UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE - UFRN

CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - CCSA

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS - DCC

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ROSA JAQUELINE ORTIZ HAMERMÜLLER

INVESTIGAÇÃO DOS ARTEFATOS GERENCIAIS UTILIZADOS PELOS GESTORES DOS RESTAURANTES DE FERNANDO DE NORONHA PARA A

TOMADA DE DECISÃO

Natal/RN 2017

ROSA JAQUELINE ORTIZ HAMERMÜLLER

INVESTIGAÇÃO DOS ARTEFATOS GERENCIAIS UTILIZADOS PELOS GESTORES DOS RESTAURANTES DE FERNANDO DE NORONHA PARA A

TOMADA DE DECISÃO

Monografia apresentada à Banca Examinadora do Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências Contábeis, em cumprimento às exigências legais como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Orientador: Prof. Yuri Gomes Paiva Azevedo

Natal/RN 2017

FICHA CATALOGRÁFICA

Catalogação da Publicação na Fonte. UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA

Hamermüller, Rosa Jaqueline Ortiz.

Investigação dos artefatos gerenciais utilizados pelos gestores dos restaurantes de Fernando de Noronha para a tomada de decisão / Rosa Jaqueline Ortiz Hamermüller. - Natal, 2017.

55f.: il. Orientador: Prof. Yuri Gomes Paiva Azevedo. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio

Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas. Departamento de Ciências Contábeis.

1. Contabilidade gerencial - Monografia. 2. Artefatos Gerenciais - Monografia.

3. Restaurantes - Monografia. 4. Fernando de Noronha/RN - Monografia. I. Azevedo, Yuri Gomes Paiva. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título. RN/BS/CCSA CDU 657

FOLHA DE APROVAÇÃO

ROSA JAQUELINE ORTIZ HAMERMÜLLER

INVESTIGAÇÃO DOS ARTEFATOS GERENCIAIS UTILIZADOS PELOS GESTORES DOS RESTAURANTES DE FERNANDO DE NORONHA PARA A

TOMADA DE DECISÃO

Monografia apresentada à Banca Examinadora do Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências Contábeis, em cumprimento às exigências legais como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Aprovada em ____/____/____

BANCA EXAMINADORA

______________________________________ Prof. Yuri Gomes Paiva Azevedo - Orientador

______________________________________

Prof.ª Dr.ª Aneide Oliveira Araujo - Membro da Banca

______________________________________ Prof. MSc. Raimundo Marciano de Freitas Neto – Membro da Banca

AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus por ter me dado força mental e saúde para continuar!

Ao meu companheiro de todos os projetos e lutas de vida, Suenildo Martins da

Costa, pois sem ele, talvez esse sonho não pudesse se transformar em realidade. Foram

muitos anos de renúncia em sua vida pessoal e trabalho, sozinho, segurando todas as

barras, para que eu possa hoje estar aqui agradecendo por isso! Não existem palavras para

expressar o que sinto agora! Gratidão!

Aos meus filhos, Vitor, Mateus e Marina que, souberam compreender as muitas

noites e os muitos dias que não pude estar presente. Foram tantas vezes que não podíamos

fazer seus programas pois mamãe precisava estudar não? Orgulho infinito desses seres

lindos que Deus me deu o privilégio de colocar no mundo e mostrar os caminhos da vida!

Aos meus pais e irmãos que sempre me incentivaram para que continuasse, e que

mesmo de longe sofreram e se preocuparam nos momentos mais difíceis durante esta

caminhada! A minha linda tia Fátima Elisabeth que deixou sua casa pra cuidar da minha

nesses últimos meses de esforço!

Agradecimento às minhas companheiras de noites debruçadas em cima de livros

e dias de confidências mútuas e incentivos: Magna Emanuella – Benção que Deus colocou

em meus caminhos para cuidar de mim, alegrar e incentivar! Milana Kelly – Minha filha

postiça, menina que veio pra ensinar como a vida pode ser generosa conosco! Natália

Costa – Exemplo de esforço, superação e fé! Minha pra sempre querida Mércia Patrícia -

Que, estando eu longe ou perto, pegou o fone e perguntou: E aí Rosinha? Como estão as

coisas? Não desista! Vem terminar!!

Não posso deixar de registrar aqui meu eterno carinho à Artemísia Lucena, por

todo profissionalismo e carinho que sempre me recebeu. Aos professores que passaram

por esta longa estrada, personagens essenciais na história de minha formação. A

professora e coordenadora Adriana Backes, por ter me direcionado tão bem e acreditado

em mim, me auxiliando nessa reta final, agradecimento para sempre!

Por fim, minha eterna gratidão àquele que com sua ajuda preciosa, carinho,

competência, disponibilidade e sobretudo profissionalismo esse trabalho foi realizado:

Prof. Yuri Azevedo. Tão jovem, porém tão especial e com um futuro brilhante pela frente.

Saiba que seu incentivo e habilidade para conduzir toda a dinâmica foi essencial para que

hoje eu possa estar aqui agradecendo com a prazerosa sensação do dever cumprido!

A todos o meu sincero muito obrigada!

Dedico este trabalho à meu companheiro de todas as horas, Suenildo Martins da Costa, que nunca me deixou desistir e aos meus filhos Vitor, Mateus e Marina aos quais quero deixar o exemplo de quão importante é a formação profissional na vida de uma pessoa.

Posso ter defeitos, viver ansioso e ficar irritado algumas vezes, Mas não esqueço de que minha vida É a maior empresa do mundo… E que posso evitar que ela vá à falência. Ser feliz é reconhecer que vale a pena viver Apesar de todos os desafios, incompreensões e períodos de crise. Ser feliz é deixar de ser vítima dos problemas e Se tornar um autor da própria história… É atravessar desertos fora de si, mas ser capaz de encontrar Um oásis no recôndito da sua alma… É agradecer a Deus a cada manhã pelo milagre da vida. Ser feliz é não ter medo dos próprios sentimentos. É saber falar de si mesmo. É ter coragem para ouvir um “Não”!!! É ter segurança para receber uma crítica, Mesmo que injusta… Pedras no caminho? Guardo todas, um dia vou construir um castelo… Fernando Pessoa

RESUMO

O presente estudo tem por objetivo investigar os artefatos de contabilidade gerencial utilizados pelos gestores dos restaurantes de Fernando de Noronha/PE para a tomada de decisão, tendo como base o modelo International Management Accounting Practices 1 (IMAP 1), proposto pelo International Federation of Accountants (IFAC). Para tanto, foram realizadas, no período entre setembro e outubro de 2017, entrevistas in loco com 23 gestores, de uma população de 30, utilizando-se de questionários semiestruturados como guias. Considerando que a pesquisa, no que se refere à abordagem do problema, é qualitativa, os dados obtidos por meio das notas de campo das entrevistas foram transcritos para um arquivo digital visando a realização das análises por meio da técnica de análise de conteúdo. Como principais resultados pode-se perceber que, dentre os artefatos tradicionais, há uma predominância na utilização do método de custeio por absorção e do orçamento, ficando os demais artefatos com baixa representatividade. Ao analisar os artefatos modernos, observa-se considerável utilização do benchmarking, kaizen, teoria das restrições e planejamento estratégico. Com ausência ou utilização incipiente encontram-se os métodos Activity Based Costing (ABC), Activity Based Management (ABM), Economic Value Added (EVA), Value Based Management (VBM) e Gestão Econômica (GECON).

Palavras-chave: Artefatos Gerenciais. Restaurantes. Fernando de Noronha.

ABSTRACT

The present study aims to investigate the management accounting artifacts used by restaurant managers in Fernando de Noronha/PE for decision making, based on the model proposed by the International Federation of Accountants (IFAC), denominated International Management Accounting Practices 1 (IMAP 1). Thus, interviews were conducted in the period between September and October 2017 with 23 managers, out of a population of 30, using semi-structured questionnaires as guides. Considering that the research, regarding the approach to the problem, is qualitative, the data obtained through the field notes of the interviews were transcribed to a digital file aiming the accomplishment of the analyzes through the technique of content analysis. As main results it can be seen that, among the traditional artifacts, there is a predominance in the use of the costing method by absorption and of the budget, being the other artifacts with low representativity. In analyzing the modern artifacts, one can observe considerable use of benchmarking, kaizen, constraint theory and strategic planning. In the absence or incipient use are the Activity Based Costing (ABC), Activity Based Management (ABM), Economic Value Added (EVA), Value Based Management (VBM) and Economic Management (GECON) methods.

Keywords: Management Artifacts. Restaurants. Fernando de Noronha.

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Características dos Restaurantes........................................................ 29

Tabela 2 - Características dos Gestores............................................................... 30

Tabela 3 - Artefatos Utilizados pelos Restaurantes de Fernando de Noronha..... 30

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Premissas básicas da Contabilidade Gerencial.................................... 19

Quadro 2 – Artefatos Gerenciais Tradicionais e Modernos................................... 22

Quadro 3 – Estudos Recentes na Área................................................................... 23

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Estágios Evolutivos da Contabilidade Gerencial................................... 21

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC: Activity Based Costing

AU: Amplamente Utilizado

ABM: Activity Based Management

BM&F: Bolsa de Mercadorias e Futuros

BOVESPA: Bolsa de Valores de São Paulo

BSC: Balanced Scorecard

COMPESA: Companhia Pernambucana de Saneamento

EBITDA: Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

EI: Em Fase de Implantação

EVA: Economic Value Added

FAEPU: Fundação de Assistência, Estudo e Pesquisa de Uberlândia

GECON: Gestão Econômica

IBI: Índice Brasileiro de Inovação

JIT: Just in Time

IFAC: International Federation of Accountants

IMAP: International Management Accounting Pratice

MA: Maranhão

NU: Não Utilizado

PB: Paraíba

PE: Pernambuco

PU: Parcialmente Utilizado

RKW: Reichskuratoriun fur Wirtschaftlichtkeit

ROI: Retorno sobre o Investimento

SC: Santa Catarina

SEBRAE: Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas

TCLE: Termo de Consentimento Livre e Esclarecido

VBM: Value Based Management

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 14

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO PROBLEMA ................................................. 14

1.2 OBJETIVOS ......................................................................................................... 15

1.2.1 Geral ............................................................................................................... 15

1.2.2 Específicos ...................................................................................................... 15

1.3 JUSTIFICATIVA ........................................................................................... 16

1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO .......................................................................... 16

2 REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................... 18 2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ....................................................................... 18

2.2 INTERNATIONAL MANAGEMENT ACCOUNTING PRACTICES 1 .................. 20

2.3 ESTUDOS RECENTES ........................................................................................ 23

3 METODOLOGIA ...................................................................................................... 26

3.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA E COMPOSIÇÃO DA AMOSTRA ..................... 26

3.2 COLETA DE DADOS .......................................................................................... 26

3.3 TRATAMENTO PARA ANÁLISE DOS DADOS Erro! Indicador não definido.

4 ANÁLISE DE RESULTADOS ................................................................................. 28

4.1 CARACTERÍSTICAS DOS RESTAURANTES E DOS GESTORES ................ 28 4.2 ANÁLISE DOS ARTEFATOS GERENCIAIS .................................................... 29

4.2.1 Artefatos Gerenciais Tradicionais .................................................................. 30

4.2.2 Artefatos Gerenciais Modernos ...................................................................... 36

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................... 45

REFERÊNCIAS ............................................................................................................ 47

APÊNDICES ................................................................................................................. 55

APÊNDICE A – Questionário da Pesquisa ................................................................. 55

14

1 INTRODUÇÃO

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO PROBLEMA

Considerando que o ambiente empresarial é dinâmico, observa-se que a

contabilidade procura adequar-se às novas realidades, com base na geração de

ferramentas capazes de produzir informações cada vez mais próximas da realidade, atuais

e adequadas aos novos contextos que se apresentam, possibilitando, assim, aos

stakeholders, tomadas de decisões embasadas nos conhecimentos fornecidos por essa

área de conhecimento (RIBEIRO, 2011).

Nesse sentido, Morais, Coelho e Holanda (2012) afirmam ser tarefa difícil

corresponder adequadamente às mudanças empresariais, uma vez que o ambiente externo

da companhia é volátil, tendendo a se modificar rapidamente de acordo com o

comportamento dos clientes, dos fornecedores, da concorrência e do governo. Este

cenário, portanto, exige que as decisões sejam tomadas de forma eficaz e eficiente. Assim,

a contabilidade gerencial, como protagonista no que concerne às informações fornecidas,

necessitou desenvolver ferramentas também eficazes a fim de garantir que o processo

decisório destas empresas acompanhasse a velocidade do mercado.

Beuren e Erfurth (2010), apontam este caminho quando se referem a real

necessidade dos gestores fazerem uso cada vez mais de informações específicas que os

subsidiassem à tomada de decisões, em ambientes repletos de incertezas e riscos.

Corroborando esse pensamento, Espejo et al. (2009) descrevem que o cenário econômico

impõe às organizações maior flexibilidade ao demandar sucessivas modificações, fazendo

com que estas tenham de se adequar e repensar suas técnicas para evitar resultados

negativos em seus projetos. É nesse cenário que surge a necessidade de implantação de

artefatos utilizados pela contabilidade gerencial com o propósito de atender as demandas

de informações das empresas.

Os artefatos de contabilidade gerencial são utilizados para designar atividades,

ferramentas, filosofias de gestão, métodos de custeio, modelos de gestão ou métodos de

avaliação que possam ser utilizados pelos profissionais da contabilidade (SOUTES,

2006), sendo por meio deles que as informações sobre processos internos e o ambiente

externo podem ser obtidas para a tomada de decisões eficazes (ISIDORO et al., 2012).

Considerando, então, a importância da utilização de artefatos gerenciais para

fornecer informações aos gestores para tomada de decisão, Morais, Coelho e Holanda

(2012) evidenciam que em 1989 o International Federation of Accountants (IFAC)

publicou um documento denominado International Management Accounting Practices 1

15

(IMAP 1), que reconhece que a contabilidade gerencial evoluiu em quatro estágios,

contendo artefatos específicos em cada um deles.

Nesse sentido, diversos estudos foram realizados no âmbito nacional visando

identificar a utilização desses artefatos gerenciais (ISIDORO et al., 2012; OYADOMARI

et al., 2010; TEIXEIRA et al., 2011; MELO SEGUNDO, 2012; COLARES; FERREIRA,

2013; REIS; TEIXEIRA, 2013; MARTINS; MARTINS; JONES, 2014; SILVA,

CECON; MARQUES, 2016; HEINZEN; MARQUES; RODRIGUES JUNIOR, 2016;

FERREIRA; SILVA; RABELO, 2016).

No entanto, apesar dos diversos artefatos elencados pela literatura, os ensaios que

investigam aspectos relacionados à gestão de empresas no ramo da alimentação, mais

precisamente restaurantes, ainda são incipientes, destacando-se o estudo realizado por

Melo Segundo (2012), que identificou os artefatos gerenciais de 06 sanduicharias da

cidade de Natal/RN, no ano de 2012.

Assim, tendo em vista a importância das empresas do ramo de alimentação, em

função da relevância econômica e social do setor para a economia nacional, conforme

descreve Antloga (2009), tem-se o seguinte problema de pesquisa: quais são os artefatos

gerenciais utilizados pelos gestores de restaurantes de Fernando de Noronha/PE para a

tomada de decisão?

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 Geral O presente trabalho tem por objetivo investigar os artefatos de contabilidade

gerencial utilizados pelos gestores dos restaurantes de Fernando de Noronha para a

tomada de decisão.

1.2.2 Específicos Os objetivos específicos presentes no trabalho são:

a) Identificar se há predominância na utilização de artefatos gerenciais tradicionais

ou modernos nos restaurantes de Fernando de Noronha;

b) Verificar os motivos da não utilização dos artefatos gerenciais pelos gestores dos

restaurantes de Fernando de Noronha.

16

1.3 JUSTIFICATIVA

Conforme afirma Lippel (2002), apesar da importância do segmento de

restaurantes para o mercado, as pesquisas nessa área são escassas. Os estudos são raros e

na sua maioria tratam da questão como uma parte do setor hoteleiro ou acerca das

metodologias voltadas às montagens e elaboração de pratos, à nutrição e vigilância

sanitária. Sabe-se porém, que para toda esta dinâmica acontecer, um planejamento

gerencial e financeiro deverá anteceder e preparar estes momentos.

Nessa perspectiva, além da incipiência dos estudos na área, o presente estudo

também justifica-se pelo fato de Fernando de Noronha ser uma localidade ímpar por seu

caráter geográfico, econômico e cultural. Arquipélago de origem vulcânica formada por

21 ilhas, possui um fluxo turístico notável. Pertencente ao Estado de Pernambuco e

administrada enquanto autarquia, considerada economicamente um dos destinos

turísticos de relevância para o Estado, torna-se rota mundial do turismo para todos aqueles

que amam a natureza e turismo ecológico.

Com base nessas características, a comunidade que lá vive precisa adaptar-se às

condições ímpares. Nesse círculo estão os empresários e gestores das diversas empresas

da ilha e, dentre eles, os proprietários e gerentes de restaurantes. Necessário se torna então

utilizar-se de várias estratégias de adaptabilidade para que o segmento receba e

proporcione a todos os visitantes serviços de qualidade primando pelo profissionalismo e

satisfação do turista.

Pelas condições de difícil acesso, o simples contato com fornecedores se torna

diferente, uma vez que os insumos devem ser estocados contando com prazos diferentes

pois estarão vindo do continente em barcos e avião. O planejamento é diferenciado dos

demais restaurantes tendo em vista a alta volatilidade do mercado em função da

sazonalidade e das questões climáticas (as marés são levadas em conta por causa das

embarcações que trazem mantimentos e as chuvas também pelas condições da pista do

avião).

1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO O presente trabalho encontra-se estruturado em cinco seções. Nesta primeira, a

introdução aborda a evolução e importância da utilização dos artefatos gerenciais para

tomada de decisão. Apresenta ainda o problema de pesquisa, o objetivo geral, os objetivos

específicos e a justificativa do estudo.

17

A segunda está composta pelo referencial teórico, trazendo os principais aspectos

relacionados à contabilidade gerencial e ao modelo IMAP 1, proposto pelo IFAC, bem

como os estudos recentes publicados na área.

A terceira apresenta os procedimentos metodológicos utilizados na pesquisa para

o alcance do objetivo proposto. Na quarta tem-se a análise dos resultados, evidenciando

as características dos restaurantes e dos gestores participantes do estudo, bem como as

análises dos artefatos gerenciais tradicionais e modernos.

Por fim, na quinta seção, apresentam-se as considerações finais, evidenciando

principais achados do estudo, incluindo as limitações do estudo e sugestões para novas

pesquisas.

18

2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL A evolução da contabilidade caminha junto com o desenvolvimento da economia,

da tecnologia e da cultura da sociedade, sendo a Revolução Industrial um dos marcos

nesse sentido, tendo em vista a demanda de novas necessidades informacionais por parte

das empresas nesse período, bem como os novos processos produtivos que começavam a

surgir (RIBEIRO, 2011).

De acordo com Martins (2009), após a Revolução Industrial, os primeiros

registros, daquela que mais tarde seria conhecida como contabilidade gerencial,

começaram a ser realizados, partindo da necessidade de se apurar o custo dos produtos e

avaliar estoques, sendo esses os primeiros passos rumo aos registros gerenciais que visam

fornecer, aos gestores, informações para o processo de tomada de decisão.

Para Ching (2006), a contabilidade gerencial é entendida como um leque de

procedimentos e informações que objetivam o planejamento de ações, seu controle e

avaliação de desempenho, focalizando um melhor aproveitamento dos recursos

consumidos. Nessa perspectiva, Hansen e Mowen (1997) complementam, descrevendo

que o objetivo da contabilidade gerencial é a identificação, coleta, mensuração e

classificação das informações úteis para que os gestores possam planejar e controlar

todo o processo, a fim de tomarem as decisões mais acuradas.

Não obstante, considera-se importante salientar que a contabilidade gerencial faz

parte de uma ramificação da contabilidade que está direcionada à fornecer suporte para

atender as necessidades dos usuários internos (GARRISON; NOREEN; BREWER,

2013). Diferenciando-se, assim, da contabilidade societária, que tem foco na elaboração

de demonstrativos financeiros cujas normas de conduta são elaboradas por órgãos

reguladores e seguidas para atender às exigências governamentais tributárias e ao público

externo interessado em seus resultados como bancos, acionistas e fornecedores

(ATKINSON et al., 2011).

Nesse sentido, Atkinson et al. (2011) evidenciam as premissas básicas da

contabilidade gerencial, conforme Quadro 1.

19

Quadro 1 – Premissas básicas da Contabilidade Gerencial Premissas básicas – Contabilidade Gerencial

Direcionado à: Usuários internos como administradores, gerentes e

funcionários.

Objetiva: Informações acuradas aos usuários internos, proporcionando

feedback e controle para tomadas de decisões.

Evolução temporal: Contínua, visando ações futuras.

Quanto a restrições: Sem regramentos de conduta. Gestores fazem uso da

informação visando estratégias pró ativas.

Quanto a informação: Utiliza dados financeiros aliados ao processos operacionais, as

tecnologias, pessoas e informações de concorrentes.

Informação e sua natureza: Faz uso da análise, interpretações e relevância.

Finalidade: Visa informação, decisão e ação.

Fonte: Adaptado de Atkinson et al. (2011)

Considerando que os resultados positivos alcançados por uma empresa dependem

de uma boa gestão e das decisões assertivas a respeito da utilização das informações

disponíveis no processo decisório, Prakash (2013), afirma que propiciar informações

relevantes, que levem a novas estratégias de negócios, direcionar o planejamento e os

controles, auxiliar na tomada de decisão, otimizar o desempenho e a utilização de

recursos, além de criar processos de gerações de valor para a empresa, são características

benéficas da contabilidade gerencial.

Nesse sentido, em relação aos benefícios propiciados pelas informações

gerenciais, Frezatti et al. (2012) evidenciam que o fornecimento adequado dessas

informações possibilita, aos gestores, maior confiança e melhores avaliações para a

tomada de decisão, corroborando, assim, com Anthony e Govindarajan (2002), que

descrevem que a contabilidade gerencial é responsável por apoiar os gestores nos

processos de decisão das empresas.

Uma vez que a contabilidade gerencial tem como benefício a redução do custo e

o melhoramento da qualidade das operações da empresa (ATKINSON et al., 2011), bem

como auxiliar os gestores no processo decisório (HANSEN; MOURITSEN, 2007),

considera-se importante sua implementação nas empresas, sejam elas de pequeno, médio

ou grande porte, tendo em vista que ela possibilita um melhor planejamento e controle,

que resultam na diminuição de riscos de erros que podem ser cometidos nos processos

produtivos e de tomada de decisão, conforme descrevem Dávila e Foster (2007).

20

Apesar dos benefícios propiciados pela contabilidade gerencial, Marques et al.

(2016) descrevem que uma das fragilidades encontradas nas análises de sua

implementação por meio de artefatos gerenciais diversos é o descompasso entre a teoria

e prática, tendo em vista que os artefatos tradicionais de contabilidade gerencial são os

mais utilizados pelas empresas em detrimento dos mais modernos.

Nesse sentido, Fonseca e Machado (2002) elencam que as escolhas das empresas

sobre quais artefatos gerenciais utilizarem nas suas estratégias podem prejudicar as

tomadas de decisões, haja vista que essas escolhas são feitas, na sua maioria, seguindo

padrões sociais estabelecidos pela maioria. Esse posicionamento é complementado por

Santana, Colauto e Carrieri (2012) no momento que afirmam que essa dificuldade de

escolha é um dos fatores que aparecem como entraves para uma gestão empresarial

eficiente.

2.2 INTERNATIONAL MANAGEMENT ACCOUNTING PRACTICES 1 Observa-se que Contabilidade Gerencial é composta por uma gama de artefatos

que podem ser institucionalizados e aceitos na organização, podendo impactar outras

entidades, bem como serem impactados por elas (BURNS; SCAPENS, 2000). Nesse

sentido, considerando os diferentes artefatos gerenciais elencados pela contabilidade, o

International Federation of Accountants (IFAC), decidiu, em 1998, emitir um relatório,

objetivando definir o estágio de evolução que a contabilidade gerencial se encontrava,

bem como descrever os estágios anteriores e as práticas utilizadas até aquele momento.

Nessa perspectiva, o IFAC elaborou um framework intitulado International

Management Accounting Practices 1 (IMAP 1), em que foram estabelecidos quatro

estágios classificados estruturalmente de acordo com as especificidades inerentes a

conceituação e movimentações da contabilidade gerencial, conforme demonstrado na

Figura 1.

21

Figura 1- Estágios Evolutivos da Contabilidade Gerencial

Fonte: Elaborado Grande e Beuren (2011) com base no IFAC (1998)

Segundo Macohon (2008), o IFAC considerou, na construção desse relatório, as

diferentes linguagens contábeis utilizadas no mundo, as diferentes culturas existentes, a

evolução da prática contábil até então e a importância do uso da contabilidade gerencial

para todas as organizações. Desta feita, a partir deste momento, a contabilidade gerencial

passa a utilizar o termo artefatos gerenciais ao se referir as ferramentas utilizadas nos

processos e seus respectivos estágios.

O termo artefato é definido por Soutes (2006) como o tipo de ferramenta utilizada

para definir métodos de custeio, mensuração, avaliação, desempenho e filosofias

gerenciais utilizadas pela contabilidade no desempenho de suas atribuições. De forma

complementar, Isidoro et al. (2012) afirmam que por meio deles as informações acerca

dos processos internos e o ambiente externo podem ser obtidas para a tomada de decisão.

Nesse sentido, vale salientar, conforme evidenciam Soutes e De Zen (2005), que

os artefatos gerenciais podem transitar entre os estágios, podendo se fazerem presentes

em vários momentos, não implicando que por estar presente em um estágio evolutivo,

impeça que também faça parte da evolução ou transição para outros estágios. Assim,

seguindo esta premissa, os estágios evolutivos dos artefatos gerenciais foram segregados

em tradicionais e modernos, conforme evidenciado por Colares e Ferreira (2013) no

Quadro 2.

No primeiro estágio encontram-se os artefatos considerados tradicionais, voltados

para determinação de custos e controle financeiro, por meio do uso de orçamentos e

22

tecnologias de contabilidade de custos, ao passo que o segundo estágio foca no

fornecimento de informações para planejamento e controle gerencial, por meio do uso de

tecnologias, tais como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade, conforme

descrito pelo IFAC (1998).

No terceiro estágio, o foco consiste na redução de desperdício dos recursos

utilizados nos processos da empresa, por meio do uso da análise de processos e

tecnologias de gerenciamento de custos, enquanto que a atenção no quarto estágio é

voltada para a geração de valor por meio do uso efetivo de recursos, de tecnologias que

examinam os direcionadores de valor para o cliente e de inovação organizacional (IFAC,

1998).

Quadro 2 – Artefatos Gerenciais Tradicionais e Modernos Estágio Evolutivo Artefato Definição

Estágios Evolutivos

1 e 2 Artefatos

Gerenciais Tradicionais

Custeio por Absorção

Custeamento no qual os custos diretos relacionados e incorridos com a produção são absorvidos. Separa custos e despesas, apropriando custos indiretos com base em rateio.

Custeio variável ou direto

Classificação dos gastos de acordo com o volume de vendas ou volume de produção.

Custo padrão Uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo real.

Preço de transferência Valor em termos monetários para registrar as transferências de bens e serviços entre centros de responsabilidade.

Descentralização Responsabilizar pessoas em todos os níveis, dentro de suas funções à tomada de decisão.

Retorno sobre o investimento - ROI

Total de ganhos ou prejuízos decorrentes de um investimento.

Moeda constante Possibilita que os demonstrativos sejam passíveis de comparação a qualquer tempo.

Valor presente Trazer a valor presente entradas de caixa, subtraindo-se o valor presente das saídas de caixa.

Orçamento Possibilita a correta medição dos custos e controle das atividades da empresa.

Estágios Evolutivos

3 e 4 Artefatos

Gerenciais Modernos

Custeio baseado em atividades – ABC (Activity Based Costing)

Permite melhor visualização dos custos por meio da análise das atividades.

Custeio meta (target costing)

Gestão estratégica centrada principalmente nas fases de pesquisa, desenvolvimento e engenharia do produto.

Benchmarking Aprendizagem de outras organizações e a aplicação desse conhecimento na melhoria dos processos de trabalho.

Kaizen Melhoramento contínuo por meio da eliminação de desperdícios.

Just in time (JIT) Produzir bens e serviços exatamente no momento em que são necessários.

Teoria das restrições Filosofia busca aperfeiçoar a produção, por meio da identificação das restrições de um sistema.

23

Planejamento estratégico Permite estabelecer a direção a ser seguida pela organização.

Gestão baseada em atividades – ABM (Activity Based Management)

Processo de análise das atividades que resulta em modificação destas para melhorar o seu desempenho.

GECON Relacionada à administração por resultados por meio da melhoria da produtividade e da eficiência operacional.

EVA (Economic Value Added)

O lucro residual que permanece após o custo de todo o capital.

Simulação Utilizada para tomada de decisão envolve análise de riscos em face da incerteza

Balanced Scorecard - BSC

Mede todos os indicadores de desempenho na organização, com metas e tarefas claramente definidas.

Gestão baseada em valor – VBM (Value Based Management)

Sistema de gestão em que o principal propósito é a maximização do valor para o acionista.

Fonte: Adaptado de Colares e Ferreira (2013)

2.3 ESTUDOS RECENTES É possível encontrar na literatura pesquisas que procuram estudar a contabilidade

gerencial, seus artefatos e sua aplicabilidade em empresas de vários segmentos. Assim

sendo, como o objetivo desta pesquisa vai de encontro a esses estudos, foi realizado um

levantamento das pesquisas empíricas acerca do tema em questão, conforme apresentado

no Quadro 3.

Quadro 3 – Estudos Recentes na Área Autores Amostra Principais resultados

Oyadomari et al. (2010)

Pesquisa realizada através de entrevista presencial aplicada aos profissionais de controladoria de 03 empresas classificadas como inovadoras pelo Índice Brasil de Inovação (IBI) de 2007.

Quanto ao grau de maior utilização dos artefatos da contabilidade gerencial encontrou-se: ROI, EBTIDA, Planejamento Estratégico, custo por absorção, custeio variável, custo padrão, BSC, EVA, Kaizen e Orçamento contínuo como os mais utilizados. Enquanto que: ABC, Orçamento Base Zero e Custo Meta foram os menos utilizados ou não utilizados.

Catapan et. al (2011)

Pesquisa realizada em 20 estabelecimentos dos bairros de Curitiba e região metropolitana nos setores do comércio, indústria e serviços.

Obteve-se o resultado de 30% dos respondentes utilizando fluxo de caixa, 15% orçamento empresarial e 0% referente a análises através da margem de contribuição, não apontando especificamente nenhum outro artefato.

Teixeira et al. (2011)

A amostra compreende 150 empresas referentes ao ano de 2007 e 146 referentes ao ano de 2008 do Estado do Espírito Santo, presentes no ranking publicado pela revista Findes na edição dos referidos anos.

Os principais resultados demonstram que os artefatos mais utilizados foram: a análise por centro de responsabilidade, o orçamento, o planejamento estratégico e o preço de transferência, ao passo que o ABC, o Reichskuratoriun fur Wirtschaftlichtkeit (RKW), o custeio Kaizen e o EVA foram os menos utilizados.

24

Isidoro et.al (2012)

A amostra foi composta por 13 cooperativas agropecuárias citadas na revista Exame, Melhores e Maiores da edição de 2010.

Dentre os diferentes artefatos utilizados pelas cooperativas, os mais usados são planejamento estratégico, orçamento, custo por absorção, custo variável e ROI, ao passo que GECON, EVA e kaizen foram os de menor utilização.

Melo Segundo (2012)

Fizeram parte da amostra 06 sanduicharias da cidade de Natal/RN, no ano de 2012.

O método custo padrão foi o mais utilizado como método de análise de custos. Como medidas de análise de desempenho, os métodos próprios foram mais assinalados, seguidos por BSC e benchmarking. Quanto às ferramentas de suporte encontram-se as mais utilizadas como técnicas quantitativas, Análise do Ponto de equilíbrio e Análise da cadeia de valor; Quanto aos métodos de custos tem-se, custeio variável, custo padrão, custo meta, Kaizen e ciclo de vida do produto.

Bogale (2013)

Amostra compreendeu 43 fábricas na Etiópia. Entrevistando profissionais contadores, administrativos, de custos, orçamento e finanças.

Artefatos da contabilidade gerencial timidamente encontrados nos resultados, perfazendo os seguintes totais como mais utilizados: ABC com 12 respondentes positivos e Custo Meta com 09 respondentes. Just in time com 01 respondente positivo. Como não utilizados constam VBM, Kaizen e BSC.

Colares e Ferreira (2013)

A pesquisa foi realizada num total de 28 empresas prestadoras de serviço no Estado de Minas Gerais, sendo 10 de grande porte e 18 de pequeno porte.

No estudo, o artefato com maior frequência de utilização (superior a 50%) foi Simulações, seguido pelos artefatos Orçamento, Moeda Constante e Benchmarking. Os artefatos que tiveram menor expressão foram Custeio Padrão, Kaizen, Preço de Transferência, Teoria das Restrições e Balanced Scorecard.

Reis e Teixeira (2013)

Fizeram parte da pesquisa 69 cooperativas do ramo agropecuário do Estado de Minas Gerais, no ano de 2011.

Foram apontados como os artefatos mais utilizados nas cooperativas: Simulação – 77,9%, Custeio por Absorção e Orçamento – 64,7% e Custeio Variável – 63,2%. Os artefatos menos utilizados foram: Balanced Scorecard e Kaizen – 14,7%, EVA – 20.6%, ABC – 28%, Just in Time e Custeio Meta – 29,4%.

Martins, Martins e Jones (2014)

A pesquisa foi do tipo survey e foi realizada com 03 gestores da FAEPU (todos com formação em ciências contábeis), na cidade de Uberlândia/MG.

Os resultados demonstraram uma quantidade expressiva para utilização de artefatos como: as demonstrações Contábeis, Planejamento Estratégico, Orçamento e centros de responsabilidade ao passo que as médias mais baixas apontaram para: Valor Presente, Benchmarking, EVA, GECON e ABC.

Macohon e Beuren (2016)

Amostra compreendeu 15 indústrias associadas ao Sindicato das Indústrias da Construção e do Mobiliário de São Bento do Sul, SC.

Artefatos mais utilizados foram: Simulação – 73%, Custeio por absorção – 66,7%, ROI – 60%, Planejamento Estratégico, 53,30%, Benchmarking – 53,30%. Os artefatos com menores percentuais foram: EVA – 6,7% e Just in Time – 13,3%, os demais não foram encontrados percentuais, perfazendo 0%.

Santos, Dorow e Beuren (2016)

Esta amostra totalizou efetivamente 41 micro, pequenas e médias empresas do Vale do Itajaí, SC.

Quanto a utilização dos artefatos gerencias, não contempla nem 30% da amostra, tendo baixa representatividade, com exceção de planejamento tributário com 18 respondentes somente. Planejamento estratégico, 10 respondentes positivos, ROI, 10 positivos e orçamento 09 respondentes aparecem como baixo índice de conhecimento e utilização como ferramenta de gestão.

Silva, Cecon e Marques (2016)

A amostra final compreende 44 empresas do setor de consumo cíclico listadas na

Por meio de leituras de relatórios da administração, foram encontrados em maior percentuais os seguintes artefatos: Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA),

25

BM&FBovespa, no ano de 2014.

Planejamento Estratégico, Orçamento. Com menor percentuais foram encontrados os seguintes artefatos: Ciclo de vida do produto, Simulação, Moeda Constante, Preço de Transferência, Gestão de Cadeia de Suprimentos, Balanced Scorecard e Benchmarking.

Silva e Lucena (2016)

A amostra utilizada totalizou 32 empresas da grande João Pessoa/PB, dos setores industriais, de comércio, serviços, construção civil e instituições financeiras.

Os artefatos mais utilizados foram Orçamento com 26 dos respondentes positivos e Planejamento Estratégico com 25 respondentes positivos. Com maiores respondentes negativos tem-se Kaizen com 32, EVA com 32, Just in Time com 31 e Teoria das Restrições com 31 negativas.

Heinzen, Marques e Rodrigues Junior (2016)

Foram utilizadas como amostra 44 empresas do setor de consumo cíclico listadas na BM&FBovespa no ano de 2014.

Dos artefatos tradicionais destacaram-se ROI, Orçamento e Valor Presente. Dos artefatos modernos foram evidenciados Planejamento Estratégico, Just in Time e Kaizen.

Ferreira, Silva e Rabelo (2016)

O universo da amostra foi de 08 empresas, do polo extrativista gesseiro de Grajaú/MA no período de agosto e outubro de 2015.

Na pesquisa quanto a aplicação das ferramentas gerenciais, 37,5% fazem planejamento estratégico e 25% fazem orçamento; ao passo que 62,5% não fazem planejamento estratégico e 75% não realizam orçamento. No que se refere aos controles, 75% não tem controle de produção, no entanto 75% efetuam controle de estoque e 37% tem controle de vendas. O estudo conclui que estas empresas não fazem uso da contabilidade gerencial para tomada de decisões e as poucas ferramentas que utilizam como planejamento, orçamento, análise de margem de contribuição e ponto de equilíbrio, são aplicadas de maneira equivocadas.

Fonte: Elaborado pela autora

Após levantar os estudos realizados no âmbito nacional sob a temática pesquisada,

observa-se que ainda são incipientes os achados referentes as empresas que utilizam-se

dos artefatos da contabilidade gerencial no ramo alimentício, conforme demonstrado no

Quadro 3.

No entanto, é possível encontrar outros ramos de atividades fazendo uso dos

artefatos tradicionais como Orçamento, Custeio por Absorção, Custeio Variável, Custo

Padrão, ROI, Preço de Transferência, Moeda Constante e Valor Presente. Nos artefatos

modernos verifica-se uma considerável utilização do Planejamento Estratégico, ABC,

Kaizen, EVA, Simulação, Benchmarking e Just in Time por parte das empresas

investigadas.

26

3 METODOLOGIA 3.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA E COMPOSIÇÃO DA AMOSTRA O presente estudo caracteriza-se como descritivo quanto ao objetivo, bem como

qualitativo no que se refere à abordagem do problema. Em relação aos procedimentos

utilizados, tem-se um estudo de caso que, segundo Yin (2010), possibilita maior

profundidade e detalhamento do universo da pesquisa.

Quando se trata de estudos de caso, deve-se considerar abranger o maior número

de casos, uma vez que os estudos de caso múltiplos propiciam substanciais benefícios

analíticos para a pesquisa (YIN, 2010). De uma amostra inicial de 30 restaurantes, foi

possível entrevistar 23 gestores de restaurantes do arquipélago de Fernando de

Noronha/PE, pois 07 gestores estavam em viagem ao continente. Entenda-se como gestor,

os gerentes ou proprietários dos estabelecimentos.

3.2 COLETA DE DADOS A listagem dos restaurantes elencados na pesquisa foi obtida junto ao setor de

turismo da Administração Geral do Distrito Estadual de Fernando de Noronha, sendo

esses participantes de um cadastro oficial de estabelecimentos detentores de alvarás de

funcionamento e, portanto, regulares perante os órgãos oficiais do governo local.

Visando identificar os artefatos da contabilidade gerencial utilizados pelos

restaurantes de Fernando de Noronha, foram realizadas entrevistas in loco, por ser esta

considerada por Teixeira et al. (2011) como uma das técnicas mais adequadas para a

obtenção de dados confiáveis. Ademais, outro fator positivo é a possibilidade de

esclarecer, de imediato, eventuais dúvidas dos entrevistados quanto a uma ou mais

perguntas do formulário-questionário ou até mesmo dúvidas da própria pesquisa.

A fim de manter a dinâmica do trabalho no que tange à abordagem aos

entrevistados, criou-se um roteiro de perguntas subjetivas de maneira que fosse possível

o entendimento com relação as mesmas.

Todos procuraram atender a entrevistadora em locais tranquilos, como em salas

de gerências ou locais reservados dos restaurantes, criando, assim, ambientes favoráveis

a conversas com tempo médio entre duas horas e três horas. Este tempo também foi

estimado como máximo para evitar dispersão quanto ao foco do assunto.

As entrevistas in loco foram realizadas com os gestores dos restaurantes no

período entre Setembro e Outubro de 2017 tendo como guia questionários

semiestruturados segregados em duas seções: (i) caracterização dos restaurantes e dos

27

gestores; e (ii) artefatos de contabilidade gerencial presentes na estrutura conceitual

denominada International Management Accounting Practices 1 (IMAP 1), criada pelo

IFAC (1998), conforme constructo da pesquisa evidenciado no Apêndice A.

Os questionários utilizados como guia nas entrevistas foram elaborados com base

nos estudos de Guerreiro, Cornachione Júnior e Soutes (2011), Colares e Ferreira (2013)

e Reis e Teixeira (2013), utilizando-se a escala: amplamente utilizado (AU), parcialmente

utilizado (PU), em fase de implementação (EI) ou não utilizado (NU), também utilizada

por Teixeira et al. (2011) para identificar se os artefatos gerenciais são utilizados pelas

empresas.

3.3 TRATAMENTO PARA ANÁLISE DOS DADOS

Após a realização das entrevistas com os gestores restaurantes de Fernando de

Noronha, os dados obtidos por meio das notas de campo descritivas foram transcritos para

um arquivo digital visando a realização das análises qualitativas por meio da técnica de

análise de conteúdo que, de acordo com Bardin (2011), pode ser utilizada para analisar

em profundidade cada expressão específica de indivíduos ou grupos.

Não obstante, levando em consideração garantir a preservação do sigilo e ética no

que se refere aos dados da pesquisa e a preservação da identidade das pessoas e empresas

envolvidas, foi assinado Termo de Consentimento Livre e Esclarecido (TCLE), que,

segundo Souza et al. (2013), é um documento com teor explicativo das ações referentes

a pesquisa e que esclarecem ao indivíduo questões envolvendo o assunto, garantindo

assim sua livre decisão em colaborar com o estudo.

Ressalta-se que, anteriormente à etapa da coleta de dados, foi realizado um estudo

piloto com uma gestora de um restaurante da cidade de Natal/RN, com porte semelhante

aos da amostra da pesquisa, definida por critério de acessibilidade, visando testar e

adequar o questionário a ser utilizado na pesquisa. Não foi necessário nenhuma mudança

quanto aos quesitos testados, permitindo avançar-se então com o planejamento.

28

4 ANÁLISE DE RESULTADOS

4.1 CARACTERÍSTICAS DOS RESTAURANTES E DOS GESTORES

Conforme descrito na seção 1.4 de estrutura do trabalho, a primeira seção

evidencia as características dos restaurantes e perfil de seus gestores. A Tabela 1 mostra

o tempo de atuação dessas empresas no mercado local, bem como seu número de

funcionários e se há departamento de contabilidade gerencial.

Tabela 1 – Característica dos Restaurantes Item Alternativa Quantidade Percentual

Atuação no Mercado

Até 5 anos 4 17%

6 a 10 anos 9 40%

11 a 15 anos 4 17% 16 a 20 anos 4 17%

Mais de 20 2 9%

Total 23 100%

Número de Funcionários Até 9 9 39%

10 a 49 14 61%

Total 23 100%

Departamento de Contabilidade Gerencial

Sim 3 13% Não 20 87% Total 23 100%

Fonte: Dados da Pesquisa Percebe-se que 40% das empresas atuam a 10 anos no mercado, porém pode-se

encontrar paridade entre as empresas que atuam até 05 anos no mercado e as que atuam

de 11 a 20 anos, todas com percentual de 17% em relação ao total. Importante ressaltar

também que empresas mais antigas no mercado, perfazem um percentual de 9% dessa

amostra. Em relação ao número de funcionários, seguindo os critérios do serviço de apoio

as Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), verifica-se que as empresas participantes do

estudo são de micro e pequeno porte, uma vez que 39% das delas tem até 09 funcionários

e 61% tem de 10 a 40 funcionários.

Quanto aos restaurantes que tem departamento de contabilidade gerencial para

auxílio em suas gestões, maioria expressiva, 87%, não contam com ajuda desses

profissionais, muitos indicando claramente não conhecer essa atividade como parte da

profissão contábil.

Em seguida, tem-se a Tabela 2, onde evidencia-se as características dos gestores

entrevistados, contendo o gênero dos entrevistados e sua formação acadêmica.

29

Tabela 2 – Características dos Gestores Item Alternativa Quantidade Percentual

Gênero

Masculino 8 35%

Feminino 15 65%

Total 23 100%

Formação Acadêmica

Nível Médio 5 22% Superior Incompleto 3 13%

Graduação 13 57%

MBA 1 4% Especialização em Gestão de Negócios

1 4%

Total 23 100%

Fonte: Dados da Pesquisa

Nesse sentido, pode-se perceber que, quanto ao gênero, existe uma quantidade

significativa de mulheres à frente da gestão dos restaurantes pesquisados em Fernando de

Noronha, apresentando um total de 65% como resultado. Por fim, no quesito formação

acadêmica tem-se a predominância de profissionais graduados, contando 57% dos

entrevistados e 4% detentores de especializações.

4.2 ANÁLISE DOS ARTEFATOS GERENCIAIS Por meio das entrevistas realizadas com os gestores dos restaurantes de Fernando

de Noronha, observa-se que custeio por absorção e orçamento são descritos como mais

utilizados dentre os artefatos gerenciais considerados tradicionais. No entanto, os

artefatos considerados modernos estão entre os descritos como mais utilizados pelos

gestores dos restaurantes de Fernando de Noronha, uma vez que benchmarking, kaizen,

teoria das restrições e planejamento estratégico estão entre os mais utilizados na pesquisa,

conforme demonstrado na Tabela 3.

Tabela 3 - Artefatos Utilizados pelos Restaurantes de Fernando de Noronha

Estágio Evolutivo Artefato

(AU) Amplamente

utilizado

(PU) Parcialmente

utilizado

(EI) Em fase de

implantação

(NU) Não

utilizado

Artefatos Gerenciais

Tradicionais

Custeio por Absorção 22 0 0 1

Custeio variável ou direto 1 0 0 22

Custo padrão 2 3 1 17 Preço de transferência 1 1 0 21

30

Descentralização 4 7 0 12 Retorno sobre o investimento. 5 1 1 16

Moeda constante 3 5 0 15

Valor Presente 0 0 0 23

Orçamento 18 3 0 2

Artefatos Gerenciais Modernos

Custeio baseado em atividades (ABC)

1 1 1 20

Custeio meta (target costing) 0 3 0 20

Benchmarking 17 2 0 4

Kaizen 16 4 0 3

Just in time (JIT) 1 7 0 15 Teoria das restrições 20 2 0 1

Planejamento estratégico 10 4 1 8

Gestão baseada em atividades (ABM) 0 0 1 22

GECON 0 0 0 23 EVA (Economic Value Added) 0 0 0 23

Simulação 4 3 3 13 Balanced Scorecard 3 6 2 12

Gestão baseada em valor (VBM) 0 0 0 23

Fonte: Dados da Pesquisa

Observa-se, por meio da Tabela 3, que apesar de estarem utilizando artefatos

gerenciais, os gestores de restaurantes de Fernando de Noronha ainda o fazem de maneira

restrita. Esse fato pode estar relacionado com a perspectiva de Frost (2003), que evidencia

a necessidade de maior entendimento a respeito da utilização dos artefatos de

gerenciamento por parte dos gestores, tendo em vista as análises apresentadas a seguir.

4.2.1 Artefatos Gerenciais Tradicionais No tocante aos artefatos gerenciais tradicionais, observa-se uma predominância

da utilização do custeio por absorção, método de custeio que, de acordo com Martins

(2009), é utilizado pela maioria das empresas pois atende aos critérios fiscais.

Nos restaurantes investigados, dos 23 entrevistados, 22 gestores afirmaram fazer

uso desse artefato, conforme descrito a seguir:

31

Gestor Restaurante B

“Para mim, custo é custo, desde alimentos, água, energia, gás, mão de obra, tudo deve

ser incluído! Só separo o que vou usar para fazer os pratos, em mantimentos e depois

o quanto de gás, água e energia para fazer, tudo proporcional. Também a mão de obra

calculo aí. Nem sabia que existia outra forma de calcular!”

Gestor Restaurante I

“A gente soma tudo que usamos...depois vemos quanto está custando o prato, por

exemplo. Pois pra fazer a comida não preciso de gás, água, cozinheiro e os produtos?

Tudo entra no cálculo”.

Por meio das entrevistas realizadas, observa-se que os gestores segregam os custos

diretos e indiretos para operacionalização fazendo uso de bases de rateio. Nesse sentido,

considera-se que apesar da ampla utilização, os gestores devem atentar-se para a

utilização do custeio por absorção para tomadas de decisão gerencial, uma vez que ele

propicia a alocação arbitraria de custos indiretos fixos, conforme evidencia Silva (1993).

Quanto a utilização do método de custeio variável, Sá (2014) descreve que

somente os gastos variáveis são considerados no cálculo dos custos das vendas e os gastos

fixos ficam à parte. Nele há uma divisão clara entre o que varia de acordo com o nível de

atividade e o que se mantém fixo. Nesse sentido, dentre os gestores dos restaurantes de

Fernando de Noronha que participaram do estudo, somente a gestora do restaurante F

utiliza este método.

De acordo com a respondente, torna-se mais fácil de identificar os ganhos do

período segregando os gastos variáveis dos fixos. Nesse sentido, ela controla gastos

relacionados à custos e despesas variáveis, como camarão, peixe, verduras, e insumos

individuais dos pratos que variam de acordo com a quantidade de pratos vendidos,

separando-os dos fixos, como água, luz e funcionários.

Ademais, a gestora também preocupa-se em manter os gastos fixos reduzidos em

períodos de “baixa temporada”, garantindo, assim, que se mantenham num patamar

seguro que não interfiram negativamente seus resultados em períodos de pouco

movimento, fato esse relacionado ao ponto de equilíbrio.

Durante a análise do custeio padrão, que, conforme Sá (2014, p. 50) “nada mais é

do que quanto deveria custar uma unidade produzida dentro de condições ideais de

32

eficiência”, verifica-se que poucos gestores a utilizam, uma vez que dois deles utilizam

amplamente, três, parcialmente e um descreve que está em fase de implantação.

Gestor Restaurante R

“Temos um sistema muito utilizado no turismo que chama Desbravador. Nele tudo é

controlado de acordo com padrões preestabelecidos. Dessa maneira, colocamos o que

se elege como padrão e o sistema nos “monitora” avisando caso algo esteja saindo do

padrão. Só tem que alimentar ele diariamente e corretamente. É um trabalho de

formiguinha, mas se pensar bem, nos auxilia muito e nos ajuda a não desperdiçar

tempo e dinheiro”.

Gestor Restaurante K

“Confesso que gostaria de utilizar a padronização durante todo o tempo, porém me

atenho a fazê-lo nos períodos da baixa temporada, pois requer mais atenção aos

gastos. Mas a busca do ideal deve ser sempre, claro!”.

Gestor Restaurante I

“Minha meta é sempre no produto, minha busca é diária para atingir qualidade

sem perder dinheiro. Por isso, sem dúvida, é a busca da eficiência na produção de

cada coisa que vendo aqui! Não trabalho sem ter um padrão estabelecido, dá

trabalho, porém é muito gratificante ver seu esforço recompensado”.

No tocante ao orçamento que consiste numa ferramenta capaz de controlar toda a

operacionalização da entidade, envolvendo todos os departamentos (PADOVEZE, 2012),

observa-se uma considerável utilização por parte das empresas pesquisadas, totalizando

18 restaurantes utilizando amplamente, três utilizando parcialmente, ao passo que dois

ainda não implementaram esse artefato.

Segundo o gestor do restaurante X, o orçamento é importante pois:

“Se não fizesse orçamento não conseguiria progredir, ainda mais numa ilha como

Noronha, onde tudo é caro, ou longe. Tudo que se quer fazer é muito difícil, então pra

quem tem pequeno negócio, tem de saber o que tem pra gastar e fazer planos pra ver

como vai usar o dinheiro, onde é mais necessário”.

O Gestor do restaurante I deixa evidente a importância do orçamento quando

explica:

33

“Identifiquei fazendo meu orçamento, que as despesas com folha de pagamento eram

muito altas, ainda mais pra Noronha que temos de trazer gente de fora e dar moradia

também pagando aluguel altíssimo! Então, o que fiz...procurei uma alternativa:

encontrei os Pagers! Sabe? Aqueles de restaurantes de shopping? Que a gente pede

no caixa e espera brilhar e tremer? Então foi a solução! Reduzi minha folha em 60%

e ainda aumentei as vendas! E isto porque? Por causa do orçamento que acompanho

direitinho...Se eu não fizesse isso, como iria identificar esse problema para achar a

solução?”.

Quanto ao Preço de Transferência, artefato que, segundo Padoveze (2012),

consiste em transferir ou vender produtos dentro da própria empresa, ou seja os clientes

são aqueles de dentro da própria organização, onde diferentes centros de custos interagem

como clientes, verifica-se que um gestor descreve que o utiliza amplamente, um descreve

que utiliza parcialmente, enquanto que 21 descrevem não utilizar.

Isto se explica pela natureza dos negócios da ilha, que são de porte relativamente

pequeno, não tendo esse tipo de dinâmica. Entretanto, os dois restaurantes que utilizam,

seja amplamente ou parcialmente, se deve ao fato de terem outras atividades no ramo da

alimentação e que interagem entre si.

No caso do restaurante I, verifica-se que o gestor compra seus insumos primários

de uma empresa franqueada para produção e venda ao consumidor final. Já o restaurante

B, que utiliza parcialmente, mantém uma filial de porcionamento em outro estado visando

dirimir perdas, filial essa mantida para vender ao restaurante porções já prontas para o

preparo e venda ao consumidor final.

Considerando o benefício das entidades terem colaboradores tomando decisões

em vários níveis, conforme evidencia Ribeiro (2011), foi identificado se os restaurantes

utilizam-se do artefato Descentralização, processo que delega aos gerentes e

administradores autoridade para tomada de decisões.

Nesse sentido, verifica-se nos restaurantes pesquisados um número de quatro

gestores utilizando amplamente, sete parcialmente e 12 não fazem uso dessa ferramenta.

Dos amplamente utilizados, é unânime suas compreensões a respeito dessa

ferramenta no que tange ao fato de que seus colaboradores precisam de autonomia para

realizar um bom trabalho. E esta posição fica claro na fala do gestor do Restaurante P

quando afirma:

34

“Em se tratando de Noronha, temos de delegar e confiar. Pois aqui o ter de se reinventar

a cada minuto faz parte do dia a dia. E, o colaborador tem de ser e estar preparado.

Confiar na equipe a faz mais produtiva, ativa e eficaz. Nós usamos cem por cento

esta ferramenta, faz parte da filosofia de nossa empresa. E não nos arrependemos nem

um pouco por isso!”.

No entanto, o gestor do restaurante B não demonstra ter a mesma percepção, uma

vez que esse descreve que:

“Funcionário que não é capaz de tomar decisões em momentos críticos, não

está comprometido com a empresa! Melhor tomar uma decisão errada do que

não tomar decisão nenhuma!”

No tocante aos outros dois gestores que também utilizam amplamente este

artefato, o do restaurante N, faz alusão ao fato do proprietário morar fora e tudo ter de ser

realmente dividido entre todos, os louros e as responsabilidades.

O Gestor do restaurante M explica que para que possa fazer uma boa

administração, vê claramente a necessidade de compartilhar com a equipe as

responsabilidades, tanto para “desafogá-lo”, pois também ele é o chef do restaurante,

quanto para identificar aqueles que realmente poderão ser de fato, considerados seus

colaboradores. E vai mais adiante afirmando que se não houver enquadramento dentro da

filosofia da empresa, esse não poderá ser seu funcionário.

Os sete restaurantes identificados por parcialmente utilizarem a descentralização

foram enfáticos e unânimes em afirmar que não se pode delegar tudo, tem-se que usar de

bom senso e observar primeiro as situações que requerem e podem ser dadas autonomias,

acreditam mesmo que o meio termo é o melhor caminho a seguir.

Quanto aos 12 outros que não utilizam, verifica-se que esses tem a percepção que

o funcionário deve cumprir sua função e só. Que todas as decisões devem ser tomadas

pelos donos e ponto final, como fica claro no depoimento do gestor do restaurante Q

quando diz: “Aqui em Noronha troca de funcionário todo tempo. Imagina se cada um que

vier puder decidir o que fazer em meu restaurante? Não, tudo passa por mim

mesmo!”

O Retorno sobre Investimentos – ROI, que segundo Ribeiro (2011), tem como

objetivo avaliação do desempenho de um investimento frente ao capital que foi investido,

35

tem ampla utilização por cinco gestores nos restaurantes de Fernando de Noronha, e isto

deve-se ao fato de serem investidores de fora da ilha que entraram em parceria com

empresários locais, um utiliza parcialmente, um descreve que encontra-se em fase de

implantação, ao passo que 16 afirmam não utilizá-lo.

Os cinco gestores que afirmam utilizar amplamente explicam que se faz

necessário esta avaliação, uma vez que são empresários do continente investindo no ramo

de restaurantes, sob forma de arrendamento, desta forma, calcular o retorno que estes

negócios estão dando faz parte de seus objetivos. Já o gestor do restaurante M, também

arrendatário de restaurante, apesar de reconhecer a importância da utilização desta

ferramenta gerencial, explica que está em fase de implantação uma vez que está

repensando seu formato de negócios dentro da ilha, investindo mais forte no ramo e assim

requer maior atenção ao quesito retorno sobre o que está sendo investido por ele, mas

ainda está começado a entender mais sobre o assunto.

Outro artefato gerencial utilizado em menor proporção pelos gestores de Fernando

de Noronha é o da Moeda Constante que, conforme afirmação de Guerreiro, Crozati e

Ribeiro (2005), procura a eliminação dos efeitos da inflação em ambientes de altas

mudanças de preços, permitindo comparação entre os valores históricos e a análise dos

ganhos e perdas ocasionados pela inflação.

Foram identificados três gestores utilizando-o amplamente pois acreditam ser

importante que se faça este acompanhamento, uma vez que o mercado de insumos é

oscilante por se tratar de uma ilha onde os preços são fora da realidade do continente.

Dessa forma, o controle inflacionário deve ser constante para evitar perda de dinheiro.

Parcialmente utilizada por cinco gestores que ainda estão adequando suas rotinas

de trabalho introduzindo esse tipo de análise e não utilizada por 15 gestores, percebe-se

na fala do gestor do restaurante B a preocupação com a questão inflacionária quando diz:

“Eu acredito que estou no caminho certo, pois um dono de negócio que se preze,

mesmo que esteja acostumado a fazer somente a “conta do padeiro” precisa estar

procurando avaliar as coisas. E Noronha é complicada...preços altos, tudo vem de

barco, tudo chega aqui quase três vezes mais caro. Isso sem falar no que vem de

avião numa emergência... Ainda com a inflação do país... então temos que procurar

saber o que fizemos ontem, como faremos hoje e como ficará amanhã... senão o

negócio afunda...”

36

Quanto aos resultados sobre utilização do Valor Presente, que segundo Ribeiro

(2011) propicia trazer a valor presente todas as entradas de caixa diminuídas do valor

presente de todas as saídas de caixa, verifica-se que todas as 23 empresas visitadas não

fazem uso desta ferramenta.

4.2.2 Artefatos Gerenciais Modernos Os artefatos que fazem parte desse estágio evolutivo segundo o IMAP 1

caracterizam-se pela busca na diminuição de perdas através do gerenciamento dos custos,

com auxílio das tecnologias utilizadas pela empresa. Outra caraterística desse estágio é o

da geração de valor através da utilização de tecnologias que auxiliam o gestor nessa tarefa,

bem como métodos de gestão pautados em inovação organizacional.

No tocante ao Custeio Baseado em Atividades (ABC), que tem como premissa

rastrear as atividades da empresa de forma que seja possível identificar como se comporta

e custa pontualmente cada produção ou serviço (RIBEIRO, 2011), verifica-se que a

maioria das empresas visitadas, 20 no total, não fazem uso dessa ferramenta por

considerarem difícil quantificar cada processo dentro de uma cozinha.

No entanto, um gestor afirma que está utilizando parcialmente este método, um

deles descreve que está em fase de implantação, ao passo que um gestor (restaurante I)

responde com muita convicção que faz uso desse artefato:

“Sim, utilizo. Faço questão de saber o que cada atividade representa em termos

de ganho e gasto. E, como trabalhamos com muitas coisas, preciso saber quanto

a cozinha me custa, quanto a padaria me custa, e por ai vai...Tenho tudo em

planilhas, acompanho mesmo. Dá trabalho? E como! Mas é o meu negócio,

procuro fazer da melhor forma possível. Não sei se fosse outra pessoa a frente

faria como eu faço”.

Os outros dois gestores que apontaram utilizar parcialmente são de empresas que

trabalham de forma diferente do gestor do restaurante I, como pode-se perceber por suas

falas: Gestor Restaurante E:

“Temos um sistema que nos permite fazer o que quiser. A ordem é realmente

saber assim, separado o que cada um dentro da cozinha faz, gasta ou dá retorno.

Porém, é muito complicado fazer 100% pois são muitas atividades e pessoas,

então vejo que tentamos fazer dessa forma, mas é bem complicado.

37

Gestor Restaurante V:

“Começamos a diversificar as atividades agora, porém percebo a necessidade

de saber o que cada atividade dentro da cozinha e salão me trazem de custos e

ganhos. Também tem a coisa de uma pessoa fazer mais de uma coisa dentro da

cozinha...isso atrapalha até pra eu perceber quando acontece um erro de quem é

a responsabilidade. Então estou tentando aplicar isso...separar cada figura com

suas atividades e saber o que faz de certo, errado, pois daí vem até as respostas

se as coisas estão como quero ou o que devo mudar, pra saber quanto cada um

custa e poder programar os próximos passos”.

Caracterizado por estipular o preço de venda partindo do mercado para só depois

chegar aos custos, definido assim, de dentro para fora, conforme esclarece Martins

(2009), o Custeio Meta (target costing), próximo artefato analisado, também é pouco

utilizado pelos gestores pesquisados, totalizando 20 gestores que não utilizam e três que

afirmam utilizar parcialmente.

Desses gestores que utilizam afirmaram utilizar em determinadas circunstâncias,

quando verificam que seus preços ficariam abaixo do mercado, então buscam nivelar a

partir dele, para depois chegar ao custo do produto/serviço. Mas não utilizam como

prática rotineira, somente quando existe necessidade.

Com ampla utilização em 17 gestões, duas parcialmente e quatro não utilizando,

o benchmarking, artefato gerencial que se define como ferramenta que mede o quanto

competitiva é a empresa, conforme afirmação de Horngren, Sundem e Stratton (2004) e

complementado por Atkinson et al. (2011) quando dizem que são através de comparações

e estudos de como se comportam outras empresas que este se aplica esta conceito.

Nesse sentido, pode-se observar que que a maioria das empresas visitadas faz uso

desse artefato. Muitas delas reconheceram utilizar sem conhecer esta definição, muito por

causa do mercado. Foram quase unânimes em reconhecer que é inevitável, num local tão

pequeno como Fernando de Noronha, que se tome o outro como referência em algo que

se busca melhorar, ou que se tem intenção de modificar no seu negócio.

Muitos reconheceram que não só dentro de Noronha têm esta prática, pois, quando

viajam ao continente, aproveitam para observar quais as novidades que se adequam ao

seu negócio. Esta prática já está intrínseca nos comerciantes locais, salvo exceções, como

vemos a seguir nos depoimentos de dois gestores:

38

Gestor Restaurante I

“Com certeza não utilizo. O meu foco aqui é só na necessidade do cliente. O

que ele precisa estarei fazendo, como os outros fazem não observo. Afinal,

todos somos diferentes e trabalhamos de acordo com o que somos não é?”

No entanto, identifica-se que apesar de 17 gestores utilizarem amplamente, 4 deles

não fazem uso pois não visualizam o benefício propiciado pelo artefato, conforme

descreve o gestor do restaurante N:

Gestor Restaurante N

“Aqui realmente não utilizamos esse método. Estamos só focados no nosso dia

a dia que já está difícil, imagina ainda tentar absorver o que outros fazem? Não,

realmente não!”

O método Kaizen, caraterizado por Ribeiro (2011) como processo de melhorias

contínuas tanto do processo quanto das instalações da empresa e que envolve todos os

níveis de hierarquia da empresa aparece no escopo da pesquisa com considerável

utilização, com 16 gestores utilizando amplamente, enquanto quatro gestores afirmam

utilizar parcialmente.

Por se tratar de uma localidade de difícil acesso, é possível encontrar nos

depoimentos as razões para estes resultados quando se tem algumas diferentes opiniões

como: Gestor do Restaurante E

“Isso sempre foi feito aqui. Recentemente, posso te dar esse exemplo...estamos

com a meta de enfatizar e despertar nas pessoas a consciência ecológica

visando redução de custos. Desta maneira, a empresa está procurando soluções

de sustentabilidade que possam ser adotadas criando nova consciência de

preservação dos recursos naturais. Este não é trabalho fácil, vai desde

conscientizar funcionários, fornecedores até chegar no cliente. Coisas como

plásticos, papel, estamos tentando diminuir. Trabalhar com horta orgânica,

procurando manter alimentação saudável e gostosa, tudo pra criar essa

consciência. Este trabalho é feito aos poucos, diariamente, como essa

metodologia que você explicou. Temos de ter a meta e tratar de cumpri-la aos

poucos, dia a dia”.

Gestor do Restaurante K

“Aqui em Noronha o que mais se faz é isso. Aos poucos, com pequenas

interferências diárias, buscar melhorias. Num local distante onde tudo é caro,

39

tudo difícil de se fazer, onde a menor coisa pode se transformar numa operação

de guerra, tem de ser assim mesmo. Temos de ir aos poucos cada dia um passo

para atingir o que se pretende”.

Gestor do Restaurante A

“Utilizamos parcialmente porque nem tudo é feito dessa forma, como somos

uma empresa estruturada e com muitos funcionários, muitas vezes chegamos

com a coisa pronta só pra ser colocar em prática e com prazo estabelecido de

adaptação e funcionamento querendo resultados rápidos. Depende muito, acho

eu, do tamanho da empresa e da filosofia dela também”.

Ao analisar a utilização do just in time, que segundo Atkinson et al. (2011), tem

como característica a produção para o cliente somente quando houver a solicitação.

Assim, Slack, Chambers e Johnston (2002) descrevem que esse artefato preconiza a

produção de bens e serviços no momento exato em que são necessários, não havendo

produção para estocagem, que criaria custos desnecessários e impactaria no fluxo de

caixa.

Muitos depoimentos permeiam aspectos relacionados à não ser possível trabalhar

sem estoque. Novamente o fato da distância do continente é fator decisivo, uma vez que

não se tem os produtos ao alcance todo o tempo, sendo necessário programação prévia

para tal. No entanto, os relatos das gestões que utilizam o just in time em algum nível

dizem:

Gestor Restaurante U

“Não é fácil manter o dia a dia de um restaurante sem estoque, porém depende

muito do perfil do restaurante e seu fluxo de clientes. Como trabalhamos mais

personalizado e com número limitado de pessoas, reservando com

antecedência nossos grupos, é possível e evita desperdícios, reduzindo os

custos a quase zero mesmo. Outro ponto importante é o cardápio...nosso carro

chefe é o peixe fresco e, como fechamos as reservas antecipadamente, pra que

ter estoque? Também trabalhamos com muita coisa da nossa horta orgânica,

então, realmente, esta forma de trabalho nos acompanha a 14 anos e tem dado

muito certo. Dá muito trabalho, mas e quem não tem trabalho?”

Gestor Restaurante D

“Nossa! Dá um trabalho danado! Todo dia sair em busca de verduras e peixe!

Mas essas coisas preferimos que seja assim para serem frescos. Não uso em

40

todos os produtos, pois trabalhamos a la carte e isso requer estoque para atender

aos pedidos que chegam. Mas já conhecia esse termo e já tinha identificado

que utilizamos o just in time, já li muito sobre isso, acho muito legal!”

Em relação à Teoria das Restrições, percebe-se uma adesão considerável pois

muitos empresários têm os mesmos tipos de problemas inerentes a administração da ilha

de Fernando de Noronha, no que tange ao abastecimento de água potável, de alimentos,

de impedimentos quanto a admissão de novos funcionários, uma vez que existem passos

burocráticos muito pontuais quanto a esse quesito por causa da preservação ambiental e

todos esses fatores interferem pontualmente nas atividades das empresas representando

fortes restrições.

Essa teoria, na percepção de Guerreiro (2005) pode ser compreendida como

limitações ou impedimentos que as empresas enfrentam durante seu processo, seja de

produção ou outros no caminho para atingir seus objetivos, apresentou resultados 20

utilizam amplamente, dois parcialmente utilizados e somente um empresa não utiliza.

Quando questionados sobre a natureza desses impedimentos a justificar a Teoria

das Restrições conseguiu-se depoimentos dessa natureza:

Gestor Restaurante N

“Aqui temos que lutar diariamente com impedimentos ao nosso processo que

no continente não são considerados nem de longe como problemas:

Abastecimento de bebidas, de água para beber, gás de cozinha, água nas

torneiras. Como pensar um restaurante sem essas coisas? Temos que ficar

driblando diariamente esses problemas para que o restaurante não venha a

fechar. E isso que já tivemos que fechar em algumas ocasiões pois faltou água

na torneira e nossas caixas reservatórias já também estavam vazias, pois

ficamos sem abastecimento da Companhia Pernambucana de Saneamento

(COMPESA), por mais de 20 dias”.

Gestor Restaurante D

“Um dos maiores problemas que encaro como restrição ao nosso desempenho

é o fato do restaurante ser também a nossa casa, nossa cozinha é a do

restaurante. Esse sim é um gargalo enorme a ser exterminado...estamos

trabalhando para conseguir sair de dentro do negócio e logo estaremos com

nossa casa pronta e poderemos fazer as mudanças necessárias para melhorar”.

41

Gestor Restaurante I

“Muito sério esse negócio de restrições...abastecimento de água é o mais

sério...procuro alternativas que me ajudem. Ex: Uma família vem lanchar e

pedem mistos quentes que normalmente sirvo em pratos e talheres. Em dias

que estou sem água, racionando mesmo, explico a situação e ofereço que o

lanche seja servido em saquinhos de papel com guardanapo, isto para evitar de

que se lave pratos e gaste água. Aí tenho que gastar saquinhos de papel que

seriam usados só para entregas de lanches fora. Mas é assim, temos que ir nos

adaptando, pois essa situação não muda. É o governo quem quer assim...”.

Gestor Restaurante B

“São muitos os gargalos...abastecimento de barcos, falta de água, alta

rotatividade de mão de obra, burocracia do governo para entrada de

funcionários, política de alojamentos para funcionários, outra coisa que

depende do governo e não tem solução. Quando identificamos algo dentro de

nossa empresa, que podemos sanar, ótimo! Mas e quando vemos o que está nos

impedindo de crescer e não depende de nós? Depende da máquina pública? Aí

são gargalos fáceis de identificar e difíceis de sanar”.

Em contrapartida, a única empresa que não trabalha sob a perspectiva da Teoria

das Restrições é antiga no mercado e foi aos poucos trabalhando para eliminar todos os

gargalos apontados anteriormente que um dia também fizeram parte do seu dia a dia e

hoje conta com gerador próprio de energia, carro pipa, horta hidropônica, barco próprio

de abastecimento vindo do continente. Porém, sabe-se que chegar a esse nível de

desenvolvimento não é realidade da grande maioria e requer muito investimento.

Outro ponto em análise foi o Planejamento Estratégico, apresentando 10 gestores

utilizando amplamente, quatro gestores parcialmente, um em fase de implantação e oito

gestores não utilizam este artefato. Segundo Padoveze (2012), é de responsabilidade da

gestão da empresa e tem como objetivo traçar caminhos a longo prazo, levando em

consideração questões como atuação da empresa no mercado, qual mercado ela está

inserida, quais seus concorrentes e quais produtos ou serviços disponibilizará nesse

mercado.

Durante as entrevistas, foi possível perceber que, apesar de um número

considerável de gestores afirmarem realizar esse planejamento, todos foram unânimes em

afirmar que nas condições de Fernando de Noronha não se pode pensar num longo espaço

de tempo, pois mudanças tanto no mercado quanto nas rotinas das empresas acontecem

muitas vezes o que dificulta um planejamento mais longo.

42

Houve, também, aqueles que fizeram alusão a questão da forma como a ilha é

administrada, ou seja, uma autarquia, de forma que sua dinâmica fica à mercê da política

onde as mudanças são constantes impactando diretamente na vida das empresas. Os

depoimentos dos gestores a seguir corroboram este entendimento quando dizem:

Gestor do Restaurante L

“O planejamento existe, porém anual, sempre levando em consideração início

e fim de ano”.

Gestor do Restaurante R

“Como a empresa é uma sociedade, então os planejamentos são feitos sim, mas

só anualmente, as coisas mudam muito na ilha. Só por ano mesmo”.

Gestor do Restaurante B

“Sim; faço questão. Embora seja um tanto complicado pensar muito tempo.

Pois quando não pensar no negócio a longo prazo ele morre”.

No entanto, o gestor do Restaurante F tem uma perspectiva diferente,

considerando que não planeja-se para o longo prazo:

“O que? Longo Prazo? Como? Pois se tenho que matar um leão por dia!”.

A Gestão Baseada em Atividades – ABM , segundo Horngren, Sundem e Stratton

(2004), utiliza o Custeio Baseado em Atividades (ABC) como suporte nas tomadas de

decisões, visando melhorar a operacionalização dos processos da empresa. Nesta pesquisa

somente um gestor ainda busca a implantação desse artefato, ao passo que todos os outros

não identificaram seus processos enquadrados pelo ABM.

No entanto, quando inqueridos, muitos gestores fizeram questão de frisar sua

diária busca em trabalhar buscando eficiência e eficácia, entendendo que a ilha de

Fernando de Noronha, por sua singular situação, não deixa muita margem para erros e

falta de agilidade e o fato de fazer mais com menos custo e em pouco espaço de tempo se

torna uma máxima naquele local.

No que se referem aos resultados apresentados na utilização do Modelo de Gestão

Econômica – GECON, caracterizado por Soutes (2006) como proposta de identificação

do valor econômico da entidade em todas as datas que os eventos aconteçam, nenhum

43

restaurante investigado trabalha utilizando este método, sendo os 23 resultados como não

utilizados.

Referindo-se ao Valor Econômico Adicionado - EVA (Economic Value Added),

medida de desempenho que utiliza-se do lucro residual a fim de criar valor econômico

para os acionistas, conforme afirmam Kopeland, Koller e Murrim(2000), neste universo

de pesquisa não foram identificadas empresas com respostas positivas, portanto

resultando em 23 gestões não utilizando esta ferramenta.

Resultados diferentes foram encontrados em se tratando de Simulação, que

segundo Freitas Filho (2008), consiste na utilização de métodos matemáticos e

computacionais para simular situações e processos que se queiram implementar ou

modificar na empresa, antecipando assim possíveis resultados testando a eficiência dos

meios que serão empregados na mudança.

Esse artefato apresentou resultados como: quatro gestores utilizam amplamente,

três utilizam parcialmente, três descrevem estar em fase de implantação, enquanto que 13

não fazem uso desse mecanismo de gestão. Nesse sentido, perceber que mais de 50% das

empresas não utilizam a simulação deixa margem ao entendimento que apesar de muitos

esforços despendidos diariamente para o sucesso de seus negócios, o fato de realizar

simulações não é uma pratica dos empresários, conforme descreve o gestor dos

restaurantes B e I:

Gestor do Restaurante B

“Simular?! Não uso... Dá medo medir o risco. Se ficar pensando e analisando

muito acabo não fazendo.” Gestor do Restaurante I

“Com as mudanças rápidas que a ilha sofre, simular hoje, pode não significar

nada amanhã. As vezes programamos tudo e aí muda alguma coisa no governo

e ficamos impedidos de realizar, então, simular pode ser perda de tempo.”

Gestor do Restaurante K

“Simular?...precisa antes me convencer a usar essas máquinas diariamente!”.

Para aqueles que utilizam parcialmente, a resposta do gestor do restaurante D

esclarece sua forma de agir:

44

“Até tento...de verdade...mas quando chega na questão cozinha...não consigo

mesmo, fica muito difícil programar e simular alguma coisa nesse setor. Aí

desisto”.

Aos que utilizam e aos que estão em fase de implantação desse método, o que os

aproxima é o fato de sentir a necessidade de entender, por meio dos resultados, se

realmente uma simulação aproxima-se de fato com o que ocorre na prática. Nota-se,

também, que as empresas de maior porte utilizam como ferramenta de trabalho esta

técnica e uma delas até dispõe de um profissional dentro da equipe responsável, dentre

outras atividades, pela elaboração e acompanhamento desse artefato.

O Balanced Scorecard – BSC, é definido por Atkinson et al. (2011) como forma

de mensurar e gerenciar o desempenho de uma entidade levando em consideração as

seguintes perspectivas: finanças, clientela, processo interno e aprendizado aliado ao

conhecimento. Nesse sentido, identifica-se que os gestores dos restaurantes pesquisados,

apesar de aplicarem esse conhecimento o fazem de forma empírica, pois quando

indagados, necessário foi uma explicação mais detalhada de como fazer essa mensuração.

Os resultados acerca do BSC demonstram que três gestores encontram-se

utilizando amplamente, seis deles afirmam que utilizam parcialmente, ou seja, procuram

medir o desempenho das entidades nas visões que se adequam ao BSC, porém ainda sem

muita segurança; dois afirmam estar em fase de implantação, ao passo que 12 não pensam

em seu negócio desta forma, pois ainda identificam muitas outras providências a serem

tomadas até chegarem nesse nível de controle.

Na pesquisa sobre a Gestão Baseada em Valor – VBM (Value Based

Management), método de gerenciamento que norteia a tomada de decisão e que necessita

mudanças a nível de comportamento por parte de toda equipe da empresa a fim de criar

valor para a empresa, utilizando o EVA, conforme afirma Ribeiro (2011), não obteve

nenhuma resposta positiva, resultando em 23 dos entrevistados não utilizando esse

artefato. Essa resposta se justifica pelo fato de nenhum gestor aplicar o EVA como

ferramenta, dessa forma, sendo um interdependente do outro, se tornam coerentes os

achados.

45

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este estudo objetivou investigar a utilização dos artefatos da contabilidade

gerencial pelos gestores dos restaurantes de Fernando de Noronha/PE para a tomada de

decisão, tendo como base o modelo proposto pelo International Federation of

Accountants (IFAC). Além disso, também verificou se existe associação significativa

entre os artefatos gerenciais utilizados pelos gestores e a existência de um departamento

específico de contabilidade gerencial na empresa, bem como se existe associação

significativa entre esses mesmos artefatos e o porte da empresa.

Para atingir esses objetivos propostos, foram realizadas entrevistas in loco, tendo

como guia questionários elaborados com base nos estudos de Guerreiro, Cornachione

Júnior e Soutes (2011), Colares e Ferreira (2013) e Reis e Teixeira (2013). No tocante à

composição da amostra, 23 gestores de restaurantes de Fernando de Noronha/PE, de uma

população de 30 restaurantes, participaram do estudo realizado no período entre setembro

e outubro de 2017.

Ao analisar os dados, no que se refere aos artefatos tradicionais, observou-se que

22 gestores utilizavam custeio por absorção e que 18 gestores faziam uso do orçamento,

ficando os outros artefatos desses estágios evolutivos com pequena representatividade,

uma vez que foram identificados com pouca utilização.

Assim, ao referir-se a considerável utilização do orçamento pelas empresas

pesquisadas, percebeu-se que os resultados encontrados convergem com os achados de

Silva e Lucena (2016), que apontaram ser este artefato o mais utilizado pelas entidades

de João Pessoa/PB.

No entanto, considerando que os demais artefatos tradicionais são utilizados com

menor frequência pelos gestores, percebeu-se que a baixa utilização do ROI corrobora

parcialmente com o estudo realizado por Santos, Dorow e Beuren (2016), que

demonstraram que o ROI é um dos artefatos gerenciais menos utilizados pelas micro e

pequenas empresas. Além disso, a incipiência na utilização do custeio variável pelas

empresas pesquisadas converge com os achados de Catapan et. al (2011), uma vez que os

autores identificaram que nenhuma das micro e pequenas empresas de Curitiba

pesquisadas faziam uso desse método de custeio.

Ao analisar os artefatos modernos, observou-se a utilização significativa de

benchmarking, kaizen, teoria das restrições e planejamento estratégico, contrariando,

assim, os achados de Colares e Ferreira (2013), que apontam o método kaizen como não

encontrado em nenhuma micro empresa e em apenas uma empresa de pequeno porte, bem

46

como com Bogale (2013), que afirmou que nenhuma das 43 empresas investigadas na

Etiópia também não utilizam o artefato.

No tocante à Teoria das Restrições, artefato descrito por 20 gestores como

amplamente utilizado e por dois como parcialmente utilizado, verificou-se a condição

insular, as especificidades e o difícil acesso ao continente como fator determinante para

esse resultado. Ademais, foi possível identificar que o planejamento estratégico é

utilizado por parte dos gestores entrevistados, o que vai de encontro aos resultados

encontrados por Oyadomari et al (2008) e Macohon e Beuren (2016), que apontam o

planejamento estratégico como um dos mais usados nas empresas por eles pesquisadas.

Ainda se tratando dos artefatos modernos, a ausência de gestores utilizando ABC

e ABM corroboram os achados de Bogale (2013), bem como o de Santos, Dorow e Beuren

(2016), que não encontraram nenhuma entidade fazendo uso do custeio baseado em

atividades.

Por fim, o presente estudo registrou a ausência de utilização do EVA

corroborando, assim, com os estudos realizados por Oyadomari et al. (2008) e Teixeira et

al. (2011), que acusaram um baixo índice de utilização desse artefato em seus achados.

Ainda sobre os resultados ausentes, identificou-se a não utilização do GECON, ABM e

VBM em todas as gestões analisadas, convergindo, assim, com os achados de Macohon

e Beuren (2016), uma vez que as empresas de médio porte investigadas pelo estudo

apresentaram o mesmo resultado.

Em síntese, com base nos resultados do estudo, pode-se concluir que os artefatos

da contabilidade gerencial estão, de forma geral, fazendo parte da rotina de gestão das

empresas, mesmo que várias entidades utilizem esses recursos de forma intuitiva ou de

forma limitada, carecendo de maiores esclarecimentos sobre o assunto que os possibilite

avançar em suas tomadas de decisão.

Como limitação desse estudo, tem-se o fato que não foi possível realizar

triangulação dos dados qualitativos, uma vez que não houve acesso à documentos internos

das empresas que comprovem a efetiva utilização dos artefatos de contabilidade gerencial

descritos pelos gestores entrevistados.

No tocante à sugestão de pesquisas futuras, considera-se importante coletar dados

adicionais que possibilitem a realização da triangulação, uma vez que os documentos

propiciam observar se os artefatos descritos nas entrevistas estão sendo, ou não,

implementados pelos gestores conforme apontado nas entrevistas.

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APÊNDICES

APÊNDICE A – Questionário da Pesquisa

Primeira Seção – Caracterização do Restaurante e Perfil dos Gestores

Questão 1) Qual o tempo de atuação do restaurante no mercado?

( ) Até 5 anos

( ) Entre 6 e 10 anos

( ) Entre 11 e 15 anos

( ) Entre 16 e 20 anos

( ) Mais de 20 anos

Questão 2) Qual a formação acadêmica do gestor?

( ) Nível Médio

( ) Superior Incompleto

( ) Graduação

( ) MBA

( ) Outros

Questão 3) Quantos funcionários trabalham atualmente na empresa?

( ) Até 9 empregados

( ) de 10 a 49 empregados

( ) de 50 a 99 empregados

( ) mais de 100 empregados

Questão 4) Existe um departamento específico de contabilidade gerencial?

( ) Sim

( ) Não

56

Segunda Seção – Constructo da Pesquisa

Estágio Evolutivo

Artefato (AU) Amplamente utilizado

(PU) Parcialmente utilizado

(EI) Em fase de implantação

(NU) Não utilizado

Estágios Evolutivos

1 e 2

Artefatos Gerenciais Tradicionais

Custeio por Absorção

Custeio variável ou direto

Custo padrão

Preço de transferência e descentralização

Retorno sobre o investimento.

Moeda constante e Valor presente

Orçamento

Estágios Evolutivos

3 e 4

Artefatos Gerenciais Modernos

Custeio baseado em atividades (ABC)

Custeio meta (target costing)

Benchmarking

Kaizen

Just in time (JIT)

Teoria das restrições

Planejamento estratégico

Gestão baseada em atividades (ABM)

GECON

EVA (Economic Value Added)

Simulação

Balanced Scorecard

Gestão baseada em valor (VBM)