Reorganização societária e planejamento tributário

Marcos Vinícius NederMestre e doutorando PUC/SP

Normas Antiabusivas

Normas Gerais (GAAR) Normas Específicas (operações internacionais)

Art. 116, par. 1.º do CTN Preços de Transferência Regulamentação anti-paraíso fiscal Regras de capitalização mínima Regras CFC

Planejamentos tributário e normas antielisivas

- Territorialidade- Tributação de lucros auferidos no Brasil

- Tributação em bases universais - Compensação de imposto pago- Tributação imediata dos lucros

Diferimento da tributação

1964 1995 1996/1997 2001

-Tributação imediata dos lucros -Dividendos presumidos???- Independe do local e da espécie de renda

Lei 4.506/64 Lei 9.249/95

IN 38/96

Lei 9.532/97 (MP) 2.158

Trajetória brasileira na tributação de lucros auferidos no exterior por residentes

BRAZIL

EXTERIOR

2.

1. VENDA1. VENDA

BRAZIL

CanadaCO.

France CO.

Swiss CO.

Cayman CO. 2. VENDA AOS

CLIENTES 2. VENDA

2.

ESTRUTURA PARA TRIBUTAÇÃO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR

BRAZIL

EXTERIOR

BRAZIL

CanadaCO.

France CO.

Swiss CO.

Cayman CO.

JURISDIÇÃOTRATADO

2. VENDA AOS CLIENTES2. VENDA

2.2.

3. LUCRO 3. LUCRO

3. LUCRO

DIFERIMENTO ATÉ EFETIVA DISTRIBUIÇÃO PARA O BRASIL

Questionamentos

• Substância da Holding

• Não aplicação dos tratados na hipótese da MP 2.158

• Tributação dos lucros de forma indireta

Tributação “direta” da controlada indireta

Exterior

Brasil

Empresa Brasileira

Holding A

Holding D

Holding B

Holding C

Caso Eagle: Ac. 101-97.070 (CARF)

EMENTALUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS - Para fins de aplicação do art. 74 da MP n.° 2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta, mormente quando esses resultados não foram produzidos em operações realizadas no país de residência da controlada, evidenciando o planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil.

Discussão de caso: Acórdão n.º 101-97.070 do CARF (Caso Eagle)

Ambev

Eagle

Espanha

Uruguai Argentina

Exterior

Brasil

Questões discutidas no caso:

Aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 diante do Tratado Brasil-Espanha

Lucros auferidos pela controlada direta na Espanha

Lucros auferidos pelas controladas indiretas no Uruguai e Argentina

Conceito de controlada direta e indireta

MP 2.158/2001Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.

LEI SOCIETÁRIA

Caso Eagle: Ac. 101-97.070

Aplica o conceito de “controlada” da Lei Societária

Art 243 § 2.º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Lei 6.404/76 c/c Lei 11.638/07

MP 2.158/2001 - Critérios Normativos

Hipótese

1: materialidade: coligada ou controlada aufere renda / lucro

2: sujeito passivo: empresa brasileira

3: momento: data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento” (caput)

Consequência Disponibilização automática de lucros, sujeito à regulamentação infralegal para definição de critérios de disponibilidade para inclusão dos lucros auferidos no exterior na apuração do lucro real.

Regulamentação da MP 2.158/2001

IN 213, de 2002Art 1, § 6.º - Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.

Cálculo hipotético

Exterior

Brasil Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 130

Alíquota IR/CSLL = 34%Imposto pago no Exterior = $52Crédito máximo no Brasil = 34% X 130 ou o valor pago no exterior (o que for menor) = $44.2

Empresa Brasileira

Holding ALucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130

Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias)Imposto pago no exterior = $ 52

Holding BLucro da Holding B= 80

Alíquota Imposto de Renda =40%Imposto pago = $ 32

Prejuízo da Holding D = - $ 50

Alíquota Imposto de Renda = 40%Imposto pago = $ 0

Holding D

Lucro da Holding C= 100

Alíquota Imposto de Renda = 20%Imposto pago = $ 20

Holding C

MEP

Regulamentação da MP 2.158/2001

Diferenças entre os parágrafos 5.º e 6.º do art. 1.º, da IN 213:

§ 5.º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos, conforme disposto no § 5.º do art. 4.º desta Instrução Normativa.

Vedação a compensação de prejuízos

Tributação “direta” da controlada indireta

Exterior

Brasil C - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 100

B - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 80

Alíquota IR/CSLL = 34%Imposto pago no Exterior = $20 + 32 = $52Crédito máximo no Brasil = 34% X (100 + 80)= $ 61,2 ou o valor pago no exterior (o que for menor) = $ 52

Empresa Brasileira

Holding ALucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130

Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias)Imposto pago no exterior = $ 52

Prejuízo da Holding D = - $ 50

Alíquota Imposto de Renda = 40%Imposto pago = $ 0

Holding D

Holding BLucro da Holding B= 80

Alíquota Imposto de Renda =40%Imposto pago = $ 32

Lucro da Holding C= 100

Alíquota Imposto de Renda = 20%Imposto pago = $ 20

Holding C

ADIN n.º 2.588 – STF – constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01

• Ministro Nelson Jobim da Suprema Corte sustenta que

“(...) a incorporação de resultados, no balanço da investidora brasileira, por meio do MEP, independe de eventual controle que esta exerça sobre a investida estrangeira, pois, de acordo com a Lei das S/A, basta a existência de investimentos relevantes em sociedade coligada e, antes da distribuição dos lucros, a investidora brasileira já experimenta benefícios reais decorrente da repercussão, no mercado, do acréscimo patrimonial, expresso em seu balanço, por via daquele método”.

Art 7.º X Art 10 dos tratadosArt 7.º X Art 10 dos tratados

CASO NORMUS – Acórdão n.º 1402-00.391CASO NORMUS – Acórdão n.º 1402-00.391

Normus

VCP

Hungria

Brasil 100%

Aplicação do Tratado Brasil-Hungria

1) Autuação dos resultados positivos auferidos pela VCP, localizada em Budapeste, Hungria e, controlada pela Normus, domiciliada no Brasil

2) Capitulação legal

- Art. 10, número 6 do tratado para evitar a bi-tributação celebrado entre Brasil e Hungria (decreto 53/1991); Art. 3.º da Lei 9.959/00; Art. 74 da MP 2.158/01 (“MP”); e IN 213/02

3) MP 2.158/01 tributa lucros ou dividendos presumidos??

4) O artigo 74 da MP 2.158 traz o conceito de distribuição ficta??

ARTIGO 7.º - “LUCRO DAS EMPRESAS”

“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente nele situado. Se a empresa exercer a sua atividade na forma indicada, os lucros atribuíveis ao estabelecimento permanente poderão ser tributados no outro Estado Contratante”

DUAS POSSÍVEIS APLICAÇÕES:

1. OS SERVIÇOS PRESTADOS (NO EXTERIOR) POR EMPRESA RESIDENTE EM UM ESTADO CONTRATANTE NÃO PODEM SER TRIBUTADOS NO BRASIL PELO IRRF

2. OS LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESA CONTROLADA OU COLIGADA NO EXTERIOR SÃO TRIBUTÁVEIS APENAS NAQUELE ESTADO (ATÉ QUE OCORRA A DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS)

CLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASILCLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

ARTIGO 7.º - “LUCRO DAS EMPRESAS”

1 (Serviços Prestados no Exterior)

CLÁUSULAS DOS TRATADOS E TRIBUTAÇÃO NO BRASILCLÁUSULAS DOS TRATADOS E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

CANADÁ

BRASIL

EXTERIOR

BRASIL

SERVIÇO

IRRF

$$ PAGAMENTO

• ATO DECLARATÓRIO COSIT No. 001/2000

“Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos (serviços que não envolvem transferência de tecnologia) classificam-se no artigo Rendimentos Não Expressamente Mencionados, e, consequentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.”

• Apelação cível 2002.71.00.006530-5/RS – 1.ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região em 2007

“É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT n.º 01, de 05.01.2000, de enquadrar como "rendimentos não expressamente mencionados" os pagamentos ora discutidos, quando estes claramente constituem rendimento integrante do lucro da empresa que os aufere, situada no exterior”.

ARTIGO 10 – “DIVIDENDOS”:

“1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado

2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos

(...)”

CLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASILCLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

1. TRATADO BRASIL - ÁUSTRIA

Art. 23 – MÉTODO PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO1 (...)2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.

Portaria n.º 470/76 IX – os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 2, da Convenção, não estão sujeitos ao imposto incidente sobre os lucros apurados pelas pessoas jurídicas.

2. TRATADO BRASIL – ESPANHA

Art. 23 – MÉTODOS PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos.

Portaria MF 45/76IX – Os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 4, da Convenção, recebidos por residente ou domiciliado no Brasil, não estão sujeitos a imposto.

Afasta a aplicação do artigo 7.º do tratado Brasil-Hungria por duas razões:

1. O artigo 7.º protege apenas contra dupla tributação jurídica. Exemplo: se a empresa húngara fosse tributada no Brasil

2. O artigo 74 da MP 2.158 é norma anti-abusiva (CFC) e, como tal, pode impor tributação no Estado do sócio ou acionista independentemente da existência de tratado (comentários ao art. 7.º – § 14 – e art. 10 – § 37)

Conclui que os lucros disponibilizados na forma do art. 74 da MP 2.158-35 são qualificados como dividendos pagos de acordo com o tratado – “Dividendos presumidos”.

O artigo 74 da MP 2.185 não frustra a finalidade do tratado Brasil-Hungria porque este não traz sistema de isenção.

PRINCIPAIS ASPECTOS DO CASO NORMUS (Ac n.º 1402-00.391)PRINCIPAIS ASPECTOS DO CASO NORMUS (Ac n.º 1402-00.391)

Muito obrigadoMarcos.neder@bakermckenzie.com