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COGEAE – São Paulo
Sujeição passiva, substituição, responsabilidade e solidariedade
tributárias
Andréa Medrado Darzé16.04.2012
COGEAE – São Paulo
Sujeição passiva, substituição, responsabilidade e solidariedade
tributárias
Andréa Medrado Darzé16.04.2012
RMIT
H
previsão abstrata de fato contingente
C
previsão geral de relação jurídica de cunho patrimonial
Critério material (v+c)
Critério espacial
Critério temporal
Critério pessoal (Sa . Sp)
Critério quantitativo (bc . al)
Estrutura lógica da RMITEstrutura lógica da RMIT
Critério pessoalCritério pessoal
Sujeito passivoSujeito passivo
em regra, é a pessoa física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação tributária;
é quem consta no polo passivo da relação, e não
necessariamente quem tem aptidão para suportar o ônus fiscal;
Capacidade tributária passiva: Capacidade tributária passiva: ambiguidadeambiguidade
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:I – da capacidade civil das pessoas naturais;II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Capacidade para realizar o fato X para ser sujeito passivo
Para realizar o fato tributário: não é necessário capacidade civil ou personalidade jurídica.
Para ser sujeito passivo: em regra, a personalidade é requisito. Exceções: entes despersonalizados, mas com autonomia patrimonial - capaz de adquirir e transferir direitos e obrigações - e que possua capacidade processual (i.e. fundos, condomínios etc.)
Quem pode ser sujeito passivo tributário?Quem pode ser sujeito passivo tributário?
inexistência de previsão constitucional do sujeito passivo (exceções: art. 195, I e II, da CF)
limites constitucionais:
vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF); capacidade contributiva objetiva/subjetiva (art. 145,
§1º, da CF); direito de propriedade (art. 5º, XXII, da CF); estrita legalidade (art. 5°, II, e 150, I, da CF); repartição da competência para instituir tributos; necessidade de observância das disposições de
normas gerais (art. 146, II, ou III, “a”, da CF).
Quem pode ser sujeito passivo tributário?Quem pode ser sujeito passivo tributário?
Conclusões diante das disposições constitucionais:
- O tributo deve corresponder necessariamente a uma parcela da manifestação de riqueza tomada como causa da tributação.
- Isso, todavia, não significa que o SP deva ser necessariamente o realizador do FG. Para escolher pessoa diversa deve-se, em regra, estabelecer mecanismos que garantam a observância da conclusão 1.
Disposições de normas gerais Disposições de normas gerais limites legais para escolha do sujeito passivolimites legais para escolha do sujeito passivo
Art. 121 do CTNArt. 121 do CTN
O sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável:
contribuinte: quando mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário (inciso I) – é quem o autor do F, é quem realiza o verbo da H (Sp. Af);
responsável: pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, é eleita pela lei para satisfazer a obrigação tributária (inciso II) – é a pessoa que não mantém relação pessoal e direta com o fato (Sp. - Af)
Sujeito passivo é o devedor da relação jurídica tributária, não necessariamente quem suporta o ônus do tributo
1 = 2 contribuinte
1 ≠ 2 responsável
1 2
O sujeitos da H e da C podem ser iguais ou diferentes
* em qualquer caso, é necessário que o valor recolhido seja um percentual do F descrito na H
Art. 121 do CTNArt. 121 do CTNContribuinte X ResponsávelContribuinte X Responsável
NJGA = { H [Cm (vp.c). Ce.Ct] → C [Cp (Sa.Sp). Cq(al.bc)]}
Disposições de normas gerais Disposições de normas gerais limites legais para escolha do sujeito passivolimites legais para escolha do sujeito passivo
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A aparente contradição desta norma (vinculada ao fato gerador) com o art. 121 é contornável desde que se entenda possível manter outros tipos de relação com o fato gerador que não pessoal e direta.
Artigo 128 do CTNArtigo 128 do CTN
“...a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação
Estabelece limite novo, não previsto na CF. Assim, a lei instituidora do tributo apenas poderá eleger como responsável pessoa que mantenha relação indireta como o fato tributado.
“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo...”
Esta cláusula excepcionadora autoriza o legislador de normas gerais a definir outros responsáveis tributários, sem que se lhe aplique o requisito do art. 128 (vínculo indireto com o fato). Neste caso, retomam-se apenas os limites constitucionais: necessidade de repercussão jurídica do ônus do tributo pago para o realizador do FG.
Síntese dos limites constitucionais e Síntese dos limites constitucionais e legais para a instituição do responsávellegais para a instituição do responsável
introdução pela lei instituidora do tributo:
(i) pessoa indiretamente vinculada ao fato tributário;
introdução por norma geral:
(i) pessoa direta ou indiretamente vinculada ao sujeito que realizou o fato tributário;
(ii) qualquer outra pessoa que não mantenha relação indireta com o fato tributário mas que disponha de meios para repercutir a carga tributária para o seu realizador; ou
(iii) pessoa que realiza ilícito que turba a tributação.
Repercussão jurídica tributáriaRepercussão jurídica tributária
Norma que autoriza o responsável a transferir o impacto econômico do tributo ao indivíduo que realizou o fato tributário, permitindo, a recomposição do seu patrimônio. De outro lado, garante que o tributo corresponda a um percentual da manifestação de riqueza tomada como sua causa.
Espécies : (i) reembolso: permite que o responsável, ao celebrar negócio jurídico com o aquele realizou o fato tributário, acrescente ao preço o valor do tributo a ser por ele pago; e
(ii) retenção na fonte: autoriza o responsável a descontar da quantia a ser paga ao realizador do fato tributado, com o qual mantém relação de natureza civil, trabalhista, comercial etc., o valor relativo ao tributo.
Repercussão jurídica tributáriaRepercussão jurídica tributária
É necessário previsão expressa?
Nos casos em que a modificação do valor a ser recebido ou pago pelo responsável significar mitigação de direito alheio, é necessário norma expressa.
Ex. Pagamento de salário/IR-fonte
Se a definição do valor da prestação depender apenas do exercício de direito do próprio responsável,não é necessária a instituição de norma autônoma
Ex. Substituição tributária para frente
Trata-se de desdobramento do principio da legalidade
Responsabilidade: natureza determinada Responsabilidade: natureza determinada pelo fato descrito no seu antecedentepelo fato descrito no seu antecedente
Responsabilidade sancionatória Visa a punir o responsável; O fato que implica a responsabilidade terá que ser ilícito que
turba a fiscalização ou a arrecadação (culposo ou doloso); Mitiga-se, nesses casos. o direito à repercussão, já que a
obrigação tem natureza de pena.
Responsabilidade por interesse ou necessidade Instrumento de política fiscal para simplificar (interesse) ou
viabilizar (necessidade) a arrecadação; Necessidade – desaparecimento do devedor originário
(morte ou sucessão); Interesse – menor dispêndio de recursos humanos e
monetários ou redução da inadimplência; Antecedente pode ser um fato lícito; Necessidade de garantir o direito à repercussão.
Responsabilidade - definiçãoResponsabilidade - definição
É norma jurídica que descreve em seu antecedente notas de um fato não-tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como pressuposto necessário um fato tributário (ainda que presumido) e em seu conseqüente notas de relação jurídica, na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo. Trata-se, portanto, de norma que colabora na fixação do critério subjetivo passivo do tributo, entrando em relação com os demais enunciados que integram a regra-matriz de incidência, cujo resultado variará a depender da espécie ou das características da responsabilidade de que se trate.
Responsável - naturezaResponsável - natureza
RESPONSABILIDADE. Incabível discutir-se responsabilidade solidária no PAF pois tal questão está adstrita à fase de cobrança do crédito tributário. [...].(CC, Ac 1-95.692, 18.08.06).
[…] cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional indicar na inscrição os co-responsáveis. Para tanto, prescinde de qualquer termo formal praticado pela fiscalização, como aqueles constantes deste processo, bastando que conclua pela co-responsabilidade a partir dos elementos dos autos. […] a apreciação de impugnações e recursos aos Termos de Declaração de Sujeição Passiva Solidária é inócua, pois qualquer que seja a decisão a respeito, compete exclusivamenate à PFN ajuizar quanto à indicação dos co-responsáveis. Levando em conta que o Conselho não tem competência para decidir se cabe ou não a responsabilização dos indicados pela fiscalização, porque esse juízo não faria coisa julgada perante a FN, sendo a apreciação pela Câmara meramente opinativa. Não se trata de sujeição passiva, que é matéria discutível nos autos administrativos, mas sim de matéria de cobrança
Responsável - naturezaResponsável - natureza
PAF. RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. INDICAÇÃO NO AI. LEGITIMADADE PROCESSUAL. Figurando no lançamento, como sujeito passivo, além do próprio contribuinte, sócios ou representantes de pessoas jurídicas e terceiros, partícipes das relações jurídicas que deram ensejo ao AI, em face da lei geral do processo (lei 9.784/99, art. 9º, II e 58, c.c. art. 69) e do CTN, art. 142 (que impõe à autoridade administrativa a indicação, no lançamento, do sujeito passivo - gênero, do qual contribuinte e responsável são espécies), estes, de forma autônoma, podem postular nos autos do processo administrativo na defesa de seus interesses, ainda que o contribuinte, quanto aos tributos devidos, desista do processo. [...] (CARF, Acórdão 107-08.791, 7ª Câmara, Data da Seção 19.08.06).
Responsável - naturezaResponsável - natureza
[...] RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA APONTADA NA AUTUAÇÃO. POSSIBILIDADES. DIREITO AO CONTRADITÓRIO.Tratando-se de imputação de responsabilidade solidária com fundamento no art. 124, I do CTN, a circunstância deve ser explicitada no auto de infração e a pessoa indigitada como responsável solidária deve ser expressamente notificada desse fato, abrindo-lhe a oportunidade do exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa. (Extinto Conselho de Contribuintes, Acórdão 104-21.662, 4ª Câmara, Data da Seção 21.06.06).
ClassificaçãoClassificação
Sujeição Passiva Indireta
Substituição Transferência
Sucessão Responsabilidade Solidariedade
Rubens Gomes de Souza – primeira sistematização
ClassificaçãoClassificação
Responsabilidade
Solidariedade Sucessão SubstituiçãoResponsabilidade em sentido estrito
Rubens Gomes de Souza – segunda sistematização
ClassificaçãoClassificação
Responsabilidade
Solidariedade Sucessão Substituição Terceiro Infrações
Maria Rita Ferragut
Classificação dos sujeitos passivos Classificação dos sujeitos passivos tributáriostributários
Contribuintes X Responsáveis Critério: grau de proximidade que a pessoa compelida ao pagamento do tributo mantém com o fato jurídico tributário (relação pessoal e direta ou não).
Espécies de responsáveis Critério: natureza do fato desencadeante (hipótese).Poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. O CTN não exaure as hipóteses de responsabilidade, tantas outras podem ser instituídas pelo legislador ordinário ou mesmo de normas gerais.
Minha posição!
Características da sujeição passiva tributáriaCaracterísticas da sujeição passiva tributária Exclusiva ou pessoal: devedor único
Inclui tanto os casos em que, desde o início, é apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo – só o contribuinte ou só o substituto –, como as situações em que, dada a concorrência de fato posterior, a obrigação se transfere para novo sujeito passivo, excluindo o antigo.
A questão das obrigações pessoais.(i) Não-exclusiva: pode ser solidária ou subsidiária com o contribuinte (O STJ admite ambas as características, dependendo da Turma);(ii) Exclusiva: apenas o terceiro responde pelo débito.
Plural ou concorrente: mais de um devedor(i) subsidiária: o devedor subsidiário responde apenas se for impossível o seu adimplemento pelo devedor principal, que poderá ser o contribuinte ou outro responsável. (ii) solidária: qualquer dos sujeitos passivos, individual ou conjuntamente, pode ser compelido ao pagamento integral da dívida, sem ordem de preferência.
Solidariedade – art. 124 do CTNSolidariedade – art. 124 do CTN
I - interesse comum na situação que constitua o fato tributário:
Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação desse enunciado (existência de direitos ou deveres idênticos). Se a materialidade do tributo for uma situação jurídica (i.e. duas pessoas são proprietárias de imóvel), há interesse comum quando mais de uma pessoa concorre para a sua realização. Se for negócio jurídico, dá-se entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação de direito privado tomada como suporte factual da incidência do tributo (i.e. duas pessoas vendem mercadoria);
Norma dirigida ao aplicador da lei (autoridade administrativa ou o próprio particular que irá constituir o débito).
II – designação expressa em lei:
Norma dirigida ao legislador, permissão para o ente político definir denotativamente outros vínculos de solidariedade, em face de outra causa;
Necessidade de observância dos limites para escolha do sujeito passivo.
Solidariedade por interesse comumSolidariedade por interesse comum
LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. 7. Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação. […] 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível. […] (STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 05.02.09)
Solidariedade e grupo econômicoSolidariedade e grupo econômico
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS PERTENCENTES AO MESMO CONGLOMERADO FINAN-CEIRO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 124, I, DO CTN. NÃO-OCORRÊNCIA. DESPROVIMENTO. 1. "Na responsabilidade solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN, não basta o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o que por si só, não tem o condão de provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das empresas“. Matéria tributária entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico. 3. Recurso especial desprovido. (STJ, REsp 834044/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 15.12.08)
Solidariedade e grupo econômicoSolidariedade e grupo econômico
DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. GRUPO DE SOCIEDADES COM ESTRUTURA MERAMENTE FORMAL. PRECEDENTE. […] 3. A desconsideração da pessoa jurídica, mesmo no caso de grupos econômicos, deve ser reconhecida em situações excepcionais, onde se visualiza a confusão de patrimônio, fraudes, abuso de direito e má-fé com prejuízo a credores. No caso sub judice, impedir a desconsideração da personalidade jurídica da agravante implicaria em possível fraude aos credores. Separação societária, de índole apenas formal, legitima a irradiação dos efeitos ao patrimônio da agravante com vistas a garantir a execução fiscal da empresa que se encontra sob o controle de mesmo grupo econômico (Acórdão a quo) (...). 5. Recurso não-provido. (STJ, REsp 767021/RJ – Primeira Turma – Rel. Min. José Delgado, DJ 12.09.05).
Espécies de responsabilidade Espécies de responsabilidade previstas no CTNprevistas no CTN
Por sucessão De terceiros Por infrações Substituição tributária
Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)Hipótese: Aquisição definitiva da titularidade de bens (com débito tributário) em decorrência:
da aquisição pura e simples; da morte do sujeito em relação ao qual se é sucessor, acompanhada da aceitação da herança, legado, quinhão ou meação; fusão ou incorporação de pessoa jurídica (e a cisão? – arts. 229 e 233 da Lei nº 6.404/76 – Lei das S/A, IR Decreto – Lei1598/77); da aquisição de estabelecimento empresarial, com emprego dos bens na mesma destinação .
Consequência:Os novos titulares passam a responder exclusivamente pelos tributos relativos aos bens adquiridos e devidos até a data da sucessão (art. 129, do CTN). Exceção: quando o alienante do estabelecimento prossegue na exploração da atividade: Nestes casos, a responsabilidade do adquirente é apenas subsidiária (art. 133, II, do CTN).
SucessãoSucessão Na hipótese de a sucessão se verificar em instante posterior
à constituição do crédito em face do antigo proprietário, a incidência da norma de responsabilidade provocará os seguintes efeitos: i. constituição da obrigação contra o sucessor (N2); e ii. revogação da norma lavrada em face do sucedido (- N1).
Caso ainda não tenha sido constituído o crédito em face do titular original do bem no instante da sucessão, a norma de responsabilidade produzirá os seguintes efeitos:i. constituição da obrigação inauguralmente contra o sucessor (N2); ii. ineficácia técnica do critério pessoal passivo da regra-matriz de incidência (-N1), impedindo que a cobrança recaia sobre sua pessoa.
Sucessão e multasSucessão e multasArgumentos em favor da não inclusão das multas, especialmente as punitivas, na responsabilidade do sucessor: princípio da pessoalidade da pena; a despeito da redação do art. 129, os demais
dispositivos que integram a Seção II, do Capítulo V, do Título II, do CTN (arts. 130 a 133) fazem menção exclusivamente a “tributos”, cuja definição legal exclui expressamente as sanções de atos ilícitos; e
o legislador, mesmo na hipótese que empregou a expressão obrigação tributária para demarcar o âmbito da responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance às sanções de caráter moratório;
dupla punição (para os que defendem que a responsabilidade tem sempre natureza de sanção.
Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento sedimentado no STJPosicionamento sedimentado no STJ
MULTA. SUCESSÃO DE EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. […] 2. A responsabilidade tributária não está limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias ou de outra espécie, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129 dispõe que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN). […] (REsp 1017186/SC, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJ 27.03.08)
MULTA MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. […] 2. É iterativo o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a multa aplicada antes da sucessão incorpora-se ao patrimônio do contribuinte, seja ela moratória ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipóteses que restar configurada a responsabilidade por sucessão. (REsp 530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 26.03.07)
Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento atual do STJPosicionamento atual do STJ
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILI-DADE. LC N.º 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA1ª SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp 1085071/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 08/06/09; REsp 959.389/RS, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJe 21/05/09; AgRg no REsp. 1056302/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJe 13/05/09; REsp 3.097/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª Turma, DJ 19/11/90)2. "(...) (REsp 923012/MG. Rel.: Min. Luiz Fux - DJe 24/06/10 – Recurso Repetitivo Representativo de Controvérsia – Aguardando julgamento de ED).
Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento do STFPosicionamento do STF
ICMS. MULTA PUNITIVA. NÃO RESPONDE POR ELA O SUCESSOR NO NEGÓCIO. O art. 133 do CTN responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito passivo pelos tributos que este não pagou, mas não autoriza a exigência de multas punitivas, que são de responsabilidade pessoal do antecessor (CTN, art. 137. Súmula n. 192). Esse art. 133 não comporta interpretação extensiva, que os arts. 106, 122, 134 e 137 do CTN, interpretados sistemática e analogicamente, condenam. Padrões que decidiram casos anteriores ao CTN e em antagonismo com a política legislativa deste não demonstram dissídio com interpretação desse diploma (art. 135, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal). (...) Precedentes do STF. Recurso extraordinário não conhecido. (STF – 1ª T. – RE 77571/SP – Rel. Min. Rodrigues Alckmin – DJ de 04.04.75).
Responsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)esponsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)
ANTECENTE
ação ou omissão de um dever que lhes competia + inadimplemento da obrigação tributária Antecedente é ato ilícito que concorre para o inadimplemento da
obrigação tributária; A simples circunstância de ser pai, tutor, curador, inventariante,
síndico, sócio etc. não é suficiente. É a condição de administrador de bens alheios conjugada com a prática de ato culposo que resulta em inadimplência tributária é o que gera a responsabilidade;
Não requer a presença de dolo, mas a culpa é indispensável
CONSEQUENTE contornos da obrigação de sujeito que realiza o ilícito de responder
subsidiariamente pelo débito tributário (a despeito da literalidade); multas só de caráter moratório – parágrafo único.
Responsabilidade de terceiros: requisitosResponsabilidade de terceiros: requisitos
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DIRETORES. NÃO APURAÇÃO DE ATO ILÍCITO. RESPONSABILIDADE INEXISTENTE. […] IV - A responsabilidade tributária solidária prevista nos Artigos 134 e 135, III, alcança o sócio-gerente que liquidou irregularmente a sociedade limitada. O sócio-gerente responde por ser gerente, não por ser sócio. Ele responde, não pela circunstância de a sociedade estar em débito, mas por haver dissolvido irregularmente a pessoa jurídica”. (REsp 260.524/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, DJ 01.10.01).
Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)
ANTECEDENTEatuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato social que “resulta” na ocorrência de fatos jurídicos tributários.
a atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato social deve mascarar a ocorrência do fato tributário ou implicar o seu nascimento atipicamente;
necessidade da presença do dolo;o mero não pagamento do tributo não é suficiente para a
responsabilização (jurisprudência do STJ nesse sentido);art. 13 da Lei 8.630/93 – débitos para a Seguridade Social
(posição do STJ e o RE 526.276) – revogado pela Lei 11.941/09.
CONSEQUENTEcontornos da relação na qual o sujeito que pratica o ilícito terá que responder exclusivamente pelo débito tributário.
Infração à leiInfração à lei A lei referida é a que rege as ações da pessoa:
lei do pátrio poder para os pais; a lei da tutela e curatela para os tutores e curadores; a lei da administração civil de bens de terceiros para os
administradores civis; as leis civis (comercial) para os administradores de empresas etc.
Exemplos: 1. Importação de mercadoria indicando dolosamente classificação fiscal mais vantajosa ao contribuinte;2. Venda de mercadorias sem nota fiscal .
Obs.: A infração à lei terá que mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar a sua ocorrência atipicamente.
Posição do STJ Inadimplemento do tributo não configura infração à lei referida no art. 135. A presente responsabilidade é subjetiva:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME. FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. 1. É dominante no STJ a tese de que o não recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidária dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. (REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ 05.03.08).
Posição do STJ
- Dissolução irregular é ato presuntivo de infração à lei :
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE ART. 135, III DO CTN – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade do sócio-gerente que fica com o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. A diferença entre as duas situações, em relação do redirecionamento, é a inversão do ônus da prova: na extinção regular cabe ao exeqüente fazer a prova em desfavor do sócio-gerente, e na extinção irregular da sociedade, cabe ao sócio gerente fazer a prova em seu favor, ou seja não ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de poder. 5. Recurso especial provido”. (REsp 736325/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 24.10.05).
Infração ao contrato social ou estatutoInfração ao contrato social ou estatuto
Desrespeito à disposição expressa do contrato social ou estatuto, e que tem por consequência mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar o inadimplemento de tributos.
Exemplo: alienação desautorizada expressamente pelo estatuto de ativo fixo da sociedade.
Excesso de poderesExcesso de poderes
Ocorre quando o administrador pratica algum ato, ainda que em nome da sociedade, extrapolando os limites do contrato social ou do estatuto. É ato “além do autorizado”.Não se confunde com prática pura e simples de ato não permitido expressamente (art. 1.015 do CC). O excesso de poderes, para fins tributários, se configura quando o fato for alheio aos fins da sociedade e provocar consequências fiscais típicas
Exemplos: Sócio de empresa exclusivamente comercial que decide passar a prestar serviçosDiretor de RH que fecha negócios não autorizados pelo contrato social
Nome na CDA: inversão do ônus da prova
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO SUBMETIDO À SISTEMÁTICA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". (...) 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4.Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução 8⁄2008 - Presidência⁄STJ. (REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Seção, DJ 25.03.09 – Recurso Repetitivo)
Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)
Responsabilidade pessoal é responsabilidade exclusiva
O contribuinte fica exonerado do dever de pagar;
O Auto de Infração deve ser lavrado exclusivamente contra o administrador, autor do ilícito;
O Fisco deve provar o ilícito que gera a responsabilidade, durante a fiscalização ou o no curso do processo administrativo. (isso é um pouco mitigado pelo posicionamento do STJ relativo à CDA na qual consta o nome dos sócios).
Obs.: Esse posicionamento não é acompanhado pelo STJ, o qual, a depender da Turma julgadora, entende que a responsabilidade é solidária ou subsidiária. A PGFN entende que é solidária (Parecer PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009).
PARECER/PGFN/CRJ/CAT Nº 55/09
- A Responsabilidade do art. 135 do CTN é solidária:
Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria sentido a tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro respondesse por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse o esgotamento do patrimônio da sociedade para que só então viesse a ser chamado a pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde por ser sócio, mas porque, na condição de administrador, pratica ato ilícito, não faz o menor sentido que seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigindo que, primeiro, responda a sociedade para, só em caso de sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela ilicitude. A concepção de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que são “pessoalmente responsáveis” os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em sentido próprio.
Jurisprudência […] A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). […]. (STJ, AgRg no Ag 930334/AL, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 01.02.08).
[…] 3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. […]. (STJ, REsp 900371/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 02.06.08)
Responsabilidade por infraçõesResponsabilidade por infrações Art. 136 – Regra Geral
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
O elemento subjetivo é essencial para a conformação do ilícito tributário. É necessário, ao menos, a prática de ato culposo, sob pena de não poder se falar em responsabilidade por infrações. O que se dispensa, tão-somente, é a intenção do infrator diretamente dirigida ao resultado bem como a comprovação do dano.
A infração fiscal é objetiva (dispensa o dano), mas a responsabilidade é subjetiva (requer, no mínimo, culpa)
Responsabilidade por infraçõesResponsabilidade por infrações
Art. 137 do CTNExige a constatação da conduta dolosa por parte do infrator.
Inciso I – crimes ou contravenções (dolo genérico);
Inciso II – crimes ou contravenções (dolo específico);
Inciso III – crimes ou contravenções (dolo específico + crime próprio);
Responsabilidade por infrações: exclusãoResponsabilidade por infrações: exclusão
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Responsabilidade por infrações: exclusãoResponsabilidade por infrações: exclusão
Em regra, a denúncia espontânea é aplicada para qualquer tributo, independentemente da sua forma de lançamento. Entretanto, quando houver declaração do contribuinte e, só após, em atraso, for efetuado o pagamento da dívida, não há que se falar na sua caracterização, uma vez que já constituído o crédito tributário. (...) 3. A expressão “multa punitiva” é até pleonástica, já que toda multa tem por objetivo punir, seja em razão da mora, seja por outra circunstância, desde que prevista em lei. Daí, a jurisprudência deste STJ ter-se alinhado no sentido de que a denúncia espontânea exclui a incidência de qualquer espécie de multa, e não só a ‘punitiva’ como quer o recorrente”. (REsp 1029364/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ 22.04.08).
Responsabilidade por infrações: exclusãoResponsabilidade por infrações: exclusão
ATO DECLARATÓRIO Nº 04/2011
A PGFN (...), DECLARA que fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“com relação às ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva, nos moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional”.
Substituição Tributária Substituição Tributária • Diferentemente das outras hipóteses de
responsabilidade o realizador do fato tributado jamais poderá ser compelido ao pagamento do tributo (sujeito esse que não chega a integrar a Rjt, mas cujas características devem ser sempre consideradas);
• Espécies: convencional, para trás e para frente.
Substituição convencionalSubstituição convencional
O legislador escolhe outra pessoa, que não o realizador de um único fato jurídico tributário, para ocupar com exclusividade o pólo passivo da obrigação. O critério de discrimen das outras modalidades reside na circunstância de a responsabilidade se referir a apenas um evento tributário, não a uma cadeia de deles. Exemplo típico desta subespécie de substituição é a retenção na fonte.
IRRF – PN COSIT Nº 01/02IRRF – PN COSIT Nº 01/02 IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO
CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE. Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação
Substituição Substituição para tráspara trás
Regra que impede a positivação do tributo no momento da realização do evento que naturalmente autorizaria a incidência, postergando-a para operação subsequente ou para o fim da cadeia (realização de novo fato tributário).
Não se confunde com a regra de diferimento, já que a substituição implica, também, a modificação do sujeito passivo do tributo, não apenas do prazo para pagamento
Substituição Substituição para frentepara frente
O legislador, partindo da presunção de que o fato tributário se realizará no futuro, prescreve a obrigação de promover antecipadamente o pagamento integral do tributo devido até o consumidor final.
Autoriza a transferência de parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestação, tributando-se, em última instância, fatos futuros. Daí a razão de tantas críticas.
Substituição X tributação monofásicaSubstituição X tributação monofásica
Tributação monofásica:exige-se o tributo em relação a um único fato concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as operações subsequentes de irradiarem a incidência tributária em qualquer ocasião (passam a ser isentas).
Substituição tributária para frente e para trás: apresentam-se como técnicas de arrecadação relativas a operações passadas ou futuras, ainda que presumidas.
