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REVISÃO SISTEMÁTICA DA LITERATURA SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ABORDAGEM ENXUTA Sheila Mendes Fernandes (UFSC) [email protected] Ana Julia Dal Forno (UFSC) [email protected] Fernando Antonio Forcellini (UFSC) [email protected] Antonio Cezar Bornia (UFSC) [email protected] Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os benefícios esperados e um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema de custeio incompatível, visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade não estão alinhados com as melhorias operacionais. Desse modo, este estudo objetiva identificar se há adaptação do sistema de custeio nas companhias que adotam a produção lean. Uma revisão sistemática foi realizada nas bases Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco e Wiley, proporcionando um portfólio de 12 artigos. O ABC foi o método de custeio mais utilizado, seguido do custeio padrão, custeio variável e custeio meta. Dentre os métodos adicionais destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor e a Teoria das Restrições. Percebe-se que, no intuito de atender a produção lean, as companhias adotaram uma combinação entre os métodos de custeio a fim de melhorar a contabilidade. Essa integração dos métodos de custeio fornece aos gestores uma informação mais precisa e confiável, favorecendo a tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha de produção, melhoria de processos e também favorece aos gestores determinar o mix ideal de produtos e melhorar o desempenho financeiro da companhia. Palavras-chave: revisão sistemática, métodos de custeio, produção lean, contabilidade enxuta. XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.

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REVISÃO SISTEMÁTICA DA LITERATURA

SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO NA

ABORDAGEM ENXUTA

Sheila Mendes Fernandes (UFSC)

[email protected]

Ana Julia Dal Forno (UFSC)

[email protected]

Fernando Antonio Forcellini (UFSC)

[email protected]

Antonio Cezar Bornia (UFSC)

[email protected]

Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os

benefícios esperados e um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema

de custeio incompatível, visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade

não estão alinhados com as melhorias operacionais. Desse modo, este estudo

objetiva identificar se há adaptação do sistema de custeio nas companhias

que adotam a produção lean. Uma revisão sistemática foi realizada nas

bases Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco e Wiley,

proporcionando um portfólio de 12 artigos. O ABC foi o método de custeio

mais utilizado, seguido do custeio padrão, custeio variável e custeio meta.

Dentre os métodos adicionais destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor e a

Teoria das Restrições. Percebe-se que, no intuito de atender a produção lean,

as companhias adotaram uma combinação entre os métodos de custeio a fim

de melhorar a contabilidade. Essa integração dos métodos de custeio fornece

aos gestores uma informação mais precisa e confiável, favorecendo a

tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha de

produção, melhoria de processos e também favorece aos gestores

determinar o mix ideal de produtos e melhorar o desempenho financeiro da

companhia.

Palavras-chave: revisão sistemática, métodos de custeio, produção lean,

contabilidade enxuta.

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1 Introdução

As empresas buscam produzir produtos mais rápidos e com custos baixos, sem

prejudicar a qualidade. Uma das formas bem sucedidas de obter esse objetivo é através da

abordagem enxuta, que tem suas raízes na manufatura.

Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os benefícios

esperados. Um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema de custeio incompatível,

visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade não estão alinhados com as melhorias

operacionais. Segundo Ahlstrom e Karlsson (1996), o sistema de contabilidade tradicional

afeta a implementação da produção lean de três maneiras: tecnicamente, por meio do seu

design; formalmente, através de seu papel na companhia; e cognitivamente, por meio da

maneira pela qual as pessoas conceituam o uso desse sistema. Os mesmos autores concluíram

que a maioria das iniciativas lean falhará se o sistema de contabilidade não for alterado.

Diante deste contexto, surge o seguinte problema de pesquisa: há alguma adaptação no

sistema de custeio das companhias que adotam a produção lean? Assim, o objetivo desse

artigo é identificar na literatura se há adaptação do sistema de custeio em companhias que

adotam a produção lean.

O artigo é apresentado em quatro seções, a primeira sendo esta introdução. A segunda

parte apresenta o referencial teórico, a terceira parte apresenta a metodologia e os resultados

da revisão sistemática utilizada neste estudo, destacando os aspectos da adaptação dos

métodos de custeio para a abordagem enxuta. Finalmente, há as conclusões deste estudo,

encerrando-se com as referências utilizadas.

2. A contabilidade tradicional e a abordagem enxuta

Nos últimos anos, muitas empresas de manufatura têm adotado a produção lean para

atender a crescente pressão da concorrência. Essas empresas passaram da produção em massa

para a produção de pequenos lotes, conforme as demandas dos clientes. Essa mudança no

ambiente de produção influenciou os pesquisadores e gestores a procurarem explicações para

poder entender porque as eficiências crescentes não estão associadas com o aumento da

rentabilidade (ALSMADI, ALMANI et al. 2014).

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Segundo Grasso (2005), a produção lean procura melhorar a produtividade, reduzir os

custos, aumentar a flexibilidade e criar mais valor para os clientes por meio de uma melhoria

contínua, reduzindo estoques, defeitos, espaço dedicado e tempo de ciclo, entre outros.

A partir do momento em que as pessoas compreendem os cinco princípios propostos

por Womack e Jones (2004), o pensamento enxuto se difunde para os demais setores da

empresa além da manufatura (compras, logística, desenvolvimento de produtos, recursos

humanos e demais processos administrativos). Esses princípios são especificar e aumentar o

valor dos produtos sob a ótica do cliente; identificar a cadeia de valor para cada produto e

remover os desperdícios; fazer o valor fluir pela cadeia; de modo que o cliente possa puxar a

produção e gerenciar rumo à perfeição (WOMACK E JONES, 2004).

Muitas companhias que adotam a produção lean passam por problemas financeiros

porque não dispõem de um sistema de contabilidade de custos adequado. O método de custo

tradicional promove comportamentos incompatíveis com a produção lean, tais como a

fabricação de grandes lotes e a preservação de elevados estoques. Além disso, o sistema de

custeio tradicional não atende as exigências do lean, pois não fornece informações precisas,

oportunas e confiáveis aos gestores, dificultando a tomada de decisões sobre os preços,

desenvolvimento de linhas de produção, melhorias no processo e também dificultando o mix

de produtos (ALSMADI, ALMANI et al. 2014).

O ambiente Lean precisa de um suporte da contabilidade por meio dos relatórios

gerenciais e dos métodos de custeio. A adaptação da contabilidade é conhecida como

contabilidade enxuta, se referindo ao conceito de alterar a contabilidade gerencial tradicional

para um sistema mais relevante, que atenda um ambiente enxuto. (ALSMADI, ALMANI et

al. 2014). Esse novo conceito de contabilidade ainda possui baixa adesão devido aos desafios

da sua implementação.

2.1 Métodos de custeio

Os métodos de custeio são importantes ferramentas da contabilidade gerencial que

possibilitam a tomada de decisões. Portanto, a escolha do método depende do tipo de

informação necessária aos gestores (Maher, 2004). Coad (1999), Sulaiman et al (2004) e

Soutes e Guerreiro (2007) classificam esses métodos como ferramentas tradicionais e

modernas da contabilidade gerencial. As ferramentas tradicionais da contabilidade gerencial

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são: custeio padrão, custo/volume/lucro (SULAIMAN et al 2004); Custeio por absorção,

Custeio variável (SOUTES E GUERREIRO, 2007). Coad (1999) menciona como abordagens

modernas de contabilidade gerencial as seguintes ferramentas: ABC, Custeio Meta,

Contabilidade de ganhos, Custeio do fluxo de valor (CFV), dentre outros métodos (McNAIR,

2007).

Segundo Bruni e Famá, (p.171, 2004) o Custeio Padrão refere-se ‘ao controle dos

custos que é realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho‘. O

Custo/Volume/Lucro ‗determina a influência no lucro que é provocada por alterações nas

quantidades vendidas e nos custos‘ (BORNIA, p. 54, 2010). Quanto ao Custeio por Absorção

os produtos fabricados absorvem todos os custos (fixos e variáveis) incorridos de um período

(MEGLIORINI, 2007), em relação ao método Custeio Variável Megliorini (2007) afirma que

os custos fixos não são apropriados aos produtos (MEGLIORINI, 2007). Para Martins (p. 304,

2001) o Custeio Baseado em Atividades (ABC) ‘procura reduzir sensivelmente as distorções

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos‘. Quanto ao Custeio Meta Martins

(2001) afirma que é o custo máximo de um produto para que dado o preço de venda oferecido

pelo mercado, obtêm-se o mínimo de rentabilidade desejada.

Em relação ao Custeio do Fluxo de Valor, Barros, Santos e Santos (p.2, 2012) relatam

que os custos são alocados diretamente no resultado de cada fluxo de valor, no momento da

sua incidência, não havendo, portanto, que transitar contabilmente pelo estoque como ocorre

nas ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial. Para Cogan (p. 158, 2012) o método

de Custeio Contabilidade de Ganhos, denominado também de Theory of Constraints (TOC) é

baseado na premissa de que todo o sistema tem pelo menos uma restrição que limita seu

desempenho e seu foco está em maximizar o uso da restrição em relação aos objetivos. A

maneira mais eficaz de avaliar o impacto de qualquer ação proposta é o acompanhamento a

partir de medições globais de ganho, inventário e despesa operacional.

3. Metodologia e resultados

Para a consecução do trabalho, foi utilizado o método de revisão bibliográfica

sistemática. Esse método visa sintetizar as informações das pesquisas anteriores favorecendo

o possível levantamento de fenômenos futuros referentes ao tema estudado (WEBSTER,

WATSON, 2002).

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O método adotado para a realização desta pesquisa foi composto por três fases: coleta

dos artigos, análise dos artigos e síntese dos resultados. Para a coleta dos artigos, foram

utilizados os bancos de dados Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco

e Wiley.

Para a busca de artigos alinhados com o tema desta pesquisa, foram definidas as

seguintes palavras-chave:

‗Lean production' AND 'lean accounting';

‘Lean manufacturing' AND 'lean accounting';

‘Lean Accounting' AND 'Lean management';

‗lean' NEAR 'Account*'.

Essas palavras-chave foram utilizadas em todos os bancos de dados definidos,

resultando no portfólio bibliográfico. Desse modo, os critérios adotados para a exclusão e

inclusão dos artigos do portfólio bibliográfico foram:

Tipo de documento definido: artigo;

Idioma: Inglês e Português;

Área de pesquisa: engenharia, administração, pesquisa operacional;

Filtragem dos artigos que possuíam ou no título, ou no resumo, ou nas palavras-

chave ou no decorrer do texto algum dos descritores definidos.

Para a realização do estudo, foram selecionados apenas os artigos disponíveis na base

à qual estavam vinculados, na CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento do Ensino

Superior), no Google Scholar ou encaminhado e-mail para os autores. Para administrar os

artigos coletados, foi utilizado o EndNote X7.2, uma ferramenta desenvolvida pela Thomson

Scientific para gerenciar e tratar as referências utilizadas, podendo também ser integrado às

bases consultadas. Os 133 artigos resultantes estão na Tabela 1.

Tabela 1 - Quantidade de artigos encontrados nos bancos de dados

Base de Dados Periódico

SCOPUS 62

SCIENCE DIRECT 35

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6

WEB OF SCIENCE 17

EMERALD INSIGHT 9

EBSCO 5

WILEY 5

Total 133

Fonte: Elaborado pelos autores

Dentre os 133 artigos obtidos, 33 estavam duplicados, 59 artigos não estavam

disponíveis e apenas 41 artigos estavam disponíveis para a realização do estudo. Após a

leitura dos artigos, 29 não estavam alinhados com o tema e foram descartados do portfólio,

resultando em 12 artigos relevantes. O processo de seleção pode ser visualizado na Figura 1.

Figura 1- Portfólio Bibliográfico

Fonte: Elaborado pelos autores

A Figura 2 mostra a quantidade de publicações por ano, bem como a evolução

temporal das pesquisas sobre o tema desde 1996 (considerando 12 publicações). Observa-se

que a maioria dos estudos são recentes, ou seja, foram publicados nos últimos quatro anos

(2010 a 2014).

Na última década, o conceito do lean tem sido um dos principais motivos para o

desenvolvimento das práticas de gestão, pois adota diversas técnicas e ferramentas a fim de

melhorar os processos da companhia, influenciando significativamente sobre o método de

custeio e sobre a gestão da contabilidade (CORBETT, 2007).

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Esse fator influencia o aumento das pesquisas sobre os efeitos do lean na

contabilidade e as possíveis mudanças para que a contabilidade possa atender à produção

enxuta (CORBETT, 2007).

Figura 2 - Quantidade de artigos publicados por ano

Fonte: Elaborado pelos autores

A Tabela 2 apresenta a lista do portfólio com o número de citações dos 12 artigos

utilizados na análise. O artigo ―A control framework: Insights from evidence on lean

accounting‖ aparece em primeiro lugar, com 94 citações. O segundo artigo mais citado foi

―Change processes towards lean production the role of the management accounting system‖,

com 82 citações. Apenas um artigo ainda não foi citado. O número de citações dos artigos foi

verificado no google acadêmico em 28 de setembro de 2014.

Tabela 2 - Quantidade de citações dos artigos

Autor Título Citações

Kennedy e Widener (2008) A control framework: Insights from evidence on lean

accounting 94

Pär Åhlström e

Christer Karlsson (1996) Change processes towards lean production the role of the

management accounting system 82

Brian H. Maskell e

Frances A. Kennedy (2007) Why Do We Need Lean Accounting and How Does It Work? 60

Andrea Chiarini (2012) Lean production: mistakes and limitations of accounting

systems inside the SME sector 23

Frances A. Kennedy e

Peter C. Brewer (2006) The Lean Enterprise and Traditional Accounting—Is the

Honeymoon Over? 14

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Fonte: Elaborado pelos autores

No intuito de conhecer a qualificação das revistas, foi analisado o fator de impacto e

também o estrato na Qualis-Capes nas áreas de Engenharias III e Administração, Ciências

Contábeis e Turismo. Percebeu-se que metade das revistas não tem classificação nas áreas

analisadas; no entanto, percebe-se que os periódicos com estrato Qualis-Capes possuem

elevada qualificação (B2 ou superior). Esses resultados evidenciam uma oportunidade de

publicar pesquisas sobre contabilidade enxuta, tanto na área de Engenharias III quanto na área

de Administração, Ciências Contábeis e Turismo, principalmente nas revistas que não

possuem Qualis-Capes, mas possuem elevado fator de impacto, como a revista Accounting,

Organizations and Society.

Analisando o ranking das instituições com maior número de publicações, destaca-se a

Universidade do Tennessee, com 5 publicações, e a Universidade Clemson, com 4 artigos

publicados. Dentre as instituições brasileiras, destaca-se a Universidade Federal de Alfenas e

a Universidade de São Paulo, cada uma com um artigo publicado. Houve também dois autores

que não estão vinculados a uma instituição de ensino, sendo um deles presidente da BMA Inc.

e o outro, consultor da Chiarini & Associates.

Rosemary R. Fullerton;

Frances A. Kennedy e

Sally K. Widener (2013)

Management accounting and control practices in a lean

manufacturing environment 13

Xueping Li;

Rapinder Sawhney;

Eric John Arendt e

Karuppuchamy Ramasamy

(2012)

A comparative analysis of management accounting systems‘

impact on lean implementation 11

Patxi Ruiz-de-Arbulo-Lopez;

Jordi Fortuny-Santos e

Lluı´s Cuatrecasas-Arbo´s (2013) Lean manufacturing: costing the value stream 6

Gerald K. DeBusk (2012) Use Lean Accounting to Add Value to the Organization 4

Patxi Ruiz de Arbulo-lópez e

Jordi Fortuny-Santos (2010) An accounting system to support process improvements:

Transition to lean accounting 4

José Antonio Queiroz e

Antonio Freitas Rentes (2010) Contabilidade de custos vs. contabilidade de ganhos: respostas

às exigências da produção enxuta 2

Alsmadi, Majed Salameh;

Almani, Ahmad e

Khan, Zulfiqar (2014)

Implementing an integrated ABC and TOC approach to

enhance decision making in a Lean context: a case study 0

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Os Estados Unidos foi o país com o maior número de autores com publicações em

Contabilidade enxuta, 15 no total, seguido da Espanha, com 5 autores, e do Reino Unido, com

3 autores, evidenciada na Figura 3.

Figura 3 - Quantidade de autores por país com publicações em contabilidade enxuta

Fonte: Elaborado pelos autores

As metodologias de composição da carteira incluem cinco estudos de caso, um estudo

teórico, um descritivo, uma survey, uma simulação e um estudo exploratório.

Dentre as práticas de desenvolvimento enxuto evidenciadas nos artigos, percebe-se

que o VSM (Mapeamento do Fluxo de Valor) foi a ferramenta mais utilizada (4) seguida do

Kaizen (3) e da simulação virtual (1), sendo que cinco artigos não mencionaram as práticas de

desenvolvimento enxuto utilizadas.

De acordo com Rother e Shook (1998), o VSM é uma ferramenta que mostra o fluxo

de materiais e informações de todas as operações da empresa, permitindo a implementação e o

acompanhamento de melhorias propostas.

As Figuras 4 e 5 demonstram os métodos de custeio adotados pelos artigos estudados.

Percebe-se que, entre os métodos de custeio, o ABC é o mais utilizado (7), seguido do custeio

padrão (4), custeio variável (2) e custeio meta (1).

Figura 4 - Método de Custeio Principal

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10

Fonte: Elaborado pelos autores

Figura 5 - Método de Custeio Adicional

Fonte: Elaborado pelos autores

Dentre os métodos adicionais, destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor (CFV), citado

em 8 artigos, e a Teoria das Restrições (TOC), mencionada em 3 artigos. Percebe-se que, no

intuito de atender a produção lean, as companhias adotaram uma combinação entre os

métodos de custeio a fim de melhorar a contabilidade.

Essas ferramentas utilizadas conjuntamente não devem ser vistas como abordagens

mutualmente excludentes, mas pode ser usadas de uma maneira complementar. Os gerentes

podem usar a abordagem integrada para a tomada de decisão estratégica, incluindo controle

de custos e desenvolvimento de estratégias de negócios mais rentáveis (ALSMADI, ALMANI

et al. 2014).

As companhias adotam alguns indicadores no intuito de verificar os benefícios

advindos da implantação da produção lean, conforme demonstra a Figura 6. O custo unitário

foi o indicador mais utilizado pelas empresas (5), seguido da demonstração do resultado (4),

na qual é analisado o lucro líquido e/ou o lucro unitário. O Box Score foi mencionado por 3

estudos e, em dois deles, foi adotado conjuntamente com o custo unitário. Em 2 artigos, a

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adoção da contabilidade gerencial como indicador é mencionada, não especificando o(s)

tipo(s) de relatório(s) analisado(s). O indicador adotado não foi mencionado em apenas 1

artigo.

Figura 6 – Indicadores

Fonte: Elaborado pelos autores

O Quadro 1 evidencia as recomendações para trabalhos futuros sobre a contabilidade

enxuta.

Quadro 1 - Sugestão para trabalhos futuros

Autor/Ano SUGESTÃO DE TRABALHOS FUTUROS

Kennedy and Widener, 2008

Sugere-se elaborar um estudo de corte transversal para fornecer evidência

empírica dos efeitos da produção lean no sistema de contabilidade gerencial.

Recomenda-se também um estudo mais aprofundado das práticas contábeis

avaliando as alterações que devem ser feitas para uma produção lean.

Li, Sawhney et al., 2012

Sugere-se realizar trabalhos com mais variedade de produtos. Recomenda-se

também o uso da simulação, pois torna-se possível prever o comportamento

de diferentes variáveis fornecendo uma visão e direção de pesquisas sobre as

demandas estocásticas e as demandas sazonais.

Chiarini, 2012

Recomenda-se definir exatamente o que é uma contabilidade enxuta.

Sugere-se também definir a relação entre o custeio do fluxo de valor e a

contabilidade enxuta.

Ruiz-De-Arbulo-Lopez;

Fortuny-Santos, Arbós, 2013

Sugere-se investigar a difusão do Custeio do Fluxo de Valor (CFV) nas

empresas.

Sugere-se investigar os fatores que influenciam a adoção do CFV.

Sugere-se também investigar os fatores que influenciam o sucesso do CFV.

Recomenda-se identificar os problemas de implantação do CFV.

Recomenda-se identificar qual o impacto do CFV sobre os lucros.

Recomenda-se identificar os fatores que influenciam a precisão do CFV.

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Fonte: Elaborado pelos autores

Percebe-se que a maioria dos estudos recomenda aprofundar as discursões sobre a

contabilidade enxuta, definindo, por exemplo, as alterações que devem ser realizadas na

contabilidade tradicional com a adoção da produção lean.

4. Conclusão

Quando a companhia implementa a produção lean, é necessária a adoção de uma nova

contabilidade, pois esta repousa sobre o pressuposto da produção em massa, contrariando os

princípios do lean. Portanto, este artigo buscou analisar se há adaptação do sistema de custeio

nas companhias que adotam a produção lean. Percebe-se que, em 12 artigos adotados para a

realização da análise sistemática, apenas dois não mencionaram as adaptações da

contabilidade para atender a produção lean.

Os resultados desta pesquisa indicam que a adoção apenas das ferramentas tradicionais

de custeio não atendem as necessidades informativas dos gestores, pois provocam distorções

no custeio do produto, não eliminam os desperdícios e não segregam os custos das atividades

que não agregam valor. Desse modo, no intuito de atender as exigências do lean, as

companhias tendem a utilizar conjuntamente os métodos tradicionais e modernos de custeio,

de modo que estimule o fim da superprodução, elimine os desperdícios e reduza o lead time.

O ABC foi o método de custeio mais evidenciado (7 publicações) e, dentre os métodos

adicionais adotados para apoiarem a contabilidade, tem-se o CFV, citado em 8 artigos,

seguido da TOC, mencionada em 3 artigos.

O ABC é projetado para evitar distorções dos custos do produto e fornecer uma visão

de processos que a contabilidade de custos tradicional não pode fornecer. Os resultados dos

estudos indicam que a integração do ABC com outras ferramentas modernas de custeio como,

por exemplo, o TOC e/ou CFV fornece aos gestores uma ferramenta precisa, oportuna e

confiável, favorecendo a tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha

Fullerton, Kennedy et al., 2013

Recomenda-se verificar se a implantação do CFV em um ambiente lean

possibilita melhoria no desempenho financeiro.

Sugere-se investigar maneiras de melhorar o sistema de contabilidade

gerencial.

Alsmadi, Almani et al., 2014

Recomenda-se replicar a proposta em outra empresa lean para validar e

confirmar este estudo que teve como objetivo integrar o ABC com o TOC

para melhorar a tomada de decisão.

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de produção, melhoria de processos e, também, em relação à determinação do mix ideal de

produtos e à melhoria do desempenho financeiro da companhia.

Embora seja possível, não é necessário alterar todo o método de custeio da companhia.

O método adicional de custos pode ser utilizado para avaliar as melhorias nas áreas que estão

implementando aspectos da manufatura enxuta. Com a expansão do pensamento lean na

companhia, podem ser adotadas gradativamente outras técnicas de contabilidade enxuta.

Assim, essa integração dos métodos de custeio (tradicional e moderno) fornecem aos

gestores do lean informações importantes possibilitando melhor desempenho no processo de

melhoria contínua.

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