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FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E NEGÓCIOS DE SERGIPE - FANESE – ARACAJU – SERGIPE
REVISTA ELETRÔNICA DA FANESE – VOL 3 – Nº 1 – SETEMBRO 2014
TRIBUTO E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Jaqueline Santana dos Santos1
Sumário: 1 Introdução. 2 Conceito de Tributo. 3 Competência
tributária. 4 Conclusões.
Resumo: Este trabalho aborda o conceito de tributo, contido no art. 3º do CTN, “é toda a
prestação pecuniária compulsória, que não constitua sanção ou ato ilícito, instituído em lei,
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Explica também sobre a
natureza jurídica do tributo, dada sob o conjunto fato gerador e base de cálculo, e a respeito da
sua função fiscal, extrafiscal e parafiscal. E, ainda, elucida a respeito da competência
tributária, atribuída a cada ente federado, para a instituição de tributos, caracterizando-a em
privativa, indelegável, incaducável, inalterável e irrenunciável. Em continuidade, traz a
classificação doutrinária da competência tributária em comum ou privativa, extraordinária,
residual e cumulativa.
Palavras-chaves: Tributo. Competência. Função. Características.
ABSTRACT: This paper approach the concept of tax, contained in art. 3 of the CTN, "is any
provision payment, which does not constitute sanction or tort, imposed by law, charged fully
bound by administrative activity." It also explains about the legal nature of the tax, given
under the joint taxable event and basis of calculation, and the respect of their tax function,
extrafiscal and parafiscal. And yet, elucidates about the taxing power assigned to each federal
entity, to the imposition of taxes, characterizing it in private, inalienable, unchangeable,
irrevocable and cumulative. Continuing brings doctrinal classification of tax jurisdiction in
common or private, extraordinary and residual.
KEYWORDS: Tax. Tax jurisdiction. Function. Characteristics.
1 Advogada. Pós-graduanda em Direito Público.
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1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata do conceito de tributo, enfatizando que o tributo é uma
prestação monetária compulsória devida ao poder público, para formação da receita pública,
necessária à implementação do desenvolvimento econômico e a satisfação das necessidades
coletivas. Para tanto, explana ainda sobre a natureza jurídica de tributo, que é determinada
pelo conjunto fato gerador e base de cálculo, e a função do tributo, qual seja, fiscal, extrafiscal
e parafiscal. Por fim, explica a respeito da competência tributária atribuída pela Carta Magna
à União, aos Estados e Distrito Federal e aos Municípios para criarem tributos por meio de lei,
aumentá-los, diminuí-los, além de isentar e perdoar contribuintes, ou ainda deixa de tributar.
2 CONCEITO DE TRIBUTO
Inicialmente, buscando uma definição genérica do termo tributo, pode-se verificar
o seu significado no Dicionário Aurélio (2001, p. 687), “tributo é pagamento que um Estado é
forçado a fazer a outro. Prestação monetária compulsória devida ao poder público. Imposto.
Homenagem, preito”.
Para o estudo em questão, a segunda definição é que mais se adequa, já que se
tratará dos tributos devidos ao Estado, para formação da receita pública, necessária à
implementação do desenvolvimento econômico e a satisfação das necessidades coletivas,
buscando o equilíbrio econômico e financeiro a partir da fixação adequada de receita e
despesa pública. A terceira definição proposta pelo dicionário Aurélio refere-se apenas a uma
das espécies tributárias.
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Nos dizeres de Leandro Paulsen (2009, p.13), a tributação é um instrumento da
sociedade no Estado democrático de direito, é através das receitas tributárias que são
viabilizadas a manutenção da estrutura política e administrativa do Estado e as ações de
governo. Isso quer dizer que o Estado, através da arrecadação dos tributos, obtém a receita
pública a ser empregada para satisfazer as despesas públicas, tanto as programadas no
orçamento público como as extraordinárias, visando o interesse público, a exemplo disso,
temos os serviços essenciais prestados a população.
Corroborando com o pensamento do doutrinador supracitado, os autores Klaus
Tipke e Douglas Yamashita (2002, p. 13), afirmam que o imposto não é meramente um
sacrifício, mas sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas
no interesse do proveitoso convívio de todos os cidadãos. Acrescenta ainda que, o Direito
Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo
jurídico orientado por valores. Para ele, o Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/
Estado, mas também as relações dos cidadãos uns com os outros. É direito da coletividade.
É válido salientar que quando os autores acima falam em imposto, estão se
referindo a tributo de um modo geral, já que o imposto é apenas uma das espécies tributárias.
Como se pode perceber o ramo do Direito Público, denominado Direito tributário,
que cuida da definição de tributo, da competência para instituí-lo e de sua classificação, da
forma como as receitas tributárias são distribuídas, além de se ocupar também do estudo da
legislação tributária, do surgimento da obrigação tributária e da constituição do crédito
tributário, não esquecendo também da forma como se organiza administração tributária, foi
sendo construído no seio da sociedade de acordo com as necessidades dos mais diversos
setores da mesma, a fim de manter um equilíbrio social, econômico e financeiro.
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Nesse contexto, José Casalta Nabais coloca-se da seguinte forma:
Como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero
poder para o Estado, nem como mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes
o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal.
Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua própria ação (econômico-
social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento o seu
verdadeiro suporte. (1998, p. 679)
O Estado, utilizando-se do seu poder de império, em virtude da supremacia do
interesse público sobre o privado, define na norma tributária um fato abstrato, com a
ocorrência desse fato há incidência tributária, surgindo para o cidadão a obrigação tributária,
que sendo devidamente constituída, deve ser cumprida pelo mesmo dentro do prazo legal, a
fim de não ser penalizado. Com isso, o Estado adquire recursos, para serem utilizados na
manutenção dos serviços públicos prestados a toda coletividade.
É salutar como é amplo o conceito de tributo, não se atendo apenas as definições
legais abstratas, mas também as relações sociais entre o Estado e o cidadão, na busca pela
garantia dos direitos fundamentais previstos na Constituição.
Nesse sentido, assim explana Aliomar Baleeiro:
Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora,
socorrem-se de uns poucos meios universais: realizam extorsões sobre outros povos
ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens
e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos e penalidade; d) tomam ou
forçam empréstimo; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. Todos os processos
de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos à séculos.
Essas fontes de recursos oferecem méritos desiguais e assumem importância maior
ou menor, conforme a época e as contingências. (1990, p. 115)
Desse modo, evidencia-se que o tributo não surgiu na sociedade de uma hora para
outra, é algo que vem evoluindo e se modificando a depender da época e de seus valores
sociais, políticos e econômicos, passando por constantes transformações para se adequar a
realidade e ter eficácia concreta. Sabe-se que antes os denominados tributos eram recolhidos
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pelo Estado sem limitação alguma, com o passar dos séculos foram sendo impostas limitações
ao poder de tributar do Estado, a fim de que este não agisse de forma arbitrária, violando os
direitos dos cidadãos.
Dentro dessa realidade histórica, para o Brasil não foi diferente. Leandro Paulsen
assim esclarece:
No Brasil, como na quase totalidade dos Estados modernos, predomina a tributação
como fonte de receita, de modo que se pode falar num Estado Fiscal ou num Estado
Tributário. Considerando-se ainda, que a ampla gama de direitos sociais exige a
promoção contínua de ações e novas iniciativas por parte do Estado, temos neste
Estado Social Tributário, uma tensão entre a crescente necessidade de recursos e os
limites da tributação, considerando-se que não ter tributo com caráter confiscatório.
O papel do judiciário está em fazer com que o Estado respeite as normas de
competência e as limitações ao poder de tributar e que os contribuintes cumpram
suas obrigações tributárias, de modo que se tenha equilíbrio na relação Estado-
contribuinte. (2009, p. 14)
Após essa sucinta análise sociológica do termo tributo, é de fundamental
importância também o conhecimento do conceito legal de tributo. Segundo Robinson
Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p. 14) o termo “tributo” é utilizado,
pela Constituição e pelas leis federais, em várias acepções. No entanto, para fins de aplicação
da legislação tributária, a definição técnica do que seja tributo, nos termos do artigo 146,
inciso III, alínea a, da CF, é dada por lei complementar.
Para atender essa exigência constitucional é que o Código Tributário Nacional,
Lei Federal 5 172, de 25 de outubro de 1966, foi recepcionado pela atual Constituição Federal
como lei complementar, apesar de formalmente trata-se de lei ordinária federal. Com isso, o
CTN passa a ter força de lei complementar dentro do sistema tributário nacional.
Roque Antônio Carrazza (1997, p. 494/495) afirma que mesmo a lei 5172/66 não
tendo sido aprovada com quórum especial e qualificado do art. 69 da Carta Suprema, assumiu
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a natureza de lei complementar, por versar sobre matéria hoje reservada a este modalidade de
ato normativo. Sendo assim, contata-se que, em virtude disso, só poderá ser revogada ou
modificada por lei formalmente complementar.
Compreendendo-se isso, é de bom alvitre a análise da disposição constante no
artigo 3º do Código Tributário Nacional que define tributo da seguinte maneira: “é toda a
prestação pecuniária compulsória, que não constitua sanção ou ato ilícito, instituído em lei,
cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
O tributo é definido pelo artigo 3º do CTN, como uma prestação, que
corresponde ao objeto da relação obrigacional estabelecida entre o fisco e o contribuinte,
sendo que o primeiro encontra-se no polo ativo (credor) e o segundo no polo passivo
(devedor) da relação obrigacional tributária. Em função disso, ao definir como sendo uma
prestação pecuniária, isso significa dizer que o contribuinte ou responsável tem o dever de
entregar dinheiro ao fisco. Além disso, o direito brasileiro afasta a possibilidade de os tributos
serem exigidos in natura ou in labore.
Apesar do art. 162 do CTN prevê a possibilidade de pagamento do tributo por
cheque, vale postal, isso não retira a natureza pecuniária do tributo.
Na visão de Leandro Paulsen, o tributo é definido da seguinte maneira:
Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes
políticos, de quem revele capacidade contributiva ou que se relacione direta ou
indiretamente a atividade estatal específica, com vista à obtenção de recursos para o
financiamento geral do Estado ou para financiamento de atividades ou fins
realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público,
com ou sem promessa de devolução.(2009, p. 630)
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É mister ressaltar que o artigo 3º do CTN coloca que o tributo é uma prestação
pecuniária, porque as obrigações tributárias geralmente são de dar dinheiro, conhecidas como
obrigações principais. Além disso, o tributo é uma prestação compulsória, tendo em vista que
o Estado, em virtude da supremacia do interesse público sobre o privado, pode impor
obrigações de forma unilateral, independentemente da vontade do obrigado ou do seu
consentimento. Com isso, ocorrendo o fato gerador, surge automaticamente a obrigação
tributária e, consequentemente, o dever do sujeito passivo recolher o tributo ao fisco.
Ao explicar a natureza compulsória do tributo, Leandro Paulsen (2009, p. 630)
afirma que o art. 150, inc. I, da Constituição Federal exige que a instituição do tributo se dê
por força de lei, o que revela a sua natureza compulsória de obrigação ex lege, marcada pela
generalidade e cogência de lei, independe da concorrência de vontade do sujeito passivo
quanto à constituição da relação jurídica.
A esse respeito, assim dispõe Kiyoshi Harada (2011, p. 308) “Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória- significa prestação em dinheiro, representando obrigação
de dar.”
É importante salientar também que o tributo é uma prestação em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir. A expressão “prestação em moeda” é sinônima de pecúnia, que
significa dinheiro. Enquanto que no que se refere à expressão “cujo valor nela se possa
exprimir” há uma grande divergência doutrinária sobre sua interpretação.
Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro (2011, p.17) entendem que
esta última expressão representa a possibilidade de quitação de tributos mediante entrega de
bens, o que consistiria em dação em pagamento. Esse não é o posicionamento de Vicente
Paulo e Marcelo Alexandrino (2011, p. 7), pois segundo eles, o próprio conceito de tributo diz
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que a prestação deverá ser em pecúnia e não em unidades de imóveis. Mas o inciso XI do art.
156 do CTN prevê a possibilidade de extinção do crédito tributário mediante dação em
pagamento de bens imóveis, devido a isso não altera a característica pecuniária da obrigação.
Outros doutrinadores consideram que não altera também a natureza pecuniária do
tributo o fato de haver possibilidade de extinção do crédito tributário por meio da
compensação de créditos do contribuinte e do fisco. Entre eles, pode-se citar Leandro Paulsen,
que fundamenta o referido posicionamento:
A obrigação tributária é de prestar dinheiro ao Estado. O CTN prevê, é certos, em
seu art. 156 e demais dispositivos que regulam a extinção do crédito tributário, a
possibilidade de a legislação dispor sobre compensação de créditos do contribuinte e
do fisco e de autorizar a dação de bens imóveis em pagamento. Mas a forma de
liberação, até porque sempre se reportará a um valor em moeda correspondente à
obrigação tributária, não altera a essência da natureza prestação. (2009, p. 631)
Há também doutrinadores, a exemplo de Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino
(2007, p. 7), entendem que a expressão “cujo valor nela se possa exprimir” significa a
possibilidade de utilização de indexadores para expressar valores em tributos.
Kiyoshi Harada, no que concerne a essa expressão, assim coloca:
Em moeda ou cujo valor se possa exprimir- a forma de satisfazer o tributo é moeda
corrente; porém, nada impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo
equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade tributante
assim o determine, como faculta o Código Tributário Nacional. Alguns autores
incluem aí até o trabalho humano, fato que tem causado controvérsia quanto à
natureza tributária do serviço militar, que é obrigatório. (2011, p. 308).
No que diz respeito à prestação de serviço militar obrigatório, de trabalhar no
tribunal do júri ou nas eleições, não são obrigações pecuniárias e, devido a isso, não
constituem tributos.
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Vale constar ainda que, o tributo não é sanção de ato ilícito, porque se assim fosse
seria multa e não tributo. A multa é uma penalidade aplicada quando o sujeito passivo da
obrigação tributária comete algum ato contrário à legislação tributária, já o tributo incide no
momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Não esquecendo também que a obrigação de pagar tributo decorre da ocorrência
de um fato lícito previsto em lei, por exemplo, o fato gerador circulação de mercadoria (fato
gerador do ICMS), propriedade de um veículo (fato gerador do IPVA), auferir renda (fato
gerador do IR), prestação de serviços (fato gerador do ISS). Enquanto que a obrigação de
pagar multa decorre de um fato ilícito, por exemplo, do não pagamento do tributo devido, a
declaração falsa ao fisco, entre outras.
Neste aspecto, Kiyoshi Harada também faz a seguinte exposição:
Que não constitua sanção de ato ilícito- essa expressão serve para distinguir o tributo
de multa, que sempre representa uma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito. É
claro que o descumprimento de normas tributárias, também gera imposição de
penalidade pecuniária. A expressão não significa, necessariamente, que o tributo
sempre pressupõe a licitude de ato que o gerou, como sustentado por alguns autores,
mesmo porque os atos ilícitos são passíveis de tributação, sob pena de violação do
princípio constitucional de isonomia. O que a expressão significa é que a cobrança
de tributo não representa imposição de penalidade. (2011, p. 308-309)
No entanto, segundo Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro (2011,
p. 18), a análise da licitude é feita penas em relação à situação correspondente ao fato gerador.
A renda auferida é fato gerador do Imposto de Renda, mas pouco importa se essa renda deriva
ou não de uma atividade ilícita, isso corresponde ao princípio do non olet, que significa o
dinheiro não tem cheiro, previsto no art. 118 do CTN.
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Conforme Leandro Paulsen (2009, p. 633), “o tributo é exigido porque a todos
cabe contribuir para as despesas públicas conforme as previsões legais, e a multa que tem
caráter punitivo por uma infração à legislação”.
Não se pode esquecer também que o tributo é uma prestação instituída em lei,
isto significa que somente lei pode estabelecer a instituição de tributos, a definição do seu fato
gerador, conforme também prevê os incisos I e III do artigo 97 do Código Tributário
Nacional.
De acordo com Harada (2011, p. 309), “instituída em lei- tributo é obrigação ex
lege contrapondo-se ex voluntante. Tributo só pode nascer da lei. As obrigações contratuais
não podem ser opostas às obrigações tributárias.” Esta afirmação confirma o princípio da
legalidade, que tem previsão no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça. Este princípio trata-se de direito fundamental do contribuinte, sendo
por isso protegido pelo manto da cláusula pétrea, não podendo ser suprimido por emenda.
Em virtude disso, o fato gerador, o sujeito passivo, a alíquota e base de cálculo do
tributo devem ser definidos em lei. Enquanto que a forma de recolhimento, preenchimento de
guias, recursos administrativos e, inclusive, o vencimento da obrigação tributária podem ser
definidos por normas infralegais.
Dentro deste contexto, faz-se necessário definir o termo fato gerador. O CTN, nos
artigos 114 e 115, respectivamente, definem o fato gerador da obrigação principal e o fato
gerador da obrigação acessória, da seguinte maneira:
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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Para Paulo de Barros Carvalho (2012, p. 312), “trata-se o fato gerador de uma
previsão legal do fato, consistente em uma elaboração tipicamente abstrata, situada no plano
das construções normativas gerais e abstratas”.
Quanto aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, também se encontram
definidos nos artigos 119 e 121 do CTN, o ativo corresponde ao credor da relação jurídica
tributária, que pode exigir o tributo, já que possui a capacidade tributária ativa. Enquanto que,
o sujeito passivo corresponde ao devedor da relação jurídica tributária, sendo obrigada a
efetuar o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária, podendo, inclusive, ser
classificado em contribuinte, quando tem relação pessoal e direta com a situação o respectivo
fato gerador, ou como responsável, no caso de apesar de não preencher a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei, conforme previsão do artigo
121 do CTN.
É imprescindível também definir em que consiste a base de cálculo e a alíquota.
Segundo Paulo de Barros Carvallho (2012, p. 406/407 e p. 410/411), a base de cálculo “é a
base imponível, matéria tributável, pressuposto valorativo do tributo”. E a alíquota,
“congregada a base de cálculo, dar a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que
pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação tributária”.
Constata-se que, a base de cálculo corresponde a expressão econômica do fato
gerador tributo, e a alíquota, percentual aplicado sobre a base de cálculo para determinar o
valor do tributo.
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No que concerne à expressão “o tributo é cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”, sua interpretação é no sentido de que a lei não dá
margem de liberdade ao agente da administração pública tributária em cobrar ou não o tributo,
de acordo com a conveniência e oportunidade, ou seja, não é uma atividade discricionária.
Desse modo, se o sujeito ativo competente tiver o conhecimento da ocorrência do fato
gerador, este é obrigado a fazer o lançamento e cobrar o tributo devido.
Por isso, Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro (2011, p. 18)
afirmam que a atividade da administração tributária não é discricionária, muito menos
arbitrária, sendo pautada estritamente pela lei. Segundo ele, é por esta razão, que a eventual
omissão da autoridade fiscal gera sua responsabilidade funcional, nos termos do art. 142,
parágrafo único, do CTN.
Dentro desse parâmetro de abordagem, Harada assim se manifesta:
É cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada- significa que a
cobrança de tributo só se processa por meio de atos administrativos vinculados, isto
é, sem qualquer margem de discrição do agente público, que deverá portar-se
fielmente como prescrito no mandamento legal para edição do ato do lançamento,
que é a constituição do crédito tributário. Contrapondo-se aos atos discricionários
que podem ser editados sob o prisma da oportunidade e da conveniência. (2011, p.
309-310).
Porém, há doutrinadores que se posicionam no sentido de que no exercício da
atividade administrativa não há só atos administrativos plenamente vinculados, havendo
também atos discricionários. Assim se posiciona Paulo de Barros Carvalho:
O magistério dominante inclina-se por entender que, nos confins da estância
tributária, hão de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam
o chamado princípio da vinculação da tributação. Entretanto, as coisas não se
passam bem assim. O exercício da atuosidade administrativa, nesse setor, se opera
também por meio de atos discricionários, que são, aliás, mais frequentes e
numerosos. O que acontece é que os expedientes de maior importância, aqueles que
dizem mais perto aos fins últimos da pretensão tributária são pautados por uma
estrita vinculabilidade, caráter que, certamente, influenciou a doutrina no sentido de
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chegar à radical generalização. Podemos isolar um catálogo extenso de atos
administrativos, no terreno da fiscalização dos tributos, que respondem, diretamente,
à categoria dos discricionários, em que o agente atua sob critérios de conveniência e
oportunidade. (2002, p. 159/160)
Após as citações de diferentes autores, abordando as principais características do
tributo, é salutar o voto do Ministro Carlos Velloso a respeito da definição de tributo:
Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional
Tributário brasileiro, que a Constituição inscreve nos seus art. 145 a 162. Tributo,
sabemos todos, encontra definição no artigo 3º do CTN, definição que se resume,
em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas, de
entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são
voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do
contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e
podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A
obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce
de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como
apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, ‘Hermenêutica e Sistema
Constitucional Tributário’, in ‘Diritto e pratica tributaria’, volume L, Padova,
Cedam, 1979).” (ADI 447, Rel. Min. Octávio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso,
julgamento em 5-6-91, DJ de 5-3-93).
Percebe-se que com o voto do ministro há uma confirmação dos dados antes
expostos e abordados.
Posto isso, verifica-se como é abrangente o conceito de tributo, seus aspectos
legais, sociais e econômicos, que se mostram indissociados na dimensão da hermenêutica
jurídica. Sendo relevante também o estudo de sua natureza jurídica e de sua função.
2.1 Natureza jurídica do tributo
Dentro deste contexto, outro aspecto relevante que merece ser abordado diz
respeito à natureza jurídica do tributo. Como o tributo comporta várias espécies, o artigo 4º do
CTN assim prescreve:
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Art. 4º- A natureza jurídica específica de cada tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-las:
I- A denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II- A destinação legal do produto de sua arrecadação.
Consoante Robinson Sakiyama Barreinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p.
19), “qualquer classificação pressupõe a escolha de um critério”. Para determinarem-se as
espécies do gênero tributo, o constituinte e o legislador optaram pelo critério expresso pelo
art. 4º do CTN, em conformidade com as disposições constitucionais (art. 145, §2º, e art. 154,
I, da CF). Analisando esses dispositivos, pode-se afirmar que a natureza jurídica do tributo é
dada pelo conjunto, fato gerador e base de cálculo. Assim definido pelo autor supracitado:
Fato gerador é a situação prevista em lei, cuja ocorrência faz surgir a obrigação de
pagar o tributo (por exemplo, auferir renda, ser proprietário de um imóvel, promove
a circulação de mercadoria).
Base de cálculo é a grandeza adotada pela lei que permite a aferição do montante a
ser recolhido a título de tributo (por exemplo, o lucro, no caso de imposto de renda
das empresas; o valor do imóvel, no caso do IPTU; o valor da operação, no caso do
ICMS). (2011, p. 19)
Nesse mesmo sentido é o entendimento de Leandro Paulsen (2009, p. 634),
segundo o qual como os diversos aspectos da norma tributária impositiva têm de ser
harmônicos, sendo o aspecto quantitativo, uma dimensão do aspecto material (fato gerador), a
análise de ambos é fundamental mesmo para distinguir imposto de taxa e de contribuição de
melhoria.
Mas, é necessário ressaltar que, esse artigo não estabelece um critério de
diferenciação das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios, os quais são
identificados de acordo com sua finalidade e da existência de promessa de devolução.
Sendo assim, de acordo com o art. 4º do CTN, para definir a natureza jurídica de
um tributo não precisa levar em consideração a denominação legal do tributo nem a
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destinação legal do produto de sua arrecadação, mas sim o fato gerador da obrigação tributária
e sua base de cálculo. Mas isso apenas no que diz respeito a impostos, taxas e contribuições
de melhoria, já que para as contribuições sociais e empréstimo compulsório deve ser utilizado
outro critério para estabelecer sua natureza jurídica, levando-se em consideração a destinação
legal ou sua finalidade.
2.2 Função do tributo
É importante também salientar sobre a função do tributo. O tributo tem tanto uma
função fiscal como também uma função extrafiscal. E, para alguns doutrinadores, tem
também uma função parafiscal.
No que se refere à chamada função fiscal, é com a arrecadação do tributo que o
Estado terá recursos públicos para fazer investimentos, construir obras, adquirir material de
consumo, conservar os prédios já existentes, manter os serviços públicos essenciais à
população, entre outros modos de garantir o funcionamento das atividades do Estado. De
acordo com Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p. 16), “a função básica do tributo é
garantir recursos financeiros para o funcionamento do Estado”, e cita como exemplo O ICMS
e o IPTU, que são tributos de função preponderantemente fiscal.
Já no que concerne a sua função extrafiscal, o tributo é uma das formas que o
Estado encontra para intervir na economia, regulando a importação e a exportação de
produtos no país, como também quando se tributa mais pesadamente a propriedade que não
cumpre a sua função social. Segundo Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p. 15-16),
“os tributos podem ser utilizados em sua função extrafiscal, não arrecadatória, de intervenção
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no mercado”, a exemplo dos impostos aduaneiros, que são instrumentos de regulação de
oferta dos produtos tributados.
José Casalta Nabais (1998, p. 695) ao falar sobre a extrafiscalidade, defende que a
mesma em sentido próprio engloba as normas jurídicas fiscais de tributação (impostos e
agravamentos de impostos) e de não-tributação (benefícios fiscais), cuja função principal não
é a obtenção de receitas ou uma política de receitas, mas a prossecução de objetivos
econômicos e sociais.
Também se manifesta neste sentido Diogo Leite de Campos e Mônica Horta
Neves de Leite de Campos:
Normas existem, denominadas tributárias, que não têm em vista a obtenção de
receitas, mas sim a prossecução de objetivos de ordem diversa, sobretudo econômica
e social. Concedem benefícios aumentam taxas de imposto, com fins de política
social, cultural, emprego, etc. Tentam promover ou obstaculizar certos
comportamentos sociais e econômicos, diminuindo através dos impostos, o
rendimento ou a riqueza do sujeito-alvo, ou permitindo-lhes mais rendimentos ou
riqueza líquidos de impostos. (2001, p. 39/40)
E quanto à função parafiscal, acrescentada ao tributo por alguns doutrinadores,
a exemplo de Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p. 16), pode-se dizer que essa
função refere-se aos casos em que o tributo é exigido por um ente diverso daquele que tem a
competência tributária e utilizado pelo mesmo para atingir suas finalidades. Sabe-se que é
competente é a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios para instituir tributo,
mas de acordo com o art. 7º do CTN, a competência tributária apesar de ser indelegável, a
atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, pode ser conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra.
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Vale ressaltar também que não é possível afirmar que uma entidade tributária
apenas realize a função da fiscalidade, ou tão somente a extrafiscalidade, podendo conviver as
duas funções tributárias, sendo que uma pode predominar sobre a outra.
Para compreender melhor a respeito do tributo, sua natureza jurídica e função, é
preciso conhecer a competência para instituí-las, o que será abordado no tópico seguinte.
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A competência tributária é atribuída pela Carta Magna à União, aos Estados e
Distrito Federal e aos Municípios para criarem tributos por meio de lei, aumentá-los, diminuí-
los, além de isentar e perdoar contribuintes, ou ainda deixa de tributar.
Roque Antônio Carrazza, ao falar sobre competência tributária, assim ensina:
Competência tributária é aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por
injunção do princípio da legalidade, os tributos do princípio da legalidade, os
tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve
descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. Consideram-se
elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no
na e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito
ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Este elementos
essenciais só podem ser veiculados por meio de lei. (grifos do autor) (2006, p. 471)
Para Roque Antônio Carrazza (2006, p. 473), “a competência tributária é a
habilitação, ou a faculdade potencial, que a Constituição confere às pessoas de direito público
interno”. Com isso, ele quis dizer que somente à União, aos Estados e ao Distrito Federal e
aos Municípios foi atribuída a competência tributária pela Constituição. Mas é válido destacar
que, como pode ser verificado no art. 150 da CF, esta competência não pode ser exercida de
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forma arbitrária, já que a própria Constituição impõe limites ao poder de tributar, como está
explanado no capítulo seguinte. Como bem coloca Carrazza:
Indaga-se, amiúde, se o legislador, ao exercitar sua competência tributária, encontra
limites jurídicos. Parace-nos induvidoso que sim. Um primeiro limite ele encontra
na observância das normas constitucionais. O respeito a tais normas é absoluto e sua
violação importa irremissível inconstitucionalidade da lei tributária. De fato as
normas legais têm sua validade vinculada à observância e ao respeito aos limites
erigidos pelas normas constitucionais. O legislador encontra outro limite nos
grandes princípios constitucionais, que também não podem ser violados. (2006, p.
475)
Para Carrazza (2006, p. 477), “a pessoa política, titular da competência tributária,
tem o direito de obrigar terceiros, mesmo sem o seu consentimento, a lhe pagarem tributos
(quando, evidentemente, realizarem o fato imponível)”.
Corroborando com a afirmação do doutrinador acima, Paulo de Barros Carvalho
assim sintetiza:
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas
legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na
possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. (2012,
p. 270)
É necessário também frisar que a competência tributária caracteriza-se pela
privatividade (cada pessoa política tem competência exclusiva para instituir determinados
tributos), indelegabilidade (as competências tributárias não podem ser delegadas a terceiros),
incaducabilidade (significa que mesmo que a competência tributária não seja exercida, não
caduca), inalterabilidade (as pessoas políticas não podem ampliar a competência tributária que
possuem).
Além disso, a competência tributária também se caracteriza pela
irrenunciabilidade (as pessoas políticas não podem renunciar ao direito de exercício da
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competência tributária atribuída pela Carta Magna) e facultatividade do exercício (as pessoas
políticas não podem delegar suas competências tributárias, por força da própria rigidez de
sistema constitucional brasileiro, porém, são livres para delas se utilizarem ou não).
Nesse sentido, Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos,
discorrem:
As competências fixadas pela Constituição Federal são privativas, indelegáveis,
irrenunciáveis, incaducáveis (não prescrevem ou decaem), inalteráveis (não podem
ser modificados por norma infraconstitucional) e o seu exercício é facultativo.
(2011, p. 42)
Conforme o art. 7º do CTN, apesar da competência tributária ser indelegável,
admite-se a delegação das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária a outra pessoa jurídica de
direito público. Além disso, de acordo com o §3º do art. 7º, não constitui delegação de
competência tributária o cometimento a pessoas de direito privado do encargo ou da função
de arrecadar tributos.
Ao explicar a privatividade da competência tributária, Hugo de Brito Machado,
assim entende:
Vigora em nosso sistema tributário o regime das competências privativas. Tanto para
os impostos como para os demais tributos.
[...]
A atribuição de competência para instituir impostos constitui uma forma de
limitação ao poder de tributar, na medida em que, ao determinar quais são os
impostos que podem ser criados pela União, pelos Estados e Distrito Federal e pelos
Municípios, a Constituição delimita o campo fático que pode servir de suporte a
esses impostos. [...] (2011, p. 295)
De acordo com a disposição do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
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utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal e pela Constituição dos
Estados e Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios para definir ou limitar
competência tributária, traduzindo desse modo, no princípio da inalterabilidade.
Ao discorrer sobre a característica da indelegabilidade da competência tributária,
Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos (2011, p. 43), afirma que a
competência tributária é indelegável, pois a prerrogativa de legislar sobre o tributo é
exclusivamente daquele ente político definido na Constituição Federal.
É oportuno esclarecer que, em regra a competência tributária é exercida por lei
ordinária, só em alguns casos excepcionais é que se exige lei complementar, como exemplo os
empréstimos compulsórios, o imposto sobre grandes fortunas e o imposto de competência
residual da União.
A doutrina classifica as competências tributárias em privativa, comum, residual e
extraordinária.
Para Sacha Calmon (1991, p. 4), a competência tributária pode ser comum ou
privativa, assim explica:
[...] as taxas e as contribuições de melhoria são atribuídas às pessoas políticas,
titulares do poder de tributar, de forma genérica e comum e os impostos de forma
privativa e discriminada. Como corolário lógico temos que os impostos são
enumerados pelo nome e discriminados na Constituição, um a um. São nominados e
atribuídos privativamente, portanto, a cada uma das pessoas políticas, enquanto as
taxas e contribuições de melhorias são indiscriminadas, inominadas e são atribuídas
em comum às pessoas políticas. Vale dizer os impostos são numerus clausus, em
princípio. As taxas e as contribuições de melhoria são em número aberto, numerus
apertus, e são inumeráveis. Dissemos que que os impostos em princípio são
enumerados porque, após a Constituinte, outros podem ser criados com base na
competência residual, excepcionalmente. (1991, p. 4)
A competência privativa é aplicada aos impostos, pois a Magna Carta atribui a
cada pessoa política competência exclusiva para instituição de determinado imposto. Já a
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competência comum é aplicada às taxas e contribuição de melhoria, as quais podem ser
cobradas e instituídas por qualquer ente político.
Conforme previsão do art. 154, inciso I, da CF, a União pode, mediante lei
complementar, instituir impostos ainda não previstos, desde que não sejam cumulativos e não
tenham fato gerador e base de cálculo, próprios dos impostos, já discriminados na
Constituição. É o que a doutrina denomina de competência residual da União.
E quanto à competência extraordinária, prevista no art. 154, II, da CF, é exercida
pela União, em caso de guerra externa ou sua eminência, ao criar um imposto novo, através de
lei ordinária. Sendo que, cessadas as causas de sua criação, deve este imposto ser suprimido
gradativamente.
Há ainda a competência cumulativa, prevista no art. 147 da Constituição, que
atribui à União a competência para instituir impostos estaduais, nos territórios, e impostos
municipais, nos territórios não divididos em municípios. E ainda, atribui competência ao
Distrito Federal para instituir impostos estaduais e municipais.
Conforme previsão dos artigos 157, 158 e 159 da Constituição, a renda tributária
auferida é aproveitada pelo ente político responsável pela instituição do tributo, mas em
alguns casos, a receita obtida pela União e por cada um dos Estados é parcialmente distribuída
entre os demais entes federados.
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4 CONCLUSÃO
Durante o estudo para produção deste trabalho, constatou-se que o tributo é uma
prestação monetária compulsória devida ao poder público para formação da receita pública,
necessária à implementação do desenvolvimento econômico e a satisfação das necessidades
coletivas, buscando o equilíbrio econômico e financeiro a partir da fixação adequada de
receita e despesa pública.
Observou-se que o Estado, utilizando-se do seu poder de império, em virtude da
supremacia do interesse público sobre o privado, define na norma tributária um fato abstrato,
com a ocorrência desse fato há incidência tributária, surgindo para o cidadão a obrigação
tributária, que sendo devidamente constituída, deve ser cumprida pelo mesmo dentro do prazo
legal, a fim de não ser penalizado. Com isso, o Estado adquire recursos, para serem utilizados
na manutenção dos serviços públicos prestados a toda coletividade.
Além disso, notou-se que para definir a natureza jurídica de um tributo não
precisa levar em consideração a denominação legal do tributo nem a destinação legal do
produto de sua arrecadação, mas sim o fato gerador da obrigação tributária e sua base de
cálculo. Mas isso apenas no que diz respeito a impostos, taxas e contribuições de melhoria, já
que para as contribuições sociais e empréstimo compulsório deve ser utilizado outro critério
para estabelecer sua natureza jurídica, levando-se em consideração a destinação legal ou sua
finalidade.
No que se refere à função do tributo, percebeu-se que a chamada função fiscal, é
com a arrecadação do tributo que o Estado terá recursos públicos para manter os serviços
públicos essenciais à população, entre outros modos de garantir o funcionamento das
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atividades do Estado. Já no que concerne a sua função extrafiscal, o tributo é uma das formas
que o Estado encontra para intervir na economia. E quanto à função parafiscal, pode-se dizer
que essa função refere-se aos casos em que o tributo é exigido por um ente diverso daquele
que tem a competência tributária e utilizado pelo mesmo para atingir suas finalidades.
Por fim, no tocante a competência tributária, esta é atribuída pela Carta Magna à
União, aos Estados e Distrito Federal e aos Municípios para criarem tributos por meio de lei,
aumentá-los, diminuí-los, além de isentar e perdoar contribuintes, ou ainda deixa de tributar.
Sendo que a competência tributária caracteriza-se pela privatividade, indelegabilidade,
incaducabilidade, inalterabilidade irrenunciabilidade e facultatividade do exercício.
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