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8/17/2019 Rom Maneira Web

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ESCOLA DA MAGISTRATURA DOTRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

DireçãoDesembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon

ConselhoDesembargador Federal Paulo Afonso Brum VazDesembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira

Coordenador Científico do Módulo de Direito TributárioJuiz Federal Leandro Paulsen

AssessoriaIsabel Cristina Lima Selau

__________________________________________

CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO - 2006

Organização e Revisão – Divisão de EnsinoMaria Luiza Bernardi Fiori Schilling

Revisão – Divisão de Publicações Arlete HartmannLeonardo Schneider Maria Aparecida Corrêa de Barros BertholdMaria de Fátima de Goes Lanziotti

Capa e Editoração – Divisão de Editoração e Artes Alberto Pietro Bigatti Artur Felipe Temes

Marcos André Rossi VictorazziRodrigo Meine

ApoioSeção de Reprografia e Encadernação

Contatos:E-mail: [email protected] Assessoria: (51) 3213-3040Divisão de Ensino: (51) 3213-3041Divisão de Publicações: (51) 3213-3043Divisão de Editoração e Artes: (51) 3213-3046www.trf4.gov.br/emagis


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Apresentação

O Currículo Permanente criado pela Escola da Magistratura do

Tribunal Regional Federal da 4ª Região - EMAGIS - é um curso realizado em

encontros mensais, voltado ao aperfeiçoamento dos juízes federais e juízes federais

substitutos da 4ª Região, que atende ao disposto na Emenda Constitucional nº

45/2004. Tem por objetivo, entre outros, propiciar aos magistrados, além de uma

atualização nas matérias enfocadas, melhor instrumentalidade para condução e

solução das questões referentes aos casos concretos de sua jurisdição.

O Caderno do Currículo Permanente é fruto de um trabalho conjunto

desta Escola e dos ministrantes do curso, a fim de subsidiar as aulas e atender às

necessidades dos participantes.

O material conta com o registro de notáveis contribuições, tais como

artigos, jurisprudência selecionada e estudos de ilustres doutrinadores brasileiros e

estrangeiros compilados pela EMAGIS e destina-se aos magistrados da 4ª Região,

bem como a pesquisadores e público interessado em geral.


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COMO CITAR ESTA OBRA:

MANEIRA, Eduardo. Multas pelo descumprimento de obrigações principais e

acessórias: autonomia, cumulação e excesso. Porto Alegre: TRF – 4ª Região, 2006(Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)


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ÍNDICE

“MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS:

AUTONOMIA, CUMULAÇÃO E EXCESSO”Ministrante: Eduardo Maneira

Ficha Técnica................................................................................................................................... 02

Apresentação................................................................................................................................... 03

Texto: “Multas pelo descumprimento de obrigações principais e acessórias: autonomia,cumulação e excesso”

Autor: Eduardo Maneira

1. Noções Gerais............................................................................................................................ 07

2. Definição de multa...................................................................................................................... 09

3. Multa x Prestações Pecuniárias Contratuais.............................................................................. 09

4. Multa x Indenização.................................................................................................................... 10

5. Multa x Tributo............................................................................................................................ 10

6. Conversão da Obrigação Acessória em Obrigação Principal ...................................................

7. Crédito tributário — Dívida de tributo e dívida correspondente a penalidades pecuniárias....... 12

8. Limites para o estabelecimento de sanções nos casos de infração pelo descumprimento daprestação tributária — Limites para a hipótese de violação dos deveres instrumentais eformais....................................................................................................................................... 14

9. Limites Quantitativos.................................................................................................................. 1510. Multa por falta ou insuficiência do recolhimento do tributo — Sua natureza e regime jurídico

específico.................................................................................................................................. 21

11. Multa Moratória e Punitiva.......................................................................................................... 21

12. Natureza e fundamentos dos “juros de mora” em matéria tributária.......................................... 27

13. Conteúdo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo descumprimento dedeveres instrumentais ou formais............................................................................................. 28

14. Denúncia espontânea — Seus efeitos. Interpretação do artigo 138 do Código TributárioNacional (Lei n.° 5.172, de 25 .10.66)...................................................................................... 28

BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 34

Parecer – Dr. Marco Aurélio Greco – Multa Agravada e em Duplicidade (In RDDT 76, jan/2002,São Paulo, p. 148-161).................................................................................................................... 36

As Multas Fiscais e o Poder Judiciário Heron Arzua e Dirceu Galdino (In RDDT 20, mai/1997,São Paulo, p.34-40)......................................................................................................................... 44

Anotações, Doutrina e Jurisprudência encontradas na obra do Professor e Juiz Federal LeandroPaulsen: Direito Tributário: Constituiçao e Código Tributário à luz da Doutrina e daJurusprudência................................................................................................................................. 55

Precedentes afastando a multa por descumprimento de obrigação acessória em casos deDenúncia Espontânea...................................................................................................................... 75

Precedentes mantendo a multa por descumprimento de Obrigação Acessória em casos de

Denúncia Espontânea...................................................................................................................... 111


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MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E

ACESSÓRIAS

O presente estudo tomou por paradigma a obra do Professor Sacha Calmon Navarro

Coelho “Teoria e Prática das Multas Tributárias”, sem prejuízo das demais fontes

doutrinárias e jurisprudenciais aludidas no seu transcorrer.

1. Noções Gerais

Caracterizada a infração, deve haver a sanção em qualquer ramo do Direito,

seja o Penal, o Civil, o Administrativo ou o Tributário. A hipótese de incidência das

normas sancionantes é precisamente o ilícito. Com a realização da infração in

concreto incide o mandamento da norma sancionante.

As sanções tributárias mais difundidas são as multas, sanções pecuniárias.

Sancionam tanto a infração tributária substancial ou principal, como a formal ou

acessória. As multas que punem a quem descumpriu obrigação principal são

chamadas de “moratórias” ou “de revalidação”; e as que sancionam aos que

desobedeceram a obrigação acessória respondem pelo apelido de “formais” ou

“isoladas”. Estas são as denominações mais comuns no Brasil, embora possam

existir outras ao gosto do legislador.

Ambas possuem a característica de ser um evento danoso imposto a quem

não cumpre o preceito e, à semelhança da sanção penal, comportam duplo efeito: o

intimidativo/preventivo (psicológico), que visa a evitar a violação do direito, e o

repressivo, que se verifica após o desrespeito à norma fiscal.

A hipótese de incidência da norma sancionante que pune o descumprimento

de obrigação principal é não ter o contribuinte – destinatário da multa – pago o

tributo, tê-lo feito a destempo ou insuficientemente, isto é, ter recolhido a menor. As

três situações se equivalem 1. Já a hipótese de incidência da norma sancionante por

1 “... o legislador do Código chama de obrigação principal ao vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária. É a relação jurídica, de cunho patrimonial, estabelecida noconseqüente da regra-matriz de incidência. As demais relações, destituídas desse caráter, são designadas por

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descumprimento de obrigação acessória é ter o contribuinte feito o que era proibido

fazer ou ter deixado de fazer o que lhe era obrigatório fazer 2.

No primeiro caso, há que se constatar a mora ou a insuficiência dopagamento. No segundo, é mister verificar a não-realização do ato obrigatório ou a

realização de ato vedado, em contraste com a lei, conforme a máxima nullum tributo

obrigações acessórias...” (Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva,1996, p. 184)

“A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, congrega em um só objeto, em uma só relação jurídica, mediante a operação de soma ou união de relações, os objetos das relações jurídicas patrimoniais:relação jurídica tributária, relação jurídica da multa pelo não-pagamento, relação jurídica de mora e relação jurídica de sancionador instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a integração e cobrança do débito

fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias categorias e regimes jurídicos díspares que compõem adenominada obrigação tributária principal.” (Santi, Eurico Marcos Diniz de, in Lançamento Tributário, Ed. MaxLimonad, 1996, p. 118/119)2 “Obrigação acessória é obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não-fazer, tolerar), no interesse daarrecadação ou da fiscalização dos tributos.” (Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e CódigoTributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8 a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livrariado Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)

“Ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário Nacional coloca as acessórias, que têm por objeto prestações positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalização. (...) A acessória dá um suporte grande aodireito tributário na medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina não considera taisobrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relação obrigacional é passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos

comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em lei o são sob um vínculo dedurabilidade ou permanência não suscetível de exaurir-se com o mero cumprimento. A conclusão é que nemtodos os comportamentos que o Código Tributário Nacional considera como obrigações devem ser efetivamentetidos como tais. Há que se descriminar entre obrigações principais e os deveres.” (Bastos, Celso Ribeiro, inComentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.146)

“Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a não-transitoriedade dessas obrigações acessórias como sinal denão serem obrigações propriamente ditas.” (Costa, Alcides Jorge, in Obrigação Tributária, em Curso de DireitoTributário, CEJUP/Centro de Extensão Universitária, 1993, vol. 1, p. 216)

Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias são, na verdade, deveres que não têmnatureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos. Prefere, por isso, a expressão“deveres instrumentais ou formais”, forte em que não têm natureza obrigacional e em que nem sempre sãoacessórios, pois existem independentemente do surgimento efetivo da obrigação tributária dita principal.(Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 199)

Hugo de Brito Machado não aceita o entendimento dos que criticam a expressão “acessória”. “Essa crítica não é procedente. É fruto de uma visão privativista, inteiramente inadmissível em face do Código Tributário Nacional,em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas obrigações, tem sentido inteiramente distinto daqueledo Direito Privado. (...) em direito tributário, as obrigações acessórias não precisariam existir se não existissemas obrigações principais. São acessórias, pois, neste sentido.” (Machado, Hugo de Brito, in Curso de DireitoTributário, Malheiros, 1997, p.88/89)

“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da principal. É acessória nosentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigaçãoacessória esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória visa à fiscalização detributos, objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivaçãodo pagamento do tributo.” (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord.Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)

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nulla poena sine lege, isto é, não há tributo sem lei que o estabeleça. É o princípio

da legalidade estrita, norteador daqueles ramos restritivos de direitos tais como o

direito penal, restritivo de liberdade, e o direito tributário, por sua vez, restritivo dapropriedade.

A função básica da sanção tributária é a de tutelar o direito do Estado de

receber tributos, obrigações principais, e de impor deveres secundários, obrigações

acessórias, visando evitar o periculum in mora, sem a necessidade de recorrer à lei

penal, à restrição da liberdade.

2. Definição de multa

Multa é toda prestação

1. pecuniária;

2. compulsória;

3. instituída em lei ou contrato em favor de particular ou do Estado;

4. tendo por causa a prática de um ilícito (descumprimento de dever legal

ou contratual).

Aqui, nos interessa a multa ex lege ou legal, de que a fiscal é subespécie.

3. Multa x Prestações Pecuniárias Contratuais

Contrapõe-se às prestações pecuniárias contratuais porque estas decorrem

de acordos de vontade, nos quais, eventualmente, pode figurar o Estado. Enquanto

o tributo, assim como a multa legal, é unilateralmente previsto em lei, a causa

dessas obrigações é ajustada ex voluntate, bi ou multilateralmente, tendo por objeto

inúmeras situações: mútuo, locação, compra e venda, arrendamento, etc.

A multa legal decorre de fato ilícito unilateralmente previsto em lei, ao passo

que as obrigações convencionais decorrem de fatos lícitos, negócios jurídicos,

contratualmente acordados, decorrendo, portanto, da manifestação de vontade das

partes.

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4. Multa x Indenização

Extrema-se da indenização na medida em que esta, embora prevista em leigenericamente, tem por fundamento prévia lesão, com ou sem culpa, ao patrimônio

alheio, inclusive o estatal (Vide artigo As Multas Fiscais e o Poder Judiciário, de

Heron Arzua e Dirceu Galdino).

5. Multa x Tributo

Diferencia-se do tributo porque neste a prestação pecuniária em prol doEstado ou de pessoa por ele indicada, exercendo função paraestatal, tem por causa

a realização de um fato lícito qualquer, tais como ter renda, ser proprietário,

exportar, receber serviços públicos, ter imóvel valorizado por obra pública, ser

empregador etc.

O CTN em seu art. 3º diz expressamente que tributo é uma prestação

pecuniária compulsória, instituída em lei, que não seja sanção de ato ilícito, cobrada

administrativamente. Na medida em que ambos, tributo e multa, são prestações

pecuniárias compulsórias, instituídas em lei em favor do Estado, que as cobra

administrativamente, a única diferença entre um e outra está no fato jurígeno, que no

caso do tributo é a situação da vida, lícita, eleita pelo legislador para fazer incidir o

preceito jurídico que dá direito ao Estado de perceber a prestação. Já no caso da

multa, o fato jurígeno consiste no cometimento de uma infração por desrespeito

comissivo ou omissivo a um dispositivo legal a cuja inobservância corresponda

determinada sanção. Deste modo, temos que o tributo tem por hipótese de

incidência um fato lícito, já a multa, um fato ilícito.

6. Conversão da Obrigação Acessória em Obrigação Principal

Por isso mesmo é contraditório a desafiar harmonização o artigo 113, § 3º, do

mesmo CTN, assim vazado: “Art. 113. § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato

de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à

penalidade pecuniária”.

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Em verdade, jurídica e logicamente, é impossível uma obrigação de fazer ou

não-fazer, como é o caso de obrigação acessória, metamorfosear-se em obrigação

de dar, que é o caso da obrigação tributária principal. Isto é tão notório que dispensademonstração, mormente porque o fator jurídico de referida metamorfose é o

“simples fato” do descumprimento da obrigação acessória, isto é, o “simples fato” de

ter o obrigado cometido infração ao dever, ter cometido um ilícito.

Contudo, certamente o autor deste dispositivo quis fixar alguns momentos da

fenomenologia jurídica:

1. a existência de uma obrigação de fazer ou não-fazer;

2. o descumprimento dessa obrigação;3. a imposição de uma penalidade ao infrator por não tê-la cumprido;

4. a exigência pelo Estado do quantum monetário da penalidade como se tributo

fosse, uma vez que o pagamento da multa é uma prestação, um dever de dar

semelhante à obrigação tributária principal.

Depois de fixar estes momentos, o legislador procurou sintetizá-los na fórmula

do art. 113, § 3º, e aí complicou-se por inteiro, pois, conquanto a frase “converte-se

em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” pretenda transmudar

multa em tributo, este fenômeno é cientificamente impossível.

São quatro as impropriedades cometidas pelo legislador neste dispositivo:

Primeiramente, pretender que uma prestação de fazer, como é a obrigação

acessória, possa se transformar em prestação de dar, tal como é a obrigação

principal.

Em segundo lugar, admitir que essa obrigação acessória, só porque

descumprida, entre em processo de metamorfose.

Em terceiro lugar, não perceber que o descumprimento de obrigação

acessória é justamente a hipótese de incidência de outra norma, a sancionante,

prevendo a penalidade a ser cominada ao infrator.

Finalmente, incidindo em irremediável contradição, querer que a prestação

pecuniária compulsória chamada penalidade ou multa tenha a mesma natureza do

tributo somente porque ambos resultam em prestação de dar, quando o que importa,

em verdade, é a causa jurídica de uma e de outro.

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A conclusão a tirar implica dizer que o legislador expressou-se mal. Quis

dizer uma coisa e acabou dizendo outra. Quis dizer, afinal, que as multas tributárias

seriam cobradas como se tributo fossem, gozando dos mesmos privilégios do créditotributário. Fê-lo de modo pragmático, mas com imperfeição técnica, já que o art. 3º

do CTN, ao tracejar o conceito jurídico de tributo, afastou-o expressamente da

sanção de ato ilícito3.

7. Crédito tributário — Dívida de tributo e dívida correspondente a penalidades

pecuniárias

O direito brasileiro houve por bem, na esteira da doutrina mais autorizada,

distinguir o tributo da sanção. Considerou o tributo como dever pecuniário que tem

como hipótese jurígena ato ou fato lícito previsto em lei. Considerou, a seu turno, a

sanção, especialmente a multa, cujo conteúdo é pecuniário, como reprimenda

imposta ao descumprimento de um dever jurídico. É o que se extrai do art. 3° do

CTN, donde se conclui que o tributo é toda prestação pecuniária (obrigação) prevista

em lei (ex lege; não contratual) que não constitua sanção de ato ilícito (multa). A

3 “Não há que se falar em conversão da obrigação acessória em principal, mas sim em sanção. Contudo, aintenção do texto é tão manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lógica. É que resulta claro que oque o legislador quis deixar certo é que a multa tributária, embora não sendo, em razão da sua origem,equiparável ao tributo, há de merecer o mesmo regime jurídico previsto para sua cobrança. O direito tem estasliberdades, que não precisam ser objeto de escândalo.” (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentários ao CódigoTributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 148)

“A impropriamente chamada conversão depende de previsão legal específica, estabelecendo pena pecuniária para o descumprimento da obrigação acessória. Ou seja, não há uma conversão automática em obrigação principal. O que ocorre, sim, é que o descumprimento da obrigação acessória normalmente é previsto em leicomo causa para a aplicação de multa, esta considerada obrigação principal nos termos do § 1° deste artigo.”(Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 980)

“Na verdade o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ele faznascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer a multa correspondente.” (Machado, Hugo de Brito. In Curso deDireito Tributário, Malheiros, 1997, p. 88)

“REFIS. INCLUSÃO DE MULTA DECORRENTE DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA NO PARCELAMENTO.POSSIBILIDADE. Não há óbice jurídico para a inclusão no REFIS, da multa decorrente de ausência deinformação do IPI devido, na nota fiscal de saída da mercadoria, porque tratando-se de obrigação acessória, claraé a disposição do § 3° do art. 113 do CTN, de que a sua inobservância converte-a em obrigação principalrelativamente a penalidade pecuniária, o que significa dizer que a sanção imposta ao inadimplente é uma multaque, como tal, constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada através dos mesmos mecanismosaplicados ao tributo.” (TRF4, 1ª T., un., AgRegAI 2001.04.01.089739-6/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia LuzLeiria, mai/02)

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partir desta radical distinção a expressão crédito tributário deve significar, apenas, o

conteúdo pecuniário da prestação tributária. Pelo ângulo do devedor há débito

tributário, ao que podemos afirmar que a realização pelo devedor do fato jurígenoprevisto na lei (princípio da legalidade) como suficiente ao surgimento do dever de

pagar o tributo faz nascer em favor do Estado o crédito tributário (que corresponde a

débito tributário do devedor).

É exatamente este critério que haverá de ser declarado, certificado,

quantificado e formalizado pelo ato de lançamento (que se expressa formalmente

em um auto de lançamento).

Suponha-se, agora, que o sujeito passivo não cumpre o dever de pagar otributo ou mesmo descumpre deveres puramente instrumentais, chamados de

“obrigações acessórias” no direito brasileiro, com certa impropriedade.

O que reserva a ordem jurídica a tais comportamentos contrários ao

estabelecido nas leis?

Evidentemente sanções4, que dependendo das circunstâncias, do tipo,

poderão ser sanções exclusivamente fiscais ou sanções fiscais cumuladas com

sanções penais. Das duas uma: o efeito do descumprimento dos deveres legais fica

circunscrito ao direito tributário, às sanções aí previstas, ou daí desborda e ingressa,

pela gravidade da lesão, no campo do direito penal.

Fiquemos com a primeira hipótese. Na quase totalidade dos ordenamentos

jurídicos, as sanções fiscais mais difundidas são as multas, que, sabemos, traduzem

quantias pecuniárias a serem entregues ao Estado, pelo fato de se ter deixado de

cumprir deveres tributários, principais ou secundários, previstos em lei. São

aplicadas administrativamente através de atos materiais que se consubstanciam em

autos de infração.

A questão é que tanto o tributo quanto a multa fiscal possuem conteúdo

patrimonial; são prestações pecuniárias compulsórias. As diferencia o fato jurígeno

4 “... o inciso V do art. 97 prevê duas modalidades de infração, ambas subordinadas à primazia da lei. Olegislador, assim, deverá: 1) definir, na mesma lei, as infrações representadas por ações ou omissões contrárias aseus dispositivos, fixando as penalidades; 2) definir infrações por violação a outras leis ou a atos normativos degrau hierárquico inferior referentes aos deveres jurídicos instrumentais (obrigações acessórias), fixando,também, as respectivas penalidades. Temos aqui as violações a atos normativos da Administração.” (YonneDolácio de Oliveira, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da SilvaMartins, Ed. Saraiva, 1998, p.27/28)

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de uma e outra. Ambas, por outro lado, são débitos para o devedor e créditos para o

Estado.

Devemos distinguir, portanto, o crédito tributário do crédito das multas fiscais;a receita tributária da receita das multas fiscais por razões científicas e práticas.

O CTN, já vimos, incoerentemente, depois de extremar no art. 3º Tributo da

Multa Fiscal (esta última, prestação pecuniária a título de sanção de ato ilícito),

considera Crédito Tributário tanto o quantum dos tributos como o quantum das

multas fiscais 5. Fê-lo, no entanto, apenas para conferir ao crédito da multa ação de

execução fiscal, procedimento expedito não cognitivo e de expropriação dos bens do

devedor 6

. O artigo sob critica é o 113, § 1º, que diz: “A obrigação principal surgecom a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”

8. Limites para o estabelecimento de sanções nos casos de infração pelo

descumprimento da prestação tributária – Limites para a hipótese de violação

dos deveres instrumentais e formais

O descumprimento dos deveres instrumentais, assim como o inadimplemento

total ou parcial da prestação tributária ou, ainda, seu adimplemento a destempo,

acarreta a imposição de sanções fiscais. Quando se fala de limites há que se

considerar o qualitativo e o quantitativo. Sob o primeiro aspecto importa verificar

quais os tipos de sanções possíveis e, sob o último, até que limite (quantum) pode

ser o contribuinte ou o responsável sancionado pela lei fiscal.

Quanto ao primeiro aspecto, o qualitativo, as sanções fiscais só podem ser

mesmo pecuniárias (multas). Ocorre que aos povos civilizados repugna possa o

Estado cassar direito (capitis diminutio), confiscar bens ou afetar a liberdade do

contribuinte ou do responsável, pelo só fato de estes terem descumprido deveres

5 A redação deste parágrafo, neste ponto, sofre severas críticas de Paulo de Barros Carvalho, pois choca-se com a própria definição de tributo. “Basta acudir à mente com a definição de tributo, fixada no art. 3° desse Estatuto,em que uma das premissas é, precisamente, não constituir a prestação pecuniária sanção de ato ilícito.”(Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributário, 8° edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 201)6 “A equiparação dá-se para fins de cobrança conjunta.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição eCódigo Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre:Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)

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fiscais. As sanções fiscais, quer as que punem os deveres instrumentais, quer as

que castigam o descumprimento do dever de pagar tributo, não devem ser privativas

da liberdade – no Brasil, especificamente –, não podem ser privativas da liberdade,em face do ditame constitucional contido no artigo 5°, LXVII, da CF, verbis: “Não

haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário

e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”. Mais, as sanções

fiscais por descumprimento do dever de pagar tributo não devem ser privativas de

direitos.

9. Limites Quantitativos

Quanto ao “limite quantitativo”, não podem as multas chegar ao confisco 7.

Todavia determinar o montante destas, em atenção a este postulado, é muito difícil.

Afinal há que evitar o periculum in mora e dissuadir os infratores, afinal as multas

funcionam em busca desse objetivo 8.

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Cf, artigo As Multas Fiscais e o Poder Judiciário, Heron Arzua e Dirceu Galdino, RDDT 20, mai/1997, SãoPaulo, p. 34-40.8 “Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando natureza penal (e nãoressarcitória), uma vez que o valor devido (normalmente) não guarda nenhuma proporção com o prejuízo real daFazenda. Sempre revela caráter sancionatório porque não tem em mira a recomposição do patrimônio do credor pelo tempo transcorrido após o vencimento do prazo estipulado para o pagamento do débito. (...) Esta penalidadenão poderia alcançar até 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislações), deveriam até ser balizadas pela Lei Federal n° 9.298 de 1.8.96, que introduziu modificação no Código de Defesa do Consumidor,reduzindo de 10% para 2% o percentual máximo das multas moratórias face ao inadimplemento de obrigações”.(José Eduardo Soares de Melo, Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de Jurisprudência/98,Verbete 1/12675)

“... a multa não pode ser transformada em um instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduar a

multa em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infraçãorepresenta para a arrecadação de tributos.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 2ª ed.,1998, p 414)

“Exame de razoabilidade... Aplicação. O postulado da razoabilidade encontra aplicação no caso da fixação demulta de mora elevada. A multa de mora pode ser considerada irrazoável, se sua fixação não guardar relação decongruência com o critério que lhe serve de fundamento. [...] O montante da multa deve levar em conta agravidade da falta cometida. [...] Exame da proporcionalidade... Aplicação... A multa de 60% é desproporcional, pois, apesar de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou desmotivar a mora), édesnecessária, não pelo comportamento de instituir a multa, pois há poder para isso, mas pela circunstância deum percentual menor da multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual e menos restritivarelativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Além disso, a multa é desproporcional em sentido estrito, pois não há proporção entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a restrição colateralcausada (restrição intensa do direito de propriedade e de liberdade): não há proporção entre o valor da promoção positiva da pontualidade e o desvalor da restrição negativa da propriedade e da liberdade.” (ÁVILA, Humberto. In Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Artigo Inédito).

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O direito brasileiro contempla alguns casos de multas elevadíssimas. A base

de cálculo das penalidades é variável. Ora se baseiam no valor do imposto a pagar

ou omitido, ora no valor comercial de mercadorias, ora no montante do interesse, oraem unidades previamente estatuídas. Os percentuais facilmente chegam a 100%9,

sendo comuns casos que surdem nos 300%10.

A fixação das penalidades e os respectivos valores é atribuição do legislador.

De modo especifico inexistem limitações ou princípios condicionando-lhe o munus

punitivo, em tema tributário. Há todavia um princípio da Constituição proibindo o

“confisco”. Determinar até que ponto tal vedação impede multas exacerbadas

constitui o ponto crucial da questão.Vejamos o que dispõe a Lei Maior:

“Constituem medidas repressivas, objetivando punir o devedor por infração a preceitos legais (obrigações principais e acessórias). Em abstrato, como mera previsão normativa, pairam como ameaça ao contribuinte,colimando reprimir o ilícito.” (Melo, José Eduardo Soares de. Sanções Tributárias Inconstitucionais, RepertórioIOB de jurisprudência/98, Verbete 1/12675)9 “… 2) Multa moratória de feição confiscatória. Redução a nível compatível com a utilização do instrumento dacorreção monetária. …” (STF, 2ª Turma, RE 81.550/MG, rel. Min. Xavier de Albuquerque, mai/75) Obs: dovoto condutor vê-se: “… Conheço do Recurso e dou-lhe parcial provimento para julgar procedente o executivo

fiscal, saldo quanto à multa moratória que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido, assume feiçãoconfiscatória. Reduzo-a para 30%, base que reputo razoável para a reparação da impontualidade docontribuinte.”10 “O Tribunal deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º parágrafo único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscalrelativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF ( Art. 150. Sem prejuízo de outras garantiasasseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:...IV –utilizar tributo com efeito de confisco;). ADinMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98”(Informativo 115STF)

“ […] Recentemente, o STF teve a oportunidade de apreciar Ação Direta de Inconstitucionalidade Federal n°8.846 de 21.1.94, que estabelecera o seguinte: ‘art. 3° — Ao contribuinte, pessoa jurídica, que não houveremitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situação de que trata o art. 2°, ou não houvercomprovado sua emissão, será aplicada a multa pecuniária de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto daoperação ou do serviço prestado, não passível de redução prejuízo da incidência do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais. Parágrafo único. Na hipótese prevista neste artigo,não se aplica o disposto no art. 4º da Lei 8.218, de 29 de agosto de 1991’. Neste sentido, o STF suspendeu aexecução com eficácia ex nunc dos referidos preceitos, até julgamento final, por entender que a multa fiscal temcaráter confiscatório que é vedado pelo inciso IV do artigo 150 da Constituição (Adin 1075, Plenário, un., Rel.Min. Celso de Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem guardar proporção como valor da prestação tributária, sob pena de destruição da fonte produtora (pessoa natural ou jurídica) e violar odireito de propriedade, o direito de associação, a capacidade contributiva e o princípio do não-confisco. (AngelaMaria da Motta Pacheco, Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias, Max Limonad, p. 253).” (Melo, JoséEduardo Soares de. Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de jurisprudência/98, Verbete1/12675)

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Art. 5°, LIV — Ninguém será privado da liberdade ou de seusbens sem o devido processo legal. Art. 150, IV — É vedado utilizar tributos com efeito de

confisco. Ante o exposto, é de se concluir que o confisco é genericamente vedado11, a

não ser nos casos expressamente autorizados pelo constituinte e pelo seu legislador

complementar 12, que são três:

a) danos causados ao Erário;

b) enriquecimento ilícito no exercício do cargo, função ou emprego na

administração pública;

e) utilização de terra própria para cultivo de ervas alucinógenas.

Legislação fiscal infraconstitucional no Brasil explicita, em hipóteses ligadas à

vida do contribuinte, casos de enriquecimento ilícito, decorrente de dano ao Erário.

Bem observadas as referidas hipóteses, verifica-se que se ligam aos tipos

delituais conhecidos por concussão, apropriação indébita, contrabando, descaminho,

fraude e sonegação, tráfico de drogas, segundo o Código Penal e leis subseqüentes

(incluem-se os crimes equiparados a apropriação indébita).

Não é assim o simples ilícito fiscal, a infração tributária, que “por hipótese”

acarreta a incidência de confisco e perdimento de bens (a conseqüência da norma),mas as hipóteses eleitas para tipificar ilícitos penais que apropositam, além da

sanção penal dirigida à liberdade do criminoso, a pena de confisco direcionada aos

seus bens, em virtude de lei específica, havendo dano e enriquecimento.

11 Entendendo que o princípio do não-confisco não se aplica à multa, mas tão-somente aos tributos em sentidoestrito: “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL... MULTA MORATÓRIA. CONFISCO. INOCORRÊNCIA.ARTIGO 35 DA LEI 8212, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 9528/97. LIMITE TEMPORAL JULGADO

INCONSTITUCIONAL PELA CORTE ESPECIAL DO TRF 4ª REGIÃO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃODE PENALIDADE MAIS BENIGNA. ARTIGO 106, II, C, DO CTN.... 2. O princípio do não-confisco édirigido a tributos e não à multa moratória. 3....” (TRF4, 1ª T., un., AC 2003.04.01.024367-8/RS, rel. Des. Fed.Wellington M. de Almeida, ago/03); e “TRIBUTÁRIO. ... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A normaconstitucional que proíbe o confisco não se aplica à multa, pois é direcionada aos tributos e não às sanções, quetêm o objetivo de dar eficácia à atividade fiscal.” (TRF4, 2ª T., un, AC 2001.71.08.009231-4/RS, rel. Juiz Fed.Joel Ilan Paciornik, ago/03)12 “[...] Não existe vedação constitucional ao confisco do produto de atividade contrária à lei, como se vê ao ler oart. 243 da Constituição Federal em vigor. Desta forma, a aplicação de multa ao autor do ilícito fiscal, ainda que possa, por hipótese, reduzi-lo à insolvência, é lícita, pois a lei destina-se a proteger a sociedade, não o patrimôniodo autor do ilícito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 tem, ainda, uma característica especial: eladestina-se a coibir não apenas a ausência de recolhimento do tributo devido, mas o ‘evidente intuito de fraude’consistente na omissão do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstrações financeiras. A sua aplicação pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento de sua obrigação.” (Boiteux, Fernando Netto. A multa deofício, a Lei 9.430/96 e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)

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O importante na espécie é perceber que um mesmo fato, dependendo do

ângulo em que é enfocado e dos fins pretendidos pela ordem jurídica, pode ser

qualificado, valorado, de diferentes maneiras, de modo a provocar diversasconseqüências jurídicas. Assim, o fato de dado contribuinte alterar a verdade dos

fatos fraudando documentos ou livros fiscais, com a intenção de omitir receitas

tributáveis, redundando em não pagar ou pagar tributo a menor, pode caracterizar:

a) um ilícito tributário, pelo que poderá ficar sujeito a uma multa prevista na

legislação fiscal especifica; b) um ilícito penal, em razão do que ficará sujeito a uma

pena privativa de liberdade, devidamente prevista em lei criminal; c) uma hipótese

de fato ilícito causadora de outra conseqüência aflitiva prevista como confisco eperdimento dos bens, obtidos em razão da atividade ilícita.

É o que ocorre com a situação in examen em que um mesmo núcleo fático,

em razão de qualificações típicas e em função do instrumental legal qualificante, se

presta a determinar diversas conseqüências jurídicas. Três conclusões é preciso

extrair:

Em primeiro lugar, a de que, no Brasil, a infração tributária não pode gerar o

perdimento de bens e o confisco, que isso é vedado pela Constituição.

Em segundo lugar, a de que a infração tributária pode ocasionar penas

pecuniárias, mas não penas privativas da liberdade, atribuição da lei penal, nem

pena de confisco ou perdimento de bens, que exige lei específica tipificante e um

processo de execução especial.

Em terceiro lugar, a de que uma multa excessiva, ultrapassando o razoável

para dissuadir ações ilícitas e para punir os transgressores (caracteres punitivo e

preventivo da penalidade), caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o

dispositivo constitucional que proíbe o confisco. Este só poderá se efetivar se e

quando atuante a sua hipótese de incidência e exige todo um processus. A

aplicação de uma medida de confisco é algo totalmente diferente da aplicação de

uma multa. Quando esta é tal que agride violentamente o patrimônio do cidadão

contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso, é inconstitucional13. É

13 “As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e declaradas inconstitucionais em face dos

princípios da razoabilidade das leis, do não-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, dairretroatividade das leis e da anterioridade, e outros.” (Cláudio Renato do Canto Farág, Multas Fiscais: RegimeJurídico e Limites de Gradação, Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p. 148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton,

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bom sublinhar que a multa, conquanto ente sancionante, quando ingressa no

patrimônio estatal, o faz como receita (as penalidades, na medida em que implicam

deveres de entrega de dinheiro ao Estado, traduzem fórmula de transferência deriqueza dos particulares para a Fazenda Pública. Em ciência das finanças o

pagamento da multa é classificado como receita derivada, ao lado dos tributos).

Do ponto de vista jurídico-positivo duas fórmulas existem para o evitamento

de multas escorchantes: a fórmula legislativa, mediante a qual, através de uma

norma geral de potestade, a competência dos legisladores ordinários para estatuir

multas tributárias restaria restringida quantitativamente; e a fórmula jurisprudencial,

mercê da qual os juizes, através da fixação de standards – súmulas no casobrasileiro –, construiriam os princípios de restrição norteadores da ação do legislador

na espécie. A República Argentina decidiu-se pela fórmula jurisprudencial. Entre

eles, multa tributária que ultrapasse um determinado percentual em relação ao valor

do tributo ao qual se liga já é confisco.

Uma alternativa seria “uma lei sobre como fazer leis” (lex legum), tal qual o

CTN, estatuindo o teto das penalidades, contingenciamento que seria

obrigatoriamente observado pelo legislador ordinário das três ordens de governo da

Federação Brasileira14. Não obstante, diante dos exageros do legislador, compete

ao Judiciário, baseado no princípio da não-confiscatoriedade da multa fiscal, impor

limites às penalidades desmedidas15.

Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicação no Direito Tributário, Ed. Lumen Juris,2001, p. 133 e ss.

“A multa não pode ser tão alta a ponto de tornar-se confiscatória. O STF, em sede de liminar, admitiu ainvocação do art. 150, IV, da CF para fundamentar a inconstitucionalidade da cobrança de multa exacerbada.”(Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 919)14 “ARTIGO 146, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... MULTA – TRIBUTO – DISCIPLINA.Cumpre à legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal como ocorre no art.106 do CTN. […]” (STF, RE 407.190/RS, rel. Min. Marco Aurélio, out/04)15 “ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATÓRIA. – Tem o STF admitido a redução de multamoratória imposta com base em lei, quando assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feiçãoconfiscatória. – Dissídio de jurisprudência não demonstrado. Recurso Extraordinário não conhecido.” (STF, 2ªTurma, RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/79) Obs.: neste acórdão, o Min. Relator refere o precedentedo STF no RE 81.550/MG.

“A multa moratória jamais pode assumir caráter abusivo. Outrora, seguimos a orientação do STF, estabelecendoo limite máximo a ser admitido em 30%. Entendemos, contudo, agora, que o percentual de 20% já se situa na

divisa entre a punição severa e o excesso vedado. Se, de um lado, não cabe ao magistrado estabelecer percentualque entenda ideal, por certo que, sendo provocado, pode reduzir a multa a patamar suportável, tendo em conta anatureza da falta cometida, qual seja, a inadimplência.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e

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Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre:Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p.1164)

“TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MULTA MORATÓRIA DESPROPORCIONAL ECONFISCATÓRIA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 5º, CAPUT E INCISO XXII, E 150, INCISO IV, DACONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. REDUÇÃO PARA 20%. SUSCITADO INCIDENTE DEINCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa,desproporcional e abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório. Redução para 20%. 2. Suscitadoincidente de argüição de inconstitucionalidade em relação ao art. 61, IV, da Lei nº 8.383/91 e do art. 4º, IV, daLei nº 8.620/93, por violação aos artigos 5º, caput e inciso XXII, e 150, IV, da Constituição Federal, a serdecidido pela Corte Especial.”(TRF4, 1ª T., un., AC (Questão de Ordem) 2000.04.01.063415-0, rel. Juiz FederalLeandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “Tenho que é inadmissível tolerar a aplicação de multa por simples inadimplemento no percentual de 60%. […] Só se justifica como punição pelo ilícito, devendoguardar, por isso, pertinência com o grau da infração. A cominação da multa deve ser adequada à busca do fim pretendido, necessária para atingi-lo e, ainda, proporcional. Veja-se a lição de Humberto Bergmann Ávila: “O postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realização

de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é adequado se promove o fim. Um meio énecessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivorelativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que

promove superam as desvantagens que provoca”.(Teoria dos Princípios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo quea multa inibe o cometimento da infração, portanto é medida adequada, e que é necessária, eis que a opção, e.g., por restrições a direitos como meio inibitório implicaria ofensa inadmissível à livre iniciativa. O problema surgeé na chamada proporcionalidade estrita, eis que a multa deve ser proporcional à infração cometida, sob pena deviolação ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o seu patrimônio sem razãosuficiente para tanto. Uma multa de 60% não é, sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudodependerá da infração que através se pretende prevenir/punir. Pode-se entender que as sanções contra formasvariadas de fraudes tributárias, em que dolosamente o contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando adeixar de pagar o que deve, possa exigir multa de tal calibre, ou até maior. Isso porque, nesses casos, a má-fé docontribuinte e sua ação deliberada de subtrair ao conhecimento do Fisco o seu crédito exija uma sanção elevada,

que efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punição de tal monta que não lhe valha a penacorrê-lo. Em face da simples mora, contudo, a cominação e aplicação de multa de 60% mostra-se absolutamentedescabida. [...] Mas há que haver proporcionalidade entre a infração e o percentual cominado e exigido como penalidade. A multa moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa e abusiva, revelando extremadesproporcionalidade, com o que se conclui que implica violação ao direito de propriedade do contribuinte, protegido pelo artigo 5º, caput e XXII, da Constituição Federal. De fato, são inadmissíveis as multasexcessivamente onerosas, insuportáveis, irrazoáveis. O princípio da proporcionalidade e a proteção devida aodireito de propriedade impedem se possa reconhecer validade a uma multa moratória de 60%. O descompassoentre o ilícito e a punição cominada é gritante. [...] Note-se que o STF também já reduziu multasdesproporcionais. Isso porque tanto a instituição de tributos como a previsão de multas devem conformar-se nãoapenas ao princípio da legalidade mas também aos demais princípios, sob pena de invalidade. Não é o fato de amulta estar prevista em lei que dispensa a análise da validade do dispositivo. [...] ... que o legislador impôs a punição pelo não-pagamento do tributo no prazo é indiscutível. Que tal punição, através de multa, é possível,

também não há dúvida. A questão de todo, pois, não está na imposição ou não de multa, mas na sua graduação.Daí as decisões no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa para patamar admissível. Ou seja, olegislador pretendida punição de 100% – ou, como no caso, de 60% –, permitindo-se, contudo, em face da proporcionalidade e da vedação do confisco, a exigência de multa em percentual inferior. Quem pode o mais, pode o menos. Por certo que a previsão legal de punição de 100% abrange uma punição inferior, viabilizando, pois, a simples redução. O percentual de 2%, estabelecido por lei para as relações de consumo, é, por certo,inaplicável à matéria tributária, além de ficar aquém do necessário para inibir a infração. Uma multa moratóriade 10%, nem tão leve que seja insignificante nem demasiado pesada, parece-me, seria o mais adequado. Mas nãoestamos, aqui, cuidando de estabelecer o percentual ideal, e sim de simplesmente reduzir a penalidade a patamarque, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, não agrida a Constituição. [...] Tenho, pois, porinconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominação da multa de 60% para a situaçãode simples mora, impondo-se que se afaste o excesso no que desborda da proporcionalidade, autorizando acobrança no patamar máximo de 20%. Assim, proponho à Turma que seja suscitado, para julgamento pelaColenda Corte Especial, incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 61, IV, da Lei 8.383/91 e do art.

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10. Multa por falta ou insuficiência do recolhimento do tributo — Sua natureza e

regime jurídico específico

11. Multa Moratória e Punitiva

Discute-se muito na doutrina a natureza jurídica da multa aplicada por falta,

insuficiência ou intempestividade no pagamento do tributo. O ponto de interesse da

questão está na discussão sobre se é punitiva ou ressarcitória a “multa moratória” (a

que sanciona o descumprimento da obrigação tributária principal)16. Basta analisar a

ressonância da problemática na Suprema Corte Brasileira. O debate, também ali, é

4º, IV, da Lei 8.620/93, por violação aos arts. 5º, caput e inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituição Federalde 1988. É como voto.”

“A exclusão ou redução da multa pelo Poder Judiciário é decorrente do princípio da inafastabilidade, no sistema jurídico brasileiro, do controle jurisdicional, a teor do artigo 5°, XXXV, da Constituição Federal:

‘XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito’.

Aliomar Baleeiro observa que a eqüidade permeia o direito tributário, acentuando: ‘A cláusula ‘seja qual for omotivo determinante da falta’ deve ser atendida em termos, num sistema jurídico que autoriza a eqüidade nainterpretação das leis (CTN, art. 108, IV). Os tribunais brasileiros, inclusive o Supremo Tribunal Federal, têmexcluído multas em casos especiais. (Ver S.TF.R.E. n°55.906, Gallotti, 27- 5-65, Pleno, R.T.J., 33/647; R.E. n°

57.904, Lins, 25-4-66, 1° Turma, R.T.J., 37/296; 2° Turma: Ag. n° 40.319, 22-8-67; R.E. n° 60.413; Nogueira,17-10-67; R.E. n°60.476, Uns, 28-1 1-67; R.E. n° 60.972, Baleeiro, 7-3-67; R.E. n°61.160, Lins, 19-3-68, R.TJ.,44.661; R.E. n°60.964, Baleeiro, 7-3-67, R.TJ., 41/55)’ (in Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense,1981. p. 547).” (Arzua, Heron e Galdino, Dirceu. As Multas Fiscais e o Poder Judiciário. RDDT 20 mai/97, p.38)

Em sentido contrário: “MULTA. CONFISCO. ART. 35 DA LEI NO 8.212/91 COM REDAÇÃO DADA PELALEI 9528/97. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1... 2. O princípio constitucional do não-confisco pertinea tributos, inaplicando-se à multa de mora, que é encargo que tem por fundamento o inadimplemento de tributo.Ademais é vedado ao Poder Judiciário modificar o percentual de multa fixado em lei. 3...” (TRF4, 1ª T., un., AC2001.04.01.075997-2/PR, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03); “... MULTA. EXCESSO.PREVISÃO LEGAL. 1... 4. O Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo, sob pena de ofender o princípio da separação de poderes. 5. Ou seja, não pode o juiz, por um critério subjetivo de justiça, alterar o

percentual de penalidade posta, uma vez que se trata de tarefa legislativa. Assim agindo o Juízo, estaria nãoapenas legislando, mas também procedendo contra a manifesta intenção do legislador, que assim não dispôs.”(TRF4, 2ª T., un., AMSS 2002.72.00.006534-4/SC, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04); e“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA MORATÓRIA. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃOMONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A multa de mora aplicada ao débito em execução decorre de disposição legal,constituindo ato vinculado, não cabendo à autoridade administrativa, tampouco ao Poder Judiciário, modificá-lasegundo critérios subjetivos. (...)” (TRF4, 1° T., AC 97.04.67185-7ISC, rel. Juíza Vânia Hack de Almeida,mai/00).16 “Todas as multas, pelos simples fato de serem multas, tendo como causa de aplicação o cometimento de umilícito, revestem, evidentemente, caráter punitivo. Costuma-se, porém, distinguir as multas aplicadas emdecorrência do simples não-pagamento do tributo no prazo, de um lado, chamadas de ‘multas moratórias’,simplesmente, das multas em razão de alguma outra infração à legislação tributária, como o não-cumprimento deobrigações acessórias, a omissão de receitas etc., chamadas de ‘multas punitivas’.” (Paulsen, Leandro. In DireitoTributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista eatualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)

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sobre se a multa moratória tem caráter punitivo ou é indenização (civil). Nos

serviremos de um texto de Leon Fredja Szklarowsky17, Procurador da Fazenda

Nacional, que em apertada síntese consegue ilustrar bem a espécie.

Bernardo Ribeiro de Moraes refere que a multa moratóriaexsurge da lei e impõe-se só pela inexecução da obrigaçãotributária. A mora decorre da impontualidade do devedor,independentemente de qualquer ato ou providência preliminarda Fazenda e, a nosso ver, constitui infração. No caso delançamento de tributo por declaração, o fisco costuma remeterao contribuinte notificação de lançamento com três valores:valor devido, para ser pago antes do vencimento, na data dovencimento ou após o vencimento. O Excelso SupremoTribunal Federal, pelo seu pleno, manifestou, em diversos julgamentos, seu pensar, sobre tão relevante assunto,

O Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em decisão deTribunal Paulista, acentua que as sanções fiscais são semprepunitivas, desde que garantidos a correção monetária e os juros moratórios. Com a instituição da correção monetáriaqualquer multa passou a ter caráter penal, in verbis: “a multaera moratória, para compensar o não pagamento tempestivo,para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, seo atraso é atendido pela correção monetária e pelos juros, asubsistência da multa só pode ter caráter penal”. Relatando orecurso n° 79.625, sentencia que “não disciplina o CTN assanções fiscais de modo a extremá-las em punitivas oumoratórias, apenas exige sua legalidade”. O Ministro Leitão de Abreu, em alentado voto na busca da natureza jurídica damulta fiscal dita simplesmente moratória, reconsidera opiniãoantes expendida, para acompanhando o Relator, Min.Cordeiro Guerra, concluir que as sanções fiscais, por infraçãode lei administrativa, têm o caráter punitivo ou penal. OMinistro Bilac Pinto, sem embargo de não admitir a exigênciada multa moratória da massa falida, não titubeou em manter-se favorável à distinção da “multa moratória” e “multapunitiva”, em matéria fiscal, ao contrário do que vem inscrito

no acórdão a quo, do Tribunal Paulista, para o qual, em facedo art, 113, § 3º, do CTN, não mais tem vida essa distinção,porquanto “tais conceitos são valiosos para o controle jurisprudencial dos abusos do poder fiscal, pois os critérios deavaliação do caráter confiscatório das multas moratórias e daspunitivas são diversos”.

O Ministro Xavier de Albuquerque, embora vencido, colocou aquestão, em termos elevados: “a multa chamada moratóriatem, primeiro, caráter indenizatório e, segundo, não se destinaapenas a reparar a mora, porque, para isso, serviriam os juros

17 L. F. Szklarowsky, in Cadernos de Pesquisa Tributária n° 4, Sanções Tributárias, Ed. Resenha Tributária, SãoPaulo, 1979, fs. 537 e segs.

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moratórios. O Estado necessita dos recursos decorrentes daimposição tributária para prover aos seus fins a tempo e hora;se todos os contribuintes fossem negligentes e tardios no

cumprimento de suas obrigações fiscais, ele não se reparariado prejuízo sofrido à custa de meros juros moratórios e, muitomenos, de correção monetária, que apenas serve paraexprimir por cifra diversa o mesmo valor intrínseco. A multa éindenizatória da impontualidade, pouco importando que eladure um ano, seis meses ou seis anos. Ela é indenizatória daimpontualidade, da falta do dever primário que tem o cidadãode acudir oportunamente, com sua contribuição aos fins doEstado” (o grifo é nosso), não se incompatibilizando, de formaalguma, com a correção monetária. São institutos distintos.

A multa moratória não se distingue da punitiva e não tem

caráter indenizatório, pois se impõe para apenar ocontribuinte, observa o Ministro Moreira Alves, seguindo o Rel.Cordeiro Guerra, in verbis: “toda vez que, pelo simplesinadimplemento, e não mais com o caráter de indenização, secobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a maisdele, e que não se capitula estritamente como indenização,isso será uma pena... e as multas ditas moratórias... não seimpõe para indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo”.

Não há a mais mínima dúvida quanto à natureza sancionatória, punitiva, não-

indenizatória da multa moratória.

De confutar o argumento de que a multa moratória, conquanto punitiva, étambém indenizatória, possuindo uma ambivalente personalidade jurídica. A esse

androginismo conceitual sequer escapou Ruy Barbosa Nogueira18 – emérito

tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola de Direito do Largo de São

Francisco.

A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento a

dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um

dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos deresponsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é

sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da

indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito tributário é o juro que

recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo. A multa é

para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder

de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem. É verdade que do

18 Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Financeiro, Direito Tributário, Ed. José Bushatsky, São Paulo, 1969, p. 104.

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ilícito pode advir obrigação de indenizar. Isto, todavia, só ocorre quando a prática do

ilícito repercute no patrimônio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O ilícito não é a

causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o pressuposto, a hipótese, aque o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa que é

sancionatória. Debalde argüir semelhança entre a multa de mora e as chamadas

“cláusulas penais” do direito civil. No campo do direito privado existem multas

compensatórias ou indenizatórias e multas punitivas. A diferença é a seguinte. A

multa punitiva visa a sancionar o descumprimento do dever contratual, mas não o

substitui, e a multa compensatória aplica-se para compensar o não-cumprimento do

dever contratual principal, a obrigação pactuada, substituindo-a19

. Por isso mesmocostuma-se dizer que tais multas são “início de perdas e danos”. Ora, se assim é, já

que a multa moratória do direito tributário não substitui a obrigação principal – pagar

o tributo –, coexistindo com ela, conclui-se que a sua função não é aquela típica da

multa indenizatória do direito privado (por isso que seu objetivo é tão-somente

punir). Sua natureza é estritamente punitiva, sancionante. Aliás, o STF alinha-se

com a opinião ora expendida, como já visto.

Vamos repisar o argumento.

A Suprema Corte Brasileira vem entendendo não mais terem aplicação as

Súmulas 191 e 192, que prescreviam respectivamente a exigibilidade das “multas

moratórias” e a exclusão das “multas punitivas”, quando a Fazenda Pública atacava

a massa falida. As súmulas referidas estavam construídas na suposição da natureza

indenizatória das “multas de mora”. Com o advento do CTN e o aprofundamento das

análises jurídicas, essa tese ruiu. Vejamos um trecho da declaração do eminente

Cordeiro Guerra no acórdão de 14.08.75 em sessão plena (Rec. Ext. 79.625.SP.,

Rel. Cordeiro Guerra, in RTJ 80, p. 104/113).

Em reiterados julgados, os eg. Tribunais de São Paulo têmentendido, porém, como na espécie, que a partir da vigênciado Código Tributário Nacional, não obstante o disposto nos

19 “‘ Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento Integral do crédito tributário. - Penalidade xtributo.’ Este artigo apenas esclarece que a penalidade não substitui o tributo devido, mas, sim, agrega-se a ele,ficando o contribuinte obrigado ao pagamento de ambos.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição eCódigo Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre:Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 1161)

“Deverá o infrator recolher a quantia equivalente à penalidade pecuniária e, além disso, cumprir a prestação dotributo.” (Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 305)

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seus arts. 184 e 134, parágrafo único, toda multa fiscal épunitiva e, conseqüentemente, inexigível em falência. De fatonão disciplina o Código Tributário Nacional as sanções fiscais

de modo a extremá-las em punitivas ou moratórias, apenasexige a sua legalidade, art. 97, V. Ora, a Súmula n° 191 quese refere à multa fiscal simplesmente moratória tem por base julgados de 1961 a 1964, isto é, anteriores à Lei n° 5.172, de25.10.66 – Código Tributário Nacional. Por isso, entendocomo o eg. Tribunal local, e neste sentido votei no plenário, noRE n° 80.093-SP e mais 80.132, 80.134, 80.147, em13.12.74, que as sanções fiscais são sempre punitivas, umavez assegurada a correção monetária e os juros moratórios. Oprincípio da lei de falências é o de que não se deve prejudicara massa, o interesse dos credores. O que se assegura é oimposto devido, não as sanções administrativas. Esta a

inteligência que dou ao artigo 184 do Código TributárioNacional.

Veja-se, ainda, por isso, que pertinente para demonstrar a total desvalia

científica da tese que propugna para a multa moratória natureza civil e, portanto,

ressarcitória, a questão da proporcionalidade entre o dano e o ressarcimento. Em

direito civil e mesmo em direito público, o dever de indenizar ou ressarcir exige uma

medida de proporcionalidade entre o dano efetivo, sua quantificação, e o

ressarcimento, deduzindo-se a relação com base em elementos concretos e

precisos.

No caso das chamadas “multas moratórias” dita relação inexiste. Elas são

impostas ex lege, previamente, a critério do Legislador, via de regra em bases fixas

dilargadas, como por exemplo 100% do tributo não pago. Ainda quando impostas

segundo modelo proporcional em que o quantum cresce à medida que o tempo

passa, ainda aí, não se vislumbra nenhuma proporcionalidade entre o “dano” e sua

“composição”. Está presente, isto sim, o interesse estatal de desestimular a mora

( periculum in mora) e de estimular o pagamento, ainda que a destempo, graduandoa penalidade (política fiscal).

As multas ditas moratórias “são desnubladamente punitivas, nunca

ressarcitórias”.

É possível a instituição da chamada “multa de mora” cumulativamente à

cobrança de “juros de mora”?

Multa, quer a contratual, quer a legal, é sanção. A multa fiscal é pois

modalidade de sanção legal (prevista em lei e não em contrato). Pune tanto odescumprimento da obrigação tributária principal ou, noutra terminologia, o dever

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tributário quanto o descumprimento das obrigações secundárias (deveres

instrumentais de fazer e não-fazer). No primeiro caso a multa é moratória (pune a

mora relativamente à obrigação de dar dinheiro ao Estado, a título de tributo). Nosegundo caso é formal e castiga o inadimplemento dos deveres instrumentais (fazer

ou não-fazer). Ora, se carregam caráter punitivo, já podem ser impostas juntamente

com a cobrança dos juros de mora. O CTN, no art. 161, dispõe expressamente:

O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescidode juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. § 1°. Sea lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora sãocalculados à taxa de hum por cento ao mês.

O dispositivo da lei complementar da Constituição, portanto, admite a

cumulação da multa (sanção) e dos juros de mora (ou pela mora). Como se trata de

uma lex legum, isto é, uma lei sobre como fazer leis, atribui ao legislador da União,

dos Estados-membros e dos Municípios competência para fixar o quantum dos

juros. Em caso de silêncio, será de 1% ao mês. Podem, pois, ser fixados por lei, em

5%, 10% etc. Contudo, os juros moratórios não podem ser extorsivos (anatocismo) –

seria, no Brasil, infringir a “lei da usura”. Deve haver, ao menos presumidamente,

uma proporção entre o dano e o ressarcimento (expresso nos “juros moratórios”).

Devem ser fixados, e falamos, de lege ferenda, de dois modos:

a) Quando os juros bancários estiverem sendo administrados, os juros

moratórios fiscais podem se situar 3 pontos percentuais acima da taxa oficial (para

desestimular a inadimplência e, pois, para evitar o periculum in mora).

b) Quando os juros bancários estiverem livres, os fiscais devem situar-se três

pontos acima do juro médio praticado pelo sistema bancário, pelas mesmas razões

(fixação indireta, por flutuação). Anotamos, sem embargo, que os juros bancários decorrentes de mútuo já

computam a correção monetária, o que implica, para o legislador, certo espírito de

prudência na fixação dos juros, os quais não podem nem devem ser progressivos.

Distinga-se, portanto:

Tributo: toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei em prol do

Estado ou de pessoa sua que não seja sanção de ato ilícito nem reparação de dano

ao seu patrimônio (impostos, taxas, contribuições de melhoria e quaisquer outrascontribuições).

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Multa fiscal: toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, em prol

do Estado ou de pessoa sua, que seja sanção de ato ilícito em matéria fiscal, assim

entendido o descumprimento da obrigação tributária principal ou acessória (deveresprincipais secundários numa terminologia mais apurada).

São moratórias (falta de pagamento ou pagamento a menor ou a destempo) e

formais (descumprimento de obrigações acessórias).

Juros: são calculados sobre o principal da dívida (o tributo não pago), a título

de compensar o Estado pela não disponibilidade do dinheiro, representado pelo

crédito tributário, desde o dia previsto para o seu pagamento. São de 1% ao mês,

caso as legislações específicas de cada tributo não prevejam percentual mais alto(CTN). O fato de não guardarem “estrita” proporcionalidade com o dano pela não-

disponibilidade do tributo no tempo certo a poderem ser fixados ex lege constitui

privilégio da Fazenda Pública.

Correção Monetária: fator de atualização do poder de compra da moeda. Não

é sanção nem ente autônomo. Incide sobre o tributo e a multa, desde o dia em que

deveriam ter sido pagos e não o foram. A providência é certa; não aumenta nem

diminui o crédito. Não prejudica ninguém. Credor e devedor mantêm suas

respectivas posições.

O fundamento para estender a correção monetária a toda e qualquer

prestação é a isonomia.

12. Natureza e fundamentos dos “juros de mora” em matéria tributária

Os juros moratórios em tema tributário, a cobrança deles, visa a indenizar o

credor pela indisponibilidade do dinheiro na data fixada em lei para o pagamento da

prestação (fixação unilateral de indenização). Devem ser razoáveis, sob pena de

iniqüidade.

Adicionalmente cumprem papel de assinalada importância como fator

dissuasório de inadimplência fiscal, por isso que, em época de crise ou mesmo fora

dela, no mercado de dinheiro busca-se o capital onde for mais barato. O custo da

inadimplência fiscal deve, por isso, ser pesado, dissuasório, pela cumulação da

multa, da correção monetária e dos juros.

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Quando o contribuinte, atrasando as prestações tributárias alguns dias, liquida

o débito, adiantando-se à ação fiscalizadora (hipótese em que não há imposição de

penalidade moratória pela espontaneidade da paga), e, assim agindo, verifica que ocusto do atraso é menor que os juros dos contratos bancários, a inadimplência

generaliza-se, com sérios reflexos para o erário, ente privilegiado pela ordem

jurídica. Por isso mesmo, admite-se que podem ser fixados acima dos juros

bancários (cumulativamente com a multa).

Agora, se existe um sistema de correção monetária do crédito fiscal, os juros

não podem ser cobrados progressivamente, como já assinalado.

13. Conteúdo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo

descumprimento de deveres instrumentais ou formais

O conteúdo é, evidentemente, punitivo, muito embora seja a penalidade

aplicada por autoridade administrativa, sem o concurso de lei penal e do juiz

criminal. Como se trata de sanção não tem natureza civil, ressarcitória. À

Administração fiscal importa o cumprimento dos deveres instrumentais que estatui

em prol da fiscalização e arrecadação dos tributos. Aqui, a teleologia normativa

define a natureza da sanção.

14. Denúncia espontânea — Seus efeitos. Interpretação do artigo 138 do

Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25.10.66)

Eis uma indagação primordial: saber se o art. 138 do CTN abrange todos os

tipos de infração ou elide apenas a responsabilidade pela prática das infrações

formais, excluídas as chamadas “multas de mora” (falta ou atraso no recolhimento

do tributo). Conferir jurisprudência selecionada.

Dispõe o artigo 138 do CTN:

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea dainfração, acompanhada, se for o caso, do pagamento dotributo devido e dos juros de mora, ou do depósito daimportância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o

montante do tributo dependa de apuração.

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Parágrafo único. Não se considera espontânea a denunciaapresentada após o início de qualquer procedimentoadministrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a

infração. A esta altura já podemos adiantar, sem medo, que o art. 138 do CTN aplica-

se indistintamente às infrações substanciais e formais, senão vejamos:

a) Em primeiro lugar o legislador, ao redigir o artigo em tela, disse que: “A

responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração...”. Isto é,

qualquer infração, seja substancial, seja formal.

Se quisesse excluir uma ou outra, teria adjetivado a palavra infração ou teria

dito que a denúncia espontânea elidiria a responsabilidade pela prática de infração à

obrigação principal excluindo a acessória, ou vice-versa. Ora, onde o legislador não

distingue não é lícito ao intérprete distinguir, segundo cediço princípio de

hermenêutica.

b) Em segundo lugar, no próprio corpo do art. 138 está explícita a intenção do

legislador de alcançar os dois tipos de infração. Disse o legislador: “A denúncia

espontânea exclui a responsabilidade acompanhada, sendo o caso, do pagamento

do tributo devido...”.

Se a exclusão da responsabilidade fosse apenas em relação às infrações

formais não faria sentido falar em pagamento de tributo devido.

Se a infração formal, como vimos de ver, decorre apenas de descumprimento

de obrigação acessória (fazer ou não fazer), como admitir que possa haver

“pagamento de tributo devido” (porque não pago) para convalidar o perdão da

multa?

Só existe uma explicação. Evidentemente é porque o dispositivo em questão

abrange a responsabilidade pela pratica de infrações substanciais e formais,

indistintamente. Só haverá pagamento de tributo devido quando a infração tenha

sido não pagá-lo. Nesse caso, o autodenunciante, ao confessar-se, deverá pagar o

tributo não pago.

Em conseqüência do exposto nas alíneas a e b precedentes é de se concluir

que a exclusão da responsabilidade operada pela denúncia espontânea do infrator

elide o pagamento, quer das multas de mora ou revalidação, quer das multas ditas

“isoladas”.

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É sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe, além do

pagamento do tributo não pago e do pagamento dos juros e da correção monetária,

a inflição de uma multa, comumente chamada moratória ou de revalidação, e que odescumprimento de obrigação acessória acarreta tão-somente a imposição de uma

multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de “isolada”. Assim, pouco

importa ser a multa isolada ou de mora. A denuncia espontânea opera contra as

duas.

Esta é precisamente a opinião de Fabio Fanucchi no seu Curso de Direito

Tributário Brasileiro, p. 261:

Em qualquer circunstância é possível excluir-se aresponsabilidade por infrações embora seja impossível,quando a lei fixar, excluir a responsabilidade pelo créditotributário.

Basta para tanto que o responsável denuncieespontaneamente a infração, pagando, se for o caso, o tributoe os juros de mora...

Pelo mesmo sendeiro envereda o mestre Aliomar Baleeiro para chegar a

idêntica conclusão (Direito Tributário Brasileiro, p. 438):

Libera-se o contribuinte ou responsável e, ainda mais,representante de qualquer deles, pela denúncia espontâneada infração...

Há na hipótese confissão e, ao mesmo tempo, desistência doproveito da infração. A disposição, até certo ponto, equipara-se ao artigo 13 do Código Penal.

De causar espécie, certa tese muito a gosto de alguns, que considera a multa

de mora como um complemento indenizatório da obrigação principal e não como

uma sanção, para o fim de excluí-la dos efeitos do art. 138 do CTN. Neste caso, amulta não seria “multa”...

A tese demonstra lamentável ignorância dos princípios científicos que

informam a Ciência do Direito. O que faz, em verdade, é dar prevalência, na

discussão do assunto, aos interesse menores do “fiscalismo” através de uma

algaravia conceitual, inaceitável à luz da boa doutrina,

No particular, é mister perpassar rapidamente pela teoria geral do direito de

modo a desatar com segurança a questão, já que o étimo “multa” segundo esta tese

não significa multa. Se assim é, a gramática e o dicionário parecem dispensáveis. A

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discussão se faria em torno do significado das palavras, e de nada adiantaria afirmar

que a “multa de mora” é multa, porquanto a tese ora sob exame o que afirma é

exatamente o contrário disso, ou seja, a “muita de mora” não é multa, mascomplemento indenizatório, motivo pelo qual não está alcançada pelo art. 138 do

CTN.

Ora, se é verdade que as normas jurídicas são, fundamentalmente, de duas

espécies, impositivas e sancionantes ou ainda primárias e secundárias, para usar a

terminologia de Alf Rosse, e se as normas à vista dessa dualidade tipológica se

distinguem pelo conteúdo mesmo de suas hipóteses e de seus mandamentos, o que

nos cabe, in casu, é determinar qual o conteúdo da hipótese e do mandamento deuma norma que impõe multa a uma pessoa pelo simples fato de esta não ter pago

no prazo marcado um tributo devido. A hipótese é não ter a pessoa pago o tributo –

fato ilícito. A conseqüência é ficar sujeito a uma multa – uma sanção.

Já ficou clarificado atrás que os deveres tributários são de duas naturezas:

principais e acessórios. O dever principal (obrigação de dar) é pagar o tributo no

prazo e na forma previstos em lei. Os deveres acessórios (obrigação de fazer e não

fazer) são os comportamentos positivos e negativos a que o contribuinte está

obrigado por força dos ditames previstos na legislação.

O desrespeito ao dever de pagar no prazo acarretará uma multa de mora. O

desrespeito ao dever acessório provoca a imposição de multa isolada.

Assim, qualquer desrespeito a um ou outro tipo de dever é uma infração

(hipótese de norma sancionante).

Só está sujeito a uma multa de mora quem tenha cometido uma infração a

dever ou obrigação principal, isto é, tenha deixa de pagar tributo.

Conseqüentemente, essa multa de mora é pena e não complemento

indenizatório.

Algumas legislações, ao enfocarem os efeitos decorrentes do inadimplemento

da obrigação tributária principal, salientam claramente o que é multa e o que é

complemento indenizatório do tributo (juros de ou pela mora)

É o caso do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).

No título “Das Penalidades”, dispõe que, em todos os casos de pagamento ou

recolhimento fora dos prazos fixados, será cobrada multa.

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Ora, além da multa de mora o RIR manda também que o débito seja recolhido

com “juros de mora”, fórmula de indenizar a não-disponibilidade do dinheiro pela

Fazenda Publica no tempo previsto.Dessarte, “multa de mora” é multa e não complemento indenizatório, que isto

é feito pela cobrança dos “juros”, ficando a correção monetária como fórmula de

manutenção do poder de compra do dinheiro.

As Fazendas, federal, estadual e municipal, discordam da interpretação

debuxada linhas atrás, e o que é pior, agem como pensam, isto é, erradamente, sem

que até agora se tenha posto cobro nessa situação inteiramente contra legem. Os

argumentos dos diversos fiscos são de três espécies.a) Em primeiro lugar, alegam que se fosse permitido ao contribuinte não

pagar no prazo, ganhar uma, duas ou três semanas e depois se autodenunciar,

recolhendo o tributo apenas com juros e correção monetária, isso traria uma total

insegurança e imprevisibilidade no manejo da receita tributária.

O argumento é extrajurídico e só nesses termos pode ser contraditado. Diga-

se, porém, para logo, que as “razões do fisco” não podem prevalecer contra as

razões da lei. O príncipe e seu erário já não são, como antanho, autoritários e

autocráticos. O argumento, no entanto, demonstra nas entrelinhas suas deficiências.

É que o CTN, na sua qualidade de lex legum ou de lei sobre como fazer leis,

endereçada mais aos legisladores das três ordens de governo que convivem no

espaço federativo do que aos contribuintes, estatuiu que, em caso de mora, os juros

serão de 1% ao mês, se de modo diverso não dispuser a lei (lei local, federal,

estadual ou municipal). Ora, podem os legisladores ordinários no âmbito de suas

respectivas competências fixar um juro equiparado ao bancário, igualando o custo

do dinheiro não pago à Fazenda ao tomado à rede bancária. Poderiam até fixá-lo um

pouco acima tornando-o pouco atraente do ponto de vista financeiro. Com isso

desestimulariam a inadimplência.

b) Em segundo lugar, dizem que a multa moratória, conquanto punitiva, é

também indenizatória, possuindo uma ambivalente personalidade jurídica.

A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento a

dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um

dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de

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responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é

sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da

indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro querecompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para

punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de

compra da moeda; multa e indenização não se confundem.

Finalmente, em terceiro lugar, argumentam com o art. 161 do CTN que, em

havendo falta de pagamento do tributo, manda que este seja pago com juros e

correção monetária, “sem prejuízo das penalidades cabíveis” (previstas nas diversas

legislações especificas; nas legislações de cada tributo).Ocorre que não existe a mais mínima incompatibilidade entre os artigos 138 e

161.

O art. 161 fixa a regra geral de que a inadimplência acarreta o pagamento

agravado de juros de mora, correção monetária e multas pela mora, e o art. 138

define a exceção a essa regra.

Assim, ocorrendo denúncia espontânea, acompanhada do recolhimento do

tributo, com ju

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