos tributos legais" 41.

O Superior Tribunal de Justiça consagrou a mesma tese:

"Direitos autorais são considerados bens móveis, podendo ser cedidos ou locados. A permissão para utilização de criações artísticas é direito do autor e o direito autoral, para fins legais, considera-se bem móvel que pode ser locado. A autora transferiu a terceiros o direito autoral, sem transferir a propriedade. Houve locação, mas isto é, para os efeitos legais, prestação do serviço e a base de cálculo é o preço do serviço . Recurso provido" 42

É bem verdade que, em decisão de 1989, o nosso Tribunal de Alçada Cível havia perfilhado a tese oposta:

"IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CESSÃO DE DIREITOS AUTORAIS ININCIDÍNCIA

O ISS é incidente sobre serviços prestados. As atividades devem ser incluídas na relação, mas é difícil o enquadramento de todas as atividades possíveis e os termos amplos podem levar a injustiças. Prevalece a máxima "in dubio contra fiscum". Pelos contratos se verifica que a autora cedente se obriga a ceder à contratada obras fotográficas e serem produzidas por um de seus sócios, com o fim de serem aquelas fotos incluídas em determinado álbum. Findo o prazo de cessão, as fotos deverão ser devolvidas à cedente, podendo por ela ser utilizados e reproduzidos em quaisquer outras publicações. A cessionária se obriga a pagar à cedente pela cessão, não tendo a cedente nenhum direito sobre a obra que seria editada. Não se trata aqui de prestação de serviços fotográficos, hipótese em que a contratante ficaria como proprietária das fotos que o contratado produzisse em razão do contrato de prestação de serviços, ou quando muito haveria co-propriedade entre os contratantes sobre as fotos. No contrato de cessão a termo, findo o prazo as fotos reverterão ao cedente que delas poderá utilizar-se livremente. Assim, também aqui estamos diante de uma cessão de direitos autorais, não importando que esta cessão seja feita futuramente, ou seja a termo. Os direitos autorais são bens incorpóreos, todavia condideradas móveis por força de lei, para que pudessem receber maior proteção do ordenamento jurídico e fiscalização quanto ao seu uso. Todavia esta mobilização de natureza artificial, não o deixou passível a tratamento absolutamente idêntico àquele emprestado às coisas móveis, por sua própria. Assim, os direitos autorais não podem ser locados, mas sim cedidos. Se a cessão for total, o direito passa ao patrimõnio do cessionário, guardadas as restrições impostas pela Lei específica, não havendo que se falar em incidência de ISS. Se a cessão for parcial, significa que findo o tempo do contrato voltará ela à posse do cedente, restando todavia para o cessionário o produto resultante da utilização daquele direito pelo prazo contrato. A lista do ISS é taxativa. Se a hipótese cessão parcial de direitos autorais não consta da mesma, não há como exigir o recolhimento do tributo nos contratos objeto do presente processo 43".

Caberiam reparos ao aresto, malgrado a excelência do seu ilustre relator, eis que se incide claramente na confusão entre cessão (modalidade assimilada à compra e venda) e concessão (modalidade assimilável à locação) de Direitos Autorais.

41 P. de Reconsideraçãao n§ 759, voto do Conselheiro Benedicto de Azevedo Barros (Rev. Trib. n§ 2, pg. 173). No mesmo sentido, RV e Ex-Officio n§ 1833 (Rev. Trib. n§ 2, pg. 181)42 STJ - Ac. unân. da 1.a T., publ. em 16.11.92 - RESP 26596-1 SP - Rel. Min.Garcia Vieira - Munícipio de São Paulo x Maurício de Souza Produções Ltda. - Advs. Marlene Thereza Ferreira Conti e Guarany Edu Gallo.43 TACiv. RJ - Ac. unân. da 4.a. Câm., reg. em 26.07.89 - ap. 536 - Rel. Juiz Semy Glanz - Município do Rio de Janeiro x Marigo Comunicação Visual Ltda


Denis Borges BarbosaMas, no tocante às licenças de uso de software, a ratio decidendi do acórdão não se aplica. Ao contrário do que ocorreria, segundo entende a decisão, no âmbito das obras de arte fotográficas, o contrato de licença de software é típico na lei civil, previsto na Lei 7.646/87, e, como visto, integra o gênero locação. Não se exige mais para a tipificação tributária.Quanto à hipótese de geração de software, não parece haver dúvidas quanto à sua classificação tributária. Seja como elaboração de estudos, projetos e programas, seja como processamento de dados (o que, aliás, não é) não se tem dúvida da incidência do ISS 44.

A posição do STF sobre a questãoMais recentemente, o STF tomou posição quanto à questão, decidindo de forma diversa da orientação anterior do STJ

Lei 9.610/98

(...)Art. 9º. O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso. Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior.

ISS

PARECER Nº 133/92 SMF-RIO

Secretaria Municipal da Fazenda

Software. Imposto do qual constitui fato gerador. Cessão de direito de uso do programa.Cordenadoria de Estudos Tributários da SMF Na aquisição de programas para computadores, software, qualquer que seja o modo de aquisição, inclusive nos balcões de lojas, o imposto incidente é o ISS, eis que presente a cessão de direito do uso do programa, fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista na lista de serviços. ISS. Consulta. Exclusão do regime de microempresa. Na aquisição de programas para computadores, software, qualquer que seja o modo de aquisição, inclusive nos balcões de lojas, o imposto incidente é o ISS, eis que presente a cessão de direito do uso do programa, fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista na lista de serviços.(Esta ementa não faz parte do corpo do parecer, tendo sido elaborada apenas para facilitar a pesquisa em meio magnético).Senhora Diretora:O contribuinte acima qualificado, informando prestar os serviços na área de informática (computação gráfica), desenvolvendo, além disso, rotinas que, agregadas a programas de computador existentes na Empresa-Cliente, fazem com que estes programas exibam seus resultados de forma gráfica numa tela, numa impressora, ou em traçados de pena, vem consultar se está excluída do regime de microempresa estabelecido no âmbito 44 E qual tratamento teria a cessão de software? Serviço não é; nem, em princípio, venda de bens. A eventual saída de um disquete do estabelecimento cedente dificilmente configuraria fato gerador do ICMS sobre o valor do ítem intangível cedido; a tributação se esgotará no campo da incidência federal sobre ganhos de capital. De outro lado, a geração do software sob encomenda elimina a hipótese da cessão pura e simples. Mas esta é matéria para elaboração específica.


Denis Borges Barbosamunicipal através da Lei nº 716/85 alterada pelas Leis nºs 1338/88 e 1364. Indaga também, em caso de estar excluída desse regime, a partir de que data haverá a exclusão.P A R E C E R No caso, cabe verificar se as atividades desenvolvidas pela consulente, descritas em seu contrato social, de desenvolvimento, adaptação e venda de programas de computador, estão entre as que o art. 56, em seu inciso XXII, expressamente vedou ao tratamento privilegiado de microempresa. Dispõe o art. 56, da Lei nº 1364 de 19/12/1988:"Art. 56. Excluem-se do tratamento de microempresas as empresas que exerçam quaisquer das atividades listadas no anexo único.XXIII - compilação, fornecimento de informações, inclusive cadastro e outros serviços administrativos e similares;Informática, em sentido amplo, seria o tratamento da informação por qualquer meio, em sentido restrito, que é o que como a consulente a trata, é a informação tratada através do computador, onde as mesmas são reunidas e, necessariamente, processadas. Da mesma forma, temos o processamento de dados em sentido amplo, por qualquer meio, e o seu sentido restrito à área da informática, isto é, feito através do computador.Compilar é coligir e reunir informações, dados, elementos de várias procedências ou natureza. Assim, o serviço pode ser o de coletar determinados dados ou informações (pesquisas de mercado), ou o de fornecer informações que já possua (cadastro). Quanto ao computador, vamos verificar que nas atividades dadas como exemplo, ele é apenas o meio utilizado para a execução do serviço, isto é, não se confundem, de forma alguma. Na coleta de dados e no fornecimento de informações, o computador é mero meio para se chegar àquele fim, não se confundindo, como dissemos, com o serviço de processamento de dados ou de informática. A prosperar entendimento diferente, concordaremos que o serviço de cadastro, em que a empresa, mediante certa remuneração, coloca a disposição de seus clientes os seus computadores, com banco de dados sobre pessoas físicas ou jurídicas, é um serviço de informática. Um completo absurdo. Quanto aos serviços de processamento de dados, que a Consulente não presta, não há coleta de dados, os dados são fornecidos por aquele que contrata o serviço. Houvesse esta coleta de dados, estaríamos diante de outro serviço e não o de processamento de dados.Quanto ao Software, neologismo não plenamente incorporado ao nosso idioma, numa tradução não literal, e livre, significa "programa". A literatura sobre programas é farta, e inúmeras são definições de programa. Seria tedioso alinhar aqui todas estas definições. Contudo, todas elas tem em comum, que programa é um conjunto de instruções, gravadas em disquete, fita magnética ou pastilhas semicondutoras, destinadas a operacionalizar uma máquina. Assim, conclui-se, forçosamente, que na aquisição de programas para computadores, software, qualquer que seja o modo de aquisição, inclusive nos balcões de lojas, o imposto incidente é o ISS. Eis a cessão de direito do uso do programa, fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista pelo art. 8º, inciso LXXIX, da Lei.DECISÃO APROVO o parecer a fls. 12/13.F/CET-2, em de de 1993.Lilian Stern da Fonseca Diretora da F/CET-2 Mat.11/088049-2

ISS. Consulta. Software. Emissão de nota fiscal. Ao contrário dos bens corpóreos, ou materiais, que podem se objeto de compra e venda, os bens incorpóreos, ou imateriais, os somente concebidos pelo inteligência, abstratos, sem existência física, são suscetíveis apenas de cessão. A empresa deverá, sempre que fizer cessão de uso de programa, emitir Nota Fiscal de Serviço modelo 1.(Esta ementa não faz parte do corpo do parecer, tendo sido elaborada apenas para facilitar a pesquisa em meio magnético).Senhora Diretora


Denis Borges Barbosa A empresa acima qualificada vem pedir esclarecimentos sobre a Lei do software quanto a emissão de notas fiscais e consultar se é o software "Mercadoria" ou "Serviço", e, sendo "Serviço", em que artigo e parágrafo da Lei 1194/87 se enquadra. P A R E C E R Software, neologismo não plenamente incorporado ao nosso idioma, numa tradução não literal, e livre, significa "programa" . A literatura sobre programas é farta, e inúmeras são definições de programa. Seria tedioso alinhar aqui todas estas definições. Contudo, todas elas tem em comum, que programa é um conjunto de instruções, gravadas em disquete, fita magnética ou pastilhas semicondutoras, destinadas a operacionalizar uma máquina. Ao necessitar de um programa, o usuário do computador tem três caminhos a seguir. O primeiro, encomendar o programa. Tal caminho traz o inconveniente de ser longo e caro. O segundo seria ele mesmo criar o seu programa, o que poderia levá-lo o descobrir que acabou de reinventar a roda. Por fim, poderia, simplesmente, adquirir no balcão de uma loja o programa que melhor se adapte as suas necessidade. Mas, qualquer que seja a escolha do usuário, manterá o programa a sua qualidade, em essência, de bem imaterial, pois o que é adquirido é o programa em si, a obra intelectual, não o material que lhe serve de suporte. Ao contrário dos bens corpóreos, ou materiais, que podem se objeto de compra e venda, os bens incorpóreos, ou imateriais, os somente concebidos pelo inteligência, abstratos, sem existência física, são suscetíveis apenas de cessão.. Não é demais lembrar que aos programas de computador, quer por decisões judiciais, quer pela doutrina, é dado o tratamento de direito de autor. A Lei nº 5988 de 14/12/73, que revogou os artigos 649 a 673 do Código Civil, e que cuida do direito do autor, dispõe que são inalienáveis e irrenunciáveis o direito de autor. Assim, mesmo que a cessão seja total, o nome do autor estará indelevelmente ligado à sua obra intelectual. A propósito do tema, é de se reconhecer que poucos são aqueles que, ao adquirirem um programa para computador num balcão de loja, sabem que estão recebendo apenas o direito de uso do mesmo . Fazem-no na suposição de que estão comprando um programa. Não há, obviamente, equívoco maior. Mas, quem quer que vá a um zoológico, e encontre um animal enorme, de grandes orelhas e longa tromba, não terá dúvida de estar diante de um elefante, mesmo que alguém, inadvertidamente, tenha colocado uma placa informando tratar-se de um leão. Assim, conclui-se, forçosamente, que na aquisição de programas para computadores À software, qualquer que seja o modo de aquisição, inclusive nos balcões de lojas, o imposto incidente é o ISS. Eis a cessão de direito do uso do programa , fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista pelo art.8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691 de 24/12/84, modificada pela Lei nº 1194 de 30/12/87.O imposto é divido à alíquota 5 % (cinco por cento) conforme art. 33, § 2º, da Lei º691/84, com redação dada pela Lei nº 1513 de 27/12/89.Por fim, a Consulente deverá, sempre que fizer seção de uso de programa, emitir Nota Fiscal de Serviço modelo 1, conforme o disposto no art.182 do Decreto nº 10.514 de 08/10/91, Regulamento do ISS no Município do Rio de janeiro.À consideração de V.S.ªF/CET-2, em 22 de julho de 1991.Ivan Dalton Ascher Ascheroff Fiscal de Rendas - Mat. 10/086.822-4 DECISÃO APROVO o parecer às fls. 07/08.A requerente deverá adotar o procedimento determinado nesta decisão, no prazo de 15(quinze) dias, a contar da ciência, sob pena de pagamento dos eventuais créditos tributários com os acréscimos legais.F/CET-2, em de de 1992.Lilian Stern da Fonseca Diretora da F/CET-2

ISS. Distribuição de Software. Base de cálculo. A comercialização de programas de computar constitui fato gerador do ISS. A base de cálculo do ISS na distribuição do programa de computador por pessoa jurídica não detentora de sua titularidade é a comissão


Denis Borges Barbosarecebida a este título.(Esta ementa não faz parte do corpo do parecer, tendo sido elaborada apenas para facilitar a pesquisa em meio magnético).Senhora Diretora:O Sindicato acima qualificado, inconformada com a incidência do ISS sobre o valor toal do software adquiridos a empresas distribuidoras dos mesmos, indaga se não constitui base de cálculo do imposto, nessa distribuição, somente o resultado efetivo da operação, ou seja, a vantagem recebida por esses na prestação do serviço.Considerada a natureza jurídico da comercilizaação do software definida como direito autoral pela Lei nº 7.4646/87, objeto de cessão ou licença, não ocorrendo neste caso a tradição do bem, conclui que o tributo aplicável a operações dessa natureza é o ISS.Alega, contudo, que além da alíquota elevada, a mesma incide sobre o valor total da operação realizada pelo distribuidor, acarretando um bis in idem, pois o imposto já incidiu sobre a licença de uso quando da entrega do programa para distribuição. Entende que, de fato, o serviço prestado na distribuição de softwares corresponde ao valor agregado ao valor original da licença, valor este fixado pelo produtor do software.Lembra que situação semelhante ocorria na distribuição de filmes e que a 8ª Câmara do Tribunal de Alçada Cïvel da Cidade do Rio de Janeiro decidiu que a base de cálculo para operação de distribuição de filmes se limita a diferença antes citada, peliteando o mesmo entendimento e tratamento para a distribuição de programas por parte de suas associadas.P A R E C E R Quanto à observação de que, além da alíquota elevada, a mesma incide sobre o valor da operação, acarretando, como consequência um bis in idem(1) sobre uma parte do preço de distribuição, não custa lembrar, embora não decida a sorte da matéria tributária consultada, uma das características especiais do ISS que é a sua cumulatividade. Isso, porque, ao contrário do ICMS, por exemplo,que é um imposto sobre o valor acrescido, o ISS é um imposto cumulativo, ou, como preferem outros, um imposto em cascata. Em face dessa cumulatividade, se o prestador do serviço é contratado para prestar um serviço por cem unidades monetárias e paga 5 unidades de imposto, se repassar a um terceiro o serviço, também pelas mesmas cem unidades, além de nada ganhar com a operação, ainda deverá as 5 unidades de imposto. Entretanto, o que poucos percebem é que as alíquotas de ISS são bem menores do que as alíquotas do ICMS, justamente por causa dessa cumulatividade. Decorre tal situação de alguns princípios que regem os impostos indiretos, entre eles o ISS, especialmente aquele que estabelece que tais impostos independem do resultado financeiro obtido, princípio este cristalizado no art 10, inciso IV, da Lei nº 691/84, Código Tributário Municipal. Por tal princípio, mesmo que o resultado financeiro obtido com a prestação do serviço seja negativo, ainda assim, será devido o imposto. Incide, desta forma, o ISS sobre a receita bruta do prestador do serviço, e não sobre a sua receita líquida, admitidas, apenas, as deduções previstas em lei. Em relação ao tributo incidente sobre o serviço prestado pelas associadas da requerente, primeiramente, julgamos conveniente determinar a incidência do mesmo na comercialização dos softwares, isto é, no licenciamento de uso.Software, neologismo não plenamente incorporado ao nosso idioma, numa tradução não literal, e livre, significa programa. A literatura sobre programas é farta, e inúmeras são as definições de programa. Seria tediosos alinhar aqui todas estas definições. Contudo, todas elas tem em comum, que programa é conjunto de instruções, gravadas em disquete, fita magnética ou pastilha semicondutora, destinadas a operacionalizar uma máquina. Ao necessitar de um programa, o usuário do computador tem três caminhos a seguir. O primeiro, encomendar o programa. Tal caminho traz o inconveniente de ser longo e caro. O segundo seria ele mesmo cria o seu programa, o que poderia levá-lo a descobrir que acabou de reinventar a lâmpada elétrica. Por fim, poderia, simplesmente, adquirir no balcão de uma loja aquele que melhor se adapte às suas necessidades. Mas, qualquer que seja a escolha do usuário, manterá o programa a sua qualidade, em essência, de bem imaterial, já que o que é adquirido é o programa em si, a obra intelectual, não material que lhe serve de suporte.Isso, porque, ao contrário dos bens corpóreos, ou materiais, que podem ser objeto de compra e venda, os bens incorpóreos, ou imateriais, somente concebidos pela inteligência, abstratos, sem existência física, são suscetíveis apenas de cessão, todavia ambas estão equiparadas a uma transferência. Seguimos, no caso, a tendência doutrinária predominante que identifica na hipótese um contrato de licença. Não é outras, aliás, a opção legal brasileira, eis que prescreve a Lei nº 7.646/87:


Denis Borges Barbosa"Art. 27. A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contrato de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e no qual se fixará, quanto aos tributos e encargos exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos."José de Oliveira Ascenção(2) discorre sobre a matéria nos seguintes termos:"A lei admite com vastidão a cessão do direito de autor.Todavia, verificamos que neste núcleo muito amplo dos atos chamados de cessão, vamos ter de distinguir três figuras perfeitamente caracterizadas, e tecnicamente muito diferentes:- transmissão;- oneração;- licença.A transmissão é cessão total, ou pelo menos global.A oneração é a constituição de um direito derivado. Nela se compreendem as chamadas cessões parciais.A licença cria um direito não exclusivo de utilização.De fato, as características da locação se encontram, em geral, presentes nas licenças de soft.Dispõe o nosso Código Civil:"Art. 1.188. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição"O exercício dos direitos pertinentes ao soft, objeto da licença, consistem, exatamente, no uso e gozo desses programas. Cabe salientar aqui que o direito cujo exercício se autoriza é o direito intelectual, claramente infungível, e não o uso do suporte físico.Cumpre-nos ressaltar que, embora não sendo coisa, o direito sobre o software é bem móvel por definição legal.Com efeito, estabelece a Lei nº 7.646/87:"Art. 2º. O regime de proteção à propriedade intelectual de programas de computador é o disposto na Lei nº 5.988 de 1e de dezembro de 1973, com modificações que esta lei estabelece para atender as peculiaridades inerentes aos programas de computador."Por sua vez, dispõe a Lei nº 5.988/73:"Art. 2º. Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis."O Superior Tribunal de Justiça(3), esposou a mesma tese:"Direitos autorais são considerados bens móveis, podendo ser cedidos ou locados. A permissão para utilização de criações artísticas é direito do autor e o direito autoral, para fins legais, considera-se bem móvel que pode ser locado. A autora transferiu a terceiros o direito autoral, sem transferir a propriedade. Houve locação, mas, isto é, para efeitos legais, prestação do serviço e a base de cálculo é o preço do serviço. Recurso provido.A propósito do tema, é de se reconhecer que não são muitos aqueles que, ao adquirirem um programa para computador num balcão de loja, sabem que estão recebendo, do autor da obra intelectual, apenas o direito de uso do mesmo. Fazem-no na suposição de que estão comprando um programa. Não há, como vimos, equívoco maior. O que se questiona agora são as relações econômicas presentes no âmago desses duas operações, que situações abstratas, prevista na lei fiscal, são concretizada e reveladas pelo exame da relação econômica subjacente na licença de uso, por parte do titular dos direitos de programas de computador e de sua comercialização e a sua distribuição pela empresa encarregada de distribuí-los, colocando-os a disposição do usuário final?No primeiro caso, já respondemos, temos a licença de uso, fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista pelo art. 8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691 de 24/12/84, Código Tributário Municipal, modificado pela Lei nº 1.194 de 30/12/87. A base de cálculo, nesta situação, será o preço do serviço na forma prevista pelo art. 16, § 1º do Código Tributário Municipal, citado.No segundo caso temos uma relação de COMITENTE E COMISSÁRIO, já que a Loja não licencia o uso do programa, não se investe na condição de detentora dos direitos do autor, mas somente recebe o direito de distribuir estes programas. O comitente e titular dos direitos dos programas de computador e de sua comercialização, devedor do tributo pela licença de uso, autoriza a distribuição dos programas por um terceiro. Entretanto, a responsabilidade, nos termos da Lei nº 7.646/87, continua sendo daqueles, os titulares dos direitos dos programas do computador e de sua comercialização. Este terceiro, ou terceiros, comissários que são, deverão o imposto que terá como base de cálculo, as comissões recebidas pela distribuição desses programa. Não importa, aí, que o contrato não fale em comesses e que o comitente tenha recebido antecipadamente do distribuidor o valor correspondente aos programas entregues ao comissário. A comissão não poderá ser outra senão a diferença entre o preço pago ao detentor dos direito dos programas de


Denis Borges Barbosacomputador e de sua comercialização e o preço pago ao distribuidor pelo adquirente da licença de uso do programa. Os serviços, assim prestados pelas Distribuidoras de programas para computador, têm hipótese de incidência prevista pelo art. 8º. inciso L, do Código Tributário Municipal.Em ambos os caso, o imposto é divido à alíquota de 5% (cinco por cento) conforme art. 33, § 2º, da Lei nº 691/84, agora com redação dada pela Lei nº 1.513 de 27/12/89.Ressalte-se aqui que não estamos pretendendo inovar em matéria tributária. A Lei nº 1.044, de 31/08/87, entre outras coisas interpretando dispositivo do Código Tributário Municipal, considerou as empresas que recebem filmes para revelação, encaminhando-os aos laboratórios, como agenciadoras desses serviços, tendo, mais tarde, o Decreto nº 10.514, de 08/10/91, Regulamento do ISS no Município do Rio de Janeiro, em seu art. 12, definido como base de cálculo, no agenciamente desses serviços, a diferença entre o valor cobrado do usuário e o valor pago ao laboratório.Neste sentido dispõe a Instrução NormativaÀ consideração de V.Sª F/CET-2, em 16 de outubro de 1995.Ivan Dalton Ascher Ascheroff Fiscal de Rendas - Mat. 10/086.822-4 (1) Por definição, duplicidade de tributos incidentes sobre a mesma matéria já tributada, e exigidos pelo mesma autoridade. (2) Direito Autoral, Forense, Rio de Janeiro, 1980.(3) STJ - Acórdão unânime da 1º Turma, publicado em 16/11/92, RESP 26.596-1 - Relator Ministro Garcia Vieira - Município de São Paulo x Maurício de Souza Produções - Advs. Marlene Tereza Ferreira Conti e Guarany Edu Galo.Senhor CoordenadorDe acordo com o parecer de fls. 24/29, submeto o presente à elevada consideração de V.Sª, para fins de encaminhamento ao Excelentíssimo Senhor Secretário, nos termos do art. 75 do Decreto 2nº 2979 de 30/01/81.F/CET-1, em de de 1995. Lilian Stern da Fonseca Diretora da F/CET-2 - Mat.11/088.049-2 Senhor Secretário Submeto o presente à superior consideração de Vossa Excelência, por se tratar de consulta formulada por órgão representativo de atividade econômica ou profissional, e em obediência ao art. 75 do Decreto nº 2979 de 30/01/81, com vistas ao parecer de fls. 24/29 que aprovo. F/CET, em de de 1995. Domingos Travaglia Coordenador de Consultas e Estudos Tributários Mat. 11/019.677-4 ISS. Consulta. Incidência. Software. Importação. Alíquota. Ao contrário dos bens corpóreos, ou materiais, que podem se objeto de compra e venda, os bens incorpóreos, ou imateriais, os somente concebidos pelo inteligência, abstratos, sem existência física, são suscetíveis apenas de cessão, sujeitos à tributação do ISS, à alíquota de 5%. Face à não-incidência de qualquer imposto municipal sobre a importação, mesmo de serviços, foge à competência deste Município manifestar-se sobre a matéria(Esta ementa não faz parte do corpo do parecer, tendo sido elaborada apenas para facilitar a pesquisa em meio magnético). Senhora Diretora A empresa acima qualificada , tendo adquirido, no mercado externo, um produto que se desmembra em uma parte física ( Kit completo com disquetes e um conector de Hardware) e outra em um programa de Software, e entendendo que esta importação se desdobrou em uma aquisição de serviços e outra de mercadoria, sobre a


Denis Borges Barbosaprimeira, a parte física, recolheu o ICMS, não cabendo sobre a outra parte, a aquisição de Software, o referido imposto, vem consultar se está correto o seu entendimento. P A R E C E R Em virtude de não haver, sobre a importação, mesmo de serviços, incidência de qualquer imposto municipal, entendemos não ser da competência deste Município manifestar-se sobre a incidência deste ou daquele imposto na operação feita pela consulente.Entretanto, como a consulente não faz qualquer referência ao destino que pretende dar ao programas cujo direito adquiriu, é nossa opinião que pode esta Coordenação opinar sobre qual o imposto devido na cessão , total ou parcialmente, dos direitos de uso dos mesmos. Todavia, antes, julgamos oportuno fazer algumas considerações genéricas sobre o soft e a sua cessão. (...) A propósito do tema, é de se reconhecer que poucos são aqueles que, ao adquirirem um programa para computador, mesmo num balcão de loja, sabem que estão recebendo apenas o direito de uso do mesmo . Fazem-no na suposição de que estão comprando um programa. Não há, obviamente, equívoco maior. Mas, quem quer que vá a um zoológico, e encontre um animal enorme, de grandes orelhas e longa tromba, não terá dúvida de estar diante de um elefante, mesmo que alguém, inadvertidamente, tenha colocado uma placa informando tratar-se de um leão. Assim, conclui-se, forçosamente, que na aquisição de programas para computadores À software, qualquer que seja o modo de aquisição, o imposto incidente é o ISS. Eis a cessão de direito do uso do programa , fato gerador do ISS, com hipótese de incidência prevista pelo art.8º, inciso LXXIX, da Lei nº 691 de 24/12/84, modificada pela Lei nº 1194 de 30/12/87.Por fim, o imposto é divido à alíquota 5 % (cinco por cento) conforme art. 33, § 2º, da Lei nº 691/84, com redação dada pela Lei nº 1513 de 27/12/89.À consideração de V.S.ªF/CET-2, em 03 de outubro de 1992.Ivan Dalton Ascher Ascheroff Fiscal de Rendas - Mat. 10/086.822-4 D E C I S Ã O APROVO o parecer às fls. 15/17.A requerente deverá adotar o procedimento determinado nesta decisão, no prazo de 15(quinze) dias, a contar da ciência, sob pena de pagamento dos eventuais créditos tributários com os acréscimos legais.Cientifique-se.F/CET-2, em de de 1992.Lilian Stern da Fonseca Diretora da F/CET-2

ISS. Consulta. Imunidade. Serviços necessários à elaboração de livros. Livros em CD-ROM. Software. Deferimento.O livro em CD-ROM é um produto acabado, não é apenas um programa e nem apenas uma obra. Nada há a ser acrescentado; não há aberturas para adaptações ou inserção de novos dados. Constitui, portanto, mercadoria posta em circulação para consulta e fora do campo de incidência. (Esta ementa não faz parte do parecer , tendo sido elaborada apenas para facilitar a pesquisa em meio magnético)Sr.ª. DiretoraA requerente acima identificada, que produziu e está lançando no mercado o DICIONÁRIO AURELIO ELETRONICO, versão para computadores PC compatíveis do Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, vem, consultar sobre a incidência de tributos no referido produto.PARECER 1 - Em sua argumentação a requerente traz ao tema em análise o enfoque da imunidade tributaria direcionada aos LIVROS e a isenção do imposto sobre serviços disposta no inciso XVI do art. 12 do Código Tributário Municipal – Lei nº 691/84 – referente aos serviços necessários à elaboração de livros em todas as suas fases.2 - Entretanto, buscando conexão ente o Livro e o PRODUTO DICIONÁRIO AURÉLIO ELETRÔNICO, a consulente declara: “naturalmente que UM PROGRAMA (SOFTWARE) NÃO É UM LIVRO...”


Denis Borges Barbosa3 - A afirmativa acima, por sua vez bastante sensata, afasta a hipótese de outras comparações e “extensões”, considerando que a imunidade é matéria de direito excepcional e deve ser interpretada estritamente dentro das lindes expressos na Constituição Federal.4 - Os livros são instrumentos de divulgação de obras Literárias, artísticas, científicas e técnicas. São o suporte material sobre o qual repousa o conteúdo imaterial (a obra em si mesma) e possibilitam ao público o acesso à informação (o conhecimento), dentro de suas características específicas, ou seja, através de impressão sobre papel, na forma de “Reunião de folhas ou cadernos, soltos cosidos ou por qualquer outra forma presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em capa flexível ou rígida”- assim define livro o autor do “Novo Dicionário Aurélio.”5 - Softwares são também instrumentos (ferramentas) que possibilitam o acesso a obras através de telas dos computadores. Apenas mais um meio de conexão da obra e o público dente outros (filmes, VTS, fitas K-7, discos etc.), cada qual utilizando-se de técnicas e recursos específicos.6 - São exatamente estes variados processos de canalização da obra que impossibilitam as comparações e extensões na aplicação objetiva do direito, caso a caso. Em situação diversa teríamos a afimativa de que tudo é cultura, portanto tudo é igual e todos devem ser tributados de maneira idêntica , com benefícios também idênticos. Tal colocação faria da Lei um QUADRADO, fechado dentro de sua incapacidade de separar o que é desigual em aparência (forma) embora a substância essencial seja a mesma (cultura) – inadmissível no contexto da relatividade.7 - Uma vez esgotada a questão da comparação com livros e consequentemente extensão da imunidade tributária, analisemos concretamente o caso trazido aos autos – Dicionário Aurélio Eletrônico – criado a partir da obra Novo Dicionário Aurélio. Para acessar tais informações temos o desenvolvimento de um programa (softwares) acompanhado do armazenamento do conteúdo da obra (dados)8 - Uma vez criado o programa e armazenados os dados referentes à obra citada, temos, no caso, um PRODUTO ACABADO, PRONTO, FECHADO. Não é mais apenas um programa e nem tampouco apenas uma obra, é um novo “ser” criado que fecha em si mesmo todos os objetivos de sua de sua própria criação. Nada há que ser acrescentado, não há aberturas para adaptações ou inserção de novos dados; não possibilita o desenvolvimento de modificações – é mercadoria posta em circulação para consulta, portanto, fora do campo de incidência do Imposto Sobre Serviços.9 - Os softwares comercializados (cessão de direito de uso) que configuram fato gerador do ISS são aqueles apresentados como “árvores sem folhas”(sem dados), “em aberto” semi-acabados, que possibilitam adaptações, modificações (na lógica da aplicação ) conforme interesses e características do usuário e/ou que dependem de dados a serem inseridos para a consecução do objetivo final do usuário. São aqueles utilizados como ferramentas, instrumentos, não caracterizando produtos fechados, acabados.10 – Diante do exposto, sugerimos seja reconhecida a não incidência do ISS sobre o Dicionário Aurélio Eletrônico e submetemos o presente à superior apreciação F/CET-2 em 04/05/94NARA M. P. CHEVITARESE FISCAL DE RENDAS MAT. 10/083009-1

Imposto de Importação

COMUNICADO DECEX Nº 13 - DE 21.05.97(Suspende exigência de LI - Licença de Importação para o software).

I.1 - Histórico


Denis Borges BarbosaConforme é de conhecimento do quadro associativo da ABES, a Entidade formulou pedidos à SEPIN-Secretaria de Política de Informática e Automação, à SDA-Secretaria de Desenvolvimento de Audiovisual e ao DECEX-Departamento de Operações de Comércio Exterior, objetivando primeiro, a eliminação das anuências prévias da SEPIN e SDA das L.I. e depois, a supressão da exigência de L.I. nas importações de software para comercialização.

As duas primeiras medidas foram implantadas de plano (remanesceu a anuência da SDA somente quando o importador informava que o conteúdo do CD Rom era "CD-Rom - Jogos"). A dispensa de obtenção das L.I., porém, não fora alcançada até o dia 21.05.97.

I.2- Comunicado nº 13 do Decex e seus efeitos

1. No dia 21.05.97 o D.O.U. publicou o Comunicado Decex nº 13, de 09.05.97 (cópia anexa), do qual extraímos as considerações seguintes.

2. Na tentativa de produzir um documento suscinto, o DECEX acabou por editar um ato que gera dupla interpretação. Ao descrever o código 8524.39.00, por exemplo, o documento aborda 5 importações distintas:

a) "FORMATO CD-I (COMPACT DISC-INTERACTIVE): Define como tal os "discos ópticos gravados para uso exclusivo em aparelho "CD-I", a serem acoplados à aparelhos receptor de televisão.

b) FORMATO "JOGOS" - Enquadram-se nessa definição os "discos gravados com jogos para uso exclusivo em aparelhos de "video-game"

c) FORMATO "VÍDEO-LASER" - Ganharão esse enquadramento os "discos ópticos gravados com obra audio-visual para uso em aparelho de "video-laser")

d) "FORMATO CD-PHOTO"- Classificar-se-ão como tais os "discos gravados com imagens (fotografias); e, por último,

e) "FORMATO "CD-ROM" - Conceituados como sendo "discos ópticos gravados próprios para uso em aparelhos "CD-Rom" acoplados à máquinas de processamento de dados".

3. Nesse aspecto o documento é absolutamente positivo: define cada uma dessas propriedades intelectuais e deixa claro que TUDO QUE RODA EM CD-ROM ACOPLADO À COMPUTADOR OU MICROCOMPUTADOR ("máquinas de processamento de dados"), SERÁ CLASSIFICADO NO "FORMATO "CD-ROM", ainda que seja ele um jogo.

4. O problema surge quando o intérprete quer saber se determinado tipo de importação exige ou não L.I. É que o detalhamento do código supra ora fala


Denis Borges Barbosaque "deverá estar indicado NA LI o conteúdo da gravação", ora diz somente: "deverá estar indicado o conteúdo da gravação".

Em consulta telefônica o DECEX esclareceu que, no primeiro caso "a importação exige Licença de Importação, onde se fará a indicação", enquanto que no segundo caso "a indicação se fará diretamente na D.I. Declaração de Importação, dispensada a exigência de L.I.".

Se assim for, ótimo. Significa dizer que o Comunicado 13 extinguiu a L.I. nas importações de software. O receio da Abes é divulgar tal orientação para os Associados e a fiscalização dar outra interpretação e aplicar a multa de 30%, por ausência de L.I., nas importacões de software para comercialização.

Estamos formulando consulta escrita ao DECEX e faremos a correspondente divulgação aos associados tão logo recebamos a resposta daquele órgão. Enquanto isso não acontecer, deixamos ao livre arbitrio do quadro associativo adotar a postura que lhe parecer mais conveniente (importar sem L.I. - correndo o risco da multa se o fiscal tiver entendimento diferente do DECEX - ou obter aquele documento previamente).

5. O problema se repete quando o comunicado se reporta aos códigos "8524.40.00 - Fitas magnéticas gravadas (próprias) para máquinas de processamento de dados" e "8524.91.00 - Discos magnéticos gravados próprios para máquinas de processamento de dados" (ou seja, programas de computador gravados em fitas ou disquetes) uma vez que o comunicado se utiliza da expressão "deverá estar indicado o conteúdo da gravação" sem se referir à L.I.: Na interpretação verbal do DECEX, não seria exigida L.I. para tais casos.

PORTARIA Nº 181, DE 28 DE SETEMBRO DE 1989Dispõe sobre a tributação dos rendimentos correspondentes a direitos autorais na aquisição de "software ", pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições, RESOLVE:Serão tributados na forma dos arts. 554 e 555, I, do Regularmento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980 - RIR/80, os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no extrerior na aquisição de programas de computadores - "software", para distribuição e comercialização no País ou para uso próprio, sob a modalidade de cópia única. O suporte informático estará sujeito à incidência do imposto de importação e do imposto sobre produtos industrializados. 2.1 - O valor aduaneiro do suporte informático não abrange o custo ou o valor do programa, desde que este custo ou valor conste, no documento de aquisição, destacadamente do custo ou do valor do suporte físico propriamente dito.2.2 - Não ocorrendo a situação mencionada no subitem anterior, tomar-se-á para determinação do valor aduaneiro o custo ou o valor da transação, integralmente.3. O imposto de que trata o item 1 incidirá inclusive nos casos em que a operação de câmbio, para pagamento do direito autoral, seja efetuada na forma da Resolução nº 1.552, de 21 de dezembro de 1988, do Conselho Monetário Nacional.


Denis Borges BarbosaSoftware - Serviço ou Mercadoria?Supremo decide que ICMS incide sobre a venda de filmes para videocasseteFonte: STF - 05/1999 Brasília, DF (STF) – O Supremo Tribunal Federal decidiu que deve ser cobrado o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na venda de filmes para videocassete. A decisão foi tomada pela Segunda Turma do STF no julgamento de recurso extraordinário (RE 164599), apresentado pelo Estado de São Paulo, contra a empresa Pole-Tel Filmes e Empreendimentos Ltda. A empresa havia ganhado no Tribunal de Justiça de São Paulo (TJ/SP) o direito de pagar somente o Imposto sobre Serviços (ISS). De acordo com o estado paulista, o TJ/SP entendeu que empresa dedicada à gravação e distribuição de videoteipes só precisava pagar o ISS, de acordo com o item 63 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação da Lei Complementar 56/87. No recurso, o Estado de São Paulo informava que o ISS, imposto municipal, é cobrado das fitas de videocassete encomendadas por alguém, caracterizando a prestação de serviço. Já o ICMS, imposto estadual, deveria ser cobrado de obras cinematográficas gravadas e vendidas no comércio em geral. Por unanimidade, a Segunda Turma entendeu que filme para videocassete comercializado é mercadoria, devendo ser cobrado o ICMS sobre a sua venda (inciso II do artigo 155 da Constituição Federal). A Primeira Turma do Tribunal já tomou decisão semelhante no julgamento de outros recursos extraordinários apresentados pelo Estado de São Paulo, todos por decisão unânime (RE 179560, RE 194705, RE 196856).

RE-191732 / SP RelatorMinistro SEPULVEDA PERTENCE PublicaçãoDJ DATA-18-06-99 PP-00024 EMENT VOL-01955-03 PP-00433 Julgamento04/05/1999 - Primeira Turma EmentaEMENTA: ICMS: incidência: comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para "vídeo-cassete" gravadas em série. Tal como sucede com relação ao computadores (cf. RE 176626, Pertence, 11.12.98), a fita de vídeo pode ser o exemplar de uma obra oferecido ao público em geral " e nesse caso não seria lícito negar-lhe o qualificativo de mercadoria ", ou o produto final de um serviço realizado sob encomenda, para atender à necessidade específica de determinado consumidor, hipótese em que se sujeita à competência tributária dos Municípios. Se há de fato, comercialização de filmes para "vídeo- cassete", não se caracteriza, para fins de incidência do ISS municipal, a prestação de serviços que se realiza sob encomenda com a entrega do serviço ou do seu produto e não com sua oferta ao público consumidor.

Recurso Extraordinário nº 199.464-9 São Paulo

RELATOR: MIN. ILMAR GALVÃORECORRENTE: ESTADO DE SÃO PAULOADVOGADO: RENATA MACHADO DE ASSIS FORELLI NICOLAU E OUTRORECORRIDO: BRASOFT PRODUTOS DE INFORMÁTICA LTDAADVOGADO: AUREO SANDOVAL CRESPO E OUTROSRECORRIDO: MUNICÍPIO DE SÃO PAULOADVOGADO: REGIS PALLOTTA TRIGOEMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMA DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO.No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributário, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado de "prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software.


Denis Borges BarbosaA produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS.Recurso conhecido e provido.A C Ó R D Ã OVistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, por sua Primeira Turma, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso e lhe dar provimento, nos termos do voto do Relator.Brasília, 02 de março de 1999.Moreira Alves Presidente Ilmar Galvão Relator R E L A T Ó R I OO SENHOR MINISTRO ILMAR GALVÃO - (Relator): Recurso que, na forma do art. 102, III, a, da Constituição, foi interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo, que exonerou comerciante de disquetes contendo programas para computadores (software) da obrigação de recolher ICMS, por considerar a operação como sujeita ao ISS.Sustentou o recorrente haver a referida decisão ofendido os arts. 155, I, b, e 156, IV, da Carta Federal, tendo em vista que os programas de computador, a seu ver, quando reproduzidos em escala industrial e colocados à venda em lojas, tornam-se mercadorias circuláveis, configurando a operação de circulação fato gerador do ICMS.O recurso, regularmente processado, foi admitido na origem, havendo a douta Procuradoria-Geral da República, em parecer do Dr. Fávila Ribeiro, opinado pelo não-provimento.Houve simultâneo recurso especial, que não foi conhecido pelo Superior Tribunal de Justiça.É o relatório.V O T OO SENHOR MINISTRO ILMAR GALVÃO - (Relator): De acordo com a sentença, que acabou reformada pelo acórdão ora recorrido (fl.572): “Efetivamente, a atividade da autora é de produção ou reprodução de programa de computador e sua comercialização. No tocante à obra intelectual esta não lhe pertence, mas, sim, à MICROPO, mas mesmo que fosse ela a criadora, assim mesmo, incidiria o ICM/ICMS. "O acórdão, todavia, para reformar a sentença, entendeu que “a autora não comercializa suporte físico (disquete), mas dele se utiliza para transferir o conhecimento que, por direito, detém" (fl. 703).Não é esse, entretanto, o entendimento que predomina no STF acerca da matéria.Com efeito, no RE nº 176.626, que cuidou da hipótese de cessão de direito de uso de programas de computador, assentou o voto do eminente Relator, Min. Sepúlveda Pertence, acolhido por unanimidade, a distinção existente entre programas standard, destinados a uma pluralidade de utilizadores, fabricados em massa e comercializados até nos supermercados e os programas destinados ao atendimento das necessidades específicas de um determinado usuário, preparados a pedido e de acordo com as solicitações deste.Restou então assentado, verbis:"Seja qual for o tipo de programa, contudo, é certo, não se confundirão a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso, também presente até quando se cuide de software “enlatado” ou “de prateleira”."Nas relações com os seus clientes" - ensina Rui Saavedra (ob. cit., p. 79) - "a empresa produtora de software surge como proprietária de software que ela cria e comercializa, quer se trate de software standard, comercializado em massa, quer de software concebido especificamente em função das necessidades de um utilizador em particular. Com efeito, neste último caso, a propriedade do software permanece, habitualmente, na titularidade da empresa que o realizou; mas nada impede que as partes estipulem o contrário, no caso de o cliente querer proteger o seu investimento solicitando que lhe seja cedida a propriedade do software, se ele tiver financiado totalmente os custos de desenvolvimento”."Diferentemente sucede" - assinala o autor - "nas relações com o utilizador de um software standard, porque este vocaciona-se a ser comercializado junto de uma clientela potencialmente vasta: a propriedade do software em si, normalmente, nunca é cedida ao cliente, apenas um direito de uso não exclusivo. Isso não obsta a que se considere que o cliente adquire as “manifestações físicas” do software, com todas as


Denis Borges Barbosaprerrogativas ligadas a esta propriedade, se a licença de uso lhe tiver concedido a título definitivo e por um preço”.E conclui:" ... O comerciante que adquire exemplares para revenda (bem como o industrial que os produz, acresça-se), mantendo-os em estoque ou expondo-os em sua loja, não assume a condição de licenciado ou cessionário dos direitos de uso que, em conseqüência, não pode transferir ao comprador: sua posição, aí, é a mesma do vendedor de livros ou de discos, que não negocia com os direitos do autor, mas com o corpus mechanicum de obra intelectual que nele se materializa. Tampouco, a fortiori, a assume o consumidor final, se adquire um exemplar de programa para dar de presente a outra pessoa”.Tratando-se, no caso dos autos, da hipótese descrita, é fora de dúvida que se cuida de operações de circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS.Ante o exposto, meu voto é no sentido de conhecer do recurso, para o fim de dar-lhe provimento.Decisão: A Turma conheceu do recurso e lhe deu provimento, nos termos do voto do Relator. Unânime.1ª Turma, 02.03.99.Presidência do Senhor Ministro Moreira Alves. Presentes à Sessão os Senhores Ministros Sepúlveda Pertence e Ilmar Galvão. Ausentes, justificadamente, os Ministros Sydney Sanches e Octávio Gallotti.Subprocurador-Geral da República, Dr. Wagner Natal Batista.Ricardo Dias Duarte Coordenador RE N. 199.464-SP RELATOR : MIN. ILMAR GALVÃO EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCI-ALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exempla-res do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materiali-za não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. Não incide o ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador porquanto constitui um bem incorpóreo, não se tratando, portanto, de mercadoria para efeito do art. 155, II, da CF ("Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterio r;"). Com esse entendimento, a Turma, prosseguimento no julgamento do recurso extraordinário acima mencionado, confirmou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que julgara procedente ação declaratória reconhecendo a inexistência de tributa ção pelo ICMS de programas de software. RE 176.626-SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 10.11.98.

Informativo 140

Título

ICMS e Software "de Prateleira"

Artigo

É legítima a incidência do ICMS sobre programas de computador reproduzidos em grande escala e comercializados no varejo, porquanto constituem mercadoria para efeito do art. 155, II, da CF ("Compete aos Estados e ao Distrito Federal institui r impostos sobre: ... II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"). Com esse e ntendimento , a Turma reformou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que, ao considerar a operação como sujeita ao ISS, exonerara comerciante de programas para computadores da obrigação de recolher o ICMS (na espécie, a atividade do recorr ido é a produção ou reprodução de software e sua


Denis Borges Barbosacomercialização, hipótese que não se confunde com a de simples licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador). Precedente citado: RE 176.626-SP (DJU de 11.12.98). RE 199.464-SP, rel. Min. Ilmar Galvão, 2.3.99. ..Link:

RECURSO EXTRAORDINARIO- RE-176626 / SP

Relator: Min. SEPULVEDA PERTENCE

Publicação: DJ DATA-11-12-98 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305

Julgamento: 10/11/1998 - Primeira Turma

EMENTA: (...) III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

ICMS e Programas de Software

(RE 176.626-SP, DJU de 11.12.98)

Min. Sepúlveda Pertence (relator)

Relatório: RE, a, contra acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo que julgou procedente ação declaratória ajuizada pela recorrida, visando ao reconhecimento da não-incidência do ICMS sobre operações de "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador". Lê- se no aresto recorrido (f. 293/296):

[...]

No RE, deixa claro o recorrente que não pretende cobrar o imposto sobre a venda de programas feitos sob encomenda "para atender às necessidades específicas de um cliente", quando o que se tem é serviço típico, sujeito, em princípio, à competência tributária dos Municípios. É diferente, no entanto – diz o Estado – "a hipótese do chamado ‘software de prateleira’ que, como o nome sugere, encontra-se à venda em indistintos pontos, servindo a uma gama tão grande de usuários que pode também ser chamado de ‘software produto’, já que é produzido em série, atendendo a um número infinito e indefinido de usuários". Aí, arremata, o que existe é circulação de mercadoria, não prestação de serviço.

Argumentou o Estado (f. 314/315):

"No caso dos programas de computador, há que se fazer certas distinções, a fim de atender às peculiaridades da questão. Com efeito, não se nega que o ‘software’ seja fruto de uma produção intelectual do programador e que, por isso, optou o legislador pátrio por protegê-lo como se protege o direito autoral.

Todavia, o fato de ser o programa de computador protegido pela lei dos direitos autorais não implica no fato de não se poder caracterizá-lo como mercadoria.

Quem adquire um livro, por exemplo, não obstante possa ter o domínio sobre o objeto corpóreo que o mesmo representa, não adquire propriedade sobre a obra intelectual nele contida. Da mesma forma o programa de computador: quem adquire o disquete contendo o programa, passa a ter o domínio sobre o disquete e não sobre a obra intelectual que ele contém.


Denis Borges BarbosaDa mesma forma, um programa de computador pode ser reproduzido em escala industrial e vendido no mercado como acontece, por exemplo com os processadores de texto compatíveis com a linha de computadores IBM PC/XT, tais como o "Carta Certa" e o "Wordstar". Qualquer pessoa pode entrar em uma loja de suprimentos de artigos para informática e adquirir um programa sem que lhe seja prestado qualquer tipo de serviço pelo autor do programa.

Há que se destacar que o legislador, quanto tornou os programas de computador passíveis de proteção pela lei de direitos autorais, quis evitar a reprodução e comercialização desautorizados, isto é, a venda de programas "piratas".

Assim sendo, os programas de computador, uma vez reproduzidos em escala industrial e colocados à venda em lojas, que formam estoques, tornam-se mercadorias circuláveis. As operações de circulação, por sua vez, são fato gerador do ICMS."

Nesse arrazoado apóia o Estado a alegação de contrariedade ao art. 155, I, b, CF, "que outorgou aos Estados competência para instituição de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias". Sustenta, por outro lado, que ao situar na competência dos Municípios a tributação da atividade em causa, o acórdão ofendeu o art. 156, IV, CF, pois a comercialização de programas de computador não está definida na lei complementar a que alude o citado dispositivo.

O Superior Tribunal de Justiça negou provimento ao REsp, reafirmando a tese de que o software, por não ser mercadoria, está excluído do campo de incidência do ICMS. Lê-se no voto condutor dessa decisão, da lavra do em. Min. Garcia Vieira (f. 421/424):

[...]

O il. Subprocurador-Geral Flávio Giron opina pelo não conhecimento do RE, por falta de prequestionamento, pois, suscitada a matéria constitucional em embargos de declaração, mas negando-se o tribunal a quo a pronunciar-se a respeito, impunha-se a interposição do recurso por negativa de prestação jurisdicional, como assentado pela Segunda Turma no AGRAG 136.378, da lavra do em. Min. Marco Aurélio.

[...]

É o relatório.

Voto: Rejeito a preliminar de falta de prequestionamento suscitada no parecer do Ministério Público. Como acentuei no julgamento do RE 210.638 (DJ 19.6.98), verbis:

"...a rejeição dos embargos não impede que, no julgamento do recurso extraordinário, se considere prequestionada a matéria neles veiculada, como resulta, a contrario sensu, da Súmula 356, desde que sobre essa matéria tivesse de pronunciar-se o órgão julgador.

A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas, se opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte. Não desconheço opiniões em contrário no Tribunal (cf. e.g., RE 208639, Inf. STF nº 78). Estou, porém, data venia, em que reclamar ainda aqui a interposição de recurso extraordinário para, reconhecida a nulidade do acórdão que se negou a completar a decisão, compelir a tanto o Tribunal a quo para só depois admitir o recurso de mérito é formalismo incompatível com a instrumentalidade, a economia e, de conseqüência, a efetividade do processo, cuja inadequação sobe de ponto em tempos de congestionamento da Justiça como o que vivemos."

No caso, procurou o Estado, oportunamente, mediante embargos declaratórios, ver discutido sob ângulo constitucional o problema da conceituação do software como mercadoria, satisfeita, com a interposição deles, a exigência do prequestionamento (Súmula 356).

[...]


Denis Borges BarbosaA dificuldade que de fato encontrei na admissibilidade do recurso advinha do trânsito em julgado da decisão do STJ: com efeito, se se entendesse que a matéria aqui debatida tem solução bastante no plano da legislação ordinária, a motivação infraconstitucional daquele aresto haveria de ser tida como suficiente à manutenção do julgado e o STF já não poderia enfrentar o problema constitucional veiculado no recurso extraordinário.

Não me parece, no entanto, que a lei ordinária possa oferecer solução satisfatória, e muito menos definitiva, à questão posta nos autos.

A controvérsia, a meu ver, é insolúvel sem a precisão do conceito de "mercadoria", contido no art. 155, II, CF, e essencial à demarcação do âmbito constitucional de incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência do Estado.

Passo ao exame do mérito do recurso.

Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo.

Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador": trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS.

Essas, com efeito, a caracterização e a conseqüente modalidade de proteção jurídica do software consagrados no direito comparado.

"O que individualiza o software em relação aos outros instrumentos a serviço da informação" – assinala Rui Saavedra, em preciosa monografia acadêmica apresentada à Universidade de Coimbra ("A Proteção Jurídica do Software e a Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 106/107) – "é a sua natureza imaterial na medida em que ele mesmo é constituído por informação – a qual não tem substância tangível, e é, em si, um bem imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto, simultaneamente, utilitário e imaterial. Sendo o software um dos chamados ‘bens informacionais’ ou ‘produtos de informação’, ele não pode ser objecto duma protecção eficaz contra os actos dos não proprietários. Tal protecção só poderá relevar do Direito Intelectual, ou seja, através da organização de um ‘direito de exclusivo’ a favor daqueles que elaboram o software".

É esse "direito de exclusivo" – que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso –, que se deve declarar fora do raio de incidência do ICMS, como exatamente concluíra, nos lindes do pedido, a decisão recorrida.

Dessa exclusão, entretanto, não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do mesmo tributo a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, isto é, do chamado "software de prateleira".

Procede, com efeito, a distinção conceitual em que insiste o Estado.

Classifica Rui Saavedra (ob. cit., p. 29) os programas de computador, segundo o grau de standardização, em três categorias: os programas standard, os programas por encomenda e os programas adaptados ao cliente.

"Os programas standard", observa o autor, "constituem, em regra, pacotes (packages) de programas bem definidos, estáveis, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de utilizadores - e não a um utilizador em particular -, com vista a uma mesma aplicação ou função. São, portanto, concebidos para tratamento das necessidades de uma mesma categoria de utilizadores (por exemplo, a contabilidade dos escritórios de advogados). Mas possibilitam uma configuração adequada para que cada utilizador, em concreto, encontre solução para a sua realidade específica - serão o "esqueleto" a que falta o "revestimento muscular". São como que "vestuário de pronto-a-vestir". Este software "produto acabado",


Denis Borges Barbosaé aquilo que os franceses denominam progiciel, neologismo criado partindo dos termos "produit" e "logiciel". Alguns destes programas - dependendo da sua compatibilidade - podem ser utilizados em diferentes equipamentos. São programas fabricados em massa e, como são vocacionados a um vasto público, são até comercializados nos hipermercados - daí que também se fale aqui de software "off the shelf". O seu desenvolvimento comercial chegou a proporções tais que movimenta cifras de vários milhões. Alguns desses programas proporcionaram fortunas aos seus criadores".

Já os programas "por encomenda" ou "à medida do cliente" são desenvolvidos a partir do zero para atender às necessidades específicas de um determinado usuário. Escreve a propósito Rui Saavedra (loc. cit., p. 29/30):

"Em todo o mundo, os serviços informáticos das empresas desenvolvem programas para atender às necessidades internas. Mas, paralelamente, há empresas produtoras de software (as chamadas software houses) que fazem programas para os seus clientes conforme o pedido e as solicitações destes, e que visam satisfazer as respectivas necessidades específicas. Trata-se de "programas aplicacionais", que geralmente não se mantêm estáveis e acabados como os "programas standard"; pelo contrário, são continuamente adaptados, corrigidos e melhorados para responder aos requisitos internos e externos das empresas."

Por fim, "os programas adaptados ao cliente (customized) constituem uma forma híbrida entre os programas standard e os programas à medida do cliente. Baseiam-se em programas standard que são modificados para se adequarem às necessidades de um cliente particular (customization). Essa adaptação pode ser realizada tanto pelo fornecedor do programa como pelo próprio utilizador".

Seja qual for o tipo de programa, contudo, é certo, não se confundirão a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso, também presente até quando se cuide do software "enlatado" ou "de prateleira".

"Nas relações com os seus clientes" – ensina Rui Saavedra (ob. cit., p. 79) – "a empresa produtora de software surge como proprietária do software que ela cria e comercializa, quer se trate de software standard, comercializado em massa, quer de software concebido especificamente em função das necessidades de um utilizador em particular. Com efeito, mesmo neste último caso, a propriedade do software permanece, habitualmente, na titularidade da empresa que o realizou; mas nada impede que as partes estipulem o contrário, no caso de o cliente querer proteger o seu investimento solicitando que lhe seja cedida a propriedade do software, se ele tiver financiado totalmente os custos de desenvolvimento".

"Diferentemente sucede" – assinala o autor – "nas relações com o utilizador de um software standard, porque este vocaciona-se a ser comercializado junto de uma clientela potencialmente vasta: a propriedade do software em si, normalmente, nunca é cedida ao cliente, apenas um direito de uso não exclusivo. Isso não obsta a que se considere que o cliente adquire as "manifestações físicas" do software, com todas as prerrogativas ligadas a esta propriedade, se a licença de uso lhas tiver concedido a título definitivo e por um preço".

Os contratos de licenciamento e cessão são ajustes concernentes aos direitos de autor, firmados pelo titular desses direitos – que não é necessariamente, o vendedor do exemplar do programa – e o usuário do software.

No caso do software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador. As cláusulas desses contratos – voltadas à garantia dos direitos do autor, e não à disciplina das condições do negócio realizado com o exemplar – limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução, de decomposição, de separação dos seus componentes e assim por diante.


Denis Borges Barbosa[...]

Já Correa, Espeche, Zalzuendo e Batto ("Derecho Informático", Depalma, p. 184/185), depois de observarem que "el software, particularmente en su forma estándar, se ha convertido en un objeto de comercio, una mercaderia comercializada en distintas formas, según su función y su grado de estandarización", esclarecem:

"La naturaleza jurídica de los acuerdos contractuales puede variar considerablemente, según el tipo de software transferido, y conforme al alcance de las obligaciones del proveedor:

1) La venta, o más propiamente dicho, la cesión de derechos com respecto al software implica la trasferencia de los derechos de propiedad que corresponden al proveedor; esta modalidad resulta infrecuente para los paquetes de software, pero es normal en los contratos para el desarollo de software a medida, conforme al cual el cliente se convierte en el propietario de los programas desarollados;

2) El contrato de licencia es el acuerdo contractual más común, particularmente para los paquetes de software. Esta modalidad se basa en la existencia de un derecho de propiedad que es retenido por el proveedor, mientras autoriza su uso."

O licenciamento, como disse, não se confunde com as operações realizadas com o exemplar do programa. Nesse sentido, observa o já citado Rui Saavedra que, verbis (ob. cit., p. 79/80)

"... quando o software standard é licenciado – a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito –, há na verdade dois contratos: por um lado, um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software; e por outro, um contrato para atribuição de uma licença de uso do software. O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado; se não houver essa transmissão, tratar-se-á de um contrato de locação ou, porventura, de comodato. Mas o contrato de licença subsiste paralelamente, e é importante porque - como veremos - os produtores de software, após a entrega do exemplar do software, continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor restrições ao uso do software entregue."

De fato. O comerciante que adquire exemplares para revenda, mantendo-os em estoque ou expondo-os em sua loja, não assume a condição de licenciado ou cessionário dos direitos de uso que, em conseqüência, não pode transferir ao comprador: sua posição, aí, é a mesma do vendedor de livros ou de discos, que não negocia com os direitos do autor, mas com o corpus mechanicum de obra intelectual que nele se materializa. Tampouco, a fortiori, a assume o consumidor final, se adquire um exemplar do programa para dar de presente a outra pessoa. E é sobre essa operação que cabe plausivelmente cogitar da incidência do imposto questionado.

A distinção é, no entanto, questão estranha ao objeto desta ação declaratória, reduzido ao licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador, bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS; por isso, não conheço do recurso: é o meu voto.

Posteriormente, outras decisões vieram a confirmar o mesmo entendimento:


Relator: Min. ILMAR GALVAO



EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos


Denis Borges Barbosatributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado ”de prateleira”, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido.


Relator: Min. SEPULVEDA PERTENCE



EMENTA: ICMS: incidência: comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para "vídeo-cassete" gravadas em série. Tal como sucede com relação ao computadores (cf. RE 176626, Pertence, 11.12.98), a fita de vídeo pode ser o exemplar de uma obra oferecido ao público em geral " e nesse caso não seria lícito negar-lhe o qualificativo de mercadoria ", ou o produto final de um serviço realizado sob encomenda, para atender à necessidade específica de determinado consumidor, hipótese em que se sujeita à competência tributária dos Municípios. Se há de fato, comercialização de filmes para "vídeo- cassete", não se caracteriza, para fins de incidência do ISS municipal, a prestação de serviços que se realiza sob encomenda com a entrega do serviço ou do seu produto e não com sua oferta ao público consumidor.

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Informativo STF 146

ICMS: Software e Transferência Eletrônica ArtigoProsseguindo no julgamento da ação direta acima referida, o Tribunal indeferiu o pedido de suspensão cautelar de eficácia integral da Lei estadual 7.098/98, quanto a alegação de que seria exigível lei complementar para o tratamento normativo da matéria, bem como de vários dispositivos da mesma Lei (§§ 2º e 3º do art. 2º; § 3º do art. 3º e § 2º do art. 16), por falta de plausibilidade jurídica das teses argüidas. Em seguida, o Min. Octavio Gallotti, relator, votou no sentido de: a) deferir a c autelar para suspender a eficácia da expressão final contida no inciso VI do § 1º do art. 2º da Lei estadual nº 7.098/98 ("§ 1º - O imposto incide também: ... VI - sobre as operações com programa de computador - software , ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados") e dar à primeira parte do mesmo dispositivo interpretação conforme a CF, para, sem redução de texto, fixar exegese no sentido de restringir a incidência do ICMS às operações de circulação de cópias ou exemplares dos progr amas de computador, produzidos em série e comercializados no varejo, não abrangendo, porém, o licenciamento ou cessão de uso dos ditos programas; e b) indeferir, em face da interpretação conforme acima referida, o pedido de medida cautelar quanto ao § 6º do art. 6º, da mesma Lei ("§ 6º - Integra a base de cálculo do ICMS, nas operações realizadas com programa de computador - software - qualquer outra parcela debitada ao destinatário, inclusive o suporte informático, independentemente de sua denom inação"). Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista do Min. Nelson Jobim para a análise deste último ponto. ADInMC 1.945-MT, rel. Min. Octavio Gallotti, 19.4.99. Assim teríamos o seguinte quadro:

Software de prateleira

ISS para o produtor, ICMS para o distribuidor e revendedor

Software sob encomenda

ISS


Denis Borges BarbosaSoftware customizadoISS

(JSTJ e TRF - Volume 103 - Página 147)

RECURSO ESPECIAL N. 123.022 - RS (97.0017225-2)

Primeira Turma (DJ, 27.10.1997)

Relator: Exmo. Sr. Ministro José Delgado

Recorrentes: Ação Informática Ltda. e outros

Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul

Advogados: Drs. Marco Antônio Costa Souza e outros e Euzebio Fernando Ruschel e outros

EMENTA: - TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (“SOFTWARE”). CIRCULAÇÃO.

I - Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao Decreto-lei n. 406/68).

II - Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS.

III - Definido no acórdão de segundo grau que os programas de computação explorados pelas empresas recorrentes são uniformes, a exemplo do “Word 6, Windows” etc. e colocados à disposição do mercado, pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível, em sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela assentada com base no exame das provas discutidas nos autos.

IV - Recurso especial improvido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança do ICMS.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso. Participaram do julgamento os Exmos. Srs. Ministros Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira. Ausente, justificadamente, o Exmo. Sr. Ministro José de Jesus Filho.

Custas, como de lei.

Brasília, 14 de agosto de 1997 (data do julgamento).

Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, Presidente - Ministro JOSÉ DELGADO, Relator.


Denis Borges BarbosaRELATÓRIO

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO: - Ação Informática Ltda. e outros interpõem o presente recurso especial (fls. 294/327), com fulcro no art. 105, inc. III, alínea c, da Constituição Federal, contra acórdão (fls. 282/289) proferido pela 1ª Câmara Cível do TJRS, assim ementado (fl. 282):

“TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUÇÃO DE PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO PARA O COMÉRCIO. INCIDÊNCIA.

I - Incide o ICMS sobre a produção de programas computadorizados, embora havidos como bem intelectual, destinados ao comércio em geral. Não incide, porém, esse tributo sobre os programas elaborados para uso pessoal e exclusivo do cessionário.

II - Recurso desprovido”.

Sustentam as recorrentes a existência de dissídio jurisprudencial ante decisões desta Corte.

A parte recorrida, em contra-razões (fls. 344/351) alega não merecer prosperar a irresignação dos recorrentes, devendo o venerando aresto atacado ser mantido por seus próprios e jurídicos fundamentos.

Às fls. 353/356 há parecer do Ministério Público do Estado do Rio Grande do Sul opinando pela admissibilidade do especial.

Admitido o especial por despacho (fls. 368/371) do Exmo. Sr. Desembargador SÉRGIO PILLA DA SILVA, subiram os autos a esta Corte.

É o relatório.

VOTO

EMENTA: - TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (“SOFTWARE”). CIRCULAÇÃO.

I - Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao Decreto-lei n. 406/68).

II - Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS.

III - Definido no acórdão de segundo grau que os programas de computação explorados pelas empresas recorrentes são uniformes, a exemplo do “Word 6, Windows” etc., e colocados à disposição do mercado, pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível, em sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela assentada com base no exame das provas discutidas nos autos.

IV - Recurso especial improvido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança do ICMS.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - O centro da controvérsia instaurada nos presentes autos, e agora objeto de exame de recurso especial, está sintetizado no relatório de apelação cível, cujo acórdão está sendo questionado. Transcrevo o trecho que interessa (fl. 279):



“Ação Informática Ltda., e outras ajuizaram, perante a 5ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca da Capital, ação ordinária contra o Estado do Rio Grande do Sul, objetivando a declaração da não incidência do ICMS nas transações de cessão de direito de uso ou licença de uso envolvendo programas de computador.

Alegaram que são empresas que atuam no campo da informática, especialmente na área de cessão ou licenciamento de programas de computador “software”. Argumentaram que se caracteriza a não incidência do ICM ou ICMS sobre as transações envolvendo programas de computador, face à natureza de tais negócios, sempre efetuados mediante contratos de cessão ou licenças de uso. Afirmaram que o conceito de “software” é um bem intelectual, distinto de seus suportes físicos, protegido pelas normas nacionais e internacionais do direito autoral. Requereram a procedência do pedido, acostando documentos.

Na contestação, o demandado argumentou que se é verdade que existe uma distinção entre programas e suportes, também é verdade que os programas são uma mercadoria transacionada pelas empresas que atuam na área. O programa de computador possui a característica de mercadoria como qualquer outra - a coisa posta no comércio -, diferenciada da operação intelectual que lhe dá origem. Requereu a improcedência da ação (fls. 213/217).

Replicaram as autoras pela procedência do pedido inicial (fls. 219/225).

A representante do Ministério Público opinou pela procedência da ação (fls. 234/237).

O magistrado, ao sentenciar, entendeu que “... o fundamental para identificação da mercadoria não é se advém ou não de um processo de elaboração intelectual (eis que, segundo considerável vertente da Economia Política, toda mercadoria tem o valor do trabalho nela posto mas sim se destina à operação de compra e venda, de troca com outro, e nesse sentido parece-me inegável que os programas de computador constituem mercadoria...”. Desta forma julgou improcedente a ação e condenou as autoras nos ônus processuais (fls. 239/243)”.

O aresto recorrido confirmou a decisão monocrática com base nos fundamentos seguintes (fls. 285/288):

“Quanto ao mérito, improcede o apelo das autoras.

Não resta a menor dúvida de que, como afirmou o colendo STJ, através de sua 1ª Turma:

“ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. NÃO INCIDÊNCIA.

I - A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Referidos programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadoria para fins de incidência do ICMS.

II - Recurso improvido” (REsp n. 39.797-9/SP, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJU de 21.02.94, p. 2.138).

Há de observar, desde já, que o v. aresto invocado pelas apelantes como sustentáculo de sua tese, versa pura e simplesmente de confecção de programas produzidos mediante contratos e cedidos a destinadas pessoas jurídicas ou físicas, para uso próprio, sem objetivo comercial, ou seja, de mercadoria alheia à produção em série para ser colocada à disposição do público.

Cumpre, desta forma, distinguir-se entre programas de computador elaborado exclusivamente para determinado cessionário ou licenciado e programas elaborados para a mercancia.

E o parecer do ilustre Procurador de Justiça, Dr. SÉRGIO GUIMARÃES BRITTO, bem esclarece as duas situações jurídicas:

“As apelantes, no meu sentir, estão desejando conseguir interpretação demasiado elástica do conceito de “software”, com reflexos evidentes na tributação.



É curial que o programa de computador se enquadra na acepção de bem intelectual com amparo da Leis ns. 5.988/73, 7.646/87 e Decreto n. 96.036/88. Por óbvio, se as apelantes elaboram um programa exclusivo para um cessionário ou licenciado, a incidência é do ISS, por se constituir numa atividade de serviço prestada por firmas autônomas para destinatários preestabelecidos.

Diferentemente, se o programa é feito e vendido para milhares de usuários de computação, como se fosse um livro - perde as condições de individualidade e exclusividade regidas num contrato e, embora obra intelectual, entra na área da circulação de mercadorias.

No primeiro caso, os contratantes normalmente até estabelecem cláusulas proibindo cópias ou divulgação, dada a especificidade do serviço; no segundo, a intenção do autor do “software” é vendê-lo maciçamente, usando para isso a mídia e suas expressões da forma mais arrojada possível tal qual um disco de um cantor popular. Exemplo disso foi o lançamento do Windows 95.

Dessarte, não há como igualar as duas hipóteses” (fls. 275/276).

Na primeira, incide o ISS; na segunda, o ICMS.

As demandantes não fizeram prova de que elaboraram programas de computação para o uso exclusivo do cessionário ou licenciado, para serem isentos do ICMS.

A comercialização dos programas, vale dizer, a circulação dos programas de computador como mercadoria transferível, importa, inexoravelmente, na incidência do tributo em tela, salvo isenção prevista em lei.

Por tais razões, improvejo o apelo.

É o voto.

O DES. SALVADOR HORÁCIO VIZZOTO (Revisor): - Eminente Presidente, estou em acompanhar o voto do eminente Relator pelas colocações que fez. Sem maior exame do precedente invocado, tenho que efetivamente, e como sustenta o parecer do Dr. Procurador de Justiça, a prestação de serviço que corresponda à produção intelectual como a elaboração de um “software”, quando feito ao consumidor final, configura prestação de serviço sujeito à incidência do ISSQN, da competência do Município.

E por que é assim? Primeiro, porque o fato está arrolado na lide de serviços itens 22 e 24, como hipótese de incidência do ISSQN; segundo, porque isso não implica circulação do bem produzido e consumidor direto, é o usuário que encomenda o serviço. Os usuários de computador quando compram programas “software”, assumem obrigação contratual imposta de não cessão de cópias. Ademais disso, o próprio programa possui dispositivo de segurança que não admite a sua reprodução ou instalação em outro computador. Mesmo assim, se violada a segurança, ainda há a responsabilidade do usuário perante o produtor do programa.

Entretanto, quando afastada situação e o produto intelectual produzido é colocado no mercado com circulação e acesso a qualquer interessado, assume a característica de bem que circula e, portanto, o fato foge da competência tributária impositiva do Município e se insere na competência do Estado.

Ainda que mal comparando, mas guardadas as devidas proporções, a questão não constitui novidade, porquanto se assemelha à produção dos formulários contínuos elaborados com as suas complexidades, frutos das criações intelectuais e colocados à venda. Quando alguém compra um determinado formulário, ou um programa “software” com um bem intelectual materializado, por exemplo, um disquete, o usuário quer o bem materializado, fruto da criação intelectual.

O eminente Relator referiu, e concordo inteiramente com Sua Excelência, à produção de um livro. Ao adquirir o livro, ninguém está interessado na aquisição do papel, da tinta seca, mas, sim na produção intelectual do autor nele materializada e memorizada. Quando alguém compra diariamente o jornal, está interessado no papel? Evidentemente que não. O adquirente tem interesse na produção intelectual nele inserida.



Então, Sr. Presidente, feita essa distinção da situação, estou, no caso, acompanhando o eminente Relator, confirmando a sentença e, assim, negando provimento à apelação”.

As recorrentes afirmam que a mencionada decisão fixou entendimento diametralmente oposto ao assentado no REsp n. 39.457-0/SP, da relatoria do Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, cuja ementa revela:

“TRIBUTÁRIO. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. LEI N. 7.649, ART. 27. DECRETO-LEI N. 406/68. LISTA DE SERVIÇOS, ITEM 24.

I - Os sistemas de computação, constituídos de programas, exprimem o resultado de atividade intelectual, de sorte que configuram bem imaterial e não mercadoria, afastar a hipótese de incidência do ICMS.

II - A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de Lista de Serviços, anexa ao Decreto-lei n. 406/68.

III - Recurso desprovido”.

De igual modo o decidido no REsp n. 39.797-9/SP, relatado pelo Exmo. Sr. Ministro GARCIA VIEIRA, com a ementa seguinte:

“ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. NÃO INCIDÊNCIA.

I - A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS.

II - Referidos programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

III - Recurso improvido”.

Após tais considerações, tenha-se em destaque essencial para a solução da demanda que o acórdão recorrido, com base nas provas depositadas no curso da demanda, entendeu que “as partes não fizeram prova de que elaboram programas de computação para uso exclusivo do cessionário ou licenciado, para serem isentos do ICMS. A comercialização dos programas, vale dizer, a circulação dos programas de computador como mercadoria transferível, importa, inexoravelmente, na incidência do tributo em tela, salvo isenção prevista em lei”.

A solidificação desse entendimento, isto é, o de que as recorrentes comercializaram programas, fazendo-os circular em operações de venda e, conseqüentemente, transferindo-os para terceiros de forma indiscriminada, tem natureza soberana. A conclusão do acórdão nesse sentido está vinculada ao exame das provas discutidas no desenvolver das etapas processuais, sem qualquer possibilidade de ser rediscutida em sede de recurso especial.

Em sendo assim, o aresto firmou duas vertentes, com base nas provas discutidas:

a) as empresas recorrentes, não provaram que elaboram programas de computação para uso exclusivo do cessionário ou licenciado, o que implicaria, se assim fosse, em isenção do ICMS;

b) o que está demonstrado nos autos é o fato de que as empresas comercializam os programas com pessoas indefinidas, fazendo-os circular como mercadorias em transação de compra e venda, pelo que devem pagar o ICMS.

Fiel a esse entendimento, tenho como certo que o recurso merece ser conhecido, porém, improvido.


Denis Borges BarbosaAcertado apelo acórdão recorrido, tem vinculação com o fato comprovado de que os programas negociados pelas recorrentes, não foram feitos, especialmente, para certo usuário, porém, em massa, produzidos em larga escala e de maneira uniforme, colocados no mercado para serem adquiridos por pessoas indefinidas mediante comercialização livre. Tais negócios jurídicos evidenciam, conseqüentemente, circulação de mercadorias e não serviços prestados a terceiros.

A primeira premissa a ser lançada para formação da conclusão acima apontada é a de que o princípio informativo a gerir o direito do autor é a indisponibilidade. Havendo cessão dessa indisponibilidade a uma determinada pessoa para permitir o uso do programa criado pelo autor, com as especificidades determinadas, como por exemplo, para atender às necessidades de uma certa empresa, tem-se como caracterizado simples serviço prestado.

O contrário ocorre quando o autor entrega ao mercado determinado programa de computação para ser utilizado por uma infinidade de pessoas interessadas que o compram como mercadoria e sem nenhuma vinculação direta, no negócio consumado, com o autor do invento.

Em tais situações não se tem serviço prestado, porém, uma típica circulação de mercadoria adquirida por negócios jurídicos representativos de compra e venda, troca, empréstimo etc.

Resulta de tais meditações a compreensão linear de que, no campo expresso por essa visualização, “se o próprio autor cede a alguém, seja a que título possa ser, o direito do uso do programa que criou, estaremos diante de uma prestação de serviço; porém, se a obra é objeto de industrialização (produção em série) e oferta pública (venda, cessão ou locação) é realizada através do comércio, já não cabe falar em serviço, mas em mercadoria” (parte do parecer da Procuradoria do Rio de Janeiro ofertado no curso do processo que apreciou o Recurso em Mandado de Segurança n. 5.934/RJ, cuja ementa a seguir transcrita foi publicada no DJU de 01.04.96):

“MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. TRIBUTÁRIO. “SOFTWARE”. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. TRIBUTAÇÃO PELO ISS OU PELO ICMS. ATIVIDADE INTELECTUAL OU MERCADORIA. DISTINÇÃO. INVIABILIDADE NA VIA ESTREITA DO MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO.

I - Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.

II - Cumpre distinguir as situações, para efeito de tributação, aferindo-se a atividade da empresa. Não, porém, através de mandado de segurança, ainda mais de caráter preventivo, obstante qualquer atuação futura”.

É salutar, para bem se compreender a controvérsia e decidi-la com absoluta segurança, que se aprofunde o debate sobre ela restado. Para tanto, trago à colação trecho do parecer de fls. 275/276, emitido pelo Ministério Público do Estado do Rio de Grande do Sul, assinado pelo Dr. SÉRGIO GUIMARÃES BRITTO, Procurador de Justiça, cujo teor diz (fls. 275/276):

“As apelantes, no meu sentir, estão desejando conseguir interpretação demasiado elástica do conceito de “software”, com reflexos evidentes na tributação.

É curial que o programa de computador se enquadra na acepção de bem intelectual com amparo das Leis ns. 5.988/73, 7.646/87 e Decreto n. 96.036/88. Por óbvio, se as apelantes elaboram um programa exclusivo para um cessionário ou licenciado, a incidência é do ISS, por se constituir numa atividade de serviço prestada por firmas autônomas para destinatários preestabelecidos.

Diferentemente, se o programa é feito e vendido para milhares de usuários de computação, como se fosse um livro - perde as condições de individualidade e exclusividade regidas num contrato e, embora obra intelectual, entra na área da circulação de mercadorias.


Denis Borges BarbosaNo primeiro caso, os contratantes normalmente até estabelecem cláusulas proibindo cópias ou divulgação, dada a especificidade do serviço; no segundo, a intenção do autor do “software” é vendê-lo maciçamente, usando para isso a mídia e suas expressões da forma mais arrojada possível tal qual um disco de um cantor popular. Exemplo disso foi o lançamento do Windows 95.

Dessarte, não há como igualar as duas hipóteses”.

Por último, apresenta-se como essencial ao debate o afirmado às fls. 369, pelo eminente Desembargador SÉRGIO PILLA DA SILVA, no despacho que admitiu o recurso especial (fls. 369/370):

“Tanto o v. aresto recorrido, como as razões recursais, fazem a distinção de programas de computador - “software” - destinados ao comércio em geral, e aqueles confeccionados para uso pessoal e exclusivo do concessionário, o que faria, conforme a orientação da decisão recorrida, incidir o ICMS ou o ISS, respectivamente.

A Lei n. 7.646/87 estabelece normas de proteção da propriedade intelectual sobre programas de computador e sua comercialização no País.

Fala, tal legislação em diversas passagens, acerca da comercialização de programas, existindo, inclusive, um título próprio (o de n. V, arts. 23 a 29). O art. 27, por sua vez, estabelece que a exploração econômica de programas de computador será objeto de contratos de licença ou de cessão.

Assim, a tese recursal respaldada em jurisprudência do STJ, é no sentido de que a exploração econômica de programas, mediante licença e concessão, está sujeita ao ISS. Já a decisão impugnada é favorável à incidência do ICMS quando houver comercialização em geral de “software”.

A divergência existe.

A princípio, questiona-se se não estaria havendo um equívoco, não se sabendo se da parte dos recorrentes ou da decisão recorrida, pois comercialização não incluiria a exploração econômica referida no art. 27 da lei supracitada?

Havendo comercialização, “lato sensu”, parece que a incidência do ICMS se mostra cristalina, partindo-se do conceito tributário do referido imposto”.

Em conclusão:

a) o acórdão, ao apreciar a prova dos autos, firmou o entendimento de que as empresas comercializam, em larga escala, programas de computador, por via de negócios jurídicos de várias espécies;

b) em conseqüência, não aceitou com base nas provas depositadas nos autos, que as recorrentes efetuam apenas, contratos de permissão de uso de programas elaborados para o atendimento de necessidades de pessoas determinadas;

c) com base na fixação dessa situação de fato presente na circulação dos programas de computador explorados pelas recorrentes, vendendo-os em larga escala, há de ser pago o ICMS;

d) a minha posição, como Relator, é a de acatar o posicionamento do acórdão guerreado, com base nos fundamentos desenvolvidos.

Por tais considerações, nego provimento ao recurso.

É como voto.

VOTO


Denis Borges BarbosaO EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Sr. Presidente, apesar dos precedentes, estou em que o voto do Sr. Ministro Relator consigna argumentos irrespondíveis. O Nobre Relator chegou à conclusão de que quando se trata de cessão ou de licença de “software”, como se faz, por exemplo, nos videoteipes, em que a pessoa faz a locação deste, a propriedade sempre fica vinculada ao titular do direito. No contrato de “leasing” que se faz com determinadas máquinas como, por exemplo, computador, avião, máquina xerox e outras, nessas hipóteses incide, realmente, o ISS. Porém, neste caso, trata-se de venda, em série de “software”. A pessoa não fabrica mas adquire de terceiros e expõe à venda como mercadoria, sendo que qualquer pessoa poderá comprar, ficando com a propriedade definitiva. Neste caso há uma transação comercial, há uma prevalência de um ato de mercancia.

Temos decidido, aqui, que quando prevalece o aspecto econômico, o que deve incidir é o ICMS e não o ISS. Na hipótese em que o Eminente Ministro Relator traz a julgamento, não se pode decidir de outra maneira, ou seja, deve incidir o ICMS.

Voto de acordo com o Nobre Ministro Relator.

ESCLARECIMENTOS

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas não é isto que o acórdão recorrido está dizendo; o acórdão recorrido proclama que ele vende exatamente em série, transfere a propriedade, não se trata de licenciamento, como no caso de videoteipes, onde se paga determinada importância e se utiliza por um prazo sem haver transferência de propriedade.

Neste caso, como no do “leasing”, a incidência seria de ISS. Mas, na hipótese vertente, o acórdão não trata disso. O acórdão é no sentido, verdadeiramente, contrário, com base, inclusive, na prova colhida no processo. Os Tribunais ordinários decidem com soberania, não podemos sequer penetrar neste aspecto.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Quero lembrar a V. Exas., que apenas o adquirente de um “software”, por exemplo do Windows 95, tem que respeitar os direitos autorais, como se respeita qualquer direito autoral. Quando adquiro um livro, não posso vender direitos autorais, nem xerocopiar esses direitos.

Não toquei neste assunto porque o programa foi comercializado, foi adquirido, diferentemente de quando a empresa elabora, cria um programa específico. O “Programa Imagem” do STJ, que foi criado especificamente para este Órgão por uma determinada empresa, tem as suas peculiaridades e essa empresa presta serviço e dá constante assistência ao programa durante sua execução. Trata-se de um programa específico do STJ; portanto, não é comercializado pois é um serviço contratado.

O Banco Nacional do Norte, por exemplo, elabora programa específico para atender as suas necessidades. O programa que o Banco do Brasil e outros bancos estão elaborando, o “Banco em Casa”, também é uma prestação de serviço, que é feita diferentemente de outros programas de computador.

A prevalecer essa tese, toda comercialização de “softwares” não pagaria o ICMS. E tem um aspecto interessante neste processo, que não está em discussão: as recorrentes foram chamadas para que provassem o recolhimento do ISS, e alegaram que não era isso que estava em discussão. Não trouxeram, até onde investiguei, a prova do recolhimento do ISS. Esclareço apenas “a latere” para o bom entendimento das diferenciações.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas isso com relação ao empresário, àquele que vende, mas a quem ele vende não - transmite em caráter definitivo; o vínculo desaparece. Se fosse só uma licença para uso estaríamos no caso do videoteipe, todos alugamos ou fazemos contrato de “leasing”. Mas a prova dos autos, a conclusão do acórdão não é essa; ele vende em série a quem quer que seja, a quem quer que procure.

Neste caso é como se elementos técnicos coletados num determinado livro fossem vendidos.


Denis Borges BarbosaO EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - A tese me parece de muita importância e de muita análise. Se essa tese prevalecer a indústria automobilística tem os direitos autorais, por exemplo, sobre o Ômega. A prevalecer a tese vai querer pagar o ISS, porque são direitos registrados, de propriedade.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Quando compramos um livro, não discutimos sobre direitos autorais...

Mas estamos aqui exatamente interpretando a lei. É este o sentido que se tem dado nesta Egrégia Primeira Turma para se fazer a distinção entre o ISS e o ICMS. Quando há prevalência do aspecto econômico, o ato de mercancia, incide o ICMS; quando não, - como citei o caso do videoteipe - presta-se um serviço e depois se devolve, pagando uma importância como se fosse um aluguel. Mas não é este o caso dos autos.

Segundo o acórdão recorrido, a hipótese é completamente diferente. Tem-se que fazer a distinção.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - O Sr. Ministro JOSÉ DELGADO não reforma a nossa orientação?

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Não, Exa. A orientação da Turma não penetrou na comercialização. Leio novamente a ementa de V. Exa. (lê):

“A exploração econômica de programas de computador, mediante contrato de licença ou de cessão, está sujeita à...”.

A jurisprudência da Turma continua mantida. Estes programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

Aqui é contrato de compra e venda, troca, “leasing”.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - No caso se vende uma série, como se fosse uma mercadoria. Determinada pessoa compra o programa e o mesmo passa a ser de sua propriedade em caráter definitivo. Não existe mais vínculo entre a empresa e o usuário.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO: - A nossa decisão é profundamente importante, porque reflete em outros casos, e não somente em “softwares”, bem como em outras atividades. Sugiro que, no caso de dúvida, seja pedido vista para analisar, pois podemos ter outros tipos de invenções. Podemos acabar com o ICMS, com vários direitos autorais. Nas obras criadas, que não tenham caído no direito comum, a nossa decisão é de profunda importância.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - O Dr. Costa Souza fez uma referência de que algumas empresas vendem o próprio disquete.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - O que se pretende é equiparar as duas situações: a venda do programa com a sua locação. É exatamente isso que se quer fazer.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - A empresa do Bill Gates, a Microsoft, vende programas em todo o mundo, em todas as empresas, e estas começam a comercializar. Diferentemente do caso de uma empresa que pede para que seja criado um programa especificamente para ela. Dei como exemplo o nosso Programa Imagem, aqui do STJ e o nosso Sistema de Rede. Então, são lançadas a entrada dessas mercadorias, sua circulação, e depois são vendidas.

Como se fosse mercadoria. Os direitos autorais continuam a ser respeitados. Estamos discutindo aqui apenas o aspecto tributário dessa transação.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Não estou percebendo muito bem a diferença entre a situação em que se formou o nosso precedente, de que fui Relator, e a situação que ocorre agora.



O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas a ementa de V. Exa., está em cima do que o Ministro mencionou.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Na hipótese não se trata de uma licença?

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO: - Vende-se o programa com o disquete, à vontade.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas não é isso que está aqui dito.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO: - Pergunto a V. Exa., qual é o serviço prestado quando chego numa empresa e peço um Windows 95? A empresa faz a transação; eu, por minha vez, passo o cheque, levo o Windows 95 para casa e começo a trabalhar, ficando com a obrigação de respeitar os direitos autorais. Fiz ou não um contrato de compra e venda? Qual foi o serviço que a empresa me prestou? Apenas ficou com a responsabilidade da garantia do código do consumidor, que é uma garantia comum; portanto, nenhum serviço me foi prestado.

Houve uma comercialização, como acontece com outros produtos que são licenciados e têm seus direitos autorais protegidos e que são comercializados.

MATÉRIA DE FATO

O SR. DR. MARCO ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - Sr. Presidente, neste caso não ocorre a transferência da propriedade, o que ocorre, na verdade, é uma situação análoga à do “leasing”, embora não seja idêntica, em que o titular do direito mantém a propriedade sobre aquele programa, ele apenas licencia para que uma pessoa ou uma empresa utilize aqueles programas dentro dos limites da licença.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas não é isto que o acórdão recorrido está dizendo: do acórdão se infere que o contribuinte vende em série, transfere a propriedade. Não se trata de licenciamento, como no caso de videoteipes, onde se paga uma determinada importância e se passa vinte, trinta ou quarenta dias, conforme o caso, mas sem haver transferência de propriedade.

Neste caso, como no caso de “leasing”, a incidência seria de ISS. Mas, na hipótese vertente, o acórdão não trata disso. O acórdão é no sentido contrário, com base, inclusive, na prova colhida no processo em que os Tribunais ordinários decidem com soberania, não se podendo penetrar neste aspecto.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Quero lembrar a V. Exas. que apenas o adquirente de um “software”, por exemplo do Windows 95, tem que respeitar os direitos autorais, como se respeita qualquer direito autoral. Quando adquiro um livro, não posso vender direitos autorais, nem xerocopiar esses direitos.

Não toquei neste assunto porque o programa foi comercializado, foi adquirido, diferentemente de quando a empresa elabora, cria um programa específico. O “Programa Imagem” do STJ, que foi criado especificamente para este órgão por uma determinada empresa, tem as suas peculiaridades e essa empresa presta serviço e dá constante assistência ao programa durante sua execução. Trata-se de um programa específico do STJ; portanto, não é comercializado, pois é um serviço contratado.

O Banco Nacional do Norte, por exemplo, elabora programa específico para atender as suas necessidades. O programa que o Banco do Brasil e outros bancos estão elaborando, o “Banco em Casa”, também é uma prestação de serviço, que é feita diferentemente de outros programas de computador.

A prevalecer essa tese, toda comercialização de “softwares” não pagaria o ICMS. E tem um aspecto interessante neste processo, que não está em discussão: as recorrentes foram chamadas para que provassem o recolhimento do ISS, e alegaram que não era isso que estava em discussão. Não trouxeram, até onde investiguei, a prova do recolhimento do ISS.


Denis Borges BarbosaEsclareço apenas “a latere” para o bem entendimento das diferenciações.

O SR. MARCO ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - Srs. Ministros, gostaria de fazer apenas dois esclarecimentos. O primeiro, efetivamente, é que o usuário, quando adquire uma licença de uso, passa a ser proprietário de uso e do meio físico, jamais daquele programa.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas isso com relação ao empresário, àquele que vende; mas a quem ele vende não - transmite em caráter definitivo; o vínculo desaparece. Se fosse só uma licença para uso prevaleceria o exemplo do videoteipe, em que todos alugam. Mas seguida a prova dos autos, a conclusão do acórdão não é essa; a empresa vende em série a quem quer que seja, a quem quer que procure.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - A tese me parece de muita importância e de muita análise. Se essa tese prevalecer a indústria automobilística tem os direitos autorais, por exemplo, sobre o Ômega. A prevalecer, a tese vão querer pagar o ISS, porque são direitos registrados, de propriedade.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Quando compramos um livro, não verificamos a quem pertencem os direitos autorais...

O DR. MARCO ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - Sr. Presidente, concluindo o comentário que foi feito, no caso, por exemplo, desse programa do Banco do Brasil, que é feito sob encomenda para ele. Vamos supor que esse programa fosse comercializado com o Banco Meridional, ou seja, ele sairia daquela esfera do cessionário exclusivo, para quem foi desenvolvido, e deixaria de ser um serviço passando a ser uma mercadoria.

O que se pretende é que o entendimento seja único, ou seja, que se preste a mesma interpretação para os programas, como a lei faz. Ela não distingue programas para uso próprio ou para comercialização.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas estamos aqui interpretando a lei. É este o sentido que se tem dado na distinção entre o ISS e o ICMS. Quando há prevalência da questão econômica, no ato de mercancia, incide o ICMS.

Segundo o acórdão recorrido, a hipótese é completamente diferente. Tem-se que fazer a distinção.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - O Sr. Ministro José Delgado não reforma a nossa orientação?

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Não, Exa. A orientação da Turma não penetrou na comercialização. Leio novamente a ementa de V. Exa: (lê)

“A exploração econômica de programas de computador, mediante contrato de licença ou de cessão, está sujeita à...”.

A jurisprudência da Turma continua mantida. Estes programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Mas a hipótese não é semelhante?

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Aqui é contrato de compra e venda, troca, “leasing”.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - No caso, vende-se em série, como se fosse uma mercadoria. O interessado compra o programa e passa a ser o seu utilitário, em caráter definitivo. Deixa de existir o vínculo entre a empresa e o usuário.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - A nossa decisão é profundamente importante, porque reflete-se em outros casos, e não somente em “softwares”, bem como em outras atividades. Sugiro


Denis Borges Barbosaque, no caso de dúvida, seja pedido vista para analisar, pois podemos ter outros tipos de invenções. Podemos acabar com o ICMS, com vários direitos autorais. Nas obras criadas, que não tenham caído no direito comum, a nossa decisão é de profunda importância.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - O Dr. Costa Souza fez uma referência de que algumas empresas vendem o próprio disquete.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Temos que distinguir as duas situações: a venda do programa da sua locação. É isso que se deseja fazer.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - A empresa do Bill Gates, a Microsoft, vende programas em todo o mundo, em todas as empresas, e estas começam a comercializar. Diferentemente do caso de uma empresa que pede para que seja criado um programa especificamente para ela. Dei como exemplo o nosso Programa Imagem, aqui do STJ e o nosso Sistema de Rede. Então, são lançadas as entradas dessas mercadorias, sua circulação, e depois são vendidas. Como se fosse mercadoria. Os direitos autorais continuam a ser respeitados. Estamos discutindo aqui apenas o aspecto tributário dessa transação.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Não estou percebendo muito bem a diferença entre a situação em que se formou o nosso precedente, de que fui Relator, e a situação que ocorre agora.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas a ementa de V. Exa. está em cima do que o Ministro mencionou.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Na hipótese não se trata de uma licença?

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Vende-se o programa com o disquete, à vontade.

O EXMO. SR. DR. ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - Quando esses programas são usados mais maciçamente, no caso do “Windows” 95, produzidos por uma empresa estrangeira, conforme foi referido, a “Microsoft”, - até caímos numa situação curiosa - quando a “Microsoft” recebe o direito autoral, existe uma retenção de Imposto de Renda na Fonte, porque é bem intelectual, ou seja, quando as licenças são pagas ao exterior há semelhanças nos “royalties” o que seria, no caso, por exemplo, se um carro modelo Ômega fosse copiado caberiam “royalties” pela cópia do “design”. Mas, pela comercialização do carro, obviamente, que não caberia porque trata-se de uma mercadoria. Quando esses programas são pagos ao exterior, para quem os criou, ou dentro do Brasil, o pagamento do direito autoral está sujeito à incidência do Imposto de Renda retido na fonte. Anteriormente, cotado em 25% e, atualmente, cotado a 15%, representando uma redução de alíquota, tanto para os pagamentos feitos dentro, como fora. No caso das empresas são elas que comercializam essas licenças. Tanto num caso como noutro é feita a comercialização de uma licença. No exemplo que o Sr. Ministro JOSÉ DELGADO havia utilizado não existe a transferência da propriedade. O que acontece é um contrato no qual se estabelecem as condições, por prazo determinado ou não, com ou sem exclusividade, tanto num caso como no outro, tanto na hipótese daquele que encomenda uma obra, que é desenvolvida, cede-se o direito de uso. A propriedade do autor em função da própria legislação autoral permanece com o autor, cujos direitos patrimoniais pode ceder ou não, mas isso é matéria de contrato, e a licença de uso é uma forma de contrato. Pretende-se estabelecer que toda a comercialização é feita sempre mediante licença de uso ou contrato de cessão, que se assemelham bastante a este caso. Qualquer que seja a forma, seja para uso próprio, ou maciço, o que se comercializa é a licença.

O EXMO. SR. MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO: - Mas não é isso que está dito.

O EXMO. SR. DR. MARCOS ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - Trata-se, justamente, da divergência.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Pergunto a V. Exa., qual é o serviço prestado quando chego numa empresa e peço um Windows 95? A empresa faz a transação; eu, por minha vez, passo o cheque, levo o Windows 95 para casa e começo a trabalhar, ficando com a obrigação de respeitar os direitos


Denis Borges Barbosaautorais. Fiz ou não contrato de compra e venda? Qual foi o serviço que a empresa me prestou? Apenas ficou com a responsabilidade da garantia do código do consumidor, que é uma garantia comum; portanto, nenhum serviço me foi prestado.

O EXMO. SR. DR. MARCOS ANTÔNIO COSTA SOUZA (Advogado): - O programa se presta à utilização de um serviço.

O EXMO. SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): - Houve uma comercialização como acontece com outros produtos que são licenciados e têm seus direitos autorais protegidos e que são comercializados.

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Trata-se de situações em que é preciso criar, como na eletricidade.

EXTRATO DA MINUTA

REsp n. 123.022 - RS - (97.0017225-2) - Relator: Exmo. Sr. Ministro José Delgado. Recorrentes: Ação Informática Ltda e outros. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Advogados: Drs. Marco Antônio Costa Souza e outros e Euzebio Fernando Ruschel e outros. Sustentação oral: Sustentou, oralmente, o Dr. Marco Antônio Costa Souza, pelas recorrentes.

Decisão: Após o voto do Exmo. Sr. Ministro Relator negando provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelo Exmo. Sr. Ministro Demócrito Reinaldo, pediu vista o Exmo. Sr. Ministro Humberto Gomes de Barros (em 02.06.97 - 1ª Turma).

Aguardam os Exmos. Srs. Ministros José de Jesus Filho e Milton Luiz Pereira.

Presidiu o julgamento o Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS.

VOTO-VISTA

O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: - Srs. Ministros, pedi vista para melhor exame dos autos. Mas o exame levou-me à convicção de que o voto do Sr. Ministro Relator, JOSÉ DELGADO, está correto, por isso o acompanho, negando provimento ao recurso.

VOTO-VOGAL

O EXMO. SR. MINISTRO MILTON LUIZ PEREIRA: - Sr. Presidente, essa questão, diria, com as mesmas vertentes para raciocínio, já foi debatida, pelo menos nesta Turma, e fiquei vencido na linha do seu voto. Só que, à ocasião, o que esteve em causa foi a gravação e distribuição de filmes e videoteipes, porque o que se pretendeu foi que se pagasse somente o ISS, e não o ICMS, afirmando-se que era uma operação unitária; e, eu sustentava que era dúplice. Quem grava, fabrica, faz o videoteipe, a fita, e depois entrega a uma distribuidora, se essa distribuidora simplesmente alugar, a locação tem uma incidência tributária diversa, mas se ela vender, será uma operação de compra e venda, e aí incidiria o ICMS. À época, fiquei vencido. Todavia, aquela jurisprudência prosperou e acabou resultando na Súmula n. 135: (lê)

“O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes”.

VOTO-VOGAL

O EXMO. SR. MINISTRO MILTON LUIZ PEREIRA: - Sr. Presidente, essa questão, diria, com as mesmas vertentes para o raciocínio, já foi debatida, pelo menos nesta Turma, e fiquei vencido na linha do seu voto. À ocasião, estava em causa a gravação e distribuição de filmes e videoteipes. Fiquei vencido e firmou-se jurisprudência sumulada - Súmula n. 135/STJ.


Denis Borges BarbosaAgora, a minha preocupação é que a solução oferecida pelo eminente Relator escape da Súmula n. 135. Portanto, estou à vontade para aderir ao seu voto, confirmação do meu raciocínio anterior. A conclusão está em sintonia com a minha compreensão quanto à incidência do ICMS.

EXTRATO DA MINUTA

REsp n. 123.022 - RS - (97.0017225-2) - Relator: Exmo. Sr. Ministro José Delgado. Recorrentes: Ação Informática Ltda. e outros. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Advogados: Drs. Marco Antônio Costa Souza e outros e Euzebio Fernando Ruschel e outros.

Decisão: Prosseguindo no julgamento, a Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso (em 14.08.97 - 1ª Turma).

Participaram do julgamento os Exmos. Srs. Ministros Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira.

Ausente, justificadamente, o Exmo. Sr. Ministro José de Jesus Filho.

Presidiu o julgamento o Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS.

Importação de SoftwareImports of foreign software are subject to two distinct taxable events: the physical importation of the magnetic support (disks, cd-roms, etc) and the payment of the value of the software itself. The first taxable event in case of importation is subject to; Tariffs at a rate of 16% [1], Federal industrialized products tax (IPI) at the rate of 15% and ICMS, or State VAT Tax, at the rate of 18% [2](ICMS takes as its basis also the IPI due in the operation) [3].Payment of the software portion is subject to withholding tax at the level of 15% [4] (or 17.5% in cases where the Brazilian Party pays the tax due by the foreign beneficiary) [5].

[1] Tariffs just on the value of physical content: Portaria DECEX no. 7, Portaria MF no. 181. [2] Higher rates may be imposed by states; Rio de Janeiro has been applying such higher rates to a series of computer related transactions. [3] As we shall see below, those states that tax both the value of (physical) support and of the software itself also may apply to imported software the same standard. [4] Provisional Measure 1.673, being republished each month. [5] Payment of software costs abroad is trade in the floating rate market. Circular Bacen 2.685 of May 16, 1996.Portaria DCEX no. 7 states that the physical means are not subject to exchange payments. Act SRF n.º 16/98[1], the following rule must be considered:“Art. 5º - The customs value of the physical support which contains data, programs or aplicatives for the equipment of data processing shall be determined considering only the cost or the value of the support itself, provided that the cost or value of the data, programs or aplicative are marked out on the acquisition document.§ 1º The physical support that refers this article does not comprise integrated circuits, semiconductors or others goods that comprise those circuits or gadget. § 2º The data, programs or applications referred in the caput of this article do not comprise recordings of sound, movies or video"

Cd de jogosFor the codes [1] NCM n.º 8524.39.00 (others supports for laser reading systems), 8524.31.00 - (for reproduction of phenomena different from the sound or of the image) and 8524.51.90 (other magnetic tapes), the taxes are: II – 18.5% and IPI – 15% on the tax base defined above [2].


Denis Borges Barbosa[1] Those are examples. The product tax classification must be checked as some products are under previous import license requirement.[2] TIPI. There are rates reduction for didactic content or recordings for television of scientific or educational contentSoftware – Fonte

Software sob encomenda“Capital remittance for computer programs produced under request by a foreign enterprise, will be taxed by the withholding income tax.When this software license is only for private use, either at individual or commercial activities with no purposes of reproduction or commercialization, the payment remitted abroad is characterized as payment of services rendered, and not as royalties.Therefore, the levied taxation is the general rules on capital remittances, currently at 25 % rate, instead of the specific royalties rate.”[1]

[1] SRRF 7ª Region – Decision nº 214/99SRRF 7ª Region – Decision nº 214/99

Software – IR Fonte http://www.abes.org.brA ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE PAGAMENTO DE SOFTWARE CONTINUARÁ EM 15% (QUINZE POR CENTO) 1. Considerado-se que na medida provisória nº 2062-60, datada de 30-11-00, publicada na edição do Diário Oficial do dia 01-12-00, assim como na sua posterior reedição, sob nº 2062-61, em 28-12-00, consta o parágrafo 2º ao artigo 3º, determinando que:“A alíquota referida no parágrafo anterior (pagamentos a título de “royalties, de qualquer natureza”) e a aplicável às importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes, serão reduzidas para quinze por cento, na hipótese de instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico INCIDENTE SOBRE ESSAS MESMAS IMPORTÂNCIAS”.2. Considerando-se que no último dia 29 de dezembro o Presidente da República sancionou a Lei nº 10.168 (que teve origem no PLC 32/00), publicada no D.O.U. de 30-12-00, criando o chamado Fundo Verde Amarelo, instituindo “contribuição de intervenção no domínio econômico devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior”,esclarecemos aos nossos associados que há uma divergência na interpretação das referidas normais legais, não estando claro que a redução para 15% (quinze por cento) na alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as remessas ao exterior, aplica-se genericamente, para todas as remessas em pagamentos royalties de qualquer natureza.

CIDEOrientador ABES - Janeiro 2002

3. Objetivando ampliar a esfera de incidência da CIDE, o Executivo Federal logrou aprovar uma lei que introduziu novas disposições à Lei nº 10.168. A parte mais importante dessa nova Lei (nº 10332, de 19.12.2001), está no artigo 6º que amplia a incidência da CIDE, ao adicionar o parágrafo 2º ao artigo 2º da Lei 10.168, no seguinte teor:


Denis Borges Barbosa“A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes e domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”.

4. Com a aprovação da nova norma, o Governo objetiva onerar com a CIDE os pagamentos para residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties, assim como por serviços técnicos e de assistência administrativa.

5. Tecnicamente a norma não afeta os pagamentos de remuneração a título de direitos autorais relativos à programas de computador, uma vez que os mesmos recebem tratamento distinto dos “royalties”, senão vejamos.

6. A lei nº 9609, de 19.02.98, outorga ao programa de computador o regime de proteção conferido às obras literárias pela legislação de DIREITOS AUTORAIS e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.

7. A portaria nº 181, de 28-09-89, do Ministério da Fazenda, ao tratar especificamente da tributação do software determinou que “Serão tributados na forma dos arts. 554 e 555, I, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980 – RIR/80, os rendimentos correspondentes a DIREITOS AUTORAIS pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior na aquisição de programas de computadores – “software”, para distribuição e comercialização no País ou para uso próprio, sob a modalidade de cópia única”.

8. A Coordenação do Sistema de Tributação (CST), através do Parecer CST/SIPR nº 520, de 02-06-1989, nos autos do Processo nº 10168.008159/88-65, expressou entendimento no sentido de que, embora “na legislação tributária, há alguns dispositivos que consideram como “royaties” os pagamentos a título de direito autoral..... a interpretação do artigo 32 do RIR/80 como a do artigo 22 da Lei nº 4506/64 CONSAGRA A DISTINÇÃO E NÂO A IDENTIDADE ENTRE “ROYALTIES” E DIREITOS AUTORAIS já que a expressão “como royalties” quer dizer “como se royalties fossem”, acrescentando que a equiparação de direitos autorais a “royalties” foi feita exclusivamente para fins de classificação de rendimentos de pessoa física, “não cabendo essa equiparação para as pessoas jurídicas, por ausência de previsão legal”.

9. Embora o regulamento de 1980 tenha sido revogado, estando em vigor, atualmente o Regulamento do Imposto de Renda (RIR) pelo Decreto nº 3000/99, os direitos autorais continuam recebendo tratamento distinto, tributados na fonte na forma do artigo 709 do RIR, enquanto que a retenção sobre os royalties está regulada no artigo 710 do Regulamento. Ademais, os artigos 22 e 23 da Lei


Denis Borges Barbosa4.506/84, que sustentaram o Parecer CST/SIPR nº 520, não sofreram alteração, o que torna atual aquele entendimento da CST.

10. É de se concluir, portanto, que não há incidência da CIDE nos pagamentos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior relativamente aos direitos autorais na aquisição de programas de computadores - “software”, seja para distribuição e comercialização no País ou para uso próprio

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