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UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO
CENTRO TECNOLÓGICO PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA CIVIL
ANDRÉ MAINARDES BEREZOWSKI
PROPOSTA DE UM MODELO CONCEITUAL – TEÓRICO PARA AUDITORIA EM OBRAS PÚBLICAS:
CRITÉRIOS PARA OS TRIBUNAIS DE CONTAS
Vitória
2008
Livros Grátis
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPIRITO SANTO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA CIVIL
PROPOSTA DE UM MODELO CONCE ITUAL – TEÓRICO PARA AUDITORIA EM OBRAS PÚBLICAS: CRITÉRIOS PARA
OS TRIBUNAIS DE CONTAS
Dissertação de Mestrado do programa de Pós-Graduação em Engenharia Civil da Universidade Federal do Espírito Santo, como parte dos requisitos para a obtenção do grau de Mestre em Engenharia Civil.
André Mainardes Berezowski
Prof. Dr. Ing. Marcel Olivier Ferreira de Oliveira (orientador)
Vitória, 2008
PROPOSTA DE UM MODELO CONCE ITUAL – TEÓRICO
PARA AUDITORIA EM OBRAS PÚBLICAS: CRITÉRIOS PARA OS TRIBUNAIS DE CONTAS
André Mainardes Berezowski
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Engenharia Civil – Centro
Tecnológico – Universidade Federal do Espírito Santo como parte dos requisitos para
obtenção do grau de Mestre em Engenharia Civil.
Aprovada em:
___________________________________________
Prof. Dr. Ing. Marcel Olivier de Oliveira (Orientador da Dissertação)
___________________________________________
Prof. Dr. Prof. Dr. Luiz Herkenhoff Coelho (Examinador Interno)
___________________________________________
Prof. Dr. Ing. Béda Barkokébas Jr. (Examinador Externo - UPE)
UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPIRITO SANTO
Dados Internacionais de Catalogação-na-publicação (CIP) (Biblioteca Central da Universidade Federal do Espírito Santo, ES, Brasil)
Berezowski, André Mainardes, 1956- B492p Proposta de um modelo conceitual-teórico para auditoria em
obras públicas : critérios para os tribunais de contas / André Mainardes Berezowski. – 2008.
214 f. : il. Orientador: Marcel Olivier de Oliveira. Dissertação (mestrado) – Universidade Federal do Espírito Santo,
Centro Tecnológico. 1. Obras públicas – Auditoria. 2. Tribunais de contas. 3.
Programação linear. I. Oliveira, Marcel Olivier de. II. Universidade Federal do Espírito Santo. Centro Tecnológico. III. Título.
CDU: 624
“Aos professores do mestrado que pacientemente souberam transmitir seus conhecimentos durante todo curso quando tive o prazer de freqüentar as suas aulas”.
AGRADECIMENTOS
Ao meu orientador professor Marcel Olivier Ferreira de Oliveira que muito contribui na
elaboração deste trabalho por sua orientação, dedicação, incentivo, paciência e pelas
suas criativas idéias.
Ao programa de Mestrado da Universidade Federal do Espírito Santo por ter me
proporcionado a possibilidade de usufruir do conhecimento de todos os seus
professores.
A minha esposa Maria Célia e ao meu filho André Luis que souberam compreender as
inúmeras horas em que estive ausente de seu convívio.
Ao Tribunal de Contas do Espírito Santo por ter me possibilitado realizar a pesquisa,
principalmente ao colega Holdar que me orientou nos primeiros passos, ao Tribunal de
Contas de Santa Catarina com todo seu corpo técnico que sempre se colocou a minha
disposição, ao Tribunal de Contas de Pernambuco que enviou farto material que serviu
para elaboração deste trabalho ao Tribunal de Contas da União que com seus inúmeros
trabalhos publicados serviu como material principal de pesquisa.
A todos os professores do curso do mestrado que direta ou indiretamente contribuíram
para a minha formação, ao colega Carlos Alberto que sempre me incentivou nesta
caminhada.
Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real.
Rui Barbosa
LISTA DE FIGURAS Figura 2.1: Esquema indicativo da atuação dos grupos econômicos nas sociedades “não Organizadas”, na formulação das políticas públicas 28 Figura 2.2: Esquema indicativo da atuação dos grupos econômicos nas sociedades “Organizadas”, na formulação das políticas públicas 29 Figura 2.3: O mapa destaca as regiões onde floresceram as primeiras civilizações, num período denominado Antigüidade Oriental 32 Figura 4.1 – Modelo de utilização de recursos segundo a INTOSAI, 2005 (input/output) 87 Figura 5.1 – Aspectos que devem ser observados durante aos trabalhos de Auditoria de Obras 95
Figura 5.2 - O Processo de Auditoria – segundo a ASOSAI 100
Figura 6.1 – Quatro pontos importantes durante a realização das Auditorias de Obras Públicas 104 Figura 6.2 – Fluxograma para solução do Problema de Seleção de Contratos para Auditorias 117 Figura 6.3 - Seqüência recomendada para solucionar problemas utilizando modelos, Creative Thinking in the Decision and Management (Cincinnati, OH: South – Western, 1991) 121
Figura 6.4 – Solução do problema utilizando o aplicativo Solver 134
Figuras 6.5 Fonte – TCU Recomendações Básicas para Contratação e Fiscalização de Obras de Edificações Públicas 152
Figura 6.6 Fluxograma – Procedimentos para execução de obras 168
Figura 6.7 – Planilha utilizada no Tribunal de Contas do ES que compara os preços e quantitativos executados com os contratados e com os pagos 172
Figura 6.8 - Esquema do funcionamento do sistema ESFINGE - Obras (Fonte TCE SC) 182
LISTA DE QUADROS
Quadro 2.1 – Mostra as características e os períodos em que vigoraram as diversas formas de Administração Pública no Brasil 15 Quadro 2.2 – Mostra as datas e instituições de controle desde a antiguidade em vários países 41 Quadro 3.1 – Mostra a evolução e competências dos Tribunais de Contas no Brasil de 1890 a 1988 56 Quadro 3.2 – Mostra os anos que foram instituídos os Tribunais de Contas no Brasil 61 Quadro 4.1 – Características das diversas Entidades Fiscalizadoras Superiores no mundo segundo Ribeiro, 2002 84 Quadro 4.2 – Quadro comparativo entre o significado de Eficiência x Eficácia segundo Chiavenato, 1982 85 Quadro 6.1 - Mostra as práticas adotadas relativas às Auditorias de Obras nos Tribunais de Contas do Brasil 147
LISTA DE TABELAS
Tabela 6.1 - Evolução do numero de Jurisdicionados Auditados de Obras de 2002 a 2006 109
Tabela 6.2 - Quantidade de contratos auditados entre os anos de 2002 e 2006 110 Tabela 6.3 - Pesos relativos aos riscos 125 Tabela 6.4 – Matriz de risco p/ contratos de obras de engenharia 135 Tabela 6.5 – Relação das horas para realização das Auditorias 136 Tabela 6.6 – Tipos de Irregularidades encontradas nos contratos Auditados no Espírito Santo pelo Tribunal de Contas do ES de 2002 a 2006 143 Tabela 6.7 – Percentuais relativos das Irregularidades encontradas nos contratos de Obras Públicas no Espírito Santo de 2002 a 2006 144
SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS LISTA DE QUADROS LISTA DE TABELAS RESUMO ABSTRACT
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO .................................................................................1
I. 1 – Objetivos Gerais .................................................................................. 3 I. 2 – Objetivos Específicos........................................................................... 4 I. 3 – Hipóteses / Conclusões Esperadas ...................................................... 4 I. 4 – Metodologia ......................................................................................... 5 I. 5 – Organização do presente trabalho ........................................................ 5
CAPÍTULO II – EMBASAMENTO TEÓRICO........................................................8
II. 1 – Da Administração Pública ................................................................... 8 II. 2 – Princípios da Administração Pública – “LIMPE”.................................... 9 II. 3 – Definições......................................................................................... 11 II. 4 – A Evolução das Administrações Publicas no Mundo .......................... 13 II. 4.1 - A Administração Patrimonialista ...................................................... 15 II. 4.2 - Administração Burocrática............................................................... 16 II. 4.3 - Administração Pública Gerencial ..................................................... 20 II. 5 – Formulação das Políticas Públicas .................................................... 24 II. 6 – O Controle Externo ........................................................................... 30 II. 6.1 - Histórico do Controle Externo nas Administrações Públicas ............. 30 II. 6.2 - O Controle Externo das Administrações Públicas na atualidade ....... 40 II. 6.3 - Controle Externo no Brasil............................................................... 43 II. 6.4 - O controle do mérito nas Administrações Públicas........................... 44 II. 6.5 - Inspeções e Auditorias .................................................................... 45 II. 6.6 - Formas de Controle Externo............................................................ 47 II. 6.7 - O Controle Externo e os Tribunais de Contas .................................. 48
CAPÍTULO III – O TRIBUNAL DE CONTAS NO BRASIL................................51
III. 1 – Introdução ....................................................................................... 51 III. 2 – A mensagem de Rui Barbosa instituindo o Tribunal de Contas.......... 55 III. 3 – O Tribunal de Contas de 1930 a 1945 .............................................. 59 III. 4 – O Tribunal de Contas no período da Constituição de 1946 ................ 60 III. 5 – O Tribunal de Contas e a INTOSAI ................................................... 61 III. 6 – Os Tribunais de Contas de 1964 até a Constituição de 1967............. 62 III. 7 – A Declaração de INTOSAI em Lima – 1977 ...................................... 65
III. 8 – A Constituição Federal de 1988 e os Tribunais de Contas................. 68
CAPÍTULO IV – O TRIBUNAL DE CONTAS do ES e as AUDITORIAS OPERACIONAIS........................................................................................................70
IV. 1 – Da Auditoria Operacional ................................................................. 73 IV. 2 – Definições ....................................................................................... 75 IV. 3 – Legislação que regulamenta as Auditorias Operacionais. ................. 78 IV. 4 – Os três “Es” da Auditoria Operacional. ............................................. 82 IV. 5 – Critérios de Auditoria. ...................................................................... 86
CAPÍTULO V - AUDITORIAS DE OBRAS PÚBLICAS ......................................89
V. 1 – Introdução ........................................................................................ 89 V. 2 – Auditorias de Obras Públicas no Estado do Espírito Santo (ES)......... 90
CAPÍTULO VI - PROPOSTA DE UM MODELO CONCEITUAL TEÓRICO PARA AUDITORIAS DE OBRAS PÚBLICAS NO ESTADO DO ESPIRITO SANTO101
VI. 1 – Critério para Seleção dos Contratos ............................................... 102 VI. 2 – Justificativa para a Seleção dos Jurisdicionados............................. 103 VI. 3 – Metodologia para a Seleção de Contratos ...................................... 107 VI. 4 – Matriz de Risco em Auditoria de Obras .......................................... 108 VI. 5 – Fundamentos da Metodologia a ser utilizada VI. 6 – Descrição do problema .................................................................. 117 VI. 7 – Auditoria “a Priori”, “Concomitante” e “a Posteriori” ........................ 132 VI. 7.1 - Introdução ................................................................................... 132 VI. 7.2 - Irregularidades encontradas nos contratos de Obras Públicas ..135 VI. 8 – Métodos e Procedimentos para Auditorias de Obras Públicas......... 146 VI. 8.1 – Auditorias dos Preços e quantidades........................................... 166 VI. 9 – Sistema Informatizado de Auditoria de Obras................................. 171 VI. 9.1 – Introdução .................................................................................. 171 VI. 9.2 – Transparência e Controle Social.................................................. 174 CAPÍTULO VII – CONCLUSÕES E PERSPECTIVAS ......................................179
VII. 1 – Conclusões .................................................................................. 179 VII. 2 – Perspectivas futuras ..................................................................... 184
BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................185
12
RESUMO
Neste trabalho propõe-se a adoção de técnicas e procedimentos para realização das
Auditorias de Obras com o objetivo de aperfeiçoar os recursos à disposição do Tribunal
de Contas e tornar suas ações mais efetivas. Para fundamentar nossa proposta foi
realizada uma pesquisa nos Relatórios de Auditoria de Obras realizados dos anos de
2002 a 2006 no Tribunal de Contas do Espírito Santo e identificadas as irregularidades
mais freqüentes, e sugeridos métodos capazes de identificar os desvios em tempo hábil.
Foram verificadas as ações tomadas por diversos organismos de controle em todo o
mundo e principalmente pelos Tribunais de Contas do Brasil de forma que pudéssemos
identificar as ferramentas mais adequadas na realização dos trabalhos de Auditoria de
Obras e sugerimos a sua adoção no Tribunal de Contas do Espírito Santo.
A principal conclusão deste trabalho é que a utilização de métodos e procedimentos
normatizados nos trabalhos de Auditoria de Obras pode trazer um incremento
significativo na efetividade dos trabalhos. Propomos utilizar conceitos de Programação
Linear, do aplicativo “Solver” e da “Matriz de Risco” na seleção das amostras que serão
alvo das Auditorias, a utilização de “Sistemas Informatizados de Auditoria de Obras“ e a
realização de “Auditorias a Priori e Concomitantes” além das “a Posteriori” que já vem se
realizando no Tribunal de Contas do Espírito Santo.
Palavras chave – Auditoria de Obras, Tribunais de Contas, técnicas e procedimentos,
Matriz de Risco, Sistemas Informatizados.
13
ABSTRACT
In this study it is proposed the adoption of techniques and procedures for carrying out
works audit in order to improve the resources available to the Court of the Accounts and
make its actions more effective. To support our proposal a research was carried out on
2002 to 2006 Works Audit Reports of the Court of Accounts of Espírito Santo, the most
common irregularities were listed, and methods capable of identifying deviations in an
able time were suggested.
The actions taken by various control agencies throughout the world and especially by the
Courts of Accounts in Brazil were also verified so that we could identify the most
appropriate tools for works auditing and suggest their adoption by the Court of Accounts
of Espírito Santo.
The main finding of this study is that the use of standardized methods and procedures
concerning the auditing of works can bring a significant increase in the effectiveness of
the job. We propose the use of the "Solver" and "Risk Matrix" in the selection of samples
to be target of the audits, the use of "Sistemas Informatizados de Auditoria de Obras"
and conducting "Auditorias a Priori e Concomitantes" beyond those "a Posteriori" which
already have been performing at the Court of Accounts of Espírito Santo.
Keywords – Works Audit, Court of Accounts, techniques and procedures, risk analysis,
computerized systems.
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO
“De tanto ver triunfar as nulidades; de tanto ver prosperar a
desonra, de tanto ver crescer a injustiça.De tanto ver
agigantarem-se os poderes nas mãos dos maus, o homem
chega a desanimar-se da virtude, a rir-se da honra e a ter
vergonha de ser honesto”.
“Medo, venalidade, paixão partidária, respeito pessoal,
subserviência, espírito conservador, interpretação restritiva,
razão de estado, interesse supremo, como quer te chames,
prevaricação judiciária, não escaparás ao ferrete de Pilatos.
O bom ladrão salvou-se. Mas não há salvação para o juiz
cobarde”. (RUI BARBOSA)
A Administração Pública no país é a pessoa que mais consome, concorre com
as maiores consumidoras nacionais e se coloca em 1º lugar entre as que mais
compram, e são muitos os caminhos que levam ao desperdício de recursos públicos,
principalmente na execução de contratos de obras públicas.
Na atualidade os investimentos em obras públicas envolvem um significativo
volume de recursos e são responsáveis pela geração de elevado numero de empregos,
a correta utilização destes recursos é responsabilidade do gestor público.
“Se quisermos alcançar o Objetivo de Desenvolvimento do Milênio, de reduzir
pela metade o número de pessoas que vivem na extrema pobreza, até 2015, os
governos precisam tomar medidas sérias para enfrentar a corrupção nas contratações
públicas (...)”. Há uma estimativa, de 2004, de que as perdas provenientes dos subornos
em contratações dos governos alcançam no mundo, pelo menos 400 bilhões de
2
dólares/ano. Até quando vamos ser incapazes de evitar, ou, ao menos, reduzir tal
monstruosidade? (EIGEN, 2005).
Em junho de 2007 o Tribunal de Contas da União (TCU) fez um amplo diagnóstico
das obras inacabadas financiadas com recursos da União em todo o país. O
levantamento detectou que das 400 obras inconclusas, no valor de R$ 3,5 bilhões, 130
são empreendimentos executados pela União e as outras 270 são executadas por
estados e municípios, mediante recursos federais transferidos. A paralisação desses
empreendimentos acarreta prejuízo de R$ 1 bilhão aos cofres públicos (CORREIO
BRASILIENSE, 2007).
Os legisladores, os dirigentes do governo e o publico em geral desejam saber
se os serviços públicos estão sendo prestados de forma eficiente, efetiva e econômica e
em conformidade com as leis e regulamentos oficiais. Eles também querem saber se os
programas de governo estão alcançando seus objetivos e resultados propostos e a que
custo. Os administradores públicos têm responsabilidade de responder ao legislativo e
ao público em geral por suas atividades e resultados correspondentes. A Auditoria
permite todos os interessados (governo e stakeholders1) confiarem nas informações
apresentada sobre os resultados dos programas ou operações, assim como nos
correspondentes sistemas de controle interno. (GAO, 2003). Neste trabalho estaremos
propondo que o Tribunal de Contas do Espírito Santo no decorrer dos trabalhos de
Auditoria de Obras em seus jurisdicionados2 utilize os procedimentos e as técnicas
recomendadas de modo a que possa aumentar a eficiência, eficácia e economicidade
de suas ações.
1 Stakeholder ou, em Português, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos em um processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questão pode ser de caráter temporário (como um projeto) ou duradouro (como o negócio de uma empresa ou a missão de uma organização sem fins lucrativos). 2 Jurisdicionados são chamados os órgãos da Administração Pública que têm as suas contas verificadas pelos Tribunais de Contas.
3
Neste estudo nos ativemos principalmente a quatro assuntos que julgamos de
fundamental importância nos trabalhos de Auditoria, quais sejam:
§ A questão da seleção da amostra, dos jurisdicionados que são alvo das
Auditorias anualmente.
§ Discutimos a ocasião em que devem realizar-se os trabalhos de Auditoria
de Obras (no inicio, durante ou após a conclusão dos serviços).
§ Estudamos brevemente os Métodos e Procedimentos que devem ser
levados a cabo durante a execução dos contratos de Obras Públicas.
§ E sugerimos a utilização de um Sistema Informatizado de Auditoria de
Obras a exemplo de outros Tribunais cuja finalidade é manter um banco
de dados atualizado em tempo real dos contratos de Obras Públicas em
todo o estado.
I. 1 – Objetivos Gerais
O objetivo deste trabalho é propor um modelo conceitual teórico, baseado em
estudo de caso e avaliação da situação das Auditorias de Obras Públicas realizadas
pelo Tribunal de Contas do Espírito Santo (TCES) no estado com uma proposta de
procedimentos que visem otimizar os trabalhos de Auditoria de Obras.
Pretende-se propor uma metodologia que possibilite selecionar as obras que
estão sendo realizadas no estado, utilizando-se parâmetros de uma Matriz de Risco, de
modo a possibilitar a obtenção de uma amostra dos contratos das obras em execução.
Objetiva-se ainda que o modelo proposto otimize a utilização de recursos humanos na
realização das auditorias.
4
Avaliar-se-á comparativamente os demais Tribunais de contas do Brasil frente
ao tribunal de Contas do Espírito Santo no que concerne aos procedimentos de
Auditoria de Obras.
Ainda, através de uma analise critica, no embasamento teórico, pretende-se
também verificar quais as irregularidades encontradas nas Auditorias de Obras no
período de 2002 a 2006 no estado do Espírito Santo e propor pelo modelo a ser
desenvolvido, procedimentos específicos para que estes itens sejam obrigatoriamente
verificados durante a realização das Auditorias de Obras.
Dessa forma, objetiva-se que o modelo proposto além da otimização técnica
também contribua para a minimização do erro e até mesmo da má-fé.
I. 2 – Objetivos Específicos
Propor um modelo conceitual teórico para Auditoria de Obras que forneça
subsídios para que o Tribunal de Contas do Espírito Santo adote procedimentos de
Auditoria, capazes de identificar com razoável grau de precisão se a utilização dos
recursos públicos aplicados na execução de obras está se fazendo de maneira
tecnicamente adequada e atendendo de forma legal os interesses públicos.
I. 3 – Hipóteses / Conclusões Esperadas
No decorrer da pesquisa consideraremos que as Auditorias de Obras realizadas
pelo Tribunal de Contas do Espírito Santo, não está refletindo corretamente a situação
dos contratos das obras públicas, tendo em vista principalmente a falta de critérios
científicos que orientem o processo de amostragem para auditoria dos contratos
relativos às obras públicas.
5
A pesquisa visa identificar falhas e propor melhorias com relação aos métodos e
procedimentos utilizados nas Auditorias realizadas nas obras públicas do Espírito Santo.
I. 4 – Metodologia
Estaremos no transcorrer deste trabalho fazendo uma análise critica dos
Métodos e procedimentos utilizados por outros Tribunais de Contas do Brasil nas
Auditorias de Obras para que possa servir de comparativo com os utilizados pelo
Tribunal de Contas do Espírito Santo.
Propor-se-á a utilização da “Programação Linear” de modo a resolver o
problema da Seleção da Amostra para Auditoria de Obras.
No decorrer do trabalho estaremos fazendo uma análise das irregularidades
encontradas nas Auditorias de Obras de 2002 até 2006 no estado do Espírito Santo de
modo a que possamos verificar quais as mais freqüentes e estaremos propondo ações
para coibir essas práticas que levam ao desperdício dos recursos públicos.
I. 5 – Organização do presente trabalho
O presente trabalho está dividido em sete capítulos. O primeiro deles apresenta
a justificativa do desenvolvimento do tema, os objetivos da dissertação metodologia da
pesquisa.
No segundo capítulo fizemos uma retrospectiva das formas de atuação das
Administrações Públicas no mundo e no Brasil para que pudéssemos entender as
preocupações dos Gestores Públicos com o trato da coisa pública desde a monarquia,
6
passando pelos regimes de exceção no Brasil, até chegar à Administração Pública
Gerencial quando os organismos de controle passaram a verificar além dos aspectos
legais das despesas públicas a questão da eficiência da gestão, ocasião em que passou
a encarar as Auditorias de Obras como aspecto fundamental nos trabalhos dos
Tribunais de Contas do Brasil.
Faz-se também uma discussão a respeito do tema formulação das políticas
públicas com o intuito de ressaltar a importância dos organismos de controle no contexto
das tomadas de decisões dos Gestores Públicos. A seguir um breve histórico da
atividade de Controle desde as sociedades mais remotas até as sociedades mais
modernas.
Verifica-se a importância do controle externo nas Administrações Públicas como
forma de prevenir desvios que podem ocorrer na gestão dos contratos de obras
públicas, observando o controle da eficácia, eficiência e economicidade. A importância
das Inspeções e Auditorias de obras pelos Tribunais de Contas constituiu uma mudança
de paradigma nas Administrações Públicas e atualmente em todo o mundo se
reconhece a sua importância.
No terceiro capítulo faz-se um relato dos acontecimentos mais importantes que
influenciaram as ações dos Tribunais de Contas do Brasil desde sua criação até os
nossos dias. Procuramos também contextualizar as ações dos Tribunais de Contas no
Brasil com as normas utilizadas nas Entidades Fiscalizadoras Superioras do mundo
inteiro.
O quarto capítulo apresenta uma síntese das competências dos Tribunais de
Contas do ES e os conceitos relativos à Auditoria Operacional utilizados em vários
países e que começam a emergir nos Tribunais de Contas do Brasil. A Constituição de
7
1988 introduziu seus conceitos e a partir daí alguns Tribunais de Contas do Brasil
passaram a realizá-las.
No capítulo quinto apresenta-se os conceitos fundamentais relativos às
Auditorias de Obras Públicas, os aspectos mais importantes que devem ser levados em
consideração quando da realização dos trabalhos e algumas considerações a respeito
da conveniência, legalidade, economicidade e qualidade dos contratos realizados pela
Administração Pública.
No capitulo sexto propor-se-á um Modelo Conceitual Teórico para Auditorias de
Obras Públicas no Estado do Espírito Santo baseado em técnicas e procedimentos
adotados em outros Tribunais de Contas do Brasil, além de pesquisa realizada nas
Auditorias de Obras realizadas pelo Tribunal de Contas do ES entre os anos de 2002 a
2006 e a utilização de um método de Otimização para orientar o trabalho de Seleção de
Amostra de Auditoria.
No capítulo sétimo apresenta-se as conclusões, os procedimentos que devem
ser adotados de modo a melhorar a eficiência dos Tribunais de Contas e particularmente
do Tribunal de Contas do Espírito Santo e sugestões para trabalhos futuros.
8
CAPÍTULO II – EMBASAMENTO TEÓRICO
II. 1 – Da Administração Pública
“A Administração Pública Moderna deve preocupar-se com
a gestão de resultados. No caso de obras públicas, a gestão
é eficiente quando atende ao interesse público e executa
obras de qualidade e com economicidade, respeitando as
normas legais” (DI PIETRO, 2001).
As Auditorias de Obras Públicas efetuadas pelos Tribunais de Contas são
executadas em órgãos da Administração Pública e estas têm evoluído ao longo dos
anos desde a Administração Patrimonialista passando pela Burocrática até a
Administração Gerencial, procuraremos neste capitulo fazer uma breve retrospectiva
das principais escolas de pensamento da Administração desde o século XVIII até
nossos dias para que possamos entender a conjuntura dos órgãos públicos em que são
conduzidos os trabalhos de auditoria.
Já no século XVIII, compreendeu-se a importância de proteger o individuo
contra um Estado oligárquico e, no século XIX, a importância de proteger os pobres e os
fracos contra os ricos e poderosos, mas a importância de proteger o patrimônio público
da ação de grupos de interesse só passou a ser dominante na segunda metade do
século XX. A respeito dos grupos de interesse que direcionam os investimentos dos
governos, Martins escreveu sobre a privatização do Estado em 1978 e a economista
norte americana conservadora “Krueger” em 1974, esta definiu de “rent-seeking”. Ambos
se referiram ao mesmo problema: percebiam que era necessário proteger a “res-pública”
contra a ganância de indivíduos e grupos poderosos.
9
O Estado deve ser público, as organizações não-estatais e sem fins lucrativos
(ou organizações não-governamentais) devem ser públicas. Bens estritamente públicos,
como um meio ambiente protegido, devem ser públicos. Direitos públicos são os direitos
que nos asseguram que o patrimônio público – a “res-pública” - entendido em sentido
amplo, seja público; que seja de todos e para todos, e não objeto de “rent-seeking”, algo
privatizado por grupos de interesse.
À medida em que a proteção aos direitos públicos passava a ser dominante em
todo o mundo, foi-se tornando cada vez mais claro que era preciso refundar a república,
que a reforma do Estado ganhava nova prioridade, que a democracia e a administração
burocrática – as duas instituições criadas para proteger o patrimônio público –
precisavam mudar: a democracia devia ser aprimorada para ser mais participativa ou
mais direta, e a administração pública burocrática devia ser substituída por uma
administração pública gerencial. (BRESSER & SPINKS, 2003).
II. 2 – Princípios da Administração Pública – “LIMPE”
A Administração Pública compreende três órgãos do Estado: Poder Legislativo,
Poder Executivo e Poder Judiciário. É considerada como conjunto de órgãos e
entidades que a integram, são os órgãos da Administração Direta e as entidades da
Administração Indireta, esta última integrada pelas Autarquias, Sociedades de Economia
Mista, Empresas Públicas e Fundações Públicas. Para nortear as ações dos
administradores públicos a Constituição Federal de 1988, no art. 37 elenca quatro
princípios da Administração nas esferas federal, estadual, distrital e municipal. São eles:
o princípio da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade.
A estes foi acrescentado o princípio da eficiência, pela Emenda Constitucional
nº. 19/98.
10
O Princípio da Legalidade significa que o administrador público está, em toda
sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e as exigências do bem comum,
e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido ou expor-se a
responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. A administração sujeita
que está ao princípio da legalidade, não tem o poder ou a competência para praticar
atos em desconformidade com a lei3.
O Princípio da Impessoalidade decorre do fato de que o agente público é
administrador de bens alheios e deve atuar voltado para o coletivo. Todo o ato que se
afastar deste objetivo, estará sujeito à invalidação.
O Princípio da Moralidade administrativa está intimamente ligada ao conceito
do “bom administrador” que é aquele que, usando de sua competência legal, se
determina não só pelos preceitos vigentes, mas também pela moral comum.
O Princípio da Publicidade entende que a Sociedade sendo legitima
proprietária da coisa pública – o Estado é apenas o gestor – tem o direito e o dever de
controlar a Administração com vistas a impedir a atuação com abuso de poder ou desvio
de finalidade, desta forma os atos da Administração Pública, devem ser divulgados para
a população (MEIRELES, 1998).
Segundo o Princípio da Eficiência, nas administrações modernas, a
Administração Pública deve atuar em observância à máxima relação custo / benefício, o
3 O artigo 5º II da Constituição da República de 1988, diz: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”, entretanto a posição do particular em face da lei é distinta da posição do agente público. O agente público só pode praticar ato se determinado ou permitido pela lei.
11
administrador deve planejar as atividades do órgão de forma a gastar menos e obter o
máximo resultado econômico e social (DI PIETRO, 2001)4.
II. 3 – Definições
Ao longo dos anos o significado da palavra Administração tem sido modificado e
suas definições têm sido alteradas na medida em que os atos de gestão tenham seus
objetivos modificados seja pela legislação ou por movimentos ocorridos na sociedade.
Podemos verificar fazendo um retrospecto das diversas definições do
significado do termo Administração Pública que ele tem evoluído, estando ligado nos
tempos atuais aos aspectos relacionados à satisfação da sociedade, ao atendimento às
necessidades dos cidadãos e busca da eficiência da gestão.
O termo vem do latim “ad” (direção para, tendência para) e “minister”
(subordinação ou obediência), onde se conclui que o significado etimológico da palavra
administração é “aquele que realiza uma função sob o comando de outra pessoa, e
aquele que presta um serviço” (CHIAVENATO, 1983).
Na administração pública o objetivo final é realizar da melhor forma as práticas
administrativas do governo, para desta forma melhor servir aos interesses públicos, aos
ideais e às necessidades da sociedade. (JAMESON, 1962).
4 A respeito do princípio da eficiência:
(CABRAL, 2002) “o princípio da eficiência impõe ao agente público um modo de atuar que produza resultados favoráveis à consecução dos fins que cabe ao Estado alcançar”.
(DI PIETRO, 2001) “pode ser considerado em relação ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho possível de suas atribuições, para lograr os melhores resultados; e em relação ao modo de organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública, também com o mesmo objetivo de alcançar os melhores resultados na prestação do serviço público”.
12
A Gestão deve se preocupar tanto com a eficiência de suas operações – isto é,
em obter o melhor resultado possível, dados os recursos e objetivos – quanto sua
eficácia – isto é, com a propriedade do que está fazendo, com a devida alocação dos
recursos para obtenção de resultados extraordinários (DRUCKER, 1973).
Peter Drucker, em 1973, mostra sua preocupação com a questão da eficácia e
eficiência das gestões públicas, esta tendência tem se propagado em todo o mundo com
maior ou menor intensidade e nos dias de hoje no Brasil é o novo paradigma das
Administrações Públicas.
Nos anos 80 surge o conceito de cidadão como cliente, em 1987 a OCDE5
publicou o documento “Administration as Service, the Public as Client”, onde o cidadão é
o foco das organizações públicas.
No Plano Diretor (Brasil, 1995), a dimensão usuário cidadão coloca em termos
da identificação do cidadão como cliente privilegiado dos serviços públicos e da previsão
de mecanismos de controle social, com a participação de entidades da sociedade civil.
Com a implementação do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado em
1995 foi adotado o seguinte conceito para a administração pública: “É todo o aparelho
do Estado pré-orientado à realização de seus serviços, visando à satisfação das
necessidades coletivas” (INSTRUMENTO DE AVALIAÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA,
2001).
5 A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE, ou OECD em inglês) é uma organização internacional dos países desenvolvidos e industrializados com os príncipios da democracia representativa e da economia de livre mercado. A sede da organização fica em Paris, na França.
13
Esta definição está em consonância com a nova relação que deve existir entre o
Estado e a sociedade, onde se vê o cidadão como contribuinte de impostos e como
cliente dos seus serviços. Os resultados da ação do Estado são considerados bons não
porque os processos administrativos estão sob controle e são seguros, mas porque as
necessidades do cidadão-cliente estão sendo atendidas (PLANO DIRETOR DA
REFORMA DO APARELHO DO ESTADO, 1995).
A idéia central de voltar as organizações públicas para seus clientes, tornando-
as preocupadas com a acessibilidade e qualidade dos serviços prestados e com a
satisfação das necessidades de seu público, buscando a maior eficiência no
atendimento e desburocratização dos procedimentos (CAULLIRAUX, 2004).
Atualmente o modelo jurídico-formal vigente, que dita o agir do administrador
público brasileiro sofre criticas ferrenhas, sob o argumento de que os resultados
indesejados alcançados na gestão pública são decorrentes dos passos burocráticos e
excessivos, previstos no ordenamento que impõe a necessidade de obediência ao
regime e o dever de eficiência a Administração (NETO 2006).
II. 4 – A Evolução das Administrações Públicas no Mundo
A administração pública evoluiu historicamente através de três modelos básicos:
a administração pública patrimonialista, a administração burocrática e a administração
gerencial. Estas três formas se sucedem no tempo, sem que qualquer uma delas seja
inteiramente abandonada.
ADMINISTRAÇÃO PATRIMONIALISTA
ADMINISTRAÇÃO BUROCRÁTICA
ADMINISTRAÇÃO GERENCIAL
Patrimônio público se confunde Severos mecanismos de Não existe a necessidade de
14
com o patrimônio privado. controle, hierarquia, estrutura
piramidal do poder.
procedimentos rígidos,
descentralização de
responsabilidades.
Não existia parlamento. Regimes democráticos. Nova Administração Pública.
Todos os direitos eram dos
reis.
Autoridade racional-legal,
combate o nepotismo e a
corrupção.
Utilização de técnicas
gerenciais modernas surge o
New Public Management
(NPM).
No Brasil de 1891 a 1930. A partir de 1936.
Inicia-se nos anos 30, porém
só após 1996 com a Reforma
do Aparelho do Estado
começou a ser implantada,
ainda em fase incipiente no
Brasil.
Quadro 2.1 – Mostra as características e os períodos em que vigoraram as diversas formas de Administração Pública no Brasil. FONTE: ELABORAÇÃO PRÓPRIA
15
II. 4.1 - A Administração Patrimonialista
Segundo SCHWARTZMAN (1988), na concepção de Weber o patrimonialismo é
uma forma de dominação onde não existe a diferenciação clara entre a esfera pública e
a privada. Esse patrimonialismo existia em sociedades pré-capitalistas e caracterizava-
se pela inexistência parcial ou total de propriedade privada.
A característica que definia o governo nas sociedades pré-capitalistas e pré-
democráticas era a privatização do Estado, isto quer dizer que o patrimônio público e o
patrimônio do príncipe se confundiam. A administração do Estado pré-capitalista era
uma administração patrimonialista. Com o surgimento do capitalismo e da democracia,
estabeleceu-se uma distinção clara entre a “res-pública” e bens privados. (BRESSER &
SPINKS, 2003)
No patrimonialismo, o aparelho do Estado funciona como uma extensão do
poder do soberano, e os seus auxiliares, servidores, possuem status de nobreza real.
Os cargos são considerados prebendas. A “res-pública” não é diferenciada da “res-
princípios”. Em conseqüência, a corrupção e o nepotismo são inerentes a esse tipo de
administração. No momento em que o capitalismo e a democracia se tornam
dominantes, o mercado e a sociedade civil passam a se distinguir do Estado. Neste
novo momento histórico, a administração patrimonialista torna-se uma excrescência
inaceitável (PLANO DIRETOR DA REFORMA DO APARELHO DO ESTADO, 1995).
16
II. 4.2 - Administração Burocrática
A administração burocrática clássica, baseada nos princípios da administração
do exército prussiano, foi implantada nos principais países europeus no final do século
XIX; nos Estados Unidos no começo do século XX e no Brasil em 1936, com reforma
administrativa promovido por Maurício Nabuco e Luis Simões Lopes (BRESSER, 1997).
Uma vez que pretendeu se contrapor às práticas clientelistas e corruptas, o
modelo burocrático caracterizou-se pela implantação de severos mecanismos de
controle. Conformou-se, pois, uma administração baseada na centralização das
decisões, na hierarquia traduzida no princípio da unidade de comando, na estrutura
piramidal do poder, nas rotinas rígidas, no controle “passo a passo” dos processos
administrativos e no recrutamento e treinamento de administradores profissionais que
respondem de forma neutra aos políticos (BRESSER PEREIRA, 1998).
No Brasil o “paradigma burocrático” na Administração Pública vai ser lançado na
década de 30, e se consolidar na primeira metade da década de 40 e se tornar
dominante a partir da segunda metade da década de 40 do século passado.
O DASP - Departamento Administrativo do Serviço Público, que representou
não apenas a primeira reforma administrativa do país, com a implantação da
administração burocrática, mas também a afirmação dos princípios centralizadores e
hierárquicos da burocracia clássica. Embora, na época de sua implementação, tenham
sido valorizados instrumentos importantes, tais como o sistema de méritos através do
recrutamento por meio de concurso público, o treinamento sistemático dos funcionários
e a observância do cumprimento do regime jurídico do pessoal, não se chegou a adotar
uma política consistente de recursos humanos que respondesse às necessidades do
17
Estado. Coube ao DASP fazer cumprir a norma constitucional da proibição do acúmulo
de cargos públicos e ainda o aperfeiçoamento da técnica de elaboração orçamentária
(AVELLAR, 1976).
A democracia e a administração pública burocrática emergiram como principais
instituições que visavam proteger o patrimônio público contra a privatização do estado.
Democracia é o instrumento político que protege os direitos civis contra a tirania, que
assegura os direitos sociais contra a exploração e que afirma os direitos públicos em
oposição ao “rent-seeking”. Burocracia é a instituição administrativa que usa como
instrumento para combater o nepotismo e a corrupção – dois traços inerentes à
administração patrimonialista -, os princípios de um serviço público profissional e de um
sistema administrativo impessoal, formal e racional.
Foi um grande progresso o surgimento no século XIX, de uma administração
pública burocrática em substituição às formas patrimonialistas de administrar o Estado.
Weber (1922), o principal analista deste processo, destacou com muita ênfase a
superioridade da autoridade racional-legal sobre o poder patrimonialista. Apesar disso,
quando, no século XX, o Estado ampliou o seu papel social e econômico, a estratégia
básica adotada pela administração pública burocrática – o controle hierárquico e
formalista dos procedimentos – provou ser inadequada. Essa estratégia podia evitar a
corrupção e o nepotismo, mas era lenta cara e ineficiente (BRESSER & SPINKS, 2003).
18
KATZ & KHAN (1966) na década de 60 expõem as seguintes disfunções da
burocracia:
1) Internacionalização das normas;
2) Excesso de formalismo e papelório;
3) Resistência a mudanças;
4) Despersonalização do relacionamento;
5) Categorização do relacionamento;
6) Superconformidade;
7) Exibição de sinais de autoridade;
8) Dificuldades com clientes; e
9) Imprevisibilidade do funcionamento.
Privilegiou-se a produção de leis, regulamentos e rotinas, com o objetivo de
minimizar o espaço para a discricionariedade dos administradores públicos. O controle –
exercido “a Priori” – transformou-se, entretanto, na própria razão de ser do funcionário.
A inadequação do modelo burocrático foi se tornando mais evidente na
medida em que o Estado expandia as suas funções econômicas e sociais – inicialmente
restritas a manter a ordem, administrar a justiça e garantir os contratos e a propriedade
– passando a assumir o papel de provedor de educação, saúde, cultura, seguridade
social básica, incentivos à ciência e à tecnologia, investimentos na infra-estrutura e
proteção ao meio ambiente (BRESSER PEREIRA, 1997).
O modelo burocrático que trazia em si a promessa de conformidade com
padrões, previsibilidade e redução de riscos começa a entrar em colapso frente ao
aumento da instabilidade dos ambientes, e a realidade da administração na década de
70 começa a ser mais bem explicadas pelas teorias Sistêmicas e Contingencial, que,
paradoxalmente, ao mesmo tempo em que mostravam alternativas para atuação em
19
cenários turbulentos, não invalidavam a aplicação do modelo burocrático em cenários de
maior previsibilidade.
Sistema pode ser definido como um conjunto de elementos interdependentes
que interagem com objetivos comuns formando um todo, e onde cada um dos
elementos componentes comporta-se, por sua vez, como um sistema cujo resultado é
maior do que o resultado que as unidades poderiam ter se funcionassem
independentemente. Qualquer conjunto de partes unidas entre si pode ser considerado
um sistema, desde que as relações entre as partes e o comportamento do todo seja o
foco de atenção (BERTALANFFY, 1975).
A Teoria da Contingência nasceu a partir de uma série de pesquisas feitas para
verificar quais os modelos de estrutura organizacionais mais eficazes em determinados
tipos de indústrias. Essas pesquisas e estudos foram contingentes na medida em que
procuravam compreender e explicar o modo pelo quais as empresas funcionavam em
diferentes condições. Estas condições variam de acordo com o ambiente ou contexto
que as empresas escolheram como seu domínio de operações. Em outras palavras,
essas condições são ditadas de acordo com o seu ambiente externo. Essas
contingências externas podem ser consideradas como oportunidades ou como
restrições que influenciam a estrutura e os processos internos das organizações.
Pesquisas foram realizadas na década de 1960 sobre a relação entre modelos de
estruturas organizacionais e a eficácia em determinados tipos de indústria.
A Teoria da contingência ou Teoria contingencial enfatiza que não há nada de
absoluto nas organizações ou na teoria administrativa. Tudo é relativo. Tudo depende. A
abordagem contingencial explica que existe uma relação funcional entre as condições
do ambiente e as técnicas administrativas apropriadas para o alcance eficaz dos
objetivos da organização. As variáveis ambientais são variáveis independentes,
enquanto as técnicas administrativas são variáveis dependentes dentro de uma relação
20
funcional. Na realidade, não existe uma causalidade direta entre essas variáveis
independentes e dependentes, pois o ambiente não causa a ocorrência de técnicas
administrativas. Em vez de uma relação de causa e efeito entre as variáveis do
ambiente (independentes) e as variáveis administrativas (dependentes), existe uma
relação funcional entre elas. Essa relação funcional é do tipo "se-então" e pode levar a
um alcance eficaz dos objetivos da organização (BERTALANFFY, 1975).
II. 4.3 - Administração Pública Gerencial
“Nosso problema fundamental é o fato de termos o tipo
inadequado de governo. Não necessitamos de mais ou
menos governo: precisamos de melhor governo. Para
sermos mais precisos, precisamos de uma melhor atividade
governamental” (OSBORNE & GAEBLER, 1994).
A administração pública gerencial se contrapõe à burocracia partindo do
principio que não existe a necessidade de procedimentos rígidos e prega a
descentralização com delegação de autoridade e de responsabilidade ao gestor público,
bem como o rígido controle sobre o desempenho mediante a aferição de indicadores
acordados e definidos por contrato de gestão.
A partir dos anos 90 a rapidez das mudanças tecnológicas e a flexibilidade
exigida pela nova ordem mundial tornaram as grandes organizações burocráticas e
centralizadas inteiramente obsoletas.
O velho aparato estatal tornou-se exageradamente lento, ineficiente e oneroso,
não logrando mais acompanhar o novo ritmo de desenvolvimento tecnológico e
21
gerencial que exige decisões céleres e estruturas organizacionais mais
descentralizadas.
O modelo burocrático, baseado na centralização das decisões, na hierarquia
rígida e no controle passo a passo dos processos administrativos, que Max Weber
descrevia como uma forma de dominação “racional - legal” tornou-se “auto– referido” e a
partir dos anos 70, com a redefinição do papel do Estado e a globalização da economia,
apresentou seu esgotamento, uma vez que era incapaz de atender às novas demandas
de democratização e eficiência do serviço público, que exigiam novas formas de gestão
mais participativas, mais compatíveis com os avanços tecnológicos, bem como
estruturas mais ágeis, flexíveis, descentralizadas e mais voltadas para o controle de
resultados do que para o controle de procedimentos.
Nesse contexto emerge na segunda metade deste século, em resposta à crise
da forma burocrática de administrar o estado, a administração pública gerencial,
orientada pelos valores da eficiência e da eficácia, como forma de aumentar a sua
governança6 e proteger o patrimônio público “res-pública” do “rent-seeking”, isto é, da
apropriação por grupos de interesse (BRESSER PEREIRA, 1998).
A experiência internacional da Administração Pública gerencial tem seus
precedentes ainda nos anos 60, porém, a sua implantação, de fato, só ocorre, nos anos
80, no Reino Unido, na Nova Zelândia e na Austrália, e nos anos 90 nos Estados Unidos
quando o tema ganha a atenção do grande público com a publicação de “Reinventing
Governement” e a adoção do “Performance Rewiew” pelo governo Clinton.
A abordagem gerencial, também conhecida como “Nova Administração Pública”
parte do reconhecimento de que os Estados democráticos contemporâneos não são
simples instrumentos para garantir a propriedade e os contratos, mas formulam e
6 Governança é um termo relativamente novo que vem sendo utilizado pelo Banco Mundial. Existe governança em um Estado quando seu governo tem condições financeiras e administrativas para transformar em realidade as decisões que toma.
22
implementam políticas públicas estratégicas para as suas sociedades tanto na área
social quanto na cientifica e tecnológica. E para isso é necessário que o Estado utilize
práticas gerenciais modernas, sem perder de vista sua função eminentemente pública.
Não se trata, porém da simples importação de modelos idealizados no mundo
empresarial, mas sim do reconhecimento de que as novas funções do Estado em um
mundo globalizado exigem novas competências, novas estratégias administrativas e
novas instituições (BRESSER & SPINKS, 2003).
Durante as décadas de 1980 e 1990 surgiu nos EUA e na Europa um
movimento internacional de reforma do Estado.
O New Public Management (NPM) aparece como um conjunto de idéias e
teorias decorrentes do movimento de reforma do Estado que surgiu por conseqüência
da Crise do Estado do fim da década de 70 e inicio da década de 80 do século passado
(HOOD & JACKSON, 1991).
Osborne & Gaebler (1994), em “Reinventando o Governo”, retira o problema da
burocracia pública (e, por conseguinte, dos servidores públicos) e foca a questão da
redefinição da ação governamental.
No Brasil, a idéia de uma administração pública gerencial é antiga, começou a
ser delineada ainda na primeira reforma administrativa, nos anos 30, com a criação das
autarquias.
A primeira tentativa de reforma gerencial da administração pública brasileira,
entretanto, ocorreu no final dos anos 60, com a expedição do Decreto-Lei 200 de 1967,
cujas modificações introduzidas representaram uma tentativa de superação da rigidez
burocrática, podendo, portanto ser considerado como o primeiro momento da
23
administração gerencial no Brasil. Toda a ênfase foi dada à descentralização mediante
autonomia da administração indireta, a partir do pressuposto da rigidez da administração
direta e da maior eficiência da administração descentralizada. Instituíram-se como
princípios a racionalidade administrativa, o planejamento e o orçamento, a
descentralização e o controle dos resultados. Nas unidades descentralizadas foram
utilizados empregados celetistas, submetidos ao regime privado de contrato de trabalho.
O momento era de grande expansão das empresas estatais e das fundações. Mediante
a flexibilização de sua administração, buscava-se maior eficiência das atividades
econômicas do Estado (TCDF, 2004).
Em decorrência da implantação do modelo gerencial na Administração Pública
Brasileira, as instituições fiscalizadoras devem repensar a sua forma de atuação, sendo
crucial a sua participação, não apenas como inibidores das irregularidades e desvios
que possam prejudicar o atingimento dos objetivos estatais, mas, principalmente, como
agentes avaliadores da eficiência, eficácia e economicidade da gestão pública, com
especial atenção para o controle dos resultados que devem estar sintonizados com o
interesse público.
Para tanto, faz-se necessário que aqueles órgãos reorientem seus
procedimentos de forma a romper com os limites de uma abordagem meramente
legalista da função de controle incorporando técnicas mais modernas de fiscalização a
exemplo das auditorias operacionais que devem se sobrepor às tradicionais auditorias
de legalidade, uma vez que, além do controle dos resultados alcançados, permitem uma
avaliação mais ampla da gestão governamental. (TCDF, 2004).
24
II. 5 – Formulação das Políticas Públicas
O Estado é constituído pelo território, pelo povo e pelo governo, desenvolvendo
funções para o atendimento do bem público, consoante uma intensa atividade financeira
exercitada por intermédio de seus organismos, “Órgãos Públicos”, os quais são geridos
por agentes públicos, que devem pautar suas ações mediante princípios constitucionais
dirigidos à administração pública.
Portanto, a ação estatal envolve a administração do patrimônio e a utilização dos
dinheiros públicos, que são atos de poder político, praticados pelo governo, cujo
exercício está afeto às autoridades governamentais. A autoridade estatal, como
expressão dinâmica da ordem pública, é suprema e o seu poder tem como fim o bem
estar da sociedade (MILESKI, 2003).
Desde que as primeiras sociedades começaram a se organizar e os tributos
foram instituídos surgiram as Organizações de Controle para monitorar o controle dos
gastos. Os governantes têm gerido os recursos arrecadados através dos impostos sob o
pretexto de os utilizarem em beneficio da sociedade. Em vários países surgiram
diferentes modos de exercer a fiscalização do orçamento público, e até mesmo aqueles
em que as finanças do Estado se confundiam com as finanças do Rei (LOPES, 1947).
Os governos ao utilizarem os recursos arrecadados da sociedade através de
impostos algumas vezes o fazem atendendo interesses próprios principalmente em
regimes absolutistas e autoritários.
O direcionamento dos recursos para atender as políticas públicas pressupõe o
estabelecimento de uma escala de prioridades que fazem parte do rol de necessidades
da sociedade, estas, entretanto são ilimitadas e as disponibilidades não, desta maneira
haverá um confronto entre setores sociais distintos da sociedade no sentido de obter
recursos governamentais para atender suas necessidades (MONTEIRO 1982).
25
Os governantes tenderão a atender prioritariamente seus afetos e a deixar para
um segundo plano a parcela da população que possua menor influencia na formulação
das políticas governamentais, esta característica do sistema de governo atual representa
uma distorção dos sistemas democráticos, pois se espera que os governos representem
os anseios da população que os elegeu e cumpram seus compromissos de campanha,
ocorre que não existe nenhum compromisso formal de que os discursos de campanha
sejam transformados em ações por ocasião dos mandatos (MONTEIRO 1982).
Os representantes eleitos ao exercerem suas funções nas administrações muitas
vezes agem como se fossem “proprietários” dos órgãos públicos, e ficam cercados de
representantes dos mais variados segmentos da sociedade que os cercam para que
possam materializar projetos de seu interesse.
As políticas públicas formuladas pelos governos nem sempre atendem aos
interesses da maioria da população, uma vez que cada política é direcionada a um
determinado grupo de interesse e evidentemente os grupos que exercem a maior
influência no direcionamento dos recursos públicos fazem parte de pequena parcela da
sociedade e na maioria das vezes visa atender interesses próprios.
Nas “Sociedades Não Organizadas” as quais chamaremos as sociedades onde
a população e os órgãos de controle não exercem na plenitude seus direitos e deveres
de fiscalizar a aplicação dos recursos arrecadados da sociedade na materialização dos
serviços públicos, os grupos econômicos de maior influência nos governos que
possivelmente financiaram as campanhas dos governantes eleitos tendem a obter
grande parte dos recursos direcionados aos projetos de seu interesse.
26
Figura 2.1 - Esquema indicativo da atuação dos grupos econômicos nas sociedades “não Organizadas”, na
formulação das políticas públicas.
Fonte: elaboração própria.
Desta forma em nosso país apesar do sistema atual não ser autoritário, a forma
como é concebido o direcionamento dos recursos públicos arrecadados da população
não atendem na maioria das vezes os anseios de grande parte da população e são
desvinculados dos compromissos assumidos pelos governantes por ocasião das
campanhas eleitorais.
O desenvolvimento das sociedades modernas tem levado sistematicamente à
população reagir a estas situações.
GOVERNOS POLITICAS PÚBLICAS
GRUPOS ECONOMICOS
SOCIEDADE NÃO ORGANIZADA
27
Este panorama vem sendo modificado com a elaboração de leis que não
permitem que os administradores do patrimônio público utilizem o erário da forma que
melhor lhes convir, entretanto muito ainda a sociedade deverá avançar até que os
administradores utilizem totalmente os recursos arrecadados em projetos prioritários
para o desenvolvimento da sociedade.
A influência dos grupos econômicos que financiam as campanhas eleitorais dos
governantes eleitos na formulação de políticas públicas tende a se reduzir à medida que
as sociedades se organizam e através de seus mecanismos de controle são capazes de
coibir a má utilização do dinheiro público (MONTEIRO 1982).
Nas “Sociedades Organizadas” aqui chamadas aquelas em que a população e
os organismos de controle exercem na sua plenitude sua ação fiscalizadora das
políticas públicas as ações dos gestores públicos são permanentemente verificadas e
adequadas aos anseios da população.
28
Figura 2.2 - Esquema indicativo da atuação dos grupos econômicos nas sociedades “Organizadas”, na
formulação das políticas públicas.
Fonte: elaboração própria
À medida que as nações do mundo vão se tornando mais evoluídas e as
sociedades se organizam e exigem que os governos prestem contas dos recursos
arrecadados da população, elas mesmas passam a exercer um papel fundamental no
controle dos atos de gestão dos governantes, a condição indispensável para que esta
condição seja atingida é a de que as ações governamentais sejam transparentes isto é,
sejam colocadas à disposição da população e sejam de fácil entendimento.
A partir do momento em que as informações sobre as políticas púbicas vão
sendo colocadas à disposição da população é possível que a sociedade se organize
para exercer o “Controle Social” isto é, seu papel fiscalizador no controle dos gastos
públicos.
Atualmente em todo o mundo os organismos de controle discutem o tema sob a
denominação de “Transparência e Controle Social”.
GOVERNOS POLITICAS PÚBLICAS
SOCIEDADE ORGANIZADA
GRUPOS ECONOMICOS
CONTROLE
29
O argumento mais forte utilizado na defesa deste tipo de controle é o de que,
quem está mais próximo do local onde a despesa está sendo realizada tem a
possibilidade de exercer um controle mais efetivo e tempestivo dos gastos públicos.
30
II. 6 – O Controle Externo
“Todo o homem que tem o poder é levado à dele abusar; ele
vai até onde encontra limites; para que não se possa abusar
do poder é necessário que, pela disposição das coisas, o
poder detenha o poder”. L’ESPRIT DÊS LOIS, CHARLES
DE SECONDAT – BARÃO DE MONTESQUIEU 1748.
II. 6.1 - Histórico do Controle Externo nas Administrações Públicas
Desde os princípios dos tempos, já nas primeiras sociedades os soberanos
sentiram a necessidade de proteger seu patrimônio e controlar os recursos arrecadados
através dos impostos.
31
Figura 2.3: O mapa destaca as regiões onde floresceram as primeiras civilizações, num período
denominado Antiguidade Oriental.
O Egito localiza-se no nordeste da África, banhado ao norte pelo Mar
Mediterrâneo, a leste pelo Mar Vermelho, a oeste pelo deserto da Líbia e ao sul pelo
Sudão. Seu território é cortado no sentido sul-norte pelo Rio Nilo. O rio é responsável
pela fertilidade das terras do vale, onde se desenvolveu uma das primeiras civilizações,
já que era responsável pela irrigação natural da terra, facilitando o trabalho agrícola das
comunidades que passaram a produzir excedentes, possibilitando a organização do
Estado e de uma sociedade mais complexa.
As primeiras manifestações do controle e fiscalização deram-se por volta de
três mil anos antes de Cristo, conforme registro nos papiros referentes ao Faraó Menés I
do Egito, no Código Indiano de Manu, no Eclesiastes do Rei Salomão e nos escritos
romanos de Cícero e Plínio. Alguns autores, todavia, alegam que aquelas primeiras
manifestações ocorreram na legislação romana, com os “Proeffecti Aerariie”, em
particular, nos “Tabularii e Numerarii” (ARAÚJO, 1990).
Por volta de 3.200 AC, o rei Menés, do Alto Egito, unificou as coroas dos dois
reinos existentes: o reino do sul, lugar do monarca, cuja capital era a cidade de
Hieracômpolis; e o reino do norte (Baixo Egito), com a capital na cidade de Buto. A partir
dessa data, o Egito transformou-se num só império e passou a ter um governo
fortemente centralizado, em que todos os poderes locais se submetiam ao poder central
absoluto, exercido pelo imperador.
Em razão da força política que possuía, o imperador passou a chamar-se Faraó
Menés I do Egito adotando uma dura política centrada na cobrança de impostos,
32
retirando dos camponeses todos os excedentes agrícolas, submetendo-os como
escravos.
Além desse imposto coletivo, deviam serviços ao Faraó, trabalhando na
abertura de canais de irrigação, na construção de represas, templos, palácios e
pirâmides, recebendo como pagamento apenas o alimento diário.
Para fiscalizar o cumprimento dessas atividades, existia uma classe de
funcionários públicos, os escribas, indivíduos muito cultos que supervisionavam toda a
administração pública, responsabilizando-se pela cobrança de impostos (ARAÚJO,
1990).
No século XIII a.C. apareciam os primeiros indícios de “Sistemas de Controle”
no Antigo Testamento da Sagrada Escritura uma delas está no livro de Êxodo - que
narra a saída dos hebreus do Egito - onde se acha registrada uma recomendação divina
dizendo que: “Se alguém der a guardar ao seu próximo um jumento, um boi, uma
ovelha, ou outro qualquer animal, e se esta coisa for furtada, indenizará o dono do
prejuízo”. (BÍBLIA SAGRADA).
Há mais de dois mil anos, na história grega, encontrou-se o primeiro “traço do
Tribunal de Contas”. Naquele modelo de tribunal, anualmente, eram eleitos dez
tesoureiros – os “hellenotamiai” – da deusa Atenas, perante os quais todos quantos
exerciam parcela da administração deveriam não só justificar os atos de sua gestão,
bem como prestar contas do dinheiro público recebido. Ademais, as contas públicas, na
Grécia, estavam sujeitas à aprovação pela assembléia grega, as quais eram gravadas
em pedra, para permitir um exame perene dos cidadãos. Salienta-se que no Museu
33
Britânico, em Londres, encontra-se, bem conservado, um daqueles exemplares
(FERREIRA, 1978).
Na Antiguidade Oriental, em face da organização política monárquica absoluta
dos Estados, com poderosa influência das castas sacerdotais, os problemas políticos e
administrativos tinham soluções orientadas, basicamente, pelas tradições e dogmas, por
isso a sua atividade financeira era rudimentar e a fiscalização das arrecadações
tributárias era feita por emissários especiais dos monarcas (MILESKI, 2003).
A antiguidade Indiana – século XIII AC – por meio do código de Manu tinha
regulamentado a percepção de tributos anuais em todos os domínios, por comissários
da confiança do rei, com designação de inspetores encarregados de examinar a conduta
dos funcionários arrecadadores. Na antiga China, consoante o pensamento político
decorrente de Confúcio e Mêncio, a administração financeira e as demais atividades do
Estado deveriam ser realizadas sempre em beneficio do povo, por isso as rendas
públicas não podiam ser consideradas bens privados dos reis, como também estavam
submetidas a uma rigorosa fiscalização pra não sofrerem depurações. (GETTEL, 1941).
Na história francesa, desde 1256, encontram-se indícios da existência da Corte
de Contas, quando os éditos de Luís IX, Rei da França, fazem menção a uma instituição
chamada “Chambre de Comptes”, que tinha a função de vigiar os dispêndios públicos.
A Revolução Francesa de 1789, extinguindo o poder absolutista do rei, suprimiu
a existência da Câmara de Contas, transferindo suas atribuições à Assembléia
Constituinte este organismo, entretanto, foi mais bem organizado, em 1807, quando
surgiu o Tribunal de Contas ou ”Cour des Comptes”, adotando o exame das contas “a
34
Posteriori”, enquanto que o exame prévio atribui-se ao Ministério Ordenador da Despesa
e ao da Fazenda (CARNEIRO, 1990).
A partir da sua criação em 1807, na França, os Tribunais de Contas tiveram
uma notável evolução, com a implantação na Holanda em 1820, na Bélgica em 1831, na
Itália em 1862, estendendo-se após, pelo mundo inteiro (MILESKI, 2003).
Por estarem entre os primeiros países a instituírem Tribunais de Contas como
órgão estatal destinado a fiscalizar a atividade financeira da Administração, os três tipos
fundamentais e clássicos de Tribunais de Contas citados pelos doutrinadores são:
Francês, o Belga e o Italiano (CRETELLA, 1972).
O Sistema Francês está estruturado com base numa Corte de Contas (ou
Câmara de Contas), Tribunal independente de grande prestígio, com funções de caráter
jurisdicional, mas isso não significa inexistência de um controle interno dos órgãos
administrativos e de outro, final, realizado pelo parlamento (RAMOS, 1980).
A fiscalização exercida pela Corte de Contas francesa é “a Posteriori”, com
atribuições administrativas e jurisdicionais. As administrativas ocorrem sobre os
ordenadores. As jurisdicionais sobre os contadores, que são os pagadores. Por esse
fator de fiscalização resulta um princípio de contabilidade pública: a autoridade que
ordena a execução da despesa não pode ser a mesma que efetua o pagamento
(MILESKI, 2003).
O Modelo Belga de Tribunal de Contas realizou importantes inovações no
sistema de controle jurisdicional, na medida em que a sua Lei Orgânica de 21 de junho
35
de 1820, “regulamentando a Câmara de Contas dos Paises Baixos, estabelecera que
nenhum pagamento do Estado poderia ser feito, se a despesa não fosse previamente
verificada e liquidada pela Câmara de Contas, reservada ao poder real, entretanto a
faculdade ilimitada de autorizar pagamentos provisórios, ou adiantamentos” (LOPES,
1947).
A característica do sistema de fiscalização adotado pelo Tribunal de Contas
Belga é de que o controle prévio executado se utiliza do método admonitório, qual seja,
não há recusa absoluta do registro da despesa, o veto possui natureza suspensiva,
revelando-se como uma advertência ao administrador. No caso de recusa ao registro de
despesa – seja por a verba estar esgotada, seja por a despesa não se enquadrar na
verba -, há previsão para as razões da recusa sejam examinadas pelo Conselho de
Ministros, podendo este mandar efetuar o pagamento sob sua responsabilidade,
circunstancia em que a Corte de Contas coloca seu visto de reserva (GUALAZZI, 1992).
O Tribunal de Contas italiano exerce funções de controle sobre os atos do
Poder Executivo, assim como pratica atos jurisdicionais em matéria contábil e de
pensões, com atribuições consultivas e administrativas internas, procedendo a um
controle preventivo e sucessivo. O preventivo verifica a regularidade dos atos praticados
no decorrer da execução orçamentária, enquanto o sucessivo ou “a Posteriori” é
efetuado sobre as contas do exercício financeiro encerrado (MILESKI, 2003).
Na Alemanha o Tribunal de Contas teve sua origem na “Alta Câmara Prussiana
de Contas“ em 1714.
Em Portugal de (1389 – 1761) pela “Casa de Contos”, de (1761 – 1832) pelo
“Erário Régio”, de (1832 – 1844) pelo ”Tribunal do Tesouro Público“, de (1844 – 1849)
pelo “Conselho Fiscal de Contas”, de (1849 – 1911) pelo "Tribunal de Contas” de (1911
– 1919), pelo ”Conselho Superior de Administração Financeira do Estado“, de (1919 –
36
1930) pelo ”Conselho de Finanças“, e desde 1930, pelo atual “Tribunal de Contas“
(CITADINI, 1995).
Foi criado nos tempos dos reis normandos, na Inglaterra, um Tribunal de
Justiça, em matéria de finanças, denominado “Exchequer”, que funcionava como um
controlador de despesas oficiais, composto de certo número de barões feudais,
chamados de “Barons of the Exchequer”, responsáveis pelas operações contábeis do
governo.
A extensão da idéia estava bem difundida, ao ponto que no Império Austríaco,
em 1661, criou-se uma “Câmara de Contas”, com uma influência preponderante na
administração financeira do Estado (ARAÚJO, 1990).
Na Prússia, antiga região do norte da Alemanha, desde 1714, organizou-se a
“Câmara Superior de Contas”, e em 1874 foi modificada, tendo seus poderes ampliados,
passando a denominar-se “Corte de Contas do Império Alemão”. Sob o regime da
Alemanha Imperial, em 1871, a “Câmara Superior” foi transformada em “Tribunal de
Contas do Império Alemão” e na Constituição de Weimar de 1919 era o Parlamento, sob
a supervisão dos seus órgãos, que se incumbia do exame e fiscalização das contas.
Recentemente, a Constituição Federal de Bonn de 1949 recomendou uma
“Corte de Contas – Reschnungshof” - como instrumento de controle dos gastos
governamentais.
Nos Estados Unidos, a Câmara dos Representantes tem comissões técnicas,
com o assessoramento do “Comptroller-General” nomeado pelo Presidente da
República com aprovação do Senado, que julgam as contas e a execução do orçamento
em instância única e final.
37
Na Suécia, qualquer pessoa do povo tem amplo direito de livre acesso aos
documentos dos ministérios e dos arquivos públicos, a fim de fiscalizar a execução
orçamentária.
Muitas nações experimentaram, ao longo da história, várias formas de controle
do dinheiro.
Na atualidade, quase que a totalidade dos Estados Democráticos, utiliza um
sistema de controle, para que os atos praticados pela Administração Pública, possam
ser verificados por um órgão externo.
O princípio do surgimento dos mencionados “Tribunais de Contas”, segundo a
estrutura adotada em cada país, deveu-se basicamente a dois fatos: ao
desenvolvimento da vida em sociedade e à presença cada vez mais marcante do
Estado, como elemento arrecadador e distribuidor de recursos públicos, sob as formas
de impostos ou de serviços sociais. Concomitantemente àqueles dois fatos, houve
também a instituição dos regimes democráticos de direito, decorrentes de uma maior
liberdade e consciência social crítica, através das quais os cidadãos pagadores de
impostos desejavam cada vez mais acompanhar e fiscalizar os atos dos seus dirigentes,
com o escopo de certificarem a boa aplicação ou não do que era arrecadado pelos seus
respectivos chefes de Estado.
A partir daquele momento de conscientização social crítica, o chamado “Direito
Divino dos Reis” foi sendo limitado por pressões sociais, que, com o auxílio dos
parlamentos, impulsionavam a criação das leis orçamentárias, que estabelecessem aos
reis de cada país os limites de arrecadação e gastos, além de proibirem os soberanos
de criarem impostos sem a permissão do povo, o qual era representado pelo
Parlamento. Este órgão foi, inicialmente, o responsável pela fiscalização da boa
aplicação dos recursos públicos pelos soberanos, a qual seria atingida somente através
38
do fiel cumprimento pelos reis das suas respectivas leis orçamentárias. Entretanto, a
complexidade de tal fiscalização e a necessidade do seu tratamento especializado
exigia a criação de órgãos técnicos que auxiliassem o Parlamento no conhecimento
efetivo das finanças públicas, possibilitando, dessa forma, um julgamento seguro das
contas públicas dos soberanos. Para aquela finalidade, foram, portanto, criados os
chamados “Tribunais de Contas” e as “Controladorias”, dependendo da estrutura
adotada por cada país. Conseqüentemente, em perfeita proximidade e harmonia, os
parlamentos e aqueles órgãos de controle da contas públicas passaram a representar,
definitivamente, a participação da sociedade na fiscalização dos atos dos seus
governantes (TENÓRIO, 1973).
39
O Quadro 2.2 mostra os períodos da história em que as sociedades começaram
a se organizar e surgiram de alguma forma os mecanismos de controle dos gastos
chamados atualmente de EFS (ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES), no
Brasil de Tribunal de Contas.
Período
Localidade
Controle
3000 AC Egito – Rei Menés Escribas
XIII AC Antigo testamento – livro do êxodo
Registro - Se alguém der a guardar ao seu próximo um jumento, um boi, uma ovelha, ou outro qualquer animal, e se esta coisa for furtada, indenizará o dono do prejuízo.
Ano de cristo Grécia Dez tesoureiros – “hellenotamiai”
1256 França “Chambre de Comptes” 1807 França “Cour dês Comptes” 1714 Alemanha Alta Câmara Prussiana de Contas 1389 Portugal Casa de Contos 1761 Portugal Erário Régio 1832 Portugal Tribunal do Tesouro Público 1844 Portugal Conselho Fiscal de Contas 1911 Portugal Conselho Superior de Administração Financeira do Estado 1919 Portugal Conselho de Finanças 1930 Portugal Tribunal de Contas 1550 Inglaterra “Exchequer” 1661 Áustria Câmara de Contas 1714 Alemanha Câmara Superior de Contas 1874 Alemanha Corte de Contas 1919 Alemanha Parlamento fiscalizava as contas 1949 Alemanha Corte de Contas – “Reschnungshof” 1820 Holanda Tribunal de Contas 1831 Bélgica Corte de Contas 1921 Estados Unidos “Comptroller-General” 1891 Brasil Tribunal de Contas 1946 Brasil Poder legislativo 1967 Brasil Tribunais de Contas 1988 Brasil Constituição Federal de 1988 trouxe mudanças significativas
Quadro 2.2 – Mostra as datas e instituições de controle desde a antiguidade em vários países Fonte: elaboração própria
40
II. 6.2 - O Controle Externo das Administrações Públicas na atualidade
A função de controle nas Administrações Públicas tem evoluído no decorrer dos
tempos ao mesmo tempo em que as doutrinas administrativas foram sendo introduzidas
em todo o mundo.
As sociedades modernas reconhecem a importância do controle externo nas
administrações públicas como forma de coibir e orientar as ações dos gestores na
condução das despesas efetuadas com o dinheiro arrecadado dos cidadãos.
Independentemente do seu sistema de governo, ao lado das instituições que
dão funcionalidade aos três Poderes existe um organismo de controle técnico das
finanças públicas, em geral vinculado ao Poder Legislativo, responsável pelo controle
externo da Administração. São as chamadas Entidades Fiscalizadoras Superiores
(EFS), que em países como Alemanha, Bélgica, Espanha, Portugal e Brasil possuem a
configuração de Tribunais de Contas, órgãos colegiados com função judicante, criados a
partir do modelo francês, recentemente adotado também pela Comunidade Econômica
Européia. Já nos países de cultura anglo-saxônica essas instituições geralmente estão
estruturadas sob a forma de órgãos singulares, sem função judicante, denominados
Auditorias ou Controladorias Gerais, como no Reino Unido, Canadá, Estados Unidos e
Austrália (BARRETTO, 2003).
O sistema de tripartição do poder estatal idealizado por Montesquieu,
posteriormente adotado em quase todas as Constituições do mundo civilizado
democrático, prevê a atuação independente e harmônica dos três poderes do Estado,
num esquema de pesos e contrapesos, ou “checks and balances”, segundo o qual os
poderes Executivo, Legislativo e Judiciário se auxiliam e se controlam mutuamente
(MARINOT, 2004).
41
Para (FERNANDES, 2003), a função de controle tem sido tema importante na
atualidade, seja pela corrupção das administrações, seja pelo emprego dos recursos
públicos.
A fiscalização do cumprimento da lei constitui fator essencial à prevenção de
possíveis desvios das disposições constantes na legislação, cuja eficiência pode ser
considerada como a melhor forma de atuação no sentido de evitar a lesão ao patrimônio
público, impedindo que se estabeleça prejuízo ao erário, pois:
“As ações visando à reparação dos danos serão sempre mais custosas e de
resultados incertos”.
A Administração Pública age de acordo com normas legais que fixam as
competências dos seus órgãos, delimitando o seu campo de atuação e estabelecendo
controles aos quais deve se sujeitar. Isto significa que não pode agir com absoluta
independência, praticando atos não autorizados em lei e sem objetivar o interesse ou
fim público. Para que sejam observadas essas normas, é que se faz necessário o
exercício do controle da Administração Pública7.
Segundo a INTOSAI (INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT
INSTITUITIONS) a utilização regular e racional dos recursos públicos constitui uma das
condições essenciais para garantir um bom uso das finanças públicas e da eficácia das
finanças públicas e das decisões adotadas pela autoridade competente. Para lograr este
objetivo, é imprescindível que cada Estado conte com uma entidade fiscalizadora eficaz,
cuja independência seja garantida por lei, e que a existência desta entidade é mais
7 “Controle da Administração pública é a verificação da conformidade desta a um cânone, possibilitando ao agente controlador a adoção de medida ou proposta em decorrência do juízo formado” (Bergeron apud Medauar, 1993). “Fiscalização exercida sobre as atividades de pessoas, órgãos, departamentos, ou sobre produto, etc, para que tais atividades, ou produtos, não se desviem de normas pré-estabelecidas”. (Ferreira, 1986). “Controle consiste em estabelecer a conformidade de uma coisa em relação à outra coisa”. Há controle quando há uma relação, aproximação ou confrontação entre o objeto de controle e uma referência que serve de escala de valor para apreciação.
42
necessária, na medida em que o Estado estenda suas atividades a diversos setores da
economia.
Em 1977 no Congresso de Lima a INTOSAI referindo-se ao controle:
“... ao controlo” tradicional da legalidade e regularidade da gestão e da
contabilidade, se deve juntar um “controlo” orientado para rentabilidade, a eficácia, a
economicidade e a eficiência das ações do Estado, abarcando, não apenas cada caso
de gestão individual, mas também a atividade total da Administração, incluindo a sua
organização e sistemas administrativos (INTOSAI, 2007).
Os objetivos específicos da fiscalização são verificar a apropriada e eficaz
utilização dos recursos públicos, a busca por uma gestão rigorosa, e a regularidade da
ação administrativa, mediante a publicação dos atos administrativos.
A instituição de controle é inerente à economia financeira pública. O controle
não representa uma finalidade em si mesma, senão uma parte imprescindível de um
mecanismo regulador que deve sanar, oportunamente, os desvios das normas e as
infrações aos princípios da legalidade, rentabilidade, utilidade e racionalidade das
operações financeiras, de tal modo que possa adaptar-se as medidas corretivas
convenientes em cada caso, determinar a responsabilidade do órgão, exigir a
indenização correspondente e adotar as medidas que impeçam, ou pelo menos,
dificultem a repetição das infrações no futuro.
Tradicionalmente as entidades fiscalizadoras consideraram a legalidade como o
aspecto mais importante a ser verificado nas Administrações Públicas, contudo nos
43
últimos anos a Auditoria de Desempenho (Performance Auditing)8 tem-se dado maior
importância a questões relacionadas com a rentabilidade, utilidade, economicidade e
eficiência das operações praticadas pelos órgãos públicos (INTOSAI, 2007).
II. 6.3 - Controle Externo no Brasil
No Brasil, o controle externo compete ao Poder Legislativo, exercido com o
auxílio dos Tribunais de Contas. É o controle sobre a totalidade da administração
pública. O controle externo não pode prescindir de sua vertente técnica, sendo-lhe
estritamente vinculado. Daí a concepção de uma instância de controle independente, o
controle externo dito técnico, personificado pelos Tribunais de Contas, dedicando-se à
fiscalização contábil, orçamentária, financeira, patrimonial e operacional, abrangendo a
administração pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a Administração responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária (PASCOAL 2002).
Segundo (SOUTO, 2001; VILAÇA, 1997) é ultrapassada a atuação de um
controle externo voltada simplesmente para a legalidade dos atos administrativos, de rito
burocrático, do cumprimento do regulamento, da observância das formalidades. Os
Tribunais de Contas tem a atribuição de avaliar os resultados obtidos pelas gestões
administrativas, atuando de forma orientadora, preventiva, proativa, tempestiva,
antecipando-se as demandas que lhe possam ser colocadas, implantando-se um
8 Auditoria de Desempenho (Performance auditing) – é o nome reconhecido internacionalmente como modalidade de auditoria que visa avaliar os aspectos de economicidade, eficiência e efetividade de programas, políticas, organizações e atividades públicas. Evidências empíricas demonstram que a auditoria de desempenho inclui outras modalidades de revisão além da eficiência, efetividade e economicidade (3E’s), tais como: atendimento de metas, boas práticas de gestão, boa governança, capacidade de gerenciamento de desempenho, análise de risco, qualidade de serviço, entre outros.
44
controle voltado para o cumprimento dos objetivos governamentais e para a avaliação
dos resultados das ações públicas, inclusive como indutor de melhoria da gestão, sem,
contudo, esquecer da responsabilização do gestor por atos ilegais e “não-econômicos”.
II. 6.4 - O controle do mérito nas Administrações Públicas
O controle de mérito tem por finalidade constatar a eficiência da Administração
Pública, verificando se foram atingidas as metas programadas para o atendimento das
necessidades públicas; se esta ação administrativa além de eficiente foi também eficaz,
ou seja: produziu resultado compatível, satisfatório e de resolução das necessidades
coletivas; se estes atos da Administração, mais do que eficientes e eficazes, também
foram realizados com economicidade, que é a busca da solução econômica mais
adequada a circunstância – “o princípio da economicidade objetiva o máximo de
realização com o mínimo de dispêndio” (FREITAS, 1999).
Compreendendo-se a Administração pública como instrumento de viabilização
de Governo, é desejável que se imponha aos órgãos instituídos para desincumbirem-se
de seus misteres a submissão aos princípios constitucionais insculpidos no art. 37 da
Constituição Federal: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência,
princípios estes basilares no Estado Democrático de Direito, servindo assim como
parâmetro à atividade de controle (ZYMLER, 2005).
O objeto da função de controle, na atualidade, deve ser compreendido em sua
visão mais nobre, enquanto vetor do processo decisório na busca do redirecionamento
das ações programadas. São assim, instrumentos da função: a revisão dos atos, a
45
anulação, a admoestação e a punição dos agentes, sempre visando à reorientação do
que está em curso, para obter aperfeiçoamento (FERNANDES, 2005).
II. 6.5 - Inspeções e Auditorias
O Controle Externo realizado pelos Tribunais de Contas se dá através de
inspeções e auditorias realizadas nos órgãos públicos.
Auditoria é a atividade de controle e fiscalização da administração, destinada a
oferecer informações e dados sobre os serviços controlados, desprovida do poder de
decisão, e que se conclui na elaboração de relatórios destinados à autoridade com poder
decisório, onde se expõem os fatos verificados.
Este conceito de auditoria foi estabelecido em razão da atividade de controle
que deve ser realizada pelo Estado e, especificamente, por intermédio dos Tribunais de
Contas (CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, 1988).
Este exame auditorial se constitui no exercício da função de controle, realizada
através dos Tribunais de Contas, e que, embora fosse inicialmente restrito aos aspectos
financeiros e legais, a partir das novas posturas assumidas pela Constituição de 1988,
passou a dar ênfase, também, na avaliação dos critérios de economia, eficiência e
eficácia das ações administrativas e dos resultados das operações realizadas, em
relação aos objetivos pretendidos.
Auditoria é o exame analítico e pericial, desenvolvido pelas Cortes de Contas,
que se segue ao desenvolvimento das operações. “É o procedimento voltado à
verificação e avaliação dos sistemas adotados, visando minimizar os erros ou desvios
cometidos na gerência da coisa pública” (GUERRA, 2005).
46
As inspeções, por sua vez, visam suprir omissões e lacunas de informações,
esclarecerem dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e a legitimidade de atos
e fatos administrativos praticados por responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal.
As fiscalizações de natureza operacional têm como objetivo definir padrões de
desempenho e avaliar os resultados da gestão a luz de parâmetros de eficiência,
eficácia e economicidade. Como as decisões do administrador, respeitadas as normas
legais, situam-se no campo da discricionariedade, as conclusões atingidas por essa
modalidade de fiscalização dão origem a recomendações, que são encaminhadas ao
órgão ou entidade fiscalizada.
Eficácia é a relação entre o que foi planejado e o que foi alcançado na realidade
pelos projetos, programas ou atividades governamentais, ou seja, é a observação dos
resultados obtidos, verificando se estão situados nas metas preestabelecidas para os
programas de governo.
Mediante o princípio da eficiência, o mais moderno princípio da função
administrativa, busca-se a obtenção do mais alto nível de produtividade com o mínimo
de recursos possível, revelando um desempenho satisfatório na produção de serviços
de qualidade a custos operacionais reduzidos.
O princípio da economicidade, introduzido pela cabeça do art. 70 da
Constituição, determina a observância da relação custo/benefício, isto é, impõe o
controle da despesa em face dos recursos disponíveis; a parcimônia, a contenção ou
moderação nos gastos; a ausência de desperdício na execução dos programas; enfim,
determina o necessário respeito aos interesses econômicos do povo, que se encontram
sob proteção jurídica do Estado. Com efeito, a economicidade é o dispêndio dos
escassos recursos na quantia necessária, no momento adequado à consecução dos
objetivos anteriormente propostos em lei (GUERRA, 2000).
47
II. 6.6 - Formas de Controle Externo
No Brasil a exemplo de outros países como Portugal, Espanha, França, Itália,
Alemanha Ocidental, Uruguai, Japão, Grécia, Bélgica o controle dos gastos públicos é
feito por órgãos colegiados, aqui chamados de Tribunais de Contas.
Outros adotam as Controladorias e Auditorias que são órgãos singulares a
exemplo dos Estados Unidos, Canadá, Colômbia, Peru, Venezuela, Áustria, China,
Alemanha Oriental, Grã-Bretanha, Israel, Nova Zelândia, etc.
A efetividade das decisões dos órgãos fiscalizadores difere em cada país,
podendo ter natureza administrativa ou jurídica conforme estejam ou não sujeitos a
revisão de suas decisões pelo poder judiciário.
Odete Medauar (1993) citando José Cretella Júnior (1966) e Carlos S. de Barros
Júnior (1969), reconhece, na doutrina brasileira, habitualmente três modalidades
tradicionais de fiscalização financeira, que configura como:
O tipo italiano, o tipo belga e o tipo francês. O tipo italiano e o tipo belga
consistem em fiscalização efetuada antes da realização da despesa; no modelo italiano
o veto prévio acarreta impedimento, absoluto ou relativo, à despesa, no sentido de
proibir ou suspender, respectivamente o ato submetido ao controle (veto absoluto e veto
limitado). No modelo belga só ocorre veto limitado, configurando, então, fiscalização
prévia admonitória, como afirma Carlos S. de Barros Júnior. O tipo francês caracteriza-
se pela fiscalização “a Posteriori”, após a realização da despesa.
Historicamente no Brasil o sistema de controle utilizado tem sido orientado para
o controle “a Posteriori”, após a realização da despesa. Atualmente muitas ações dos
48
Tribunais de Contas têm sido orientadas para o controle prévio e também para o
controle concomitante.
Nas auditorias realizadas na obras públicas tem sido cada vez mais freqüentes
as Auditorias realizadas antes da contratação das obras onde são verificados os
aspectos relacionados à elaboração dos projetos e adequabi lidade das especificações e
da elaboração da planilha orçamentária.
Importante também são as auditorias realizadas pelos Tribunais de Contas
durante a execução dos contratos chamadas de “concomitantes”, pois são capazes de
verificar se as despesas que estão se realizando correspondem aos serviços
executados.
No capítulo VI item 2 deste trabalho – “Proposta de um Modelo Conceitual
Teórico” propomos discutir a questão da ocasião em que devem ser procedidas as
Auditorias de Obras Publicas para que seus resultados tenham maior efetividade.
II. 6.7 - O Controle Externo e os Tribunais de Contas
"Estado não tem dinheiro. Nenhum dinheiro é do Estado. O
dinheiro, antes e depois de entrar nos cofres públicos, é do
povo e, como tal, o seu controle paira acima de qualquer
outro direito" (FEDER, 2005).
A Constituição Federal de 1988 determinou que a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, com auxílio do Tribunal de Contas, e pelo sistema
interno de cada Poder.
As atribuições dos Tribunais de Contas foram ampliadas consideravelmente
pela Constituição Federal de 1988.
49
Pelo parágrafo único do art. 70, da Constituição Federal, verificamos uma
ampliação quanto às pessoas que deverão ser fiscalizadas pelo Tribunal de Contas.
Qualquer pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens ou valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta assuma obrigações de natureza pecuniária, fica
obrigada à prestação de contas; primeiramente a tomada de contas se dá pelo controle
interno, depois através do Tribunal de Contas.
A Constituição de 1988 enfatizou, ampliou e aperfeiçoou as características de
outros Tribunais de Contas que forneceram inspiração para o nosso. De conseqüência,
o TCU (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO) passou a ser dotado de absoluta
autonomia funcional, administrativa e financeira, não se subordinando,
hierarquicamente, a nenhum outro órgão ou Poder. Ao mesmo tempo, viu ampliadas
suas competências e aumentado seu campo de ação. Não há ato de administração que
esteja isento de fiscalização do Tribunal, nem conta pública ou de interesse público que
não deva ser prestada. Se é verdade que sua função fiscalizadora auxilia o Congresso
Nacional em sua missão de controle externo, não é menos verdade que a maior parte
desse auxílio está na razão direta da eficiência de atuação do Tribunal. (PARDINI,
1997).
A atuação dos Tribunais de Contas extrapola a verificação da legalidade da
gestão governamental. Haverão de cuidar também do controle operacional dos atos
administrativos. Não bastam à confiabilidade publica correta e ausência de delitos.
Cada vez mais, os critérios tradicionais – e algo envelhecidos – das auditorias
se substituem por aqueles cujas vertentes se aproximam da Teoria dos Resultados, pois
o que mais importa é, sem dúvida, avaliar os resultados obtidos pela gestão
governamental (VILAÇA, 1997).
50
O art. 71 da Constituição elenca as competências exclusivas destinadas às
Cortes de Contas do Brasil, nestes termos:
“O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio
do tribunal de Contas da União, ao qual compete, dentre outras atribuições, realizar, por
iniciativa própria, da Câmara dos deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica
ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes legislativo,
Executivo e Judiciário e demais administradores e responsáveis por dinheiros, bens e
valores públicos”.
A fiscalização através de inspeções e auditorias exerce importante papel dentre
as atividades de controle externo a cargo do Tribunal de Contas, por diversas razões.
Primeiro não há limitação constitucional ou legal acerca do exercício desta competência;
segundo visa à apuração imediata de ilegalidades e irregularidades, agindo de forma
preventiva; terceiro, permite uma ação pedagógica, no sentido de instruir os fiscalizados
sobre a melhor forma de execução das atividades e correção de eventuais falhas; quarto
causa forte pressão intimidativa, visando coibir a ação de atos ilícitos (GUERRA, 2005).
51
CAPÍTULO III – O TRIBUNAL DE CONTAS NO BRASIL
É o Tribunal de Contas um órgão da maior relevância para
a administração e o melhor desempenho do sistema
democrático. JARBAS MARANHÃO, 1960.
III. 1 – Introdução
Procuraremos fazer um resumo dos fatos históricos importantes que
influenciaram na atuação dos Tribunais de Contas desde a sua criação em 1890 até os
nossos dias concluindo que a atuação dos órgãos de controle esta relacionada à
situação política em que está inserido.
Todas as pesquisas levam a crer que o vestígio da existência de um sistema de
controle das contas públicas no Brasil remonta a uma longa data. Estudos indicam que,
mesmo antes de declarada a Independência do Brasil de Portugal, surgiram algumas
idéias sugerindo a criação de um órgão com atribuições para controlar as finanças do
Estado.
A criação de um organismo com essa finalidade fazia parte do plano financeiro
do governo lusitano. Figuram-se aí as primeiras manifestações em busca do efetivo
surgimento do Tribunal de Contas.
O controle de contas no Brasil remonta ao período colonial, sendo expresso,
inicialmente, pelas ordenações Afonsinas (1446), Manoelinas (1516) e Filipinas
(FERREIRA, 1992).
52
O Quadro 3.1 resume as principais datas e a atuação dos Tribunais de Contas
do Brasil nos períodos que marcaram sua trajetória desde a sua institucionalização em
1891 até o advento da promulgação da Constituição Federal de 1988 que trouxe
profundas mudanças na forma de conduzir os trabalhos de auditoria nestes órgãos de
controle, que passaram a verificar não só a legalidade da despesa efetuada como
também aspectos relacionados à “boa utilização dos recursos9”.
9 Quanto à “boa utilização dos recursos” trataremos no capítulo referente à Auditoria Operacional onde será definida Eficiência, Eficácia e Economicidade.
53
ANO
ATO DE
CRIAÇÃO
COMPETÊNCIAS DOS
TRIBUNAIS DE CONTAS
AÇÃO
1891
Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil.
Liquidar as contas da receita e despesa e verificar a sua legitimidade, antes de serem prestadas ao Congresso.
Sua ação consistia simplesmente no registro prévio do crédito global, de acordo com as tabelas de despesa organizadas pelo Ministério da Fazenda.
1930 a 1937
Estado Novo
Tribunal de Contas perdeu importantes atribuições
Governo Provisório dispôs que o mesmo iria exercer em toda a sua plenitude, as funções e atribuições, não só do Poder Executivo como também do Poder Legislativo.
1946 Constituição de 1946
Fortalecimento da atuação dos Tribunais de Contas teve ampliada sua área de atuação.
Funcionou como elo na corrente de redemocratização do país, aliado ao reforço das instituições e da garantia das liberdades individuais.
1953
Gestão do Ministro Mário Bittencourt
Tribunal de Contas ganhava projeção internacional
Iniciaram-se os congressos internacionais de entidades fiscalizadoras superiores, organizadas pela INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions).
31 de
março de 1964
Revolução de
1964
Era previsível ao Tribunal de Contas que a nova Carta elaborada no seio de um governo com liberdades democráticas restritas, poderia trazer reflexos extremamente negativos ao sistema de controle.
O Tribunal de Contas encaminhou o Aviso nº371 – SP/GP, datado de 13 de outubro de 1965, endereçado ao marechal Castelo Branco, no qual oferecia contribuições à elaboração do texto constitucional.
ANO
ATO DE
CRIAÇÃO
COMPETÊNCIA
AÇÃO
54
****1967
Constituição Federal
A Constituição viria a ratificar todos os atos institucionais já baixados, aumentando o poder do Executivo e reduzindo os poderes e as prerrogativas do próprio Congresso, que aceitara votá-la.
O controle externo seria exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União e compreenderia: a) a apreciação das contas do presidente da República; b) o desempenho das funções de auditoria financeira e orçamentária; e c) o julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis por bens e valores públicos.
1977 Declaração de Lima – INTOSAI
Estabeleceu as Linhas básicas da fiscalização
Independência das Auditorias. Premissas básicas: democracia e respeito às leis.
1988 Constituição Federal
O Tribunal de Contas da União teve a sua jurisdição e competências substancialmente ampliadas.
Aliou-se à competência de fiscal da legalidade dos gastos públicos, a de avaliador do desempenho operacional dos órgãos e entidades sob sua jurisdição. Desse modo, a Corte de Contas passava a acompanhar a eficiência da gestão governamental, além de ver reforçadas suas funções fiscalizadora, judicante e punitiva.
***** 1967 Embora atravessasse o Tribunal uma fase de perdas, o estabelecimento da prerrogativa de realizar inspeções visando melhor instruir o exame das contas deve ser considerado como um grande avanço em matéria de ampliação das competências da Corte, posto que o controle deixou de ser exercido em caráter de exame meramente formal de documentos, passando a contar com a verificação in loco. Quadro 3.1 – Mostra a evolução e competências dos Tribunais de Contas no Brasil – período de 1890 a 1988 Fonte: elaboração própria
55
III. 2 – A mensagem de Rui Barbosa instituindo o Tribunal de Contas
O Tribunal de Contas foi institucionalizado pela primeira Constituição da
República dos Estados Unidos do Brasil, promulgada a 24 de fevereiro de 1891,
inspirada no modelo da Constituição dos Estados Unidos da América, abrigado em seu
artigo 89, no Título V – Disposições Gerais:
“É instituído um Tribunal de Contas para liquidar as contas de receita e da
despesa e verificar a sua legalidade, antes de serem prestadas ao Congresso”, que na
exposição de motivos que justificava a medida definiu-lhe as características como
sendo:
“... corpo de magistratura intermediária à Administração e à
Legislatura que, colocado em posição autônoma, com
atribuições de revisão e julgamento, cercado de garantias
contra quaisquer ameaças, possa exercer as suas funções
vitais no organismo constitucional, sem risco de converter-
se em instituição de ornato aparatoso e inútil”.
“... convém levantar, entre o Poder que autoriza
periodicamente a despesa e o Poder que cotidianamente a
executa, um mediador independente, auxiliar de um e de
outro, que, comunicando com a Legislatura, e intervindo na
Administração, seja não só o vigia, como a mão forte da
primeira sobre a segunda, obstando a perpetração das
infrações orçamentárias por um veto oportuno aos atos do
Executivo, que direta ou indireta, próxima ou remotamente,
discrepem da linha rigorosa das leis de finanças” (RUI
BARBOSA, 1890).
56
Podemos verificar nestes trechos a preocupação com a autonomia que o
Tribunal de Contas deveria possuir de maneira que pudesse exercer suas funções sem
sofrer intervenções dos poderes executivo e legislativo, e pudesse agir oportunamente
contra as infrações orçamentárias.
A ação do Tribunal de Contas consistia simplesmente no registro prévio do
crédito global, de acordo com as tabelas de despesa organizadas pelo Ministério da
Fazenda.
De posse de tais créditos, as delegacias do Tesouro empregavam os dinheiros
públicos, desordenadamente, sem atenção alguma à especialização do crédito e ao
limite das verbas. O que corresponde a dizer que a fiscalização exercida sobre os atos
dos ministros, ordenadores principais de despesas, era eficaz, com o veto concebido por
Rui Barbosa. Os ordenadores secundários, entretanto, podiam dilapidar impunemente o
erário.
Para corrigir essa incoerência, defendia o Tribunal de Contas a necessidade de
instituição de delegações, constituídas como um prolongamento da Corte, que viessem
a exercer nos estados a fiscalização prévia da administração financeira e demais
atribuições (SILVA, 1998).
Oito anos após a criação do Tribunal de Contas da União, em 1899 foi instituído
o Tribunal de Contas do Estado do Piauí até o mais recente em 1991 nos estados de
Roraima e do Amapá passaram-se 81 (oitenta e um anos), isto demonstra que cada
estado da federação julgou oportuna a criação de seu Tribunal de Contas em períodos
distintos da história do Brasil.
Possivelmente este quadro reflita a realidade dos Tribunais de Contas
Estaduais no Brasil, que até os dias de hoje, que com todos os avanços possibilitados
57
pelos sistemas de informação, não dispõe de uma base de dados nacional que sirva de
referência para os trabalhos de auditoria utilizada em todas as unidades da federação,
veremos no decorrer deste trabalho que os métodos e procedimentos adotados nas
Auditorias de Obras Públicas nos diversos estados do Brasil vão desde estados que
contam com sistemas de controle “on-line” da execução dos contratos das obras
públicas até estados que sequer tenham setores de engenharia estruturados dentro de
seus quadros técnicos, o que impossibilita o exercício de qualquer tipo de controle
relativo às Auditorias dos contratos de obras públicas.
O quadro 3.2 mostra os anos de criação dos diversos Tribunais de Contas nas
diversas unidades da federação.
58
TRIBUNAL DE CONTAS ANO DE CRIAÇÃO
Tribunal de Contas da União 1891 Tribunal de Contas do Piauí 1899 Tribunal de Contas da Bahia 1915 Tribunal de Contas de São Paulo 1923 Tribunal de Contas do Ceará 1935 Tribunal de Contas de Minas Gerais 1935 Tribunal de Contas do Rio Grande do Sul 1935
Tribunal de Contas do Rio de Janeiro 1936 Tribunal de Contas do Maranhão 1946 Tribunal de Contas de Goiás 1947 Tribunal de Contas do Alagoas 1947 Tribunal de Contas do Mato Grosso 1947 Tribunal de Contas do Pará 1947 Tribunal de Contas de Santa Catarina 1947 Tribunal de Contas do Paraná 1947 Tribunal de Contas do Amazonas 1950 Tribunal de Contas do Espírito Santo 1957 Tribunal de Contas do Rio Grande do Norte 1961
Tribunal de Contas de Pernambuco 1967 Tribunal de Contas do Sergipe 1969 Tribunal de Contas da Paraíba 1970 Tribunal de Contas de Mato Grosso do Sul 1980
Tribunal de Contas do Acre 1987 Tribunal de Contas de Tocantins 1989 Tribunal de Contas do Amapá 1991 Tribunal de Contas de Roraima 1991
Quadro 3.2 – Anos em que foram instituídos os Tribunais de Contas estaduais no Brasil Fonte: elaboração própria
59
III. 3 – O Tribunal de Contas de 1930 a 1945
No período compreendido entre a Revolução de 1930 e a ditadura imposta ao
país em 1937, com o denominado Estado Novo e a outorga de nova Constituição, que
vigoraria até 1945, o Tribunal de Contas perdeu importantes atribuições, sofrendo
pesados golpes e profunda mutilação no exercício de suas competências em
decorrência da discricionariedade conferida ao chefe do Executivo pelos decretos
editados, a começar pelo antes mencionado que, ao instituir o Governo Provisório,
dispôs que o mesmo iria exercer “em toda a sua plenitude, as funções e atribuições, não
só do Poder Executivo como também do Poder Legislativo” (SILVA, 1998).
O Tribunal de Contas perdeu força, juntamente com o Congresso Nacional,
fechado por Getúlio Vargas. Em mensagem lida ao povo brasileiro, assim se referiu o
presidente ao Poder Legislativo:
“A manutenção desse aparelho inadequado e dispendioso
era de todo desaconselhável. Conservá-lo seria
evidentemente obra de espírito acomodatício e displicente,
mais interessado pelas acomodações da clientela política do
que pelo sentimento das responsabilidades assumidas”.
Até nos dias atuais alguns políticos advogam a teoria de que os Organismos de
Controle são órgãos dispendiosos e sem finalidade, contrariando uma tendência mundial
de valorização destas instituições.
60
III. 4 – O Tribunal de Contas no período da Constituição de 1946
A Constituição de 1946 exerceu papel fundamental no fortalecimento da
atuação dos Tribunais de Contas em suas competências que teve ampliada a sua área
de atuação, funcionou como forte elo na corrente de redemocratização do país, aliado
ao reforço das instituições e da garantia das liberdades individuais.
Essa nova fase, um verdadeiro renascimento do Tribunal, viria a perdurar até
1964, quando o país mergulhou novamente na ditadura, desta vez imposta pelo regime
militar.
Relativamente ao controle das contas públicas, um dos últimos atos do governo
João Goulart foi a edição da Lei nº. 4.320, de 17 de março de 1964. Com vigência a
partir de 1º de janeiro de 1964, aquela lei estatuiu as normas gerais de direito financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos
municípios e do Distrito Federal.
Ao controle externo, a cargo do Poder Legislativo, cabia a verificação da
probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o
cumprimento da lei de orçamento (SILVA, 1998).
61
III. 5 – O Tribunal de Contas e a INTOSAI
A INTOSAI10 (INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT
INSTITUTIONS) foi fundada em 1953 inicialmente com 34 países e atualmente conta
com mais de 170 EFS (Entidades Fiscalizadoras Superiores) dos países pertencentes
às Nações Unidas.
A participação brasileira se iniciou no ano de 1953, o Tribunal de Contas
ganhava projeção internacional em seu 60º ano de existência, iniciaram-se os
congressos internacionais de entidades fiscalizadoras superiores, realizados a partir de
então a cada três anos com vistas ao debate das mais relevantes questões envolvendo
as entidades de fiscalização dos diversos países membros, promovendo o intercâmbio
de experiências e técnicas no campo do controle das despesas públicas.
Presente ao primeiro congresso, realizado em Havana, Cuba, em novembro
daquele ano, o Tribunal se fez representar, em complementação à participação nos
congressos da INTOSAI, dez anos mais tarde, em 1963, o Tribunal participaria do 1º
Congresso Latino-americano de entidades fiscalizadoras superiores, realizado em
Caracas, Venezuela. Os congressos latino-americanos, evento sob a responsabilidade
de organização antes denominada ILACIF, hoje OLACEFS – Organização Latino-
americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores, associada a INTOSAI,
igualmente realizados de três em três anos, representam importante contribuição em
matéria de fiscalização superior, abordando temas específicos e adequados à realidade
particular da América Latina (SILVA, 1998).
10 A INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Instituitions) é uma organização internacional que congrega organismos de controle em todo o mundo com a finalidade de difundir práticas de auditoria.
62
A cada três anos os países membros se reúnem com o objetivo de compartilhar
experiências, debater questões e aprovar recomendações com o propósito de melhorar
em todo o mundo o exame da prestação de contas dos governos.
Foram criados grupos de trabalho regionais para discutir questões específicas:
- OLACEFS - Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras
Superiores , 1965
- AFROSAI - Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Africa, 1976
- ARABOSAI Organización Árabe de las Entidades Fiscalizadoras Superiores, 1976
- ASOSAI Organización de las Entidades Fiscalizadoras Superiores de Asia, 1978
- SPASAI Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores del Pacífico del Sur,
1987
- CAROSAI Organización de las Entidades Fiscalizadoras Superiores del Caribe, 1988
- EUROSAI Organización de las Entidades Fiscalizadoras Superiores de Europa, 1990.
(INTOSAI, 2007)
III. 6 – Os Tribunais de Contas de 1964 até a Constituição de 1967
A Revolução de 31 de março de 1964 trouxe profundas modificações nas
prerrogativas dos Tribunais de Contas do Brasil era de se prever que em um regime em
que as liberdades democráticas estavam cerceadas traria reflexos negativos ao sistema
de controle.
63
Freitas Cavalcanti divulgou, em 9 de dezembro de 1966 uma nota à imprensa
relativa às reformas que seriam introduzidas pela Constituição de 1967 que seria
prejudicial ao controle exercido pelo Tribunal.
“O processo de fiscalização financeira e orçamentária
preconizado no Projeto, além de desfigurar inteiramente as
instituições de controle das finanças públicas, está longe de
corresponder à própria inspiração regeneradora da
Revolução de março de 1964”.
...
“Perde o Tribunal, por inteiro, o controle dos atos da gestão
financeira, segundo os princípios consagrados no Direito
Constitucional do país, com fundamento na jurisdição
preventiva, na expressão de Rui Barbosa; perde a
competência de julgar a legalidade de contrato, das
aposentadorias, reformas e pensões; perde a atribuição de
acompanhar, passo a passo, a execução orçamentária;
perde a competência de manter controle direto sobre as
contas dos responsáveis por dinheiros e outros bens
públicos, e as dos administradores das entidades
descentralizadas. O Poder Executivo passa, portanto, a
exercer as funções até então deferidas ao órgão de
fiscalização e controle das finanças do Estado, erigindo-se,
de instituição fiscalizada, em instituição fiscalizadora,
através de controle interno”.
Em 24 de janeiro de 1967 o Congresso Nacional promulgou a nova
Constituição, a quinta Carta da República, que viria a entrar em vigor em 15 de março
seguinte, sob o protesto do MDB, que exigia sua revisão.
A Constituição viria a ratificar todos os atos institucionais já baixados,
aumentando o poder do Executivo e reduzindo os poderes e as prerrogativas do próprio
Congresso, que aceitara votá-la. A oposição foi duramente reprimida e marginalizada.
64
Promulgada a Constituição, antes de entregar o poder a Costa e Silva o
marechal Castelo Branco assinou vários decretos-leis, entre eles: o Decreto-lei nº. 199 e
o Decreto-lei nº. 200 ambos de 25 de fevereiro de 1967. Este último implantou no país a
chamada “Reforma Administrativa”, trazendo profundas modificações na estrutura da
administração federal. O primeiro, de nº. 199 transformou-se na nova lei orgânica do
Tribunal de Contas em face da Constituição de 1967.
Com o advento da nova Carta, instalou-se um novo e mais extenso sistema de
controle no qual a fiscalização financeira e orçamentária da União seria exercida pelo
Congresso Nacional, através de controle externo e do sistema de controle interno do
Poder Executivo, instituído por lei.
O controle externo seria exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas da União e compreenderia:
a) A apreciação das contas do presidente da República;
b) O desempenho das funções de auditoria financeira e
orçamentária; e:
c) O julgamento das contas dos administradores e demais
responsáveis por bens e valores públicos.
Por força da nova legislação introduzida o Tribunal de Contas passou por
profunda reorganização, tendo disciplinado vários setores de suas atividades, a exemplo
da coleta e processamento de dados a serem enviados pelos órgãos e entidades da
administração direta e indireta.
Embora atravessasse o Tribunal uma fase de perdas, o estabelecimento da
prerrogativa de realizar inspeções visando melhor instruir o exame das contas deve ser
considerado como um grande avanço em matéria de ampliação das competências da
Corte, posto que o controle deixou de ser exercido em caráter de exame meramente
formal de documentos, passando a contar com a verificação “in loco” (SILVA, 1998).
65
A figura da inspeção como meio de controle concomitante viria a se revelar uma
ferramenta essencial na implantação das auditorias de resultado, consignada na
Constituição de 1988 como auditorias de natureza operacional (PAINEL - TCU 1998).
III. 7 – A Declaração de INTOSAI em Lima – 1977
No final dos anos 70 vários países passavam por mudanças significativas em
suas estruturas de governo passando para regimes democráticos. Esta nova onda
mundial ficou explicita em um documento publicado no congresso da INTOSAI em Lima
em 1977 no qual os países participantes considerando que a atividade de controle para
ser exercida em sua plenitude necessita ser independente dos sistemas de governo é
natural que com o avanço da democratização surjam entidades de auditoria
independentes em países que tenham passado por um processo de democratização.
As EFS publicaram um documento intitulado Declaração de Lima no qual
estabeleceram normas relativas à atuação dos Organismos de Controle, segundo este
documento:
Todos que propõe sinceramente a necessidade da auditoria governamental não
podem deixar de defender sua independência, que só é possível em uma autêntica
democracia. A auditoria governamental, a independência e a democracia formam uma
unidade indivisível e são requisitos indispensáveis para que as EFS possam exercer
suas tarefas de maneira eficaz. Em conseqüência é natural que com o avanço da
democratização tenham surgido entidades de auditoria independentes em países que
tenham passado por um processo de democratização.
66
Considerando que a utilização regular e racional dos recursos públicos constitui
uma das condições essenciais para garantir a boa utilização dos recursos públicos e da
eficácia das decisões adotadas pela autoridade competente:
• Que para alcançar este objetivo é indispensável que cada Estado conte
com uma Entidade Fiscalizadora Superior eficaz, e cuja independência
esteja garantida por lei;
• Que a existência desta entidade é cada vez mais necessária à medida
que o estado tem estendido suas atividades a setores socioeconômicos;
• Que os objetivos da fiscalização são a apropriada e eficaz utilização dos
recursos públicos, a busca por uma gestão rigorosa, a regularidade da
ação administrativa e da informação, tanto aos poderes públicos como
ao país, mediante informes objetivos, são necessários para a
estabilidade e desenvolvimento dos Estados, como postulado pelas
Nações Unidas.
Sobre os Contratos de Obras Públicas a Declaração de Lima referiu-se assim:
• Contratos Públicos e Obras Públicas.
1. Os recursos consideráveis que o Estado emprega para contratos públicos e
obras públicas justificam um controle especialmente cuidadoso dos recursos
empregados.
2. A licitação pública é o procedimento mais recomendável para obter a oferta
mais favorável em preço e qualidade. A Entidade Fiscalizadora Superior deve investigar
as razões que levaram a contratação de uma obra pública sem licitação.
67
3. No controle das obras públicas, a Entidade Fiscalizadora Superior deve
estabelecer normas apropriadas que regulem a atividade da administração das obras.
4. No controle das obras públicas não só deve ser verificada a regularidade dos
pagamentos, como também a rentabilidade da obra e a qualidade de sua execução.
68
III. 8 – A Constituição Federal de 1988 e os Tribunais de Contas
Após o estabelecimento do sistema democrático no Brasil, a Carta Federal de
1988 ampliou e consolidou em seu art. 11 e seguintes, as competências dos Tribunais
de Contas.
Segundo MILESKI, 2003:
“Manteve o sistema de fiscalização assentado na dualidade do controle, mas
ampliou seu universo de abrangência para contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, com alcance a todos os órgãos da administração direta e
indireta e colocou o Tribunal de Contas como órgão autônomo e independente, fixando-
lhe competência que o elevaram a um estágio de atuação em muito superior ao que era
previsto no Diploma Maior de 1946”.
A Constituição Federal de 1988 em relação aos Tribunais de Contas
acompanhando uma tendência mundial incorporou as linhas gerais do documento
produzido no Congresso da INTOSAI em 1977 e produziu um texto avançado, com
inovações de relevante importância.
Pela Constituição de 1988, o Tribunal de Contas da União teve a sua jurisdição
e competências substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxílio ao
Congresso Nacional, exercer a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalização da aplicação das
subvenções e renúncia de receitas.
69
Aliou-se à competência de fiscal da legalidade dos gastos públicos a de
avaliador do desempenho operacional dos órgãos e entidades sob sua jurisdição. Desse
modo, a Corte de Contas passava a acompanhar a eficiência da gestão
governamental, além de ver reforçadas suas funções fiscalizadora, judicante e punitiva.
Essa transformação que se processava no Tribunal
acompanhava tendência verificada no mundo inteiro, na
direção cada vez mais determinada a romper as barreiras
do mero exame da legalidade e regularidade dos atos
administrativos, passando a assinalar e a fiscalizar o grau
de eficiência, eficácia e economicidade da gestão (SILVA, 1998).
A partir da Constituição de 1988 o Tribunal de Contas da União e
posteriormente os demais Tribunais de Contas Estaduais passaram a estruturar seus
quadros funcionais para fazer verificações visando examinar a relação custo/beneficio
da aplicação dos recursos públicos.
Como os recursos públicos aplicados na execução de obras são significativos
os Tribunais de Contas (TCs) passaram a dar importância às “Auditorias de Obras
Públicas” e a partir daí os TCs do Brasil procuraram estruturar seus quadros funcionais
com profissionais habilitados para estas tarefas.
CAPÍTULO IV – O TRIBUNAL DE CONTAS do ES e as AUDITORIAS OPERACIONAIS
O Tribunal de Contas do Estado do ES (TCE-ES) foi criado pela lei 1287 de
24 de setembro de 1957, e seus trabalhos foram instalados em 07 de junho de 1958.
De acordo com a Lei Complementar nº. 32 de 14/01/1993 – Diário Oficial do
Estado de 19/01/1993, no que se refere à natureza e competência, que o Tribunal de
Contas do Espírito Santo é órgão de controle externo do Estado e dos Municípios, ao
qual, compete:
A - exercer a fiscalização, contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial do Estado, dos Municípios e das entidades da administração direta e indireta
dos poderes constituídos, da aplicação das subvenções e renúncias de receitas , quanto
aos aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade;
B - Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por
dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta do Estado e dos
Municípios incluídas as fundações e sociedades por eles instituídas e mantidas, bem
como as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de
que resulte prejuízo ao erário,
O Tribunal de Contas do Estado tem jurisdição própria e privativa em todo o
território estadual, sobre as pessoas e matérias relativas à utilização dos recursos
públicos.
A fiscalização a cargo do Tribunal de Contas tem como objetivo a verificação
da legalidade, legitimidade e economicidade de todos os atos da administração pública de
que resultem receita, despesa ou qualquer alteração patrimonial, com vistas a assegurar
71
a eficácia do controle que lhe compete e a instruir o julgamento das contas, bem como
prestará à Assembléia Legislativa e às Câmaras Municipais o auxílio que solicitarem para
desempenho do controle externo a seu cargo.
A fiscalização consiste no acompanhamento, exame e avaliação dos atos de
natureza orçamentária, financeira, patrimonial, contábil, operacional da Administração
Pública, sob a luz da legalidade, legitimidade e economicidade.
Para assegurar a eficácia do controle e instruir o julgamento das contas, o
Tribunal de Contas efetuará a fiscalização dos atos e contratos de que resultem receita ou
despesa praticada pelos responsáveis sujeitos à sua jurisdição.
De acordo com a Resolução TC nº. 182 de 12 de dezembro de 2002, de
23/12/2002:
“A fiscalização a cargo do Tribunal, mediante a realização de auditorias de
natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, tem por objetivo
verificar a legalidade, legitimidade, moralidade, economicidade, impessoalidade,
publicidade, eficácia e eficiência da gestão”.
O Tribunal, também verificará, por meio das auditorias, a eficiência e a eficácia
do sistema de controle interno mantido pelos órgãos e pelas entidades das
administrações estadual e municipal.
As auditorias realizadas pelo TCES objetivam verificar se os princípios básicos
da Administração Pública estão sendo observados pelos gestores públicos.
As auditorias desenvolvidas pelo TCES são do tipo:
- Ordinárias
- Especiais.
- Extraordinárias.
72
As Auditorias Ordinárias serão realizadas de forma rotineira, segundo
programação estabelecida no Plano Anual de Auditoria.
As Auditorias Especiais, realizadas independentemente de programação
visando suprir omissões, falhas ou esclarecer aspectos atinentes a atos, documentos ou
processos.
As Auditorias Extraordinárias realizadas para fins específicos, cuja relevância
ou gravidade exijam exame urgente, serão determinadas pelo plenário.
73
IV. 1 – Da Auditoria Operacional
As Auditorias Operacionais surgiram à medida que novos paradigmas
administrativos foram incorporados nas gestões públicas em todo o mundo, o Brasil tem
acompanhado esta tendência embora muito ainda há o que se fazer até que sua cultura
seja completamente implementada em nossos órgãos de controle.
Pela sua disseminação ainda muito recente, ainda não permitiu uma
consolidação do conhecimento profissional semelhante àquele disponível para a auditoria
estritamente contábil (TCU, 1998).
A auditoria de natureza operacional consiste na avaliação sistemática dos
programas, projetos, atividades e sistemas governamentais.
O objetivo da auditoria de desempenho operacional é examinar a ação
governamental quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia, enquanto a
avaliação do programa busca examinar a efetividade dos programas e projetos
governamentais.
O termo “Auditoria Operacional” originou-se no VII Congresso Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), realizado em 1971 e, desde então,
diversos países, como o Canadá, Estados Unidos, Inglaterra, Austrália, Suécia, entre
outros, adotam-no como Instrumento de controle. Na América Latina, foi introduzido pela
Organização Latino Americana e do Caribe das Instituições Superiores de Auditoria
(OLACEFS) (SOUZA, 1988).
74
Segundo a INTOSAI, 1977 a tarefa tradicional das Entidades Fiscalizadoras
Superiores é o controle da legalidade e regularidade das operações. A este tipo de
controle que segue mantendo sua importância e transcendência se une um controle
orientado para a rentabilidade, utilidade, economicidade e eficiência das operações
estatais, que não só abarca a cada operação como também a atividade total da
administração, incluindo sua organização e os sistemas administrativos.
Os objetivos do controle das Entidades Fiscalizadoras Superiores, legalidade,
regularidade, rentabilidade, utilidade e racionalidade das operações, têm basicamente a
mesma importância, não obstante, a Entidade Fiscalizadora Superior tem a faculdade de
determinar, em cada caso concreto, qual destes aspectos deve dar-se prioridade.
A partir da concepção da Administração Pública Gerencial repercutiram na
forma de atuação dos organismos de controle. EFS de diversos países, organizadas tanto
sob a forma de controladoria como de Tribunal de Contas, passaram a priorizar o controle
de desempenho e, se não deixando de lado, pelo menos relativizando a importância do
controle formal, voltado para a legalidade e para os demonstrativos financeiros (TCU,
1999).
Para o exercício do controle de desempenho, as EFS passaram a desenvolver
uma nova modalidade de auditoria, que ficaria conhecida, entre outros rótulos, como
auditoria operacional ou auditoria de desempenho7. Consulta realizada em 1995 pela
Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE) revelou que
dos treze países-membros que encaminharam respostas, doze realizavam tipos de
revisão governamental que poderiam ser classificados como auditoria de desempenho:
Austrália, Canadá, Finlândia, França, Alemanha, Irlanda, Holanda, Nova Zelândia,
Noruega, Suécia, Reino Unido e Estados Unidos (BARZELAY, 2002).
75
No Government Accountability Office8 (GAO), EFS norte-americana, cerca de
85% da força de trabalho de auditoria passou a ser usada em auditorias operacionais
(TCU, 1999).
A tendência de desenvolvimento das auditorias de desempenho decorre não
apenas das mudanças por que tem passado a administração pública, mas, também, da
necessidade verificada pelas próprias EFS de dar respostas em maior sintonia com as
aspirações da sociedade, relacionadas ao controle dos gastos e da qualidade dos
serviços públicos. Segundo identificou a pesquisa, isso tem se revelado mais facilmente
alcançável com as auditorias de desempenho, através das quais as principais EFS
mundiais vêm marcando sua presença nos parlamentos e na sociedade e mostrando que
têm uma contribuição a oferecer para assegurar o bom uso dos recursos públicos e
melhorar a Administração (TCU, 1999).
IV. 2 – Definições
Várias são as definições adotadas para o termo Auditoria Operacional segundo
diversos autores procuremos reproduzir algumas delas de forma que possamos utilizar
seus conceitos no estudo das Auditorias de Obras Públicas.
Dentre os variados rótulos disponíveis, pode-se enumerar: auditoria
operacional, auditoria de desempenho (performance audit), auditoria de valor pelo
dinheiro (value-for-Money audit), auditoria administrativa, auditoria de gestão, auditoria de
rendimento e auditoria de resultados (FREITAS, 1999).
76
Ao editar, em 2004, normas específicas para tratar dessa modalidade
auditorial, a Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
adotou a expressão “performance auditing”, normalmente traduzida para o português
como Auditoria de Desempenho.
Esse foi o termo escolhido pelo TCU ao editar, em 1998, o seu Manual de
Auditoria de Desempenho (TCU, 1998). O vigente Manual de Auditoria de Natureza
Operacional, aprovado em 2000.
No Brasil, o TCU divide a sua denominada Auditoria de Natureza Operacional
em duas modalidades: a Auditoria de Desempenho Operacional, que objetiva examinar a
ação governamental quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia; e a
avaliação de programa, que busca examinar a efetividade dos programas e projetos
governamentais (TCU, 2000).
A definição recentemente cunhada pela INTOSAI, 2004 nas suas Diretrizes
para Aplicação de Normas de Auditoria Operacional, divulgadas simultaneamente em
cinco idiomas, resultou desse consenso profissional:
“La auditoría del rendimiento es un examen independiente de
la eficiencia y la eficacia de las actividades, los programas o
los organismos de la Administración pública, prestando la
debida atención a la economía, y con el propósito de llevar a
cabo mejoras.” (INTOSAI, 2004).
A Auditoria Operacional tem por objetivo o levantamento das atividades de
operação de um órgão ou entidade, considerados na sua inteireza, abrangendo o exame
econômico-financeiro num sentido analítico, ao passo que as inspeções se dirigem à
77
verificação de fatos ou conjunto de fatos determinados (CONGRESSO DA INTOSAI,
1971).
A Auditoria Operacional ou de Gestão preocupa-se em verificar a economia, a
eficiência e a eficácia, e tem por objetivo determinar:
a) se a Administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo
com princípios, práticas e políticas administrativas corretas;
b) se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza são
utilizados com eficiência, incluindo o exame dos sistemas de informação, dos
procedimentos de mensuração e controle do desempenho e as providencias adotadas
pelas entidades auditadas para sanar as deficiências detectadas e;
c) a eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance
de seus objetivos e avaliar os resultados alcançados em relação àqueles pretendidos
(INTOSAI, 2005).
A Auditoria Operacional visa avaliar o conjunto de operações e indicar
procedimentos que devem ser revistos, objetivando o aperfeiçoamento das atividades
para a consecução da missão institucional, servindo mais à Administração que pretenda
uma radiografia de sua “performance” (NAGEL, 1998).
Segundo o Tribunal de Contas da União, “Auditoria Operacional é o exame
objetivo, sistemático e profissional das operações, identificando e revisando,
profundamente, as áreas consideradas críticas, e realizando com a finalidade de verificá-
las e revisá-las; estabelecer e aumentar o grau de eficiência, eficácia e economia de seu
planejamento, organização e controle interno; informar sobre constatações significativas
resultantes, apresentando comentários, conclusões e recomendações para melhoria; e
78
determinar o cumprimento das disposições legais relacionadas às impropriedades
constatadas” (TCU, 2000).
O Governement Audit Office (GAO), dos EUA define “Auditoria Operacional”
como um exame objetivo e sistemático de evidências, com o propósito de fornecer uma
avaliação independente do desempenho de uma organização, programa, atividade ou
função governamental, de maneira a fornecer informações que aperfeiçoem a
responsabilização dos agentes públicos e facilitem a tomada de decisão por parte dos
agentes com responsabilidade de supervisionar ou iniciar ações corretivas.
IV. 3 – Legislação que regulamenta as Auditorias Operacionais.
Apesar da Constituição da República Federativa do Brasil de 1967 ter sido
promulgada em um regime ditatorial que privilegiou o poder do executivo ela atribuiu ao
Tribunal de Contas competência para realizar inspeções de acordo com o artigo 71 & 3º:
“A auditoria financeira e orçamentária será exercida sobre as
contas das unidades administrativas dos três Poderes da
União, que, para esse fim, deverão remeter demonstrações
contábeis ao Tribunal de Contas, a quem caberá realizar as
inspeções que considerarem necessárias”. (grifo nosso)
A partir daí as auditorias realizadas pelos Tribunais de Contas deixaram de ser
o da mera verificação dos aspectos legais e formais e passaram gradativamente a
examinarem aspectos relacionados às gestões públicas.
A Constituição de 1988 representou um avanço significativo nas instituições
democráticas e conferiu às cortes de contas a atribuição de realizar auditorias de
natureza operacional de acordo com o Art. 71, IV:
79
Art. 71 - O controle externo, a cargo do Congresso Nacional,
será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União,
ao qual compete:
...
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados,
do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito,
inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades
administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e
Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II; (grifo
nosso)...
Mais recentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) atribuiu aos
Tribunais de Contas o dever de alertar os Poderes quando da constatação de fatos que
comprometam os custos ou os resultados dos programas governamentais conforme
disposto no art. 59, § 1º, inciso V da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar
nº. 101, de 4 de maio de 2000), reiterando o comando constitucional no sentido da
fiscalização orientada para o desempenho (NUNES, 2005).
As alterações introduzidas na Constituição de 1988 acompanharam uma
tendência mundial das organizações de controle em que cada vez mais se busca verificar
além da legalidade, a eficiência, eficácia e economicidade dos atos administrativos
praticados pelos gestores públicos.
Este novo tipo de auditoria denominou-se chamar de Auditoria Operacional,
conferiu aos Tribunais de Contas a prerrogativa de avaliar aspectos relativos à utilidade,
conveniência e oportunidade dos gastos públicos.
80
Muitos países atualmente em todo o mundo vêm dando ênfase às auditorias
que visam verificar as “boas práticas de gestão” que são os aspectos relativos à:
eficiência, eficácia e economicidade das ações dos gestores públicos.
O quadro a seguir resume algumas características dos órgãos de controle em
diversos países, segundo Ribeiro, 2002.
Da análise deste quadro observamos que a grande maioria dos paises
desenvolvidos adota as Auditorias Operacionais como prática usual nos trabalhos
realizados pelas suas EFS.
Quadro 4.1 – Características das diversas Entidades Fiscalizadoras Superiores no mundo.
Fonte: Ribeiro, 2002
Países
Decisão
“colegial ou
Monocrática”
Fiscalização
“à priori”
Fiscalização
“à posteriori” Legalidade
Boa gestão
Auditoria
Operacional
Alemanha Colegial Não Sim Sim Sim
Áustria Colegial Não Sim Sim Sim
Bélgica Colegial Sim Sim Sim Não
Brasil Colegial Sim Sim Sim Não Cabo Verde Colegial Sim Sim Sim Sim
Canadá Singular Não Sim Sim Sim Comunidade
Européia Colegial Não Sim Sim Sim
Dinamarca Singular Não Sim Sim Sim Espanha Colegial Não Sim Sim Sim
EUA Singular Não Sim Sim Sim Finlândia Colegial Não Sim Sim Sim França Colegial Não Sim Sim Sim Grécia Colegial Sim Sim Sim Sim Irlanda Singular Não Sim Sim Sim Israel Singular Não Sim Sim Sim Itália Colegial Sim Sim Sim Sim Japão Colegial Não Sim Sim Sim
Luxemburgo Colegial Sim Sim Sim Não
Paises
Baixos Colegial Não Sim Sim Sim
Portugal Colegial Sim Sim Sim Sim Reino Unido Colegial Não Sim Sim Sim
Suíça Singular Não Sim Sim Sim Cuba Singular Não Sim Sim Sim
IV. 4 – Os três “Es” da Auditoria Operacional.
Os três “Es” da Auditoria Operacional estão relacionados à eficiência,
eficácia e efetividade das ações realizadas pelos administradores públicos.
"A eficiência está voltada para a melhor maneira,” the best way”, pela qual as
coisas devem ser feitas ou executadas,”métodos”, a fim de que os recursos “pessoas,
máquinas, matérias-primas” sejam aplicados da forma mais racional possível. A
eficiência preocupa-se com os meios, com os métodos e procedimentos mais
indicados que precisam ser devidamente planejados e organizados a fim de assegurar
a otimização da utilização dos recursos disponíveis. A eficiência não se preocupa com
os fins, mas simplesmente com os meios. O alcance dos objetivos visados não entra
na esfera de competência da eficiência; é um assunto ligado à eficácia"
(CHIAVENATO, 1982).
EFICIÊNCIA EFICÁCIA
ENFASE NOS MEIOS ENFASE NOS RESULTADOS
FAZER CORRETAMENTE AS COISAS FAZER AS COISAS CORRETAS
RESOLVER PROBLEMAS ATINGIR OBJETIVOS
SALVARGUARDAR OS RECURSOS OTIMIZAR A UTILIZAÇÃO DE RECURSOS
CUMPRIR TAREFAS E OBRIGAÇÕES OBTER RESULTADOS
TREINAR OS SUBORDINADOS PROPORCIONAR EFICÁCIA AOS
SUBORDINADOS
Quadro 4.2 – Quadro comparativo entre o significado de Eficiência x Eficácia
Fonte: Chiavenato, 1982.
Segundo BACK, 1991:
83
Eficiência é o rendimento efetivo sem desperdício desnecessário. A
consecução das metas e outros objetivos constantes de programas de maneira
sistemática, contribuindo para minimizar os custos operacionais, sem diminuir o nível,
qualidade e oportunidade dos serviços a serem oferecidos pela entidade, projeto ou
empresa pública.
Economicidade é a operacionalidade ao mínimo custo possível.
Administração correta dos bens, boa distribuição do tempo, economia de trabalho,
tempo e dinheiro, etc. redução dos gastos num orçamento. Em resumo, é a
administração prática e sistemática das operações de uma entidade, projeto ou
empresa pública, assegurando custos operacionais mínimos ao realizar as funções que
lhe são atribuídas.
Eficácia - Considera-se a administração, plano projeto ou entidade que, na
consecução de seus objetivos, consegue os efeitos desejados, ou seja, atinge as metas
a que se propôs.
Segundo a INTOSAI 2005, A base da Auditoria Operacional está constituída
por determinadas noções:
§ O ponto inicial é a importância de avaliar a economia, a eficiência e a
eficácia de todas as atividades do governo. Para isso, necessita-se de
uma auditoria que examine e avalie essas matérias e que contribua
para a melhoria do gasto público, dos serviços públicos, da prestação
de contas da gestão pública.
84
§ Em segundo lugar, é importante dispor de informação confiável e
independente. Necessita-se de auditor que represente o interesse
público, que possa pensar e atuar com independência, com objetivo e
apresentar e avaliar a situação existente.
§ Por último, são importantes um resumo geral e perspectivas sobre as
atividades da Administração Pública, e a capacidade de auditoria de
influenciar sobre o desempenho dessa e melhorá-lo. Requer-se um
auditor competente que possa desempenhar esse papel, e que
promova incentivos para aprendizagem e a mudança, e melhores
condições para a tomada de decisões.
Compromisso Input Ação / Output Impacto
Produção (Resultado)
Propósito Recursos Ação Serviços Objetivos
Definido alocados realizada prestados cumpridos
Figura 4.1 – Modelo de utilização de recursos (input/output)
Fonte: INTOSAI, 2005
85
A eficiência é sinônima de eficácia, ou seja, de algo com qualidade de
produzir bons resultados, que funciona de acordo com o padrão esperado, ou, pelo
menos, aceitável, esclarece, no particular de seu significado científico, peculiar à ciência
da Administração, encontrar-se aquela voltada para o ótimo aproveitamento dos
recursos disponíveis, com abstração da responsabilidade pelo cumprimento de metas
(FILHO, 2002).
SANDULLI, 1984, conceitua que a economicidade impõe à Administração
Pública o dever de empregar um adequado uso dos recursos a sua disposição.
A eficácia exprime a necessidade de que a Administração ponha em
movimento uma ação idônea à obtenção de determinado resultado.
Já a eficiência reclama, com referencia à manifestação do sujeito
administrativo, o balanço entre custos despendidos e as vantagens alcançadas,
cabendo a existência de saldo favorável a estas últimas “balanço custo – benefício”.
Para a professora DI PIETRO (1999) “o princípio da eficiência, acrescentando
no caput do art. 37 da Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº. 19/1998
possui como objetivo assegurar que os serviços públicos sejam prestados com
adequação as necessidades da sociedade que os custeia”, e apresenta dois aspectos
de suma importância: “relativamente à forma de atuação do agente público, onde se
espera o melhor desempenho possível de suas atribuições, a fim de obter os melhores
resultados; e quanto ao modo de organizar, estruturar e disciplinar a Administração
Pública, onde se exige que seja o mais racional possível, com o intuito de alcançar os
melhores resultados na prestação dos serviços públicos”.
86
Segundo o TCU a Auditoria Operacional procura responder as seguintes
questões:
§ Como os órgãos e entidades públicas adquirem, protegem e
utilizam seus recursos?
§ Quais as causas de práticas anti-econômicas e ineficientes?
§ As metas previstas estão sendo cumpridas?
§ Os dispositivos legais aplicáveis aos aspectos da economicidade,
eficiência e eficácia da gestão estão sendo aplicados? (MANUAL DE AUDITORIA
DE NATUREZA OPERACIONAL, TCU).
IV. 5 – Critérios de Auditoria.
A Auditoria Operacional pretende como regra, avaliar (e não só descrever)
múltiplas dimensões da entidade auditada. O primeiro passo para planejar uma auditoria
é, naturalmente, definir cuidadosamente o seu objetivo, especificando que aspecto ou
aspectos da entidade serão examinados. A tradução destes aspectos da realidade em
enunciados, definindo-os qualitativa e/ou quantitativamente em sua estrutura lógica e
em seus valores esperados ou desejáveis, representa a construção de critérios de
auditoria. Critérios são, portanto padrões contra os quais se poderá contrastar a
adequação do desempenho do ente auditado (GAO, 1992) ou, o que é o mesmo,
parâmetros em relação aos quais os achados são medidos para obtenção de uma
opinião sobre o desempenho atingido (NAO, 1993).
“Em sua expressão mais simples, a avaliação reside em confrontar os dados
do processo de transformação da realidade (custos, produtos, resultados), com
parâmetros de julgamento (metas-meio, metas-ação e metas-fim), para daí concluir pela
margem de êxito ou fracasso alcançada, inferir suas causas e realimentar os ciclos
87
seqüenciais do processo. Nesses termos, os parâmetros se encontram incorporados no
plano e no orçamento, usualmente engessados em valores nominais de comparação
complexa, expressos em metas físicas indiferentes a qualquer dinâmica situacional.
Convém recorrer a outros parâmetros além desses que se lastreiam no passado, e
submetê-los a outros crivos de apreciação, para conceder, sobretudo, flexibilidade ao
processo” (COSTIN, 1991).
Os critérios de auditoria são fixados como parte indissociável do
planejamento dos trabalhos, ao final do qual devem estar suficientemente precisos e
detalhados para que possam desempenhar os papéis de (TCU, 1998):
a) arcabouço conceitual básico, facilitando a comunicação entre as equipes
auditoras e o ente auditado e permitindo que a metodologia adotada seja conhecida de
forma inequívoca pelo próprio auditado;
b) delimitação da extensão da auditoria, tornando palpáveis seus objetivos e
facilitando que todos aqueles vinculados ao trabalho tenham uma visão clara da
natureza estimada das conclusões;
c) orientação da coleta de dados, indicando como obter evidências
significativas e os métodos a serem empregados para coleta e análise de dados;
d) fixação de parâmetros balizadores das conclusões e recomendações da
auditoria.
A vinculação da construção de critérios à própria essência da Auditoria
Operacional é tal que os critérios são o próprio ponto de partida lógico das conclusões
da auditoria (FERNANDEZ-MOLINA, 1996). Na prática, a existência ou possibilidade de
divergências significativas sobre os critérios empregados, dentro da equipe auditora ou
mesmo com o ente auditado, lança sérias dúvidas quanto à possibilidade de realização
de uma auditoria (NAO, 1993). As constatações que poderá gerar a auditoria
88
estruturam-se logicamente da forma “critério-condição-causa-efeito” (GAO, 1992), ou
seja:
a) critério, especificando qualitativa e/ou quantitativamente um aspecto
esperado ou desejável da realidade a ser auditada;
b) condição verificada quanto à situação real da dimensão definida pelo
critério;
c) o resultado (diferença entre o critério fixado e a condição observada);
d) causa provável de eventuais divergências significativas entre critério e
condição, com análise de efeito (nexo de causalidade) entre a causa apontada e a
discrepância observada.
Os critérios podem ser selecionados de várias fontes, de acordo com o juízo
profissional do auditor. Na área pública, pela sua própria natureza, a fonte primária da
fixação de critérios é o ordenamento legal e regulamentar, isoladamente ou em conjunto
com padrões de outra natureza (GAO, 1992).
89
CAPÍTULO V - AUDITORIAS DE OBRAS PÚBLICAS
Obra pública é considerada toda a construção, reforma,
fabricação, recuperação ou ampliação de bem público,
realizada de forma direta pela administração ou
indiretamente, por intermédio de 3º contratado por meio de
licitação, observada a legislação vigente.
Obra pública é aquela que se destina a atender os
interesses gerais da comunidade, contratada por órgão ou
entidade pública da Administração Direta ou Indireta,
Federal, Estadual ou Municipal, executada sob sua
responsabilidade ou delegada, custeada com recursos
públicos compreendendo a construção, reforma, fabricação,
recuperação ou ampliação de um bem público (TCU, 2002).
V. 1 – Introdução
As Auditorias de Obras Públicas realizadas pelos órgãos de controle externo
no Brasil, Tribunais de Contas (TCs), têm a finalidade de verificar se os recursos
utilizados pelos gestores públicos estão sendo utilizados em benefício da sociedade e
de maneira adequada.
A Auditoria de Obras Públicas atua, validando a forma, procedimentos e
conduta dos responsáveis, indicando em quais etapas ocorreram as falhas e onde os
desvios foram encontrados, de modo a corrigir e orientar os gestores públicos, no
sentido do cumprimento da legislação, visando o bem público.
90
V. 2 – Auditorias de Obras Públicas no Estado do Espírito Santo (ES)
O Controle Externo dos Contratos de Obras Públicas é executado pelos
Tribunais de Contas da União, dos Estados e em alguns casos pelos Tribunais de
Contas dos Municípios, aos quais cabe avaliar se os recursos aplicados na execução
das obras foram utilizados observando os princípios básicos da Administração Pública.
Nos capítulos anteriores verificamos que somente após a promulgação da
Constituição de 1988 os Tribunais de Contas passaram a verificar aspectos relativos à
economicidade na execução dos contratos e a partir desta data os TCs do Brasil com
maior ou menor intensidade passaram a estruturar seus quadros funcionais com
profissionais ligados à área de engenharia para executar estas tarefas.
A nossa análise estará voltada primordialmente para quatro aspectos
importantes relacionados aos trabalhos de Auditorias de Obras quais sejam:
1- Quais os órgãos da administração sob a jurisdição dos Tribunais de
Contas devem ser alvo das Auditorias em um determinado período?
2- Quando as Auditorias nos contratos de obras públicas devem ser
efetuadas?
3- Como devem ser realizados os trabalhos de Auditorias de Obras?
4- Quais as técnicas mais modernas utilizadas nos Tribunais de Contas do
Brasil podem ser utilizadas nos trabalhos do Tribunal de Contas do
Espírito santo?
91
Durante o processo de Auditorias de Obras, as diversas fases da execução
das obras devem fazer parte do plano de auditoria para que sejam verificados
aspectos relativos à:
Figura 5.1 – Aspectos que devem ser observados durante os trabalhos de Auditoria de Obras
Fonte: elaboração própria
1. Conveniência está relacionada à opção do Gestor direcionar os recursos a sua
disposição por determinada alternativa de investimento, e se está prevista nos
planos e programas de governo, inclusive com a previsão de recursos, é
necessário também verificar se foram analisadas alternativas e o critério adotado
para a escolha do objeto contratado. Organismos financiadores de Obras
Públicas Internacionais adotam como pré-requisito para a concessão de seus
OBRAS PÚBLICAS
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AUDITORIA DE OBRAS PÚBLICAS
92
financiamentos a “Análise dos Projetos” utilizando critérios da relação
custo/beneficio, taxa de retorno do investimento entre outras.
Os Tribunais de Contas do Brasil com relação às Auditorias de Obras ainda não
questionam os Gestores Públicos a respeito do direcionamento que é dado à
utilização dos recursos públicos que estão a sua disposição. A questão é
complexa, contudo o direcionamento dos recursos públicos certamente necessita
de um critério estabelecido em estudos que levem em conta a “melhor” relação
entre o custo despendido na consecução de um determinado empreendimento e
os benefícios atingidos.
Entretanto até a presente data os Tribunais de Contas do Brasil ainda não
incluem estes critérios durante suas Auditorias de Obras ficando a cargo dos
Administradores Públicos utilizarem os recursos do erário da forma que melhor
lhes convierem.
Este assunto por si só é deveras interessante, entretanto foge ao escopo deste
trabalho e não será tratado por nós nesta ocasião.
2. O controle da legalidade constitui a principal fonte de aspiração dos legisladores
que criaram os Tribunais de Contas (TCs). Esta forma de controle, em que a
instituição de fiscalização verifica se o responsável pela Administração agiu de
acordo com a lei ou não, foi a primeira tarefa dos TCs. Sob o aspecto da
legalidade, os procedimentos de auditoria visam verificar se foram cumpridas as
formalidades legais, observados os princípios da Administração Pública,
buscando obter a proposta mais vantajosa para a administração. No caso das
Auditorias de Obras a Lei que regulamenta o processo de licitação e contratação
de Obras Públicas é a Lei 8666/93. Nesta etapa são verificados principalmente
os documentos relativos à licitação, e a adequação das propostas dos
93
concorrentes ao interesse público. Nesta fase cabe ao administrador utilizando a
legislação pertinente, contratar com empresas prestadoras de serviços, obras de
qualidade e preços de mercado. Vários desvios ocorrem nesta fase dos contratos
relacionados com obras, devido principalmente à ineficiência da atuação dos
mecanismos de controle da Administração. A importância do acompanhamento
dos processos licitatórios nos órgãos públicos pode coibir abusos e ilegalidades
nesta fase (TCU, 2000).
Quando os órgãos de controle agem nesta fase dos contratos de obras diz-
se que estão se realizando “Auditorias á Priori” isto é estão se verificando os
procedimentos antes das despesas serem realizadas e neste caso as
irregularidades são sanadas antes de causarem prejuízo ao erário.
Em alguns países os Tribunais de Contas dão grande importância à
Auditoria de Projetos quando é possível verificar todos os condicionantes que
poderão influir nos preços finais dos contratos e analisados os critérios adotados
para a escolha dos projetos.
Esta é uma cultura que ainda não está implementada nas Administrações
Públicas do Brasil onde muitas vezes os contratos de obras são realizados sem
que os projetos estejam completamente definidos o que acarreta quase sempre
em dificuldades e improvisações por ocasião da execução das obras.
A legislação brasileira prevê que para a contratação de uma Obra ou
Serviços de Engenharia deve haver projeto básico e os projetos executivos
poderão ser desenvolvidos por ocasião da execução dos serviços.
3 - O controle do mérito visa apreciar se os atos da Administração Pública
atingiram seus objetivos adequadamente com menor custo para a Administração.
Nos últimos anos os TCs vêm-se libertando do mero controle da legalidade , para
adotar meios de fiscalização mais eficientes , dentre eles os que privilegiam as
94
auditorias visando verificar a relação existente entre o serviço ou obra realizada e
o seu custo11. Quanto ao aspecto da economicidade, a verificação de que os
preços praticados pelas prestadoras de serviço estão adequados e atendem as
especificações fornecidas pelos órgãos licitantes. A elaboração do Projeto
Básico, especificações técnicas, manual de procedimentos de execução
detalhados, planilha de quantitativos e preços, baseados em índices apropriados.
Na fase de licitação da obra é fundamental para que se obtenham valores
adequados para a contratação das obras. As auditorias possibilitam verificar se
estes requisitos foram cumpridos por ocasião do processo licitatório, e indicar as
formas da consecução destes objetivos.
Durante a execução do contrato da obra, a Auditoria verifica se os valores
efetivamente pagos estão consubstanciados em serviços executados de acordo
com as medições efetuadas pela fiscalização do órgão gestor do contrato,
conforme cronograma físico e financeiro da obra. Quando os valores pagos são
11 Para Citadini (1995):
“O permanente alargamento dos serviços e de ação do Estado na economia acabou trazendo aos Tribunais de Contas a necessidade de buscar formas de controle dos atos da Administração que ultrapassem o mero controle formal dos atos do governante. Envolvendo-se cada vez mais em atividades complexas no mundo dos negócios, o Estado levou os Tribunais a objetivarem novas formas de Controle da execução das leis orçamentárias, procurando apreciar não apenas a legalidade do ato da Administração, mas também seu resultado econômico”.
Ponde (1998):
“O controle pode ser preventivo ou repressivo, de legalidade ou de mérito, sobre atividade material ou ato jurídico. O controle é preventivo quando antecede a emissão do ato controlado ou os efeitos deste, é repressivo quando incide sobre um ato já executado ou em execução. No controle da legalidade, o ato controlado é aferido por uma norma legal, no controle do mérito, por sua conveniência, oportunidade, ou critérios de ordem técnica. Diz-se externo o controle quando o órgão que o exerce é externo, em relação ao poder a que pertence à autoridade que emite o ato controlado”.
No controle da legalidade, o ato controlado é aferido por uma norma legal, no controle do mérito, por sua conveniência, oportunidade, ou critérios de ordem técnica. Diz-se externo o controle quando o órgão que o exerce é externo, em relação ao poder a que pertence à autoridade que emite o ato controlado ““.
95
superiores aos valores efetivamente realizados obtidos pela multiplicação dos
quantitativos executados pelos preços contratados chamamos de “Pagamentos
Indevidos”
Quanto aos preços: a Auditoria verifica se os preços contratados são compatíveis
com os valores praticados no mercado. Aos serviços contratados com valores
acima do mercado convencionou-se chamar de “Superfaturamento de Preços”.
4. Quanto à qualidade são observados se os serviços executados obedecem as
especificações do contrato e as demais prescrições da ABNT (Associação
Brasileira de Normas Técnicas), os laudos técnicos dos ensaios laboratoriais
relativos aos materiais empregados.
A maioria dos Tribunais de Contas do Brasil até a presente data não dispõe de
procedimentos formalizados para executarem Auditorias de Qualidade nos
contrato de Obras Públicas.
96
Segundo a ASOSAI durante os trabalhos de Auditoria o processo de analisar
evidências, desenvolver resultados e apresentar recomendações para solucionar as
deficiências nas áreas examinadas é resumido no seguinte diagrama:
Figura 5.2 - O Processo de Auditoria
Fonte: ASOSAI
As Auditorias de Obras Públicas são realizadas com a finalidade de verificar
se a seqüência lógica para a execução de obras está sendo observada pelos gestores
Critérios de auditoria (o que deveria ser)
Evidencias de Auditoria (o que é)
Resultado da auditoria (o que é comparado com o que deveria ser)
Determinar as causas e os efeitos do resultado
Desenvolver as conclusões e recomendações da auditoria
Estimar os prováveis efeitos das recomendações, sempre que possível
97
públicos desde o momento em que se optou por determinado empreendimento,
passando pela fase da elaboração dos projetos, licitação, contratação, execução da
obra até a entrega definitiva dos serviços.
Durante estas fases os Auditores incumbidos de realizarem os trabalhos de
Auditoria verificam se as medidas adotadas durante a execução dos contratos são
adequadas para cada tipo de situação, ou melhor, se as providencias que foram
tomadas pelos gestores se refletem como medidas que visaram à boa utilização do
dinheiro público.
§ Seqüência dos trabalhos realizados durante as Auditorias de Obras Públicas:
A.
Durante o procedimento de Auditoria de Obras é necessário inicialmente que
se estabeleçam parâmetros que sirvam de comparativos para que se possa estabelecer
uma relação entre a situação dos preços e quantitativos existente em determinado
contrato para execução de uma Obra Pública e a situação que se esperava isto é os
quantitativos e preços que deveria ser esperado para cada tipo de obra.
Na indústria da Construção Civil já há algum tempo existem tabelas que
estabelecem para cada tipo de obra as composições de custos e planilha de preços
para Obras e Serviços de engenharia, e várias instituições no país elaboram uma
pesquisa de preços mensais dos materiais usados na execução de obras e as
composições de custos unitários para cada tipo de serviço.
O Tribunal de Contas do ES utiliza como parâmetros comparativos durante os
trabalhos de Auditoria de Obras as tabelas de preços e composições de custo
fornecidas pelo ITUFES (Instituto Tecnológico da Universidade Federal do ES), do
DERTES atual IOPES (Instituto de Obras Públicas do Espírito Santo) e da EMOP
Critérios de auditoria (o que deveria ser)
98
(Empresa de Obras Públicas) para que sejam comparados os valores contratados pelas
administrações públicas com os preços obtidos no mercado.
B - Por ocasião das auditorias são realizados os levantamentos dos quantitativos
dos projetos e nas inspeções “in loco” se verificam se os serviços que foram contratados
correspondem aos projetos e ao quantitativo de serviços executados é feito um
“levantamento físico da obra”.
§ É feita a confrontação entre as inspeções e levantamentos e os serviços
efetivamente realizados – Relatório de Engenharia
C -
A partir da confrontação do que é com o que deveria ser é elaborado o
Relatório de Auditoria onde é apresentada uma planilha comparativa das diferenças de
preços e/ou quantitativos entre os serviços contratados, os serviços executados e os
serviços pagos.
Deste resultado o Tribunal de Contas solicita ao agente responsável pela
execução do contrato que apresente suas justificativas para as discrepâncias porventura
existentes.
§ No Relatório de Engenharia conclui-se a respeito da regularidade do contrato e
são feitas as recomendações aos gestores públicos.
Evidencias de Auditoria (o que é)
Resultado da auditoria (o que é comparado com o que deveria ser)
99
D -
Na elaboração do Relatório de Auditoria pelo Tribunal de Contas a partir dos
resultados obtidos durante a análise dos documentos relativos à execução do contrato e
das inspeções “in loco” conclui-se pela regularidade da execução, pela regularidade com
ressalvas isto é quando no contrato ocorreram erros formais, mas que não causaram
prejuízo ao erário ou pela irregularidade, quando os erros encontrados por ocasião da
Auditoria de Obras acarretou ou poderá acarretar prejuízo ao erário seja por
superfaturamento de preços (preços contratados e pagos acima dos valores de
mercado) ou por pagamentos indevidos (serviços pagos e não executados, serviços
pagos de má qualidade ou de qualidade inferior aos contratados ou serviços pagos
acima dos valores executados).
Nestes casos o Relatório de auditoria aponta as irregularidades encontradas
e recomenda as medidas de modo que as irregularidades sejam sanadas ou mesmo de
que elas não se repitam.
§ Relacionam-se os efeitos das medidas sugeridas no relatório
E -
Nas recomendações enviadas aos gestores públicos a partir da elaboração
do relatório de Auditoria de Obras sempre que possível é enviada ao gestor público uma
relação com as providencias a serem tomadas de modo que as irregularidades
Desenvolver as conclusões e recomendações da auditoria
Estimar os prováveis efeitos das recomendações, sempre que possível
100
encontradas não se repitam e as conseqüências que cada medida terá na gestão dos
contratos.
101
CAPÍTULO VI - PROPOSTA DE UM MODELO CONCE ITUAL
TEÓRICO PARA AUDITORIAS DE OBRAS PÚBLICAS NO ESTADO DO ESPIRITO SANTO
Neste capitulo estudaremos quatro tópicos principais no campo das Auditorias
de Obras Públicas que serão a base do modelo que se pretende propor:
1. Seleção de Contratos
2.
3. Figura 6.1 – Mostra quatro pontos importantes durante a realização das Auditorias de Obras Públicas
Fonte; elaboração própria
1 - Quais contratos auditar? – A questão da Seleção dos Contratos
2 - Quando auditar? – Auditoria à priori, concomitante ou à posteriori
3 - O que verificar nas Auditorias? – Métodos e Procedimentos
4 - Melhores práticas para Auditoria – Ferramentas de Auditoria
102
Torna-se necessário estabelecer critérios que devem ser observados durante
as Auditorias de Obras Públicas baseados em experiências adotadas em vários
Tribunais de Contas do Brasil desse modo pode-se identificar as ações que conduzam à
consecução dos objetivos propostos.
VI. 1 – Critério para Seleção dos Contratos
Em todo o país os órgãos de controle vêm sendo sistematicamente acusados
de não coibir os abusos cometidos pelos gestores públicos e direcionar seus trabalhos
para determinadas administrações de acordo com o seu livre arbítrio de modo a permitir
que os gestores públicos de órgãos que mantém “boas relações” com os TCs não
fiquem sujeitos às suas Auditorias.
Os trabalhos de auditorias de obras não podem ser efetuados em todos os
contratos, desta forma é necessário que se estabeleça um critério para a seleção das
obras a serem examinadas e este deverá priorizar os contratos mais susceptíveis a
apresentarem desvios e onde as possíveis irregularidades possam acarretar maiores
prejuízos ao erário.
Os recursos utilizados nas Auditorias são escassos e a maneira como vamos
utilizá-los da melhor forma para atingir determinados objetivos é a questão que
propomos responder.
Nos dias de hoje a utilização dos recursos disponíveis de maneira otimizada é a
busca constante das administrações em todo o mundo.
Tipicamente isto envolve determinar como alocar recursos em determinada
ação para maximizar os resultados e diminuir os custos.
Programação Matemática (PM) é a ferramenta da ciência da administração
utilizada para encontrar a maneira ótima e mais eficiente para atingir determinado
103
objetivo utilizando recursos limitados, esta programação matemática que estamos nos
referindo é a Otimização.
Os trabalhos executados pelos Tribunais de Contas envolvem serviços de
Auditorias que são realizadas nos diversos órgãos da Administração Pública que estão
sob sua jurisdição.
Pretendemos neste item do trabalho discutir o seguinte questionamento:
§ Quais jurisdicionados deverão ser auditados em determinado período?
§ Quanto tempo deverá ser gasto em cada jurisdicionado de maneira que os
recursos disponíveis nos Tribunais de Contas sejam utilizados da melhor forma a
obtenhamos o máximo resultado nas auditorias realizadas? Pretendemos sugerir
um método de seleção de contratos que otimize os recursos disponíveis.
§ Propomos estabelecer uma metodologia para a Seleção dos
jurisdicionados/Contratos de Obras Públicas que serão alvo das Auditorias pelos
TCs utilizando a “Matriz de Risco12” e o aplicativo “Solver” do programa EXCEL.
A utilização da Matriz de risco já é utilizada em alguns casos para seleção
de amostras para Auditorias Contábeis, estaremos utilizando seus conceitos e aplicando
à Seleção das Amostras de Obras e Serviços de Engenharia e inserindo os conceitos
relativos à Programação Linear.
VI. 2 – Justificativa para a Seleção dos Jurisdicionados no estado do
Espírito Santo
12 Matriz de risco – relaciona os fatores capazes de gerar erros ou desvios durante a execução dos contratos de obras públicas e atribui peso a cada fator denominado “fator de risco”.
104
Elaboramos uma pesquisa no Tribunal de Contas do Espírito Santo nos
trabalhos de Auditoria de Obras realizados desde 2002 até 2006 a qual passaremos a
transcrever a seguir:
No Tribunal de Contas do Espírito Santo (TCE ES) os setores responsáveis pela
realização das Auditorias são as Controladorias Técnicas que realizam tradicionalmente
as Auditorias de legalidade.
A partir do ano de 2004 o TC ES passou a estruturar seu quadro funcional com
Engenheiros para que pudessem ser incrementados os trabalhos relativos às Auditorias
de Engenharia, e a partir deste ano foi criada a Controladoria Técnica de Engenharia
chamada de 9ª CT, que seria responsável pela execução das Auditorias nos contratos
de engenharia do estado do Espírito Santo.
No ano de 2007 o Tribunal de Contas do ES teve sob a sua jurisdição 247
órgãos públicos entre empresas públicas, sociedades de economia mista e órgãos da
administração direta como prefeituras e secretarias.
Tradicionalmente a maioria dos trabalhos de Auditoria realizados pelo Tribunal
de Contas do ES é relativa às Auditorias “a Posteriori”, isto é Auditorias realizadas para
examinar a regularidade das ações realizadas pelos gestores públicos no ano anterior
ao que esta sendo feita a Auditoria.
Desta forma as Auditorias realizadas no ano de 2005 quando a Controladoria de
Engenharia passou a fazer o planejamento de seus trabalhos, se referem aos contratos
realizados no ano de 2004.
Verificamos de acordo com os quadros a seguir um aumento significativo do
numero de Auditorias de Obras realizadas a partir do ano de 2004.
Tabela 6.1
105
Evolução do numero de Jurisdicionados Auditados de Obras de 2002 a 2006.
Ano Jurisdicionados auditados
2002 7
2003 9
2004 33
2005 20
2006 * 7
* as auditorias de 2006 estão sendo realizadas no ano de 2007 e não estão concluídas, estima-se que sejam auditados aprox. 25 jurisdicionados.
Fonte: elaboração própria
106
Tabela 6.2
Quantidade de contratos auditados entre os anos de 2002 e 2006.
Ano Contratos auditados
2002 28
2003 14
2004 128
2005 127
2006* 18
Da análise dos jurisdicionados que tiveram Contratos de Obras Auditados pelos
Tribunais de Contas do ES verificamos que:
§ 21 jurisdicionados tiveram seus contratos auditados 1 x
§ 17 jurisdicionados tiveram seus contratos Auditados por 2 x
§ 4 jurisdicionados por 3 x
§ 1 jurisdicionado por 4 x
§ 1 jurisdicionado por 5 x
Consideramos para o nosso estudo que no ano de 2007 existiam 169 órgãos da
Administração Pública que poderiam estar executando contratos relativos à execução de
obras e serviços de engenharia.
Entre os anos de 2002 a 2006 o Tribunal de Contas do ES auditou contratos de
44 jurisdicionados o que equivale a aproximadamente 27% do total dos jurisdicionados
do Estado.
107
Caso se confirme a tendência de que serão auditados a partir de 2005 em torno
de 25 (vinte e cinco) jurisdicionados por ano serão necessários em torno de 6 (seis)
anos para que todos os jurisdicionados do estado sejam incluídos na amostra da
auditoria.
Esta situação não é a mais adequada uma vez que alguns jurisdicionados pelo
volume de recursos envolvidos ou por outras razões que veremos a seguir poderão
necessitar de um acompanhamento mais rigoroso.
Daí surge a necessidade de se estabelecer critérios para a seleção dos
contratos de obras que serão alvo das Auditorias em cada exercício.
Estaremos em nosso estudo nos referindo às Auditorias Ordinárias, isto é
àquelas que são planejadas para serem executadas durante cada ano, as Auditorias
Ordinárias e Extraordinárias não fizeram parte deste estudo, entretanto o mesmo
tratamento que estaremos dando às ordinárias poderia ser dado a estas.
VI. 3 – Metodologia para a Seleção de Contratos
Considerações iniciais:
Estaremos apresentando a solução do problema para uma situação hipotética,
uma vez que o TC ES ainda não dispõe de um banco de dados com as informações
relativas aos contratos de obras do Estado necessárias para a resolução da questão.
Utilizaremos conceitos relativos aos Riscos em Auditorias e programação linear,
com o objetivo de, utilizando recursos disponíveis nos Tribunais de Contas
(homens/hora), utilizá-los nas Auditorias em contratos que tenham a maior probabilidade
de apresentarem irregularidades.
Desta maneira estaremos formulando e resolvendo o problema teoricamente.
108
No tópico “Melhores Práticas de Auditoria – Ferramentas de Auditoria”
estaremos apresentando um sistema informatizado que está sendo utilizado em alguns
TCs do Brasil e, que uma vez implementado será capaz de fornecer os dados
necessários para a resolução do problema da Seleção de Contratos.
VI. 4 – Matriz de Risco em Auditoria de Obras Matriz de risco
A matriz de risco constitui-se de um conjunto de variáveis que representam as
situações de risco passiveis de mensuração nos jurisdicionados. Cada variável, por sua
vez, apresenta um elenco de pontuação correspondente ao status encontrado na
auditada, sendo essa pontuação tanto maior quanto for o risco envolvido.
O risco apontado pela referida Matriz representa o potencial de perda oriundo
da probabilidade da ocorrência de erro, irregularidade, ineficiência, ineficácia, gestão
antieconômica, ilegalidade, materialidade significativos no contexto em que a matriz é
utilizada.
Obviamente, não é possível estabelecer uma equação matemática sem a
influência de quesitos sujeitos a certo grau de subjetividade, porém a referida matriz se
afasta do empirismo.
Segundo o Instituto de Auditores Internos do Brasil (Procedimentos de Auditoria
Interna – Organização Básica. Pag. 175)
1. Materialidade entende-se pela importância relativa, em termos de
valores e cifras, que um bem, operação ou fato tem num determinado contexto.
Em princípio, quanto maiores forem os valores envolvidos (materialidade) maior
deverá ser a atenção do auditor, posto que qualquer problema existente e não
identificado poderá influir significativamente e acarretar grandes prejuízos ao erário.
109
2. Relevância entende-se a importância relativa da informação em
termos de sua representatividade, independentemente de valor, que um bem,
operação ou fato possa ter num determinado contexto abrangido pela auditoria.
Segundo o OAG – Office of the Auditor General of Canadá, relevância, tal como
importância relativa, é definida em relação à probabilidade de um assunto influenciar
nos julgamentos ou decisões de um usuário de um relatório de auditoria.
Para a INTOSAI, em termos gerais, uma questão pode ser considerada
relevante quando seu conhecimento puder influenciar os usuários das demonstrações
financeiras ou do relatório de auditoria de otimização de recursos. A relevância é
normalmente estimada em termos de valores monetários , mas a natureza ou
características de um item ou grupo de itens também podem tornar um assunto
significativo. Além de haver a possibilidade de determinado assunto ser relevante em
função de seu valor e natureza, ele também pode sê-lo em função de seu contexto.
Para os contratos de obras públicas alguns tipos de obras pelas suas
peculiaridades de execução e medições apresentam maiores possibilidades de
ocorrerem desvios e fraudes em sua execução.
3. Risco de Auditoria compreende três vertentes, que devem ser
avaliadas individualmente, em um primeiro momento, e em conjunto,
posteriormente, para assim ser concebido em sua totalidade.
110
• Risco Inerente ou implícito é a percepção da possibilidade
de ocorrência de erros ou irregularidades relevantes mesmo antes de se
conhecer e avaliar a eficácia do sistema de controle da empresa. (José
Hernandez Perez Junior – Auditoria de demonstrações Contábeis).
• Risco de Controle é o risco de não haver um bom sistema
de controles internos que previna ou detecte em tempo hábil erros ou
irregularidades relevantes.
• Risco de detecção é o risco de não descobrirmos eventuais
erros ou irregularidades relevantes.
Nestas condições o risco de Auditoria consiste no resultado da seguinte
equação: RA = RI*RC*RD
A avaliação de riscos é procedimento contínuo, devendo ser efetuado a cada
fase do processo de auditoria. Por conseguinte pode-se afirmar que existirão tantas
analises de riscos quantos forem os procedimentos levados a efeito.
Em nosso modelo simplificado para a elaboração da Matriz de Risco levaremos
em consideração as seguintes características dos contratos das obras públicas
realizadas pelos jurisdicionados:
• Valor relativo dos contratos
• Histórico das irregularidades encontradas em Auditorias passadas
• Existência ou não de controle interno no órgão
Evidentemente inúmeros outros fatores relevantes poderiam ser levados em
consideração para elaboração da Matriz de Risco que servirá como parâmetro de
entrada para a resolução do problema da Seleção dos Jurisdicionados que serão alvo
das Auditorias, contudo um dos objetivos principais deste trabalho é introduzir a
111
ferramenta da Programação Linear aplicada ao estudo das Auditorias de Obras,
devendo cada Tribunal de Contas de acordo com suas peculiaridades elencar as
variáveis que julgar mais importantes para definição da Matriz de Risco.
VI. 5 – Fundamentos da Metodologia a ser utilizada na resolução do problema
A partir do Banco de Dados que contenha todos os contratos de Obras Públicas
realizados no período em que se proponha a Auditar, e dos riscos associados a cada
jurisdicionado, elaborar-se-á uma Matriz de Risco em que cada jurisdicionado, levado
em consideração fatores que contribuem significativamente para a possibilidade de
ocorrerem desvios e fraudes nas gestões de seus respectivos empreendimentos, será
pontuado com um valor que representa sua maior ou menor probabilidade de ocorrência
de desvios durante a execução de seus contratos.
O aplicativo que será utilizado para resolver a questão da “Alocação de recursos
humanos nos trabalhos de Auditorias de Obras” será o software “Solver” do Excel.
Certas condições e restrições são impostas ao problema e aí cabe uma
discussão aprofundada sobre a questão, que não está dentro do escopo deste trabalho,
contudo para aperfeiçoamento do Modelo que está sendo apresentado outras restrições
devem ser estudadas.
A seguir apresentamos um fluxograma com a seqüência em que são
apresentadas as etapas de formulação e resolução do problema da “Seleção da
Amostra de Auditoria”.
Banco de Dados
Obras/ jurisdicionados
Riscos associados aos
jurisdicionados
Horas necessárias /
disponíveis para realização das Auditorias
Condições estipuladas pelo
Tribunal de Contas
Matriz de Risco
Restrições do problema
SOLVER
Alocação de R
ecursos Otim
izada
Figura 6.2 – Fluxograma para solução do Problema de Seleção de Contratos para Auditorias
1. Modelagem e análise de decisão utilizando a planilha eletrônica.
Segundo RAGSDALE, 2006 boas decisões raramente não são fáceis de ser
tomadas geralmente as decisões são complexas face ao grande numero de opções
disponíveis.
Durante a década passada milhões de pessoas do mundo dos negócios
descobriram que um dos mais efetivos métodos para analisar e avaliar alternativas de
decisões envolvia métodos eletrônicos utilizando modelos de decisão.
Um modelo computacional é uma serie de relações matemáticas e associações
lógicas implementadas no computador para representar alguma decisão de um
problema ou fenômeno no mundo real.
Hoje em dia métodos eletrônicos são os mais utilizados e convenientes para
analisar problemas de modelagem.
Através dos modelos computacionais as pessoas podem analisar alternativas
de decisão antes de implementar um planejamento.
Em um passado não muito distante esta ciência era altamente especializada e
praticamente só podia ser praticada onde existiam computadores de grande porte e por
pessoas que possuíam conhecimento em matemática e linguagem de programação
avançada.
Hoje em dia com a proliferação dos computadores pessoais e o
desenvolvimento de softwares essa ferramenta ficou acessível a um grande numero de
pessoas.
2. Modelagem para tomada de decisão
114
A idéia da utilização de modelos na resolução de problemas e analise de
decisões não é nova, e certamente não esta condicionada ao uso dos computadores.
Todos nós usamos modelos ao tomarmos decisões para solucionarmos
problemas.
Ao analisarmos diversas opções de resolvermos um determinado problema,
damos prioridade a determinado número de variáveis em detrimento de outras. A
formulação de modelos matemáticos permite que analisemos as diversas opções das
soluções e encontremos uma otimizada.
Esta priorização de determinadas restrições adjuntas ao problema conduz a
diferentes soluções que podem ser estudadas através de um exame da sensibilidade do
modelo sujeito a determinadas condições, o que pode ser facilmente resolvido através
de modelos matemáticos com a utilização das planilhas eletrônicas.
Muitos problemas complexos que envolvem diversas variáveis e grande
número de condições restringentes do problema não podem ser resolvidos através de
modelos mentais e exigem que sejam estabelecidos modelos matemáticos para sua
solução (Ragsdale, 2006).
.
115
3. Características e benefícios do modelo
Modelos matemáticos podem ser resolvidos através de planilhas eletrônicas, o
modelo é uma simplificação da realidade e modelos mais completos representam
melhor a realidade. A validade do modelo está relacionada às características relevantes
do problema a ser estudado.
A utilização de modelos permite que com baixo custo se estudem soluções
alternativas e se aperfeiçoe o modelo à medida em que ele for sendo utilizado.
Através dos modelos podemos alterar certos parâmetros considerados
inicialmente e verificar a sua influencia nas soluções dos problemas.
Modelos freqüentemente nos ajudam a examinar situações que seriam
impossíveis realizar na prática.
Finalmente e provavelmente o mais importante é que os modelos nos permitem
ganhar conhecimento e percepção do problema que estamos estudando. É possível no
decorrer da construção do modelo estabelecer e compreender as variáveis envolvidas
(RAGSDALE, 2006).
116
4. O processo de solução do problema
A solução do problema envolve as técnicas de modelagem que representam
uma pequena parte no processo de resolução dos problemas. A concepção de um
modelo efetivo é importante para entender como o ajuste da solução do problema é
encontrada.
A figura abaixo sumariza de que forma é conduzida a solução dos problemas:
Figura 6.3 - Figura – Mostra a seqüência recomendada para solucionar problemas utilizando modelos
Fonte: Creative Thinking in the Decision and Management (Cincinnati, OH: South – Western, 1991)
O primeiro passo no processo de resolução de problemas é identificar o
problema, que é muito importante, caso o problema não seja corretamente identificado
todos os esforços na resolução do problema serão inúteis.
Dependendo da natureza do problema podemos usar o modelo mental, um
modelo visual, um modelo em escala ou um modelo matemático.
Após a seleção e apropriada representação e formulação do problema o
próximo passo é a formulação da planilha eletrônica.
Formular e implementar modelo
Analisar modelo
Testar resultados
Implementar solução
Resultados insatisfatórios
Identificar o problema
117
Ao analisar o problema podemos verificar a influência de cada variável no
resultado encontrado pelo modelo proposto e fazer uma analise da sensibilidade de
cada variável adequando a situação desejada.
Encontrado o modelo desejado o próximo passo é colocá-lo em execução e
verificar a efetividade de seus resultados, caso sejam positivos passamos à fase de
implementação da solução encontrada, caso contrario reformulamos o modelo e
repetimos as operações.
VI. 6 – Descrição do problema
Propomos responder a seguinte questão:
A partir de um banco de dados que contenha todos os contratos de engenharia
realizados em determinado período, a questão é maximizar o valor da função Ea
(representa a efetividade obtida pelas auditorias) em função das horas alocadas em
cada jurisdicionado e dos riscos inerentes a eles.
118
Em nosso modelo vamos supor que a Efetividade das Auditorias é diretamente
proporcional às horas que são gastas na sua realização e ao risco que cada contrato
tem de apresentar desvios assim:
Ea à efetividade das auditorias
hi à horas gastas nas auditorias
ri à risco inerente aos jurisdicionados auditados
O modelo matemático que representa esta função é:
Ea = f (hi. ri)
Ea à efetividade das auditorias é a variável dependente
h i à variável independente
r i à risco associado a cada jurisdicionado
Pretendemos neste problema maximizar o valor de Ea.
119
Função que representa a máxima eficiência obtida nos trabalhos de Auditoria.
n 3
Max Ea = Σ hi x Σ rj x pj i = 1 j = 1
Onde: Ea à efetividade das auditorias h i à horas gastas em cada jurisdicionado rj à risco associado a cada jurisdicionado pj à peso associado ao risco n à numero total dos jurisdicionados O risco associado a cada jurisdicionado pode ser analisado observando os aspectos
relativos à:
Risco 1 à r1 à Valor dos contratos realizados em determinado jurisdicionado dividido
pelo total dos contratos realizados na jurisdição do Tribunal à r1.
Risco 2 à r2 à Histórico dos últimos 2 anos das auditorias realizadas nos
jurisdicionados.
Risco 3 à r3 à Ausência ou não ausência de controle interno.
120
A Matriz abaixo representa os riscos associados a cada jurisdicionado e aos
fatores de risco associados:
Tabela 6.3 Pesos relativos aos riscos apresentados na execução das obras:
Jurisdicionado 1 2 3 ... N
Fator de
risco ri
R1
R2
R3
Admitindo que o fator mais importante na seleção da amostra dos contratos que
serão auditados seja o seu valor percentual relativo ao total dos valores dos contratos
executados, e que o histórico isto é a avaliação de que ocorreram desvios nas duas
últimas auditorias realizadas, e a existência de controle interno pelo órgão gestor do
contrato tem igual importância para o critério de seleção da amostra.
Estabelecemos que:
1. Peso relativo ao valor dos contratos à peso 3
2. Peso relativo ao histórico apresentado nas ultimas 2 auditorias à peso 1
3. Peso relativo à existência de controle interno adequado à peso 1
121
Restrições associadas ao problema da maximização da eficiência das auditorias.
Ao elaborarmos o modelo que representa a função efetividade das auditorias
Ea, determinadas restrições devem ser consideradas para que possamos encontrar a
solução desejada para o problema.
As variáveis de decisão representam as quantidades de horas que vamos
auditar em cada jurisdicionado hi à i = 1, 2, 3,..., n.
As restrições em problemas de Otimização são representadas pelas condições
impostas a determinadas variáveis:
Em nosso caso supomos que dispomos de 10 equipes para os trabalhos de
Auditoria durante 8 meses do ano.
Iremos supor também que cada Auditoria tenha a duração de no mínimo 120
horas e no máximo de 600h.
Assim:
§ Σ hi < horas totais disponíveis para auditoria por ano = 10 equipes x 8
meses x 240 = 19200h
§ hi > 120 h à número mínimo de horas em cada jurisdicionado por ano § hi < 600 h à número máximo de horas em cada jurisdicionado por ano
122
Modelando e resolvendo o problema utilizando Programação Linear e a Planilha
Eletrônica
Várias técnicas matemáticas existem para resolver problemas de programação
linear envolvendo qualquer numero de variáveis.
Utilizando programas de computador podemos resolver facilmente problemas
de programação linear.
Utilizaremos a ferramenta do Excel chamada “Solver”, para resolver os
problemas de otimização, outros programas podem ser utilizados para resolver este tipo
de problema, contudo os detalhes de implementação podem ser diferentes.
Resolvendo o problema utilizando a planilha eletrônica.
O problema consiste em maximizar a função objetiva,
n 3
Max Ea = Σ hi x Σ rj x pj i = 1 j = 1
Sujeita as restrições:
§ Σ h i < H total à somatório das horas gastas em auditoria deve ser menor que o
total de horas disponíveis para realização das auditorias. Esta restrição está relacionada a quantidades de horas disponíveis pelos
Tribunais de Contas na realização das Auditorias pelo seu corpo de técnicos. Carecem
os Tribunais de Contas do Brasil de indicadores que determinem qual o número de
técnicos que devem estar envolvidos nos serviços de Auditorias de Obras, e cada
Tribunal de Contas estrutura sua área de Auditorias de Obras da forma que melhor lhe
123
convier e muitas vezes ficando a mercê de decisões Administrativas das Cortes de
Contas que não levam em consideração as necessidades locais. § h i > 120 h à cada auditoria deve gastar no mínimo 120h.
Esta restrição está ligada ao mínimo de horas que devem ser gastas nas
Auditorias de Obras para que seja possível a elaboração de um Relatório de Auditoria
com um mínimo de dados capaz de refletir a situação dos contratos.
§ h i < 600 h à cada auditoria deve gastar no máximo 600h. Esta restrição está relacionada ao fato de que os trabalhos de Auditorias de
Obras possam ser efetuados em um numero significativo de jurisdicionados
possibilitando no decorrer de um curto espaço de tempo cobrir a totalidade dos
jurisdicionados.
Poderá haver casos em que o número de horas gastas em uma auditoria
poderá ser menor que o valor mínimo estipulado, e em outros os que as horas
despendidas nos serviços poderá ter que ultrapassar as horas máximas estipuladas
neste modelo preliminar, e a partir destes dados deverá ser ajustado o modelo até que
ele possa refletir adequadamente a realidade dos trabalhos.
124
Em nosso modelo consideraremos três tipos de riscos envolvidos nos trabalhos de
Auditoria de Obras, r1 (Risco relativo aos valores percentuais envolvidos nos contratos),
r2 (risco relativo ao histórico das ultimas auditorias realizadas no jurisdicionado), r3
(risco relativo a existência ou não de controle interno), definidos para nosso estudo da
seguinte forma :
Fator de risco 1 – r1 à valor dos contratos dos jurisdicionados - Vj / valor total dos
contratos Vt:
A tabela abaixo representa os valores dos fatores de risco para os jurisdicionados de
acordo com o valor percentual relativo do total dos contratos executados em relação ao
total geral.
Júris 1
2
3
4
...
N
Fator de risco
r 1
Valor dos
contratos dos
júris. / valor total
dos contratos na
jurisdição do TC
em determinado
período
Estabelecendo que o risco associado ao jurisdicionado cujo valor relativo do
contrato seja < 1,5% do valor total dos contratos realizados no período seja igual a 1.
De 1,5% a 2,5% =2 e assim por diante:
§ Vj / Vt < 1,5% à r1 = 1
§ 1.5% < Vj / Vt < 2,5% à r1 = 2
§ 2,5% < Vj / Vt < 3,5% à r1 = 3
§ 3,5% < Vj / Vt < 7,0% à r1 = 4
§ Vj / Vt > 7,0% à r1 = 5
125
Fator de risco 2 – r2 à relacionado ao histórico de avaliação das auditorias nos últimos
2 anos.
A tabela abaixo representa os valores dos fatores de risco para os
jurisdicionados relacionado ao histórico de avaliação das auditorias nos últimos 2 anos.
Jurisdicionado 1
2
3
4
...
N
Fator de risco
r2
O resultado das Auditorias pode ser dividido em:
A – Regulares – os resultados das Auditorias mostraram que não foram encontradas
irregularidades nos contratos que foram objeto de Auditoria.
B – Regular com ressalva – foram encontradas irregularidades dignas de nota mas não
foram consideradas como relevantes para que resultassem em multas.
C – Irregular com multa – foram encontrados procedimentos contrários aos
determinados pela legislação e consideradas irregulares as contas sujeitas à multa.
D – Irregular com multa e ressarcimento – neste caso as irregularidades encontradas
geraram multas e ressarcimento ao jurisdicionado.
126
Consideramos para o nosso estudo fatores de risco associado ao jurisdicionado
variando de 1 a 4 conforme o resultado das auditorias obtido nos últimos dois anos.
§ Auditoria dos últimos 2 anos - Regular à r2 = 1
§ Regular com ressalva à r2 = 2
§ Irregularidade com multa à r2 = 3
§ Irregularidade com multa e ressarcimento à r2 = 4
Fator de risco 3 – r3 à relacionado a existência ou não de controle interno.
A tabela abaixo representa os valores dos fatores de risco para os
jurisdicionados relacionado à existência ou não de órgão de auditoria interna.
Jurisdicionado 1
2
3
4
...
N
Fator de risco
r3
§ Jurisdicionado possui controle interno à r3 = 3
§ Jurisdicionado não possui controle interno à r3 = 5
127
Consideramos que os riscos inerentes a cada jurisdicionado têm os pesos:
§ r1 à peso 3 - associado ao valor dos contratos § r2 à peso 1 – associado ao histórico das auditorias dos últimos 2 anos § r3 à peso 1 – associado à existência ou não de controle interno.
Desta forma teremos para a matriz de risco dos jurisdicionados:
Fonte: elaboração própria
Matriz de Risco - Contratos de Obras de Engenharia
Total de obras Julgamento das Contas Controle Interno Pontuação
Jurisdicionado R$ Pontuação 2003 2002 Pontuação Pontuação Total 1 $1 R1 r2 r2 Media r2 R3 3 r1 + r2 + r3 2 $2 R1 r2 r2 Media r2 R3 3 . . . . . . 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . N . . . . . .
TOTAL Σ$
Tabela 6.4
Matriz de risco para os contratos de Obra de engenharia
Aplicação do software “Solver do Excel”
Uma vez elaborada a Matriz de Risco onde devem estar listados todos os
jurisdicionados e o risco total relativo a cada um e relacionadas todas as restrições
envolvidas no problema fazemos o lançamento destes dados em uma planilha do
“Excel” e utilizamos o aplicativo “Solver” que apresentará uma solução na qual as
alternativas de utilização dos recursos disponíveis (horas disponíveis dos técnicos
) será alocada preferencialmente nos jurisdicionados que apresentem maiores
riscos de apresentarem irregularidades na execução de seus contratos de
engenharia.
É possível com este aplicativo também avaliar a sensibilidade relativa de
cada variável utilizada na elaboração do Modelo e fazer simulações de modo a
aperfeiçoar o modelo baseado em experimentações.
A aplicação de Modelos na Seleção de contratos de engenharia possibilita
a utilização racional dos recursos nos trabalhos de Auditoria de Obras.
Figura 6.4 – Solução do problema utilizando o aplicativo Solver Fonte: aplicativo Solver do Excel
Obtemos a quantidade de horas que deve ser utilizada em cada
jurisdicionado de modo a obter uma eficiência máxima nos trabalhos.
Para o exemplo ilustrado teríamos:
TABELA 6.5
RELAÇÃO DAS HORAS PARA REALIZAÇÃO DAS AUDITORIAS
Jurisdicionado
Horas que devem ser gastas nos
serviços de auditoria (h)
01 300 02 300 03 300 04 0 04 0 05 300 06 120 07 60 08 0 09 120
132
VI. 7 – Auditoria “a Priori”, “Concomitante” e “a Posteriori” (Quando Auditar)
A instituição do controle é própria da economia
financeira pública. O controle não representa uma
finalidade em si mesmo, é uma parte imprescindível de
um mecanismo regulador que deve assinalar
oportunamente os desvios das normas e as infrações
aos princípios da legalidade, rentabilidade, utilidade e
racionalidade das operações financeiras, de tal modo
que se possam adotar medidas corretivas
convenientes em cada caso, determinar a
responsabilidade do órgão, exigir a indenização
correspondente e adotar as determinações que
impeçam ou pelo menos dificultem tais infrações no
futuro. INTOSAI 1977 - Declaração de Lima.
VI. 7.1 - Introdução
No Brasil historicamente as Auditorias realizadas pelos Tribunais de
Contas são realizadas “a Posteriori” isto é, depois que as despesas foram
realizadas, segundo relatório da FIA-USP (Fundação Instituto de Administração –
Universidade de São Paulo), em 2001, apenas 4,3 % dos débitos imputados pelos
Tribunais de Contas foram recolhidos.
Este pequeno valor ressarcido aos cofres públicos relativo às
irregularidades apontadas na execução dos contratos públicos sugere que as
ações desenvolvidas pelos Tribunais de Contas não surtem o efeito desejado, seja
pela dificuldade de se executar os débitos dos gestores públicos ou por inúmeras
outras razões de ordem política ou processual, desta maneira em todo o mundo
133
conforme já pudemos observar no quadro que apresenta as formas de controle
das EFS, as ações destes organismos procuram voltar suas ações para prevenir
os desvios e irregularidades.
A ação do controle “a Priori” e “Concomitante” permite a adoção de
medidas corretivas e não apenas punitivas. (PEREIRA, 2005).
O controle da Administração Pública visa precipuamente, a que o
procedimento administrativo, na realização das atividades do Estado, ocorra de
forma regular e adequada, buscando evitar a prática de atos ilegais ou com desvio
de finalidade, com acompanhamento da atividade administrativa, procedendo à
avaliação desses após a sua prática. Assim, o controle pode ser exercido em
diversos momentos da atividade administrativa, podendo, por isso, ser prévio “a
Priori”, “Concomitante” ou “a Posteriori” (MILESKI, 2003).
O controle prévio, “a Priori”, quando antecede a realização do ato
administrativo, no sentido de evitar procedimento contrário à lei e ao interesse
público, com o intuito de manter a ação administrativa dentro de princípios
adequados à boa prestação de serviços públicos.
O controle “Concomitante” é exercido no momento em que se realiza a
atividade administrativa, acompanhando a regularidade da ação desenvolvida pela
Administração Pública, com o objetivo de evitar distorções e proceder as correções
imediatamente, para manter a atuação pública dentro de uma continuidade de
procedimentos regulares.
O controle “a Posteriori” ocorre após a realização do ato praticado em
decorrência da ação administrativa desenvolvida, com a finalidade de proceder a
134
uma avaliação sobre sua correção e legalidade, com o objetivo de promover a sua
aprovação ou homologação e, no caso de encontrar erros, falhas e vícios, adotar
medidas que levem à sua correção ou desfazimento (MILESKI, 2003).
Segundo a INTOSAI, 1977 se o controle é feito antes da realização das
operações financeiras e administrativas, se trata de um controle prévio, caso
contrário, um controle “a posteriori”.
• Um controle prévio eficaz é imprescindível para uma sã
administração financeira pública. Pode ser exercido por uma
Entidade Fiscalizadora Superior, como também por outras
instituições de controle.
• O controle prévio exercido por uma Entidade Fiscalizadora Superior
implica na vantagem de poder impedir um prejuízo antes de ele
produzir-se, porém tem a desvantagem de comportar um trabalho
excessivo e de que a responsabilidade baseada no direito público
não é claramente definida. O controle a posteriori exercido por uma
Entidade Fiscalizadora Superior atribui responsabilidade ao órgão
culpado, pode levar a indenização do prejuízo produzido e é
apropriado para impedir no futuro a repetição das infrações.
• A situação legal, as circunstâncias e necessidades de cada país
determinam se uma Entidade Fiscalizadora exerce um controle
prévio. O controle à posteriori é uma função inalienável de cada
entidade fiscalizadora Superior, independente do controle prévio
exercido.
135
Os contratos relativos às obras e serviços de engenharia envolvem uma
gama muito grande de atividades que compreendem a construção:
§ Edificações como: escolas, hospitais, presídios, delegacias,
prédios públicos, reformas, manutenção predial entre outros.
§ Estradas: construção e manutenção de pavimentos, pontes,
serviços de drenagem, etc.
§ Saneamento: sistemas de abastecimento de água, redes de
esgotos, drenagem, manutenção e operação etc...
§ Além de outros serviços como aeroportos, ferrovias, hidrovias,
limpeza urbana, iluminação pública.
VI. 7.2 - Irregularidades encontradas nos contratos de Obras Públicas no
Estado do Espírito santo de 2002 a 2006.
A pesquisa realizada nos relatórios de Auditoria de Obras dos anos de 2002 a
2006 verificou que durante este período foram auditados 76 jurisdicionados e um
numero de 315 contratos de Obras Publicas, e foram encontradas 602
irregularidades divididas principalmente em seis categorias:
1- Irregularidade formal
2- Pagamentos indevidos
3- Irregularidades na licitação
4- Superfaturamento
5- Projeto básico e
6- Qualidade
136
Verificamos que nos últimos anos com a intensificação dos trabalhos de auditorias
nos contratos de obras públicas os desvios e irregularidades observados têm
mudado o seu perfil.
Até um passado recente alguns contratos de obras eram firmados com a
administração pública e nenhum serviço era realizado e o total dos valores pagos
era desviado para outras finalidades.
Atualmente este quadro já não é mais observado no estado do Espírito
Santo, e as irregularidades têm apresentado outro perfil como pudemos verificar.
Para o nosso estudo consideramos as seguintes irregularidades, definidas
como:
• Licitação são as irregularidades encontradas por ocasião do
processo licitatório e contrariam a Lei 8666/93.
• Superfaturamento refere aos preços contratados com valores
superiores aos valores de mercado.
• Projeto básico quando os projetos fornecidos pelo contratante não
têm o nível de detalhamento suficiente para possibilitar o
procedimento licitatório.
• Formal quando algum procedimento não foi observado desde o
procedimento licitatório até a entrega da obra, contudo não
ocasionou prejuízo aos cofres públicos.
• Pagamento indevido diz-se quando são pagos valores do contrato
que não tem correspondência com os serviços executados.
• Qualidade quando os componentes do empreendimento não
atendem os requisitos mínimos que possibilitem a sua utilização.
137
No quadro a seguir estão listadas as principais irregularidades
encontradas durante as Auditorias de Obras entre os anos de 2002 a 2006.
De posse desses dados sugere-se a ocasião em que deve ser realizados os
trabalhos de Auditorias de Obras de modo a coibir as irregularidades mais
freqüentes.
A seguir apresenta-se o resultado da pesquisa realizada no Tribunal de Contas do
Espírito Santo:
138
TABELA 6.6 - TIPOS DE IRREGULARIDADES ENCONTRADAS NOS CONTRATOS AUDITADOS NO ESPÍRITO SANTO PELO TRIBUNAL DE CONTAS DO ES DE 2002 A 2006.
AUDITORIAS 2002 A 2006
Ano
Nº. de jurisdicionados
auditados
Nº. de contratos auditados
Nº. de irregularidades Tipo da irregularidade
Quantidade de
irregularidades
2002 7 28 35 Licitação 1 Superfaturamento 4 Projeto básico 1 Formal 13 Pagamento 6 Regular 10
2003 9 14 26 Licitação 2 Superfaturamento 2 Projeto básico 3 Formal 12 Pagamento 7
2004 33 128 259 Licitação 6 Superfaturamento 46 Projeto básico 51 Formal 93 Pagamento 54 Qualidade 7 Regular 2
2005 20 127 244 Licitação 64 Superfaturamento 19 Projeto básico 14 Formal 73 Pagamento 63 Qualidade 2 Regular 9
2006 7 18 59 Licitação 10 Superfaturamento 11 Projeto básico 10 Formal 13 Pagamento 14
139
Da análise das Auditorias de Obras realizadas no Espírito Santo de 2002 a 2006
verificamos que as irregularidades encontradas nos contratos concentram-se
principalmente em:
TABELA 6.7 PERCENTUAIS RELATIVOS DAS IRREGULARIDADES ENCONTRADAS NOS CONTRATOS DE OBRAS PÚBLICAS NO ESPÍRITO SANTO DE 2002 A 2006
Tipo de Irregularidade
Nº. de irregularidades
% relativo
Irregularidade formal
204 33,89
Pagamento indevido
144 23,92
Irregularidades na licitação
83 13,79
Superfaturamento
82 13,62
Projeto Básico
79 13,12
Qualidade
10 1,66
Total
602 100,00
Fonte: elaboração própria
140
Verificamos que mais de 50% dos desvios encontrados nos contratos de
obras públicas refere-se a irregularidades ocorridas antes do inicio dos serviços:
1. Irregularidade na licitação aprox. 13% das irregularidades
2. Superfaturamento aprox. 13%
3. Falta de projeto básico aprox. 13%
4. Irregularidades formais antes da execução dos contratos aprox. 15%
Estas irregularidades que ocorrem antes da obra ser contratada poderiam
ser corrigidas sem que acarretassem prejuízos ao erário se as Auditorias fossem
realizadas nesta fase anterior a execução dos contratos.
Os desvios relativos aos pagamentos indevidos em torno de 24% ocorrem
por ocasião da execução das obras e se referem principalmente a serviços que
são pagos e não são executados, e poderiam ser corrigidas se as Auditorias se
realizassem concomitantemente à execução dos contratos ou principalmente
através do “Controle Interno” do órgão.
A fiscalização do cumprimento da lei constitui fator essencial à prevenção
de possíveis desvios das disposições constantes na legislação, cuja eficiência
pode ser considerada como a melhor forma de atuação no sentido de evitar a
lesão ao patrimônio público, impedindo que se estabeleça prejuízo ao erário, pois:
“As ações visando à reparação dos danos serão sempre mais custosas e
de resultados incertos” (Fernandes, 2003).
141
Um controle interno eficiente com a realização de Auditorias Internas
concomitantes com a execução do contrato e uma fiscalização atuante reduziriam
estes desvios.
Atualmente as Auditorias realizadas pelos Tribunais de Contas do ES são
realizadas “à Posterior” isto significa que as despesas já foram realizadas, estima-
se que menos de 1% dos valores apurados como fraude e desvios voltem aos
cofres públicos (TCU, 2006).
Elaboramos uma pesquisa com os Tribunais de Contas do Brasil e
verificamos que as instituições que estão mais avançadas no campo das
Auditorias de Obras Públicas possuem sistemas informatizados capazes de
diagnosticar oportunamente a ocasião mais adequada de se efetuar os trabalhos
de Auditoria em cada caso, o quadro a seguir foi elaborado a partir de um
questionário enviado a todos os Tribunais de Contas do país.
Podemos verificar que as práticas adotadas nos diversos Tribunais de
Contas do Brasil com relação às Auditorias de Obras se dividem em três grupos de
Tribunais conforme pode ser demonstrado pelas praticas adotadas nos diversos
Estados da federação:
Tribunal de Contas
Setor de Engenharia
Sistema Informatizado Ouvidoria ISSO
9000 Critério de Seleção de
amostra
Manual de
auditoria Tipo de Auditoria
Grupo I
União Sim Sim Sim - Regionalização/valor
do contrato/histórico Sim À priori/Concomitante
Pernambuco Sim Sim Sim - Sistema informatizado - Priori/concomitante/á
posteriori Rio Grande
do Sul Sim Sim Sim Sim Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori Santa
Catarina Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori
Paraná Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori
São Paulo Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori Município
Rio de Janeiro
Sim Sim Sim - Materialidade/valor dos contratos Sim Priori/concomitante/á
posteriori
Município Bahia Sim Sim - - Sistema
informatizado - Priori/concomitante/á posteriori
143
Tribunal de Contas
Setor de Engenharia
Sistema Informatizado Ouvidoria ISSO
9000 Critério de Seleção de
amostra
Manual de
auditoria Tipo de
Auditoria
Grupo II
Mato Grosso Sim Sim Sim - Regionalização/valor
do contrato/histórico Sim À priori/Concomitante
Tocantins Sim Sim Sim - Sistema informatizado - Priori/concomitante/á
posteriori
Amazonas Sim Sim Sim Sim Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori
Pará Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori
Piauí Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori
Paraíba Sim Sim Sim - Sistema informatizado Sim Priori/concomitante/á
posteriori Espírito Santo Sim Sim Sim - Materialidade/valor
dos contratos Sim Priori/concomitante/á posteriori
Grupo III
144
Tribunal de Contas
Setor de Engenharia
Sistema Informatizado Ouvidoria ISSO
9000 Critério de Seleção de
amostra
Manual de
auditoria
Tipo de Auditoria
Distrito Federal Não Implantação Sim - Editais e preços mais
elevados - A priori/concomitante
Mato Grosso Sul Não não Sim - - - -
Rondônia Não - - - - - - Sergipe Não - - - - - - Roraima Não - Sim - - - -
Acre Não - - - - - - Amapá Não - Sim - - - - Ceará Não - - Sim - - -
Município do Ceará Não - - - - - -
Maranhão Não - - - - - -
Município do Pará Não - - - - -
-
Rio Grande Norte Não - - - - - -
Goiás Não Não Sim - - - -
Alagoas Não - Sim - - - -
Bahia Não Não Sim - - não Auditoria
governamental concomitante
Quadro 6.1 - Mostra as práticas adotadas relativas às Auditorias de Obras nos Tribunais de Contas do Brasil - Fonte: elaboração própria.
O primeiro grupo são os Tribunais de Contas que possuem dentro de seus
quadros funcionais equipes especificas para realizarem Auditorias de Obras,
possuem sistemas informatizados capazes de sinalizar quais os contratos tem
maiores possibilidades de apresentarem desvios em suas execuções e possuem
canal aberto com a população para que esta possa realizar denúncias de
irregularidades cometidas, nestes Tribunais as Auditorias são realizadas tanto ”a
Priori”, “Concomitantemente” e “a Posteriori” uma vez que as informações a
respeito da execução dos contratos são feitas simultaneamente com o
desenvolvimento das atividades.
O segundo grupo e neste se inclui o Tribunal de Contas do ES possuem
dentro de sua estrutura organizacional setores específicos para a realização de
auditorias de Obras, porém ainda não dispõe das demais ferramentas necessárias
para a otimização de seus trabalhos, quais sejam: Sistemas informatizados de
controle de obras, canal aberto com a população para apresentação de denuncias,
critérios estabelecidos de seleção de amostras capazes de otimizar os serviços de
auditoria e manuais de procedimentos de forma a uniformizar os trabalhos nestes
Tribunais as Auditorias de Obras são quase sempre realizadas depois que os
acontecimentos se sucederam.
O terceiro grupo dos Tribunais de Contas do Brasil até os dias de hoje não
tem dentro de sua estrutura organizacional quadros técnicos capazes de
realizarem sistematicamente Auditorias de Obras o que abre uma vasta
possibilidade de ocorrerem desvios e fraudes na execução dos contratos de obras
púbicas.
146
VI. 8 – Métodos e Procedimentos para Auditorias de Obras Públicas
“Obra cara é obra parada. Uma obra paralisada
penaliza a população duplamente: pela ausência da
obra e pelos recursos já aplicados, sem falar na
riqueza em que se deixa de produzir, em prejuízo de
desenvolvimento econômico e social do país”
(CAMPOS, 1995).
As Auditorias das Obras Públicas podem ser realizadas em várias fases
do processo da execução das obras, desde a fase de planejamento até após a
conclusão dos serviços, apresenta-se nesta parte do trabalho a seqüência
recomendada que deve ser observada pelos gestores públicos das ações que se
deve tomar de modo que possam ser obtidos resultados satisfatórios na utilização
dos recursos públicos quando estes estiverem sendo utilizados na execução de
contratos públicos.
O TCU – Tribunal de Contas da União elenca as seguintes etapas como
as principais desde a decisão de se optar pelo atendimento de determinada
necessidade até o recebimento da obra conforme seqüência a seguir:
1 - Programa de Necessidades
2 – Escolha do Terreno
147
Figuras 6.5 - Recomendações Básicas para Contratação e Fiscalização de Obras de Edificações Públicas.
Fonte: TCU – Tribunal de Contas da União
3 – Estudo e Viabilidade
4 – Elaboração do Projeto
5 – Projeto Básico
6 – Projeto executivo
7 – Licitação da Obra
8 - Contratação
9 - Fiscalização
10 – Recebimento da Obra
148
1. Programa de Necessidades
Pretende-se que o órgão executor demonstre que a opção por
determinado empreendimento foi feita obedecendo a critérios que atendam
preferencialmente as necessidades da população e esteja pautada pelas metas
estabelecidas nos planos plurianuais de investimentos e recursos previstos na lei
orçamentária.
Um estudo de viabilidade detalhado deve ser elaborado para indicar a
melhor solução possível de modo a atender os objetivos pretendidos.
A respeito da alocação de recursos públicos, (CLEMENTE, 1998), cita:
“Os critérios de decisão relativos à alocação dos
recursos, obtidos por meio de decisões embasadas
em métodos de avaliação econômica clássicos,
validam as ações governamentais e sugerem
transparência e objetividade em suas finalidades”.
“A avaliação das ações tomadas pelos
administradores públicos, uma vez comprovadas sua
viabilidade, através de estudos preliminares que
tenham demonstrado a sua supremacia perante
alternativas, não poderá em momento algum ser posta
em dúvida, é, portanto um instrumento decisório que o
administrador deve utilizar de modo a validar suas
ações, na utilização dos recursos públicos na escolha
de alternativa de investimentos públicos “.
2. Escolha do Terreno
149
Pretende-se que o gestor público ao optar pela escolha de determinado
terreno o faça observando aspectos relacionados à:
§ Infra-estrutura disponível para realização da obra
§ Condições de ocupação da região
§ Facilidade da aquisição de materiais
§ Topografia do terreno inclusive utilização de sondagens caso necessário
§ Documentação do terreno
3. Estudo de Viabilidade
Objetiva-se o estudo de viabilidade analisar e escolher a solução que
melhor responda ao programa de necessidades, sob os aspectos legal, técnico,
econômico, social e ambiental.
A relação custo/beneficio da obra é fundamental para justificar a
prioridade da edificação proposta, em relação a outras obras públicas que
poderiam ser realizadas pela administração.
Precisa ser levada em conta a compatibilidade entre os recursos
disponíveis e as necessidades da população a ser atendida.
Devem ser definidos os métodos e os prazos de execução, e ser
avaliado o custo da obra a fim de se encontrar a melhor solução possível.
Importante também nesta fase é observar a legislação ambiental, de
modo a promover a perfeita adequação da obra com o meio ambiente.
Lei 6938/81 dispõe:
150
“Art. 1º - A construção, instalação, ampliação e funcionamento de
estabelecimentos e atividades utilizadoras de recursos ambientais, considerados
efetiva ou potencialmente poluidores, bem como os capazes sob qualquer forma,
de causar degradação ambiental, dependerão de prévio licenciamento por órgãos
estadual competente, integrante do Sistema Nacional de Meio Ambiente, e do
Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais IBAMA, em caráter
supletivo, sem prejuízo de outras licenças exigíveis”.
“Art. 2º - A localização, construção, instalação, ampliação, modificação e
operação de empreendimentos e atividades utilizadoras de recursos ambientais
consideradas efetiva ou potencialmente poluidoras, bem como os
empreendimentos capazes, sob qualquer forma, de causar degradação ambiental,
dependerão de prévio licenciamento do órgão ambiental competente, sem prejuízo
de outras licenças legalmente exigíveis”.
4. Elaboração do Projeto
Uma vez demonstrado o correto direcionamento dos recursos públicos
rumo a determinada alternativa de investimento, inicia-se o processo de
operacionalização do projeto, com o processo de licitação, contratação,
gerenciamento da execução e recebimento do empreendimento.
Os projetos para construção, reforma ou ampliação de edificações ou
conjunto de edificações serão realizados em três etapas sucessivas:
§ Estudo preliminar ou anteprojeto
151
§ Projeto básico
§ Projeto executivo
A responsabilidade pela elaboração dos projetos será de profissionais
ou empresas legalmente habilitadas pelo Conselho Regional de Engenharia,
Arquitetura e Agronomia – CREA local.
Os projetos devem ser elaborados de acordo com leis, decretos,
regulamentos, portarias e normas federais, estaduais, distritais e municipais direta
e indiretamente aplicáveis à obra pública, além das normas técnicas devidas.
Grande parte dos questionamentos objeto de auditorias realizadas em
edificações públicas refere-se ao superfaturamento na realização de obras.
A falta de projeto básico13, ou inadequado para a elaboração de
orçamento ou incapaz de caracterizar a obra objeto da licitação, é um fator
preponderante para as irregularidades na execução das edificações.
Quando da elaboração do projeto básico, é necessário verificar se o
empreendimento necessita de licença ambiental, conforme dispõem as resoluções
do Conselho Nacional de Meio Ambiente nº. 001/86 e nº. 237/97 e a Lei nº.
6938/81. Se necessário, deve-se elaborar Estudo de Impacto Ambiental e
Relatório de Impacto Ambiental como parte integrante do projeto básico.
13 O projeto básico é o conjunto de elementos necessários e suficientes, com nível de
precisão adequado, para caracterizar a obra ou serviço, ou complexo de obras ou serviços objetos da licitação, elaborado com base nas indicações dos estudos técnicos preliminares, que assegurem a viabilidade técnica e o adequado impacto ambiental do empreendimento, e que possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos métodos e prazos de execução.
152
A elaboração do projeto básico e do projeto executivo, além de observar
as características e condições do local da execução dos serviços ou obras e
impacto ambiental, têm que considerar os seguintes requisitos:
§ Segurança
§ Funcionalidade e adequação ao interesse público.
§ Possibilidade de emprego de mão de obra, materiais, tecnologia
e matérias primas existentes no local para execução, de modo a
diminuir o custo de transporte.
§ Facilidade e economia na execução, conservação e operação,
sem prejuízo da durabilidade da obra ou do serviço.
§ Adoção de normas técnicas de saúde e de segurança do
trabalho adequadas.
§ Infra-estrutura de acesso.
§ Aspectos relativos à insolação, iluminação e ventilação.
5. Projeto Básico
Projeto Básico é o conjunto de desenhos, memoriais descritivos,
especificações técnicas, orçamento, cronograma e demais elementos técnicos
necessários e suficientes à precisa caracterização da obra a ser executada,
atendendo às Normas Técnicas e à legislação vigente, elaborado com base em
153
estudos anteriores que assegurem a viabilidade e o adequado tratamento
ambiental do empreendimento. Devem estabelecer com precisão, através de seus
elementos constitutivos, todas as características, dimensões, especificações, e as
quantidades de serviços e de materiais, custos e tempo necessários para
execução da obra, de forma a evitar alterações e adequações durante a
elaboração do projeto executivo e realização das obras.
Todos os elementos que compõem o Projeto Básico devem ser
elaborados por profissional legalmente habilitado, sendo indispensável o registro
da respectiva Anotação de Responsabilidade Técnica, identificação do autor e sua
assinatura em cada uma das peças gráficas e documentos produzidos. (IBRAOP,
2006).
6. Projeto Executivo
O projeto executivo é o conjunto de elementos necessários e suficientes
à execução completa da obra, de acordo com as normas da Associação Brasileira
de Normas técnicas - ABNT.
Após a elaboração do projeto básico, a Administração deve providenciar
o projeto executivo, que apresentará os elementos necessários à realização do
empreendimento com nível máximo de detalhamento possível de todas as suas
etapas.
7. Licitação da Obra
A Constituição Federal, no seu artigo 37, inciso XXI, dispõe sobre contratos
relativos às obras:
154
“Ressalvados os casos especificados na legislação, as
obras, serviços, compras e alienações serão
contratados mediante processo de licitação pública
que assegurem igualdade de condições a todos os
concorrentes, com cláusulas que estabeleçam
obrigações de pagamento, mantidas as condições
efetivas da proposta, nos termos da lei, a qual
somente permitirá as exigências de qualificação
técnica e econômica, indispensáveis à garantia do
cumprimento das obrigações”.
A lei 8666 de 21 de junho de 1993 institui normas para licitações e
contratos da Administração Pública, relativos às obras, serviços no âmbito dos
Poderes da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios.
A licitação destina-se a garantir a observância do principio constitucional
da isonomia e selecionar a proposta mais vantajosa para a Administração.
As obras e serviços só poderão ser licitados quando:
- Houver projeto básico aprovado pela autoridade competente e disponível
para exame dos interessados em participar do processo licitatório.
- Existir orçamento detalhado em planilhas que expressem a composição de
todos os seus custos unitários.
155
- Houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento
das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executados no
exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma.
As obras da administração pública, quando contratadas com terceiros,
serão necessariamente precedidas de licitação, ressalvadas as hipóteses previstas
na Lei 8666/93 art. 24 e 2514.
O objetivo da licitação é garantir a observância do princípio
constitucional da isonomia e selecionar a proposta mais vantajosa para a
Administração.
14 Os art. 24 e 25 da Lei 8666 elenca os casos em que a “licitação” é dispensada ou inexigível.
156
8. Contratação
Após a deliberação da autoridade competente quanto à homologação e
adjudicação do objeto da licitação são celebrados os contratos administrativos
para realização das obras.
Os contratos devem estabelecer com clareza e precisão as condições
para sua execução, expressas em cláusulas que definam os direitos, obrigações e
responsabilidades das partes, em conformidade com os termos da licitação e da
proposta a que se vinculam.
Conforme dispõe o art. 55 da Lei nº. 8666/93, são cláusulas obrigatórias
em todos os contratos:
§ Objeto e seus elementos característicos;
§ Regime de execução e forma de fornecimento;
§ Preços e condições de pagamento, os critérios, data-base e
periodicidade do reajustamento de preços, os critérios de
atualização monetária entre a data de adimplemento das
obrigações e a do efetivo pagamento;
§ Os prazos de inicio de etapas de execução, de conclusão, de
entrega, de observação e de recebimento definitivo conforme o
caso;
157
§ Crédito pelo qual correrá a despesa, com a indicação da
classificação funcional programática e da categoria econômica;
§ As garantias oferecidas para assegurar sua plena execução,
quando exigidas no edital;
§ Os direitos e as responsabilidades das partes, as penalidades
cabíveis e os valores das multas;
§ Os casos de rescisão;
§ Reconhecimento dos direitos da Administração, em caso de
rescisão administrativa prevista no art. 77 da Lei nº. 8666/93;
§ A vinculação ao edital de licitação ou ao termo que a dispensou
ou a inexigiu, ao convite e a proposta do licitante vencedor;
§ A legislação aplicável à execução do contrato e especialmente
aos casos omissos;
§ A obrigação do contratado de manter, durante toda a execução
do contrato, em compatibilidade com as obrigações por ele
assumidas, todas as condições de habilitação e qualificação
exigidas na licitação;
158
9. Fiscalização
É a atividade que deve ser realizada de modo sistemático pelo
contratante e seus prepostos com a finalidade de verificar o cumprimento das
disposições contratuais, técnicas e administrativas, em todos os seus aspectos.
O contratante manterá, desde o início dos serviços até o seu
recebimento definitivo, profissional ou equipe de fiscalização constituída de
profissionais habilitados, os quais deverão ter experiência técnica necessária ao
acompanhamento e controle dos serviços relacionados com o tipo de obra que
esta sendo executada.
A fiscalização caberá dentre outras, as seguintes atribuições:
§ Aprovar a indicação pelo contratado do coordenador
responsável pela condução dos trabalhos;
§ Verificar se estão sendo colocadas à disposição dos trabalhos
as instalações, equipamentos e equipe técnica previstos na
proposta e no contrato de execução dos serviços;
§ Esclarecer ou solucionar incoerências, falhas ou omissões
eventualmente constatadas no projeto básico ou executivo, ou
nas demais informações e instruções complementares do
caderno de encargos15, necessárias ao desenvolvimento dos
serviços;
15 Caderno de encargos – Parte integrante do projeto básico, que tem por objetivo definir detalhadamente o objeto do contrato bem como estabelecer requisitos, condições e diretrizes técnicas e administrativas para sua execução. Contém o detalhamento do método executivo de cada serviço, cabe a fiscalização acompanhar a execução dos serviços , conforme descrito no caderno de encargos.
159
§ Aprovar materiais similares propostos pelo contratado, avaliando
o atendimento à composição, qualidade, garantia e desempenho
requerido pelas especificações técnicas;
§ Exercer rigoroso controle sobre o cronograma de execução dos
serviços;
§ Analisar e aprovar partes, etapas ou a totalidade dos serviços
executados, em obediência ao caderno de encargos.
§ Verificar e atestar as medições dos serviços, bem como conferir
e encaminhar para pagamento as faturas emitidas pelo
contratado.
10. Recebimento da Obra
Recebimento provisório.
Recebimento definitivo.
O Tribunal de Contas de Santa Catarina sintetiza as fases que devem ser
observadas pelos gestores públicos para a execução de uma obra pública, o
acompanhamento destas diversas etapas é monitorado por um sistema
informatizado de controle de obras atualmente denominado “Esfinge - Obras”,
outros Tribunais de Contas do Brasil possuem sistemas semelhantes que são
utilizados nas Auditorias de Obras Públicas.
Segundo o TCE SC, para um adequado procedimento licitatório,
devemos responder:
160
"Por que fazer" – tem origem no planejamento da administração com
relação ao programa de obras, estudo de viabilidade, o benefício social da obra no
atendimento às expectativas da população (a real necessidade da obra).
“Pode ser feito” – será respondido sob o ponto vista legal, se obra
consta do PPA16, da LDO17 e da LOA18 se há recursos orçamentários para o
exercício e a previsão para mais dois exercícios, se a obra alcançar esse prazo.
Vinculadas à elaboração do Projeto Básico, surgem as seguintes
questões:
"O que fazer" - através dos desenhos do projeto, caracterizando a
forma e as grandezas geométricas, possibilitam a quantificação dos vários serviços
a serem executados;
"Quando fazer" - o cronograma físico, evidenciando o início, prazo total
e a seqüência de execução dos vários serviços, permite adequar os procedimentos
construtivos a serem empregados às condições de tempo que foram
estabelecidas;
16 PPA - Lei de periodicidade quadrienal, de hierarquia especial e sujeita a prazos e ritos peculiares de tramitação, que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. Vigora por quatro anos, sendo elaborado no primeiro ano do mandato, entrando em vigor no segundo ano do mandato e estende-se até o primeiro ano do mandato subseqüente. 17 LDO - Lei de Diretrizes Orçamentárias Lei que define as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orienta a elaboração da Lei Orçamentária Anual, dispõe sobre as alterações na legislação tributária e estabelece a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. 18 LOA - Lei especial que contém a discriminação da receita e da despesa pública, de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade. É também conhecida como Lei de Meios, porque possibilita os meios para o desenvolvimento das ações relativas aos diversos órgãos e entidades que integram a administração pública.
161
"Como fazer" - os documentos escritos (caderno de encargos,
especificações e memoriais descritivos) permitem identificar, os vários serviços
que serão executados, caracterizar os materiais intervenientes;
"Onde fazer" - os memoriais descritivos aliados aos desenhos
permitem conhecer os locais onde os serviços serão executados;
“A que custo” – através do orçamento base que expresse a
composição de todos os seus custos unitários, bem como, os preços unitários
(com a estimativa de BDI), fica estabelecida a previsão do desembolso pela
administração.
162
Durante as Auditorias de Obras faz-se a confrontação entre o “O que
deveria ser” e “O Que foi” ou “o que está sendo executado”, com o objetivo de
fornecer subsídios para que se previnam desvios dos recursos aplicados, e no
caso destes já terem sidos desviados que se impute multas e ressarcimentos aos
gestores públicos que não observaram as etapas necessárias para a correta
aplicação dos recursos públicos na execução das Obras Públicas.
Da análise do fluxograma que indica a seqüência de etapas que devem
ser seguidas para a execução das Obras Públicas, verificamos que na maioria das
vezes somente a partir da sétima etapa (Licitação da Obra), os Tribunais de
Contas do Brasil rotineiramente efetuam seus trabalhos de Auditorias, ficando as
etapas anteriores a critério dos gestores públicos que executam estas etapas sem
que sejam questionados os critérios utilizados para a escolha de determinadas
alternativas de investimento.
Esta situação é substancialmente diferente de outras Entidades
Fiscalizadoras internacionais que atualmente utilizam grande parte de seu tempo
na análise dos projetos e alternativas de investimento anteriores à fase de licitação
e contratação.
As Auditorias de Obras Públicas realizadas pelos Tribunais de Contas
do Espírito Santo, até a presente data, têm se concentrado na verificação dos
acontecimentos ocorridos após a realização da despesa. Entretanto grande parte
das irregularidades que ocorrem durante a realização dos contratos públicos se
verificam nas fases iniciais dos empreendimentos.
163
A seguir de acordo com o fluxograma abaixo passamos a analisar as
fases da obra em que são realizadas as Auditorias de Obras.
Figura 6.6 Fluxograma – procedimentos para execução de obras. Fonte;
elaboração própria.
164
Estudos preliminares
• Definição da Obra
Os Tribunais de Contas no Brasil não tem questionado os critérios
utilizados pelos gestores públicos para optar por determinado tipo de
empreendimento ficando esta responsabilidade adstrita aos órgãos de
planejamento dos órgãos do executivo. Entendemos que tais critérios deveriam
estar explicitados para que pudessem a qualquer momento justificar a ação dos
administradores públicos, entretanto até a presente data não existe nenhum
procedimento nos organismos de controle externo que contemple a avaliação
destas ações.
• Viabilidade
A previsão dos recursos a serem utilizados na consecução dos
contratos de obras públicas deve estar prevista nos Planos Plurianuais de governo,
na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei de Orçamento anual. Atualmente os
Tribunais de Contas durante suas Auditorias de Obras não dispõe de
procedimentos definidos que permitam fazer uma avaliação dos atos de gestão
relativos à escolha do terreno, anteprojeto, orçamento estimativo e a análise da
relação custo/benefício.
165
Projetos
• Projeto
Algumas Entidades Fiscalizadoras Superiores atualmente tem dado
grande importância à Auditoria de Projetos que é um tipo de Auditoria realizada “a
priori” e pode trazer grandes benefícios para a execução dos contratos de obras
uma vez que os custos despendidos com a análise e elaboração dos projetos são
sempre menores que os custos ocasionados por improvisações durante a
construção.
Esta é um tipo de Auditoria de Obras altamente recomendável nesta fase da
execução dos trabalhos e sempre que possível deverá ser efetuada, no Brasil
atualmente somente o Tribunal de Contas da União tem tido experiência neste tipo
de trabalho.
Contratação
• Licitação
Esta fase está diretamente relacionada com o aspecto legal da
contratação dos serviços públicos e é também um ponto em que se observa
grande numero das irregularidades uma vez que muitas empresas almejam
contratar com a Administração Pública e ocorre toda a sorte de irregularidades.
A modalidade recomendada para esta fase é a Auditoria “concomitante” de modo
que se impeça a contratação de obras de maneira irregular que na maioria das
vezes vai acarretar um aumento nos preços pagos pelos serviços pelos gestores
públicos.
• Contratação
166
Nesta fase devem ser observados os aspectos legais observada a
legislação vigente e as condições previstas no edital de licitação.
Execução
• Execução
Durante a execução do contrato são realizados grande parte dos
serviços de Auditorias de Obras, quando se verifica:
• a compatibilidade dos preços contratados pelos serviços com os preços
praticados no mercado;
• a quantidade dos serviços executados comparados com a quantidade de
serviços contratados e pagos;
• a qualidade dos serviços executados.
VI. 8.1 – Auditorias dos Preços e quantidades
As Auditorias de Obras realizadas pelos Tribunais de Contas
tradicionalmente tem sido do tipo “a posteriori” quando são analisados os serviços
executados e verificado a sua compatibilidade com a contratação e verificado os
preços praticados no mercado.
A planilha da fig. 6.7 tem sido utilizada pelo Tribunal de Contas do ES para
verificar se os preços contratados estão de acordo com os preços máximos
sugeridos pelos Institutos que elaboram pesquisa de preços médios praticados no
mercado.
PLANILHA DEMONSTRATIVA DAS DIFERENÇAS DE QUANTIDADES E/OU PREÇOS
Órgão Jurisdicionado
CONTRATO: 05/2007 - REFORMA DA PENITENCIÁRIA
DATA BASE: jul/2007
Quantidade Preço unitário Preço total TCEES item Especificação
Uni
dad
e
Contratada Paga Executada Contratado Valor Fonte Código
Pago TCEES Diferença Irregular
1
GRADE COM PORTÃO
KG
30.000,00
69.437,47
11,47
10,30
796.447,78
0,00
1, 2 e 3
2
PORTA DE CELA EM BARRAS
KG
31.374,61
31.051,40
11,47
9,50
356.159,56
0,00
2 e 3
3
TRANSPORTE HORIZONTAL DE ENTULHO DE OBRA
T
25.000,00
25.690,23
25.690,23
10,19
1,28
261.783,44
32.000,00
TOTAL
4.493.239,34
360.246,12 0,00
Fonte: I (Itufes) - P (Pini) - D (DERTES/ES) - E (Emop) - C (Preço Contratual)
Irregularidades encontradas 1 - Quantidade paga superior à quantidade contratada, sem aditivo contratual 2 - Quantidade paga superior à quantidade executada 3 - Preço unitário contratual acima do preço unitário de referência (TCEES)
Figura 6.7 – Planilha utilizada no Tribunal de Contas do ES que compara os preços e quantitativos executados com os contratados e com os pagos -
Fonte: 9ª Controladoria Técnica – Tribunal de Contas do Espírito Santo
A Resolução nº180 do Tribunal de Contas do ES regulamenta a base de
preços que deve ser utilizada para a verificação dos preços contratados das Obras
Públicas no estado do Espírito Santo, neste comparativo são utilizados os preços
fornecidos pelo ITUFES órgão associado a Universidade Federal do ES que
elabora mensalmente pesquisa com os preços de serviços e insumos utilizados
nos contratos de obras públicas, além das tabelas do DERTES (Departamento de
Estradas e Rodagem do ES), EMOP (Empresa de Obras Públicas), PINI e em
outros casos através de pesquisa de preços no mercado.
Esta planilha permite comparar as quantidades:
§ Contratada – é a quantidade do serviço que consta na planilha do
contrato que foi elaborada de acordo com o projeto básico.
§ Paga – é a quantidade paga durante a execução dos serviços
atestada pela fiscalização da obra.
§ Executada – é a quantidade que os Engenheiros dos Tribunais de
Contas verificam que foram executadas durante as inspeções às
obras.
Com relação às quantidades podem ocorrer as seguintes
incompatibilidades:
1. A quantidade paga é maior do que a contratada –
neste caso a irregularidade consiste em efetuar o pagamento de um serviço sem o
respectivo contrato isto é “está se pagando um quantitativo de serviço que não foi
contratado”.
2. A quantidade executada é menor do que a quantidade
paga, neste caso foi efetuado pagamento indevido de serviços que não foram
executados.
169
De acordo com a legislação vigente (Lei 8666/93) a quantidade
contratada é estabelecida de acordo com os levantamentos efetuados no projeto
básico da obra que deve ser capaz de estipular com precisão os quantitativos dos
serviços.
Com relação aos preços a planilha permite comparar o valor dos serviços
contratados com os valores estabelecidos pelos institutos de pesquisas de preços.
Desta forma para a questão dos preços praticados nos Contratos das
Obras Pública no ES foi estabelecido um critério de aceitabilidade levando-se em
conta os preços praticados no mercado para Obras comuns que está sendo
utilizado como referencia para as Obras Públicas.
O tema necessita ser mais bem debatido principalmente porque se
questiona a legalidade da resolução que o Tribunal de Contas do ES utiliza para
limitar os preços ofertados pelas empresas nas licitações públicas, contudo como
ponto de partida parece bastante razoável a adoção desta prática nos Tribunais de
Contas, evidentemente que até que seja estabelecida uma base nacional de
preços de obras e serviços para o setor público muito ainda há do que se discutir
sobre o assunto.
Com relação à comparação dos quantitativos executados com os
quantitativos pagos a situação é bem mais complexa e as Auditorias
concomitantes poderiam melhor avaliar este quadro uma vez que em grande parte
dos contratos de obras e serviços de engenharia não é possível verificar a
compatibilização dos serviços executados com os quantitativos pagos, esta
verificação em grande parte dos serviços só é possível por ocasião da execução
dos serviços e das medições mensais desta maneira entendemos que o controle
interno dos órgãos gestores dos contratos deveriam se cercar das medidas
170
necessária a garantir que os serviços pagos foram realmente executados. Todavia
o que se verifica na prática é que os órgãos gestores dos contratos públicos não
dão a devida importância aos serviços de fiscalização das obras.
Conforme constatamos em nossa pesquisa das irregularidades
encontradas nas obras públicas no estado do ES de 2002 a 2006, grande parte
das irregularidades referentes à execução do contrato diz respeito a falta de
controle interno adequado, falta de registro em Diário de Obras, alteração de
projetos , modificação das especificações além de pagamentos indevidos por
serviços que não foram executados.
Com relação a qualidade dos serviços pudemos verificar que nas
Auditorias de Obras até a presente data não se estabeleceu um padrão de
comparação de modo que ao final da Auditoria possa se afirmar seguramente que
a obra apresenta padrões aceitáveis ou não. Quando se fala em qualidade nos
relatórios de Auditoria são analisados aspectos específicos baseados na
experiência e sentimento de cada equipe de Auditoria. Muito ainda há de se
avançar neste quesito até que sejam estabelecidos critérios objetivos de
comparação para os Contratos Públicos de Obras e Serviços.
171
VI. 9 – Sistema Informatizado de Auditoria de Obras VI. 9.1 – Introdução
Na atualidade com a inserção da informática nas atividades humanas
surge um fator importante na melhoria dos serviços prestados pelo setor público
que se refere à Tecnologia da Informação que possibilita obter consistência na
prestação de serviços através do uso de banco de dados e maior acessibilidade e
agilidade no atendimento pela implantação de canais eletrônicos de atendimento
com o cidadão.
GRÖULUND (2002) define “e-governement” como uma maneira do setor
público usar novas tecnologias, a fim de fornecer às pessoas um acesso mais
conveniente às informações e aos serviços públicos, de aumentar a qualidade dos
serviços e de prover maiores oportunidades de participação nas instituições e nos
processos democráticos para:
§ Aumentar a eficiência e efetividade das funções executivas de governo,
incluindo a prestação de serviços públicos;
§ Possibilitar maior transparência, dando acesso a mais informações;
§ Facilitar mudanças fundamentais na relação entre cidadãos e estado e
entre órgãos de Estado, com implicações na estrutura democrática.
Informação de qualidade, fornecida através de ferramentas flexíveis e de
fácil utilização é um elemento vital para o bom desempenho, pelas entidades de
controle externo, de suas atribuições constitucionais.
172
A utilização de sistemas de informações permite ao controle externo obter
um panorama das atividades dos órgãos auditados de forma a direcionar os
trabalhos para àqueles que apresentem maiores incongruências em suas
informações.
O melhor resultado para a construção de obras públicas depende de um bom
planejamento, significando, assim, definir o que fazer, quando fazer, como fazer,
onde fazer, a que custo se espera fazer, definindo ainda seus mecanismos de
controle. Esse planejamento envolve diversas etapas, entre as quais podemos
destacar: a viabilidade; o projeto básico; o orçamento; o projeto executivo; a
execução propriamente dita e o controle, além da pós-execução.
Cada uma dessas etapas deverá ser adequadamente estudada, planejada e
subdividida de forma a cumprir, não somente os aspectos legais e formais, mas,
acima de tudo, resultar em uma obra de boa qualidade, segura, adequada à
finalidade que se destina e a um preço justo, cabendo ao Tribunal de Contas
verificar se as ações de seus jurisdicionados estão se processando dentro dos
princípios constitucionais.
O estabelecimento de um “SISTEMA INFORMATIZADO” que possibilite
receber informações via internet em tempo real da situação dos contratos de
engenharia de todos os jurisdicionados possibilita otimizar os recursos na
realização dos trabalhos de auditoria, pois será possível elaborar um planejamento
a partir de um banco de dados que contenha todas as informações em tempo real
dos contratos relativos às obras de engenharia inclusive com as alterações no
momento em que elas estiverem ocorrendo.
173
A partir das informações prestadas oportunamente pelos jurisdicionados é
possível adotar um critério de escolha dos contratos que serão alvo das auditorias
de modo que as ações de fiscalização sejam refinadas e direcionadas para pontos
de maior significância.
O Sistema destina-se à remessa de informações necessárias para o controle
e acompanhamento da execução das obras públicas, incluindo-se os serviços de
engenharia, no âmbito da Administração Direta e Indireta do Estado e dos
Municípios, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo poder público, bem
como a promover a transparência dos atos de gestão na área de engenharia (TC
SC – Sistema Informatizado de Controle de Obras).
Alguns Tribunais de Contas no Brasil, já dispõe desta ferramenta e sua
utilização tem se mostrado perfeitamente adequada não só aos serviços de
auditoria dos Tribunais de Contas, mas também como uma ferramenta que orienta
os jurisdicionados nas ações a serem tomadas desde a fase de licitação do
contrato até a entrega da obra.
A fiscalização das obras e serviços de engenharia nos termos ora
propostos é convergente com o que dispõe a Lei Complementar Federal nº.
101/2000, também chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual instituiu
instrumentos de transparência da gestão pública, inclusive através de meios
eletrônicos para ampla divulgação, atribuindo, além disso, aos Tribunais de Contas
a competência para a fiscalização do seu cumprimento.
Neste contexto, tendo em vista o impacto financeiro das obras públicas
paralisadas ou irregulares, acentua-se a necessidade de efetuar acompanhamento
em meio informatizado da situação das obras públicas no âmbito da Administração
Pública Estadual e Municipal
174
VI. 9.2 – Transparência e Controle Social
A sociedade tem direito de solicitar prestação de contas a
cada agente público da sua administração.
DECLARAÇÃO UNIVERSAL DOS DIREITOS HUMANOS E
DO CIDADÃO, 1798.
Segundo Culau e Fortis, 2006 a transparência é entendida como
produção e divulgação sistemática de informações, conferir transparência, além de
se constituir em um dos requisitos fundamentais da boa governança, cumpre a
função de aproximar o Estado da sociedade, ampliando o nível de acesso do
cidadão às informações sobre a gestão pública. Os governantes, ao estarem
obrigados a prestar contas de sua gestão, submetem o seu desempenho à
avaliação da sociedade.
A criação de instrumentos de transparência de gestão fiscal,
consubstanciada na divulgação periódica de relatórios, na realização de
audiências públicas regulares, na prestação de contas dos chefes dos poderes
fortalece o controle social e representa incentivo à participação popular.
Um dos fatores primordiais para o desenvolvimento de uma cultura de
transparência e de controle social sobre as ações públicas é a disponibilização, ao
cidadão e à sociedade organizada, de informação de qualidade de forma simples,
abrangente e tempestiva.
Embora não se espere que tal controle parta de um cidadão individualmente
mas sim do que se costuma denominar sociedade organizada (sindicatos,
associações de classes, partidos políticos, ONGs, etc), para que se possa
175
proporcionar à sociedade a possibilidade de participação no ciclo de controle
externo – especialmente na prevenção de fraudes – torna-se necessária a
promoção da publicidade da informação.
Dentro desta perspectiva, um papel fundamental a ser desempenhado pelas
entidades de controle externo na promoção do controle social deve ser o de
garantir que a publicidade dos atos dos entes auditados está se dando conforme a
legislação vigente, além de possibilitar, através de seus próprios meios (como
páginas de Internet, por exemplo), que a sociedade tenha acesso de forma rápida e
fácil a informações do controle externo as quais, via de regra, também são públicas
(TCE PR, 2005).
Visando otimizar o Controle Externo deve-se modernizar a função
fiscalizadora dos Tribunais de Contas, em termos técnicos, procedimentais e
quanto à tecnologia utilizada, de forma a torná-lo dinâmico e tempestivo no
monitoramento das ações governamentais e na avaliação dos seus impactos sócio-
econômicos e, almejando inserir-se no contexto de inovações organizacionais e
tecnológicas ao qual estão compelidas as instituições.(TCE SC)
176
VI. 9.3 - Sistemas Informatizados de Auditoria de Obras Públicas
São sistemas informatizados através dos quais os jurisdicionados prestam
informações via Internet e “on line” cadastrando as obras públicas, logo após a
conclusão do processo licitatório e registrando, periodicamente, os eventos
ocorridos e o andamento dos contratos, com o preenchimento de formulários
disponibilizados nas telas do Sistema.
A programação de auditorias, o acompanhamento do andamento das obras,
a emissão de relatórios automáticos das obras iniciadas e das não iniciadas, a
agilização das auditorias, constituem-se em vantagens destes Sistemas (Sistema
de Controle de Obras, TCE SC) .
Após a implementação desta ferramenta em todos os jurisdicionados do
Estado será possível obter um banco de dados em tempo real de todos os
contratos de obras em andamento e a partir destas informações será possível
estabelecer critérios e metodologias para a seleção dos contratos que serão alvo
das Auditorias a cada ano.
O Sistema é capaz de sinalizar “quando realizar as Auditorias”, uma vez que
as informações são prestadas desde a licitação até a entrega da obra e torna
possível que o TCE ES analise a cada momento os fatos que ocorrem no decorrer
da execução dos contratos e estabelecer critérios para que sejam programadas as
Auditorias desde a fase da licitação “a Priori”, durante a execução “Concomitante”
até a entrega da Obra “a Posteriori”.
O Sistema orienta os jurisdicionados sobre os procedimentos que devem ser
observados para execução da obra. As informações que devem ser prestadas
177
pelos jurisdicionados servem como orientação para as etapas que devem ser
observadas no transcurso da execução dos contratos desde a licitação até a
entrega da obra.
Abaixo esquema do funcionamento do Sistema Informatizado utilizado no
Tribunal de Contas de Santa Catarina.
Figura 6.8 - Esquema do funcionamento do sistema ESFINGE – Obras
Fonte TCE SC
U.G.
Contrato
Cadastramentos Licitação
N.º do Ato Data de abertura Modalidade Regime de execução Data base vencedora
coletivo
Obra
Licitação
Ocorrências
Licitação Contrato e
Obra
Internet
Base de Dados
Internet
Análise TCE
DDADOS
OBRAS
178
O sistema faz, automaticamente, críticas de consistência das informações
prestadas e permite a emissão de relatórios e estatísticas, tanto ao Tribunal de
Contas, como aos jurisdicionados.
179
CAPÍTULO VII – CONCLUSÕES E PERSPECTIVAS
VII. 1 – Conclusões
Em todo o mundo se reconhece cada vez mais a importância dos
mecanismos de controle dos gastos públicos e os Tribunais de Contas devem
cada vez mais aprimorar seus métodos e procedimentos de Auditoria para que
possam dar respostas à sociedade com relação à aplicação dos recursos
arrecadados através de impostos da população e aplicados pela máquina
administrativa estatal.
Em muitos casos os governantes ao chegarem ao poder tendem a se
cercar de seus aliados de campanha, e utilizam o erário do modo que melhor lhes
provier, é necessário que órgãos independentes da Administração Pública
fiscalizem suas ações de modo que o direcionamento dos recursos se faça em
beneficio da sociedade nas palavras do Barão de Montesquieu “é necessário que
pela disposição, das coisas que o poder detenha o poder”.
Em situações onde a democracia é exercida em sua plenitude se faz
necessário que os Tribunais de Contas exerçam suas funções constitucionais com
autonomia e independência e utilizem seus recursos humanos e materiais de
modo a colaborar para que os recursos públicos sejam utilizados da melhor
maneira em prol da sociedade.
A partir da Constituição de 1988 os Tribunais de Contas passaram a ter
a incumbência de verificar a eficiência das Administrações Públicas e partir daí
surgiu a necessidade de estruturarem seus quadros técnicos para realizarem
Auditorias de Obras Públicas, principalmente devido ao fato de que estes contratos
180
realizados pelas Administrações Públicas envolviam elevadas somas de dinheiro e
os desvios e fraudes não podiam ser avaliados pelos Tribunais de Contas uma vez
que seus quadros técnicos não estavam preparados para a realização deste tipo
de Auditorias.
Com o desenvolvimento dos regimes democráticos e na medida em que
as atividades governamentais são aprimoradas é necessário que os Tribunais de
Contas estejam equipados com ferramentas de controle adequadas de modo que
possam dar respostas satisfatórias e em tempo hábil para a população sobre a
utilização dos recursos públicos.
Considerando que a atividade do controle consiste na verificação de
que a situação existente está conforme um padrão estabelecido é necessário que
sejam estabelecidos parâmetros que sirvam como comparativos para obras.
Na atualidade as sociedades modernas estão preocupadas não só com
a legalidade das gestões públicas, mas também principalmente com a eficiência e
eficácia da utilização dos recursos públicos.
Em Estados onde prevalecem os regimes democráticos, as
Administrações públicas modernas já estão superando as práticas adotadas em
épocas remotas quando prevalecia o patrimonialismo e depois disto a burocracia,
a nova gestão pública deve estar ciente de que a sociedade exige que as práticas
da gestão pública privilegiem ações pautadas na otimização da utilização dos
recursos.
Como resultado de nossa pesquisa verificamos que grande parte das
irregularidades nos contratos das Obras Públicas ocorre antes da contratação,
sugerimos que os Tribunais de Contas do Brasil dêem a devida importância a
181
estas fases iniciais de concepção dos empreendimentos de modo minimizar as
irregularidades apontadas por ocasião das Auditorias.
Apesar das Auditorias de Obras não terem o mesmo significado das
Auditorias Operacionais os conceitos utilizados são os mesmos e quando tratamos
de contratos de obras as questões referentes à rentabilidade, utilidade,
economicidade e eficiência são amplamente utilizadas como princípios básicos
norteadores dos serviços de engenharia.
A necessidade do estabelecimento de critérios objetivos para a
realização das Auditorias de Obras além do estabelecimento de parâmetros que
sirvam de comparativos para as diversas obras e serviços de engenharia é
fundamental para respaldar os trabalhos realizados pelas equipes técnicas dos
Tribunais de Contas.
As Auditorias de Obras Públicas devem atentar principalmente para
aspectos relacionados à:
• Conveniência de se executar determinado projeto nesta fase estudos de avaliação
de projetos devem ser de fundamental importância para estudar alternativas de
investimento de modo que os recursos públicos possam ser utilizados trazendo
maiores beneficio para a sociedade. Até a presente data nenhum Tribunal de
Contas do Brasil tem feito este tipo de avaliação, ficando a critério dos gestores
públicos a definição dos projetos que melhor lhe convier e muitas vezes
completamente dissociados dos compromissos assumidos com a população por
ocasião das campanhas eleitorais.
• A questão da legalidade é a principal fonte de aspiração dos legisladores, as Leis
relativas aos Contratos de Obras Públicas têm evoluído bastante nos últimos anos
desde o Decreto Lei nº. 200 passando pelo Decreto Lei 2300 até a Lei 8666/93
182
atualmente em vigor, que esta em vias de ser atualizada, muito tem se evoluído no
sentido da legalidade das contratações públicas nos últimos anos e novas formas
de contratação, como por exemplo, o Pregão deve estar em futuro próximo em
vigor aumentando a eficiência dos processos licitatórios.
• Com relação à economicidade atualmente os Tribunais de Contas vêm dando
atenção à questão,e esta deve,na medida em que forem estabelecidos padrões
comparativos para os diversos tipos de serviços e a melhoria dos métodos de
controle utilizados pelos órgãos de controle interno e pelos Tribunais de Contas
forem sendo introduzidos, deve ser o novo paradigma da Administração Pública.
• Relativo à qualidade dos materiais e métodos construtivos adotados nos contratos
de obras públicas muito ainda há que se evoluir até que o setor se equipare às
obras executadas pela iniciativa privada. O que se observa é que muitas vezes a
utilização de tecnologia de construção e materiais aplicados completamente
dissociados da finalidade que se destinam isto se deve muitas vezes devido á
deficiências na contratação de projetos e serviços necessários á fase anterior a
contratação das obras.
Os Tribunais de Contas não são capazes de auditar a totalidade dos
contratos de obras e serviços de engenharia realizados pelos órgãos da
Administração Pública, sendo assim é necessário que se estabeleçam critérios
objetivos para a escolha dos contratos que serão alvo das Auditorias. A
implementação de um modelo baseado nos riscos de ocorrerem desvios ou
fraudes nos contratos públicos (Matriz de Risco) e a utilização de um programa
computacional (Solver do Excel) capaz de selecionar a amostra de contratos que
estejam sujeitos aos maiores fatores de riscos associados sujeitos a determinadas
183
condições previamente estabelecidas (restrições) nos parece estar de acordo com
as mais modernas técnicas de tomada de decisão (implementação de modelo).
Os gestores públicos devem ao executar contratos de Obras e serviços de
engenharia observar uma seqüência lógica de procedimentos de modo que se
garanta que o empreendimento a ser levado a cabo se faça atendendo todos os
requisitos legais necessários.
As Auditorias de Obras Públicas devem apontar tempestivamente as
irregularidades cometidas em cada fase das execuções das obras uma vez que se
alguma etapa não for observada durante os trabalhos possivelmente outras etapas
serão comprometidas.
Quando são realizadas as Auditorias “a Posteriori” observamos que falhas
no processo que ocorrem no início são refletidas até o final da obras, como por
exemplo, projetos básicos deficientes que acarretam modificações substanciais no
objeto do contrato durante a execução dos serviços e pode levar até a
paralisações indesejáveis, estas falhas se detectadas no momento em que
estiverem ocorrendo poderiam ser corrigidas e se evitariam desperdícios e
interrupções no andamento das obras.
A implantação do Sistema Informatizado de Auditoria de Obras Públicas no
Tribunal de Contas do ES possibilitará fazer a verificação instantânea dos
empreendimentos de engenharia desde a fase da elaboração dos projetos básicos,
passando pela licitação, contratação, execução até a entrega definitiva das obras,
julgamos que no atual estágio do Tribunal de Contas do ES em relação às
Auditorias de Obras é a ferramenta capaz de permitir um avanço significativo nos
serviços relacionados aos contratos de engenharia.
184
É também capaz de dar respostas instantâneas à sociedade a respeito da
situação dos contratos de obras públicas no ES o que possivelmente criará um
efeito multiplicador nas fiscalizações na medida em que a sociedade organizada
terá condições de acompanhar o desenvolvimento de projetos de seu interesse.
Com este avanço tecnológico, o TCE ES estará equiparado aos mais
avançados Tribunais de Contas do país no que diz respeito ao acompanhamento
dos serviços de engenharia.
Será possível a partir da implantação deste sistema que o TCE ES dirija
suas ações de controle aos pontos onde houver os maiores riscos de haver
desperdícios nas obras ocasionados por erros ou fraudes.
O Sistema possibilitará que os recursos utilizados nas Auditorias de Obras
sejam utilizados da melhor maneira de modo a otimizar o tempo nos trabalhos de
auditoria.
VII. 2 – Perspectivas futuras
A adoção de modelos para a Seleção de Amostra requer uma discussão
mais aprofundada sobre o tema que é de fundamental interesse nos trabalhos de
Auditorias de Obras sugere-se que este estudo seja efetuado comparativamente
com os critérios adotados em outros Tribunais de Contas do país.
Os critérios para a realização das Auditorias de Obras antes da fase de
contratação envolvem questões relativas a Análise de Projetos e necessitam de
um estudo minucioso de modo a que possam ser estabelecidos critérios para a
seleção de alternativas de investimentos pelos gestores públicos.
185
Determinados contratos de obras públicas devido a suas características
peculiares não encontram em sistemas referencias de preços valores que possam
ser utilizados como comparativos para os trabalhos realizados pelos Tribunais de
Contas, impõe-se que se estabeleça uma base nacional destes serviços para a
contratação de obras públicas.
BIBLIOGRAFIA
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