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Título: A norma contabilística das entidades do sector não lucrativo: Tratamento dos bens do património histórico, artístico e cultural. Tipologia de trabalho: Comunicação Clara Margarida Simões Gariso Docente no ISCAL Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa e-mail: [email protected]

Título - Ordem Contabilistasparticulares, abrem o campo dos interesses coletivos para a iniciativa individual, realçam o valor político e económico das ações voluntárias sem

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  • Título: A norma contabilística das entidades do sector não lucrativo: Tratamento dos bens do

    património histórico, artístico e cultural.

    Tipologia de trabalho: Comunicação

    Clara Margarida Simões Gariso

    Docente no ISCAL – Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa

    e-mail: [email protected]

  • NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P ATR IMÓN IO H IS TÓR ICO , AR TÍST ICO E CU LTUR A L

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    Resumo:

    Este artigo estuda o tratamento contabilístico das Entidades do Setor Não Lucrativo,

    encontrando-se as regras definidas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as

    Entidades do Sector Não Lucrativo (NCRF-ESNL).

    Assim, numa primeira parte deste trabalho faremos um enquadramento das entidades do setor

    não lucrativo, enquadrando este setor, com os setores privado e público. Posteriormente foi

    feita uma pequena resenha sobre a evolução da contabilidade em Portugal.

    Será analisado o preceituado pela NCRF-ESNL, apresentando uma questão, alvo de opiniões

    diversas e polémicas, defendidas por vários autores: o reconhecimento dos bens do

    património, histórico, artístico e cultural (BPHAC). De facto, iremos demonstrar que nem

    sempre, o reconhecimento destes itens, apresenta os requisitos necessários para que os

    mesmos possam ser considerados como ativos.

    A problemática deste conceito, é muito simples. Será que os BPHAC, cumprem, em geral o

    conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal?

    Trata-se de um estudo de caso, privilegiando a análise documental, cedida pela entidade alvo

    deste estudo, uma Associação. Foi feita uma análise comparativa entre as demonstrações

    financeiras, onde seriam reconhecidos os BPHAC como ativos fixos, e demonstrações

    financeiras em que os BPHAC não estariam reconhecidos.

    Concluiu-se que os bens do património, histórico, artístico e cultural devem ser reconhecidos

    como ativos, pois melhoram a qualidade das demonstrações financeiras, e consequentemente

    dos seus indicadores financeiros.

    Palavras Chave: Setor não lucrativo, ativo, BPHAC, NCRF-ESNL.

  • NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P AT R IMÓ N IO H IS TÓR IC O , ARTÍS T IC O E

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    Introdução

    O objetivo deste estudo, cuja base é uma aplicação prática, é observar a aplicação da

    NCRF-ESNL, no que respeita ao tratamento contabilístico dado aos BPHAC, numa

    Associação. A sua relevância, prende-se com a elevada importância que este sector

    tem em contexto nacional, forte exposição aos seus associados, público em geral e

    exigência em termos de qualidade e rigor da informação financeira, por parte de todos

    os interessados.

    À semelhança do sector privado, também aqui surgiu a necessidade em obter

    informação financeira de elevada qualidade.

    No primeiro capítulo deste trabalho, enquadra-se o sector não lucrativo e a evolução

    em Portugal. Definem-se os três sectores, que protagonizam o tecido da economia

    Portuguesa, apresentando opiniões de alguns autores, que abordaram a temática.

    No segundo capítulo, será efetuada uma comparação detalhada, evidenciando as

    diferenças entre os sectores privado, público e o não lucrativo.

    O terceiro capítulo, tem por objetivo analisar o preceituado pela NCRF-ESNL, e

    apresentar uma questão, alvo de opiniões diversas e polémicas defendidas por vários

    autores, quanto ao reconhecimento dos BPHAC.

    No quarto capítulo, apresenta-se a descrição de uma situação concreta demonstrativa

    da ligação da temática à experiência prática desenvolvida no âmbito do trabalho de

    Contabilista Certificada (CC) junto de uma Associação. Trata-se de um estudo de

    caso.

    Será tratada a questão fundamental deste trabalho. Será que os BPHAC, cumprem, em

    geral o conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas

    demonstrações financeiras, deste reconhecimento? Será visível uma melhoria da

    qualidade da informação financeira, caso os BPHAC sejam reconhecidos como

    ativos? Esta análise, é efetuada com recurso a indicadores de análise financeira.

    Por fim, serão apresentadas as conclusões deste trabalho e eventuais contributos para

    a evolução da investigação nesta área.

    http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/2016/Aviso_8259_2015_29Jul_NC_ESNL.pdf

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    1. ENQUADRAMENTO TEÓRICO

    Neste capítulo, o sector não lucrativo em Portugal, evolução e enquadramento

    histórico. Far-se-á ainda a distinção entre os três sectores que protagonizam o tecido

    da economia Portuguesa, apresentando opiniões de alguns autores que estudaram a

    temática.

    1.1 SECTOR NÃO LUCRATIVO

    Este sector, engloba um largo conjunto de instituições muito diversificadas entre si e

    organizadas sob as mais diferentes formas tais como: associações, misericórdias,

    cooperativas, mutualidades etc.

    A Constituição da República Portuguesa1 contempla no artigo 82º, a coexistência dos

    três sectores: o sector público, sector privado e o cooperativo e social, por norma

    conhecido como o terceiro sector, cujo objetivo é eliminar lacunas existentes nos

    sectores público e privado.

    É um facto que o conceito do terceiro sector, não tem sido consensual entre os

    diferentes autores, que têm abordado o tema. A multiplicidade de termos utilizados na

    denominação destas organizações (terceiro sector, sector não lucrativo, economia

    social, terceiro sistema), espelha assim uma grande variedade de formas enquadradas

    em diferentes contextos históricos e sociais, refletindo também as posições assumidas

    pelos diversos intervenientes e respetivos grupos sociais.

    Atualmente, a importância deste setor deve-se também à atenção política que lhe tem

    sido conferida no nosso país e às medidas entretanto implementadas. Criou-se um

    organismo público que se dedica a este setor, a Cooperativa António Sérgio para a

    Economia Social (CASES).

    O termo “terceiro sector”, resulta da tradução do termo em inglês “third sector”

    usado nos Estados Unidos. São utilizadas outras expressões como por exemplo

    “organizações sem fins lucrativos” (non profit organizations) (Albuquerque, 2006).

    Após a multiplicidade de conceitos torna-se relevante, a exposição das diferentes

    opiniões sobre o mesmo. Segundo Amado, o terceiro sector define-se como:

    ” em oposição, por um lado, ao sector lucrativo (...) guia-se primordialmente pelo

    1 Fonte: http://www.parlamento.pt/legislacao/documents/constpt2005.pdf

    http://www.parlamento.pt/legislacao/documents/constpt2005.pdf

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    princípio de reciprocidade (...) cooperação e entreajuda são formas válidas de

    mobilização e organização de recursos monetários ou não monetários para a produção

    material de bens e serviços.” (Amado, 2007).

    Por outro lado, Salvatore Viltolini (2003) define terceiro sector, como:

    “… conjunto de atividades de organizações da sociedade civil, criadas pela iniciativa

    de cidadãos que têm como objetivo prestar serviços públicos saúde, educação, cultura,

    direitos humanos, habitação, proteção do ambiente, desenvolvimento local, ou no

    desenvolvimento pessoal.”

    Almeida (2005) transpõe o terceiro sector como:

    “…o terceiro sector ou economia social constitui uma força económica que não pode

    ser negligenciada, devido ao importante papel que desempenha nas economias

    modernas”.

    No sentido de harmonizar o sector privado e o sector público verifica-se alguma

    indefinição no que concerne ao tipo de organizações pertencentes ao terceiro sector,

    visto que as organizações deste sector se encontram quer em registo privado quer

    público. Assim, e de acordo com Quintão (2004), o terceiro setor é “…o conjunto de

    organizações muito diversificadas entre si, que representam formas de organização de

    atividades de produção e distribuição de bens e prestação de serviços, distintas dos

    dois agentes económicos – os poderes públicos e as empresas privadas com fins

    lucrativos – designados frequentemente e de forma simplificada, por Estado e

    Mercado.”

    A nível histórico o terceiro sector, encontra-se refletido na raiz da história económica

    e social dos países a nível europeu e mundial, tendo crescido muito, mais

    recentemente, fazendo com que a sua dimensão seja um fenómeno único, no cenário

    das sociedades modernas (Almeida, 2011).

    Tal acontece, por diversos fatores, como: aumento do desemprego, desaceleração do

    crescimento económico e a crise do Estado Providência. Há assim, uma atenção

    redobrada sobre o terceiro sector, pelos diversos “atores” na componente política ou

    social.

    O terceiro sector tem uma abrangência muito vasta e, leva a que este abarque

    organizações prestadoras de serviços complementares aos serviços públicos,

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    enquadrados em áreas como a saúde, educação e serviços sociais. Estas organizações

    disponibilizam instrumentos que permitem aos indivíduos juntarem-se, por forma a

    colmatarem as necessidades das comunidades, almejando também interesses

    individuais e de grupo (Franco et al. 2005).

    Segundo Albuquerque (2006) as organizações que constituem o terceiro sector fazem

    um contraponto às ações do governo, há uma multiplicidade de várias iniciativas

    particulares, abrem o campo dos interesses coletivos para a iniciativa individual,

    realçam o valor político e económico das ações voluntárias sem fins lucrativos, dão

    ênfase à complementaridade entre ações públicas e privadas, projetando uma visão

    integradora da vida pública.

    De acordo com Amado (2007) as organizações do terceiro sector distinguem-se dos

    outros, pelo facto de estas se encontrarem concentradas na satisfação das necessidades

    sociais e também na “luta” contra a exclusão social. Estas organizações acabam por

    ser agentes dinamizadores do desenvolvimento local bem como um estímulo à

    participação e criação de emprego. Em termos financeiros os lucros ou excedentes

    financeiros resultantes da atividade, são reinvestidos na própria organização não

    sendo colocados lucros á disposição dos associados.

    O Ministério das Finanças define as ESNL como:

    “… as entidades que prossigam a título principal uma atividade sem fins

    lucrativos, não distribuem aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho

    económico ou financeiro direto, designadamente associações, fundações e

    pessoas coletivas públicas de tipo associativo, devendo a aplicação do SNC a

    estas entidades sofrer as adaptações decorrentes da sua especificidade.”2

    2 Fonte: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-

    B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdf, consultado no dia 10 de maio de 2017.

    https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdfhttps://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdf

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    2 AS DIFERENÇAS ENTRE OS TRÊS SECTORES

    Neste capítulo será efetuada uma comparação detalhada, evidenciando as diferenças

    entre os três sectores.

    2.1 OS TRÊS SECTORES

    Desde a década de 90 do século passado, que assistimos a um aumento da formação

    de plataformas de integração e representação das variadas áreas dentro do próprio

    setor, o que manifesta um reconhecimento do mesmo e a sua necessidade.

    Ao contrário do que se possa crer, embora este setor não tenha como principal

    objetivo o lucro, não as exclui de prestarem contas perante as entidades responsáveis.

    Isto porque a natureza das transações no terceiro sector é significativamente diferente

    da natureza das transações no sector público e no sector privado. Estas diferenças

    encontram-se refletidas no esquema abaixo apresentado.

    Imagem 1: Comparação três sectores

    Fonte: Adaptado de Hudson (1995)

    No sector privado há uma relação direta entre os fornecedores de bens e serviços e os

    clientes. As empresas fornecedoras, disponibilizam bens e serviços sendo ressarcidas

    em forma de pagamento pelos clientes, existindo um valor associado ao fornecimento

    desses bens e serviços.

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    Os sócios/acionistas investem nas empresas que lhes garantem maior retorno pelo

    capital investido.

    No sector público, existe um compromisso das autoridades públicas e o respetivo

    governo em disponibilizar bens e serviços aos eleitores, tendo por base a

    argumentação usada na criação de um sistema fiscal e de um serviço público mais

    adequado. Quem por norma paga impostos é quem usufrui dos bens e serviços

    públicos, orientando o seu sentido de voto em função do desempenho das entidades

    públicas.

    O terceiro sector, aborda um modelo de transações diferente entre os utilizadores e

    os financiadores (Governo e os doadores). A entidade fornece um bem ou serviço,

    podendo o utilizador do mesmo, pagar ou não uma taxa/montante. Neste cenário,

    quem normalmente paga uma parte significativa desse serviço ou bem são os

    financiadores ou doadores e não quem os consome os recursos.

    Em termos da qualidade do bem ou serviço prestado, é por vezes inferior à desejada e

    o utilizador não tem entidades alternativas a quem possa socorrer, de modo a garantir

    uma oferta semelhante ou superior à que lhe é prestada.

    Outro ponto relevante é o facto de que por vezes quem consome o bem ou serviço não

    o paga ou paga pouco, não tendo apetência suficiente para a valorização do mesmo.

    Há uma expectativa reduzida em função da qualidade apresentada. Existe ainda outra

    análise possível, que passa pela ausência de feedback destes utilizadores, em função

    da eventual complexidade dos serviços referentes ao terceiro sector.

    Este feedback, levaria as entidades a melhorar a respetiva oferta. Na ausência de

    feedback, torna-se difícil às entidades adotarem medidas de melhoramento, quer a

    nível de desempenho quer na qualidade da informação financeira.

    Neste sector, os financiadores fazem as doações em dinheiro ou em espécie às

    organizações, ou respeitando à atribuição do subsídio ou cumprimento do contrato

    (exemplo: Governo). Verifica-se que os financiadores (quem paga) por norma não

    consome, existindo um desconhecimento da qualidade do bem ou do serviço prestado.

    Esta prática ocorreu durante muito tempo, não lhe sendo dada muita importância. Por

    essa razão, Barton (2000) defende que o setor não lucrativo é diferente do setor

    empresarial. Acrescenta ainda que as International Public Sector Accounting

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    Standards (IPSAS) criadas com base nas IAS/IFRS, não fazem sentido, em virtude de

    se tratar de setores cujos objetivos são manifestamente diferentes.

    Em virtude de algumas dificuldades financeiras, que os governos têm vindo a

    atravessar, as mentalidades alteraram-se, havendo maior preocupação com a

    qualidade dos recursos disponibilizados. Há mais doações, mas também uma maior

    procura destas, pois os apoios governamentais a estas entidades reduziram. Segundo

    Carvalho (2006) as caraterísticas diferenciadoras entre os diversos sectores são:

    CAR ACTE RÍSTI CA S SECTOR PRI VA DO SECTOR PÚBLI CO TER CEIRO SECTO R

    Lucro Sim Não Não

    Objetivos Tangíveis e

    valorizáveis

    Intangíveis e de difícil

    valorização

    Intangíveis e de difícil

    valorização

    Atividade Mercado Sem Mercado Sem Mercado

    Eleição dos órgãos Sim Não Sim e Não

    Nível de Normas Alto Médio Baixo

    Gestão Rápida Lenta Rápida

    Política de preços Mercado e Custos Custos sem preços Custos sem preços

    Influência Política Escassa Muita Pouca

    Tabela 1: Características das entidades dos três sectores da economia

    Fonte: Adaptado de Carvalho (2006)

    O autor identifica assim, os seguintes resultados a nível contabilístico, resultante da

    reciprocidade das ESNL:

    A finalidade não é o lucro, o resultado do período não indica a rentabilidade

    obtida;

    Dado o objeto intimamente ligado à prestação de serviços à comunidade, as

    demonstrações financeiras, deveriam dar informação sobre essa prestação de

    serviços e por isso é tão importante o registo do cumprimento dos objetivos,

    da eficiência e da eficácia como informação complementar;

    Os utentes das demonstrações financeiras são, geralmente diferentes, pelo que

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    as necessidades de informação a prestar também diverge;

    Não existe uma relação de causalidade entes gastos e rendimentos;

    As entidades têm transferências que não são recíprocas;

    O seu regime fiscal é diferente das entidades lucrativas.

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    3 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE

    Será apresentada uma breve evolução histórica da harmonização e normalização

    contabilística nacional, contextualizando a NCRF-ESNL.

    3.1 HARMONIZAÇÃO E NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL

    Portugal, também tem vindo a registar um forte desenvolvimento ao nível dos

    normativos contabilísticos, sendo o sistema contabilístico português caracterizado por

    por uma forte ligação entre a contabilidade e fiscalidade Nobes (1981).

    Diversas iniciativas foram desenvolvidas ao longo do século XIX com efeitos diretos

    nas práticas contabilísticas. Verifica-se que o processo de normalização sucede no

    decorrer do século XX, respeitando as seguintes fases conforme os respetivos

    instrumentos legais usados em cada uma das etapas (Guimarães, 2011).

    Imagem 2: Etapas normalização

    Fonte: Elaboração própria

    Em forma de resenha temporal, são identificadas as fases mais relevantes relativas à

    evolução da normalização contabilística.

    A primeira fase, teve no seu cerne a aprovação do Código de Contribuição Industrial.

    A segunda fase é assinalada com entrada em vigor com o primeiro Plano Oficial de

    Contabilidade (POC), através do Decreto-Lei n.º 47/7, de 7 de fevereiro, criando a

    Comissão de Normalização Contabilística (CNC). A terceira fase teve início em 1989,

    com a transposição da Diretiva n.º 78/660/CEE (Quarta Diretiva) e, com a publicação

    do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro. Há uma aproximação aos padrões

    • Aprovação do Código de Contribuição Industrial (CCI), em 1963;

    1ª FASE

    • Aprovação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC), em 1977

    2ª FASE

    • Aprovação do POC na sua segunda versão, ajustada em 1989

    3ª FASE

    • Aprovação do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), em 2009

    4ª FASE

    • Reformulação do SNC, através da publicação do Decreto-Lei no 98/2015, de 2 de junho.

    5ª FASE

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    Europeus, levando a um ajuste das normas nacionais às europeias através do DL no

    410/893 de 21 de novembro.

    Nesta fase, a CNC introduziu várias diretrizes contabilísticas com base nas Normas

    Internacionais de Contabilidade (NIC). Em 1991 assistimos à transposição da Diretiva

    n.º 83/349/CEE (Sétima Diretiva). Em 2005, é publicado o Decreto-Lei n.º 35/2005,

    de 17 de fevereiro, que transpôs para a ordem jurídica nacional a denominada Diretiva

    de Modernização Contabilística (Diretiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e

    do Conselho, de 18 de junho), revogando as Diretivas anteriores.

    Com o objetivo de minimizar a falta de comparabilidade entre as demonstrações

    financeiras, foi publicado, em julho de 2002, o Regulamento 1606 do Parlamento

    Europeu e do Conselho que impôs, a partir de 2005, as sociedades cotadas a

    elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as NIC.

    A quarta fase, surge com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho

    que aprova o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), introduzindo-se no

    quadro normativo nacional as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF)

    que têm por base as NIC. Nesta fase, foi publicado o Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9

    de março que aprova os regimes da normalização contabilística para Microentidades e

    para as ESNL, sendo parte integrante do SNC, transpondo a Diretiva n.º 2009/49/CE,

    do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho e, a Diretiva n.º 2010/66/UE

    do Conselho, de 14 de outubro.

    A quinta fase surge com a revisão do SNC através do Decreto-Lei n.º 98/2015, de dois de

    junho. Este diploma, transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2013/34/UE, do

    Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa às demonstrações

    financeiras anuais, às demonstrações financeiras consolidadas e aos relatórios conexos de

    certas formas de empresas. O Decreto-Lei n.º 36-A/2011, é incorporado no SNC, sendo o

    Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, republicado.

    A linha temporal, apresentada pela imagem 3, tem como objetivo identificar alguns

    dos pontos-chave da evolução contabilística em Portugal, situando as fases

    anteriormente referidas.

    3 DL 410/89 - Revoga o anterior Plano Oficial de Contabilidade.

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    Imagem 3: Linha temporal Regulamentos e Decretos de Lei

    Fonte: Elaboração própria

    3.2 SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA PARA AS ENTIDADES DO

    SECTOR NÃO LUCRATIVO

    Em 2011, verificou-se uma atualização do SNC às ESNL, com a publicação a 9 de

    março do DL nº36-A/2011, sendo revogados os diferentes planos sectoriais. Esta

    integração no SNC leva a que as ESNL se rejam pelos princípios deste, adaptando

    algumas regras às suas especificidades.

    Este documento na realidade, vem reconhecer e colmatar, a lacuna da existência de

    regras contabilísticas apropriadas às ESNL, evidenciando para o efeito, a importância

    que estas entidades têm na sociedade, bem como o peso que representam na mesma, e

    a sua expansão.

    Com a publicação a 2 de junho de 2015 do Decreto-Lei n.º 98/2015, este passou a

    integrar as disposições referentes ao Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de julho de 2009,

    englobando todo o SNC. Esta atualização permitiu aligeirar a regulamentação e

    simplificar os procedimentos de relato financeiro. Estas alterações foram

    implementadas a partir de 1 de janeiro de 2016, salientando-se as seguintes alterações,

    em relação à norma objeto deste estudo:

    Aplicação obrigatória das NCFR-ESNL apenas para as ESNL que não optem

    pela aplicação do conjunto das NCRF ou das International Accounting

    Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS), adotadas

    nos termos do artigo 3º do Regulamento (CE) nº 1606/2002, do Parlamento

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    Europeu e do Conselho, de 19 de julho de 2002;

    Aplicação de pequenas alterações nos temas abordados na NCFR-ESNL e nos

    modelos de demonstrações financeiras;

    Inclusão de novos capítulos não considerados anteriormente.

    A NCFR-ESNL aplica-se “às entidades que prossigam a título principal uma atividade

    sem fins lucrativos e que não possam distribuir aos seus membros ou contribuintes

    qualquer ganho económico ou financeiro direto, designadamente associações,

    fundações e pessoas coletivas públicas de tipo associativo, fundações, clubes,

    federações e confederações” (Decreto-Lei n.º 36-A/2011, Artigo 5º - Entidades do

    sector não lucrativo).4

    No entanto, as ESNL podem estar dispensadas de aplicar a NCFR-ESNL5:

    as entidades com vendas e outros rendimentos inferiores ou iguais a €150.000

    (apenas obrigadas à apresentação de contas em regime de caixa, podendo, no

    entanto, por opção adotar o SNC);

    as e entidades abrangidas pela aplicação das IAS/IFRS.

    A NCRF-ESNL teve aplicabilidade temporal obrigatória para as ESNL a partir de 1

    de janeiro de 2012, ou em data posterior, tendo havido a opção da sua aplicação logo

    a partir de 1 de janeiro de 2011.

    Em termos de enquadramento jurídico as ESNL encontram-se distribuídas da seguinte

    forma:

    Associações,

    Fundações,

    Cooperativas,

    Mutualidades,

    Misericórdias,

    Outras entidades sem fins lucrativos.

    4 Fonte: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/Decreto-Lei_36A_2011_09Mar.pdf

    5 Decreto-Lei n.º 36-A/2011, Artigo 10º

    http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/Decreto-Lei_36A_2011_09Mar.pdf

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    15

    3.3 NORMA CONTABILÍSTICA E DE RELATO FINANCEIRO PARA ENTIDADES

    DO SECTOR NÃO LUCRATIVO (NCRF-ESNL)

    A NCRF-ESNL tem como objetivo, o estabelecimento dos principais aspetos de

    reconhecimento, mensuração e divulgação. Contempla, no entanto, as adaptações

    necessárias para suprir todas as especificidades destas entidades.

    O Decreto-lei n.º 36-A/2011, agrega quatro medidas primordiais, das quais

    destacamos a aprovação do regime da normalização contabilística para as ESNL.

    Este regime, responde assim à criação de regras contabilísticas próprias, aplicadas de

    forma concreta e especifica às entidades, que prosseguem como objetivo principal as

    atividades sem fins lucrativos e que não distribuem ou não possam distribuir de uma

    forma direta, aos seus membros ou associados qualquer ganho económico ou

    financeiro.

    Diplomas do SNC - ESNL

    O SNC-ESNL É composto por vários diplomas6, aprovados em momentos diferentes.

    Assim, para períodos posteriores a 01/01/2012, aplica-se o Decreto-Lei n.º 36-

    A/2011/2011.Para períodos que se iniciem após 01/01/2016, aplica-se já o Decreto-

    Lei n.º 158/2009, alterado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015

    Ambos os diplomas incluem, apesar de aprovados por diferentes diplomas:

    Bases para a Apresentação das Demonstrações Financeiras

    Modelos das Demonstrações Financeiras

    Código de Contas,

    NCRF- ESNL.

    3.3.1 BASES PARA APRESENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (BADF) E

    ESTRUTURA CONCEPTUAL (EC):

    As BADF, estabelecem os requisitos globais para assegurar a comparabilidade quer

    com as demonstrações financeiras de períodos anteriores da mesma entidade, quer

    com as demonstrações financeiras de outras entidades. Fazem ainda referência a

    critérios a ter em atenção na apresentação dos itens nas demonstrações financeiras:

    6 DL 98/2015, de 02/06 – (Transposição da Diretiva 2013/34/EU) e portaria e avisos subsequentes.

  • NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P AT R IMÓ N IO H IS TÓR IC O , ARTÍS T IC O E

    CU LTUR AL

    16

    consistência de apresentação, materialidade e agregação, compensação e informação

    comparativa.

    De acordo com as regras que resultam do SNC-ESNL, as entidades a ele sujeitas são

    obrigadas a apresentar um conjunto completo de demonstrações financeiras que

    inclui:

    O Balanço;

    A demonstração dos resultados por natureza ou funções;

    A demonstração dos fluxos de caixa;

    Demonstração das alterações dos fundos patrimoniais

    O anexo.

    Algumas entidades, por opção ou por exigência de entidades públicas financiadoras,

    apresentam também uma demonstração de alterações nos fundos patrimoniais bem

    com a demonstração dos resultados por funções.

    As ESNL, como já tivemos oportunidade de referir, têm características muito

    próprias. Assim, as definições dos elementos da posição financeira e do desempenho7,

    apresentados na EC têm de ser adaptadas a este tipo de organizações8 :

    Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos

    passados e do qual se espera que permita atividades presentes e futuras para a

    entidade;

    Passivo é uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos

    passados, da liquidação da qual se espera que resulte uma saída de recursos que

    incorporam a possibilidade de desenvolver atividades futuras para a entidade;

    Fundo patrimonial é um interesse residual nos ativos depois de deduzidos os

    passivos.

    Rendimentos são aumentos dos recursos económicos durante o período

    contabilístico na forma de influxos ou aumentos de ativos ou diminuição de

    passivos que resultem em aumentos no fundo patrimonial, que não sejam os

    relacionados com as contribuições para o fundo social.

    7 Estes são alterados, devido à alteração dos conceitos de ativo.

    8 § 3 da NCRF-ESNL

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    CU LTUR AL

    17

    Gastos são diminuições nos recursos económicos na forma de ex-fluxos ou

    diminuição de ativos ou no aumento de passivos que, consequentemente,

    resultam numa diminuição do fundo patrimonial (pela via do resultado).

    Atendendo, às especificidades das ESNL, a norma (§3.3), propõe distinguir os

    ativos em diferentes categorias consoante a existência de restrições:

    Ativos com restrições permanentes, os quais têm limitações quanto ao destino

    ou ao investimento obrigatório desses ativos;

    Ativos com restrições temporárias no presente ou futuro e;

    Ativos sem restrições de utilização.

    Surgem, nas ESNL, os BPHAC, que se considera preservar por razões de natureza

    histórica, cultural e apresentam características de insubstituibilidade.

    Registe-se que no caso objeto deste estudo, existem bens doados, e que por via

    testamentária não podem sair da entidade.9

    A Estrutura conceptual

    Não existe uma EC específica para as ESNL. Contudo, o SNC-ESNL, poderá adaptar

    objetivos e conceitos que melhor reflitam a informação financeira, e em conformidade

    com as suas especificidades, nomeadamente no que respeita ao pressuposto de

    continuidade. Nas ESNL, este pressuposto, não corresponde a um conceito

    económico ou financeiro puro, mas antes à capacidade de a entidade cumprir os fins

    propostos ou manter a sua atividade de prestação de serviços. A continuidade destas

    entidades encontra-se muitas vezes dependente do recebimento de verbas decorrentes

    dos acordos de cooperação mantidos com outros organismos. A cada encerramento de

    contas, há a necessidade de aferir junto destas entidades a manutenção dos acordos

    assumidos.

    Código de contas

    O código de contas procurou também adaptar algumas contas às necessidades e

    especificidades das ESNL, destacando:

    Conta 21: Clientes e utentes;

    9 Diversos esboços de quadros, potencialmente valiosos, deixados à entidade, por um benemérito e que são da

    autoria do pintor José Malhoa.

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    CU LTUR AL

    18

    Conta 26: Fundadores/patrocinadores/doadores/associados/membros;

    Conta 431: Bens de domínio público;

    Conta 432 Bens do património histórico, artístico e cultural;

    Conta 51: Fundos;

    Conta 721: Quotas dos utilizadores

    3.3.2 NCRF-ESNL – CONTEÚDO

    A NCRF-ESNL não aborda todas as 28 NCRF do SNC, concentrando esforços

    apenas em aspetos que o legislador considerou serem mais pertinentes para as ESNL.

    Segue uma estrutura próxima da NCRF-PE,

    Com o intuito de melhor enquadrar e esclarecer a norma, apresenta-se a tabela 2 que

    resume e realça os principais aspetos de cada capítulo, bem como as alterações

    decorrentes da Portaria n.º 8257/2015.

    CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

    1 Objetivo Estabelecer os principais aspetos de

    reconhecimento e mensuração para as ESNL.

    2 Âmbito e conceitos Esta Norma deve ser aplicada pelas entidades que

    cumpram os requisitos sobre ESNL, desde que

    não optem por aplicar, as 28 NCRF, devidamente

    adaptadas.

    3 Considerações Gerais sobre o

    reconhecimento

    Um ativo é reconhecido no balanço quando for

    provável que permita atividades presentes e

    futuras para a entidade e o ativo tenha um custo

    ou um valor que possa ser mensurado com

    fiabilidade. Nas ESNL pode ser necessário

    distinguir as seguintes categorias de ativos:

    a) Ativos com restrições permanentes, os quais

    têm limitações quanto ao destino ou ao

    investimento obrigatório desses ativos;

    b) Ativos com restrições temporárias no presente

    e no futuro; e

  • NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P AT R IMÓ N IO H IS TÓR IC O , ARTÍS T IC O E

    CU LTUR AL

    19

    CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

    c) Ativos sem restrições de utilização.

    Surgem os BPHAC

    4 Estrutura e Conteúdo das

    Demonstrações Financeiras

    São abordados aspetos relacionados com a

    estrutura das DF anteriormente referidas.

    Alterado: A estrutura do balanço e da

    demonstração de resultados não é alterada de um

    período para outro. No entanto são admitidas

    derrogações a esse princípio, em casos

    excecionais, a fim de dar uma imagem verdadeira

    e apropriada dos elementos do ativo e do passivo,

    da posição financeira e dos resultados da

    entidade. Essas derrogações e a sua

    fundamentação são divulgadas nas notas às

    demonstrações financeiras.

    A informação mínima a apresentar no balanço e

    nas demonstrações de resultados consta do

    respetivo modelo publicado em Portaria.

    Excecionalmente podem ser apresentadas linhas

    adicionais no balanço e na demonstração dos

    resultados, para melhor compreensão da posição

    financeira e desempenho. Sempre que, em

    simultâneo para todas as datas de relato, não

    exista quantias a apresentar, as correspondentes

    linhas deverão ser removidas.

    5 Adoção pela primeira vez da

    NCRF - ESNL

    Trata das alterações de políticas contabilísticas

    decorrentes da adoção pela primeira vez da

    presente norma e que devem ser aplicadas

    prospectivamente.

    6 Políticas contabilísticas,

    alterações nas estimativas

    contabilísticas e erros (§ 6)

    Trata: Seleção e aplicação de políticas

    contabilísticas, Consistência de políticas

    contabilísticas, alterações nas políticas

    contabilísticas, alterações nas estimativas

    contabilísticas e erros.

    Alterado: As alterações nas políticas

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    CU LTUR AL

    20

    CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

    contabilísticas serão aplicadas retrospetivamente,

    exceto se um capítulo desta norma dispuser

    diferentemente, se tal aplicação for impraticável

    ou se os gastos superarem os benefícios daí

    resultantes ou seja devem-se corrigir os saldos de

    abertura (Registo da diferença em resultados

    transitados). Corrigir a apresentação das

    Demonstrações Financeiras Comparativas.

    7 Ativos fixos tangíveis Reconhecimento, mensuração; quantia, período e

    método de depreciação. Imparidade e

    desreconhecimento dos AFT.

    Alterado. Foi incluído um parágrafo (7.5) as

    propriedades de investimento (terrenos e

    edifícios) são reconhecidas como AFT,

    implicando alteração de apresentação no Balanço.

    8 Ativos intangíveis Reconhecimento, mensuração, amortizações e

    período de amortização, valor residual dos AI.

    Alterado: Um ativo intangível com uma vida útil

    indefinida deve ser amortizado num período

    máximo de 10 anos.

    9 Locações Reconhecimento inicial, mensuração subsequente

    e das locações operacionais.

    10 Custos de empréstimos obtidos Reconhecimento, custos de empréstimos obtidos

    elegíveis para capitalização.

    Alterado: Os custos de empréstimos obtidos que

    sejam diretamente atribuíveis à aquisição,

    construção ou produção de um ativo que se

    qualifica são capitalizados como parte do custo

    desse ativo (parágrafo 10.2), tal como acontece na

    NCRF-PE.

    11 Inventários Mensuração de inventários, custo dos inventários,

    sistemas de custeio

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    CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

    12 Rédito Tratamento contabilístico do rédito proveniente

    das transações e acontecimentos seguintes:

    a) Venda de bens;

    b) Prestação de serviços; e

    c) Uso por terceiros de ativos da entidade que

    produzam juros, royalties e dividendos.

    Mensuração dos réditos referidos.

    13 Provisões Respeita ao tratamento contabilístico de

    provisões, passivos e ativos contingentes, exceto

    os que resultem de contratos executórios que não

    sejam onerosos.

    14 Contabilização dos subsídios do

    Governo

    Faz o tratamento dos subsídios, incluindo

    subsídios não monetários.

    Alterado: Os subsídios atribuídos das entidades

    públicas, incluindo subsídios não monetários, só

    devem ser reconhecidos após existir segurança de

    que:

    a) A entidade beneficiária cumprirá as condições

    a eles associadas; e

    b) Os subsídios serão recebidos.

    O recebimento de um subsídio não proporciona

    ele próprio prova conclusiva de que as condições

    associadas ao subsídio tenham sido ou serão

    cumpridas.”

    15 Os efeitos de alterações em taxas

    de câmbio

    Transações em moeda estrangeira,

    reconhecimento, relato das diferenças de câmbio.

    16 Impostos sobre o rendimento Tratamento contabilístico dos impostos sobre o

    rendimento que é, salvo disposição específica, o

    método do imposto a pagar.

    17 Ativos e passivos financeiros Aplica-se a todos os instrumentos financeiros,

    havendo, no entanto, algumas exceções.

    Reconhecimento, mensuração, imparidade e

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    CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

    desreconhecimento dos ativos e passivos

    financeiros.

    Alterado: Uma entidade deve mensurar os

    seguintes instrumentos financeiros ao custo

    menos perda por imparidade:

    - Ativos e passivos financeiros

    - Os instrumentos financeiros negociados em

    mercado líquido e regulamentado, devem ser

    mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as

    variações deste por contrapartida de resultados do

    período.

    18 Benefícios dos empregados Reconhecimento e mensuração.

    19 Acontecimentos após a data de

    balanço

    Acrescentado: Acontecimentos, favoráveis e

    desfavoráveis, que ocorram entre a data do

    balanço e a data em que as demonstrações

    financeiras forem autorizadas para emissão. Dois

    tipos:

    •Aqueles que proporcionem prova de condições

    que existiam à data do balanço (acontecimentos

    após a data do balanço que dão lugar a

    ajustamentos)

    •Aqueles que sejam indicativos de condições que

    surgiram após a data do balanço (acontecimentos

    após a data do balanço que não dão lugar a

    ajustamentos).

    20 Agricultura Acrescentado, aproximando-se da NCRF 17, tal

    como acontece com a NCRF-PE.

    Tabela 2: Resumo da NCRF - ESNL

    Fonte: Elaboração própria

    Para responder a possíveis lacunas no tratamento de aspetos particulares ou lacunas,

    SNC-ESNL estabelece, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada (§ 2.3 da

    NCRF-ESNL):

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    23

    a. ao SNC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, e demais

    legislações complementares;

    b. às normas internacionais de contabilidade, adotadas ao abrigo do Regulamento

    n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho;

    c. às normas internacionais de contabilidade e normas internacionais de relato

    financeiro, emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), e

    respetivas interpretações.

    4 O RECONHECIMENTO DOS BENS DO PATRIMÓNIO, HISTÓRICO, ARTÍSTICO E

    CULTURAL

    Será abordada a questão em análise neste trabalho. Será que os BPHAC, cumprem,

    em geral o conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas

    demonstrações financeiras, do reconhecimento dos BPHAC?

    4.1 O RECONHECIMENTO DOS BPHAC – DEFINIÇÃO DE ATIVO DE ACORDO

    COM A EC

    A alínea a) do § 49 da EC do SNC, apresenta a definição de ativo como sendo: “um

    recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do

    qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Deduzimos

    três características básicas para reconhecer um ativo:

    1. Recurso controlado pela entidade (o direito de propriedade não é condição

    essencial para se determinar a existência de um ativo)10

    ;

    2. Resultado de acontecimentos passados, (a expectativa de transações a realizar

    no futuro não dá, por si só, origem a ativos);

    3. Fluxo de benefícios económicos futuros (os benefícios económicos futuros

    incorporados num ativo são o potencial de contribuir, direta ou indiretamente,

    para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade” (§ 52 da EC).

    Esses benefícios económicos futuros podem chegar à entidade de várias

    formas, dependendo do uso ou utilização dada ao ativo, que pode ser (§ 54 da

    EC):

    10 O caso da locação.

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    CU LTUR AL

    24

    - Usado individualmente ou em combinação com outros ativos na

    produção de produtos e serviços para serem vendidos pela entidade;

    - Trocado por outros ativos;

    - Usado para liquidar um passivo;

    - Distribuído aos detentores de capital.

    Em conformidade com a EC, existem ainda as características não essenciais para que

    um item seja classificado como ativo.

    O POCAL (Plano Oficial das Autarquias Locais), e restantes planos sectoriais nada

    referem a esse respeito, indicando apenas as demonstrações financeiras e os

    elementos que as compõem (Ruas, 2015).

    4.2 CONCEITO DE BPHAC VERSUS O CONCEITO DE ATIVO

    Os bens do património histórico, artístico e CULTURAL- BPHAC

    Os BPHAC encontram-se, no âmbito da ESNL, integrados na classe quatro,

    Investimentos, destacando as seguintes subcontas11

    :

    431 – Bens do domínio público

    432 - Bens do património histórico e artístico e cultural.

    Entendem-se como bens de domínio público, os bens que pertencem a uma pessoa

    coletiva de direito público e que se encontram afetos a um fim de utilidade pública, ou

    atendendo às notas de enquadramento da Portaria 218/2015 de 23 julho de 2015:

    “Esta conta, específica das ESNL, inclui os bens de domínio público,

    definidos na legislação em vigor, de que a entidade contabilística é

    administrante ou concessionária”.

    O DL 36/A de 2011, nas notas de enquadramento à subconta 432 refere:

    “Trata -se de uma conta do ativo não corrente, onde se incluem todos os bens

    do domínio privado que cumpram as condições exigidas por lei para a

    classificação dos bens como património histórico, de interesse artístico,

    histórico, arqueológico, etnográfico, científico ou técnico, assim como o

    património documental e bibliográfico, arquivos (conjuntos orgânicos de

    11

    Portaria 218/2015 de 23 julho de 2015

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    CU LTUR AL

    25

    documentos reunidos pelas pessoas jurídicas, públicas ou privadas, no período

    das suas atividades, ao serviço da sua utilização para a investigação, a cultura,

    a informação e a gestão administrativa) bibliotecas, museus (conjuntos ou

    coleções de valor histórico, artístico, científico e técnico ou de qualquer outra

    natureza cultural).

    Em regra, trata-se de bens pertencentes, como já referido, aos ativos fixos. Contudo,

    estes bens, têm características que os tornam distintos dos bens tipicamente

    escriturados como ativos fixos. Trata-se de bens cujo objeto não é comercial, mas sim

    social, não gerando fluxоs de caixa. O International Public Sector Accounting

    Standards Board (IPSASB, 2006c), no §10 da Normas Internacionales de

    Contabilidad para el Sector Público nº17 (NICSP nº 17), faz referência aos BPHAC,

    mencionando também que muitos ativos são classificados como tal em virtude da sua

    importância cultural e histórica. A Asociación Española de Contabilidad y

    Adminitración de Empresas (AECA, 2005), no §80, refere que o património histórico,

    artístico e cultural é formado por:

    “bens imóveis e objetos móveis de interesse artístico, histórico,

    paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico ou técnico; coleções, o

    património documental e bibliográfico; as minas e zonas arqueológicas, assim

    como os sítios naturais, jardins e parques que tenham valor artístico, histórico

    ou antropológico”. 12

    Estes ativos, possuem algumas características peculiares:

    - “О seu valor em termos, culturais e históricos, é improvável ser refletido num valor

    financeiro baseado apenas em valores de mercado;

    - As imposições legais e estatutárias impõem proibições ou restrições severas na sua

    venda;

    - São amiúde insubstituíveis, aumentando o seu valor apesar das suas condições

    físicas se deteriorarem” (Ruas, 2015);

    - É difícil estimar a sua vida útil, que em muitos casos pode atingir centenas de anos,

    ou uma vida perfeitamente indeterminada.” (Ruas, 2015)

    Questão em análise neste trabalho:

    12 Também o Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) (2010) espanhol, apresenta igual definição para os BPHAC.

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    CU LTUR AL

    26

    Será que os BPHAC, cumprem, em geral o conceito de ativo, devendo ser

    reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas demonstrações financeiras do

    reconhecimento dos BPHAC?

    Como referido anteriormente, existem opiniões diferentes quanto ao reconhecimento

    destes itens.

    Devemos focar-nos sobretudo, nas três condições básicas, para que um ativo seja

    reconhecido como tal: o facto de gerar benefícios económicos futuros. Pela

    experiência que é possível adquirir, via análise da entidade objeto de estudo deste

    trabalho, há elementos que para além de não cumprirem com este requisito básico,

    uma vez que não são utilizados com fins que visam o lucro, ainda incorporam, por

    vezes, elevados dispêndios em termos de manutenção13

    .

    Os BPHAC, possuem elevados custos de manutenção, e não são utilizados com fins

    económicos, mas sim sociais, não sendo, na maioria dos casos cobrado qualquer

    preço, pela sua fruição. No caso em apreço, os alunos acedem ao espaço da biblioteca

    sempre que desejarem, sem despenderem de qualquer importância. Logo, benefícios

    económicos não há! Ainda que sejam cobradas quantias, estas são irrisórias, não

    compensando os custos elevados de manutenção. É então correto afirmar que estes

    ativos, geram fluxos de caixa negativоs, não cumprindo com a definição de ativo,

    apresentada na EC do SNC nem com a definição do IASB (1989).

    Autores como Mautz (1981), Barton (2000), consideram que os BPHAC, não

    possuem os atributos para serem reconhecidos como ativos, porque destes, não se

    esperam benefícios económicos futuros, seja sob a forma de rendimentos, pois

    produzem fluxos de caixa negativos, seja sob a forma de mais-valias resultantes da

    sua alienação, pois regra geral são inalienáveis, ou porque as alienações são até

    proibidas14

    . É ainda referido que estes bens produzem apenas benefícios sociais e não

    económicos, não beneficiando a entidade de qualquer valor para pagamento dоs

    passivos da entidade, defendendo que os BPHAC não devem figurar na pоsição

    financeira da entidade, contrapostоs com os passivos, Barton (2000).

    Mautz (1988) entende que estes bens sãо “facilities”, sendo “propriedades essenciais

    aos propósitos de uma organização sem fim lucrativo”. Barton (2000) também não

    13 O caso dos livros, espólio da biblioteca e algumas obras arte, como esboços do Pintor José Malhoa. 14

    Doação de livros, ficando firmado que os mesmos nunca poderiam sair da Associação.

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    CU LTUR AL

    27

    reconhece os BPHAC como ativos, referindo que tais bens se enquadram na

    classificação do que ele denomina de “bens públicos”. Estes bens estão à disposição

    de quem deles necessitar, não sendo por isso pertença da entidade. Esta apenas gere o

    bem em benefício dos cidadãos. Não sendo estes elementos incluídos na posição

    financeira da entidade, devem os mesmo ser identificados numa demonstração não

    financeira, (Barton, 2000).

    Mas, se pensar no conceito de ativo público, no qual os benefícios económicos futuros

    são entendidos enquanto potencial de serviços e já não apenas enquanto rendimentos

    produzidos pelo elemento, chegar-se-á a um primeiro critério de reconhecimento dos

    ativos com um significado mais amplo do que aquele que foi definido no âmbito

    empresarial pelo IASB (1989), (Ruas, 2015).

    Também, Pallot (1997), entende que o conceito de ativo, no que respeita aos

    benefícios económicos gerados em entidades do sector público, ou sector não

    lucrativo, tem uma amplitude diferente daquela que lhe é dada nas empresas cujo

    objetivo é o lucro.

    É neste contexto que, em 1993 a International Federation of Accountants (IFAC),

    acrescenta aos critérios de definição de ativo também “…o potencial de serviços

    resultante de um elemento, para que elementos como este tipo de bens de domínio

    público”. Assim, os elementos que não produzem qualquer benefício económico no

    futuro, que acabamos de analisar, não deixem de ser reconhecidos como ativos pelo

    facto de não gerarem quaisquer rendimentos ou benefícios económicos futuros.

    Também o Plan General de Contabilidad Pública (PGCP, 2010) e a AECA (2001),

    contemplaram este aspeto, considerando na definição de ativo públicos ou de domínio

    público, a necessidade de aplicação do elemento no alcance dos objetivos da entidade

    e no âmbito da sua prestação de serviços.

    Apesar destes ativos não gerarem rendimentos, Peacock (1998), refere que estes

    ativos vão satisfazer um vasto conjunto de carências da comunidade em que se insere

    a ESNL, sendo o objeto desta, a satisfação desses mesmos objetivos. Assim, ao

    satisfazer as necessidades dos seus membros, e da comunidade em geral, a ESNL,

    beneficiará também, pois a sua missão é a de potenciar e possibilitar a prestação

    destes mesmos serviços (Pallot, 1997).

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    Também a IFAC, em 1993, refere que estes ativos satisfazem as necessidades de

    serviços dos seus beneficiários e que devem ser classificados como tal.

    Considerando as últimas posições apontadas e, a título de conclusão, parece-nos que

    e, no âmbito dos BPHAC, estes poderão cumprir com a definição de ativo, já que os

    restantes critérios de reconhecimento estão presentes e, desde que possuam potencial

    para prestar serviços à comunidade, contribuindo para que os objetivos da mesma

    sejam alcançados, ainda que não produzam quaisquer fluxos de caixa positivos.

    Ruas, (2015), justifica a necessidade de interpretar, no âmbito público, os benefícios

    económicos futuros, não apenas como rendimentos, mas também como potencial de

    serviços, ou mesmo de incluir esse potencial de serviços na definição de ativo público

    e nos seus critérios de reconhecimento.

    Os BPHAC devem ser classificados em conjunto ou separadamente dos restantes

    ativos?

    Importa então neste momento, e considerando que os BPHAC, são classificados como

    ativos (pelos serviços que potenciam), saber se devem ser classificados em conjunto

    ou separadamente dos restantes ativos?

    Pallot (1997), é da opinião que estes devem ser classificados isolados dos restantes

    ativos, designadamente dos ativos fixos tangíveis, podendo inferir na avaliação da

    posição financeira e na sоlvência da entidade, já que trata de bens não

    comercializáveis. Rowles (1991) tem uma posição diferеnte de Pallot, considerando

    que estes ativos não possuem características que os possam individualizar dos outros.

    O POCAL, classifica os BPHAC, como imobilizado, separados dos restantes ativos

    fixos.

    Ruas (2015), refеre que algumas normas internаcionais, acerca dos ativos fixos

    tangíveis continuam a fazer menção a alguns destes bens de dоmínio público.

    Contudo, já existem estudos, e tаmbém normas, acerca dos mesmos, apresentаdos em

    separado das normas dos ativos fixos tangíveis. Por exemplо, no que tange aos

    BPHAC, a NICSP nº 17 do IPSASB (2006c) menciona, no §9, que uma entidade não

    é obrigada a recоnhecer um BPHAC de acordo com o cоnceito e critérios de

    reconhecimento dos ativos fixos tangíveis. Todavia, acrescenta que se uma entidade

    recоnhecer os BPHAC como ativos, deve aplicar os requisitos definidos nessa norma,

    e pode também, mas não é obrigada a, aplicar os requisitos de vаloração dessa norma.

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    Ruas, (2015) é da opinião que, tais bens devem ser classificados como ativos e, mais

    concretamente como ativos imobilizados.

    4.3 APLICAÇÃO PRÁTICA DA NORMA DAS ENTIDADES DO SECTOR NÃO

    LUCRATIVO - ANÁLISE COMPARATIVA DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

    Nesta seção iremos realizar um estudo comparativo, entre balanços, de uma

    Associação, e, cujo objetivo é realçar o impacto que o reconhecimento dos BPHAC

    têm na posição financeira da empresa.

    Caracterização da Entidade

    A entidade objeto, uma das maiores Associações de Estudantes do nosso País, foi

    fundada a 11 de dezembro de 1911. Desde a sua génese, tem tido um papel

    fundamental na vida académica e da própria cidade15

    .

    A história da entidade, é inseparável da história da cidade de Lisboa e mesmo da

    história do país, principalmente no que à luta pela democracia diz respeito. Esta

    história nunca pode ser esquecida. Não pode, também, ser algo que apenas se refira

    em vão. Ela obriga a que todos os que representam esta Instituição tenham um

    comportamento condigno com esta herança histórica

    Durante os anos 60 e 70 foi palco de manifestações e confrontos estudantis contra o

    Regime do Estado Novo, foi berço de movimentos e ideias novas e sempre uma casa

    aberta de discussão e espírito de intervenção académico.

    Rácios e indicadores financeiros:

    A Análise Financeira é um processo baseado num conjunto métodos e técnicas cujo

    objetivo é avaliar e percecionar a situação económico-financeira da entidade. Segundo

    Martins (2002) a Análise Financeira “equivale à realização de uma “radiografia” da

    empresa, numa perspetiva de evolução temporal, detetando pontos fortes e fracos,

    melhorando fraquezas.”

    Os rácios estabelecem relações entre contas e agrupamentos das DFs, permitindo

    sintetizar a informação financeira e ajudar o decisor na sua para tomada de decisão.

    15 A título ilustrativo

    https://pt.wikipedia.org/wiki/D%C3%A9cada_de_1960

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    Apresentam, contudo, algumas limitações:

    São necessários elementos de comparação,

    Avaliar a evolução de ano para ano,

    Comparar com outras empresas do mesmo sector e da mesma dimensão,

    Não dão respostas, ajudam a formular questões,

    Têm por base valores contabilísticos, históricos e passíveis de distorções,

    Na tabela 3, extraímos informação da posição financeira, destacando-se as diferenças

    existentes (na primeira coluna extraiu-se informação que não contempla a

    classificação dos BPHAC nos ativos não correntes, enquanto que na segunda coluna

    tal reconhecimento foi efetuado).

    Não reconhecendo os BPHAC Reconhecendo os

    BPHAC

    Ativo não Corrente 221 871,88 € 296 871,88 €

    Ativo não Corrente 215 205,30 € 215 205,30 €

    Total do Ativo 437 077,18 € 512 077,18 €

    Capital Próprio 50 976,14 € 125 976,14 €

    Passivo não Corrente 0,00 € 0,00 €

    Passivo Corrente 386 101,04 € 386 101,04 €

    Total Passivo 386 101,04 € 386 101,04 €

    Resultado Líquido do Período 49 292,39 49 292,39

    Tabela 3: Elementos do Balanço

    Fonte: Elaboração própria

    Na tabela 4, apresentam-se os principais indicadores financeiros e respetiva valor de

    cada um, para cada uma das hipóteses em estudo. Posteriormente será efetuada uma

    análise individual por indicador.

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    Não reconhecendo os

    BPHAC

    Reconhecendo os

    BPHAC

    Capitais Permanentes= Capital Próprio +

    Passivo não Corrente 50 976,14 € 125 976,14 €

    Fundo de Maneio = Capitais Permanentes

    – Ativo Não Corrente 50 976,14 € 125 976,14 €

    Liquidez Geral = (AC÷Passivo Corrente)

    x 100 55,74% 55,74%

    Rácio de Solvabilidade = (CP ÷ Passivo

    Total) x 100 13,20% 32,63%

    Autonomia Financeira = (CP ÷ Ativo

    Total) x 100 11,66% 24,60%

    Rácio de Endividamento = (Passivo ÷

    Ativo Total) x 100 88,34% 75,40%

    Capacidade de endividamento = (CP ÷

    Capitais Permanentes) x 100 100,00% 100,00%

    Rendibilidade dos CP= (Resultado líquido

    do período ÷ Capital próprio) *100 96,70% 39,13%

    Tabela 4: Indicadores Financeiros

    Fonte: Elaboração própria

    Fundo de Maneio:

    O Fundo de Maneio corresponde à parte dos capitais permanentes que não é absorvida

    no financiamento do ativo não corrente estando aplicada na cobertura das

    necessidades de financiamento do ciclo de exploração. No caso em apreço, verifica-se

    um aumento do fundo de maneio de €50.976,14 para €125.976,14, que se justifica,

    integralmente, pelo aumento dos Capitais Próprios (CP) decorrente do

    reconhecimento dos BPHAC.

    Liquidez Geral:

    Compara o ativo corrente com o passivo corrente da empresa e dá-nos a relação entre

    os ativos em dinheiro (ou convertíveis) com o montante que será exigível à empresa a

    curto prazo. Um valor considerado adequado para este rácio será superior a um.

    Valores inferiores a um, salvo nalgumas situações, indiciam problemas de tesouraria.

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    Contudo, é necessário comparar o rácio de liquidez da empresa com o das congéneres,

    analisando a evolução histórica.

    Este indicador não sofre qualquer alteração, mantém-se em 55,74%.

    Solvabilidade e autonomia financeira:

    Avaliam o equilíbrio das fontes de financiamento face aos investimentos efetuados.

    Solvabilidade:

    Estabelece a capacidade da empresa para esta fazer face aos seus compromissos a

    médio longo prazo, permitindo aferir o risco dos credores, através da comparação dos

    níveis de fundos patrimoniais investidos, com os níveis de capitais alheios aplicados

    pelos credores. Se apresentar um valor < 1, os valores do Fundos patrimoniais são

    inferiores ao Passivo. Nestes casos identificou-se um elevado risco para os credores

    da entidade, dado que os Fundos patrimoniais não são suficientes para fazer face às ao

    passivo. No caso em análise, identificamos um valor de13,20%, na primeira hipótese,

    melhorando consideravelmente na segunda hipótese.

    Autonomia Financeira:

    Determina a dependência da entidade face ao passivo, dando apoio na análise do risco

    sobre a estrutura financeira da empresa. Esta varia entre zero e um, uma vez que os

    fundos patrimoniais não podem ser superiores ao valor doa ativo.

    Quanto mais elevado for o nível dos fundos patrimoniais, maior a autonomia da

    empresa face a terceiros. Um valor baixo, revela grande dependência em relação aos

    credores, situação que para além dos riscos inerentes, é desvantajosa na negociação de

    novos financiamentos.

    Neste estudo verificamos uma autonomia financeira muito baixa. Esta entidade está

    muito dependente de terceiros. Contudo, a situação melhora consideravelmente se os

    BPHAC forem reconhecidos como ativos, passando de 11,66% para um valor de

    24,60%.

    Capacidade de endividamento e endividamento:

    Indica até que ponto a entidade pode ainda recorrer a aumentos de capitais alheios,

    sem expor a sua solvabilidade e autonomia financeira. A capacidade de

    endividamento analisa e estabelece as relações entre os vários tipos de financiamento

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    do lado das origens de fundos. Deve variar entre zero e um, dado que os fundos

    próprios não podem ser superiores ao valor dos capitais permanentes. Quanto mais

    elevado for o nível do capital próprio, maior será a capacidade de endividamento da

    empresa.

    O valor máximo de 1(100%) representa a situação em que os fundos próprios são

    iguais aos capitais permanentes por ausência de passivo não corrente. No nosso caso o

    valor não altera com a classificação atribuída aos BPHAC.

    O rácio de endividamento, mede o nível do recurso a capitais alheios no total

    aplicado. Quanto maior for o indicador, mais endividada está a empresa e, portanto,

    mais difícil será o recurso a crédito junto dos fornecedores, porque as garantias

    oferecidas, são menores. Varia geralmente entre 0 (caso em que não há qualquer

    obrigação da empresa para com terceiros) e, geralmente, como limite máximo 1 (caso

    em que os Fundos Próprios são nulos).

    No caso objeto de estudo, este indicador também melhora consideravelmente, se

    optarmos por reconhecer os BPHAC, alterando de um endividamento de 88,34% para

    75,40%.

    Rendibilidade dos CP:

    Relaciona o nível de resultados líquidos gerados, em função do capital aplicado na

    entidade pelos associados. Permite aferir a rendibilidade dos investidores, face ao seu

    investimento. Na ótica do investidor, interessa que o valor alcançado seja o maior

    possível. Naturalmente, neste caso, apesar do objetivo da entidade não ser o de gerar

    lucro para os seus “investidores”, interessa que o seu resultado seja o melhor possível,

    para fazer face ao plano de atividades proposto em cada ano.

    Na situação apresentada, este indicador perde expressão, de 96,70% passa a apenas

    39,13%. Esta alteração deve-se ao aumento dos CP.

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    5 CONCLUSÕES:

    Destacamos a importância da abordagem prática apresentada, baseada no

    encerramento de contas, de uma Associação, mapeando a componente teórica com a

    componente prática, colocando como questão base desta investigação se os BPHAC,

    cumprem, em geral o conceito de ativo? E, cumprindo com o conceito de ativo,

    devem ser classificados em conjunto ou separadamente dos restantes ativos?

    Existem opiniões diferentes quanto ao reconhecimento destes itens.

    A título de conclusão, resulta que, no âmbito dos BPHAC, estes poderão cumprir com

    a definição de ativo, cumprindo naturalmente com os restantes critérios de

    reconhecimento, desde que possuam potencial para prestar serviços à comunidade,

    contribuindo para que os objetivos da mesma sejam alcançados, ainda que não

    produzam quaisquer fluxos de caixa. O reconhecimento dos BPHAC, enquanto ativos,

    aumenta o nível da qualidade da informação financeira, credibilidade e confiança

    associada à mesma.

    Feita a análise financeira da entidade, pareceu-nos importante resumir e salientar

    alguns aspetos:

    O fundo de maneio, a solvabilidade, a autonomia financeira, o endividamento

    e a capacidade de endividamento melhoram consideravelmente se

    consideramos na posição financeira da entidade os BPHAC.

    Já o mesmo não acontece com a rendibilidade dos CP, que vê o seu valor cair,

    devido ao aumento do valor dos capitais próprios.

    A análise realizada evidenciou os pontos relevantes da norma bem como algumas

    dificuldades. A mais relevante é a falta de literatura aplicável especificamente às

    ESNL e, a ausência de uma estrutura conceptual aplicável a estas entidades. Também

    o reconhecimento destes elementos, evidencia alguma complexidade, precisamente

    porque não temos critérios próprios para estas entidades.

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