Embed Size (px)
Citation preview
CRISTIANO TEIXEIRA B. PINHEIRO LIMA
ELISANDRA RIBEIRO
FÁBIO PEREIRA NOGUEIRA
RODRIGO DIAS GONÇALVES
Revisão da alocação de custos em uma indústria química e
proposição de uma sistemática de planejamento de produção
com base nas margens de lucro por produto
Monografia de Conclusão do CEAI - Curso de
Especialização em Administração Industrial da Escola
Politécnica da Universidade de São Paulo
São Paulo
2007
3º Quadrimestre
CRISTIANO TEIXEIRA B. PINHEIRO LIMA
ELISANDRA RIBEIRO
FÁBIO PEREIRA NOGUEIRA
RODRIGO DIAS GONÇALVES
Revisão da alocação de custos em uma indústria química e
proposição de uma sistemática de planejamento de produção
com base nas margens de lucro por produto
Monografia de Conclusão do CEAI - Curso de
Especialização em Administração Industrial da Escola
Politécnica da Universidade de São Paulo
Orientador: Prof. Dr. Davi Nakano
São Paulo
2007
3º Quadrimestre
AGRADECIMENTOS
Ao nosso orientador Prof. Davi Nakano pelo incentivo e presteza no auxílio às
atividades e discussões sobre o andamento e normatização desta monografia.
Agradecemos também aos demais professores da Fundação Vanzolini que
contribuíram de alguma forma para a realização deste trabalho.
Aos colegas de classe pela amizade, companheirismo, troca de informações e
materiais durante todo o período em que tivemos a oportunidade de estudarmos juntos.
Ás nossas famílias pela paciência em tolerar a nossa ausência.
E, finalmente pela oportunidade que tivemos em adquirir e compartilhar experiências
com pessoas de diversas áreas contribuindo para o nosso crescimento pessoal e profissional.
RESUMO
Este trabalho visa estudar a metodologia atual de alocação de custos de uma indústria
química, comparando com os diferentes métodos de custeio propostos pela Contabilidade de
Custos.
Com base nesse estudo, iremos focar em uma determinada linha de produtos da
empresa, onde será proposta uma revisão na alocação dos custos fixos, bem como na
departamentalização atualmente adotada, e na seqüência será feita uma comparação das
margens de lucro por produto atuais com as margens de lucro por produto resultantes da
implementação das revisões propostas.
Por fim, esse trabalho irá propor uma sistemática de planejamento de produção com
base nas margens de lucro por produto, e comparar os ganhos potenciais dessa metodologia
proposta em relação à metodologia atual.
LISTA DE FIGURAS
Figura 2.1 – Esquema simplificado do Custeio por Absorção ................................................21
Figura 3.1 – Fluxograma simplificado do processo produtivo ...............................................26
Figura 5.1 – Estratificação dos custos das atividades .............................................................39
LISTA DE TABELAS
Tabela 2.1 – Exemplo de cálculo de Margem de Contribuição ..................................19
Tabela 2.2 – Apuração de lucro no Custeio Direto......................................................21
Tabela 2.3 – Comparação entre Custeio Direto e Custeio por Absorção.....................22
Tabela 4.1 – Base e regras de rateio.............................................................................35
Tabela 4.2 – Percentuais utilizados para rateio das atividades de serviço...................36
Tabela 4.3 – Composição de custos atual dos produtos da Produtos Químicos S.A...36
Tabela 4.4 – Abertura dos custos fixos diretos e indiretos .........................................37
Tabela 5.1 – Percentuais revisados para rateio das atividades de serviço ..................41
Tabela 5.2 – Composição de custos dos produtos com revisão das bases de rateio ...42
Tabela 5.3 – Abertura dos custos fixos diretos e indiretos após revisão dos rateios ..43
Tabela 5.4 – Impacto das alterações nas bases de rateio .............................................43
Tabela 5.5 – Direcionadores de custos ........................................................................46
Tabela 5.6 – Simulação dos custos dos produtos utilizando metodologia ABC .........49
Tabela 5.7 – Margens brutas atuais de cada produto ..................................................50
Tabela 5.8 – Margens brutas resultantes da revisão das bases de rateio .....................51
Tabela 6.1 – Plano de Produção e Vendas (S&OP) de 2006 ................ .....................53
Tabela 6.2 – Demonstração de Resultados Simplificados – S&OP 2006 ...................54
Tabela 6.3 – Nova proposta para o Plano de Produção e Vendas – S&OP ................56
Tabela 6.4 – Demonstração de Resultados Simplificados – Nova proposta S&OP ...56
LISTA DE SIGLAS
CPV – Custo dos Produtos Vendidos
S&OP – Sales and Operation Planing (Plano de vendas e Produção)
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO................................................................................................................10
1.1. A Empresa....................................................................................................................10
1.2. Apresentação do Problema.........................................................................................11
1.3. Objetivos do Trabalho.................................................................................................12
1.4. Relevância do Tema ....................................................................................................13
1.5. Estrutura do Trabalho ................................................................................................13
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS....................15
2.1. Contabilidade de Custos .............................................................................................15
2.2. Terminologia ................................................................................................................15
2.3. Classificação de Custos ...............................................................................................16
2.4. Margem de Contribuição............................................................................................18
2.5. Tipos de Custeio...........................................................................................................20 2.5.1. Custeio por Absorção .............................................................................................20 2.5.2. Custeio Direto.........................................................................................................21 2.5.3. Custeio ABC...........................................................................................................22
3. APRESENTAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO......................................................24
3.1. Unidade I ......................................................................................................................26
3.2. Unidade II.....................................................................................................................27
3.3. Unidade III ...................................................................................................................28
3.4. Unidade IV ...................................................................................................................28
4. CONTABILIDADE DE CUSTOS ATUAL ....................................................................30
4.1. Estrutura de custos dos produtos...............................................................................30 4.1.1. Custo Variável ........................................................................................................30 4.1.2. Custo Fixo Direto ...................................................................................................31 4.1.3. Custo Fixo Indireto.................................................................................................32 4.1.4. Custo Fixo Recebido ..............................................................................................32
4.2. Descrição da contabilidade de custos atual ...............................................................33 4.2.1. Bases de rateio atuais..............................................................................................34
4.3. Custos atuais dos produtos .........................................................................................36
5. PROPOSTA DE REVISÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .............................38
5.1. Revisão das bases de rateio .........................................................................................38
5.2. Simulação dos custos do produto utilizando método ABC......................................44
5.3. Margem de lucro por produto....................................................................................49
6. SISTEMÁTICA DE PLANEJAMENTO DE PRODUÇÃO ..........................................52
6.1. Mercados atuais e futuros...........................................................................................52
6.2. Planejamento de produção atual................................................................................52
6.3. Comparação dos lucros para diferentes métodos de planejamento .......................54
7. CONCLUSÕES................................................................................................................57
8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ...........................................................................58
10
1. INTRODUÇÃO
Com o estabelecimento de mercados globais e o conseqüente aumento da
competitividade em praticamente todas as áreas de atuação, os custos passam a ter uma
grande importância para a tomada de decisões em uma empresa. Como resultado dessa
competição, as empresas já não podem mais definir os preços dos seus produtos com base
apenas nos custos incorridos, devendo se basear também nos preços praticados pelo mercado
(especialmente quando o produto em questão trata-se de uma commodity)
O conhecimento adequado dos custos incorridos para fabricação de cada produto passa
a ter cada vez mais um papel fundamental, pois permite ao administrador avaliar se um
produto é rentável ou não, e lhe fornece subsídios para a tomada de decisões e definição de
prioridades.
1.1. A Empresa
Por questões de confidencialidade das informações, o nome da empresa que será
objeto desse trabalho não pode ser mencionado. Ao longo do texto, usaremos o nome fictício
de Produtos Químicos S.A., ou apenas Produtos Químicos, quando quisermos nos referir à
empresa.
A Produtos Químicos é uma empresa nacional de capital aberto, e tem uma posição de
liderança no mercado nacional em diversos dos seus setores de atuação. Ela fabrica diversos
produtos (mais de vinte produtos no total), utilizados como insumos de produção nos mais
diversos segmentos industriais (metalúrgico, tintas, alimentos, fertilizantes, petroquímico,
defensivos agrícolas, e outros).
A empresa possui oito unidades de negócios, distribuídas em quatro estados brasileiros
(Sul, Sudeste e Centro-Oeste), além de um escritório central em São Paulo, e conta atualmente
com cerca de 3000 funcionários. O faturamento anual no ano de 2006 ficou na casa dos R$
2,5 bilhões.
Para evitar a identificação da empresa, não daremos maiores detalhes sobre a
localização de suas unidades nem sobre os produtos. Para efeito desse trabalho, abordaremos
uma das linhas, que além do produto final normalmente comercializado, apresenta como
característica singular o fato de que tanto as matérias-primas como os produtos intermediários
dessa linha também possuírem mercado para comercialização, sendo que as matérias-primas
nesse caso também são produzidas pela empresa.
11
A escolha dessa linha de produtos foi feita com base na sua importância para o
resultado da Produtos Químicos S.A., e também por questões didáticas. As sugestões e
recomendações feitas poderão ser facilmente replicáveis para outras linhas de produtos.
Para identificação desses produtos e matérias-primas também utilizaremos nomes
fictícios, de modo a preservar a identidade da empresa.
Além de possuir alguns concorrentes no Brasil para os seus principais produtos, a
Produtos Químicos sofre com a concorrência de produtos importados, especialmente da
Europa e da África, que chegam ao Brasil a preços competitivos devido aos baixos custos das
matérias-primas nos seus países de origem.
Apesar dessa concorrência dos importados, a demanda do mercado brasileiro é maior
do que a produção nacional, o que permite à Produtos Químicos colocar praticamente toda a
sua capacidade de produção do mercado.
Dentro desse cenário, a empresa deve balizar os preços de seus produtos a partir dos
preços do mercado internacional. Dessa forma, aumentos nos custos de produção nem sempre
podem ser repassados aos preços, especialmente nos casos em que um reajuste de preços
poderia tornar determinado produto mais caro do que seu similar importado.
1.2. Apresentação do Problema
A Produtos Químicos S.A. já possui uma estrutura de custos bem implantada, com a
existência de diversos centros de custo para cada Departamento. A alocação dos gastos é feita
para o respectivo centro de custo com base em regras e critérios pré-definidos, utilizando-se
como referências as Listas Técnicas Realizadas (fatores de consumo de matérias-primas e
insumos apurados pelo PCP) para alocação dos custos variáveis, os gastos incorridos
diretamente em cada centro de custo para alocação dos custos fixos diretos, e as bases de
rateio para alocação dos custos fixos indiretos.
Apesar dessa estrutura já estabelecida, quando analisamos com mais cuidado as bases
de rateio utilizadas para alocação dos custos fixos percebemos que em muitos casos os
critérios adotados não são os mais apropriados, o que pode fazer com que alguns produtos
arquem com um custo maior do que o devido, enquanto outros produtos recebam um custo
menor.
Apesar de todas as formas de distribuição de custos indiretos conterem um certo grau
de subjetividade, o que fará com que sempre exista arbitrariedade nessas alocações (Martins,
12
2000), pode-se perceber claramente que alguns critérios de rateio atualmente utilizados
poderiam ser melhor elaborados se o ponto de vista da produção fosse levado em
consideração.
A linha de produtos escolhida faz parte de uma cadeia integrada, ou seja, as matérias-
primas são utilizadas na fabricação de produtos intermediários, que por sua vez são utilizados
na fabricação do produto final. Todavia, tanto as matérias-primas quanto os produtos
intermediários possuem um bom mercado, o que possibilitaria a priorização das suas vendas
em detrimento ao produto final.
Diante disso, observamos que as margens de lucro por produto são utilizadas apenas
para a apuração de resultados e para avaliação gerencial. As decisões operacionais de
planejamento de produção e vendas privilegiam sempre os produtos finais, não levando em
conta as margens de lucro dos intermediários e matérias-primas.
A avaliação e revisão dos custos variáveis de produção não serão objeto desse
trabalho, uma vez que consideramos que os fatores técnicos de consumo por produto estão
devidamente detalhados, assim como as formas de apuração dos consumos já estão
adequadas.
1.3. Objetivos do Trabalho
Um dos objetivos desse trabalho será analisar os atuais critérios de rateio, propondo
revisões onde apropriado, de modo a atribuir as devidas margens de lucro a cada produto, uma
vez que as incoerências nas bases de rateio acabam ocasionando uma distorção na apuração
do custo, e por conseqüência do lucro, de cada produto.
Faremos também uma análise crítica do método de custeio atualmente utilizado
(Custeio por Absorção), avaliando a pertinência e os possíveis impactos da adoção de algum
outro método de custeio.
Outro objetivo será a criação de uma sistemática de planejamento de produção que
possibilite a tomada de decisões com base nas margens de lucro por produto, propiciando uma
melhora dos resultados da empresa.
À primeira vista, pode parecer que essa alteração não causará nenhum impacto no
resultado global da empresa, uma vez que estaríamos apenas transferindo os custos de um
produto para o outro, sem de fato reduzir custos ou sem aumentar o faturamento da Produtos
Químicos.
13
Todavia, quando se pensa em efetuar um planejamento de produção buscando
aumentar o resultado global da empresa levando em conta as margens de lucro de cada
produto, as alterações nas bases de rateio, e por conseqüência nos custos de cada produto,
passam a exercer papel fundamental.
1.4. Relevância do Tema
A margem de lucro por produto é uma informação poderosa para tomada de decisões
gerenciais e estratégicas, pois com base nela pode-se tomar decisões de investimentos para
ampliação de capacidade, instalação de novas unidades produtivas, e no pior caso, decisões de
interrupção de produção de uma determinada linha de produtos.
Devido à concorrência de outros produtores nacionais e dos produtos importados, os
preços dos principais produtos da Produtos Químicos S.A. são fixados com base nos preços
internacionais, independente dos custos internos de produção. Dessa forma, a alocação de
custos do modo mais próximo possível da realidade possibilitará a tomada de decisões
gerenciais mais acertadas e eficazes, focando esforços nos pontos que realmente mereçam
atenção.
Já o planejamento de produção com base nas margens de lucro por produto propiciará
à área comercial uma importante ferramenta para definição da estratégia de vendas e da
política comercial.
1.5. Estrutura do Trabalho
Os capítulos subseqüentes estão organizados da seguinte forma:
O Capítulo 2 traz um resumo dos aspectos teóricos referentes à Contabilidade de
Custos, relacionando os diferentes métodos que serão estudados para avaliação da sua
aplicabilidade.
O Capitulo 3 trará uma apresentação do processo do produtivo, com foco na linha de
produtos que será tema desse trabalho, buscando facilitar o entendimento do problema e do
tema desenvolvido.
A descrição do método de custeio atualmente utilizado, assim como os critérios de
rateio utilizados, estão contidos no Capítulo 4. Já o Capítulo 5 traz as propostas de revisão das
14
bases da rateio, e a comparação do método de custeio atual com outras metodologias citadas
na literatura.
O Capítulo 6 traz a proposta de sistemática de planejamento de produção voltada para
o aumento dos resultados da empresa.
E por fim, o Capítulo 7 trará as conclusões do trabalho.
15
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
2.1. Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial. Sua principal função
era registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os inventários e,
conseqüentemente, a determinar mais corretamente as rendas e levantar os balanços. Nesse
tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material consumido e o valor da
mão-de-obra aplicada.
No fim do século passado, vários fatores exigiram que o Contador de Custos desse
mais um grande passo em direção a um maior refinamento, pois até então os mesmos se
restringiam a contabilizar apenas os custos reais, onde o princípio era extremamente rígido no
que se refere ao registro das transações e das operações somente pelas despesas realmente
incorridas.
A partir da Primeira Grande Guerra, em face da intensificação da competição e ainda
após a depressão, verificou-se que as informações de Contabilidade de Custos, se organizadas
adequadamente, poderiam servir como controle dos próprios custos e das operações.
Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas técnicas de
administração, e novas concepções levaram à Contabilidade de Custos impulsos novos,
aumentando sua área de influência. As informações de Custo passaram a apoiar a
Administração em suas funções de planejamento e tomada de decisões. A Contabilidade de
Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela análise e interpretação das informações
quantitativas a fim de fornecer à Administração instrumentos significativos e oportunos para a
gerência da organização.
O desafio do contador moderno reside exatamente no ponto de que ele agora dispõe de
maiores recursos para fazer parte do primeiro quadro na hierarquia administrativa. Por isso
mesmo, a Contabilidade de Custos passou a ser encarada como parcela essencial da
Contabilidade Gerencial.
2.2. Terminologia
Ao longo desse documento serão utilizados vários termos usuais da teoria de
Contabilidade de Custos, sendo assim esse capítulo se destina exclusivamente a listar e
conceituar de maneira simples, conforme a teoria, os principais termos da Contabilidade de
Custos:
16
Gasto - sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto se concretiza quando os serviços ou bens
adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa.
Custo – é o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços, em outras palavras são todos os gastos relativos à atividade de produção como
matéria-prima utilizado no processo produtivo, tais como: salários do pessoal da produção,
combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica, etc.. Os custos também podem
ser divididos em diretos ou indiretos e fixos ou variáveis, conforme descritos na seqüência.
Despesas – Segundo Marion (2006, pg 86), Despesa é todo sacrifício (esforço) realizado pela
empresa no sentido de obter receita. Pode ser vista também como consumo parcial ou total do
ativo, ou seja, um ativo que já não traz benefícios à empresa. Lembramos que um bem para
ser considerado um ativo deve trazer benefício atual ou futuro, caso contrário passa a ser uma
despesa.
Receita – Segundo Marion (2006, pg 86) receita é a venda de bens ou serviços ou o resultado
positivo dos investimentos realizados pela empresa.
Resultado – O resultado de uma empresa é a diferença entre a sua receita e a soma dos custos
e despesas incorridos no período.
Lucro Bruto – O lucro bruto de um produto é o resultado da diferença entre o seu preço de
venda e os custos diretos e indiretos associados à sua fabricação.
Lucro Operacional ou Industrial – O lucro industrial de uma empresa é dado pela diferença
entre o Lucro Bruto e as Despesas Operacionais decorrentes do período apurado.
2.3. Classificação de Custos
Custo Direto – São todos aqueles custos que podem ser apropriados diretamente aos
produtos, bastando haver uma medida de consumo, como exemplo, podemos citar
17
quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão de obra, etc.
(Martins, 2006)
EXEMPLOS:
• Matéria-prima - Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto.
• Mão-de-Obra direta - Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se Quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto.
• Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto.
• Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido
na produção de cada produto.
Custo Indireto – São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem
apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados
indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou
critério de rateio. (Martins, 2006)
EXEMPLOS:
� Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um
produto.
� Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção.
� Aluguel da fábrica.
� Gastos com limpeza da fábrica.
� Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
18
Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o
trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com
verniz e cola na fabricação de móveis.
Custo Fixo – Os custos fixos são aqueles gastos que ocorrem independente do volume de
bens ou serviços produzidos no período. Eles não precisam necessariamente ser iguais e
repetitivos ao longo dos períodos. Como exemplos de custo fixo temos a conta de telefone, o
aluguel do prédio e salários de chefia. (Martins, 2006)
Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem
variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em
determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo
valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação
dos equipamentos (pelo método linear), Salários de vigias e porteiros da fábrica, Prêmios de
seguro, etc.
Custo Variável – Os custos variáveis são aqueles que estão diretamente relacionados com o
volume de produtos e bens produzidos em um período. O exemplo mais comum desse custo é
o gasto com materiais diretos, quanto maior o volume produzido em um período, maior será o
consumo de matéria-prima para se produzir o bem, ou seja, o mesmo varia de acordo com o
volume produzido. (Martins, 2006)
Segundo Martins (2006, pg 51), todos os custos podem ser classificados em Fixos ou
Variáveis em Diretos ou Indiretos ao mesmo tempo. Assim a matéria-prima é um custo
Variável e Direto; o seguro é Fixo e Indireto e, assim por diante.
2.4. Margem de Contribuição
Margem de Contribuição Unitária – Conforme Martins (2006, pg. 179), a margem de
contribuição por Unidade é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada
produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o
custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro.
19
Margem de Contribuição Total – É o resultado da multiplicação da quantidade total de
unidades vendidas de um certo produto pela sua respectiva margem de contribuição unitária.
Desse resultado, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao resultado, que pode ser então o
Lucro da empresa.( Martins, 2006).
Na tabela abaixo segue um bom exemplo sobre o estudo de Margem de Contribuição.
Tabela 2.1 – Exemplo de cálculo de Margem de Contribuição Custo Direto
Variável Custo Indireto Variável
Custo Variável Total
Preço de Venda
Margem de Contribuição
Produto L $700 $80 $780 $1.550 $770/un. Produto M $1.000 $100 $1.100 $2.000 $900/un. Produto N $750 $90 $840 $1.700 $860/un. Cada unidade de L contribuiu com $770, não podemos dizer que isso seja Lucro, já
que faltam os Custos Fixos, trata-se de sua Margem de Contribuição Unitária, para que,
multiplicada pela quantidade vendida e somada à dos demais, perfaça a Margem de
Contribuição Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado,
que pode ser então o Lucro da empresa. Neste exemplo acima, se existe um produto que deva
ter sua venda incentivada é o M, que tem a maior Margem de Contribuição por Unidade.
Departamento – Conforme Martins (2006, pg.65) departamento é a unidade mínima
administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por máquinas (na maioria dos
casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas.
Centro de Custo – Em termos simples, centro de custo é a representação contábil de um
departamento. Em cada centro de custo (produtivo ou não) são acumulados os custos indiretos
para posterior rateio entre os produtos. Estes custos podem ser rateados no Departamento de
Produção ou a outros Departamentos de Serviços. (Martins, 2006)
Departamentalização – É o ato de dividir a empresa em departamentos (centros de custo),
conforme a área de atuação e/ou atividade desenvolvida pelas pessoas que ali trabalham. Com
isso, é possível alocar os gastos realizados, de modo que, se possa apurar com maior
fidelidade os custos dos bens e serviços gerados por cada área da empresa, facilitando assim a
tomada de eventuais ações gerenciais. (Martins, 2006).
20
2.5. Tipos de Custeio
Existem vários modos de se apurar o Custo de Fabricação, sendo que os principais são
o Custeio por Absorção, o Custeio Direto e o Custeio ABC. No Brasil a legislação
tributária, salvo algumas poucas exceções, somente admite o uso do Custeio por Absorção
para fins legais. Na seqüência são apresentados alguns detalhes do Custeio por Absorção,
Custeio Direto e o Custeio ABC, sendo que esperamos mostrar neste estudo os detalhes de
cada tipo de custeio assim como o mesmo pode influenciar na apuração do custo final do
produto.
2.5.1. Custeio por Absorção
Custeio por Absorção significa a apropriação, aos produtos elaborados pela empresa,
de todos os custos incorridos no processo de fabricação, quer estejam diretamente vinculados
ao produto, quer se refiram à tarefa de produção em geral e só possam ser alocados aos bens
fabricados indiretamente, isto é, mediante rateio.
Passam a integrar o valor contábil dos produtos feitos, nesse método de custeio, tanto
os custos que são diretos (variáveis que só existem quando cada unidade é fabricada) quanto
os indiretos (fixos que independem de cada unidade, relacionando-se mais com a criação das
condições de se produzir).
No Custeio por Absorção é como se a empresa estivesse separada em duas partes: a
fábrica e a atividade comercial, e é como se esta última estivesse a adquirir da fábrica os
produtos por ela elaborados por um valor tal que cobrisse tudo o que a fábrica gasta para
produzi-los. Todos esses custos de fabricação são atribuídos a todos os produtos e só serão
descarregados para despesa, afetando o resultado do período, quando forem vendidos. Deriva
dessa concepção, inclusive, a distinção entre custo e despesa na empresa industrial.
Na figura 2.1 é possível ver um esquema simplificado desse tipo de Custeio para
Empresas Industriais. (Martins, 2006)
21
Figura 2.1 – Esquema simplificado do Custeio por Absorção
2.5.2. Custeio Direto
No Custeio Direto são considerados como custos de Fabricação (ou de Produção)
somente os Custos Diretos ou Variáveis, sendo que os Custos Indiretos ou Fixos são
considerados juntamente com as Despesas Operacionais na apuração do Resultado.
Para exemplificar, vamos considerar uma certa empresa industrial que inicie e termine
o período com estoque zero e tenha tido uma receita de vendas no valor de $12.000. Os custos
com Mão-de-obra direta, Mão-de-obra Indireta e Matéria-primas nesse mesmo período foi de
$4.000, $2.000 e $2.500 respectivamente. Além disso, foi apurado um custo direto com
energia elétrica no valor de $1.000, para o mesmo período. As despesas operacionais
incorridas para esse período totalizaram $1.500. Nesse caso, teríamos a apuração de lucro
pelo Custeio Direto, conforme a Tabela 2.2.
Tabela 2.2 - Apuração de Lucro no Custeio Direto - Exemplo
Fonte: Adaptado de RIBEIRO, 2002
22
Na Tabela 2.3, podemos observar a comparação entre os critérios de Custeio Direto e
Absorção, tentamos reproduzir nesta tabela as vantagens e desvantagens em relação a estes
dois critérios.
Tabela 2.3 – Comparação entre Custeio Direto e Custeio por Absorção
CUSTEIO DIRETO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vantagens
� Destaca o custo fixo (que independe do processo fabril).
� Não ocorre a prática de rateio por vezes errôneo.
� Evita manipulações. � Fornece o Ponto de
Equilíbrio.
� Obedece ao princípio da Competência, apropriando o custo fixo à produção do período.
� É mais realista em termos de avaliação do estoque.
Desvantagens
� Não é aceito na elaboração do Balanço Patrimonial na medida em que fere a princípios de contabilidade geralmente aceitos.
� O valor do estoque não contém relação com o custo total.
� Não fornece informação gerencial, pois não permite a identificação da relação custo – volume – lucro.
2.5.3. Custeio ABC
O Custo Baseado em Atividades (ABC), é uma metodologia que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (Martins,
2006)
O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra
direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em
relação aos chamados sistemas tradicionais. A diferença fundamental está no tratamento dado
aos custos indiretos. (Martins, 2006)
Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produção eram feitos em grande
parte em relação à mão-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem
rateados, não causava grandes problemas no custo de produção mesmo que, não fossem
absolutamente corretos.
23
Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias distorções
no cálculo do custo e, portanto no preço de venda dos produtos.
O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que
consomem recursos e agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza direcionadores
de custos, que permitem uma melhor distribuição dos custos indiretos de produção ou do
serviço.
O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que:
� A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;
� A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos de
produção e clientes.
Um dos benefícios obtidos com o método ABC é o de permitir uma melhoria nas
decisões gerenciais pois deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados permitindo-
se a transparência exigida na tomada de decisão empresarial, que busca, em última análise,
otimizar a rentabilidade do negócio.
O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em virtude de
exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação.
O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. As estimativas
realizadas tornam o ABC factível, consagrando-o como poderosa ferramenta de decisão
gerencial.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três
métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.
� O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados
àquela atividade particular;
� O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos
� O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os
recursos consumidos em cada ocorrência da atividade.
Concluindo, para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes
dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar
os diversos custos incorridos às atividades. Custeadas as atividades, a relação entre estas e os
produtos são definidas pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo de
cada atividade aos produtos, unidades, linhas ou famílias.
24
3. APRESENTAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO
Para melhor entendimento da proposta do trabalho será necessário um breve resumo
sobre o processo de fabricação da linha de produtos que serão mencionados para que o leitor
tenha condições de entender o planejamento da produção e a estrutura de custos atual bem
como a proposta que será apresentada.
Como todo processo produtivo depende de um planejamento de vendas previamente
definido e alinhado com os objetivos estratégicos da empresa, o primeiro ponto a ser
levantado é o perfil dos clientes da Produtos Químicos S.A
Pode-se observar nitidamente dois tipos de clientes: o primeiro tipo são os clientes
com contrato, que definem uma previsão de compra para o ano inteiro, mas que não tem uma
data fixa para retirada pois todos os produtos em questão são sazonais; o outro tipo de cliente
são os clientes spot (sem contrato), os quais não assumem nenhum compromisso de
quantidade a retirar, embora as suas compras sejam até certo ponto previsíveis devido ao
histórico de retiradas.
Os clientes com contrato, também chamados cativos, possuem certa vantagem pois os
seus saldos no sistema são elevados (proporcional ao valor contratado), e no momento em que
decidem retirar este produto basta apenas enviar a carreta para carregamento. Esse processo
ocorre dentro de um período muito curto.
Já para os clientes sem contrato, não haverá preferência e estes estarão sujeitos a
disponibilidade de estoque. Para esses clientes, é necessária a colocação de pedido no sistema
para cada carregamento, e todo esse processo, via de regra, ocorre em um período maior.
Dessa forma, quando consideramos um horizonte de longo prazo, os clientes com
contrato apresentam uma melhor previsibilidade, já que as quantidades a serem vendidas ao
longo de todo o ano já são definidas em contrato. Em contrapartida, no horizonte de curto
prazo, os clientes com contrato podem realizar as suas retiradas sem agendamento, o que os
deixa com um grau de previsibilidade menor do que os clientes spot, já que esses últimos têm
que solicitar uma abertura de pedido a cada retirada, possibilitando a consulta aos estoques.
De um modo geral podemos considerar que todos os produtos (finais e intermediários)
estão inseridos no ambiente produtivo tipo make-to-stock, uma vez que a produção não
depende da colocação de pedidos, mantendo-se estoques por antecipação para atender os dois
perfis de clientes já mencionados. Consequentemente, a Produtos Químicos S.A não reduz a
carga de suas plantas por razões de mercado, uma vez que tem a garantia que seus produtos
serão vendidos, já que apresentam uma sazonalidade conhecida. Porém, isto irá acarretar em
25
custos adicionais (como locação de armazéns), uma vez que a empresa não possui
armazenagem interna para comportar toda a produção do período sem vendas efetivas.
Como todos os produtos são vendidos na modalidade FOB, o lead-time de entrega dos
produtos fabricados na modalidade make-to-stock corresponde apenas ao tempo de colocação
do pedido. Para clientes que possuem contratos de fornecimento ou cativos, o tempo de
colocação do pedido é imediato, sendo essa retirada feita dentro de no máximo uma semana.
Dessa forma, os clientes podem retirar a quantidade solicitada ao longo da semana de maneira
escalonada, sem necessidade de agendamento prévio.
Já os clientes sem contrato de fornecimento serão atendidos com a produção
disponível, já descontada a previsão de retiradas dos clientes cativos, que terão preferência.
Em certas épocas do ano, é estipulada uma cota de retirada para cada cliente, e em virtude do
aquecimento do mercado nacional a Produtos Químicos S.A chega a ficar com seus armazéns
praticamente vazios.
A área foco compreende basicamente a produção de três produtos que possuem uma
dependência entre si, pois todo o planejamento de produção considera esta interdependência
como algo imprescindível, pois o objetivo fim da empresa é atender a produção do produto
final sem nenhuma preocupação com a venda dos produtos intermediários.
Na figura 3.1 é possível identificar os produtos intermediários (destacados em
marrom) que, embora sejam normalmente vendidos e ofereçam uma boa margem de lucro,
não são prioritários a ponto de suas produções serem otimizadas em função dessa margem. A
venda do produto final, destacado em verde, faz parte do objetivo fim da empresa. Um dos
produtos intermediários destacado em azul eventualmente é vendido, sendo que na unidade
em estudo esta venda não é prevista uma vez que toda a sua produção deve ser convertida no
Produto Final AP.
Para facilitar o entendimento do leitor o processo de fabricação será dividido por
unidades. As principais unidades serão: Unidade I (Produto Intermediário S), Unidade II
(Produto Intermediário P), Unidade III (Matéria Prima usada na obtenção do Produto Final
AP), Unidade IV (Produto Final AP).
26
Figura 3.1 – Fluxograma simplificado do processo produtivo
3.1. Unidade I
A Unidade I tem uma produção média anual de 1 milhão de toneladas, sendo que sua
matéria prima principal é importada e responde por quase 65% do custo variável do produto
intermediário S. As Utilidades mencionadas correspondem a energia elétrica, vapor, água
desmineralizada, água clarificada, água de caldeira e gás combustível..
Esta unidade fornece a principal matéria prima da Unidade II, ou seja, 95% da
produção anual é destinada a produção do Produto Intermediário P e apenas 4% é destinado à
venda, pois 1% é consumido em outras unidades do site, como por exemplo na unidade de
desmineralização para a regeneração das resinas catiônicas. Este consumo interno está
exemplificado na figura 3.1 pela cor laranja e as vendas representadas pela cor marrom.
É claro que, o custo do Produto Intermediário S repassado para as demais unidades
consumidoras se resume basicamente no custo variável de produção e nos custos fixos diretos
e indiretos que serão detalhados quando da explicação da contabilidade de custos atual (seção
4).
Além disso, o Produto Intermediário S tem uma particularidade em relação aos demais
produtos pois o mesmo recebe crédito de vapor pelo fato de exportar vapor para as demais
unidades. Este crédito corresponde a quase 30% do seu custo variável, porém este crédito só
Unidade IVPF “AP”
VENDAS
MP “E”
VENDAS
Unidade IIIMP “A”
Unidade I PI “S”
Unidade IIPI “P”
Subproduto
VENDAS
Utilidades
VENDAS
Utilidades
MP “R”
VENDAS
MP- Matéria PrimaPI- Produto IntermediárioPF- Produto Final
Produto Consumido Internamente Produto Final Vendido AtualmenteProduto Potencial de VendaOutros Produtos Vendidos
Outras Unidades
Unidade IVPF “AP”
VENDAS
MP “E”
VENDAS
Unidade IIIMP “A”
Unidade I PI “S”
Unidade IIPI “P”
Subproduto
VENDAS
Utilidades
VENDAS
Utilidades
MP “R”
VENDAS
MP- Matéria PrimaPI- Produto IntermediárioPF- Produto Final
Produto Consumido Internamente Produto Final Vendido AtualmenteProduto Potencial de VendaOutros Produtos Vendidos
Outras Unidades
27
será válido se todas as unidades que recebem vapor o consumirem efetivamente, do contrário
este crédito tem seu valor diminuído favorecendo o aumento no custo variável do produto
intermediário S.
Diante do que foi exposto, fica evidente a dependência entre as unidades I e II, uma
vez que a unidade II ficaria parada caso houvesse algum problema na unidade I e o mercado
interno do Produto Intermediário S não poderia suprir tal necessidade.
3.2. Unidade II
A Unidade II tem uma produção média anual de 400 mil toneladas, sendo que sua
matéria prima principal R possui um alto custo de frete e juntos respondem por quase 60% do
custo do produto intermediário P. A matéria prima S responde por 22% deste custo e as
utilidades respondem por 9% , sendo que o item de maior importância é o vapor. Tanto a
matéria prima A como S possuem um mercado bem definido e com ótimas oportunidades, por
isso representamos estas matérias primas com duas possibilidades de saídas na figura 3.1,
sendo que a cor laranja representa o consumo interno e a cor marrom às vendas já realizadas
atualmente. Porém, nos dois casos as vendas são planejadas de acordo com o produto
disponível já desconsiderando a quantidade necessária para atender a demanda das unidades
subseqüentes na cadeia produtiva.
A unidade II é uma unidade imprescindível à unidade IV pois dela é obtido a matéria
prima essencial para a fabricação do Produto Final AP, além disso toda a sua produção é
dedicada, ou seja, tudo que é produzido na unidade II é repassado integralmente para a
unidade IV, sendo que há pouca disponibilidade desse Produto Intermediário P no mercado
nacional, por isso a importação chega a quase 200 mil toneladas por ano. Na figura 3.1 o
consumo interno está representado pela cor laranja e o potencial de vendas desse produto está
exemplificado pela cor azul.
Esta unidade também apresenta uma particularidade pois a mesma produz um
subproduto (representado pela cor marrom na figura 3.1) que é vendido a um preço baixo,
uma vez que este subproduto não faz parte do objetivo fim da Produtos Químicos S.A, porém
vem conquistando uma boa fatia de mercado no ramo agrícola e cimenteiro.
O faturamento da venda deste subproduto é revertido integralmente para a conta
resultados do setor correspondente ao produto intermediário P, ou seja, esta venda não trás
benefícios diretos ao custo do Produto Intermediário P e sim, ao setor que administra os
centros de custos das unidades I, II e IV. Vale salientar, que embora a unidade II não receba
28
estes benefícios diretos, a mesma absorve os custos de movimentação (logísticos) do
subproduto gerado que é agregado ao seu custo variável respondendo por cerca de 8%.
Este é um item que poderia ser melhorado para que o custo do produto intermediário P
fosse apurado de forma correta e clara para qualquer pessoa que faça uso destes dados.
Atualmente, a receita de vendas do subproduto equivale aos custos de movimentação,
tornando-o viável para a organização.
3.3. Unidade III
A Unidade III tem uma produção média anual de 600 mil toneladas e importa cerca de
700 mil toneladas por ano de diversas regiões da América Central e Oriente Médio.Esta
unidade irá abastecer outras plantas do site em questão, assim como outras plantas em outros
sites da Produtos Químicos S.A.
Praticamente toda a produção interna da matéria prima A é consumida dentro do
próprio site em estudo (92%); já a importação depende do consumo interno e do volume total,
parte é dividido de forma a atender os demais sites que consomem esta matéria prima
podendo responder por até 58%, os demais 42% é destinado à venda.
O principal insumo da matéria prima A responde por quase 82% do seu custo variável
que é totalmente dependente das oscilações de mercado. O consumo interno e as vendas estão
representados na figura 3.1 pelas cores laranja e marrom, respectivamente.
3.4. Unidade IV
A Unidade IV tem uma produção média anual de 750 mil toneladas do Produto Final
AP, sendo que suas matérias primas principais são: matéria prima A e Produto Intermediário
P que responde por 17% e 78% do seu custo variável, respectivamente.
O Produto Final AP é o objetivo fim da Produtos Químicos S.A e serve como base do
seu planejamento de produção sendo que seu preço de venda está atrelado ao mercado
internacional. A produção interna não é suficiente para atender o mercado brasileiro e a
importação pode chegar a 1 milhão de toneladas por ano. Este produto aparece destacado na
figura 3.1 pela cor verde , já que o mesmo representa a base do orçamento de venda da cadeia
representada neste trabalho.
Este produto é vendido normalmente a granel e não é difícil perceber que o custo dom
mesmo depende totalmente da matéria prima R proveniente do produto intermediário P.
29
Pelo fato do Produto Intermediário P ser totalmente consumido na Unidade IV, todo o
custo fixo proveniente da unidade II será distribuído no custo do Produto Final AP
obedecendo às regras atuais de custeio, ou seja, ele recebe os custos fixos da unidade II
conforme seu fator de consumo e hoje este valor pode chegar a 25% do custo total do Produto
Final AP.
O fator de consumo corresponde à quantidade consumida de uma determinada matéria
prima para produzir uma tonelada de um determinado produto, ou seja, para produzir 1
tonelada do Produto Final AP é necessário 0,5 tonelada do Produto Intermediário P e este
fator de consumo não serve apenas para determinar o consumo específico mas também para
oferecer a base do custos fixo ,mais conhecido como custo fixo recebido de uma unidade
fornecedora.
Neste estudo, serão avaliados alguns dos critérios considerados como base da
contabilidade de custos referentes aos produtos acima mencionados, assim como o modo
utilizado atualmente para o planejamento de produção. Dentro do que foi descrito, é possível
perceber pontos de melhoria que poderiam trazer benefícios no balanço geral da Produtos
Químicos S.A.
Como foi mencionado no início desta seção, toda a produção está inserida num
ambiente produtivo tipo make-to-stock, sendo assim, todas as unidades acima descritas
operam em sua capacidade máxima e o planejamento prevê a sazonalidade de mercado ao
longo do ano, porém toda a produção do Produto Final AP é estocada e posteriormente
vendida. Quando o mercado não absorve esta produção de maneira uniforme, a empresa prevê
estocagens externas de modo a manter a capacidade, porém este custo também é alocado no
preço do produto final. Em geral, a previsão de estoque no planejamento anual é mínima
porém a variação do mesmo durante o período nem sempre responde às expectativas.
30
4. CONTABILIDADE DE CUSTOS ATUAL
4.1. Estrutura de custos dos produtos
Atualmente o método utilizado para apuração do custo na empresa é por Absorção. De
forma simplificada a apuração do Custo de Produção (Custo do Produto Vendido) tem a
seguinte estrutura:
A. Custo Variável
B. Custo Fixo Direto
C. Custo Fixo Indireto
D. Custo Fixo Recebido
Custo Total de Produção = A +B +C +D
Cada produto está ligado a um centro de custo onde são apropriados os custos
variáveis e os custos fixos diretos, e através de uma base de rateio são apropriados os custos
fixos indiretos. Já os custos fixos recebidos de outras unidades de fabricação seguem a mesma
base do fator de consumo já obtido no custo variável.
Nos centros de custos de cada produto são apropriados os custos variáveis e fixos
diretos através das seguintes contas de custo:
1. Custo variável;
2. Matérias de Consumo;
3. Pessoal
4. Serviço de Terceiros
5. Encargos
6. Depreciação
7. Apropriações
8. Transferência
9. Manutenção
4.1.1. Custo Variável
No custo variável é feita somente a apropriação dos custos envolvidos na fabricação
do produto, através da conta custo variável, com base nos seguintes elementos:
31
• Preços de insumos, matéria prima.
• Quantidade de insumos e matéria prima consumida.
• Quantidade de produto final produzido.
• Fatores técnicos de consumo.
Para apuração do custo variável unitário é utilizado o seguinte cálculo:
P1 x Ft1 = Cv1
P2 x Ft2 = Cv2
Pn x Ftn = Cvn
Custo Variável Unitário Total = Cv1 + Cv2 + ....+ Cvn
Custo Variável Total = Cvt x Quantidade de produto produzida
Onde:
P = Preço;
Ft = Fator técnico ou consumo específico;
Cv = Custo Variável.
4.1.2. Custo Fixo Direto
Para apuração do custo fixo direto, são apropriadas as outras contas ligadas ao centro
de custo de cada produto, ou seja, as seguintes contas:
• Matérias de Consumo;
• Pessoal;
• Serviço de Terceiros;
• Encargos;
• Depreciação;
• Apropriações;
• Transferência;
• Manutenção.
Desta forma, a apuração do custo fixo direto total será a somatória de cada conta. Para
apuração do custo fixo direto unitário, o custo é dividido pelo total de produto produzido.
32
4.1.3. Custo Fixo Indireto
Os outros departamentos como, Engenharia, Supervisão, Segurança Industrial,
Manutenção (Over Head), que prestam serviços às unidades industriais, mas que não podem
ser diretamente apropriados na apuração do custo dos produtos, também possuem centros de
custo específicos baseados nas mesmas contas descritas acima, exceto a conta custo variável.
Estes centros de custo são apropriados no custo dos produtos com base em rateios.
Cada departamento definiu aleatoriamente as bases para o rateio, normalmente são utilizados
os seguintes direcionadores:
• Ordens de Manutenção
• Consumo de energia
• Homem Hora
• Números de Contratos, etc
4.1.4. Custo Fixo Recebido
Dentro da estrutura de custo da empresa, considerando a cadeia de produção, todo
custo fixo, direto ou indireto, em uma fase da cadeia, será apropriado na fase seguinte como
Custo Fixo Recebido. O direcionador de custo para a apropriação é o consumo específico do
produto.
Exemplo, considerando a seguinte cadeia de produção:
Produto A
Produto B
Produto C
Produto A
Produto B
Produto C
33
Na cadeia acima, o custo fixo recebido na estrutura de custo do produto C será:
(Custo Fixo Total (Indireto e Direto) do Produto A x Consumo Especifico do Produto A para
produção do Produto C )
+
(Custo Fixo Total (Indireto e Direto) do Produto B x Consumo Especifico do Produto B para
produção do Produto C )
= Custo Fixo Recebido do Produto C
Ao final da apuração, será adicionado ao Custo do Produto Vendido (CPV) o custo
ligado às atividades não industriais (administrativas) e de vendas, permitindo a apuração do
lucro bruto por produto. A apropriação dos custos administrativos e de vendas para cada
produto é feita com base em um rateio, sendo que o direcionador considerado é percentual do
faturamento de cada produto.
4.2. Descrição da contabilidade de custos atual
Como já comentado na seção 1.2, a avaliação e revisão dos custos variáveis de
produção não serão objeto desse trabalho, uma vez que consideramos que os fatores técnicos
de consumo por produto estão devidamente detalhados, assim como as formas de apuração
dos consumos já estão adequadas.
Como vimos anteriormente, a Produtos Químicos S.A trabalha atualmente com o
método de Custeio por Absorção. Os critérios de rateio utilizados para apropriação do custos
indiretos serão avaliados no item 4.4, uma vez que estes critérios foram estabelecidos quando
da implantação do sistema SAP/R3 e não sofrem revisões periódicas, além disso poucas
pessoas tem domínio sobre a metodologia utilizada pela empresa o que pode ocasionar muitas
distorções ao longo dos anos.
Observando o mix de produtos escolhidos neste trabalho, podemos observar que o
custo direto é menor e, portanto, representada uma parcela menor do custo total do produto,
sendo assim não poderíamos ou não deveríamos alocar o custo indireto utilizando a proporção
encontrada no custo direto. Por esse motivo, foi criada uma outra forma , menos arbitrária , de
visualizar a alocação dos custos indiretos.
34
O fato dos critérios de alocação dos custos indiretos não ter sido objeto de revisão ao
longo dos últimos anos, poderia provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau
de credibilidade com relação às informações de Custos. É claro, que não existe uma forma
perfeita de se fazer essa distribuição, mas pode-se escolher alternativas que tragam menor
grau de arbitrariedade.
Outro item observado na Produtos Químicos S.A é que a mesma já possui uma
departamentalização bem definida e os custos indiretos de produção não são uniformes entres
os setores. Por isso, foram criados os centros de custos que ajudam a minimizar possíveis
erros cometidos sem a departamentalização. A criação de departamentos pode evitar sérios
problemas de interpretação e tomadas de decisão, pois a falta do mesmo pode apontar um
determinado produto como mais rentável por um processo inadequado de custeamento e isso
pode trazer sérias conseqüências em mercados muito competitivos.
Como já definido anteriormente o Departamento é a unidade mínima administrativa
para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem
atividades homogêneas. Essa departamentalização pode ser dividida em Departamentos de
Produção e Departamentos de Serviço.
Os departamentos de produção promovem qualquer tipo de modificação sobre o
produto, já os departamentos de serviços executam serviços auxiliares que não tem atuação
direta sobre o produto. Na Produtos Químicos S.A essa divisão dos departamentos é bem
definida e é respeitado o conceito de absorção que prevê que os custos do departamento de
produção são alocados sobre os produtos.
Na Produtos Químicos S.A um Departamento é um centro de custo onde são alocados
os custos indiretos que serão posteriormente alocados aos produtos ou a outros departamentos.
Os departamentos possuem vários centros de custos sendo que cada unidade já descrita
anteriormente possui o seu centro de custo e recebe rateios de outros centros de custos
referentes a outros departamentos.
4.2.1. Bases de rateio atuais
Considerando o mix de produto em estudo, pode-se observar que os centros de custos
ligados aos departamentos de serviços, atualmente alocados de forma indireta (custo fixo
indireto) nos centros de custo dos departamentos de produção, são os seguintes:
35
A. Processo – Atividade da Engenharia de Processos;
B. Administração Industrial – Atividades de serviço dentro da fábrica como: restaurante,
segurança patrimonial, etc;
C. Supervisão – Atividade de administração das unidades de produção;
D. Overhead de Manutenção – Horas trabalhadas pela manutenção que não foram
apropriadas nas ordens de manutenção diretamente nos centros de custos das unidades
de produção;
E. Laboratório – Atividade de Controle de Qualidade;
F. Inspeção de Equipamentos – Atividades de inspeção e acompanhamento da
integridade dos equipamentos industriais;
G. Utilidades – Atividades de fornecimento de Utilidades (ar de instrumento e
comprimido, demanda de energia elétrica, etc) para as unidades industriais;
H. Estocagem – Atividades de estocagem interna e externa.
Os gastos incorridos das atividades de serviço e suporte descritos acima, são alocados
nos centros de custo do mix de produto conforme base e regras de rateio descritas na tabela
abaixo:
Tabela 4.1 – Base e regras de rateio Atividade Critério de Rateio Processo Percentual de tempo gasto no acompanhamento de
processo das unidades de produção Administração Industrial Percentual do número de funcionários alocados por
unidade de produção Supervisão Percentual do tempo de gestão das unidades de produção Overhead de Manutenção Percentual Homem Hora trabalhada nas ordens de
manutenção por unidade de produção Laboratório Percentual de análises realizadas por unidade de
produção Inspeção de Equipamentos Percentual do número de ordens de manutenção
(inspeção) por unidades de produção Utilidades Percentual do histórico de consumo de energia elétrica
das unidades de produção Estocagem Percentual da quantidade estocada de cada produto Na tabela abaixo estão descritos os percentuais utilizados para o rateio das atividades
de serviço conforme critério descrito na tabela 4.1.
36
Tabela 4.2 – Percentuais utilizados para rateio das atividades de serviço
4.3. Custos atuais dos produtos
A Tabela 4.3 abaixo traz a composição de custos atual dos produtos intermediários e do
produto final abordados nesse trabalho:
Tabela 4.3 – Composição de custos atual dos produtos da Produtos Químicos S.A.
37
A Tabela 4.4 a seguir traz a abertura dos custos fixos diretos e indiretos:
Tabela 4.4 – Abertura dos custos fixos diretos e indiretos
38
5. PROPOSTA DE REVISÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
5.1. Revisão das bases de rateio
Todas as formas de rateio hoje utilizadas possuem de uma maneira ou de outra, certo
grau de subjetivismo, mas ele deve ocorrer até um nível aceitável, ou seja, quando não há
maneiras racionais (alternativas melhores) de realizar essa alocação. Uma das propostas é
realizar uma análise de alguns dos componentes do custo indireto de produção e verificar
quais critérios melhor relacionam esses custos com os produtos.
Uma segunda sugestão é que os profissionais da produção participem ativamente do
processo de identificação das bases de rateio, pois hoje essas bases não são de conhecimento
de todos e, pior do que isso, não são de entendimento das pessoas que tem acesso. Outra
situação que deve ser avaliada é que estas bases de rateio deveriam sofrer uma análise crítica
regularmente de modo manter o sistema de apuração de custos mais próxima da realidade
absorvendo as constantes mudanças que ocorrem nas atividades e na estrutura da empresa.
Já no departamento de manutenção observamos que há predominância de custos fixos,
mas mesmo assim observa-se que alguns custos, tais como a energia elétrica consumida nas
máquinas de solda, são alocadas como variáveis na unidade onde foi utilizada e devidamente
mensurada. Outro custo que é alocado como variável são os materiais utilizados em
determinado serviço de manutenção. As horas trabalhadas em cada unidade serão alocadas no
custo direto, dentro de ordens de manutenção vinculadas ao centro de custo da unidade em
questão. As horas residuais, ou seja, horas que não foram alocadas por algum motivo, passam
para o custo fixo indireto e posteriormente serão rateadas.
Neste caso, iremos analisar se o critério hoje utilizado com base na proporção obtida
através de um banco de dados das ordens de manutenção criadas para alocação de custeio
direto, é a melhor opção para alocação destes custos indiretos. Essa forma será melhor
avaliada pois caso esta proporção do custo direto não seja bem feita , o custo do produto
ficará distorcido por duas vezes, pois tanto o custeio direto como o indireto possuem a mesma
proporção.
39
Para direcionar os esforços na avaliação das bases de rateio do custo fixo indireto,
estratificamos o custo de cada atividades em um gráfico tipo Pareto, conforme demonstrado
abaixo:
ABC Custo Fixo Indireto
50,9
77,384,0
89,8 93,9 97,4 98,9 100,0
28,9
67,5
0,0
20,0
40,0
60,0
80,0
100,0
120,0
Utilidades OverHeadManutenção
Supervisão Estocagem Seg.Industrial
Suprimentos Adm.Industrial
Processo Laboratório InspeçãoEqtos
Itens
%
Figura 5.1 – Estratificação dos custos das atividades
A estratificação descrita no gráfico acima, demonstra que as atividades com maior
impacto no custo fixo indireto são as seguintes:
• Utilidades
• Overhead de Manutenção
• Supervisão
• Estocagem
As atividades descritas acima, representam 77% do custo fixo indireto total, a ser
rateado no mix de produto.
Avaliando as bases utilizadas para o rateio, verificamos que para as atividades de
Supervisão e Estocagem o valores estão coerentes e convergem com a realidade, contudo para
as atividades de Utilidades e Overhead de Manutenção encontramos os seguintes problemas:
40
A. Utilidades.
O critério utilizado de rateio para esta atividade é o consumo de energia elétrica nas
unidades de produção do mix com base em um série histórica.
Os gastos com energia elétrica são divididos em dois tipos:
1. Consumo de energia elétrica em cada linha de produção.
2. Gastos com transmissão e demanda de energia elétrica.
O primeiro item, consumo na linha de produção, é apropriado diretamente no custo
variável em função do consumo especifico de cada unidade.
Os gastos com transmissão e demanda não tem dependência direta com o consumo de
energia elétrica nas unidades produtivas, contudo, para a alocação desses gastos, é utilizada
uma base de rateio formulada através de uma série histórica do consumo de energia elétrica na
produção do mix.
O critério está correto, contudo, a base histórica utilizada está incoerente com o
consumo específico real de cada unidade. Esta discrepância foi constatada após implantação
de um sistema de medição setorial de energia elétrica, que permitiu consolidar com maior
precisão o consumo específico de energia para o mix de produto. A medição setorial já está
sendo utilizada para apuração do custo variável, contudo, não foi utilizada para corrigir a série
histórica, que serve como base para o rateio dos gastos de transmissão e demanda, levando a
uma distorção no rateio dos gastos com Utilidades.
B. Overhead de Manutenção
O critério para o rateio do OverHead de Manutenção é o percentual de Homem Hora
trabalhada nas ordens de manutenção alocadas em cada centro de custos das unidades
produtivas. O critério está correto, contudo quando avaliamos a qualidade das ordens de
manutenção, verificamos que existem grandes distorções relacionadas, principalmente, com
as atividades das empresas contratadas. Dois erros básicos foram encontrados:
1. A apropriação em grande parte das ordens de manutenção das contratadas é feita sem
utilizar os seguintes critérios:
• Gastos efetivos de material utilizado no serviço;
• Gasto com mão de obra (contratada) no serviço.
41
Este tipo de falha leva a uma apuração errônea dos gastos de manutenção das unidades de
produção (custo fixo direto).
2. Uma pratica rotineira que encontramos é a apropriação em uma mesma ordem de
manutenção de serviços realizados em unidades diferentes, onde a pratica
recomendada é apropriar cada serviço em uma ordem especifica para cada unidade.
Além disso , o correto é abrir uma ordem de manutenção vinculada a um equipamento
que possui sua identificação, mais conhecida como TAG. Este tipo de erro leva a
uma distorção na base de rateio utilizada para o Overhead.
Com a correção dos desvios acima descritos, temos a seguintes alteração na base de
rateio:
Tabela 5.1 – Percentuais revisados para rateio das atividades de serviço
A alteração acima na base de rateio, incluindo a alteração que impacta na apuração dos
gastos de manutenção no custo fixo direto, levam a um novo custo total de produção para o
mix de produtos, conforme descrito nas tabela 5.2 abaixo:
42
Tabela 5.2 – Composição de custos dos produtos com revisão das bases de rateio
A Tabela 5.3 a seguir traz a abertura dos custos fixos diretos e indiretos após a revisão
das bases de rateio:
43
Tabela 5.3 – Abertura dos custos fixos diretos e indiretos após revisão dos rateios
A Tabela 5.4 abaixo traz um resumo dos impactos dessas alterações. Os Custos
Variáveis e os Custos Fixos Recebidos não sofreram alteração. As mudanças foram
concentradas nos Custos Fixos Próprios (tanto Diretos quanto Indiretos):
Tabela 5.4 – Impacto das alterações nas bases de rateio
Analisando os dados da Tabela 5.4 pode-se perceber que apesar das alterações das
bases de rateio terem resultado em uma variação significativa no Custo Fixo Próprio dos
produtos, especialmente nos Custos Indiretos, o impacto no Custo Total foi pequeno, uma vez
44
que os Custos Variáveis (principalmente) e os Custos Fixos Recebidos representam a maior
parcela do Custo Total dos Produtos.
Todavia, mesmo com as variações sendo pequenas, consideramos que a nova
proposição de custos está mais adequada realidade, representando de melhor forma a divisão
dos gastos por produto.
5.2. Simulação dos custos do produto utilizando método ABC
Num primeiro momento mostramos como é apurado o custo do produto atualmente
com base no método por absorção, destacando alguns critérios de rateio que foram
reavaliados de modo a gerar uma nova composição de custos dos produtos intermediários e do
produto final. Essa estrutura de custos atual remodelada será comparada com um novo
modelo baseado no custeio por atividade-ABC- Activity Based Costing.
Vale a pena ressaltar que, atualmente alguns custos indiretos possuem um grau de
rastreamento (prioridade do ABC), mas a grande maioria possui um critério subjetivo.
Uma das propostas é criar direcionadores específicos para simular os custos dos
produtos pelo método ABC com o objetivo de reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário de alguns custos indiretos.
Vale ressaltar que iremos utilizar o método ABC para os custos diretos considerando
apenas os gastos com manutenção focando o item mão de obra própria e contratada, pois
observa-se que nestes dois itens pode-se obter um direcionador específico consistente que irá
evitar distorções na apuração do custeio indireto do item overhead de manutenção, pois
dentro da Produtos Químicos S.A o mesmo recebe uma base na mesma proporção do custo
direto de manutenção.
Como já mencionado anteriormente a mão-de-obra direta é alocada atualmente através
da ordens de manutenção criadas no sistema SAP-R3, nas quais são alocadas as horas/ homem
trabalhadas em cada serviço de acordo com a especialidade na unidade em questão, visto que
a mesma já possui seu centro de custo determinado.
Vale à pena esclarecer que entende-se por especialidade a categoria de serviço
empregado na Produtos Químicos S.A, tais como: caldeiraria, mecânica, solda,
instrumentação, inspeção, complementar, elétrica, oficina, planejamento de parada e rotina,
etc.
É claro que mesmo com um sistema controlado através do SAP ainda se observam
distorções que podem ser melhoradas, pois toda a alocação de mão de obra direta prevê que as
45
horas efetivamente alocadas devem desconsiderar tempos que não agregam valor ao produto,
tais como: troca de uniforme, café da manhã e almoço, deslocamento, permissão de trabalho,
liberação pela segurança, etc. Atualmente alguns desses tempos são embutidos ao tempo total
de mão de obra alocada naquele centro de custo referente àquela unidade produtiva, porém
certos tempos são descontados e posteriormente alocados no custeio indireto.
Outra consideração feita na apuração dos custos de manutenção é que as despesas
relativas aos cargos de supervisão, chefia e auxiliares administrativos são alocados como
custo fixo indireto já que os mesmos prestam serviço para todas as unidades de forma
praticamente homogênea e controlam a distribuição dos serviços de seus subordinados.
Como sugestão de melhoria, poderia se utilizar como direcionador específico, as horas
alocadas por especialidade que seriam computadas através de um sistema com códigos que
pudessem ser lidos através de um sistema on line que faria a separação das horas efetivamente
trabalhadas em cada unidade produtiva assim como a distinção das horas não trabalhadas. O
único problema é que estas horas residuais teriam que ser alocadas de uma outra forma e
provavelmente iriam ser computadas como custos indiretos, com isso teríamos que criar
outros direcionadores específicos.
Como a Produtos Químicos S.A já possui uma estrutura contábil que faz suas
apropriações de custos por centros de custos, a tarefa mais difícil seria a criação de cartões e
códigos para cada serviço realizado de acordo com a especialidade além de um sistema
eletrônico dentro de cada unidade produtiva acumulando estes dados que posteriormente serão
compilados dentro do SAP-R3.
Para exemplificar a sugestão proposta, será dado um exemplo que demonstrará a
dificuldade de implantação, porém a consistência que essa mudança irá trazer ao sistema de
custeio.
Atualmente os serviços que serão executados durante o dia são apresentados logo pela
manhã em uma reunião de produção, sendo que os mesmos são priorizados de acordo com sua
criticidade, isto é, avalia-se aquele trabalho verificando se o mesmo pode evitar uma parada
da planta ou redução de carga da mesma. Se não houver serviços considerados urgentes,
automaticamente a equipe de manutenção seguirá uma lista de serviços pré levantados em
dias anteriores de acordo com a priorização das mesmas dentro do sistema de notas que foram
criadas pela operação solicitando à manutenção algum serviço com base em uma falha
constatada e registrada nos diários de produção pelos turnos.Estas notas recebem uma
qualificação que pode variar de zero a dois, ou seja, prioridades de zero a dois. Sendo que a
prioridade zero, mais conhecida como P0 será considerada urgente e, assim por diante.
46
Depois dos serviços priorizados a equipe de manutenção é dividida verificando as
especialidades envolvidas. Um exemplo de serviço que envolve várias especialidades é a
calibração de uma válvula de controle de um sistema crítico, pois primeiro o serviço terá de
ser liberado pela operação e segurança através de uma permissão de trabalho, posteriormente
a equipe de caldeiraria será acionada para abertura de flanges. Na seqüência esta equipe irá
remover a válvula e levá-la até a oficina para calibração e desmontagem de internos, caso isso
seja necessário. Para que isso ocorra uma equipe de oficina é envolvida além da equipe de
instrumentação que irá efetuar a calibração propriamente dita.
Como pode ser observado por este exemplo, várias equipes foram envolvidas até que a
válvula retorne para a unidade com a confiabilidade esperada e toda essa cadeia é acionada
novamente caso o serviço não seja satisfatório. A idéia é que cada especialidade tenha um
código específico que deverá ser registrado em cada serviço realizado correlacionando o TAG
(nome) do equipamento e seu centro de custo correspondente. Com isso, cada equipe fica
responsável pelo registro do tempo em que o equipamento esteve sob seus cuidados e assim,
ficaria fácil computar as horas perdidas ou não registradas de forma correta, além das horas
gastas com movimentação da peça, por exemplo, uma vez que as mesmas poderiam ser
excluídas do serviço pelo fato de não agregarem valor ao produto final que é a calibração do
instrumento. Outro fato interessante é que com este sistema fica fácil perceber se o serviço foi
bem planejado e priorizado de acordo com a mão de obra disponível.
Tabela 5.5 – Direcionadores de Custos
Itens reavaliados no Método ABC
Direcionadores Custos de Recursos Direcionadores Custos de Atividades
Custos Diretos Mão de Obra Contratada Horas trabalhadas por especialidade
na unidade com a implementação dos códigos e registros on line
Mão de Obra Própria Horas trabalhadas por especialidade na unidade com nova proposta implementada
Supervisão Manutenção Rastreamento através das Folhas de Registro de Tempo ou processo de entrevistas passando este custo para direto
Custos Indiretos Overhead Manutenção Mesma base da mão de obra
contratada e própria porém com a nova proposta de coleta das horas implementada
Utilidades Geral Consumo Efetivo e Rastreamento com base nas horas/ máquina utilizadas nas unidades já atualizadas sem fazer pré rateio
47
Pode-se observar que foram escolhidos direcionadores primários (direcionadores de
custos de recursos) e secundários (direcionadores de custos de atividades). No primeiro fica
evidente como as atividades consomem os recursos e servem para custear atividade, já o
segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e servem para custear
produtos.
Os custos de cada atividade compreendem todos os sacrifícios de recursos necessários
para desempenhá-la. Assim pode-se perceber que com esta proposta a atribuição de custos às
atividades foi feita de forma a considerar um ordem de prioridade:
- alocação direta;
- rastreamentos; e
- rateio.
Na atividade mão de obra própria a contratada relativa aos custos de manutenção,
enxergou-se a possibilidade de uma identificação clara, que são os cartões pois trata-se de
uma forma direta e objetiva dos custos incorridos.
Já em outros casos foi utilizado o critério de rastreamento que está baseado numa
relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação
foi expressa através dos direcionadores de custos de primeiro estágio (utilidades)
O rateio só foi utilizado nos casos em que não havia a possibilidade de utilizar nenhum
dos outros dois critérios. Observamos que nem sempre um centro de custo desenvolve uma
única atividade. Na verdade se observa os três tipos já previstos no método ABC:
- um centro de custo executa uma atividade;
- um centro de custo executa parte de uma atividade;
- um centro de custo executa mais de uma atividade.
Para aplicar o conceito do método ABC criteriosamente seria necessário agregar dois
ou mais centros de custos ou de subdividir algum, mas como o objetivo é apenas custear os
produtos é possível fazer uma aproximação dos conceitos de centro de custos e atividades.
Outro conceito utilizado foi de que os departamentos ou centros de custos auxiliares
cujos custos possam ser diretamente alocados aos produtos, não precisam transitar pelos
departamentos. Como é o caso do item utilidades geral, que compreende o sistema de água
potável, ar de instrumento e serviço e demanda de energia elétrica. Atualmente os próprios
centros de custo da Utilidades, tais como , vapor, água desmineralizada, água de resfriamento
e tratamentos de efluentes, recebem um percentual adotado com base num critério pré
48
definido, repassando estes custos através do custo fixo recebido para as demais unidades
consumidoras, sendo que estes custos poderiam ser alocados diretamente em todas as
unidades consumidoras.
As demais atividades que não foram alocadas diretamente aos produtos seguem a
ordem de priorização que não está sendo avaliada neste estudo.
Como o objetivo principal é avaliar a forma como é feita o custeio dos produtos,
verificou-se que se a Produtos Químicos S.A tivesse um bom sistema tradicional, com uma
boa separação dos centros de custos e devidamente departamentalizados, já teríamos um
sistema consistente, e a comparação com o método ABC traria poucas diferenças. A grande
diferença do método ABC em relação ao tradicional é maneira como ele atribui os custos aos
produtos. Sendo assim, o grande desafio e diferencial do método ABC são os direcionadores
específicos de custos.
O direcionador é o fator que determina o custo de uma atividade (Martins, pág 96) ou
melhor dizendo, o direcionador é a verdadeira causa dos custos. O direcionador será um fator
que diz como os produtos consomem ou utilizam as atividades.
Sendo assim, como já explanado anteriormente foram escolhidos alguns
direcionadores de modo a atender as nossas expectativas em termos de precisão e relação
custo- benefício.
Vale ressaltar que mesmo com a criação dos direcionadores de custos, o método ABC
não elimina a figura do rateio de custos (alocação de forma arbitrária) que não representa
necessariamente a verdadeira relação dos custos com o produto ou atividade. Já o
rastreamento utilizado em alguns casos em nosso trabalho procura analisar estas relações
entre o custo e a atividade através dos direcionadores, pois o mesmo tenta identificar o que é
que efetivamente gerou o custo de maneira mais racional e analítica de forma a diminuir as
distorções.
Como já mencionado anteriormente a metodologia ABC em sua forma mais detalhada
pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações
gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. Isso é observado nos itens que foram
abordados em nosso estudo pois a utilização do direcionador de custo não é complicada,
porém o custo da coleta e manipulação dos dados através do método que foi proposto não
justifica o seu benefício, embora a Produtos Químicos utilize uma grande quantidade de
recursos indiretos em seu processo.
49
Tabela 5.6 – Simulação dos custos dos produtos utilizando metodologia ABC
Analisando os dados da Tabela 5.6 pode-se perceber que estas alterações das bases de
rateio ocasionaram uma boa diferença no custo fixo direto, uma vez que os custos com a
supervisão foram realocados, além desta apuração ter apresentado valores mais condizentes
com a realidade depois da realização da comparação com as folhas de registro e entrevistas.
Outra mudança bastante significativa foi o aumento no custo da mão de obra própria e
contratada com a implantação da nova sistemática para o registro das horas trabalhadas por
ordem de manutenção, que trouxe como conseqüência uma queda no custo do overhead de
manutenção. Isso já era esperado, uma vez que esta alocação já apresentava distorções
significativas e sujeitas ao erro humano pois dependia do comprometimento das pessoas que
fazem o registro dessas horas. A implementação do sistema de cartões com códigos pode
tornar o sistema muita mais confiável , mas deve-se avaliar o custo benefício. Para essa
simulação foram resgatados valores num período de 2 meses verificando sua veracidade
simulando o sistema de cartões, pois a implantação seria muito onerosa. Outro item que
trouxe algumas alterações foi a mudança do direcionador da Utilidades pois verificou-se que
além da não atualização da base de rateio, existe uma distorção quando se faz um pré rateio
dentro dos itens de Utilidades (Vapor, Água desmineralizada, Água de caldeira, etc). O mais
correto seria fazer o rateio direto nas unidades consumidoras.
5.3. Margem de lucro por produto
A principal conseqüência de uma revisão das bases de rateio é a alteração das margens
brutas unitárias por produto, uma vez que há uma alteração na composição de custos dos
produtos sem que haja uma proporcional alteração nos seus preços de venda.
Se essas alterações nas margens de lucro forem significativas, isso pode implicar na
revisão de estratégias da empresa, priorizando um produto em detrimento de outro. Essas
alterações nas margens de lucro poderiam supor também uma revisão dos preços de venda por
parte da empresa, todavia, em um mercado cada vez mais competitivo, os preços são na
prática regulados pelo mercado, e não por cada empresa.
50
Sendo assim, diminuições de margens de lucro devem ser compensadas pela redução
da parcela de custos ou pelo aumento da quantidade vendida, mas não pelo aumento de
preços.
Para identificarmos o impacto que as alterações propostas nas bases de rateio trazem
nas margens de lucro dos produtos da Produtos Químicos S.A., faremos a seguir uma
comparação dos lucros brutos atuais de cada produto (conforme apresentado na seção 4.4),
com os lucros brutos resultantes da revisão das bases de rateio (conforme proposto na seção
5.1). Pelos motivos já citados, manteremos os preços de venda constantes para os dois casos.
Pode-se observar que em ambos os cenários o Produto Intermediário S é o que
apresenta maior margem de lucro, enquanto o Produto Final AP apresenta a pior margem
bruta.
Tabela 5.7 – Margens brutas atuais de cada produto
PROD. INTERM. "S" PROD. INTERM. "P" PRODUTO FINAL "AP"
Custos Diretos R$ 151,22 R$ 1.653,61 R$ 1.100,03
Custos Indiretos R$ 28,11 R$ 560,64 R$ 476,64
Custo Total R$ 179,33 R$ 2.214,25 R$ 1.576,67Preço de Venda R$ 475,75 R$ 2.927,91 R$ 1.766,96
Lucro Bruto Unitário R$ 296,41 R$ 713,66 R$ 190,29Margem % 62,3% 24,4% 10,8%
Ordem de Lucratividade por Margem 1
o2o
3o
Fator de consumo para produção de "AP"
1,3025 0,5268 1,0000
Lucro Equivalente por tonelada de "AP" R$ 386,07 R$ 375,98 R$ 190,29
Ordem de Lucratividade por Lucro Equivalente 1
o2o
3o
51
Tabela 5.8 – Margens brutas resultantes da revisão das bases de rateio
Para possibilitar a comparação, utilizamos o lucro bruto equivalente por tonelada do
Produto Final AP. Esse lucro equivalente é obtido multiplicando-se o lucro bruto unitário de
cada produto intermediário pelo seu respectivo fator de consumo para produção de uma
tonelada do Produto Final. Com isso obtemos qual seria o lucro bruto obtido se essa
quantidade de produto intermediário fosse vendida, ao invés de produzir uma tonelada de AP.
Pelo lucro bruto equivalente, os Produtos Intermediários S e P apresentam um lucro
similar (após a revisão das bases de rateio eles ficaram praticamente idênticos), e
aproximadamente duas vezes maior que o lucro obtido por AP. Isso quer dizer que a empresa
poderia melhorar o seu resultado se priorizasse a venda dos Produtos Intermediários em
detrimento às vendas do Produto Final AP (atualmente a produção de AP é priorizada).
PROD. INTERM. "S" PROD. INTERM. "P" PRODUTO FINAL "AP"
Custos Diretos R$ 151,77 R$ 1.650,70 R$ 1.100,71
Custos Indiretos R$ 29,99 R$ 553,77 R$ 479,81
Custo Total R$ 181,76 R$ 2.204,47 R$ 1.580,52Preço de Venda R$ 475,75 R$ 2.927,91 R$ 1.766,96
Lucro Bruto Unitário R$ 293,99 R$ 723,44 R$ 186,44Margem % 61,8% 24,7% 10,6%
Ordem de Lucratividade por Margem 1
o2o
3o
Fator de consumo para produção de "AP"
1,3025 0,5268 1,0000
Lucro Equivalente por tonelada de "AP" R$ 382,91 R$ 381,13 R$ 186,44
Ordem de Lucratividade por Lucro Equivalente 1
o2o
3o
52
6. SISTEMÁTICA DE PLANEJAMENTO DE PRODUÇÃO
6.1. Mercados atuais e futuros
Conforme visto na seção 5.3, a priorização das vendas dos produtos intermediários S e
P aumentaria os resultados da empresa. Entretanto, sabemos que não há como colocar de
imediato no mercado toda a capacidade de produção da Produtos Químicos para os produtos S
e P. Isso quer dizer que, mesmo priorizando as suas vendas, a maior parte da produção de S e
P ainda será destinada à produção do Produto Final AP (pelo menos no curto prazo).
Para sabermos o quanto de S e P poderemos disponibilizar para vendas, utilizaremos
como referência as quantidades desses produtos importadas pelo Brasil.
Em 2006 foram importadas cerca de 200 mil toneladas do Produto Intermediário P.
Por conservadorismo, consideraremos que a Produtos Químicos S.A. poderá atender cerca de
10% desse mercado se passar a priorizar a sua venda. Com isso, estimamos que será possível
vender até 20 mil toneladas por ano do Produto P no mercado.
Com relação ao Produto Intermediário S, a quantidade importada é de mais de 800 mil
toneladas por ano. Como esse produto apresenta diversos consumos na indústria, e diversos
desses consumidores estão localizados próximos às instalações da Produtos Químicos,
estimamos que a empresa teria condições de duplicar a quantidade expedida do Produto S,
chegando a valores próximos de 350 mil toneladas por ano. Esse número é corroborado pelas
consultas que os atuais clientes vem fazendo sobre a possibilidade de aumento das
quantidades disponíveis para venda.
6.2. Planejamento de produção atual
A sistemática de planejamento de produção atual prioriza sempre a produção do
Produto Final AP. Como o gargalo atual da cadeia produtiva está no Produto Intermediário P,
inicialmente é calculada a capacidade de produção anual do Produto P.
Capacidade de Produção do Produto P = 365.763 t/ano
Hoje toda a produção do Produto P é destinada para a fabricação do Produto AP. O
consumo do Produto P se constitui numa demanda dependente do Produto AP, com um fator
53
de consumo de 0,5274 tonelada/tonelada. Dividindo-se a quantidade produzida do Produto P
por esse fator, obtém-se a capacidade de produção do Produto Final AP, que atualmente
corresponde à quantidade disponibilizada para vendas.
Capacidade de Produção do Produto AP = 365.763 / 0,5274 = 693.498 t/ano
Já a unidade que produz o Produto Intermediário S tem uma capacidade de produção
de 1.076.166 toneladas por ano. Esse produto apresenta uma demanda dependente em relação
à produção do Produto Intermediário P, com um fator de consumo de 2,4723
tonelada/tonelada. Multiplicando-se a quantidade produzida do Produto P por esse fator,
obtém-se a quantidade de S destinada à produção de P.
Consumo Produto S p/ produção do Produto P = 365.763 x 2,4723 = 904.271 t/ano
A quantidade excedente do Produto Intermediário S é então destinada a vendas.
Nenhuma parcela da produção do Produto Intermediário P é vendida.
Quantidade do Produto S p/ vendas = 1.076.166 - 904.271 = 171.895 t/ano
A Tabela 6.1 abaixo traz um resumo das quantidades produzidas e expedidas de cada
um dos produtos:
Tabela 6.1 – Plano de Produção e Vendas (S&OP) de 2006
PROD. INTERMEDIÁRIO "S"
Produção 1.076.166 t/anoConsumo p/ produção de "P" 904.271 t/ano
Expedição 171.895 t/anoPROD. INTERMEDIÁRIO "P"
Produção 365.763 t/anoConsumo p/ produção de "AP" 365.763 t/ano
Expedição 0 t/anoPRODUTO FINAL "AP"
Produção 693.498 t/anoExpedição 693.498 t/ano
54
A partir dos números de produção e vendas podemos montar uma Demonstração de
Resultados simplificada (Tabela 6.2), onde conseguimos projetar a Receita e o Lucro Bruto
anuais da empresa. Para projeção desses resultados, já utilizamos os custos por produto com
as bases de rateio revisadas, conforme apresentado na seção 5.3.
Tabela 6.2 – Demonstração de Resultados Simplificadas - S&OP 2006
As Receitas com Vendas são obtidas pela multiplicação da quantidade a ser expedida
de cada produto (Tabela 6.1) com os preços de venda unitários de cada produto (Tabela 5.4).
Já os Custos dos Produtos Vendidos são obtidos pela multiplicação da quantidade a ser
expedida de cada produto (Tabela 6.1) com os respectivos custos de produção (Tabela 5.4).
O Lucro Bruto é obtido pela diferença entre Receitas de Vendas e Custo dos Produtos
Vendidos.
6.3. Comparação dos lucros para diferentes métodos de planejamento
Conforme apresentado na seção 5.3, constatamos que os Produtos Intermediários P e S
apresentam uma maior margem e um maior lucro equivalente do que o Produto Final AP.
Sendo assim, é fácil deduzir que o Lucro Bruto da empresa poderia aumentar se houvesse
uma revisão na sistemática de planejamento de produção, priorizando as vendas dos Produtos
P e S de acordo com as projeções de mercado (seção 6.1).
Com base nessa constatação, propomos um novo Plano de Produção e Vendas, onde o
planejamento começaria pela capacidade de produção do Produto Intermediário S, que é o
produto com maior lucro equivalente, e a sua estimativa de vendas de acordo com a demanda
do mercado. Subtraindo a capacidade de produção do Produto S pelas vendas estimadas,
teríamos a quantidade de Produto S disponível para produção do Produto Intermediário P.
Em mil R$/anoPROD. INTERM.
"S"PROD. INTERM.
"P"PRODUTO FINAL
"AP"TOTAL
Receita com Vendas R$ 81.778,51 R$ 0,00 R$ 1.225.383,23 R$ 1.307.161,74
Custo dos Produtos Vendidos R$ 31.243,25 R$ 0,00 R$ 1.096.088,26 R$ 1.127.331,51
Custos Diretos R$ 26.088,97 R$ 0,00 R$ 763.342,54 R$ 789.431,51
Custos Indiretos R$ 5.154,28 R$ 0,00 R$ 332.745,71 R$ 337.899,99
Lucro Bruto R$ 50.535,26 R$ 0,00 R$ 129.294,97 R$ 179.830,23
55
Como já mencionado na seção 6.2, a unidade que produz o Produto Intermediário S
tem uma capacidade de produção de 1.076.166 toneladas por ano. Com relação ao mercado,
estimamos ao menos duplicar a quantidade expedida do Produto S, chegando a 343.789
toneladas por ano.
Quant. Prod. S disponível p/ produção Prod. P= 1.076.166 - 343.789 = 732.377 t/ano
Como o Produto S apresenta uma demanda dependente em relação à produção do
Produto Intermediário P, com um fator de consumo de 2,4723 tonelada/tonelada, dividindo-se
a quantidade disponível do Produto S por esse fator, obtém-se a quantidade de Produto
Intermediário P que poderá ser produzida.
Capacidade de Produção do Produto P = 732.377 / 2,4723 = 296.234 t/ano
Desse total de produção do Produto P, destinaremos 20 mil toneladas por ano para
vendas (ver seção 6.1). O saldo de 276.234 toneladas será então direcionado para a produção
do Produto Final AP.
Como o consumo do Produto P se constitui numa demanda dependente do Produto
AP, com um fator de consumo de 0,5274 tonelada/tonelada, dividindo-se a quantidade
disponível do Produto P por esse fator obtém-se a capacidade de produção do Produto Final
AP, que corresponderá então à quantidade disponibilizada para vendas.
Capacidade de Produção do Produto AP = 276.234 / 0,5274 = 523.749 t/ano
A Tabela 6.3 abaixo traz um resumo das quantidades que seriam produzidas e
expedidas de cada um dos produtos se a nova proposta de planejamento da produção for
adotada:
56
Tabela 6.3 – Nova proposta para o Plano de Produção e Vendas (S&OP)
Com esses novos números de produção e vendas podemos montar uma nova
Demonstração de Resultados simplificada (Tabela 6.4), recalculando a Receita e o Lucro
Bruto anuais da empresa. Para projeção desses resultados, da mesma forma utilizamos os
custos por produto com as bases de rateio revisadas, conforme seção 5.3.
Tabela 6.4 – Demonstração de Resultados Simplificadas – Nova proposta de S&OP
Comparando os resultados de Lucro Bruto Total da Tabela 6.4 com os da Tabela 6.2,
podemos notar que houve um aumento de cerca de 19% no Lucro Bruto Total da empresa
com a adoção da nova sistemática de planejamento de produção, o que confirma a viabilidade
de sua implantação.
Apenas como ponto de atenção convém mencionar que, apesar do aumento do Lucro
Bruto Total, a nova sistemática trouxe uma redução da Receita com Vendas na ordem de
12%. O impacto dessa redução no fluxo de caixa da empresa deve ser avaliado com cuidado
antes da implantação da nova metodologia.
PROD. INTERMEDIÁRIO "S"
Produção 1.076.166 t/anoConsumo p/ produção de "P" 732.377 t/ano
Expedição 343.789 t/anoPROD. INTERMEDIÁRIO "P"
Produção 296.234 t/anoConsumo p/ produção de "AP" 276.234 t/ano
Expedição 20.000 t/anoPRODUTO FINAL "AP"
Produção 523.749 t/anoExpedição 523.749 t/ano
Em mil R$/anoPROD. INTERM.
"S"PROD. INTERM.
"P"PRODUTO FINAL
"AP"TOTAL
Receita com Vendas R$ 163.557,02 R$ 58.558,24 R$ 925.443,62 R$ 1.147.558,88
Custo dos Produtos Vendidos R$ 62.486,50 R$ 44.089,42 R$ 827.796,45 R$ 934.372,37
Custos Diretos R$ 52.177,93 R$ 33.014,06 R$ 576.497,60 R$ 661.689,59
Custos Indiretos R$ 10.308,56 R$ 11.075,36 R$ 251.298,85 R$ 272.682,77
Lucro Bruto R$ 101.070,53 R$ 14.468,82 R$ 97.647,17 R$ 213.186,51
57
7. CONCLUSÕES
Analisando o trabalho, podemos concluir que a empresa Produtos Químicos S.A. já
possui uma boa estrutura de custos implantada, utilizando atualmente o método de Custeio
por Absorção.
Algumas oportunidades de melhoria na definição das bases de rateio foram
identificadas e propostas, as quais permitirão uma composição de custos mais próxima da
realidade. Todavia, as alterações nos custos dos produtos resultantes dessas mudanças nos
critérios de rateio foi muito pequena.
Pudemos identificar também que a maioria dos critérios de rateio atualmente
utilizados são adequados, porém a forma de apuração e coleta é muita imprecisa e sujeita a
erros, muitas vezes devido à falta de informações adequadas.
Após a avaliação sugerimos que seja feita uma revisão periódica das bases de rateio
envolvendo as áreas de produção e manutenção, uma vez que estas são as fontes geradoras de
grande parte dos custos, mas não sabem como estes custos entram na composição do custo do
produto vendido.
A metodologia ABC proposta, apesar de proporcionar um melhor detalhamento dos
custos, pode não ser aplicável na prática em virtude de exigir um número excessivo de
informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação
dos dados através do método que foi proposto não justifica o seu benefício, mesmo porque as
diferenças observadas nos custos dos produtos em comparação com o método de Custeio por
Absorção foram bastante pequenas.
Com relação à sistemática de planejamento da produção, constatamos que a adoção de
um sistema que priorize a venda dos produtos mais rentáveis pode aumentar
consideravelmente o lucro da empresa. Em razão disso, a adoção desse método é fortemente
recomendada, em substituição ao método atual que prioriza a produção do produto final.
58
8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MARTINS, Eliseu; Contabilidade de Custos – 9ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 2006.
MARION, José Carlos; Contabilidade Básica – 8a ed, São Paulo: Editora Atlas, 2006.
