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REVISTA DIREITO GV, SÃO PAULO 8(1) | P. 359-380 | JAN-JUN 2012 359 : 15 RESUMO O ARTIGO TEM POR CAMPO DE ESTUDO O PROBLEMA DOS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SUA RELAÇÃO COM A SIMULAÇÃO. OBJETIVA-SE, APÓS APRESENTAR AS POLÊMICAS DOUTRINÁRIAS ACERCA DO CONCEITO DE SIMULAÇÃO, VERIFICAR SE A JURISPRUDÊNCIA ADOTA O TRADICIONAL E RESTRITIVO CONCEITO DE SIMULAÇÃO (FUNDADO NA ANÁLISE ISOLADA DE CADA OPERAÇÃO E NA IDENTIFICAÇÃO DA VONTADE REAL DAS PARTES) OU UM CONCEITO MAIS AMPLO, INFORMADO POR ASPECTOS ECONÔMICOS, OPERACIONAIS E SOCIETÁRIOS QUE TRANSCENDEM A ANÁLISE ISOLADA E FORMAL DE CADA UMA DAS OPERAÇÕES QUE COMPÕEM OS PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS. EXAMINAM-SE DECISÕES DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTÉRIO DA FAZENDA, DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO E DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA SOBRE OS CASOS REXNORD E JOSAPAR, QUE PODEM SER CONSIDERADOS PARADIGMÁTICOS DA ATUAL ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL, E A CONCLUSÃO É QUE OS TRIBUNAIS VÊM SE MOSTRANDO ADEPTOS DO CONCEITO AMPLO DE SIMULAÇÃO, CONSIDERANDO INEFICAZES PLANEJAMENTOS BASEADOS EM NEGÓCIOS ARTIFICIOSOS E DESPROVIDOS DE QUALQUER RACIONALIDADE ECONÔMICA OU NEGOCIAL. PALAVRAS-CHAVE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO; LIMITES; SIMULAÇÃO; JURISPRUDÊNCIA; SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Marciano Seabra de Godoi e Andréa Karla Ferraz PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SIMULAÇÃO: ESTUDO E ANÁLISE DOS CASOS REXNORD E JOSAPAR ABSTRACT THE PAPER EXAMINES THE QUESTION OF THE LIMITS OF TAX PLANNING AND ITS RELATION WITH THE LEGAL CONCEPT OF SHAM. THE OBJECTIVE IS TO PRESENT THE DOCTRINAL CONTROVERSIES ABOUT THE CONCEPT OF SHAM, AND TO VERIFY IF BRAZILIAN COURTS ADOPT THE RESTRICTIVE CONCEPTION OF SHAM ( WHICH LIES UPON AN ISOLATED ANALYSIS OF EACH TRANSACTION AND TRIES TO IDENTIFY THE REAL WILL OF THE PARTIES) OR THE BROADER CONCEPTION OF SHAM, INFORMED BY ECONOMIC, OPERATIONAL AND CORPORATION ASPECTS WHICH GO BEYOND THE FORMAL AND ISOLATED ANALYSIS OF EACH ONE OF THE TRANSACTIONS EMBEDDED IN COMPLEX TAX PLANNING. WE HAVE EXAMINED DECISIONS FROM TAX ADMINISTRATIVE FEDERAL COURT, JUDICIAL FEDERAL COURT OF 4TH REGION AND SUPREME JUDICIAL COURT CONCERNING REXNORD AND JOSAPAR CASES, WHICH CAN BE SEEN AS PARADIGMATIC ONES. THE CONCLUSION IS THAT COURTS HAVE BEEN SHOWING A TENDENCY TO APPLY A BROADER CONCEPTION OF SHAM, AND TO DENY PROTECTION TO TAX SCHEMES BASED ON ARTIFICIAL TRANSACTIONS, WITH NO ECONOMIC OR BUSINESS RATIONALE. KEYWORDS TAX PLANNING; LIMITS; SHAM; COURT DECISIONS; SUPREME JUDICIAL COURT. TAX PLANNING AND SHAM: STUDY AND ANALYSIS OF REXNORD AND JOSAPAR CASES INTRODUÇÃO O planejamento tributário é a atividade pela qual os contribuintes procuram, sem infringir o ordenamento jurídico, organizar suas atividades econômicas e negociais de forma a provocar a incidência da menor carga tributária possível. O direito à prática

Tax planning and sham: study and analysis of Rexnord and Josapar

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  • REVISTA DIREITO GV, SO PAULO8(1) | P. 359-380 | JAN-JUN 2012

    359:15

    RESUMOO ARTIGO TEM POR CAMPO DE ESTUDO O PROBLEMA DOS LIMITES DOPLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SUA RELAO COM A SIMULAO.OBJETIVA-SE, APS APRESENTAR AS POLMICAS DOUTRINRIASACERCA DO CONCEITO DE SIMULAO, VERIFICAR SE AJURISPRUDNCIA ADOTA O TRADICIONAL E RESTRITIVO CONCEITO DE

    SIMULAO (FUNDADO NA ANLISE ISOLADA DE CADA OPERAO ENA IDENTIFICAO DA VONTADE REAL DAS PARTES) OU UM CONCEITOMAIS AMPLO, INFORMADO POR ASPECTOS ECONMICOS, OPERACIONAISE SOCIETRIOS QUE TRANSCENDEM A ANLISE ISOLADA E FORMAL

    DE CADA UMA DAS OPERAES QUE COMPEM OS PLANEJAMENTOS

    TRIBUTRIOS. EXAMINAM-SE DECISES DO CONSELHO DECONTRIBUINTES DO MINISTRIO DA FAZENDA, DO TRIBUNALREGIONAL FEDERAL DA 4 REGIO E DO SUPERIOR TRIBUNAL DEJUSTIA SOBRE OS CASOS REXNORD E JOSAPAR, QUE PODEMSER CONSIDERADOS PARADIGMTICOS DA ATUAL ORIENTAO

    JURISPRUDENCIAL, E A CONCLUSO QUE OS TRIBUNAIS VM SEMOSTRANDO ADEPTOS DO CONCEITO AMPLO DE SIMULAO,CONSIDERANDO INEFICAZES PLANEJAMENTOS BASEADOS EM

    NEGCIOS ARTIFICIOSOS E DESPROVIDOS DE QUALQUER

    RACIONALIDADE ECONMICA OU NEGOCIAL.

    PALAVRAS-CHAVEPLANEJAMENTO TRIBUTRIO; LIMITES; SIMULAO; JURISPRUDNCIA;SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA.

    Marciano Seabra de Godoi e Andra Karla Ferraz

    PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SIMULAO: ESTUDO E ANLISE DOS CASOS REXNORD E JOSAPAR

    ABSTRACTTHE PAPER EXAMINES THE QUESTION OF THE LIMITS OF TAXPLANNING AND ITS RELATION WITH THE LEGAL CONCEPT OF

    SHAM. THE OBJECTIVE IS TO PRESENT THE DOCTRINALCONTROVERSIES ABOUT THE CONCEPT OF SHAM, AND TO VERIFYIF BRAZILIAN COURTS ADOPT THE RESTRICTIVE CONCEPTION

    OF SHAM (WHICH LIES UPON AN ISOLATED ANALYSIS OF EACHTRANSACTION AND TRIES TO IDENTIFY THE REAL WILL OF THE

    PARTIES) OR THE BROADER CONCEPTION OF SHAM, INFORMEDBY ECONOMIC, OPERATIONAL AND CORPORATION ASPECTSWHICH GO BEYOND THE FORMAL AND ISOLATED ANALYSIS OF

    EACH ONE OF THE TRANSACTIONS EMBEDDED IN COMPLEX TAX

    PLANNING. WE HAVE EXAMINED DECISIONS FROM TAXADMINISTRATIVE FEDERAL COURT, JUDICIAL FEDERAL COURTOF 4TH REGION AND SUPREME JUDICIAL COURT CONCERNINGREXNORD AND JOSAPAR CASES, WHICH CAN BE SEEN ASPARADIGMATIC ONES. THE CONCLUSION IS THAT COURTS HAVEBEEN SHOWING A TENDENCY TO APPLY A BROADER

    CONCEPTION OF SHAM, AND TO DENY PROTECTION TO TAXSCHEMES BASED ON ARTIFICIAL TRANSACTIONS, WITH NOECONOMIC OR BUSINESS RATIONALE.

    KEYWORDSTAX PLANNING; LIMITS; SHAM; COURT DECISIONS; SUPREMEJUDICIAL COURT.

    TAX PLANNING AND SHAM: STUDY AND ANALYSISOF REXNORD AND JOSAPAR CASES

    INTRODUOO planejamento tributrio a atividade pela qual os contribuintes procuram, seminfringir o ordenamento jurdico, organizar suas atividades econmicas e negociais deforma a provocar a incidncia da menor carga tributria possvel. O direito prtica

  • do planejamento tributrio no objeto de controvrsia, nem na doutrina, nem najurisprudncia; tampouco objeto de polmica a assertiva de que o direito ao plane-jamento tributrio tem fundo constitucional e decorre da liberdade e da autonomiaprivada. Mas a polmica inevitvel quanto definio dos limites desse planeja-mento, vale dizer, quanto a como definir e aplicar aos casos concretos os critriosque separam o campo do planejamento lcito e eficaz (chamado no Brasil de eliso fis-cal) do campo do planejamento ilcito e ineficaz.

    A legislao de cada pas cuida tanto de definir os critrios que distinguem oplanejamento tributrio lcito (em que o fisco deve acatar os procedimentos do con-tribuinte) de situaes em que o fisco pode desconsiderar atos e negcios jurdicospraticados pelo contribuinte quanto de exigir os tributos devidos. A legislao alem,por exemplo, considera que, se o contribuinte abusa das possibilidades de configuraoapresentadas pelo direito e pratica operaes e negcios segundo uma configuraojurdica inadequada, o fisco est autorizado a cobrar os tributos de acordo com a con-figurao jurdica adequada aos fatos econmicos.1 A legislao espanhola, por suavez, considera que, se o contribuinte evita a prtica de fatos geradores mediante atosou negcios notoriamente artificiosos ou imprprios para atingir os resultados obtidosno caso concreto, a administrao tributria pode exigir os tributos devidos confor-me as normas aplicveis aos atos e aos negcios prprios ou adequados (que ocontribuinte substituiu por atos notoriamente artificiosos), eliminando as vantagensfiscais perseguidas pelo contribuinte.2

    Mas esses limites do planejamento tributrio se baseiam em conceitos jurdicosindeterminados, que s se tornam realmente claros medida que a jurisprudnciados tribunais examina situaes concretas, e aplica caso a caso os critrios e os con-ceitos contidos na legislao.

    Quanto ao ordenamento jurdico brasileiro, a doutrina se divide em duas posi-es. Para a posio tradicional e majoritria,3 somente em caso de simulao talcomo conceituada pelo direito civil4 o fisco pode desconsiderar atos e negciospraticados com a finalidade de evitar ou reduzir a incidncia tributria; no havendosimulao nem qualquer outro tipo de dolo ou fraude (sonegao), considera-se queo contribuinte pratica eliso tributria plenamente legtima e eficaz, que somentepode ser combatida por normas especficas que pouco a pouco vo preenchendo aslacunas da lei exploradas pelo planejamento tributrio. J a doutrina minoritriadefende que no s em casos de simulao, mas tambm em casos de fraude lei,abuso do direito ou outros ilcitos atpicos o fisco pode desconsiderar atos e negciospraticados com a finalidade de evitar ou reduzir a incidncia tributria.5

    Em 2001, o texto do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) foi alterado commuito alarde, com a introduo, pela Lei Complementar n 104/2001, de um dispo-sitivo (pargrafo nico do artigo 116 do cdigo) permitindo que a autoridadeadministrativa desconsidere atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade

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  • de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementosconstitutivos da obrigao tributria [...]. Apesar de a Exposio de Motivos doProjeto de Lei Complementar ter afirmado que a norma constituiria um instrumen-to eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticadoscom abuso de forma ou de direito, a doutrina majoritria viu no dispositivo umanorma sem carter inovador, que contemplaria somente atos e negcios simulados.6J a doutrina minoritria enxergou em tal dispositivo uma autntica norma geralantiabuso destinada a combater planejamentos tributrios que, apesar de no conte-rem simulao, se mostram eivados de abuso do direito ou praticados com fraude lei tributria.7

    Contudo, essa polmica sobre o sentido e o alcance do dispositivo criado em20018 acabou ficando sem efetiva relevncia prtica, pelo menos no mbito federal,j que, apesar de a aplicao do dispositivo requerer expressamente a observao,pelo fisco, de procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, tais procedi-mentos no foram estabelecidos pelo legislador ordinrio federal.9

    Na impossibilidade de os planejamentos tributrios serem combatidos pelo fiscofederal com base na aplicao da norma do pargrafo nico do artigo 116 do CdigoTributrio Nacional, visto que a lei regulamentadora do conceito de dissimulaoainda no existe, o combate continuou a ocorrer no cotidiano da fiscalizao tribu-tria com base na possvel caracterizao de simulao, nos termos do inciso VII doartigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional, que permite que a autoridade administra-tiva efetue lanamento quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro embenefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao. Portanto, pelo menos noaspecto prtico da questo, pode-se dizer que no Brasil os limites do planejamentotributrio so atualmente traados pela jurisprudncia como consequncia dos con-tornos concretos do conceito de simulao, e no como consequncia do alcance deinstitutos como a fraude lei, o negcio indireto ou o abuso do direito. Exatamentepor isso de importncia fundamental o estudo do conceito de simulao. Os con-tornos concretos do conceito de simulao atualmente aplicado pela jurisprudncia,como se procurar argumentar ao longo do presente artigo, apontam para uma visosubstancial e em conjunto dos negcios jurdicos celebrados, uma viso que indaga osentido econmico e empresarial da conduta dos agentes econmicos.

    A doutrina brasileira nunca ps em questo que um planejamento tributrio queengendre simulao pode ser desconsiderado pelo fisco, devendo este lanar os tri-butos devidos de acordo com os atos e negcios realmente praticados pelas partes.Mas as autoridades fiscais e os contribuintes divergem fortemente quanto ao modode identificar se determinado planejamento tributrio engendra ou no falsidades,baseia-se ou no em clusulas no verdadeiras etc.

    A jurisprudncia dos tribunais superiores brasileiros possui poucas manifestaesacerca de casos concretos de planejamento tributrio em que fisco e contribuinte

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  • divergem quanto existncia ou no de simulao. Contudo, recentemente, tanto oTribunal Regional Federal (TRF) da 4 Regio quanto o Superior Tribunal de Justia(STJ) se manifestaram especificamente sobre um caso clssico de planejamento tri-butrio (incorporao s avessas) em que o pano de fundo do debate entre as partesera exatamente o conceito de simulao.

    Partindo do conceito legal e doutrinrio de simulao, o presente estudo preten-de analisar criticamente a postura do Conselho de Contribuintes do Ministrio daFazenda (CC-MF, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), do TribunalRegional Federal da 4 Regio e do Superior Tribunal de Justia na soluo de doiscasos (Josapar e Rexnord) que consideramos paradigmticos quanto postura atual dajurisprudncia brasileira sobre os limites do planejamento tributrio, a fim de exami-nar se a jurisprudncia acolhe um conceito mais restrito e formal ou um conceito maisamplo e material de simulao.

    Dois motivos levaram escolha desses dois casos para anlise: por um lado,consideramos que estes podem ser tidos como paradigmas da atual postura da juris-prudncia sobre o tema dos limites do planejamento tributrio;10 por outro lado,sobre esses casos j se manifestaram tanto a jurisprudncia administrativa quanto astrs instncias do Poder Judicirio (Justia Federal de 1 instncia, Tribunal RegionalFederal da 4 Regio e Superior Tribunal de Justia), o que possibilita uma anlisecomparativa entre os critrios e os argumentos utilizados em cada uma dessas instn-cias julgadoras.

    1 CONTROVRSIAS DOUTRINRIAS SOBRE O CONCEITO DE SIMULAOE SEUS IMPACTOS SOBRE OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIOO Cdigo Civil de 2002 (em seu artigo 167, 1) no alterou a redao do disposi-tivo que, no Cdigo de 1916 (art. 102), previa as hipteses de simulao. Ambos oscdigos dispem que h simulao quando: (a) negcios jurdicos aparentarem con-ferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente seconferem ou transmitem; (b) negcios jurdicos contiverem declarao, confisso,condio ou clusula no verdadeira; (c) instrumentos particulares forem antedata-dos ou ps-datados.

    O caso de documentos antedatados ou ps-datados mais simples e fcil de iden-tificar na realidade, bastando apurar os fatos para se chegar a uma concluso segura arespeito da ocorrncia ou no de simulao. Mas a primeira e a segunda hipteses, aocontrrio do que em princpio se poderia pensar, comportam interpretaes diversas.A ideia fundamental presente em ambas as hipteses a de aparncia no verdadeira,mas o dispositivo legal no desenvolve o conceito de aparente ou de no verdadeiro. Eno preciso ser filsofo ou linguista para constatar que h mais de uma maneira decompreender a contraposio entre verdade e mentira, realidade e aparncia.11

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  • H situaes em que ningum discute que o negcio jurdico mera aparncia:um contrato de prestao de servios em que nenhum servio prestado simula-o absoluta ou um contrato de compra e venda cujo preo declarado na escritura diferente do que foi pago pelo comprador ao vendedor simulao relativa.12 Masos casos reais de planejamento tributrio questionados pela fiscalizao e postos aocrivo dos Conselhos de Contribuintes e do Judicirio no se referem a negcios jur-dicos cujo carter de mera aparncia assim to bvio. Mesmo que todas as provastenham sido produzidas e no remanesa dvida quanto aos fatos concretos, aindaassim haver duas formas bsicas de enxergar o carter no verdadeiro de um negciojurdico, conforme se explica a seguir.

    1.1 CONCEPO SUBJETIVA DO NEGCIO JURDICO: VOLUNTARISTAS E DECLARACIONISTASDuas so as concepes tradicionais acerca dos negcios jurdicos: a subjetiva e a obje-tiva. Conforme Miranda (1980, p. 1-2), para a corrente subjetiva, o negcio jurdico, antes de tudo, uma manifestao de vontade, destinada a criar determinados efei-tos. Para essa corrente, a manifestao de vontade pode ser analisada com base emdois elementos: a vontade e a declarao.

    Em um negcio jurdico normal, os elementos vontade e declarao esto em per-feita harmonia. Entretanto, h situaes em que se constata uma divergncia entretais elementos e, ento, se pe o problema: qual elemento deve prevalecer na solu-o a ser dada divergncia existente?

    Conforme a importncia conferida a cada um desses elementos (vontade e decla-rao), pode-se subdividir a corrente subjetiva em duas concepes: a voluntarista ea declaracionista.

    A teoria voluntarista, tambm conhecida como teoria da vontade real, foi desen-volvida por Savigny e preconiza que vontade e declarao no so dois elementosindependentes um do outro, mas ligados por um vnculo natural de dependncia(Santos, 1999, p. 8), visto que a vontade necessita de um sinal exterior para ser reco-nhecida, que justamente a declarao. Todavia, havendo contradio entre a vontadee a declarao, tem-se uma declarao sem vontade e, em decorrncia da importnciaprimacial da vontade, diz-se que o negcio ineficaz, j que nenhum valor pode teruma declarao que no seja a revelao de uma vontade real.

    As ideias da concepo voluntarista difundiram-se no Brasil e foram adotadas pelamaioria dos civilistas tradicionais, como Pontes de Miranda (1954, p. 53), Washingtonde Barros Monteiro (1989, p. 175) e Joo Franzen de Lima (1977, p. 315).

    Para os autores adeptos dessa concepo, a simulao conceituada como umadivergncia intencional entre a vontade real, isto , aquilo que as partes efetivamentepretendiam em seu ntimo, e a declarao. Segundo Pontes de Miranda (1954, p. 373),a simulao absoluta constituiria fico, disfarce, iluso, fantasma, embuste, mscara etc;na simulao relativa, o negcio simulado considerado invlucro, capa ou roupagem

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  • destinada a encobrir o negcio subjacente. Como o negcio simulado, para os volunta-ristas, tinha como finalidade enganar terceiros, tal intuito era descrito tambm comomalcia, ludbrio, artifcio, destreza, astcia, estratagema, dentre outros.

    Para os adeptos da corrente voluntarista, na simulao as partes no querem real-mente o negcio; querem somente faz-lo aparecer para terceiros e, por isso, as partesemitem uma declarao desconforme com a sua vontade (Ferrara, 1999, p. 52).

    Os requisitos essenciais da simulao para a concepo tradicional so: umadeclarao (a) enganosa, ou seja, deliberadamente desconforme com a inteno daspartes, (b) concertada com a outra parte para (c) enganar ou iludir terceiros13.

    Diante da insuficincia da tese voluntarista e das injustias a que conduzia o rigorda teoria volitiva de Savigny, e diante do fato de que no atendia s exigncias de cer-teza e segurana que deveriam presidir as relaes jurdicas, surgiu, na tentativa desolucionar esse problema, a teoria da declarao (Miranda, 1980, p. 7).

    A essncia dessa teoria encontra-se no princpio de que a declarao emitida porpessoa capaz produz efeitos jurdicos sem que se considere se o declarado est real-mente de acordo com o desejo desse indivduo (Ferrara, 1999, p. 60). Ou seja,deveria prevalecer a declarao de vontade, na sua forma objetiva, visto que essa abase do negcio jurdico.

    Diversos autores seguiram contribuindo para a evoluo do tema, at que sechegou a uma verso mais adiantada e menos radical da corrente declaracionista: asimulao deveria ser vista como um fenmeno unitrio, isto , o ato simulado seria oresultado de duas declaraes que se anulariam ou se neutralizariam. Na realidade, aspartes envolvidas no desejariam operar nenhuma alterao em suas situaes jurdicas.Nesse contexto, a duplicidade de declaraes conferiria unidade ao ato simulado nopor uma divergncia entre vontade e declarao, mas pela troca, entre as partes, dedeclaraes que se anulariam ou se neutralizariam, criando uma nova declarao.

    Entretanto, as teorias declaracionistas tambm foram objeto de crticas. A princi-pal delas era que, se por um lado a doutrina da vontade real atendia demasiadamenteaos interesses do declarante, por outro lado a teoria da declarao punha inteiramen-te de lado aqueles interesses, o que acabaria por tambm provocar insegurana eincerteza nos negcios. A teoria declaracionista no fez mais do que deslocar o defei-to que informava a teoria da vontade, a qual protegia unicamente o declarante, paraproteger unicamente o declaratrio, permanecendo o problema da considerao uni-lateral de interesses, com a concesso de um favor a uma das partes e com prejuzoinjusto para a outra.

    1.2 CONCEPO OBJETIVA DO NEGCIO JURDICO: VISO CAUSALISTA DA SIMULAOO fenmeno da simulao continuava a suscitar muitas dvidas e conflitos, deman-dando esforos da teoria jurdica para identificar critrios de objetivao davontade. Assim que, a partir dos estudos de Emilio Betti, surgiu a concepo objetiva

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  • do negcio jurdico, a qual trouxe novas luzes ao fenmeno da simulao, ao colocarem primeiro plano a funo econmico-social do negcio jurdico (Frana, 2006, p. 9).

    Seu idealizador, Emilio Betti, que publicou sua obra Teoria geral do negcio jurdi-co em 1943, sustentava que a vontade no deveria ser vista apenas como um fatopsquico interno, mas sim em relao sua funo, ao lugar que lhe deveria ser atri-budo na estrutura de um fato social (Betti, 2003, passim). A vontade no estaria,portanto, em primeiro plano no negcio jurdico, na medida em que, no momentoem que o negcio se realiza, ela j teria percorrido o seu iter e atingido sua meta defi-nitiva, que a de concretizar uma resoluo firme, cabendo ordem jurdica, apartir da, determinar os efeitos dessa declarao, em conformidade com a funo donegcio. Vale dizer: o preceito da autonomia privada (o poder de autorregulamenta-o dos interesses pelas partes) aparece num primeiro momento com a declaraode vontade. A partir da, adquire vida prpria, separando-se da figura do declarantee da vontade que lhe deu o ser, podendo at mesmo se contrapor a esta.

    Neste contexto, o negcio jurdico, para a corrente objetiva, deve ser conceitua-do como instrumento dinmico posto disposio dos particulares para o exercciodo poder de autorregncia dos prprios interesses, ou seja, o negcio jurdico seriao ato de autonomia privada a que o direito liga o nascimento, a modificao e aextino das relaes jurdicas entre os particulares (Miranda, 1980, p. 3), e nomais a declarao de vontade destinada a produzir efeitos jurdicos.

    Assim, no interessam ao direito os motivos que levaram as partes celebraodo negcio jurdico, mas apenas o objetivo prtico perseguido com o aludido neg-cio. O objetivo a ser alcanado pelo negcio firmado entre as partes, contudo, devese reduzir a uma daquelas tpicas funes econmico-sociais da autonomia privada(causas dos negcios), que so dignas de tutela jurdica. Vale dizer: no o quererindividual que importa (o motivo concreto), mas a causa do negcio jurdico, demodo que sua falta ou ilicitude desviariam o negcio de sua funo social, para torn-lo antissocial.

    Essa teoria se ajusta perfeitamente aos negcios tpicos, ou seja, aqueles em que acausa final abstrata (a causa tpica do negcio) coincide com a causa final concreta(aquela que se verifica em concreto). Mas essa teoria poderia ser aplicada aos neg-cios atpicos, cuja causa final concreta no coincide com a causa tpica do negciojurdico constitudo pelas partes? Para responder a essas perguntas, Betti apoia-se noconceito da tipicidade social. Segundo Betti (2003, p. 271-272), os negcios atpicostambm podem ser merecedores de tutela jurdica, desde que elevados ao patamarde negcios tpicos em razo de sua relevncia social; isto , se se puder verificar queo negcio atpico foi inspirado em finalidades sociais, no se poder afirmar que este-ja destitudo de causa.

    Dessa forma, para que o negcio atpico possa ser tutelado pelo direito, mistera comprovao de sua funo econmico-social, seu devido enquadramento numa causa.

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  • Se verificada a ocorrncia de algum vcio concernente causa, o negcio jurdicoser afetado, ainda que realizado de modo a se enquadrar em um tipo admitido peloordenamento, quando for utilizado para servir a um interesse ilcito, reprovado pornormas proibitivas, ou quando no tiver causa tpica idnea para justificar a tutelado direito (Betti, 2003, p. 246). Vale dizer: os vcios concernentes causa do neg-cio jurdico compreenderiam no s os casos em que reste caracterizada a ilicitudeda causa, como tambm os casos em que se verifique a ausncia absoluta de causa eaqueles casos em que o negcio no se configura idneo para a tutela jurdica, como ocor-re nos negcios atpicos que no satisfaam, concretamente, sua destinao (Betti,2003, p. 271).

    Segundo a teoria objetiva, inclui-se, ainda, nos vcios concernentes causa do neg-cio, a divergncia consciente entre a causa tpica do negcio e a determinao causal, isto , ainteno prtica concretamente procurada (Betti, 2003, p. 277). Em geral, a intenoprtica da parte corresponde a um tipo de negcio jurdico escolhido. Todavia, podesuceder que o negcio seja realizado como meio para atingir um fim diverso daqueleque a sua causa representa. Em outras palavras: as partes optam por um negcio, des-viando-o de sua destinao normal, para conseguir um fim que no o seu, ainda quepossa ser perfeitamente lcito. Elas exercem, nesses casos, um abuso da funo ins-trumental do negcio (Betti, 2003, p. 277-278).

    Segundo Betti (2003, p. 278-279), essa divergncia pode configurar uma verda-deira incompatibilidade ou uma simples incongruncia. No primeiro caso, teremos asimulao. No segundo caso, teremos o fenmeno do negcio indireto ou do neg-cio fiducirio. Entretanto, acrescenta o referido autor que a incompatibilidade no algo absoluto e exteriormente verificvel, mas o produto, essencialmente relativo,de uma avaliao contingente e dependente das concepes dominantes na conscin-cia social. Por isso, para Betti, a distino entre negcio simulado e indireto convencional e puramente dogmtica, nada tendo de absoluto e de fixo.

    Portanto, na concepo objetiva do negcio jurdico, a simulao j passa a ser vistacomo um meio de que o particular lana mo, quer para contornar os limites postospelo direito objetivo a essa iniciativa, quer pela insuficincia dos meios legalmentereconhecidos e postos disposio dos particulares para a regncia dos prprios inte-resses (Miranda, 1980, p. 25). Em suma: a simulao ocorreria quando as partes,combinadas entre si, estabelecem um regramento de interesses diverso daquele quepretendem observar nas suas relaes, procurando atingir um objetivo divergente dacausa tpica do negcio escolhido.

    No Brasil, Orlando Gomes (1977, p. 516) e Jos Abreu (1988, p. 276-277) ado-tam vises causalistas da simulao. Para esses autores, na simulao no h vcio devontade e sim um vcio na causa, pois as partes usam determinada estrutura negocial(compra e venda) para atingir um resultado prtico (doar um patrimnio) que nocorresponde causa tpica do negcio posto em prtica. Na formulao de Orlando

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  • Gomes sobre a simulao relativa, ao lado do contrato simulado h um contrato dis-simulado, que disfara sua verdadeira causa (Gomes, 1977, p. 516).

    Em concluso, tanto na concepo causalista quanto na concepo voluntaristade simulao, o negcio simulado visto como no verdadeiro. Mas isso a partir deperspectivas diferentes, sendo de se ressaltar que na perspectiva voluntarista somen-te haver simulao se as partes inventam ou escondem de algum um fato especficono bojo de negcios jurdicos vistos isoladamente entre si (Godoi, 2007, p. 285). Jo conceito causalista de simulao mais amplo: a simulao tambm vista sob atica do descasamento entre a causa tpica do negcio e as intenes prticas das par-tes, e o intprete indaga sobre a eventual falta de sentido ou propsito econmiconos atos e negcios jurdicos praticados, os quais so examinados sempre de manei-ra conjunta ou global. Caso os tribunais administrativos e judiciais analisem osplanejamentos tributrios com base nesse conceito, a consequncia ser a identifica-o de simulao em situaes em que a doutrina tradicional nunca consideraria estarpresente tal instituto jurdico.

    2 INCORPORAO S AVESSAS: OS CASOS JOSAPAR E REXNORD NA JURISPRUDNCIADO CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTRIO DA FAZENDAO fisco federal desconsiderou as sucessivas incorporaes, precedidas de cises parciais,das empresas Rexnord e Josapar por empresas deficitrias e inativas. Essas incorpora-es eram seguidas de alterao da razo social, do objeto social e do endereo daincorporadora, os quais passavam a ser os da empresa incorporada, com o propsito decompensar os prejuzos fiscais da incorporadora com o imposto de renda apurado pelaempresa lucrativa.

    luz das regras vigentes poca dos fatos (Regulamento do Imposto de Renda RIR/80), a incorporadora no podia compensar os prejuzos acumulados pelaincorporada anteriormente incorporao, mas essa vedao no englobava o direi-to de compensar os prejuzos da prpria incorporadora.

    As mencionadas empresas, em suas defesas na esfera administrativa, alegavamque todas as operaes foram realizadas dentro da lei, que os atos de incorporaoadotaram forma jurdica legtima e que o ordenamento jurdico no probe que umasociedade deficitria incorpore uma sociedade lucrativa.

    At 1996, os julgados da Cmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho deContribuintes do Ministrio da Fazenda adotavam uma postura segundo a qual aincorporao s avessas, se feita conforme os trmites formais previstos no direitoprivado e sem que as partes ocultassem algo do fisco, no envolvia simulao.Nesse caso, a autoridade fiscal no poderia desconsiderar a incorporao para efei-tos tributrios. Mas a partir de 1996, tendo como marco o julgamento do casoRexnord pela Cmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintesdo Ministrio da Fazenda (Acrdo n CSRF/01-02.107), a jurisprudncia das

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  • Cmaras do Primeiro Conselho de Contribuintes passou a adotar um conceito desimulao que leva em conta o grau de artificialidade do planejamento tributrio eos verdadeiros efeitos econmicos subjacentes aos negcios. Essa nova postura afas-tou-se daquela tradicional, que considerava todo e qualquer planejamentotributrio como eliso lcita e eficaz quando no presentes os requisitos configura-dores da evaso-sonegao, em que o contribuinte ilude ou engana as autoridadesfiscais (Godoi, 2007, p. 288-289).

    Foi o que se deu no julgamento do caso Rexnord (Acrdo n. CSRF/01-02.107,sesso de julgamento de 2.12.1996), em que o relator do acrdo, conselheiro VerinaldoHenrique da Silva, considerou que o artigo 109 do Cdigo Tributrio Nacional auto-rizava uma avaliao global dos atos ou dos negcios jurdicos praticados pelocontribuinte para alcanar o substrato econmico, no estando o intrprete apri-sionado aos princpios do direito privado no que diz respeito definio dos efeitostributrios dos atos e fatos jurdicos, podendo, decerto, abstrair-se da validade jur-dica dos atos efetivamente praticados, para considerar os verdadeiros efeitoseconmicos subjacentes nesses atos e que se procuram mascarar.14

    Depreende-se da leitura desses julgados que a jurisprudncia administrativa pas-sou, a partir de 1996, a atentar para elementos fticos com contedo econmico, taiscomo a circunstncia de que a sociedade incorporadora, apesar de deficitria, eraoperativa, e a circunstncia de que a empresa incorporada fazia parte do grupo socie-trio da incorporadora. Essa nova jurisprudncia tem um vis nitidamente causalistaem sua viso sobre a simulao.

    A postura tradicional no Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazendaera bem distinta. H um acrdo de 2003, proferido pela 1 Cmara do 1 Conselhode Contribuintes do Ministrio da Fazenda (Acrdo n. 101-94.127, sesso de28.02.2003), que exemplifica muito bem a utilizao do conceito de simulao devis subjetivo e voluntarista comentado na seo anterior deste estudo. Aps adotaro conceito de simulao defendido por Alberto Xavier, a conselheira-relatora SandraMaria Faroni afirmou: Efetivamente, as partes queriam e realizaram a reestruturaosocietria, com extino de uma das empresas, mediante sua absoro por outra.Apenas, em lugar de extinguir a empresa deficitria, extinguiram a superavitria,para atingir indiretamente economia de tributos.

    Tambm nesse caso a incorporadora estava desativada, no possua empregadose no tinha em seu ativo mquinas ou equipamentos. Aps a incorporao, a incor-poradora mudou seu objeto social e passou a adotar o mesmo nome, o mesmo objetosocial e a mesma diretoria da empresa incorporada. Tudo isso demonstra que a finali-dade concreta da operao era que a empresa incorporada (cuja estrutura operacionalcontinuou intacta aps a incorporao) pudesse compensar os prejuzos acumuladospela incorporadora (cuja estrutura operacional simplesmente no existia antes daincorporao e se tornou a estrutura da incorporada aps a incorporao). Mas nada

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  • disso importa para a viso subjetiva e voluntarista da simulao, que s se preocupacom a estrutura formal da operao e em afirmar que as partes realmente queriamrealizar o negcio praticado, sendo irrelevante saber para qual finalidade prtica odireito criou e regulou determinado negcio (no caso, a incorporao societria),bem como indagar se o propsito concreto buscado pelas partes eventualmentecontraditrio ou incongruente com aquela finalidade prtica.

    Em concluso, a jurisprudncia atual do CC-MF abandonou a postura tradicionalde considerar que todo e qualquer planejamento tributrio que no se configure comosimulao-evaso-sonegao (fingimento na manifestao da vontade para realizar atojurdico de natureza diversa daquele que, de fato, se pretende concretizar) se quali-fica automaticamente como uma indefectvel eliso e passou a coibir os planejamentostributrios notoriamente artificiosos, que manipulam o revestimento formal de con-tratos e outros institutos jurdicos, esvaziando-os de qualquer substncia jurdica realpara atrair a aplicao de uma norma tributria benfica (compensao de prejuzos)que de outra forma no seria aplicvel (Godoi, 2007, p. 290).

    3 A JURISPRUDNCIA DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4 REGIOSOBRE OS CASOS REXNORD E JOSAPAREm duas recentes decises colegiadas, proferidas nas Apelaes Cveis nos

    2004.71.10.003965-9/RS e 2002.04.01.014021-6/RS, a 1 e a 2 Turmas do TribunalRegional Federal da 4 Regio seguiram a mesma linha da nova tendncia jurispruden-cial do Conselho de Contribuintes.

    Os argumentos do contribuinte mais uma vez seguiram a lgica do conceito sub-jetivo e voluntarista de simulao (a recorrente sustenta que inexistiu a simulao,porque a declarao sempre foi fiel aos fatos: a incorporao efetivamente ocorreu,e a incorporada desapareceu em todas as operaes, sobrevivendo seu nome e seuobjeto, por serem mais conhecidos).15

    Trs notas merecem destaque no julgamento da Apelao Cvel n2004.71.10.003965-9/RS (relator desembargador federal Dirceu de Almeida Soares,2 Turma, DJ 06.09.2006). A primeira que o acrdo fez a distino tradicional entreeliso fiscal (utilizao de meios lcitos e diretos, em momento anterior ocorrncia dofato gerador, para evitar ou minimizar a tributao) e evaso fiscal (utilizao de meiosilcitos, em momento posterior ocorrncia do fato gerador, para reduzir a carga tribu-tria), para concluir que admitida a eliso fiscal quando no houver simulao docontribuinte. Mas o conceito de simulao adotado pelo acrdo foi um conceitoamplo, que leva em conta as condies econmicas e operacionais da operao como umtodo. Vale dizer, um conceito causalista de simulao, e no um conceito voluntarista.

    A segunda nota que o acrdo no tomou como sinnimas as expresses simu-lao e evaso, na medida em que distinguiu a evaso ou fraude fiscal (utilizao de

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  • meios ilcitos para ocultar, enganar, iludir o fisco) da eliso fiscal com simulao (uti-lizao de meios lcitos, porm indiretos, anteriormente ocorrncia do fato gerador,para burlar norma tributria, com vistas reduo ou eliminao da tributao pormeio da realizao de negcios jurdicos artificiais e desprovidos de qualquer racio-nalidade negocial).

    Um terceiro aspecto que merece ser considerado que o acrdo no s exami-nou a operao do ponto de vista econmico, para concluir que as circunstnciaslevavam inviabilidade da operao de incorporao da empresa superavitria pelaempresa deficitria, como tambm examinou outros aspectos relacionados a questessocietrias, como a manuteno, aps a incorporao, da razo social, do estabeleci-mento, dos funcionrios e dos membros do Conselho de Administrao. Ou seja, apsa anlise global da situao, e no apenas do ato de incorporao isoladamente consi-derado, concluiu o Tribunal que restou demonstrado que, de fato, a incorporada queabsorveu a deficitria/ incorporadora, e no o contrrio, tendo-se formalizado oinverso apenas a fim de serem aproveitados os prejuzos fiscais da empresa deficitria,que no poderiam ter sido considerados caso tivesse sido ela a incorporada, e no aincorporadora, restando evidenciada, portanto, a simulao.16

    J no julgamento da Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6/RS (relatora desembar-gadora federal Maria Lcia Luz Leiria, DJ 22.06.2005), a 1 Turma do TRF 4 Regiobuscou marcar a diferena entre a eliso fiscal eficaz e a ineficaz, valendo-se da tese deque apenas se configura eliso fiscal se o ato de evitar o recolhimento do tributo tiverprecedido o fato gerador. Contudo, se o ato for posterior ao fato gerador, a soluoencontrada para o no pagamento do tributo devido configura evaso fiscal.

    A despeito de se utilizar de um aspecto insuficiente para fazer a distino entreeliso e evaso fiscal qual seja, o momento em que ocorreu o fato gerador do tri-buto , chama a ateno o fato de o acrdo no analisar somente a ltima operaodo negcio, mas todo o conjunto ftico-probatrio, inclusive o substrato econmicoda operao, para concluir que existiu uma incongruncia entre a realidade dos fatose a argumentao ou a pretendida atitude das partes envolvidas.

    No caso concreto da Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6/RS (empresaRexnord), houve diversas incorporaes s avessas ao longo do tempo: uma mesmaempresa (Rexnord Correntes) formalmente morria (visto que era incorporada) ematerialmente renascia (pois a empresa incorporadora passava a adotar todas ascaractersticas operacionais e societrias da empresa incorporada) vrias vezes. Ocontribuinte se batia por uma aplicao formalista do conceito de simulao, alegan-do que no existem falhas formais ou legais nas operaes realizadas. Mas o acrdosubscreveu a concluso da sentena, segundo a qual h simulao se a operao norefletir a realidade econmica do negcio ou se o negcio for realizado com o nicoobjetivo de permitir o aproveitamento de prejuzos fiscais ou de balanos negativospara a reduo da carga tributria.17

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  • Num exemplo da valorizao, pelo tribunal, de aspectos negociais e econmicos daoperao, foi ressaltado o fato de que, nas duas ltimas incorporaes, o pagamentopela aquisio do controle das empresas que posteriormente viriam a ser incorporado-ras foi feito pela prpria empresa incorporada, em momento anterior incorporao.Numa postura bastante realista e atenta causa concreta da operao naquele caso emparticular, a sentena confirmada pelo acrdo observou que no mundo dos negciosas coisas no acontecem dessa maneira; claramente o que ocorreu foi a inverso depapis com o objetivo de lograr a situao fiscal mais favorvel.18

    Portanto, o TRF 4 Regio julgou a questo aplicando um conceito ampliado desimulao, identificando a causa concreta das incorporaes efetuadas pelas empresasJosapar e Rexnord, comparando-a com a causa tpica do contrato de incorporao,para concluir num tom claramente causalista que:

    ... no lcito que se realizem cises, incorporaes ou fuses levadas nopelo contedo prprio desses negcios, mas sim de modo diferente daforma que tais negcios normalmente se realizam, mediante incorporaodas empresas deficitrias pelas lucrativas, das empresas de menorpatrimnio pelas de maior patrimnio. 19

    Restou clara, assim, a adeso do tribunal a uma posio que se dispe (indepen-dente do resultado a que se chegue em cada caso) a avaliar a operao no seu todo,levando em conta as circunstncias que compem a causa concreta do negcio, edessa forma medir quo artificioso foi o caminho escolhido pelo contribuinte.

    4 ANLISE DA POSTURA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA NOJULGAMENTO DO RECURSO ESPECIAL OPOSTO PELO CONTRIBUINTECONTRA O JULGADO DO TRF DA 4 REGIO (CASO JOSAPAR)Como se viu na seo anterior, o TRF da 4 Regio aplicou em seus julgados sobre aincorporao s avessas um conceito amplo de simulao, um conceito que privile-gia aspectos econmicos e operacionais que no so levados em conta pela doutrinatradicional sobre simulao. Diante disso, o contribuinte (empresa Josapar) que saiuperdedor na Apelao Cvel 2004.71.10.003965-9/RS interps recurso especialdirigido ao Superior Tribunal de Justia, alegando que o acrdo recorrido violou odispositivo do Cdigo Civil que dispe sobre os casos em que se configura simula-o. Sua alegao foi a de que houve violao ao art. 102 do CC/1916, pois aoperao de incorporao realizada foi lcita e no representou simulao para eva-so de tributos.20

    De fato, caso se utilize o conceito restritivo e tradicional de simulao, o qual, decunho formalista, se recusa a ver determinado ato jurdico no contexto amplo de toda

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  • uma estrutura negocial e econmica posta em prtica em busca de certa finalidadeconcreta, o acrdo do TRF da 4 Regio pode ser visto como um caso de violao aosdispositivos do Cdigo Civil que regulam o instituto jurdico da simulao.

    Por isso mesmo o veredicto do STJ nesse processo especfico era muito espera-do, tanto pelo fisco quanto pelos contribuintes em geral: conforme o artigo 105 daConstituio Federal de 1988, cabe exatamente ao STJ a funo de uniformizar ainterpretao da legislao federal no caso concreto, a legislao que dispe sobreo conceito de simulao. Interpretando a seu modo o artigo do Cdigo Civil quedefine simulao, daria o STJ razo viso globalizante, material e causalista das duasprimeiras instncias ou daria razo tradicional viso formalista e voluntarista desimulao sustentada pelo contribuinte?

    A 2 Turma do STJ, responsvel pelo julgamento do recurso especial interpostopela empresa Josapar (REsp 946.707, relator ministro Herman Benjamin, DJ31.08.2009), tomou uma deciso curiosa. Vejamos.

    4.1 ANLISE PROCESSUAL DA POSTURA DO STJDo ponto de vista estritamente processual, a 2 Turma do STJ se recusou a entrar nomrito da ocorrncia de violao do acrdo do TRF ao artigo 102 do Cdigo Civil,alegando que para entrar nesse mrito teria que proceder anlise de todo o arca-bouo ftico apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acrdo recorrido, oque invivel em Recurso Especial, nos termos da Smula 7/STJ.21 A nosso ver, arazo processual apresentada para o no conhecimento do recurso no procede, poiso contribuinte no pedia, em seu recurso especial, que o STJ revisse algum aspectoestritamente ftico quanto s provas produzidas e valoradas nas instncias inferiores.O que o contribuinte requeria era que o STJ decidisse se estava ou no acorde como artigo 102 do CC a maneira pela qual o TRF interpretou e aplicou o instituto dasimulao. Portanto, manifestamente errnea a assertiva do relator do acrdo doSTJ segundo a qual no h controvrsia quanto legislao federal. Claro que haviacontrovrsia de mrito: tratava-se de duas posies antagnicas (a do recorrente e ado acrdo recorrido) sobre o contedo do conceito jurdico de simulao.

    A 2 Turma do STJ, no caso concreto, confundiu o pleito de reexame ftico deprovas levadas em conta no acrdo recorrido (vedado no mbito do recurso especial)com o pleito perfeitamente cabvel e mesmo natural no mbito do recurso especial de nova valorao jurdica de fatos incontroversos estabelecidos nas instncias infe-riores. No estava a empresa Josapar alegando a inexistncia de fatos apurados porprovas produzidas nas instncias ordinrias nem a existncia de fatos no apurados nasprovas produzidas nas instncias ordinrias. A controvrsia era relativa ao significadojurdico (de modo a configurar-se ou no o fenmeno da simulao) de determinadosfatos que se mostravam incontroversos em seu aspecto estritamente ftico. O contri-buinte aceitava os fatos de que a empresa incorporadora era inativa, deficitria e de

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  • que, aps a incorporao, alterou sua denominao, sua sede social, os membros deseu Conselho de Administrao etc. Esses fatos, levados em conta pelo acrdo recor-rido, eram incontroversos: a controvrsia residia em definir se tais fatos eram ou nojuridicamente relevantes para se ter por caracterizado o fenmeno da simulao talcomo regulado pelo Cdigo Civil.

    Portanto, nesse aspecto processual o acrdo se mostrou bastante criticvel,tendo contrariado at mesmo a jurisprudncia do prprio STJ, que em diversas oca-sies diferenciou os recursos que pretendem a rediscusso de matria ftica (atraindoa aplicao da Smula 7) dos recursos que questionam to somente a valorao jur-dico-normativa de fatos incontroversos (como era o caso do recurso da empresaJosapar). Vejam-se trs acrdos do STJ nesse sentido:

    AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CIVIL. PENHORMERCANTIL. AO DE DEPSITO. DESCABIMENTO. APLICAO DASREGRAS DO MTUO.1. No incide a Smula 07 do STJ quando os fatos delineados pelasinstncias ordinrias se revelarem incontroversos, de modo a permitir,na via especial, uma nova valorao jurdica, com a correta aplicaodo Direito ao caso concreto.[...](AgRg no Ag 458.117/PR, Rel. Ministro VASCO DELLA GIUSTINA(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/RS), TERCEIRA TURMA, julgadoem 06/10/2009, DJe 21/10/2009)

    AGRAVO REGIMENTAL. QUALIFICAO JURDICA DAS PROVAS.SMULA 7. INAPLICABILIDADE. CONTRATO. DESCUMPRIMENTO. DANOMORAL. INADMISSVEL.- possvel, em recurso especial, a valorao jurdica dos fatos constantesdo acrdo recorrido para a correta aplicao do direito ao caso.- No cabe dano moral em caso de mero descumprimento contratual.(AgRg no REsp 761801/RS, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS,TERCEIRA TURMA, julgado em 03/12/2007, DJ 12/12/2007 p. 415)

    PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAO. VALORAO DAPROVA. INCIDNCIA DO VERBETE N 07 DA SMULA DO STJ. NOCARACTERIZAO. EMBARGOS ACOLHIDOS. SEM EFEITO MODIFICATIVO.1. No ofende o princpio da Smula 7 emprestar-se, no julgamentodo especial, significado diverso aos fatos estabelecidos pelo acrdorecorrido. Invivel ter como ocorridos fatos cuja existncia oacrdo negou ou negar fatos que se tiveram como verificados (AgRg

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  • nos ERESP 134108 / DF ; Rel. Min. Eduardo Ribeiro, Corte Especial, in DJ16.08.1999, p. 36).2. Embargos de declarao acolhidos, sem efeito modificativo.(EDcl no REsp 768.419/SC, Rel. Ministro HLIO QUAGLIA BARBOSA,SEXTA TURMA, julgado em 06/04/2006, DJ 26/06/2006 p. 233)

    4.2 ANLISE PRAGMTICA DA POSTURA DO STJSe do ponto de vista processual o STJ se recusou indevidamente a enfrentar o mri-to da questo, o fato que, de um ponto de vista pragmtico, o acrdo do STJpareceu apoiar a postura interpretativa do TRF da 4 Regio.

    O seguinte pargrafo, contido no voto do relator ministro Herman Benjamin,indica que implicitamente o STJ concordou com a valorao jurdica efetuada peloTRF da 4 Regio, ou seja, com a maneira causalista pela qual o acrdo recorridoconcebeu e aplicou ao caso concreto o instituto da simulao:22

    Assim, para chegar concluso de que houve simulao, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanos edemonstrativos de Supremo e Suprarroz [empresas envolvidas naincorporao], a configurao societria superveniente, a composio do conselho de administrao, as operaes comerciais realizadas pelaempresa resultante da incorporao. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econmica da operao simulada.

    A empresa recorrente defendia em seu recurso especial que o conceito de simula-o agasalhado no Cdigo Civil s permite avaliar isoladamente cada ato jurdico, e noconsente que se leve em considerao aspectos como a situao dos balanos contbeis,a configurao societria superveniente incorporao, a mudana na composiodo Conselho de Administrao etc. Ora, se o TRF da 4 Regio decidiu com base exa-tamente nesses aspectos, e o STJ considerou que ocorreu no acrdo recorrido umaapreciao cuidadosa e aprofundada de determinados fatos que apontavam a inviabilida-de econmica da operao, ento houve implicitamente a emisso de um juzo porparte do STJ segundo o qual o conceito de simulao deve, sim, ser sensvel a taisordens de fatos e circunstncias, ao contrrio do que sustentava a tese de mrito dorecurso especial do contribuinte.

    Relembre-se de que o que o contribuinte sustentava era que a simulao (defini-da como divergncia entre a vontade interna e a vontade manifesta) s ocorre se aspartes de um negcio jurdico enganam, ocultam, iludem ou dificultam a autuaofiscal, tal como se d nos casos clssicos de simulao presentes na doutrina tradicio-nal: compra e venda em que na verdade no h pagamento do preo (simulao parafugir ao imposto sobre doaes), compra e venda com preo declarado inferior ao

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  • efetivamente pago (simulao para fugir ao imposto de renda sobre o ganho de capi-tal), contrato de prestao de servios sem que tenha havido prestao efetiva nempagamento do preo (simulao para lastrear deduo de despesas na base de clcu-lo do imposto de renda) (Xavier, 2001, p. 57).

    Mas o acrdo do STJ afirmou que no se trata de discutir a regularidade formalda incorporao, como faz a recorrente23 e reconheceu que o TRF levou em contadiversos aspectos contbeis, operacionais e societrios para afirmar que foi a empresaincorporada que de fato incorporou a pretensa empresa incorporadora. Em vez delevar em conta os topoi do conceito tradicional de simulao, tais como falsidade, ocul-tao e divergncia entre vontade real e declarada, o STJ preferiu relacionar o tema dasimulao com a constatao do artificialismo da concatenao negocial e com a invia-bilidade econmica da operao. Ao decidir, nesses termos, pela manuteno doacrdo proferido pelo tribunal de origem, o STJ corroborou o conceito causalista desimulao adotado pelo TRF da 4 Regio, considerando como vlida a soluo inter-pretativa e aplicativa de buscar a verdadeira causa concreta de atos e negcios jurdicosartificiosos postos em prtica pelos contribuintes e por terceiros e de verificar suaspossveis incompatibilidades com a causa tpica em funo da qual o ordenamento con-cebeu e regulou referidos atos e negcios jurdicos.

    Portanto, analisando o acrdo do STJ do ponto de vista estritamente processual,poder-se-ia chegar concluso de que o tribunal se omitiu, deixando em aberto e semuma definio clara a questo do conceito de simulao e dos limites de validade dos pla-nejamentos tributrios. Mas, a despeito de o STJ no ter interpretado explicitamente osdispositivos do Cdigo Civil sobre simulao nem definido expressamente qual con-ceito de simulao deve ser seguido pelos aplicadores da lei tributria para fins dedesconsiderao de atos e negcios praticados pelos contribuintes, o fato que o STJapoiou a escolha do TRF da 4 Regio quanto aos fatos e s circunstncias que devem serlevados em conta para ter ou no por configurada a simulao, bem como apoiou a pos-tura de se indagar sobre a viabilidade econmica da operao e no sobre a regularidadeformal do negcio jurdico. A aparente omisso do STJ quanto ao no conhecimento dorecurso especial se mostrou eloquente se se leva em conta o contedo de sua avaliaosobre a maneira pela qual o TRF da 4 Regio valorou juridicamente a realidade fticapara fins de aplicao do instituto da simulao.

    CONCLUSOBaseando-nos nos pronunciamentos que os tribunais superiores brasileiros (TRF da4 Regio e STJ) at o momento tm proferido acerca do conceito de simulao econsequentemente acerca dos limites do planejamento tributrio , podemos dizerque h clara preponderncia do conceito amplo e causalista de simulao. Segundoesse conceito, os atos e os negcios jurdicos concatenados artificiosamente pelo

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  • contribuinte devem ser vistos num amplo contexto global, levando-se em contaaspectos fticos, econmicos e operacionais que a doutrina tradicional da simulaoconsidera irrelevantes.

    Enquanto a doutrina tradicional da simulao, com sua viso voluntarista do neg-cio jurdico, considera que somente so simulados e passveis de desconsideraopelo fisco os atos e os negcios jurdicos praticados pelas partes com a inteno deenganar, ocultar, iludir, dificultar ou at mesmo tornar impossvel a atuao fiscal(escrituras lavradas por valor abaixo do real, contratos que preveem a realizao deservios fictcios etc.), a postura at aqui preponderante na jurisprudncia examinaa causa concreta dos negcios (comparando-a com a causa tpica ou a finalidade pr-tica para a qual os negcios jurdicos foram engendrados pelo ordenamentojurdico), avaliando as operaes no seu todo com o objetivo de medir quo artifi-ciosos e faltos de substncia jurdica efetiva podem ter sido os atos e os negciosjurdicos praticados pelas partes.

    A prevalecer e consolidar-se tal tendncia jurisprudencial, o conceito amplo desimulao vigente no ordenamento desempenhar por si s o papel de instrumentoeficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticados comabuso de forma ou de direito, que a Exposio de Motivos da Lei Complementar n104/2001 reservou para o dispositivo do pargrafo nico do artigo 116 do CTN,atualmente sem aplicao por falta de regulamentao pelo legislador ordinrio.

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    : ARTIGO APROVADO (01/06/2012) : RECEBIDO EM 03/10/2010

    NOTAS

    1 Conforme a redao atual do artigo 42 do Cdigo Tributrio alemo de 1977, que trata do abuso daspossibilidades de configurao jurdica.

    2 Conforme os arts. 15 e 159 da Lei Geral Tributria espanhola de 2003.

    3 Vide Xavier (2001, passim).

    4 As situaes que caracterizam simulao so reguladas nos incisos I a III do 1 do artigo 167 doCdigo Civil de 2002, que, nesse particular, no inovou em relao ao cdigo anterior, que previa as mesmassituaes em seu artigo 102, incisos I a III.

    5 Vide Godoi (2001, p. 101-123, 2002, p. 75-85, 2007, p. 237-288).

    6 Vide Xavier (2001, p. 156-157).

  • 7 Vide Godoi (2001, p. 121-123).

    8 O dispositivo foi atacado na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.446, proposta pelaConfederao Nacional do Comrcio em 2001 e at hoje no apreciada pelo STF. Essa ao pede a declaraode inconstitucionalidade da norma, por violao aos princpios da legalidade e da tipicidade cerrada e dacerteza e segurana das relaes jurdicas fl.29 da inicial (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, Ao Diretade Inconstitucionalidade n. 2.446, distribuda em 18 de abril de 2001, Requerente Confederao Nacional doComrcio, Requeridos Presidente da Repblica e Congresso Nacional, Relator atual Ministra Crmen Lcia)

    9 A Medida Provisria n 66, editada em 2001, estabelecia procedimentos relativos norma geral anti-eliso em seus arts. 13 a 19, mas tais dispositivos em relao aos quais a doutrina tradicional se mostrouindignada foram rejeitados pelo Congresso Nacional.

    10 Valter Pedrosa Barreto Junior realizou um estudo sistemtico e rigoroso sobre dezenas de casos deplanejamento tributrio decididos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A concluso do autor que na maioria dos julgados foi possvel identificar um instituto hbrido: a simulao decorrente dodescompasso entre a forma e a sua substncia e/ou decorrente da ausncia de propsito negocial (BarretoJunior, 2010, p. 187). A anlise dos casos Rexnord e Josapar, feita no presente artigo, chega s mesmasconcluses e tambm concluso adicional de que esse conceito de simulao foi validado e seguido nojulgamento dos casos Rexnord e Josapar pelo Poder Judicirio.

    11 Vide Godoi (2007, p. 273-277).

    12 Vide Xavier (2001, p. 53-55), que apresenta e exemplifica com casos concretos os conceitos desimulao absoluta e relativa. Ainda a respeito da clssica distino entre simulao absoluta e relativa, videPontes de Miranda (1954, p. 373).

    13 Vide Ferrara (1999, p. 52) e Monteiro (1989, p. 208).

    14 Vide fl.11 do acrdo CSRF/01-02.107.

    15 Esse trecho consta do 14 pargrafo do voto da Relatora na Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6-RS.

    16 Esse trecho consta do 20 pargrafo do voto do Relator na Apelao Cvel 2004.71.10.003965-9/RS.

    17 Esse trecho consta do 18 pargrafo do voto da Relatora na Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6-RS.

    18 Esse trecho consta do 18 pargrafo do voto da Relatora na Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6-RS.

    19 Esse trecho consta do 18 pargrafo do voto da Relatora na Apelao Cvel 2002.04.01.014021-6-RS.

    20 Esse trecho consta da fl.4 do acrdo do STJ no REsp 946.707 (2.a Turma, Relator Ministro HermanBenjamin, DJ 31.08.2009)

    21 O teor da Smula 7 do STJ o seguinte: A pretenso de simples reexame de prova no enseja recursoespecial.

    22 Este trecho consta da fl.7 do acrdo do STJ no REsp 946.707 (2.a Turma, Relator Ministro HermanBenjamin, DJ 31.08.2009)

    23 Este trecho consta da fl.6 do acrdo do STJ no REsp 946.707 (2.a Turma, Relator Ministro HermanBenjamin, DJ 31.08.2009)

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    Marciano Seabra de GodoiPROFESSOR ADJUNTO III NOS CURSOS DE GRADUAO E

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