1

UMA VISÃO AMPLIADA DOS EFEITOS DA GLOBALIZAÇÃO NO

SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Marcos Aurélio Pereira Valadão* .

SUMÁRIO

1. O processo de globalização e seus efeitos nas estruturas das empresas e dos Estados – uma abordagem ligeira 2. Brevíssima introdução ao sistema tributário brasileiro 3. Os efeitos da globalização no sistema tributário brasileiro

3.1. Efeitos no texto constitucional 3.2. Efeitos nas normas gerais de Direito Tributário

3.2.1. Necessidade de norma geral anti-elisiva – alteração do Código Tributário Nacional (CTN) 3.2.2. Reflexos no sistema de intercâmbio de informações e as

formas de acesso às informações – alterações no CTN 3.2.2.1. Sistema de intercâmbio de informações 3.2.2.2. Sistema de acesso às informações 3.2.3. Nova lei de falências e normas gerais de Direito Tributário

3.2.3.1. Nova sistemática de recuperação das empresas 3.2.3.2. A repercussão tributária da nova sistemática e como foram afetados dispositivos do CTN sobre a matéria 3.2.4. A Lei no 1o 11.638/2007 (normas internacionais de contabilidade)

3.3. Efeitos nos tributos em espécie * Doutor em Direito (SMU - EUA, 2005), Mestre em Direito Público (UnB, 1999), Mestre em Direito Internacional e Comparado (SMU, 2003); Especialista em Administração Tributária (UCG, 1992); MBA em Administração Financeira (IBMEC - DF, 1996), Bacharel em Direito (UCB, 1993); Professor e Pesquisador do Curso de Direito da Universidade Católica de Brasília; Graduação, Especialização e Mestrado; Professor convidado do IDP-DF e Instrutor da ESAF. Agradeço ao Dr. Fernando Dolabella Viana pela preciosa colaboração na revisão deste trabalho e pelas sugestões apresentadas.

2

3.3.1. Imposto de Renda 3.3.1.1. Efeitos da necessidade de atrair capital estrangeiro e

a competição tributária internacional 3.3.2. CPMF 3.3.3. IOF

3.3.4. Efeitos em outros tributos

3.4. Tratados internacionais tributários 4. Efeitos na tributação decorrentes de outros aspectos da globalização 4.1. Tributação ambiental 4.2. Incremento da utilização do soft law 5. Considerações finais 6. Referências

1. O processo de globalização e seus efeitos nas estruturas das empresas e dos Estados – uma abordagem ligeira

Na acepção corrente do fenômeno da globalização, realmente, há que se

reconhecer que Portugal está na linha de frente. Foram as caravelas portuguesas

dos séculos XIV e XV, seguidas pelas espanholas e depois as inglesas, que deram

início ao processo. Não iam fazer guerra de conquista como as excursões dos

gregos e romanos das centúrias antes e depois do nascimento de Cristo. Iam fazer

negócios, o objetivo primordial era o comércio, e buscar a aquisição de terras

desconhecidas foi conseqüência. E é o comércio que impulsiona a globalização. Em

alguns momentos o processo se arrefece, em outros ganha mais impulso, mas sem

dúvida, e aqui fazendo um salto de quinhentos anos, as décadas de 80 e 90 do

último quartel do século XX foram permeadas por uma interpenetração crescente e

irreversível da atividade comercial internacional, ao lado da internacionalização dos

3

mercados financeiros, da expansão das corporações transnacionais, e de outros

fatores como colonização cultural e dominação econômica (embora esses dois

últimos fatores tenham evoluído de maneira paulatina a partir do fim da II Revolução

Industrial).

Esse processo impõe ao mundo contemporâneo, e mais especificamente aos

Estados contemporâneos, medidas de ajustes estruturais, para se adaptarem às

novas exigências, cada vez mais estritas, da competição internacional. Competição

por mercados, por produto, por tecnologia e por eficiência. Competição acirrada,

enfim, por tudo que tenha valor econômico, especialmente próprio capital (capital

financeiro). A disputa pelo capital, para investimento direto ou no mercado de valores

mobiliários, leva à chamada competição tributária internacional, fenômeno

fiscal/econômico bastante conhecido pelos Estados federais, no âmbito da própria

federação, e que nos últimos vinte anos vem se acirrando em nível internacional.† Os

países tendem a diminuir a tributação dos resultados do capital estrangeiro,

desonerando da tributação tanto as rendas obtidas localmente quanto o

repatriamento dos resultados, seja em forma de dividendos, lucros ou juros, e

também adotam outras formas desonerativas em relação a tributos internos, de

forma atrair capital externo.‡

† Ver, e.g., BISWAS, Rajiv (Ed.). International Tax Competition: Globalisation and Fiscal

Sovereignty. London: Commonwealth Secretariat, 2002; AVI-YONAH, Reuven S. Globalization and Tax Competition: Implications for Developing Countries. CEPAL Review, n. 74, 2001, p. 59-66, disponível em http://www.eclac.cl/ publicaciones/xml/9/19999/lcg2135i_Avi-Yonah.pdf, e em relação à competição tributária na União Européia vide, PALMA, Clotilde Celorico. O Controle da Concorrência Fiscal Prejudicial na União Européia. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, n. 15, mai-jun/2005, p. 49-74. ‡ TANZI, Vito. Globalization, Tax Competition by Future of Tax Systems. In: UCKMAR, Victor. (Coord.). Diritto Tributario Internazioale. 3a ed. Padova: Cedam, 2005, p. 25-45. Vito

4

As organizações internacionais de regulação econômica, e as de cunho

político, cumprem papel fundamental na organização do mundo contemporâneo, não

obstante o relativo fracasso na tarefa de prevenir conflitos armados iniciados por

países que detêm um poder bélico muito superior aos outros, tentando impor

soluções unilaterais.§ O mundo globalizado é multilateral, as soberanias foram

relativizadas e a competição é veloz e atroz – isto é um fato, e é um fato irreversível.

A relativização das soberanias implica efeitos nos sistemas jurídicos,** induzindo, às

vezes, alterações nos ordenamentos internos.

A globalização também traz para os Estados, assim como para as empresas,

a necessidade de se reunirem em blocos econômicos. Enquanto as empresas fazem

fusões e megafusões e as pessoas físicas entregam seus patrimônios para serem

geridos por megacorporações financeiras, os países se unem em grandes blocos

econômicos, e.g., Mercosul,†† NAFTA, e a própria União Européia.

TANZI afirma que: “Tax competition aimed at attracting foreign capital is a development that deserves more attention than it has received so far.” Idem, p. 31. Ver também, Ver NOV, Avi. The “Bidding War” to Attact Foregin Direct Investment: The Need for a Global Solution. Virginia Tax Review, n. 25, 2006, p. 835-874. § E. g., a “guerra” dos Estados Unidos e Iraque.

**Ver FARIA, José Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. São Paulo: Malheiros, 2000.

†† No âmbito da América Latina, em 1960 ocorreu a Assinatura do Tratado de Montevidéu, criando a Associação Latino-Americana de Livre Comércio (ALALC), que foi sucedida pela Associação Latino-Americana de Integração (ALADI), criada a partir do Tratado de Montevidéu, de 1980. A ALADI possibilitou, no seu âmbito, o surgimento do Mercosul, que se deu por meio do Tratado de Assunção em 1991 (àquela época restrito ao Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai). A ALALC e ALADI não resultaram em grandes progressos e implicações maiores a não ser por acordos e preferência tarifária, mas favoreceram a formação do Mercosul, que tem um escopo mais abrangente e um projeto mais ambicioso. Contudo, a evolução do Mercosul é bastante diferente da evolução histórica da União Européia. Relevante notar que o Mercosul evoluiu, embora no âmbito da ALADI, a partir de um relacionamento bilateral entre o Brasil e Argentina, e comporta, com relação à União Européia diferenças de natureza econômica (objetivos), políticas (estratégicas) e mesmo culturais, que implicam numa notável desigualdade entre os dois sistemas na atualidade.

5

Todos esses fatores implicam a necessidade da relativização da noção

tradicional de soberania, em decorrência da necessidade e se firmarem acordos

multilaterais de natureza econômica (FMI, Banco Mundial, etc), dos comerciais como

o GATT/OMC, e dos já mencionados acordos de integração econômica regionais.

Mas, a par disso, a globalização também permitiu o adensamento de outros

aspectos, quais sejam aqueles decorrentes dos chamados direitos fundamentais de

terceira e quarta geração, como os direitos sociais da solidariedade e o direito ao

meio-ambiente sadio e equilibrado – ainda que os promotores desses processos

muitas vezes “remem contra a corrente” e se deparem com contradições decorrentes

do exercício desses direitos.‡‡

Outro dado fundamental para a velocidade crescente das transformações é o

avanço sem precedentes da tecnologia da informação. A ciência computacional e a

internet possibilitam um novo status ao homem do final do século XX e início do

século XXI, cuja evolução, em certos aspetos, é de difícil previsão. A velocidade e o

‡‡ Como bem asseverou José Marcos DOMINGUES:

Today the Environment raises some fundamental questions connected to political and economic issues. The first one relates to Human Rights and the Environment which projects itself in the spectrum of North-South relations, involving the question of industrialization and development of some few at the cost of des-industrialization and underdevelopment of many others, followed by an increasing degradation of life quality standards in most parts of the Planet. Yet, this is not a new or recent issue, for the tension development vs. exploitation of natural resources and of people (notwithstanding the human right to a healthy, clean, environment) is an old problem that dates back to the Roman Empire, the Great Navigations, the Colonialism, the Liberalism; it also relates to tariff and non-tariff trade barriers imposed by developed countries in times of neo-liberal globalization... After all, if natural resources and poverty are found in the same places, one may reasonably argue: are the resources of the so-called Third World being developed to its peoples’ benefit?

DOMINGUES, José Marcos. Environmental Fees and Compensatory Tax in Brazil. Law and Business Review of the Americas, Dallas, v. 13, n. 2, Spring/2007, p. 279-304, p. 280.

6

volume das negociações comerciais e especialmente as transações bancárias é um

fator importante no mundo globalizado.

Assim, a globalização, em sua forma mais recente, vem impondo a todos os

países do mundo, e em especial aos países em desenvolvimento, novos desafios de

adaptação/evolução, daí a necessidade da modernização de estruturas, o que inclui

a regulação e fiscalização dos agentes econômicos e também modificação das

estruturas tributárias – instrumento estatal de captação de recursos e de intervenção

no domínio econômico (estrafiscalidade). Dá-se um exemplo: o aumento do número

de formas negociais e sua complexidade e o crescimento da possibilidade de praticar

tais atos em ambientes transnacionais dificulta para Administração Tributária a

persecução das fontes de imposição tributária. Da quase infinita possibilidade das

formas negociais, como resultado do processo globalizante, decorre a facilidade de

dissimular a ocorrência do fato gerador, levando à necessidade da chamada norma

geral anti-elisiva, além das tradicionais normas anti-elisivas específicas.

Não tratei até aqui dos malefícios sociais da globalização, que não são

poucos. Tem-se que o processo leva à degradação da distribuição de renda, tanto

internamente (considerando a população de determinado país) quanto em nível

internacional (considerando o conjunto de nações ricas e as mais pobres) – o que

tende a piorar as condições econômicas dos países em desenvolvimento.§§ A

globalização tem, sob o aspecto econômico, assumido um perfil liberal, também dito

§§ O Brasil, considerando o período mais recente, de 2003 a 2007, quando apresentou taxas de

crescimento crescentes, tem invertido o aspecto negativo da concentração de renda, basicamente por meio do aumento de despesas públicas em programas sociais dirigidos diretamente às classes mais pobres da população. Na Europa, os países mais pobres foram beneficiados com a consolidação da UE, evitando seu empobrecimento em virtude da globalização.

7

neoliberal,*** e tem enfraquecido estruturas de seguridade social em prol da

concentração do capital, ainda que a economia mundial, como um todo, tenha

apresentado crescimento econômico.††† Pode-se dizer que as medidas tributárias

adotadas neste diapasão tendem a reforçar essas tendências, pois são adotadas

justamente para que se faça a adaptação ao processo.‡‡‡

2. Brevíssima introdução ao sistema tributário brasileiro

Faz-se necessária uma rápida introdução ao sistema tributário brasileiro, em

virtude da contextualização da análise e da circulação internacional da presente

obra. O sistema tributário nacional é disciplinado na Constituição Federal que faz a

distribuição rígida das competências tributárias e, de maneira analítica, fixa limites e

condições para a imposição tributária.§§§ Como o Brasil é uma federação, a

*** É a política do estado mínimo, que prega um mercado livre de regras e ataca o estado do

bem-estar social, tendo como arauto o economista Friedrich Hayek (1899-1992). Vide a percuciente abordagem do renascimento do liberalismo em PAULANI, Leda Maria. Economia e retórica: o capítulo brasileiro. Revista de Economia Política, jan-mar/2006, vol. 26, no.1, p.3-22, p. 4-13.

††† Aldemario Araujo CASTRO destaca entre as conseqüências nefastas da globalização a nova divisão internacional do trabalho, a superação das conquistas sociais e o processo de cobrança de dívidas em escala mundial que afetam as políticas social e econômica dos países menos desenvolvidos (especialmente devido às conditionalities do Fundo Monetário Internacional). Ver CASTRO, Aldemario Araujo. As Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. Tese de Mestrado defendida no Curso de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília (maio/2006 – não publicada), p. 39-46. (Disponível em http://www.bdtd.ucb.br/tede/tde_busca/arquivo.php? codArquivo=326). ‡‡‡ Ver LEROY, Marc. Reflexion Sociologique Sur La Globalization Fiscale. In: _______. (Org.). Mondialition et Fiscalité: La Globalisation Fiscale. Paris: L´Harmattan, 2006, p. 263-280.

§§§ A chamada Constituição tributária está contida especialmente no Título VI da Constituição de 1988, que tem a designação “Da Tributação e do Orçamento”, Capítulo: I - “Do Sistema Tributário Nacional”, o qual é dividido em seis Seções, a saber: I - Dos Princípios Gerais; II -Das Limitações Do Poder De Tributar; III - Dos Impostos da União; IV - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal; V - Dos Impostos dos Municípios; VI - Da Repartição das Receitas Tributárias. Além disso, existem também outros dispositivos referentes à disciplina do auferimento de receitas pela União que não estão localizados no mencionado Título VI. Refere-se ao art. 177, § 4º, que trata das contribuições de intervenção no domínio econômico, ao art. 195 que trata das contribuições sociais, ao art. 212, § 5o, que estabelece a contribuição social do salário-educação, ao art. 239 que trata das contribuições para o

8

Constituição atribui à União, Estados e Municípios a competência tributária em

relação a determinadas bases de incidência (bases imponíveis) dos impostos,

deixando à União as competências extraordinária, residual e para as chamadas

contribuições parafiscais, que podem ser de três tipos básicos: sociais, do interesse

de categorias profissionais ou econômicas e as de intervenção no domínio

econômico (até dezembro de 2007 a União podia cobrar também a Contribuição

Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF), que incidia sobre a

movimentação financeira no âmbito do sistema financeiro nacional).****

A competência da União para instituir contribuições não é exclusiva em

absoluto. Os Estados e Municípios podem instituir contribuições para a previdência e

assistência social cobradas dos seus próprios servidores, em prol destes. A União,

Estados e Municípios podem ainda instituir taxas (pelo poder de polícia e pela

prestação e serviços públicos e divisíveis) e contribuições de melhoria (pela

execução de obras públicas de que resultem valorização imobiliária) nas esferas de

suas respectivas competências. Além disso, os Municípios e o Distrito Federal

PIS/PASEP, e à CPMF que foi criada por inserções artigos no ADCT (arts. 74, 75, 84, 85 e 90), cuja cobrança existiu até dezembro de 2007.

Ver VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 49-140 (para uma descrição mais detalhada do sistema tributário brasileiro). **** A CPMF, instituída em 1996, em substituição ao também provisório IPMF, foi cobrada de 1997 até dezembro de 2007, tendo sido extinta em virtude da rejeição, pelo Congresso Nacional, da proposta de emenda constitucional que prorrogaria sua cobrança, o que vinha acontecendo sucessivamente desde sua instituição. Vamos tratar da CPMF neste capítulo em virtude de sua importância no contexto da análise. Veja-se que e extinção da CPMF, que teve suas receitas destinadas ao custeio da seguridade social (saúde pública, previdência social e assistência por meio do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza), vai no mesmo sentido do ideário neoliberal de redução de tributos e da carga tributária, em que pese a carga tributária brasileira ser, de acordo com a teoria econômica, considerada elevada para um país em desenvolvimento. O setor da saúde do Governo federal tem cogitado em instituir uma nova contribuição com a mesma base da CPMF, porém com alíquota menor, com receitas destinadas exclusivamente para a saúde (Contribuição Social para a Saúde – CSS), mas o projeto enfrenta forte resistência no Congresso Nacional.

9

podem instituir a contribuição para o custeio da iluminação pública. A seguir uma

disposição esquemática da atual distribuição das competências para os impostos:

União: I - importação de produtos estrangeiros (II); II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); III - renda e proventos de qualquer natureza (IR); IV - produtos industrializados (IPI); V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); VI - propriedade territorial rural (ITR); VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF);. VIII - mediante lei complementar, impostos não previstos anteriormente, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; IX - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. (as competências dos itens VIII a IX nunca foram utilizadas) Estados: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD); II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS); III - propriedade de veículos automotores (IPVA). Municípios: I - propriedade predial e territorial urbana (IPTU); II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); III - serviços de qualquer natureza (ISS).

Desses tributos, de maneira geral, os que mais sofrem impacto com a

globalização são os impostos sobre o comércio exterior (II e IE), o Imposto de

Renda, a CPMF e o IOF – considerando que incidem diretamente sobres operações

transnacionais. Porém todos os tributos sobre a circulação (consumo), inclusive

algumas contribuições sociais, sofrem impacto direto ou indireto da globalização.

10

Convém ainda mencionar que a Constituição prevê em seu art. 146 que o sistema

tributário nacional será regido por normas gerais que condicionam a União, os

Estados, e os Municípios (são leis complementares à Constituição que obrigam a

todos os entes da federação brasileira). Além disto, a Constituição contém uma série

de dispositivos que se constituem nas chamadas limitações constitucionais ao poder

de tributar – limitando o poder impositivo das entidades tributantes, tanto em caráter

geral, quanto em relação a tributos, produtos e operações específicas.†††† A par disto

existem normas constitucionais que impõe a repartição das receitas tributárias de

diversos tributos, da União para os Estados, DF e Municípios e dos Estados para os

Municípios (arts. 157 a 162 da Constituição).

3. Os efeitos da globalização no sistema tributário brasileiro

Pode-se dizer que há efeitos gerais e efeitos específicos que impactam a

política tributária. Esses efeitos resultam em alterações tanto nos níveis superiores

do sistema tributário nacional, por meio de modificações na Constituição e no Código

Tributário Nacional, como nos níveis inferiores, com alterações na legislação

tributária, e em alguns casos via decretos, instruções normativas e outros atos infra-

legais. Dentre os efeitos gerais da globalização destaca-se o problema da

necessidade da União cumprir seus compromissos internacionais, em especial, o

pagamento dos empréstimos internacionais, e demonstrar solidez no cumprimento

dos compromissos internos, especialmente o pagamento do serviço da dívida. Isto

fez surgir a necessidade de acumular as receitas tributárias administradas pela

†††† Ver Marcos Aurélio Pereira VALADÃO, Limitações..., supra nota §§§, p. 113-140.

11

União, o que se deu por via do aumento de tributos não compartilhados

(contribuições para a seguridade). Sem dúvida isto é fruto da globalização, que criou

um ambiente econômico internacional que cobra caro dos governos que não

cumprem seus compromissos. A tabela abaixo dá uma idéia desta evolução:

Tabela I: Percentagem das Receitas Tributárias Líquidas após Transferências Constitucionais (Receita Disponível)*

1970 1980 1985 1987 1993 1995 1997 1998 1999 2001 2002 2003 2004 2005

UNIÃO 45,7 49,3 44,8 43,0 57,4 55,5 56,6 59,18 60,01 56,35 57,14 57,42 58,18 57.89

ESTADOS** 39,6 35,5 37,4 38,7 27,5 27,4 27,6 25,01 24,66 27,11 26,57 26,41 25,74 25,75

MUNICÍPIOS 14,7 15,2 17,8 18,3 15,1 16,9 15,7 15,81 15,33 16,54 16,29 16,18 16,09 16,35

TOTAL 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100

* Inclui as receitas das contribuições. ** Estados e Distrito Federal. Dados de 1970 a 1987: ROSA, José Rui G., “Impacto financeiro da reforma tributária nos recursos disponíveis da União, Estados e Municípios”. In: PISCITELLI, Roberto B. (org.). O Sistema Tributário na Nova Constituição: da crise financeira às perspectivas com o novo sistema. 2ª ed., Brasília, UnB, 1989, p. 132; de 1993 até 1997: MINISTÉRIO DA FAZENDA. Coordenação-Geral de Estudos Tributários da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. Distribuição da Carga Fiscal Líquida. Brasília: Ministério da Fazenda, s.d.; de 1998 e 1999: MINISTÉRIO DA FAZENDA, Coordenação-Geral de Política Tributária da Secretaria da Receita Federal – COGET/SRF/MF. Carga Tributária no Brasil – 2002 (Estudos Tributários 11). Brasília: Ministério da Fazenda, 2003, p. 16, Tab. 5; de 2001 a 2005: MINISTÉRIO DA FAZENDA. Coordenação-Geral de Política Tributária da Secretaria da Receita Federal – COGET/SRF/MF. Carga Tributária no Brasil – 2005 (Estudos Tributários 15). Brasília: Ministério da Fazenda, 2006, p. 12, Tab. 5. Dados do Ministério da Fazenda disponíveis em http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/EstTributarios/Estatisticas/ default.htm

Diversos fatores são responsáveis pelo que se pode chamar de conformação

forçada dos sistemas tributários. Alguns têm causas difusas como é o caso da

atração e investimentos. Outros como, as normas do GATT/OMC, têm origem

diretamente no tratado daquela organização, impondo restrições à concessão de

benefícios fiscais com tributos internos, vedando tratamentos tributários

discriminatórios, ou com efeitos discriminatórios. No dizer de Vitor UCKMAR,

resultaram do tratado da OMC três proibições que impactam os sistemas tributários:

tributação discriminatória, tributação protecionista, subsídios fiscais.‡‡‡‡ O mesmo

‡‡‡‡ UCKMAR, Victor. Aspeti Fiscali Nelle Regole Della Organizzazione Mondiale del Commercio OMC/WTO). In:_______. (Coord.). Diritto Tributario Internazioale. 3a ed. Padova: Cedam, 2005, p. 1069-1096, p. 1091.

12

autor afirma também que, a par de outras questões, a política comercial estará cada

vez mais imbricada com a política tributária.§§§§

Não é objeto deste estudo investigar detalhadamente as causas ou as fontes

específicas das modificações impostas ao sistema tributário nacional decorrentes da

globalização.***** O foco aqui são os efeitos, que passam a ser analisados adiante.

3.1. Efeitos no texto constitucional

A partir do texto original da Constituição de 1988 houve 62 emendas (incluindo

as seis emendas de revisão, de 1994), sendo que 17 dessas emendas (mais de 25%

do total) afetam a chamada Constituição Tributária (embora determinadas alterações

sejam mais direcionadas aos efeitos fiscais da arrecadação tributária). Algumas

dessas mudanças constitucionais foram claramente efeitos da globalização. Entre

essas alterações destaca-se a já mencionada concentração das receitas sob a

administração da União que se deu basicamente por dois modos, utilizados

concomitantemente. De um lado foram instituídas contribuições (sociais e de

intervenção no domínio econômico), o que resultou no aumento da carga tributária

não compartilhada com os Estados e Municípios†††††. De outro lado, foram adotadas

§§§§ Ibidem, p. 1095. ***** A investigação detalhada dessas causas ou as fontes merece ser objeto de outra pesquisa. Para os efeitos deste estudo é suficiente a determinação dessas fontes e causas em seu aspecto macro.

††††† No formato original da Constituição de 1988, as contribuições não são compartilhadas com os outros entes da Federação. Por outro lado, os dois principais impostos arrecadatórios da União, o IR e o IPI, têm 48 % de sua receita compartilha com os Estados e Municípios (sendo que mais 10 % adicionais da receita do IPI é destinado aos Estados exportadores), ao lado de outras hipóteses de compartilhamento de receitas (vide arts. 153, § 5o, e 157 a 159, da Constituição Federal). Contudo, mais recentemente, no sentido de alterar o desenho original da Constituição de 1988, foi instituída a possibilidade da instituição da contribuição para o custeio da iluminação pública pelos Municípios e DF (Emenda nº 39, de 2002), a CIDE-Combustíveis com receita compartilhada entre Estados, DF e Municípios (Emendas nº 41, de 2003, e 44, de 2004) e o aumento de 1% do Fundo de Participação dos Municípios (Emenda nº 55, de 2007). As três últimas emendas mencionadas são uma evidente reação das entidades federativas ao movimento de concentração de receitas nas mãos da União.

13

medidas que correspondem às alterações da parte fiscal/financeira da Constituição,

o que permitiu a concentração de recursos orçamentários nas mãos da União

mediante a desvinculação de determinadas receitas de sua destinação original, por

meio da criação, via emendas constitucionais, dos chamados Fundo Social de

Emergência (FSE) (1994-1997), Fundo de Estabilização Fiscal (FEF) (1997-1999) e

depois a Desvinculação de Recursos da União (DRU) (1999-2007), recentemente

prorrogada até 2011 (Emenda nº 56, de 2007).‡‡‡‡‡

Outra alteração importante diz respeito à não-cumulatividade das

contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e na importação

de bens ou serviços do exterior. A alteração trazida pela Emenda nº 42, de 2003, não

impõe taxativamente a exigência da não-cumulatividade - apenas permite que as

contribuições sejam não-cumulativas – trata-se de norma autorizativa. De fato, a não-

cumulatividade das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS já havia sido

implementada, por via de legislação ordinária, antes mesmo da alteração

constitucional.§§§§§ Trata-se da imperiosa necessidade de desonerar a tributação nas

exportações dos tributos indiretos. Note-se que o FMI já vinha de longa data

“condicionando” o Brasil nas renegociações dos contratos a adotar tais medidas.******

Assim, PIS/PASEP e COFINS, que são contribuições que incidem sobre o

‡‡‡‡‡ Vide, em geral, uma descrição mais detalhada dessas mudanças em VALADÃO, Marcos

Aurélio Pereira. Comentários sobre as Alterações Tributárias à Constituição Brasileira de 1988. Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2004, n. 413, p. 7-133. §§§§§ O sistema de não-cumulatividade para PIS/PASEP foi instituído pela Lei nº 10.637, de 2002 e o da COFINS, pela Lei nº 10.833, de 2003. A Emenda Constitucional no 20, de 1998, autorizou a diferenciação de alíquotas e base de cálculo em razão da atividade econômica (art. 195, § 9o da CF/88), dando suporte à legislação ordinária para a criação do novo regime. No entanto, a não-cumulatividade das contribuições sociais é citada expressamente na Constituição somente a partir da Emenda Constitucional no 42, de 2003 (art. 195, § 12).

****** Ver Aldemario Araujo CASTRO, op. cit., nota ††† supra, p. 166.

14

faturamento ou receita bruta, passaram a ser não-cumulativos, embora essa não-

cumulatividade não atinja todos bens e serviços, todas empresas e todas atividades

econômicas.

O ICMS teve sua base constitucional alterada pela Emenda nº 42, de 2003,

imunizando do imposto as exportações. Anteriormente, o texto constitucional só

contemplava os produtos industrializados e alguns semi-elaborados, conforme

definidos em lei complementar. Porém, a Lei Complementar nº 87, de 1996, já havia

excluído da incidência do ICMS todas as exportações de mercadorias (seja produto

industrializado ou não) e serviços. A medida visou retirar, ou minimizar, a carga

tributária das exportações – uma imposição do mundo globalizado.††††††

3.2. Efeitos nas normas gerais de Direito Tributário

3.2.1. Necessidade de norma geral anti-elisiva – alteração do Código Tributário Nacional (CTN)

Como já foi anteriormente mencionado, a globalização impõem a necessidade

de norma geral anti-elisiva.‡‡‡‡‡‡ Neste sentido foi promulgada a Lei Complementar nº

†††††† Importante lembrar que no início do século XX, os tributos incidentes sobre a exportação

compunham pauta expressiva das receitas tributárias – o que se tornou inconcebível em termos de política tributária cem anos depois. Ver VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Evolução da discriminação das rendas tributárias no constitucionalismo brasileiro: aspectos históricos e conceituais. Direito Em Ação, Brasília - DF, v. 1, n. 1, 2000, p. 57-87.

‡‡‡‡‡‡ Em alguns países a norma geral antielisiva vigora a partir da jurisprudência (sistema do common law), sendo expoente o caso Helvering v. Gregory (1935) nos Estados Unidos. Várias são as teorias adotadas, e.g., teoria do propósito negocial (business purpose), da cadeia de transações, substância sobre a forma, etc. Em outros países, onde predomina o direito positivado (civil law), encontram-se diversos casos de norma geral antielisiva, por exemplo, a Alemanha (previne o abuso de formas jurídicas e negócios simulados); França (prevenindo o abuso de direito), Argentina (considera a significação econômica do ato), Espanha (previne a fraude a lei, simulação e abuso de forma jurídica), Portugal (previne o abuso de forma jurídica e a fraude à lei), e Itália (disposizioni antielusive). Mas veja-se que mesmo nos Estados Unidos, país do common law, o Internal Revenue Code traz norma geral antielisiva, embora aplicável apenas ao imposto de renda, em sua Seção 269 (anti-abuse

provision) (norma geral antielisiva estrita). Na verdade a dificuldade maior reside em distinguir entre atividades elisivas legítimas e atividades elisivas abusivas.

15

104, de 2001, a qual introduziu no art. 116 do Código Tributário Nacional o seguinte

dispositivo:

Art. 116. ... Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A norma geral antielisiva traz um conceito tributário aberto, no sentido de que

tende a tipificar fatos que não estariam tributados não fossem distorções nas formas

negociais utilizadas pelo contribuinte (em geral tipificáveis como abuso de direito,

abuso de forma jurídica ou fraude à lei). Como já foi dito, tal forma legal não é

novidade nas legislações tributárias alienígenas. Muito se discutiu a respeito do

alcance do termo “dissimulação” (atos dissimulados ou com a “finalidade de

dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos

constitutivos da obrigação tributária”), e também se discutiu acerca da natureza da

norma a que se refere a sua parte final (“os procedimentos a serem estabelecidos

em lei ordinária”). Este dispositivo foi atacado perante o STF, e está sub judice até o

presente momento.§§§§§§ A medida provisória que disciplinava o dispositivo (observe-

se que sua parte final remete à regulamentação por via de lei ordinária – passível,

Não se deve confundir a questão da norma geral antielisiva com a teoria da desconsideração da personalidade jurídica (teoria da disregard of legal entity), que diz respeito à questão da responsabilidade tributária (sujeição passiva) e não aos aspectos estruturais do fato gerador (elementos constitutivos da obrigação tributária) – a esses últimos aspectos se refere a norma geral antielisiva.

§§§§§§ Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) nº 2.446, proposta pela Confederação Nacional do Comércio em 18 de abril de 2001. A doutrina de índole positivista se afirma na estrita legalidade tributária, sob argumento de que no Direito Tributário só se admite a tipicidade fechada e que a norma antielisiva geral dá ao Estado poderes ditatoriais (na verdade as primeiras leis tributárias antielisivas surgiram sob a égide de regimes fascistas europeus). Porém, há que se lembrar que no mundo hodierno, de formas negociais plúrimas e pluri-híbridas, em um ambiente altamente dinâmico, a existência de uma norma geral antielisiva passa a ser também um instrumento de realização da igualdade tributária, de forma a evitar que aqueles de dispõe de meios sofisticados possam elidir a incidência tributária, enquanto grande maioria restante, que fica adstrita às formas tradicionais, continua sujeita à tributação.

16

portanto, de ser suprida pela edição da medida provisória) ao ser convertida em lei

teve a parte da sua regulamentação rejeitada pelo Congresso Nacional.******* Ficou,

portanto, o dispositivo do CTN sem a disciplina do procedimento e, por conseguinte,

sem aplicação prática. As circunstâncias indicam que o Poder Executivo está à

espera do julgamento final pelo STF para propor nova legislação ao Congresso

Nacional.

De lembrar que as normas anti-elisivas gerais da primeira metade do século

XX tinham como fundamento e objetivo acobertar abusos do Estado, abrindo a

possibilidade de o Estado “inventar”, no sentido de criar de maneira arbitrária, os

fatos geradores dos tributos para satisfazer os caprichos dos governantes

autoritários. Modernamente não mais existe este odioso fundamento. A necessidade

atual de uma norma geral anti-elisiva decorre da impossibilidade prática do Estado

de desenvolver normas anti-elisivas especificas para todas as possibilidades de

elisão, pois essas possibilidades tiveram crescimento exponencial com a

globalização, tanto em número quanto em complexidade, especialmente devido à

explosão das variedades de formas negociais.

******* Medida Provisória nº 66, de 20 de agosto de 2002, teve os seus art.s 13 a 19 que

regulavam o parágrafo único do art. 166 do CTN eliminados quando da conversão para a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. De lembrar que parte da doutrina sustenta que tal norma é desnecessária, e que as figuras do abuso de forma jurídica, e os atos dissimulados podem levar à desconsideração dos atos praticados sob a eiva da elisão fiscal. Na verdade, o que de concreto se tem é que a norma geral antielisiva dá à Administração Tributária maior amplitude de ação, nos limites do fluido (e perigoso) tipo tributário aberto (embora vinculado a parâmetros legais).

17

3.2.2. Reflexos no sistema de intercâmbio de informações e as formas de acesso às informações – alterações no CTN

3.2.2.1. Sistema de intercâmbio de informações

Outra alteração introduzida no CTN pela Lei Complementar nº 104, de 2001,

diz respeito ao aprimoramento do intercâmbio de informações em nível internacional,

acrescentando o parágrafo único art. 99, com a seguinte redação:

Art. 199 ... Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

Vê-se que o dispositivo da norma geral tributária permite, no âmbito dos

tratados internacionais, a quebra do sigilo fiscal dos contribuintes. Isto se deve à

necessidade de aumentar a eficiência dos sistemas e controle, prejudicada pelo

volume de transações internacionais. O acesso e o compartilhamento de

informações é tema constante da legislação e das recentes modificações.†††††††

††††††† A Constituição Federal em seu art. 37, inciso XVIII, dispõe que a “administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei”. Tal dispositivo dá preponderância à obtenção de informação e acesso a informações pelo Fisco (municipal, estadual ou federal) na busca de informações, que servirão de base para arrecadação de tributos. O § 1o do art. 145 da Constituição garante que à Administração Tributária o poder de identificar os rendimentos, o patrimônio e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei. Na relação da Administração com o setor privado, as bases da ação de obtenção de informações (que estarão sujeitas a sigilo), fundamentament-se em normas gerais a partir do Código Tributário Nacional. Observe-se também que o novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 2002) ressalta que as restrições ao acesso das informações comerciais (no âmbito do Direito de Empresa) aplicáveis às pessoas em geral não se aplicam ao Fisco, a teor de seu artigo 1193. Ao tratar da matéria o CTN o faz em seus artigos 195 a 197. Esses três artigos, que estabelecem que não subsiste o sigilo comercial frente ao Fisco, não foram alterados diretamente pelas recentes leis modificativas do CTN. Dentre os dispositivos introduzidos, o que mais gera polêmica refere-se ao acesso a dados bancários (sigilo bancário). O dispositivo do CTN se compatibilizava como art. 38 da Lei n. 4595/1964, que foi revogado pela Lei Complementar n. 105, de 2001 (lei do sigilo bancário). Esses aspectos serão analisados adiante. Mais recentemente, a própria Constituição Federal sofreu alteração para permitir que os Fiscos municipais, estaduais, distrital e o federal se integrem de maneira efetiva de forma a incrementar a eficiência, determinando o compartilhamento de cadastros e informações fiscais, aumentando o acesso às informações pelo Fisco em geral. É o que diz o inciso XXII do art. 37 da Constituição, incluído pela

18

A globalização demanda troca de informações em nível internacional e é

justamente este o sentido do parágrafo único do art. 199 do TCN acima transcrito. De

acordo com o dispositivo há possibilidade de permuta de informações com Estados

estrangeiros com objetivo de arrecadação e fiscalização de tributos. O termo permuta

aqui é no sentido mesmo de troca, ou seja, o Brasil recebe informações, mas

também é obrigado a fornecer. Já enfrentei o tema da verificação de antinomias

existentes entre sigilo fiscal e os tratados internacionais em matéria tributária que

permitem a troca de informações entre os Estados contratantes.‡‡‡‡‡‡‡ De plano,

cumpre assentar que, com relação às informações obtidas normalmente pela

Administração Tributária como os registros contábeis, os efeitos fiscais etc., a que

tem livre acesso, em decorrência do previsto no art. 195 do Código Tributário

Nacional, não se vislumbra a possibilidade de conflito entre dispositivos

constitucionais e convencionais, embora possa haver problemas na verificação da

reciprocidade, elemento intrínseco a esses tratados. Todos os tratados para evitar a

dupla tributação firmados pelo Brasil têm cláusula de troca de informações, seguindo

o modelo de convenção da Organização para Cooperação e Desenvolvimento

Econômico (art. 26). Por outro lado, o art. 10 do Acordo sobre a implementação do

Artigo VII do GATT 1994 (valoração aduaneira), promulgado pelo Decreto no 1.355,

de 1994, também prevê sigilo das informações trocadas entre os Estados

Emenda Constitucional n. 42, de 2003. Veja-se que o novo dispositivo está no mesmo diapasão do art. 199, caput, do CTN. ‡‡‡‡‡‡‡ Ver Marcos Aurélio Pereira VALADÃO, Limitações... nota §§§ supra, p. 276-282.

19

contratantes.§§§§§§§ O problema atinge também o sigilo bancário, que pode converter-

se em sigilo fiscal. O compartilhamento do sigilo bancário pode causar problemas

com relação aos países que instituem tratamento legal e constitucional diferentes do

Brasil, seja mais rígido (sigilo absoluto), seja mais elástico (sigilo relativo), pois um

Estado poderá alegar que outro não está cumprindo o tratado no que tange às

informações bancárias dos contribuintes. Cada Estado deverá limitar-se, no âmbito

de relação bilateral, ao que outro (mais restritivo) pode ofertar em matéria de

informações sob a guarda de instituições financeiras - possibilitando, assim, a

execução do tratado (veja-se o art. 26, parágrafo 2, letra "b" da Convenção Modelo

da OCDE).

Assim, o parágrafo único do art. 199 introduzido pela LC no 104/2001, ao

estabelecer que a “Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados,

acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no

interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos” possibilita a troca de

informação com Estados estrangeiros, de forma que não mais se pode questionar a

legalidade de tais dispositivos convencionais. Contudo, a Administração Tributária só

deverá repassar às autoridades de outro Estado as informações que poderiam ser

obtidas do outro Estado contratante em seu próprio território (princípio da

reciprocidade). Pode ser suscitada a questão de troca de informações fiscais, que

§§§§§§§ Art. 10. Toda informação que por sua natureza seja confidencial ou que seja fornecida em caráter confidencial para fins de valoração aduaneira, será tratada como estritamente confidencial pelas autoridades interessadas, que não a revelarão sem a autorização expressa da pessoa ou do governo que tenha fornecido tal informação, exceto se, no contexto de procedimentos judiciais, for exigido o seu fornecimento.

20

por força da distribuição da competência tributária no Brasil, estariam sob o controle

dos Estados, Distrito Federal e Municípios. É certo que estas entidades não estão

obrigadas por tratado a fornecer a Estado estrangeiro ou organização internacional

informações sob sigilo fiscal. Contudo, o Brasil deve fornecê-las. Assim, os Estados,

o Distrito Federal e os Municípios devem repassá-las à União que, em nome do

Estado brasileiro, honrará o tratado. A forma prática de resolver possíveis

resistências dos Estados, Distrito Federal e Municípios, por meio de lei ou convênios,

está prevista no art. 199 caput do CTN.

Destaque-se também que, em decorrência da crescente necessidade de troca

de informações financeiras em nível internacional para investigação e persecução de

crimes transnacionais como aquelas relacionadas com o terrorismo e o tráfico de

drogas, tem evoluído bastante o sistema de troca de informações.

3.2.2.2. Sistema de acesso às informações

A Lei Complementar nº 105, de 2001, modificou o tratamento do sigilo

bancário, facilitando o acesso da Administração Tributária aos dados bancários

(embora a matéria já constasse do art. 197 do CTN, mas já havia séria controvérsia

sobre sua constitucionalidade).********

******** Existem também diversas ações diretas de inconstitucionalidade contra a Lei

Complementar nº 105. Vários são os argumentos utilizados, tendo por pano de fundo a alegação de que o sigilo bancário, tanto das pessoas físicas como das pessoas jurídicas, tem fundamento constitucional. Contudo, não foi concedida medida cautelar nas referidas ações, o que possibilita a aplicação da referida Lei Complementar. Mais recentemente, foi editada a Instrução Normativa RFB nº 802, de 27/12/2007, com base no Decreto nº 4.489, de 28/1/ 2002, que regulamenta o art. 5º da Lei Complementar nº 105. Trata-se de prestação de informações que substitui aquelas fornecidas com base na CPMF, extinta em dezembro de 2007. O assunto está sub judice, mas, a meu ver, o conhecimento da movimentação financeira dos contribuintes (refiro-me somente à base numérica) não viola nenhum tipo de sigilo que tenha por base a intimidade ou privacidade; e são informações necessárias ao controle e detecção de fraudes de toda ordem.

21

A Lei complementar no 105, de 2001, é uma tentativa do Estado de reverter a

jurisprudência do STF e facilitar o acesso da Administração Tributária às informações

resguardadas por sigilo bancário. O STF tem assentado o entendimento de que o

sigilo bancário não é absoluto e de que as informações podem ser transferidas ao

Fisco, mas há a reserva de jurisdição ao Poder Judiciário e ao Legislativo (CPIs). Ou

seja, não poderia a Administração sponte propria requisitar as informações. O Poder

Executivo buscou alterar esta situação por via de modificação da legislação

complementar sobre as matérias do sigilo fiscal e do sigilo bancário. Neste sentido, a

LC 105/2001 revogou o art. 38 da Lei no 4.595, de 1964 (que foi recepcionada como

lei complementar pela CF/88 e que tratava do sigilo bancário e das hipóteses se sua

relativização, quebra ou transferência), e instituiu hipóteses em que as informações

sob sigilo bancário nas mãos das instituições financeiras e assemelhadas pudessem

ser transferidas mediante requisição administrativa, para a Administração Tributária.

De lembrar que a possibilidade de acesso a informações bancárias por intermédio de

requisição judicial (mediante ordem específica do Juiz) não sofre contestações

sérias. O que os contribuintes e grande parte dos juristas contestam é a possibilidade

da Administração tributária fazê-lo, sem anuência do Judiciário.††††††††

†††††††† A LC n.105/2001 em seu art. 1º determina que as instituições financeiras conservarão o

sigilo em suas operações, no art. 2º diz que dever de sigilo é extensivo ao Banco Central do Brasil; no art. 3º trata da prestação de informações ordenadas pelo Poder Judiciário e no art. 4º de informações prestadas ao Legislativo. Os arts 5º e 6º da LC n. 105, de 2001, foram regulamentados pelos Decretos ns. 3.724, de 2001 e. 4.489, de 2002, respectivamente. Destaque-se que o art. 6º exige, para a quebra do sigilo bancário que haja “processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.” Ou seja, não é necessária requisição judicial, bastando que tenha se iniciado o procedimento fiscal ou exame seja considerado necessário pela autoridade administrativa – i.e., a quebra de sigilo bancário depende de requisição administrativa, ainda que em fase inicial, investigatória, do procedimento fiscal. A LC 105/2001 foi alvo de três ações diretas de inconstitucionalidade: 1) n. 2.386, proposta pela Confederação Nacional do Comércio – CNC, atacando os arts. 5º e 6º; 2) n. 2.390, proposta pelo

22

Um dos argumentos mais eloqüentes em favor do acesso do Fisco a

informações resguardadas por sigilo bancário é que elas ficariam protegidas por

sigilo fiscal. Ou seja, dar-se-ia uma transferência de sigilo bancário (detido por uma

pessoa jurídica privada) para um órgão do Estado (pessoa jurídica de Direito

Público), que tem obrigações legais de dar proteção às informações mantidas em

sigilo em grau mais estrito que as próprias instituições do mercado financeiro. O

Decreto no 4.489, de 2002, que regulamentou o art. 5º da LC no 105/2001 no que

concerne à prestação de informações à Secretaria da Receita Federal, pelas

instituições financeiras e as entidades a elas equiparadas, relativas às operações

financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços, traz uma série de

regramentos de caráter restritivo em relação a essas informações. O Decreto no Partido Social Liberal – PFL, atacando os arts. 1 º , § 4 º ; 5 º e 6 º, e o Decreto n. 3724/2001; e 3) no 2.397, proposta pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, atacando o art. 3 º, § 3 º; art. 6 º e a remissão a ele feita no art. 1º, § 3 º, VI; art. 5º caput e §§. Dois problemas constitucionais básicos são levantados: a) o sigilo bancário é garantia absoluta; b) há reserva de jurisdição para a quebra do sigilo.

Tendo em vista a identidade de objetos, foi determinado o seu processamento e julgamento conjuntos. Essas ações propostas contra a Lei Complementar n. 105/2001, até o momento não foram apreciadas quanto ao mérito. O STF também não deferiu medida cautelar suspensiva dos dispositivos legais atacados, sob o argumento de se trata de matéria de Direito complexa. Assim, o Fisco passou a aplicar a Lei Complementar n. 105/2001 com base nos decretos regulamentadores. Tal manobra vem sendo aceita pelo STF e pelo STJ (STF - AI 528539/PR - Agravo de Instrumento e STJ - REsp 691601/SC). De acordo com os julgados acima, ficou afastada a reserva de jurisdição, de forma que o Fisco não precisa de autorização judicial para ter acesso a informações bancárias, e estabeleceu-se que o sigilo bancário não representa uma garantia absoluta, podendo ser relativizadas por razões de ordem pública. Enquanto os contribuintes argumentam a favor do sigilo bancário com base na Constituição e da proteção do cidadão contra os abusos do Estado, o Fisco argumenta noutra linha, a da necessidade de aparelhamento do Estado, sustentando que o crescimento da evasão tributária por via da utilização do sistema financeiro é um fato incontestável e está vinculado à crescente interpenetração das economias e à facilidade da circulação dos fatores econômicos, em especial do capital (globalização). Além do que a evasão tributária facilita a ação de toda a sorte de criminosos, desde o sonegador de tributos, que busca pagar menos tributos de maneira ilícita, àqueles que lidam com outras atividades como tráfico de drogas, tráfico de armas ou terrorismo. Daí a necessidade de se implementarem medidas que coíbam esta prática ilícita, tanto em nível interno quanto em nível internacional, e a viabilidade, com eficácia, desta ação passa, necessariamente, pela relativização do sigilo bancário. Contudo, as garantias individuais dos contribuintes devem ser preservadas, sob pena de se macular o Estado democrático de direito. Ainda está indefinido o final deste embate.

23

3.724, de 2001 (alterado pelo Decreto no 6.104, de 2007), que regulamenta o art. 6º

da LC 105/2001 relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita

Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições

financeiras e das entidades a elas equiparadas, traz, também, dispositivos de

semelhante jaez.‡‡‡‡‡‡‡‡

3.2.3. Nova lei de falências e normas gerais de Direito Tributário

3.2.3.1. Nova sistemática de recuperação das empresas.

O processo de globalização em muito influencia os sistemas jurídicos, não só

os aspectos tributários, mas de maneira geral, especialmente os países dependentes

das economias desenvolvidas. As alterações havidas no Direito Falimentar brasileiro

com a Lei no 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (Nova Lei de Falências – NLF,que

regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da

sociedade empresária), e a conseqüente revogação da antiga Lei de Falências

(Decreto-Lei no 7.661, de 21 de junho de 1945) são fenômenos que se encaixam

nesta corrente. Neste sentido sustenta Rubens Approbato MACHADO:

A falência (com a previsão da continuação do negócio) e a concordata, ainda que timidamente permitissem a busca da recuperação da empresa, no decorrer da longa vigência do Decreto-lei 7.661/45 e ante as mutações havidas na economia mundial, inclusive com a sua globalização, bem assim nas periódicas e inconstantes variações da economia brasileira, se mostraram não só defasadas, como também se converteram em verdadeiros instrumentos da própria extinção da atividade empresarial. ... Esse quadro levou à necessária produção de uma reforma substancial da

‡‡‡‡‡‡‡‡ Os dois decretos trazem restrições expressas ao resguardo e manuseio das informações e

à responsabilização dos agentes que as manuseiam, configurando praticamente um sigilo fiscal especial para essas informações se comparado às outras informações que não são provenientes do sistema financeiro. Aqui a “transferência” do sigilo bancário para o sigilo fiscal faz-se com grande cuidado regulatório.

24

Lei de Falências, com o objetivo principal de preservação da empresa, dentro de seu novo conceito de fonte geradora de bens patrimoniais, econômicos e sociais.§§§§§§§§ (Negritou-se).

A NLF pôs fim ao processo tradicional da concordata e introduziu a

recuperação judicial e extrajudicial, ampliando as formas pelas quais a gestão e

recuperação das empresas possam ser realizadas. A NLF também introduziu

alterações importantes no processo tradicional do juízo falimentar.*********

3.2.3.2. A repercussão tributária da nova sistemática e como foram afetados dispositivos do CTN sobre a matéria

A NLF faz referências expressas a aspectos tributários da falência e da

recuperação judicial, o que provou alterações em diversas disposições do Código

Tributário Nacional, pela Lei Complementar nº 118 de 2005 (a NLF e a LC 118/2005

são ambas de 9 de fevereiro de 2005).†††††††††

§§§§§§§§ MACHADO, Rubens Approbato. Visão Geral da Nova Lei 11.101. In: _______. (Coord.) Comentários à Nova Lei de Falências e Recuperação de Empresas – Doutrina e Prática. São Paulo: Quartier Latin, 2005. ********* Destacam-se: a introdução da Assembléia Geral de Credores, já utilizada em outros países, a qual poderá deliberar sobre a recuperação judicial e a falência; b) tanto na recuperação ou na falência haverá administrador judicial; c) diversos meios de recuperação judicial, que podem ser, dentre outros, a concessão de prazos e condições especiais para pagamento das obrigações vencidas ou vincendas; a cisão, incorporação, fusão ou transformação de sociedade, constituição de subsidiária integral, ou cessão de cotas ou ações, respeitados os direitos dos sócios, nos termos da legislação vigente; e a alteração do controle societário; d) alteração na ordem de preferência dos créditos na falência; e) inexistência de sucessão tributária, trabalhista e de acidentes de trabalho na alienação de bens da empresa; f) suspensão de todas ações execuções contra o devedor, exceto as tributárias – nos casos de recuperação judicial. ††††††††† O art. 6º caput e § 7º da NLF resultaram em alteração do art. 187 do CTN, de forma que, independentemente de habilitação em processo e falência ou participação em concurso de credores, a Fazenda Pública pode prosseguir na cobrança de seus créditos. O art. 57 da NLF resultou na alteração do at. 191 e na introdução no art. 191-A do CTN, coadunando-se com o objetivo da nova sistemática de facilitar a recuperação empresarial, que pode ser feita mesmo com a existência de débitos tributários, desde que estejam com exigibilidade suspensa, o que também inclui o parcelamento. O art. 60 da NLF provocou o acréscimo de três parágrafos ao art. 133 do CTN, eliminado a transferência de responsabilidade nas alienações judiciais ocorridas em processo de falência ou recuperação judicial, mas também evitando que haja transferências fraudulentas e desestimulando negócios que fugiriam ao escopo do processo falimentar; asssim, o § 2o veda que a não responsabilização por sucessão se estenda à determinada categoria de adquirentes que tenham

25

O art. 83 da NLF alterou a ordem de preferência dos créditos, aqui se

encontra talvez a alteração mais contundente da NLF para o Direito Tributário.

Tradicionalmente os créditos tributários tinham preferência a todos os outros, exceto

os trabalhistas (a legislação de falência dava aos créditos tributários status de

créditos privilegiados por via de disposição de lei especial, constante do art. 186 do

CTN).‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Na nova sistemática, os créditos tributários são precedidos pelos

trabalhistas (embora estes estejam limitados a cento e cinqüenta salários-mínimos

por credor), pelos decorrentes de acidentes de trabalho e também pelos créditos com

garantia real. De lembrar que os créditos por acidente de trabalho já eram

equiparados aos créditos trabalhistas pela jurisprudência. Com relação aos créditos

vinculações específicas com o devedor. Uma observação importante: no caso de recuperação judicial a desoneração da responsabilidade só se aplica a alienação de filial ou unidade produtiva isolada, não se aplicando a outros tipos de bens (o que se aplica à falência). O § 3o é na verdade uma norma de Direito Falimentar estabelecendo uma reserva para os recursos oriundos da alienação na forma de que trata o artigo, no caso de falência, vedando sua utilização para a quitação de créditos tributários (exceto os extraconcursais). Do art. 68 da NLF decorreu a introdução de alterações no CTN relativamente ao instituto do parcelamento (art. 155-A) de forma adequar à nova sistemática. Em virtude do art. 83 da NLF o art. 186 do CTN foi alterado pela LC n. 118/2005 de forma que contemplasse a nova ordem de preferência dos créditos na falência. Note-se o deslocamento da multa para o penúltimo lugar da fila de preferência, preferindo apenas aos créditos subordinados (os previstos em lei ou em contrato e os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício). A NLF coloca os encargos da massa como encargos extraconcursais (antes vinham em terceiro lugar, após os tributários). Aqui os encargos tributários da massa (resultante do processamento da falência) se colocam em último lugar entre os extraconcursais. Neste sentido, o art. 188 do CTN teve também sua redação alterada. Já o art. 161 da NLF dispõe de forma que os créditos de natureza tributária não são passíveis de serem negociados em sede de procedimento de recuperação extrajudicial. ‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Assim dispõe o art. 186 do CTN (alterado pela LC 118/2005):

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.

Parágrafo único. Na falência: I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias

passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e

III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

26

com garantia real trata-se de uma antiga reivindicação do setor financeiro, que via

seus empréstimos com garantia real serem precedidos pelos créditos tributários. O

argumento do setor financeiro é que se os financiamentos com garantia real tivessem

precedência, teriam menor risco e consequentemente menor seria o spread

bancário. Este aspecto específico se alinha com tendência globalizante de dar

privilégios ao capital financeiro, no sentido de aumentar-lhe as garantias e as

facilidades de trânsito, tendo como efeito indireto o aumento da confiança

internacional no sistema financeiro brasileiro.

3.2.4. A Lei no 11.638/2007 (normas internacionais de contabilidade)

A Lei no 11.638/2007, que entrou em vigor em 1o janeiro de 2008, busca

adaptar as normas brasileiras de contabilidade aos padrões internacionais

aproximando-se do padrão utilizado no International Financial Reporting Standard

(IFRS), por via da alteração da Lei das S.A. (Lei no 6.404/1976) e da Lei que regula o

mercado de títulos e valores mobiliários e a CVM (Lei no 6.385/1976). A adaptação

da contabilidade brasileira aos padrões internacionais é um efeito da globalização, no

sentido de tornar universal as normas e a linguagem contábil. Este aspecto tem uma

forte relação com o fenômeno do soft law. Note-se que o International Accounting

Standards Board (IASB),§§§§§§§§§ que estabelece as normas contábeis (IFRS), é uma

entidade de Direito privado, mas os países incorporam ao seu Direito interno essas

mesmas normas. Em virtude de alterar os critérios para a contabilização de diversas

operações, o resultado das empresas restará também alterado, porém a própria Lei

no 11.638/2007, introduziu o § 7º ao art. 177 da Lei no 6.404/1976 estabelecendo que

§§§§§§§§§ O IASB, com sede em Londres, sucedeu o International Accounting Standards Committee (IASC), a partir de 2001.

27

as alterações derivadas da Lei não terão efeitos tributários. Porém, o dispositivo

deixa dúvidas se este não-efeito se refere ao ano de sua entrada em vigor (ajustes

de enquadramento/adaptação), ou se aplica para sempre, pois a nova sistemática

classifica como receita determinados fatos que antes não tinham essa classificação e

também outros fatos contábeis antes não considerados passam a ter impacto no

patrimônio afetando portanto o lucro de maneira constante. Os efeitos desta Lei far-

se-ão sentir mais nos tributos em si que nas normas gerais de Direito Tributário, mas

ainda não é possível precisá-los, por isto o tema foi abordado de forma geral.

3.3. Efeitos nos tributos em espécie

3.3.1. Imposto de Renda

Dentre os impostos diretos, o Imposto de Renda foi o mais afetado pela onda

globalizante. Em meados da década de noventa, duas importantes alterações foram

introduzidas na legislação do Imposto visando coibir os nefastos efeitos da

globalização na cobrança daquele tributo. A Lei nº 9.249, de 1995, estendeu o

conceito de tributação em bases universais (worldwide income taxation) às pessoas

jurídicas (antes só era aplicável às pessoas físicas residentes no Brasil).

Posteriormente a Lei nº 9430, de 1996, introduziu a legislação dos preços de

transferência, impondo nas transações internacionais o princípio arm’s length. Tais

modificações são importantes, pois visam coibir a prática da elisão tributária pelas

empresas com operações transnacionais, fato que, como se afirmou anteriormente,

recrudesceu com a globalização. Tratam-se normas anti-elisivas específicas.

A esse respeito, isto é, a formatação do fato gerador e da base de calculo,

também foi alterado o CTN na parte que trata do Imposto de Renda. Desta forma, em

28

2001, foram acrescentados dois parágrafos, pela LC no 104, de 2001, ao art. 43 do

CTN, que trata da base de cálculo do IR, com a seguinte redação:

Art. 43... ... § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

O mencionado § 1o dispõe a respeito da incidência sobre bases universais do

imposto de renda brasileiro, dirimindo dúvidas levantadas nos tribunais. O dispositivo

trata do aspecto territorial da renda, deixando claro que a renda auferida no

estrangeiro (independente da localização, condição jurídica ou nacionalidade da

fonte) é tributável. Embora anteriormente à edição da LC no 104, de 2001, a

tributação da renda já fosse feita com base na renda mundial, i.e.,

independentemente da origem territorial do rendimento, tal dispositivo deu maior

estabilidade à legislação do IR. Ademais, o § 1º reforça a legislação pré-existente no

sentido de que, independentemente da denominação da receita e da forma de

percepção, há incidência do imposto. Sem dúvida, tal dispositivo reforça o caráter de

universalidade da tributação do IR.

O disposto no § 2º do art. 43, implica um maior grau de complexidade. Tal

dispositivo permite o alargamento do conceito de universalidade além do limite

territorial, mas também amplia o aspecto temporal da incidência do IR. Assim, de

acordo com a legislação que foi editada com supedâneo em tal dispositivo, lucros

apurados, mas ainda não distribuídos, no exterior, podem ser tributados no Brasil,

conforme as condições estabelecidas na lei. Tal procedimento é fonte de grande

29

celeuma. O mesmo dispositivo delega à lei ordinária a fixação das condições e do

momento em que se dará a disponibilidade econômica de receitas ou de rendimentos

oriundos do exterior para fins de incidência do imposto de renda. Cumprindo o

comando mencionado, consta do art. 74, caput e parágrafo único da Medida

Provisória nº 2.158-35, de 2001, que, para fins da determinação da base de cálculo

do imposto de renda e da CSLL, consideram-se disponibilizados, para a controladora

ou coligada no Brasil, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, na

data do balanço no qual tiverem sido apurados. Tal dispositivo, que permite a

tributação da renda obtida no exterior ainda que não disponibilizada para a pessoa

jurídica dela detentora no Brasil, é alvo de acirrada polêmica na doutrina e no Poder

Judiciário.********** A MP acima referida está sendo debatida no STF, na ADIn nº

2588/DF.

Importante lembrar que as remessas de rendimento efetuadas a residentes e

domiciliados em países com tributação favorecida†††††††††† são tributadas em 25 por

********** Ver, e.g., SOUZA JÚNIOR, Alberto Pinto. A Disponibilidade de Lucros Oriundos do Exterior. Revista Fórum de Direito Tributário, Vol. 2 mar./abr. 2003. p. 49 a 74; NUNES, Renato. Tributação de Lucros Auferidos por meio de Coligadas e Controladas no Exterior: Regime de Disponibilização (MP n. 2.158-35/01) e Resultados de Equivalência Patrimonial. In: TORRES, Heleno Taveira (Coord.) ________. (Coord.) Direito Tributário Internacional Aplicado. V. 1. São Paulo: Quartier Latin. 2003, p. 583-604; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de elisão e evasão fiscal no Direito brasileiro e no internacional. Revista Dialética de Direito Tributário,. São Paulo, n. 102, Março/2004 , p. 95-122.

†††††††††† O termo é eufemisticamente utilizado para designar os paraísos fiscais (tax havens). A Instrução Normativa SRF nº 188, de 6 de agosto de 2002 relaciona países ou dependências com tributação favorecida que são os que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% ou, ainda, cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade : I - Andorra; II - Anguilla; III - Antígua e Barbuda;IV - Antilhas Holandesas;V - Aruba;VI - Comunidade das Bahamas;VII - Bahrein; VIII - Barbados; IX - Belize;X - Ilhas Bermudas; XI - Campione D’Italia; XII - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman; XIV - Chipre; XV - Cingapura; XVI - Ilhas Cook; XVII - República da Costa Rica; XVIII - Djibouti; XIX - Dominica; XX - Emirados Árabes Unidos; XXI – Gibraltar; XXII - Granada; XXIII -

30

cento pelo IR, sujeito à retenção na fonte, independentemente da alíquota aplicável

regularmente às operações com países que não se enquadram no conceito (as

alíquotas são normalmente menores que 25 por cento, a depender do título do

rendimento auferido pelo domiciliado no exterior). Também as transações feitas com

pessoas físicas ou jurídicas, ainda que não vinculadas, situadas em países com

tributação favorecida, por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no

Brasil são sujeitas às regras de preço de transferência. São medidas que visam

combater a competição internacional tributária prejudicial, por via de paraísos fiscais,

e que previne estratégias fiscais de elisão (norma anti-elisiva específicas) e também

a evasão fiscal.

3.3.1.1. Efeitos da necessidade de atrair capital estrangeiro e a

competição tributária internacional

Diversas alterações foram feitas na legislação do Imposto de Renda no

sentido de desonerar a tributação e atrair investimentos,‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ dentro do contexto

Hong Kong; XXIV - Lebuan; XXV - Líbano; XXVI - Libéria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no que respeita às sociedades holding regidas, na legislação luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929); XXIX - Macau; XXX - Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta; XXXIII - Ilha de Man; XXXIV - Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurício; XXXVI - Mônaco; XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII - Nauru; XXXIX - Ilha Niue; XL - Sultanato de Omã; XLI - Panamá; XLII - Federação de São Cristóvão e Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV - Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - São Vicente e Granadinas; XLVII - Santa Lúcia; XLVIII - Seychelles; XLIX - Tonga; L - Ilhas Turks e Caicos; LI - Vanuatu; LII - Ilhas Virgens Americanas; LIII - Ilhas Virgens Britânicas. ‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Além dos investimentos em títulos de renda fixa (ou operações equivalentes), em geral com título públicos, deve-se distinguir entre as duas modalidades de investimentos estrangeiros. Existem os investimentos estrangeiros diretos, que têm por fim a participação direta nas atividades da empresa, com inversão direta em máquinas e equipamentos e a construção de indústrias (é a modalidade mais desejável de investimento, pois promove desenvolvimento e comprometimento do capital externo), e o segundo tipo corresponde ao investimento estrangeiro de portfólio ou em carteira.

31

da competição tributária internacional. Em geral, as alterações, no âmbito do IR, nos

casos de aplicações financeiras e investimentos, atingem tanto os contribuintes

residentes como os não residentes. Os investidores estrangeiros, em geral, estão

sujeitos às mesmas normas de tributação dos residentes (art. 78 da Lei nº 8.981, de

1995). Porém, isto tem sido alterado, e como se verá adiante, há medidas que só

beneficiam o capital estrangeiro investido no Brasil, mas há também medidas

direcionadas à chamada competição tributária internacional. O fenômeno da

competição (ou concorrência) tributária international tem preocupado os países, em

decorrência da erosão da base tributária e da volatilidade do fluxo de

capitais.§§§§§§§§§§ Deve ser lembrado que a atração de capital externo no Brasil não

se faz só por causa de investimento, mas também por conta do sistema de

financiamento da dívida pública, que é razoavelmente dependente do capital externo Neste último caso o investimento se dá por meio da compra de ações, debêntures e títulos que financiam as empresas nacionais, no mercado financeiro e de capitais. §§§§§§§§§§ De acordo com John CHRISTENSEN e Sony KAPOOR:

Hidden from the public eye financial capital has been completely reconfigured over the past thirty years in order to bypass nationally-based tax and regulatory regimes. Using the 70 plus tax havens dotted across the globe, wealthy individuals and transnational businesses have adopted highly aggressive tax avoidance strategies, whilst also forcing the governments of mainstream nations to engage in a harmful tax competition to attract direct and portfolio investment capital. The existing global framework for cooperation on tax affairs is totally inadequate to its task, and the political will to tackle this problem is virtually non-existent as governments acquiesce to pressures from financial capital. Whilst poor countries lose an estimated US$500 billion annually to dirty money flows, which includes tax avoidance and related capital flight, neo-liberal pressure groups in the United States have been lobbying against the OECD initiative to stem harmful tax competition. Civil society is now mobilising to counter the tax avoidance industry and to challenge the idea that tax competition can play a useful role in development strategy.

CHRISTENSEN, John; KAPOOR, Sony. Tax Avoidance, Tax Competition and Globalisation: making tax justice a focus for global activism. Accountancy Business and the Public Interest, Vol. 3 No. 2, 2004, p. 1-16, p. 1. Ver também, LOPEZ, Christian. La Fiscalite Come Vecteur de L´Attactivite du Territoire. In: LEROY, Marc. Mondialition et Fiscalité: La Globalisation Fiscale. Paris: L´Harmattan, 2006, p. 245-262, esp. p. 247-250.

32

– daí a necessidade de vantagens fiscais para atrair compradores de títulos públicos

emitidos pelo Governo Federal. Essa dependência de capital externo tem diminuído

consistentemente, tanto que em janeiro de 2008, a soma dos ativos brasileiros no

exterior (constituídos pelas reservas internacionais) superou o valor da dívida externa

do Brasil, passando o País de devedor a credor externo, e no final do mês de abril de

2008, a agência de classificação de risco Standard and Poor's classificou o Brasil

no patamar de grau de investimento (investment grade).

Dentre as medidas que beneficiam o contribuinte de maneira geral (tanto o

residente quanto o não-residente), cita-se a eliminação da tributação na distribuição

de lucros ou dividendos, eliminando a chamada dupla tributação econômica, e a

possibilidade da dedução dos juros sobre o capital próprio (e sua tributação à

alíquota de 15 por cento quando da distribuição).*********** Tais medidas estão previstas

nos arts. 9o e 10o da Lei nº 9.249, de 1995. Porém considerando que a não-

tributação dos lucros ou dividendos abrange também os remetidos para o exterior (o

que inclui remessa para paraísos fiscais), e que nem todos os países desoneram a

distribuição de lucros ou dividendos, a medida configura uma estratégia de

competição tributária.†††††††††††

*********** A dedução do juro sobre capital próprio aplica-se às empresas que calculam o IR pelo

lucro real, assim não beneficia os contribuintes de maneira geral, mas somente as empresas sujeitas a esta forma de tributação. ††††††††††† O mecanismo funciona como um atrativo para investimento direto, mas não deixa de ser uma forma de competição tributária. A criação de zonas de processamento de exportação (ZPEs) dotadas de favores fiscais, dentre outras formas, também funciona como atração de investimento direto. Avi NOV destaca que a OCDE tem tentado coibir a competição tributária para atrair investimento estrangeiro no mercado de capitais (foreign portfolio investment), mas tem intencionalmente negligenciado a competição tributária para atrair investimento direto (foreign direct

investment). Ver Avi NOV, op. cit., nota ‡ supra, p. 839.

33

A estrutura de alíquotas do imposto de renda para investidores no mercado de

capitais tem sido alterada, e embora haja retenção na fonte, implica uma menor

carga tributária para os investidores, porém onerando mais os fundos de curto prazo.

Normas destinadas a beneficiar somente o investidor estrangeiro que investe

no Brasil não são incomuns. A Medida Provisória nº 1.753-16, de 1999, reduziu a

zero a alíquota do IR para investimentos estrangeiros aplicados na aquisição de

títulos do Governo Federal, por certo período de tempo (norma transitória de

01/09/1998 a 30/06/1999). A MP nº 2.189-49, de 2001, reedição da MP nº 1.990, de

1999, excluiu da incidência do Imposto de Renda os ganhos de capital auferidos

pelos investidores individuais ou coletivos residentes ou domiciliados no exterior,

sendo os ganhos de capital referentes às operações em bolsas de valores, de

mercadorias, de futuros e assemelhados, e nas operações com ouro, ativo

financeiro, fora da bolsa.‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡

A Medida Provisória nº 281, de 2006, convertida na Lei nº 11.312, de 2006,

reduziu a zero as alíquotas de imposto de renda em investimentos de não-residentes

em títulos da dívida pública e de outros investimentos como Fundos de Investimento

em Participações e Fundo de Investimentos em Empresas Emergentes, embora o

foco seja o dos investimentos em títulos públicos (mas o benefício não se estendeu

aos investidores baseados em paraísos fiscais).§§§§§§§§§§§ Tal situação ocorre por

duas razões: a) o fato que de as principais alterações econômicas ocorridas ao longo

da década de 90 geraram um aumento espetacular da dívida pública brasileira; b) a

‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de 2002. §§§§§§§§§§§ Ver STUBER, Walter Douglas. Isenção Tributária – Novas regras em benefício dos

investidores estrangeiros. Revista Jurídia Consulex, Brasília, n. 220, março/2006, p. 32-33.

34

política fiscal do governo brasileiro tem sido voltada à produção de superávits

primários com vistas a sinalizar para os credores a situação de solvência do país –

traço típico da globalização – constituindo-se em aspecto que garante a credibilidade

para a colocação de títulos públicos necessários à rolagem da dívida.

3.3.2. CPMF

As medidas efetuadas na legislação da CPMF (que existiu até dezembro de

2007), em decorrência do processo de globalização, também foram adotadas no

sentido de desonerar internamente o capital financeiro, e em alguns casos

especificamente o investidor estrangeiro.************ A Medida Provisória nº 179, de

2004, convertida na Lei nº 10.892, de 2004, exonerou a tributação da CPMF das

mudanças de investimento, de forma que o investidor não seria mais tributado

quando mudasse de posição entre diferentes tipos de investimento no mercado

financeiro.

Em 16 de fevereiro de 2006, foi editada a Medida Provisória nº 281, convertida

na Lei nº 11.312, de 2006, que reduziu a zero a alíquota da CPMF nos lançamentos

a débito em conta corrente para liquidação de operações de aquisição de ações em

oferta pública, realizada fora dos recintos ou sistemas de negociação de bolsa de

valores (mas registrada na Comissão de Valores Mobiliários), também beneficiando

residentes e não-residentes.

************ Veja-se, por exemplo, a Instrução Normativa SRF nº 173, de 11 de julho de 2002,

art. 4o, incisos IX e X, que exclui da incidência da CPMF as movimentações financeiras destinadas ao mercado de renda variável quando o titular fosse investidor estrangeiro; mandamento constante também da Instrução Normativa SRF nº 450, de 21 de setembro de 2004, que a revogou.

35

3.3.3. IOF

Convém ser ressaltar que o IOF é um tributo com fortes efeitos extrafiscais,

sendo utilizado frequentemente como instrumento fiscal de intervenção no domínio

econômico, lembrando que a intervenção pode dar-se de forma onerativa ou

desonerativa, pela não cobrança ou cobrança reduzida do imposto.†††††††††††† O IOF

incidente sobre as operações de câmbio até as alterações decorrentes da extinção

da CPMF‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ era cobrado somente nas aquisições de moeda estrangeira para

o pagamento de compras internacionais com cartão de crédito – trata-se de uma

barreira tributária para evitar a fuga de divisas, coibindo indiretamente importações

por essa via, e também em operações de financiamento internacional com prazo

inferior a 90 dias; de lembrar que as operações de investidores estrangeiros no

mercado e renda variável não foi incluída, pelas mencionadas alterações, no rol de

operações tributáveis. Contudo, mais recentemente, considerando a crescente

valorização do real, esta situação pode se alterar. O IOF praticamente não é cobrado

no mercado de títulos e valores mobiliários (basicamente em operações de renda fixa

com resgate em prazo inferior a 30 dias), com o objetivo de incentivar a aplicação de

recursos nesse mercado (que também negocia títulos públicos), tanto por residentes

quanto por não-residentes. Pela conformação de cobrança do IOF, que tem, na

†††††††††††† Ver VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Intervenção no domínio econômico e

tributação – extrafiscalidade – aspectos. In: João Luis Fischer Dias, et al. Estudos de Direito Público: homenagem aos 25 anos de Mestrado em Direito da UnB, Brasília: Brasília Jurídica, 2000, p. 223-248, 237-239.

‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Esse cenário se alterou um pouco em virtude da necessidade de aumentar a arrecadação do IOF para compensar a perda da CPMF que deixou de ser cobrada a partir de 10 de janeiro de 2008. Porém, as alterações das alíquotas o IOF promovidas no início de 2008, mantiveram o investidor estrangeiro com tributação reduzida a zero, enquanto outras operações tiveram sua alíquota majorada. Ver decretos nºs 6.339, de 3 de janeiro de 2008; 6.345, de 4 de janeiro de 2008, e 6.391, de 12 de março de 2008.

36

verdade, cinco incidências distintas (operações de crédito, com títulos e valores

mobiliários, câmbio, seguros e ouro ativo financeiro ou instrumento cambial), nota-se

um tratamento que tende a dar neutralidade às operações do mercado financeiro e

na entrada de recursos externos – que são aspectos decorrentes das transformações

globalizantes, e que impactam os aspectos extrafiscais do IOF.

3.3.4. Efeitos em outros tributos

Diversas medidas tributárias internas com vistas à melhora do desempenho de

exportação, na luta pela inserção na economia globalizada, e que não configuram

subsídios proibidos pelo acordo GATT/OMC foram adotadas pelo Governo Federal.

Dentre essas medidas, podem ser mencionadas aquelas adotadas para

desonerar as exportações brasileiras dos tributos internos indiretos. A devolução do

PIS/PASEP e COFINS incidentes cumulativamente foi viabilizada pela concessão de

crédito presumido do IPI (que é um imposto federal não-cumulativo).§§§§§§§§§§§§

Os Estados federados também utilizam estratégias de redução do ICMS, com

o objetivo de atrair investimentos. Embora essa “guerra fiscal” se dê no âmbito da

federação, acaba por ter repercussões internacionais, pois, ao diminuir a tributação

no nível dos Estados, acaba por representar uma atração a mais para as empresas

transnacionais. Assim, a guerra fiscal acaba por favorecer as importações, que

passam a ser menos tributadas que a produção nacional, implicando a perda de

competitividade da indústria nacional no mercado interno. Esta é uma das razões

§§§§§§§§§§§§ São chamados créditos presumidos do IPI, como ressarcimento da Contribuição para

o PIS/PASEP e da COFINS, previstos na Lei nº 9.363, de 1996, e na Lei nº 10.276, de 2001. Esses mecanismos surgiram quando o PIS/PASEP e COFINS eram cumulativos. Porém, como a não-cumulatividade não se aplica a todas as empresas, o sistema permanece em vigor.

37

pelas quais a proposta encaminhada ao Congresso Nacional no início de 2008, tem

como um dos temas centrais a eliminação da guerra fiscal.*************

As limitações impostas pelo tratado do GATT/OMC, em especial a cláusula da

não-discriminação em relação aos produtos importados (tratamento nacional), as que

proíbem subsídios (em especial os relacionados aos tributos diretos) e a formatação

das alíquotas do imposto de importação condicionam a tributação interna e das

transações internacionais, representado um enfraquecimento da soberania

tributária.†††††††††††††

Da mesma forma, os acordos de integração regional, especialmente o

Mercosul, impõem sérias restrições à liberdade de legislar em matéria tributária. A

Tarifa Externa Comum (TEC), aplicável em conjunto pelos países do bloco, é o

aspecto mais relevante no que diz respeito ao Imposto de importação. Está também

em discussão um Código Aduaneiro do Mercosul, que imporá normas fiscais comuns

relativas ao Imposto de Importação e exportação, e procedimentos aduaneiros

comuns aos membros do bloco.

Como exemplo prático da interferência dos tratados multilaterais de comércio

na tributação interna menciona-se um caso em que o Estado do Rio de Janeiro

impunha alíquota do IPVA diferenciada em virtude do local fabricação do automóvel

(sendo mais alta para os importados). O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendeu

que tal tributação é incompatível com dispositivos constitucionais que tratam da

************* Em tramitação atualmente a PEC n. 233/2008, que traz mudanças no ICMS no sentido de eliminar a chamada “guerra fiscal” entre os Estados.

††††††††††††† Ver BRITO FILHO, Washington Juarez. O Gatt como Norma de Direito Internacional Tributário. In: Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributário Internacional Aplicado. V. 4. São Paulo: Quartier Latin. 2007, p. 631-671.

38

uniformidade da tributação e com o tratado GATT/OMC (de lembrar que o IPVA não

é um imposto sobre a circulação, mas sobre o patrimônio).‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ A interferência

do acordo global no sistema tributário é clara.

A criação das ZPEs tem como objetivo aumentar a competitividade dos

exportadores brasileiros e captar investimentos internacionais para zonas com

tributação diferenciada, justamente em decorrência do acirramento da competição

internacional por capitais e por mercados, provocado pela globalização. Destaque-se

que as ZPEs impactam não só o aspecto tributário do pagamento de tributo, mas

asobrigações acessórias relativas aos tributos cobrados na importação, que passam

a ter uma facilitação maior. De se ressaltar que vários países asiáticos, como

Taiwan, Coréia do Sul ,e a própria China, usaram (e usam) essas zonas para se

promoverem no cenário comercial internacional e para promoverem

desenvolvimento, com grande sucesso. Tudo indica que, no caso brasileiro, tenha

faltado uma regulamentação que melhor se adequasse às necessidades do

mercado, aspecto que está sendo modificado, conforme mencionado acima.

As tentativas seguidas de estabelecimento de Zonas de Processamento de

Exportação (ZPE) no Brasil, com diversas mudanças na legislação tributária, em

relação ao IPI e II, o PIS e Cofins, e o Imposto de Renda (especialmente para aos

serviços prestados na ZPE, que se equiparam à exportação) não tem tido o resultado

‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ A polêmica da diferenciação de alíquota diferenciada do IPVA (imposto sobre a

propriedade e veículos automotores) para veículos importados, se aplicando uma alíquota maior, foi dirimida no ROMS (STJ) nº 10906/RJ, de 02/05/2000, onde o STJ entendeu que não é viável a diferenciação com supedâneo no Acordo GATT/OMC (cláusula da não discriminação) e também no art. 152 da Constituição.

39

almejado pelo Governo brasileiro.§§§§§§§§§§§§§ Mais recentemente, foi aprovada a Lei

nº 11.508, de 2007, concebida para revigorar o modelo, se aproximando dos

modelos existentes em outros países e modificando o regime tributário, cambial e

administrativo (especialmente o controle aduaneiro) das Zonas de Processamento de

Exportação, mas quando da sanção, o Executivo vetou diversos dispositivos que

foram reavaliados e reeditados sob a forma de medida provisória.**************

A Zona Franca de Manaus, instituída bem antes da atual onda globalizante

contempla uma série de benefícios fiscais, inclusive para o ICMS, e considerando o

seu período de existência não alcançou o resultado desejado.

Embora parte dessas ocorrências tributárias não seja um efeito direto da

globalização, pode-se afirmar que se trata de efeito indireto. Ademais, o esforço de

captação e manutenção de reservas em divisas internacionais para fazer face ao

cenário financeiro e mercadológico internacional é uma imposição do processo

globalizante que gera efeitos na legislação tributária, a qual passa a ser ordenada de

maneira a facilitar e incentivar formação dessas reservas. Essa situação tem reflexo

também no setor exportador, indo além dos meros aspectos comerciais e de

conquista de mercados.

3.4. Tratados internacionais tributários

Além daqueles especificamente tributários (tratados para evitar a dupla

tributação da renda do capital e para evitar a evasão fiscal), há diversos tipos de

§§§§§§§§§§§§§ O Decreto-lei no 2.542, de 1988, que tratava das Zonas de Processamento de

Exportações, concedendo regimes regime tributário, cambial e administrativo especiais, foi alterado diversas vezes, tendo sido revogado pela a Lei nº 11.508, de 2007. ************** Medida Provisória nº 418, de 14 de fevereiro de 2008.

40

tratados que têm efeitos tributários como é o caso dos tratados de navegação aérea

e marítima.†††††††††††††† Há diversos fatores, constitucionais e legais, que impactam a

aplicação desses tratados e que em decorrência da globalização tornam-se mais

evidentes, em virtude do seu crescimento numérico.

O Brasil tem firmado diversos tratados para evitar a dupla tributação

internacional da renda e do capital (tributação direta) e para intercâmbio e

informações. Esses tratados tornam-se uma necessidade que se configura mais

premente na medida em que a globalização avança. Alguns problemas da dupla

tributação jurídica das operações transnacionais só são adequadamente

solucionados por via de tratados, sendo insuficientes os remédios com apenas base

na legislação interna. Desta forma, o Brasil tem aumentado substancialmente o

número de tratados sobre dupla tributação e de troca de informações.‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡

Contudo, esses tratados não têm por escopo a harmonização tributária global,

no sentido de coibir a competição tributária internacional, embora, em termos

bilaterais tenha efeitos benéficos. Não há dúvida de que a incrível expansão dos

tratados tributários e de tratados diversos com efeitos tributários (como os do

GATT/OMC, os acordos de navegação aérea e marítima e mesmo alguns acordos de

outra natureza como a Convenção de Viena das Relações Diplomáticas), tende a ter

†††††††††††††† Ver Marcos Aurélio Pereira VALADÃO, Limitações..., supra nota §§§, p. 203-

222.

‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ A Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Portuguesa destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada em Brasília, em 16 de maio de 2000, foi aprovada pelo Congresso Nacional por via do Decreto Legislativo nº 188, de 2001, e posteriormente promulgado pelo Presidente da República pelo Decreto nº 4012, de 2001. Atualmente o Brasil é signatário de 25 tratados bilaterais para evitar a dupla tributação (28 se considerarmos separadamente as Repúblicas Tcheca e a Eslováquia, que eram um só país quando da celebração do tratado, em 1986).

41

o efeito de harmonização tributária – mas de forma alguma coíbem totalmente a

concorrência fiscal (competição tributária) nos moldes como é praticada hoje, em

relação aos chamados tributos diretos (renda e patrimônio).§§§§§§§§§§§§§§

Daí se cogitar atualmente em tratados multilaterais tributários – que são de

difícil implementação, mesmo dentro de comunidades de integração

econômica,*************** pela simples razão de que quem fica fora do tratado acaba

tendo mais vantagens que os seus signatários.††††††††††††††† A perspectiva real de

§§§§§§§§§§§§§§ Ver, em geral, Rajiv BISWAS, op. cit, nota 1 supra. *************** Na verdade, a União Européia conseguiu alguns avanços na área dos tributos

diretos. Mas os próprios estudiosos do assunto reconhecem que o avanço foi aquém do esperado. A União Européia, que é, de longe, a mais desenvolvida comunidade de integração, encontra diversos obstáculos para avançar nesse tema – e isto nos leva a crer que, em nível global, soluções de harmonização tributária para coibir a competição tributária prejudicial por intermédio de tratados multilaterais constituem-se em um processo ainda de longo prazo, ainda que necessário e desejável. Vide, por exemplo, Paula Rosado PEREIRA, que comenta alguns avanços da União Européia em matéria de tributação das sociedades na EU (por via das Diretivas 90/434/CEE, 90/435/CEE e da Convenção 90/436/CEE, e mais recentemente o Pacote Fiscal aprovado no ECOFIN de 3 de julho de 2003, contendo as Diretivas 2003/49/CE e Diretivas 2003/48/CE), mas afirma que existem dificuldades em virtude dos Estados insistirem em um alto nível de soberania fiscal, que na realidade é erodida pela concorrência fiscal prejudicial, o que tem obstaculizado os avanços neste sentido (em decorrência, também, da regra da unanimidade na decisão e da generalidade dos instrumentos normativos). Paula Rosado Pereira, tratando da tributação das sociedades no âmbito da UE afirma que:

O processo de harmonização da tributação das sociedades contrasta também grandemente com os progressos realizados em matéria de harmonização da tributação indireta. Efetivamente, a harmonização da tributação nas sociedades tem-se pautado por uma série de hesitações e recuos, que culminam na grande lentidão da obtenção de resultados. Além do mais, e contrariamente ao que sucede em matéria de impostos indirectos, as medidas desenvolvidas ao nível da tributação das sociedades não visam uma reformulação global da tributação, permanecendo circunscritas a matérias específicas. PEREIRA, Paula Rosado, A Tributação das Sociedades na União Européia: Entraves

Fiscais ao Mercado Interno, e Estratégias de Actuação Comunitária. Coimbra: Almedina, 2004, p. 214.

Especificamente em relação ao Mercosul ver SILVA FILHO, Antonio Rodrigues da; CATÃO, Marcos Sodré Vinhas. Harmonização Tributária no Mercosul. São Paulo; Aduaneiras, 2001.

††††††††††††††† Como foi mencionado na nota supra, a UE fez alguns avanços neste sentido. Porém, no âmbito do Mercosul, ainda é relativamente cedo para tais medidas, visto que mesmo os tributos indiretos estão em um processo embrionário de harmonização. De qualquer forma, algumas medidas podem ser efetivamente adotadas. Veja-se, por exemplo, o que dispõe o art. 55 da Lei nº 10.637, de 2002, ao tratar das convenções sobre a dupla tributação da renda no âmbito do Mercosul:

42

tratado dessa natureza pode ocorrer no âmbito da OCDE‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ – o que

deixaria o Brasil de fora, visto que não pertence ao grupo.

Considerando que nem sempre a harmonização tributária em relação a

impostos diretos é possível, recentemente, a OCDE divulgou um estudo onde fez as

seguintes constatações: a) os limites jurisdicionais dos poderes das autoridades

tributárias restringem as possibilidades dessas autoridades em conter algumas

formas de competição tributária prejudicial; b) um país pode acreditar que tributando

seus residentes em uma forma que neutraliza os benefícios de certas formas de

competição tributária colocará esses contribuintes em desvantagem competitiva; c) a

necessidade de monitorar todas as formas de competição tributária prejudicial e

reforçar as contra medidas efetivamente impõe custos administrativos aos países

afetados por tal competição; d) as medidas unilaterais não coordenadas podem

aumentar os custos de flexibilidade (custos de transação) dos contribuintes; e) a

necessidade de uma ação coordenada em nível internacional é também aparente no

alto grau de mobilidade das atividades que são objetivo de práticas tributárias

Art. 55. Nas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem

firmadas pelo Brasil com países integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), será incluída cláusula prevendo a concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil que deveria ser pago no outro país signatário, mas que não haja sido em decorrência de lei de vigência temporária de incentivo ao desenvolvimento econômico, nacional, regional ou setorial. O crédito, observadas as demais condições gerais de concessão e outras que vierem a ser estabelecidas em legislação específica, somente será admitido quando os lucros ou dividendos distribuídos provenham, diretamente, de atividade desenvolvida no país estrangeiro signatário, relativa aos setores: a) industrial, exceto da indústria de cigarro e bebidas em geral, inclusive os concentrados destas; b) agrícola, de florestamento ou pesqueira. ‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Ver Reuven S. AVI-YONAH, nota † supra, p. 64-65.

43

nocivas.§§§§§§§§§§§§§§§ Considerando esse contexto e a ausência de cooperação

internacional, há pouco incentivo para um país que já proporciona um regime

preferencial danoso eliminá-lo pois isso poderia incentivá-lo a mover a atividade para

outro país que continua a oferecer tratamento preferencial.

Existem problemas nos casos de tratados que concedem benefícios fiscais

relativos a tributos estaduais e municipais, que se repetem tratados de cooperação

econômica (bilaterais ou regionais), com fins específicos. Citam-se, como exemplos

o Tratado de Itaipu (referente à construção da hidrelétrica de mesmo nome pelo

Brasil e Paraguai) e do Acordo para Isenção de Impostos Relativos à Implementação

do Projeto do Gasoduto Brasil-Bolívia.**************** São tratados de parceria econômica,

mas que têm reflexos tributários. Os problemas advêm da controvérsia a respeito da

possibilidade de se conceder ou não benefícios fiscais relativamente aos tributos de

competência dos Estados e Municípios brasileiros por via de tratado

internacional.††††††††††††††††

§§§§§§§§§§§§§§§ Ver OCDE. Harmful Tax Competition – An Emergin Global Issue. Disponível em:

http://www.oecd.org/dataoecd/33/0/1904176.pdf. Acesso em: 20 de junho de 2007. As recomendações da OCDE se dividem em três categorias. A primeira, diz respeito às legislações

domésticas e à necessidade de aumentar a sua efetividade. A segunda, diz respeito aos tratados em matéria tributária, de modo a serem utilizados modelos que os tornem mais efetivos no combate à competição danosa. A terceira categoria, por fim, diz respeito ao aumento da cooperação internacional para o combate a essa questão.

Na prática, mesmo diante desses esforços dos Estados, tanto na elaboração de medidas, quanto em pressionar as regiões que oferecem benefícios fiscais a fornecerem informações e quebrar o sigilo para fins penais, permanece a astúcia do investidor. Um planejamento tributário complexo, envolvendo soberanias que celebraram tratados com vistas a eliminar a dupla tributação, combinado com a existência de paraísos fiscais, pode tornar ineficazes as mencionadas medidas de controle da competição tributária internacional. **************** Promulgados respectivamente pelos Decretos nos 72.707, de 28 de agosto de 1973, e 2.142, de 5 de fevereiro de 1997.

†††††††††††††††† A controvérsia decorre de que a Constituição Federal brasileira contém dispositivo que expressamente veda à União a concessão de isenções para tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, inciso III). Porém, grande parte da doutrina

44

Um aspecto que, de forma particular, demanda um tratado multilateral em

matéria tributária diz respeito às transações feitas por via da internet, especialmente

nos casos em que envolvem diversas jurisdições fiscais na mesma operação para

efeitos de pagamentos/recebimentos e remessa/entrega do bem, tornado-se mais

complexo quando se trata de bens intangíveis – mas trata-se, também, de uma

perspectiva futura.

4. Efeitos na tributação decorrentes de outros aspectos da globalização

4.1. Tributação ambiental

O fenômeno da globalização é amplo e tem aspectos que às vezes não são

mencionados como pertencentes à mesma esfera de impactos. A necessidade de

preservação ambiental e sua conseqüência internacional, levando os países a

assinarem tratados que comprometem a tributação interna em prol do meio

ambiente, dá-se também no contexto da globalização. O movimento de preservação

do meio ambiente hoje é uma necessidade global, não se restringe mais aos casos

de preservar um rio muito poluído que banha um país e que esteja e causando

problemas locais. O melhor exemplo, e talvez o caso mais grave, é o aquecimento da

planeta, que é provocado por todos e todos devem colaborar para resolvê-lo. Esta

situação deverá impor reflexos na tributação de todos os países. Por exemplo, o

Protocolo de Quioto, que indica que os poluidores deverão pagar tributos mais altos,

entende que tal dispositivo se refere às leis editadas pela União e não àquelas veiculadas pela República Federativa do Brasil, enquanto representante do Estado brasileiro do qual as entidades federativas fazem parte – o que é o caso dos tratados internacionais. Daí os tratados não seriam atingidos por tal vedação. O Supremo Tribunal Federal evoluiu neste sentido desde o início do corrente século. E.g., o RE 229096/RS, decisão unânime, afirmando a possibilidade de isenção de tributo estadual por tratado internacional, o qual não se caracterizaria como isenção heterônoma.

45

de forma a desestimular a atividade poluidora. Essa tributação possibilita a correção

das externalidades, que pode ser viabilizada com a arrecadação de tributos mais

onerosos das empresas poluidoras (tributação pigouviana), também denominado de

princípio do poluidor-pagador.

Embora não haja um arcabouço formal neste sentido, há diversas propostas

para adoção de tributos que incidiriam de maneira menos onerosa sobre as

atividades menos poluentes, incentivando as indústrias migrarem para modelos

menos prejudiciais ao meio ambiente. No Brasil, diversos impostos do sistema

tributário podem ser utilizados com finalidade extrafiscal para desonerar empresas e

produtos menos poluentes,‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ embora não exista, especificamente um

“imposto verde”.§§§§§§§§§§§§§§§§ Há, contudo, taxas ambientais, cujas receitas são

utilizadas no controle e vigilância dos próprios agentes poluidores e há a imposição

de compensações por danos ambientais, que alguns autores entendem ter natureza

tributária.*****************

4.2. Incremento da utilização do soft law

A globalização, em virtude das circunstâncias em que avança, provocando o

surgimento de nichos regulatórios, organizações não-estatais com poder de fato, etc.

vem ensejando a criação de aspectos normativos inovadores que não se enquadram

nos conceitos tradicionais, como é o caso do soft law. Embora não se admita o soft

‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Ver José Marcos DOMINGUES, op. cit., nota ‡‡ supra. Ver também SALIBA,

Ricardo Berzosa. Fundamentos do Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 305-328. §§§§§§§§§§§§§§§§ Tal forma de tributação é encontrável em alguns países, especialmente os pertencentes à OCDE e os países europeus. Ver CESifo. Environmental Taxes (Report | 02.11.2007), dispinível em http://www.cesifo-group.de/portal/page/portal/ifoHome/a-winfo/d3iiv/_DICE_division? _id=6745571&_div=6745626, acesso em 02 fev. 2008.

***************** Ver José Marcos DOMINGUES, op. cit., nota ‡‡ supra.

46

law como fonte do Direito Tributário, pelo menos não como fonte imediata, o uso do

soft law como fonte mediata do Direito Tributário é cada vez mais corrente, aspecto

mais notado no Direito Tributário Internacional. Mas mesmo no Direito Tributário

interno tal presença se faz notar cada vez com mais freqüência.††††††††††††††††† É caso

da utilização nas normas tributárias da terminologia do mercado financeiro, que é

composta de termos cujo significado preciso é decorrente da adoção de um glossário

específico pelos agentes das bolsas de valores (organizações privadas) ao redor o

mundo. Por exemplo, os termos “operação day trade”, ‘operações em box”, que são

utilizadas pela legislação tributária, e cuja significação (e, portanto, sua repercussão

tributária), é dada por entidades privadas, não obstante sua regulamentação pela

CVM. No caso da dos incoterms usados no comércio, vejam-se os termos Free on

Board (FOB) e Cost, Insurance and Freight (CIF), largamente usados na legislação

tributária. Existem outros aspectos do soft law que podem afetar a tributação,

especialmente em relação ao aspectos internacionais, mas cujo detalhamento foge

ao objeto deste trabalho.‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡

Um efeito indesejável da influência do soft law no Direito Tributário é o

aumento da complexidade de suas normas.

5. Considerações finais

A primeira impressão com relação às alterações do sistema tributário

decorrentes da globalização é que, em geral, as alterações seguem um padrão

††††††††††††††††† Ver VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Pode o Soft Law ser considerado fonte do Direito Internacional Tributário?. Revista de Direito Internacional Econômico e Tributário, v. 2- N.1, p. 13-47, 2007. ‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡ Idem.

47

comum em todos os países. São exemplos: tributação em bases universais,

regulação de preços de transferência, tratados bilaterais sobre a dupla tributação da

renda e do capital, limitação das alíquotas do imposto de importação, efeitos das

políticas fiscais nos sistemas tributários por influência das instituições financeiras

internacionais, especialmente o FMI e o Banco Mundial e a limitação de políticas

tributárias discriminatórias em razão do GATT/OMC, também presentes nos

processos de integração econômica (que é diferente para cada bloco econômico, a

depender da fase do processo integracionista). Porém, no Brasil, há algumas

especificidades decorrentes da necessidade de atrair capital externo, em virtude da

forma de financiamento da dívida pública (déficit público acumulado), da política de

manutenção/expansão de reservas em divisas estrangeiras, e da necessidade de

atrair capital, que acabam por criar privilégios tributários para o capital estrangeiro

que é investido no Brasil. Aspectos que tendem a ser alterados na medida em que a

economia brasileira se fortalece.

Outra característica que se torna cada vez mais evidente é que a globalização

estimula a utilização extrafiscal da tributação, seja em razão da competição tributária

internacional, seja pelo uso de regimes especiais de tributação para exportação, o

controle de fluxos de investimento por meia desoneração ou oneração da tributação

das operações de câmbio e com títulos e valores mobiliários. Isto se deve à

competição internacional em si, mas também à crescente imprevisibilidade do

comportamento dos mercados – estimulando o uso da tributação regulatória com

efeito de curto prazo.

48

Além da extrafiscalidade econômica, a globalização estimula a adoção de

técnicas tributárias para acomodar as tendências internacionais de preservação do

meio ambiente, provocando o surgimento da chamada “tributação verde”, embora

este aspecto não tenha, ainda, provocado impacto significante no sistema tributário

brasileiro.

6. Referências

AVI-YONAH, Reuven S. Globalization and Tax Competition: Implications for Developing Countries. CEPAL Review, n. 74, 2001, p. 59-66, disponível em http://www.eclac.cl/ publicaciones/xml/9/19999/lcg2135i_Avi-Yonah.pdf.

BISWAS, Rajiv (Ed.), International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty. London: Commonwealth Secretariat, 2002.

CASTRO, Aldemario Araujo. As Repercussões da Globalização na Tributação Brasileira. Tese de Mestrado defendida no Curso de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília (maio/2006 – não publicada), p. 39-46. (Disponível em http://www.bdtd.ucb.br/tede/tde_busca/arquivo.php?codArquivo =326).

CESifo. Environmental Taxes (Report | 02.11.2007), disponível em http://www.cesifo-group.de/portal/page/portal/ifoHome/a-winfo/d3iiv/_DICE_division?_id=6745571&_ div=6745626, acesso em 02 fev. 2008.

CHRISTENSEN, John; KAPOOR, Sony. Tax Avoidance, Tax Competition and Globalisation:making tax justice a focus for global activismi. Accountancy Business and the Public Interest, Vol. 3 No. 2, 2004, p. 1-16.

DOMINGUES, José Marcos. Environmental Fees And Compensatory Tax In Brazil. Law and Business Review of the Americas, Dallas, v. 13, n. 2, Spring/2007, p. 279-304.

FARIA, José Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. São Paulo: Malheiros, 2000.

LEROY, Marc. Reflexion Sociologique Sur La Globalization Fiscale. In: _______. (Org.). Mondialition et Fiscalité: La Globalisation Fiscale. Paris: L´Harmattan, 2006, p. 263-280.

LOPEZ, Christian. La Fiscalite Come Vecteur de L´Attactivite du Territoire. In: LEROY, Marc. Mondialition et Fiscalité: La Globalisation Fiscale. Paris: L´Harmattan, 2006, p. 245-262.

49

MACHADO, Rubens Approbato. Visão Geral da Nova Lei 11.101. In: _______. (Coord.) Comentários à Nova Lei de Falências e Recuperação de Empresas – Doutrina e Prática. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Coordenação-Geral de Estudos Tributários da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. Distribuição da Carga Fiscal Líquida. Brasília: Ministério da Fazenda, s.d.

_______. Coordenação-Geral de Política Tributária da Secretaria da Receita Federal – COGET/SRF/MF. Carga Tributária no Brasil – 2002 (Estudos Tributários 11). Brasília: Ministério da Fazenda, 2003.

_______. Coordenação-Geral de Política Tributária da Secretaria da Receita Federal – COGET/SRF/MF. Carga Tributária no Brasil – 2004 (Estudos Tributários 14). Brasília: Ministério da Fazenda, 2005.

NOV, Avi. The “Bidding War” to Attact Foregin Direct Investment: The Need for a Global Solution. Virginia Tax Review, n. 25, 2006, p. 835-874.

NUNES, Renato. Tributação de Lucros Auferidos por meio de Coligadas e Controladas no Exterior: Regime de Disponibilização (MP n. 2.158-35/01) e Resulados de Equivalência Patrimonial. In: TORRES, Heleno Taveira (Coord.) ________. (Coord.) Direito Tributário Internacional Aplicado. V. 1. São Paulo: Quartier Latin. 2003, p. 583-604.

OCDE. Harmful Tax Competition – An Emergin Global Issue. Disponível em: http://www.oecd.org/dataoecd/33/0/1904176.pdf. Acesso em: 20 de junho de 2007.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de elisão e evasão fiscal no Direito brasileiro e no internacional. Revista Dialética de Direito Tributário,. São Paulo, n. 102, Março/2004 , p. 95-122.

PALMA, Clotilde Celorico. O Controle da Concorrência Fiscal Prejudicial na União Européia. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, n. 15, mai-jun/2005, p. 49-74.

PAULANI, Leda Maria. Economia e retórica: o capítulo brasileiro. Revista de Economia Política, jan-mar/2006, vol.26, no.1, p.3-22, p. 4-13.

PEREIRA, Paula Rosado, A Tributação das Sociedades na União Européia: Entraves Fiscais ao Mercado Interno, e Estratégias de Actuação Comunitária. Coimbra: Almedina, 2004.

PISCITELLI, Roberto B. (org.). O Sistema Tributário na Nova Constituição: da crise financeira às perspectivas com o novo sistema. 2ª ed., Brasília, UnB, 1989.

ROSA, José Rui G. Impacto financeiro da reforma tributária nos recursos disponíveis da União, Estados e Municípios. In: PISCITELLI, Roberto B. (org.). O Sistema Tributário na Nova Constituição: da crise financeira às perspectivas com o novo sistema. 2ª ed., Brasília, UnB, 1989.

50

SALIBA, Ricardo Berzosa. Fundamentos do Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

SOUZA JÚNIOR, Alberto Pinto. A Disponibilidade de Lucros Oriundos do Exterior. Revista Fórum de Direito Tributário, Vol. 2 mar./abr. 2003. p. 49 a 74.

SILVA FILHO, Antonio Rodrigues da; CATÃO, Marcos Sodré Vinhas. Harmonização Tributária no Mercosul. São Paulo; Aduaneiras, 2001.

TANZI, Vito. Globalization, Tax Competition by Future of Tax Systems. In: UCKMAR, Victor. (Coord.). Diritto Tributario Internazioale. 3a ed. Padova: Cedam, 2005, p. 25-45.

STUBER, Walter Douglas. Isenção Tributária – Novas regras em benefício dos investidores estrangeiros. Revista Jurídia Consulex, Brasília, n. 220, março/2006, p. 32-33.

VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000.

_______. Intervenção no domínio econômico e tributação – extrafiscalidade – aspectos. In: João Luis Fischer Dias, et al. Estudos de Direito Público: homenagem aos 25 anos de Mestrado em Direito da UnB, Brasília: Brasília Jurídica, 2000, p. 223-248.

_______. Evolução da discriminação das rendas tributárias no constitucionalismo brasileiro: aspectos históricos e conceituais. Direito Em Ação, Brasília - DF, v. 1, n. 1, 2000, p. 57-87.

_______. Comentários sobre as Alterações Tributárias à Constituição Brasileira de 1988. Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2004, n. 413, p. 7-133.

________. Pode o Soft Law ser considerado fonte do Direito Internacional Tributário?. Revista de Direito Internacional Econômico e Tributário, v. 2- N.1, p. 13-47, 2007.

UCKMAR, Victor. Aspeti Iscali Nelle regole Della Organizzazione Mondiale del Commercio OMC/WTO). In:_______. (Coord.). Diritto Tributario Internazioale. 3a ed. Padova: Cedam, 2005, p. 1069-1096.