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Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

CONTABILIDADE COMERCIAL

Antonio das Graças Alves Ferreira

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TÓPICO 1 – A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAÇÃO 1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO DO COMÉRCIO COMÉRCIO: entende-se por comércio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria por outra. A atividade comercial é inerente à natureza e às necessidades humanas, pois todos temos necessidades e, se não existisse moeda, trocaríamos bens que temos em excesso por outros que não possuímos (escambo). A atividade comercial é das mais importantes por permitir colocar à disposição dos consumidores, em mercados física ou economicamente delimitados grande variedade de bens e serviços, necessários à satisfação das necessidades humanas. Neste sentido, diz-se, também, que o comerciante é a pessoas física ou jurídica que aproxima vendedores e compradores, levando-os a completar uma operação comercial, ou seja, a troca de mercadorias por dinheiro ou por outras mercadorias. ORIGENS HISTÓRICAS DO COMÉRCIO São remotas as origens do Comércio. Na antiguidade, os fenícios, provavelmente, foram o povo que mais se notabilizou na atividade comercial. Várias causas e fatores contribuíram para tal, algumas inclusive de natureza geográfica. A Fenícia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se à atividade comercial, construindo frota que realizava atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Além dos fenícios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial, como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os séculos XII e XVI, vários países independentes e repúblicas européias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros países de tradição de descobertas e de navegação. Por vocação, por necessidade e como conseqüência de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em níveis acima da média. Modernamente, o comércio é uma atividade primordial de todos os países. O Brasil tem, desde a época da abertura dos portos, no início do século XIX, desenvolvido ampla vocação para as atividades comerciais, tanto internas quanto externamente, favorecidas pela excepcional variedade de produtos primários e secundários que produz, bem como premido pela necessidade de importar outros bens de capital dos quais é carente. 1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS Tradicionalmente, uma classificação fundamental é a que separa as entidades mercantis (comerciais) em dois grandes tipos: entidades comerciais atacadistas e entidades comerciais varejistas. A separação é mais facilmente notada quando se caracteriza a função que a empresa mercantil, de um tipo ou outro, exercita dentro do campo econômico. Por exemplo, os clientes de um ou outro tipo é que melhor definem as diferenciações. Assim, por um lado, a clientela preferencial ou características das empresas atacadistas é constituída por empresas industriais, agrícolas, que utilizam as mercadorias vendidas pelo atacadista, como matéria-prima ou suprimentos, ou outras empresas mercantis intermediárias. É importante notar que

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a mercadoria vendida por tais entidades nunca vai diretamente ao consumidor final. Sempre segue para outras empresas que aplicam mais trabalho e produzem outro produto ou para empresas mercantis colocadas num grau inferior da cadeia de distribuição. Por outro lado, a empresa mercantil varejista comercia, usualmente, bens de consumo que vão diretamente para o consumidor. Para bens especificamente instrumentais (bens de consumo intermediário), pode também vender diretamente para certas indústrias de transformação. Evidentemente, há também empresas com características mistas. Um fenômeno particularmente importante nos últimos anos e muito comentado pelos especialistas é o do constante acréscimo do custo de distribuição, em algumas linhas de atividade comercial. Há uma tendência em acarretar grande desequilibro entre o custo de produção e o custo de distribuição, encarecendo em demasia este último e, portanto, tornando proibitivo o preço final ao consumidor. É como conseqüência desse fenômeno que alguns produtores de bens de consumo procuram organizar, no âmbito da própria empresa ou consorciando-se com outros produtores, a venda diretamente ao consumidor. O caso dos produtos hortifrutigranjeiros é um exemplo típico em que tais associações podem ocorrer. Entretanto, não é apenas nos canais de distribuição que se diferenciam os dois tipos vistos. Existem claras diferenciações, entre outras, nos seguintes setores:

- Política de compras; - Política de financiamentos; - Natureza e grau de riscos assumidos.

Considere-se também que algumas empresas executam compra e venda ”por conta própria”, outras “por conta de terceiros”. São exemplos destas últimas: as comissionadas, os representantes e as representações e outros agentes auxiliares de comércio, que tem algumas características jurídicas, administrativas e comerciais bastante diferenciadas das entidades que operam “por conta própria”. Assim, pode-se distinguir:

a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta própria; b) entidades mercantis varejistas que operam, usualmente, por conta própria; c) entidades de comissionados, de representantes e outras, que operam usualmente por conta

alheia. É interessante notar que as empresas mercantis que operam no atacado podem também ser diferenciadas caso constituam uma unidade econômica independente ou caso constituam uma entidade econômica coligada a outras entidades produtoras de bens, a fim de distribuir a produção. Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o desequilíbrio entre custos de produção e de distribuição, criam, às vezes, dentro do mesmo grupo, entidades de distribuição que operam no atacado. Por outro lado, tais configurações podem até verificar-se entre países ou entre regiões econômicas. É o caso das entidades de distribuição de vendas, no âmbito dos grandes grupos siderúrgicos, da mecânica pesada ou de automóveis. Associações políticas e econômicas, tais como o Mercado Comum Europeu e outras, favorecem e estimulam tais tipos de configurações.

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1.3 – CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL EMPRESA: é a unidade produtora ou organismo econômico através do qual são reunidos e combinados os fatores da produção, tendo em vista o desenvolvimento de um determinado ramo de atividade econômica, para obtenção de bens e/ou serviços, objetivando lucro. Assim, toda entidade que se constitui, sob qualquer forma jurídica, para a exploração de atividade econômica, seja ela mercantil, industrial, agrícola ou de prestação de serviços, é uma Empresa. EMPRESA COMERCIAL: é aquela que se constitui com o fim de exercer atividade mercantil. ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil é aquela exercida pelas empresas que servem de mediadoras, comprando e vendendo mercadorias, sem qualquer transformação e com o fito de “lucro”, obtido da diferença entre o preço de compra e de venda. FUNÇÃO DA EMPRESA COMERCIAL: a função da Empresa Comercial é de servir de mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, o que é feito com finalidade lucrativa. A atividade mercantil, ou comercial, é caracterizada pela prática de atos de comércio, exercida por pessoas denominadas “Agentes do Comércio”. LEGALIDADE DO ATO DE COMÉRCIO O Direito Civil exige que todo ato, para ser regulamentado pelo “Direito” necessita apresentar 3 requisitos: 1º - Que seja praticado por agente capaz; 2º - Que tenha forma prescrita ou não defesa em lei; 3º - Que seja praticado com objetivo lícito. CONSTITUIÇÃO E FORMA JURÍDICA DAS EMPRESAS Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constituídas. As leis brasileiras distinguem as Pessoas Físicas das pessoas Jurídicas da seguinte forma: PESSOA FÍSICA: é o indivíduo perante o Estado, no que diz respeito aos seus direitos e obrigações. PESSOA JURÍDICA – perante o Estado é a associação de duas ou mais pessoas numa entidade com direitos e deveres próprios e, portanto, distintos daqueles dos indivíduos que a compõem.

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1.4. TIPOS DE SOCIEDADES l.4.1. INTRODUÇÃO O Novo Código Civil, Lei n° 10.406, de 10.01.2002-DOU de 11.01.2002, revogou a Parte Primeira do Código Comercial (Lei n° 556, de 25.06.1850) e trouxe uma nova disciplina sobre “empresário” (firma individual) e “sociedades”. As novas normas estão insculpidas nos art. 966 a 1.195 do Código, mais especificamente no Livro II, que tem o título de “Do Direito de Empresa”. Vale lembrar que:

a) as associações, sociedades e fundações, constituídas na forma das leis anteriores, bem como os empresários, deverão adaptar-se às disposições do Novo Código Civil até 11.01.2007 (esta regra não se aplica às organizações religiosas nem aos partidos políticos – art. 2.031 do NCC, com as modificações das Leis n°s 10.825/2003 e 11.127/2005);

b) originalmente, o prazo mencionado na letra a) era até 11.01.2004, tendo sido prorrogado, posteriormente, para 11.01.2005 (Lei n° 10.838/2004) e para 11.01.2006 (MP n° 234/2005), e, mais recentemente, 11.01.2007 (Lei n° 11.127/2005).

c) salvo o disposto em lei especial, todavia, as modificações dos atos constitutivos das sociedades, associações e fundações, bem como a sua transformação, incorporação, cisão ou fusão, passaram a ser regidas, desde logo, pelo NCC;

d) a dissolução e a liquidação das pessoas jurídicas, quando iniciadas antes da vigência do NCC, ficaram sujeitas à observância do disposto nas leis anteriores;

e) salvo disposição em contrário, permanecem aplicáveis aos empresários e às sociedades empresárias as disposições de leis não revogadas pelo NCC, referentes a comerciantes, ou a sociedades comerciais, bem como a atividades mercantis.

Para um melhor entendimento da matéria faremos uma incursão sobre as alterações promovidas pelo NCC, principalmente, no que trata dos conceitos, conforme relatados nos tópicos seguintes: 1.4.2. EMPRESÁRIO O NCC define como Empresário como aquele que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços. Para o exercício da atividade econômica o empresário deverá efetuar inscrição na Junta Comercial. Assim, indústria, comércio, prestação de serviços em geral caracterizam atividades empresariais. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que com o concurso de auxiliares e colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Um exemplo seria o médico em seu consultório, ou um advogado, ou dentista etc., porém, se o médico se une a outros médicos, constituindo um hospital, aí será uma atividade empresarial.

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Só podem exercer atividade de empresário os que se enquadrarem nos moldes do NCC. Faculta-se aos cônjuges constituir sociedade, entre si ou com terceiros, desde que não tenham casado em regime da comunhão universal de bens, ou da separação obrigatória de bens. 1.4.3. SOCIEDADE Sociedade é o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforços ou recursos para a consecução de um fim comum. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. Antes do NCC, a divisão de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas à prestação de serviços). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresária e Simples. Sociedade Empresária é aquela que tem por objetivo o exercício de atividade própria de empresário, enquanto que a Sociedade Simples abrange as demais sociedades. De maneira geral a Sociedade Simples é aquela que explora atividade de prestação de serviços decorrentes de atividade intelectual e de cooperativa. 1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL Uma das inovações trazidas pelo NCC tem relação com o nome ou denominação social das empresas. O NCC determina que conste no nome empresarial a designação do objetivo da sociedade. Assim, é necessário que o nome empresarial contenha especificamente qual a atividade que a sociedade exerce. Para as empresas que possuem mais de um objeto social é recomendável que conste em seu nome empresarial a atividade preponderante das atividades por ela exercidas. Por exemplo, uma sociedade empresária limitada, cujo objeto social é a construção de imóveis, deverá ter nome empresarial semelhante X Construção de Imóveis Ltda. Essa exigência legal vem sendo aplicada pelas Juntas Comerciais competentes pelo registro de documentos societários, ao analisar os contratos sociais apresentados após a entrada em vigor do NCC. 1.4.5. CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES A primeira divisão que pode ser feita é em Sociedade não Personificada (embora constituída oral ou documentalmente, não formalizou o arquivamento ou registro) e Sociedade Personificada (legalmente constituída e registrada em órgão competente, adquirindo personalidade formal, podendo ser chamada de pessoa jurídica).

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O NCC prevê dois tipos de sociedades não personificadas: Sociedade Comum (explora uma atividade econômica, mas sem registro, sendo conhecida como sociedade de fato ou sociedade irregular), os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações, e Sociedade em Conta de Participação (é um contrato de investimento comum em que duas ou mais pessoas se reúnem para exploração de uma atividade econômica). Um tipo de sócio é o Ostensivo, ou seja, é o empreendedor que dirige o negócio e é responsável perante terceiros; os demais sócios são apenas participantes na condição de investidor, chamados, então, de sócios participantes. As Sociedades Personificadas são legalmente constituídas e registradas em órgãos competentes, dividindo-se em dois tipos: Sociedade Empresária e Sociedade Simples. A Sociedade Empresária como já vimos, é a sociedade registrada para explorar atividades de empresa (produção, circulação de bens e serviços). São as empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços e podem ser reguladas nos seguintes tipos: Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Anônima e Sociedade Comandita por Ações. A Sociedade Simples é a sociedade constituída para a exploração de atividade de prestação de serviços decorrentes de atividade intelectual: advogados, médicos, dentistas, contadores, engenheiros etc. Este tipo de sociedade deve ser registrado no cartório de registro civil de pessoas jurídicas. As sociedades simples podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as sociedades empresárias. Ficam ressalvadas as disposições concernentes à Sociedade em Conta de Participação e à Cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exercício de certas atividades, imponham a constituição da sociedade segundo determinado tipo. Com base nas alterações acima citadas, podem existir os seguintes tipos de sociedades: • Sociedade em Comum; • Sociedade em Conta de Participação; • Sociedade Simples; • Sociedade em Nome Coletivo; • Sociedade em Comandita Simples; • Sociedade Limitada; • Sociedade Anônima; • Sociedade em Comandita por Ações; • Sociedade Cooperativa. Entre os vários tipos de sociedades existentes, os mais utilizados são Sociedade Anônima e Sociedade Limitada, sendo que estas últimas representam mais de 85% das sociedades constituídas no Brasil. 1.5 – CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS 1.5.1 – CONCEITO DE CONTABILIDADE “É a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses fatos, com o fim de oferecer

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informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”(Hilário Franco). Esse estudo, feito pela Contabilidade, abrange todo e qualquer patrimônio, seja ele pertencente a um indivíduo ou a uma entidade de qualquer natureza. Quando a Contabilidade estuda os patrimônios pertencentes às empresas mercantis. Ela é denominada de “Contabilidade Comercial”, ou seja, é a Contabilidade Geral aplicada às empresas comerciais. 1.5.2 – CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL “É o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretação dos fatos ocorridos no patrimônio das empresas comerciais, mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da atividade mercantil”. 1.5.3 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE COMERCIAL O campo de aplicação da Contabilidade Comercial é constituído pelas empresas comerciais. Como as empresas comerciais possuem características que as distinguem das demais empresas, a Contabilidade Comercial deverá ser assim chamada quando o registro e as demonstrações por ela elaboradas evidenciem essas características, que se consubstanciam na compra e venda de mercadorias. 1.5.4 – FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL A Contabilidade Comercial terá por finalidade mostrar as variações verificadas no patrimônio, em virtude da realização das operações de compra e venda.

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TÓPICO 2 – O PATRIMÔNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS 2.1 – CONCEITOS DE PATRIMÔNIO “É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, é o conjunto de bens, direitos e obrigações, mensuráveis em dinheiro, pertencentes a uma pessoa física ou jurídica”. PATRIMÔNIO DA EMPRSA COMERCIAL: É o conjunto de bens, direitos e obrigações envolvidos na atividade comercial. 2.2 – CARACTERÍSTICAS DO PATRIMÔNIO PERSONALIDADE COMPONENTES FUNÇÃO MENSURAÇÃO VARIAÇÕES - Pessoa Física - Pessoa Jurídica

- Bens e Direitos - Obrigações

Externa o grau de riqueza do proprietário

Para efeito contábil um item só será componente do patrimônio se for mensurável em dinheiro

É normal o patrimônio estar em constante mutação, provocando um acréscimo ou decréscimo, conforme a qualidade da sua administração.

2.3 – OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS De acordo com a natureza das entidades econômico-administrativas e os fins a que se destinam, os bens e direitos que compõem seu ativo recebem destinação específica, necessária à consecução dos seus objetivos. O Ativo compreende as aplicações de capital nos vários bens e direitos, variando essa aplicação de acordo com a natureza da empresa e o Passivo patrimonial compreende a origem dos capitais, ou seja, a fonte de onde provêm. Não existe uma classificação uniforme dos componentes patrimoniais para todas as entidades, tendo em vista as divergências de natureza e finalidades registradas entre as mesmas. Na impossibilidade de se estabelecer essa classificação única, como é adotada no caso da Contabilidade Bancária, é possível se criar grupos comuns a todas elas, embora os bens e direitos tenham diversas classificações dentro desses grupos, de acordo com a natureza da entidade.

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Citando, como por exemplo, um prédio, um veículo, ou um imóvel, não têm a mesma aplicação em duas entidades, quando uma os conserva para uso próprio e outra os destina a venda. O mesmo pode ocorrer com outros bens, ou mesmo com os créditos da empresa (direitos), que podem existir em algumas e não existir em outras, de acordo com a finalidade de cada uma. Aplicação de Capitais: em qualquer tipo de entidade, existem capitais aplicados nos seguintes itens: • Em valores disponíveis, de livre circulação (caixa, bancos, aplicações financeiras de liquidez

imediata etc.); • Em bens circulantes, destinados à movimentação econômica, incluindo bens que podem ser

convertidos em dinheiro, assim como créditos que podem ser recebidos (estoques, contas a receber, duplicatas a receber, investimentos temporários, adiantamentos etc.);

• Em bens fixos, não destinados à movimentação econômica, mas apenas como meios ou instrumentos para o alcance dos fins a que se destina a entidade (instalações, máquinas e equipamentos, móveis, veículos etc.);

• Em valores transitórios, cuja destinação depende de acontecimentos incertos ou futuros.

CLASSIFICAÇÃO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificação de acordo com a natureza dos bens em que são investidos os capitais. Essa classificação não é uniforme para todas as entidades, pois naquelas com fins lucrativos há ocorrências que não se verificam nas entidades com fins meramente sociais. De acordo com a Lei nº 6.404/76, a classificação dos valores aplicados no Ativo deve ser agrupada nos seguintes grupos: Ativo Circulante Ativo Realizável a Longo Prazo Ativo Permanente Investimentos Imobilizado Diferido Esses grupos são muito genéricos e a classificação se destina a determinada natureza de atividade econômica. De acordo com a natureza da entidade econômica os investimentos poderão ser mais volumosos em um ou em outro grupo. As empresas comerciais, por exemplo, geralmente aplicam menores capitais em Ativo Permanente, concentrando suas aplicações em valores circulantes. A atividade comercial caracteriza-se pela compra e venda de mercadorias, do que resulta que os investimentos na atividade comercial se destinam à formação de estoques (mercadorias destinadas à venda) e à constituição de créditos provenientes das vendas a prazo (duplicatas a receber). A aplicação de recursos nos itens acima é decorrência do próprio objeto da empresa mercantil, enquanto que a aplicação nos demais grupos do patrimônio é meramente acessória à atividade principal.

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A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisição de mercadorias (investimento patrimonial) e sua posterior venda. Quando esta é efetuada a prazo, constituem-se os créditos patrimoniais, que são também uma forma de investimentos em valores circulantes (duplicatas a receber). Os bens imobilizados, que constituem apenas o meio para que a empresa atinja seu fim principal, são representados pelo prédio onde se instalam, os móveis, as instalações, os veículos para entrega de mercadorias, além de outros, nos quais a empresa deve aplicar a menor quantidade possível de capitais, para não desviá-los de sua atividade principal. Outros investimentos: Além da aplicação de recursos nos itens já mencionados, as empresas poderão investir em: • Ações de outras empresas (Investimento permanente); • Em bens para futura alienação (investimento temporário); • Em Bolsa de Valores (investimento temporário); • Obras de artes (Investimento temporário ou permanente). As empresas não devem desviar recursos que poderão ser aplicados na sua atividade operacional, para aplicação em ativos não operacionais ou supérfluos, que não contribuirão para o desempenho das suas atividades e não trarão retorno para a empresa. 2.4 – FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS Se o Ativo indica a aplicação dos capitais e o Passivo a origem desses capitais, teremos a representação, através das contas do Passivo, das Fontes de Financiamento. Nas entidades com fins lucrativos (empresas), o patrimônio se forma com a dotação de um Capital Inicial, aplicado por seus titulares. Esse capital sofrerá variações aumentativas e diminutivas, mas será sempre a parcela que pertence aos proprietários e que lhes caberá em caso de haveres e paralisação das atividades empresariais. Entretanto, a atividade econômica não dispensa a utilização de Capitais de Terceiros, seja como decorrência do próprio funcionamento da empresa (fornecimento de matérias-primas, mercadorias e outros materiais), seja em forma de financiamentos para o seu desenvolvimento (empréstimos de terceiros). Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Próprios e Capitais de Terceiros. Capitais Próprios: de acordo com sua origem, podem ser divididos em dois grupos: a) Aqueles que tiveram sua origem fora do patrimônio e que foram fornecidos por seu titular

(Capital Inicial); b) Aqueles que se originaram da própria atividade comercial, como os Lucros e as Reservas. Os Capitais de Terceiros também merecem uma distinção, de acordo com a finalidade para a qual foram obtidos, em:

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a) Débitos de Funcionamento – são decorrentes da atividade normal da empresa, como os de fornecimento de mercadorias, serviços e materiais diversos, impostos, salários etc.:

b) Débitos de Financiamento – são aqueles assumidos para a ampliação e desenvolvimento da empresa, tais como os decorrentes de empréstimos bancários, as emissões de debêntures e os financiamentos obtidos de longo prazo.

Os financiamentos de longo prazo são pouco comuns nas empresas comerciais, cujas operações se caracterizam pelo prazo curto, tanto nas compras como nas vendas, embora esteja havendo mudanças nestas últimas. Diferem, portanto, das empresas industriais, que aplicam grandes capitais em valores imobilizados e recorrem a esse tipo de financiamento para investir nessas imobilizações. Os financiamentos nos estabelecimentos comerciais são oriundos, geralmente, das operações de: • Desconto e caução de duplicatas; • Factoring. As operações de longo prazo nas empresas comerciais decorrem de vendas a prestações, financiadas por organismos de crédito especializado. 2.5 – DISPOSIÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO Pela definição de patrimônio, vimos que o mesmo é composto de três elementos – bens, direitos e obrigações. De acordo com o artigo 179, da Lei nº 6.404/76, os elementos patrimoniais são:

ATIVO PASSIVO Direitos Obrigações

No Ativo, a lei nº 6.404/76, não cita bens e direitos, mas somente direitos, inclusive para itens do Imobilizado. Artigo 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo: Inciso IV – No Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados a manutenção das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. A Lei nº 6.404/76, não está errada em sua prudência, pois ao citar direitos, ela encampou todas as situações que possam envolver um elemento patrimonial, pois sobre ele podemos ter:

TIPO DE DIREITO CARACTERIZAÇÃO 1º) da Propriedade 2º) da Posse 3°) da Propriedade e da Posse

Domínio por parte do proprietário (bens em mãos de terceiros). Direito tão-somente de uso por parte do adquirente, que pode vendê-lo, desde que não haja restrição por parte do proprietário (bem de terceiro). Neste instante passa-se a ter efetivamente um bem propriamente dito e sem restrição, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o objeto.

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Exemplos: 1) A empresa adquiriu um veículo por R$ 20.000,00 por meio de um financiamento bancário, no

qual existe uma cláusula contratual que estabelece que o veículo está alienado fiduciariamente, ou seja, a empresa, no decorrer dos pagamentos do financiamento, só terá direito da posse (direito de uso), sendo que só no pagamento da última parcela é que será transferido o direito da propriedade (domínio).

Quando assinado o contrato, o lançamento contábil será Débito: Veículos (Ativo) 20.000,00 Crédito: Financiamentos Bancários (Passivo) 20.000,00 2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, através de compra a vista, no valor de R$

1.000,00. Os lançamentos contábeis seriam: a) Registro na Contabilidade da empresa compradora: D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00 C – Caixa (Ativo) 1.000,00 c) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: Pela saída da mercadoria: D – Caixa (Ativo) 1.000,00 C – Receitas de Vendas (Receitas) 1.000,00 Pela baixa do estoque (CMV = 700,00): D – CMV (Custo) 700,00 C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00. Como podemos observar o comprador adquiriu o direito da propriedade (domínio) e também da posse, assim, passou a ter um bem patrimonial, com total liberdade de ação sobre o mesmo. Se no caso acima, a empresa comprasse a mercadoria a prazo, os lançamentos seriam: 1º) Registro na Contabilidade da empresa compradora: D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00 C – Fornecedores (Passivo) 1.000,00 2º) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: a) Pela saída da mercadoria. D – Duplicatas a Receber (Ativo) 1.000,00 C – Receitas de vendas (Receitas) 1.000,00.

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b) Pela baixa do estoque. D – C.M.V (custo) 700,00 C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00 Neste caso, o comprador adquiriu apenas o direito de posse (não é proprietário efetivamente ainda), estando o direito de propriedade (domínio), reservado a empresa vendedora até o efetivo pagamento, e caso isto não ocorra, a vendedora poderá exercer o seu direito de executar judicialmente o comprador para que cumpra o seu compromisso, inclusive vimos em quadro anterior que, por ser bem de terceiro, o vendedor poderá impossibilitar contratualmente a venda da mercadoria possuída, até que haja o efetivo pagamento do objeto adquirido. Na prática comercial, o impedimento da venda da mercadoria não é comum, pois inviabilizaria a dinâmica mercantil dos negócios, onde se trabalha com um certo grau de risco no que se refere às mercadorias para revenda, onde os vendedores procuram exercer este direito de propriedade quando da venda de objetos de grande montante que previamente se sabe que o adquirente o terá como integrante do Ativo Fixo, e não para estoque de mercadorias para revenda ou para industrialização e posterior comercialização. Por fim, podemos concluir que no Ativo da empresa pode haver bens propriamente ditos e direitos sobre bens, daí em nosso meio contábil ter firmado que de maneira implícita a Lei nº 6.404/76 dispõe que o Patrimônio é constituído de: ATIVO PASSIVO Bens e Direitos Obrigações. Exemplos da disposição gráfica do Patrimônio No início de suas atividades, a empresa recebe como primeiro aporte de recursos, o valor do capital aplicado pelos sócios. Sendo esse capital integralizado em dinheiro, teremos a seguinte representação gráfica:

ATIVO PASSIVO (Investimento Patrimonial)

Caixa 500.000,00 (recursos e financiamentos)

Capital 500.000,00 Com as primeiras compras de móveis, instalações e mercadorias, teremos a seguinte situação:

ATIVO PASSIVO (Investimento Patrimonial)

Caixa1 50.000,00 Estoques Mercadorias 200.000,00 Instalações 50.000,00 Móveis e Utensílios 100.000,00

(recursos e financiamentos) Capital 500.000,00

Total do Ativo 500.000,00 Total do Passivo 500.000,00 Adquirindo mercadorias a prazo teremos a situação modificada para o seguinte:

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ATIVO PASSIVO (Investimento Patrimonial)

Caixa 150.000,00 Estoques Mercadorias 400.000,00 Instalações 50.000,00 Móveis e Utensílios 100.000,00

(recursos e financiamentos) fornecedores 200.000,00 Capital 500.000,00

Total do Ativo 700.000,00 Total do Passivo 700.000,00 Desta forma, teremos as sucessivas demonstrações patrimoniais, evidenciando sempre os investimentos patrimoniais, bem como as fontes de financiamentos e recursos, com os quais foram possíveis as aplicações em valores ativos. É a seguinte a disposição gráfica dos componentes patrimoniais de empresa comercial que usa capital próprio e de terceiros e os investe em valores imobilizados e realizáveis:

ATIVO PASSIVO (Investimentos Patrimoniais)

Circulante Disponível Dinheiro em Caixa Dinheiro em Bancos Direitos Duplicatas a Receber Contas a Receber Estoques de Mercadorias Despesas do Exercício Seguinte Despesas Diferidas Realizável a Longo Prazo Valores a Receber a Longo Prazo Permanente Investimentos Imobilizado Imóveis Móveis Instalações Veículos Diferido

(recursos e financiamentos) Circulante (Capitais de Terceiros) Débitos de Funcionamento Fornecedores Contas a Pagar Exigível a Longo Prazo Débitos de Financiamento Títulos a Pagar Financiamentos Diversos Créditos de bancos Resultados de Exercícios Futuros Receitas (-) Despesas ou custos Patrimônio Líquido (Capitais Próprios) Capital Reservas Lucros Acumulados

Total do Ativo Total do Passivo 2.6 – EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO Segundo a Lei nº 6.404/76, artigo 178, o Patrimônio da empresa será apresentado da seguinte maneira:

ATIVO PASSIVO Bens e Direitos Obrigações (Exigibilidades)

(+) Patrimônio Líquido

O Patrimônio Líquido fica do lado do Passivo para:

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a) Atender a Equação Contábil da Igualdade (Ativo = Passivo); b) Porque o Patrimônio Líquido não deixa de ser uma obrigação que a empresa tem para com os

seus proprietários. 2.7 – SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL Genericamente, a diferença entre o Ativo e o Passivo do Patrimônio pode ser chamada de Situação Líquida, podendo ocorrer quatro situações líquidas: 1a) SITUAÇÃO – O Ativo é maior que o Passivo, resultando em uma Situação Líquida Ativa, também chamada Positiva, Superavitária ou Favorável. Nessa situação, também chamada por Patrimônio Líquido, é que aparece o capital. 2a) SITUAÇÃO – O Ativo é menor que o Passivo, donde resulta uma Situação Líquida Passiva, também denominada Negativa, Deficitária ou Desfavorável. Nesse caso, todo Capital foi absorvido, havendo ainda um Déficit Patrimonial chamado de “Passivo a Descoberto”. 3a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao Passivo (exigibilidades), donde resulta numa Situação Nula ou Compensada. Nesse caso o Capital foi absorvido e todo o Patrimônio Líquido pertence a terceiros, pois o total de bens e direitos é igual ao das obrigações. 4a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao Patrimônio Líquido, representa que não há dívidas para com terceiros, sendo que os bens e direitos são arcados com o Capital Próprio (dos proprietários). Quando a empresa apresentar a 2a situação, mostrará uma realidade pré-falimentar; porém, o Fisco fica de olho com o que chama de Passivo Fictício, ou seja, poderão ser constatados na Contabilidade vários títulos já quitados que se encontram no grupo obrigações a pagar, onde o lançamento posterior registrando a saída de caixa da empresa, supostamente para o pagamento da obrigação já resgatada em data anterior, constitui para o Fisco prova de omissão de receitas.

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TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1. CONCEITO DE DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL (OU FINANCEIRA) Compreende o conjunto de relatórios contábeis, preparados pela Contabilidade, no final de cada exercício social, que exprimem com clareza a situação do patrimônio da empresa e as mutações ocorridas no período. Representam a situação estática do patrimônio num determinado momento. 3.2. OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Os PFC representam o núcleo central da própria Contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a ela inerentes. Os princípios constituem sempre as vigas mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus PFC valem para todos os patrimônios, independentemente das entidades a que pertencem, as finalidades para os quais são usados e a forma jurídica da qual estão revestidas, sua localização, expressividade e quaisquer outros qualitativos, desde que gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes. Nos princípios científicos jamais pode haver hierarquização formal, dado que eles são os elementos predominantes na constituição de um corpo orgânico, proposições que se colocam no início de uma dedução, e são deduzidos de outras dentro do sistema. Nas ciências sociais, os princípios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstração, ultrapassando, pois a condição de simples conceitos. O atributo de universalidade permite concluir que os princípios não exigiriam adjetivação, pois sempre, por definição, se referem à Ciência da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualitativo, “fundamentais” visa, tão-somente, a enfatizar sua magna condição. Essa igualmente elimina a possibilidade de existência de princípios identificados, nos seus enunciados, como técnicas ou procedimentos específicos como o resultado obtido na

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aplicação dos princípios propriamente ditos a um patrimônio particularizado. Assim, não podem existir princípios relativos aos registros, às demonstrações ou à terminologia contábeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimônio. Os princípios, na condição de verdades primeiras de uma ciência, jamais serão diretivas de natureza operacionais, características essenciais das normas – expressões de direito positivo, que a partir dos princípios, estabelecem ordenamentos sobre o “como fazer”, isto é, técnicas, procedimentos, métodos, critérios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcança-se um todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, chega-se ao detalhe aplicado mantida a harmonia e coerência do conjunto. Os princípios simplesmente são e, portanto, preexistem às normas, fundamentando e justificando a ação, enquanto aquelas a dirigem na prática. No caso brasileiro, os princípios estão obrigatoriamente presentes na formulação das NBC’s, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecerá regras sobre a apreensão, o registro, relato, demonstração e análise das variações sofridas pelo Patrimônio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospecções sobre a entidade e não podem sofrer qualquer restrição na sua observância. Os princípios refletem o estágio em que se encontra a Ciência da Contabilidade, isto é, a essência dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. É evidente que, em muitos aspectos, não há como se falar em unanimidade de entendimento, mas até em desacordo sobre muitos temas teórico-doutrinários, temos uma única ciência, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situação também ocorre nas demais ciências sociais e, muitas vezes, até mesmo nas ciências ditas exatas. Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito a caracterização da Entidade e do Patrimônio, à avaliação dos componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus efeitos diante do PL. Como os princípios alcançam o Patrimônio na sua globalidade, sua observância nos procedimentos aplicados resultará automaticamente em informações de utilidade para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os objetivos pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela palavra “informação”. 3.2.1. RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93 Neste item, enfocaremos o texto da Resolução nº 750/93, acompanhado de comentários sobre cada princípio, visando melhorar o entendimento sobre os conteúdos dos PFC. Capítulo I Dos Princípios e de sua Observância Art.1º - Constituem Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por esta Resolução.

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§ 1º - A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º - Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Art. 2º - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objetivo é o Patrimônio das Entidades. Art. 3º - São Princípios Fundamentais de Contabilidade: I – o da ENTIDADE; II – o da CONTINUIDADE; III – o da OPORTUNIDADE; IV – o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V – o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI – o da COMPETÊNCIA e VII – o da PRUDÊNCIA. O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º - O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoal, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. § Único – O Patrimônio pertence a Entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. A AUTONOMIA PATRIMONIAL O cerne do Princípio da Entidade está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível de aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer outro tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:

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• Famílias; • Empresas; • Governos, nas diferentes esferas do poder; • Sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; • Sociedades cooperativas; • Fundos de investimento e outras modalidades afins.

No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente a Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais PFC perdem os seus sentidos, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idéia de que as divisões do departamento de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “micro-entidades”, precisamente porque sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade é transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial. . DA SOMA OU DA AGREGAÇÃO DE PATRIMÔNIOS O Princípio da Entidade apresenta corolário de notável importância, notadamente pelas suas repercussões de natureza prática: as somas e agregações de patrimônios de diferentes Entidades não resultam em novas Entidades. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstrações contábeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econômico, isto é, de um conjunto de Entidades sob controle único. A razão básica é a de que as Entidades cujas demonstrações contábeis são consolidadas mantêm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimônios permanecem de sua propriedade.

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Como não há transferência de propriedade, não pode haver formação de novo patrimônio, condição primeira da existência jurídica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado é o de que a consolidação se refere às demonstrações contábeis, mantendo-se a observância dos PFC no âmbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econômico-contábil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econômico e a fundamentação contábil da sua estruturação. As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não elimine o fato de que outras informações possam ser obtidas nas demonstrações que foram consolidadas. O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE Art. 5º - A continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. § 1º - A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. § 2º - A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente a quantificação dos componentes patrimoniais e a formação do resultado, e de construir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. ASPECTOS CONCEITUAIS O Princípio da Continuidade afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes. A modificação no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltamos as seguintes:

a) Modificações na conjuntura econômica que provoquem alterações na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido é a questão de poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de muitas Entidades;

b) Mudança de política governamental, como, por exemplo, na área cambial, influenciando diretamente o volume de exportações de determinados ramos econômicos, com efeito, direto nos níveis de produção de determinadas Entidades;

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c) Problemas internos das próprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnológico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigências de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, saídas de controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condições de competitividades, sendo gradativamente alijada do mercado;

d) Causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras.

A situação-limite na aplicação do Princípio da Continuidade é aquela em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação determinados ativos como, por exemplo, os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, passando a condição de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade, entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si. Na condição de Princípio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade, classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também aqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização. O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está intimamente ligado com o da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesas. Mas a continuidade também alcança a representação quantitativa e qualitativa do patrimônio de outras maneiras, especialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade. O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6º - O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. § Único – Como resultado da observância do Princípio da Oportunidade:

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I - Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência; II – O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários; III – O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão. ASPECTOS CONCEITUAIS O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base indispensável a fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de “representação fiel” pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis embora as normas tendem a enfatizá-lo nas demonstrações contábeis. O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:

a) Transações, realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;

b) Eventos de origem externa de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;

c) Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.

O Princípio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual, muitos autores preferem denominá-lo de Princípio da Universalidade.

O Princípio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, com o da Competência, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na completeza da apreensão das variações, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competência, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio

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Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação de sua natureza.

A INTEGRIDADE DAS VARIAÇÕES

A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, a completeza da apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependentes de diversos fatores de ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas, estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes.

A TEMPESTIVIDADE DO REGISTRO

A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. § Único – Do Princípio do Registro pelo Valor Original, resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – Os Princípios da Atualização Monetária e do Registro pelo Valor Original, são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

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V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.

OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO PRINCÍPIO

O Princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior e a Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.

Ao adotar a idéia de que a avaliação deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos externos e a Entidade – contabilmente, outras Entidades – ou da imposição destas. Não importa, pois, se o preço resultou de livre negociação em condições de razoável igualdade entre as partes, ou de imposição de uma delas, em vista da sua posição de superioridade. Generalizando, o nível dos preços pode derivar de quaisquer das situações estudadas na análise microeconômica. Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configura o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente, se com o passar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por que razão for, os ajustes serão realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência. Os ajustes somente serão para menos, em razão da essência do próprio Princípio.

A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interessa da sociedade como um todo e, especialmente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, impossibilitando critérios alternativos de avaliação.

No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com reflexo quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do PL, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas – caso daquela representativa do mundo exterior – abre mão da contraprestação que se transforma em aumento do PL da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade.

A EXPRESSÃO EM MOEDA NACIONAL

A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das suas mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do Registro pelo Valor

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Original, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.

O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Art. 8º - Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § Único – São resultantes da adoção do Princípio da Atualização Monetária:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais é, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido; III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. A Correção Monetária das DC está suspensa por força de dispositivo legal, à partir de 01/01/96, com base no art. 4º, da Lei nº 9.249/95..

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º - O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade. § 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º - As receitas consideram-se realizadas:

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I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta, prestado; II – quando da extinção parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas: I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. AS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS E O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

A compreensão do cerne do Princípio da Competência está diretamente ligada ao entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e a das que modificam. As primeiras são denominadas de “qualitativas”, ou “permutativas”, enquanto as segundas são chamadas de “quantitativas”, ou “modificativas”. Convém salientar que estas últimas sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial. .

A Competência é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do PL. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do PL – usualmente denominado de “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” -, emerge o conceito de “resultado do período”, positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas, ou negativo, quando ocorrer o contrário. Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.

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Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os competentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão. O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica.

ALGUNS COMENTÁRIOS SOBRE AS DESPESAS As despesas, na maioria das vezes, representam consumação de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumação é parcial, como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da Prudência à prática, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza.

Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e taxas e até royalties. A aplicação correta da competência exige mesmo que se façam as provisões com base em fundamentação estatística certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relação a produtos. Nos casos de entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos – muito freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia – em que a amortização dos custos ativados é usualmente feita segundo a vida mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos.

ALGUNS DETALHES SOBRE AS RECEITAS E SEU RECONHECIMENTO

A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da entidade – entendida a palavra “bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria, produtos, serviços, inclusive equipamentos e móveis -, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é

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formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, baseado no valor de mercado da coisa ou do serviço. Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discute uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes. Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade: a de geração de novos ativos sem a intervenção de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está também representada na geração de receitas por doações recebidas, as quais já foram comentadas anteriormente. Mas as diversas fontes de receitas citadas no parágrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o conceito de receita está indiscutivelmente ligado a existência de transação com terceiros, exceção feita a situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o reconhecimento de aumento do PL, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentâneo àquele de reavaliação, configurando-se manifesta afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo sempre um convite a especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse Princípio. A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os serviços contratados prevêem cláusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O importante, nesses casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem e tempo-máquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos e outros.

Nas entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:

• O preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto a correção dos preços, quando for o caso;

• Não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;

• Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.

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Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da entrega da obras, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos – reais ou estimados – ou etapas vendidas.

PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

Art. 10º - O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º - O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. § 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência. § 3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos as variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.

ASPECTOS CONCEITUAIS

A aplicação do Princípio da Prudência – de forma a obter-se o menor PL, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da Competência, conforme assinalado no parágrafo 2º quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do PL. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Registro pelo Valor Original e da Atualização Monetária surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa constitui exemplo de aplicação do Princípio da Prudência, pois sua constituição determina o ajuste para menos de valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou

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não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.

Cabe observar que o atributo da incerteza, a vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da Prudência. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relação aos “métodos” de avaliação de estoques, o Princípio da Prudência, raramente encontra aplicação. No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da Prudência envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas segundo o Princípio da Oportunidade. Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da Prudência cumpre lembrar que:

• Os custos ativados devem ser considerados como despesas no período em que ficar

caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos operacionais da entidade;

• Todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional devem ser classificados como despesas;

• Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação devem ser ativados no período pré-operacional, com amortização a partir do momento em que o ativo entrar em operação.

DOS LIMITES DA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores aspecto muito importante nas entidades integrantes do mercado de capitais.

O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas concernentes a aplicação da Prudência, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou por outros interesses. Art. 11 – A inobservância dos PFC constitui infração às alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27/05/46 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

3.3. NORMAS PARA ELBORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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Além das normas fixadas pelo CFC e CVM, e ainda orientações do IBRACON, a elaboração das Demonstrações Contábeis é regida pela Lei nº 6.404/76, de 15/12/76 (lei das Sociedades por Ações). Ao artigo 176, da citada Lei, diz: “Ao fim de cada exercício, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes Demonstrações Financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I – Balanço Patrimonial; II – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; III – Demonstração do Resultado do Exercício; IV – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. Portanto, a legislação obriga as empresas (sociedades anônimas) a elaborarem quatro tipos de Demonstrações Contábeis. 3.3.1 – PRINCIPAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.3.1.1 - BALANÇO PATRIMONIAL 1 – INTRODUÇÃO A empresa deve manter escrituração contábil com base na legislação comercial e com observância das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. O Balanço Patrimonial faz parte do conjunto de Demonstrações Contábeis / Financeiras exigidos pela Lei n° 6.404/76 (para as Sociedades Anônimas) e Decreto n° 3.708/19, para as Sociedades Limitadas (alterado pelo Código Civil Brasileiro, à partir de 2003), relacionadas à seguir: � Balanço Patrimonial - BP; � Demonstração do Resultado do Exercício – DRE; � Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA ou das Mutações do Patrimônio

Líquido – DMPL; � Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR. 2 – OBJETIVO DO BALANÇO PATRIMONIAL O Balanço Patrimonial é um relatório estático, isto é, apurado em determinada data. No Brasil, devido à obrigatoriedade de apurar resultados fiscais em período coincidente com o ano civil, as empresas costumam adotar o mesmo período como exercício social. Entretanto, como esse período

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nem sempre é adequado para a apuração de resultados operacionais, gerencialmente pode ser adotado outro período, regra geral, é mais curto. O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar quantitativa e qualitativamente, em uma determinada data, o patrimônio e o patrimônio líquido da entidade. Essa demonstração deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei n° 6.404/76, e segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Exigido pela legislação vigente, a necessidade de sua elaboração e divulgação vem da Lei n° 2.627/40. Atualmente, a regulamentação a respeito dessa demonstração está inserida na Lei n° 6.404/76, artigo 176, já comentado anteriormente. A publicação do Balanço Patrimonial deve ser realizada com a indicação dos valores do exercício anterior. No caso do Balanço Patrimonial, essa exigência é fundamental, uma vez que, devido à estática patrimonial, pouco se poderia concluir de um relatório em uma única data, prejudicando assim a capacidade informativa da demonstração. O objetivo básico do Balanço Patrimonial é apresentar o patrimônio da entidade, isto é, seus ativos e passivos em determinado momento. 3 – ESTRUTURA E CRITÉRIOS DE CLASSIFIÇÃO DAS CONTAS As contas que representam os elementos patrimoniais devem ser classificadas e agrupadas de modo a permitir e facilitar o entendimento e a análise da situação econômico-financeira da empresa. O Balanço Patrimonial está estruturado em dois grandes grupos: o Ativo e Passivo. O Ativo é composto de bens e direitos de propriedade da sociedade, enquanto o Passivo é composto de obrigações e do patrimônio líquido. A abordagem acima deriva da equação básica da Contabilidade em que a soma dos bens e direitos se iguala à soma das obrigações e situação líquida. O Ativo representa onde os recursos estão sendo aplicados na empresa (ex. imóveis, móveis, máquinas, veículos, em bancos, estoques, contas a receber, caixa etc.), e o Passivo representa de onde se originaram os recursos (dos sócios, acionistas, cotistas, de fornecedores, de instituições financeiras, do governo e outros). Portanto, do ponto de vista financeiro, o Balanço Patrimonial é um relatório que apresenta as fontes e as destinações dos recursos investidos na empresa. Os critérios de classificação das contas do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, já foram comentados em capítulos anteriores, portanto, faremos breves esclarecimentos sobre a composição do Balanço Patrimonial, conforme itens seguintes: ESTRUTURAÇAO DO ATIVO SEGUNDO À LEI N° 6.404/76 ATIVO

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CIRCULANTE REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PERMANENTE INVESTIMENTOS IMOBILIZADO DIFERIDO ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES DIREITOS REALIZÁVEIS NO CURSO DO EXERCÍCIO SOCIAL SUBSEQUENTE APLICAÇÕES DE RECURSOS EM DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE A NBC T 3 estabelece a divisão do Ativo Circulante em: DISPONÍVEL CRÉDITOS ESTOQUES DESPESAS ANTECIPADAS OUTROS VALORES E BENS DISPONÍVEL – São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade, compreendendo os meio de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata. CRÉDITOS – Estes direitos representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas em geral. São oriundos de vendas a prazo, de mercadorias e serviços a clientes, ou decorrem de outras transações que geram valores a receber. A Lei n° 6.404/76 não separa as transações relacionadas às atividades fins das não relacionadas com as atividades fins da empresa. A NBC T 3 determina essa segregação, classificando as transações não relacionadas com as atividades fins em Outros Valores e Bens. ESTOQUES – São os valores referentes a existência de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades fins da entidade. DESPESAS ANTECIPADAS – São registrados neste grupo os valores das despesas antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exercício seguinte (prêmio de seguros, despesas financeiras, assinaturas de jornais e revistas etc.). A NBC T 3 estabeleceu o título DESPESAS ANTECIPADAS por ser mais adequado e tecnicamente correto, como a própria conceituação acima comprova. OUTROS VALORES E BENS – A NBC T 3 estabelece a identificação das transações reais relacionadas com as atividades fins da empresa. Devem ser usadas as mesmas contas já previstas nos grupos anteriores. São exemplos: Bens não destinados ao uso, imóveis recebidos em garantia para revenda, etc. ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

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No Ativo Realizável a Longo Prazo serão classificados os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituíram negócios usuais na exploração do objeto da companhia. ATIVO PERMANENTE São incluídos neste grupo todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. São os bens e direitos não-destinados à transformação direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanência na entidade ultrapasse um exercício. É constituído pelos seguintes subgrupos: INVESTIMENTOS – São as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades fins da empresa. IMOBILIZADO – São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades fins da entidade. Também integram o Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bens da natureza citada, mesmo que ainda em operação, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construção e importação em andamento. BENS TANGÍVEIS – São aqueles que têm corpo físico, tais como: terrenos, máquinas, veículos, benfeitorias em propriedades de terceiros, direitos sobre recursos naturais, etc. BENS INTANGÍVEIS – São aqueles cujo valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos autorais, marcas, etc. DIFERIDO – Serão classificados neste grupo “as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder ao início das operações sociais. Segundo Iudícibus e outros, na Obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (p.321), os Ativos Diferidos caracterizam por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anteriores ao seu início de operação, aos quais tais despesas estão associadas, bem como as incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos, com a implantação de projetos mais amplos de sistema e métodos, com reorganização da empresa e outras. Não incluem bens corpóreos, já que estes devem ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos que seriam lançados como despesas operacionais caso a atividade a que se referem estivesse já produzindo receitas. É o caso dos gastos incorridos com pessoal administrativo, despesas gerais e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do Imobilizado), que são necessários ao desenvolvimento de um projeto”.

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Exemplos: gastos pré-operacionais, gastos com implantação de sistemas e gastos de desenvolvimento de produtos. CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO No Balanço Patrimonial, algumas contas que apresentam saldo credor devem ser agrupadas no ativo, uma vez que representam valores retificadores de elementos que integram os seus grupos. CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO CIRCULANTE – As principais contas retificadoras do Ativo Circulante são: Títulos Descontados; Provisão para Perdas com Créditos; Provisão para Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos temporários). CONTAS RETIFICADORAS DO REALAIZÁVEL A LONGO PRAZO – Destacam-se a Provisão para Perdas com Créditos e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos Temporários). CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO PERMANENTE As contas retificadoras abrangem os três subgrupos. INVESTIMENTOS – Conta Provisão para Perdas Prováveis na Realização de Investimentos. IMOBILIZADO – Contas de Depreciação Acumulada, Exaustão e Amorrtizações. DIFERIDO – Conta de Amortizações. PASSIVO CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS PATRIMÔNIO LÍQUIDO PASSIVO CIRCULANTE – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subseqüente à data do Balanço Patrimonial. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se após o término do exercício subseqüente à data do Balanço Patrimonial. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS – Segundo equipe da FIPECAFI, o grupo Resultado de Exercícios Futuros, apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e o PL, é composto das receitas já recebidas pela empresa, sobre as quais não recaia nenhuma obrigação de entregar bens e serviços. Não devem ser passíveis de devolução e não são levadas ao resultado imediatamente em obediência ao Princípio da Competência dos Exercícios, por estarem associadas a algum evento futuro ou a fluência do tempo. Tais receitas devem ser apresentadas deduzidas dos custos e despesas incorridas ou a incorrer a elas inerentes. A NBC T 3 não considerou o grupo Resultado de Exercícios Futuros, entendendo que tais contas devem ser classificadas no Ativo e Passivo Circulante. A Lei n° 6.404/76 prevê este grupo, e, por conseqüência, pode ser considerado no Plano de Contas da empresa.

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Há uma tendência entre os Doutrinadores da Ciência Contábil, em não considerar este grupo do Passivo. PATRIMÔNIO LÍQUIDO – O PL compreende os recursos próprios da entidade e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Portanto, o valor do PL pode ser positivo, nulo ou negativo. As contas que compõem o PL devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: CAPITAL – São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporações de reservas e lucros. RESERVAS – São os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliações de ativos e de outras circunstâncias. LUCROS OS PREJUÍZOS ACUMULADOS – São os lucros retidos ou ainda não-destinados e os prejuízos ainda não-compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL. No caso de o PL ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto. CONTAS RETIFICDORAS DO PASSIVO – As contas retificadoras do Passivo são: � Os custos e despesas relativas a receitas antecipadas, registradas em conta do REF; � Ações em Tesouraria (que não devem ser registradas no Ativo), como dedução de conta do PL

que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisição; � Prejuízo Acumulado, que será um valor deduzido dos elementos do PL; � Parcela do Capital a Realizar, que será deduzida do capital Social. 4. MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE DISPONÍVEL CAIXA BANCOS CONTA MOVIMENTO APLICAÇÃO DE LIQUIDEZ IMEDIATA CRÉDITOS ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS TRIBUTOS A RECUPERAR APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS DUPLICATAS A RECEBER (-) DUPLICATAS DESCONTADAS (-) PROVISÃO PARA PERDAS COM CRÉDITOS TÍTULOS A RECEBER BANCOS CONTAS VINCULADAS DEPÓSITOS JUDICIAIS

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ESTOQUES DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE PRÊMIOS DE SEGUROS A VENCER ENCARGOS FINANCEIROS A VENCER REALIZÁVEL A LONGO PRAZO DIREITOS REALIZÁVEIS APÓS O EXERCÍCIO SEGUINTE BANCOS CONTAS VINCULADAS CRÉDITOS COM SÓCIOS E DIRETORES CRÉDITOS COM COLIGADAS E CONTROLADAS ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES DUPLICATAS A RECEBER TÍTULOS A RECEBER (-) PROVISÃO PARA PERDAS COM CRÉDITOS EMPRÉSTIMOS DE DEPÓSITOS COMPULSÓRIOS TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS DEPÓSITOS PARA INVESTIMENTOS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS (NÃO PERMANENTES) PERMANENTE INVESTIMENTOS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS OBRAS DE ARTE IMÓVEIS NÃO DE USO (-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA IMOBILIZADO TERRENOS INSTALAÇÕES PRÉDIOS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS MÓVEIS E UTENSÍLIOS VEÍCULOS FERRAMENTAS (-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA MARCAS E PATENTAS CONSTRUÇÃO EM ANDAMENTO DIFERIDO GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS GASTOS DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS (-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA PASSIVO CIRCULANTE ADIANTAMENTOS DE CLIENTES FORNECEDORES ENCARGOS SOCIAIS OBRIGAÇÕES FISCAIS EMPRÉSTIMOS ALUGUÉIS A PAGAR LUCROS E DIVIDENDOS A PAGAR PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇAO SOCIAL PROVISÕES TRABALHISTAS EXIGÍVEL A LONGO PRAZO FINANCIAMENTOS TÍTULOS A PAGAR

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PROVISÕES PARA RISCOS TRABALHISTAS RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS (-) CUSTOS E DESPESAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS PATRIMÔNIO LÍQUDO CAPITAL SOCIAL (-) CAPITAL A INTEGRALIZAR RESERVAS DE CM DO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE REAVALIAÇÕES RESERVAS DE LUCROS RESERVA LEGAL RESERVAS ESTATUTÁRIAS (-) AÇÕES EM TESOURARIA LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS OBSERVAÇÕES: 1) A conta Banco conta Movimento com saldo credor é uma obrigação da empresa, portanto, deve

ser classificada no Passivo Circulante; 2) Ocorrendo elaboração de Demonstrações Contábeis sem respaldo em escrituração contábil

regular, poderá o CRC da jurisdição instaurar o processo administrativo contra o responsável técnico, estando previsto penas de multas e de suspensão do exercício profissional ou processo por infração ao Código de Ética Profissional do Contabilista, que estabelece penas de Advertência Reservada, Censura Reservada e Censura Pública;

3) Capital a integralizar e prejuízos acumulados são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no PL, pois são retificadoras deste;

4) As depreciações acumuladas destacadas no subgrupo Investimentos só se aplicam aos bens de renda quando cabíveis;

5) Os termos utilizados nos registros e nas demonstrações contábeis devem expressar tanto quanto possível, o verdadeiro significado das transações ocorridas, preservando-se expressões do idioma nacional;

6) Distribuição de lucros e compensação de prejuízos não transitam pela DRE. Esses valores são componentes da DLPA.

MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL, NA HIPÓTESE DA EXISTÊNCIA DE PASSIVO A DESCOBERTO

ATIVO PASSIVO CIRCULANTE DISPONÍVEL CAIXA BANCOS CONTA MOVIMENTO CRÉDITOS DUPLICATAS A RECEBER ESTOQUES

CIRCULANTE FORNECEDORES ENCARGOS SOCIAIS OBRIGAÇÕES FISCAIS PROVISÃO PARA I.RENDA PROVISÃO PARA CS

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO CLIENTES

EXIGÍVEL A LONGO PRAZO EMPRÉSTIMOS FINANCIAMENTOS

PERMANENTE INVESTIMENTOS

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PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS IMOBILIZADO TERRENOS VEÍCULOS (-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA TOTAL DO ATIVO PASSIVO A DESCOBERTO TOTAL DO ATIVO MAIS P. A DESCOB.

TOTAL DO PASSIVO

TÓPICO 4 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – D.R.E. 4. INTRODUÇÃO A empresa deve informar aos diversos usuários das informações contábeis, interessados em analisar os resultados obtidos em cada período, como foi alcançado o resultado do exercício, lucro ou prejuízo, transferido para a conta de lucros ou prejuízos acumulados. Essa informação sobre o resultado do período é fornecida, em sua maior parte, pela Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, que nada mais é do que a apresentação das contas de receitas e despesas, feita de modo ordenado. Tal ordenação consiste, basicamente, na separação das receitas, custos e despesas operacionais e não operacionais e em sua apresentação na forma indicada pela legislação vigente, de forma vertical e dedutiva. Portanto a DRE, observado o princípio da Competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas.

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4.1. CONTEÚDO DA DRE O conteúdo da DRE está definido na Lei n° 6.404/76, conforme a seguir: Artigo 187 – A DRE discriminará: I - A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos: II - A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro

bruto; III – As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais

e administrativas, e outras despesas operacionais; IV – O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; V – O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a própria provisão para o imposto; VI – As participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as

contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII – O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1° - Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) As receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em

moeda, e b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a essas receitas e

rendimentos. § 2° - O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrado como

reserva de reavaliação (art. 182, § 3°), somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.

RECEITA BRUTA As vendas deverão ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem como as devoluções e abatimentos, deverão ser contabilizadas em contas individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas. No Regulamento do Imposto de Renda – Decreto n° 3000/99, art. 280 – consta que a receita líquida é a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos, incidentes sobre as vendas, excluindo-se os impostos não-cumulativos, pois, conforme orientação contida na IN SRF n° 051/78, os impostos não-cumulativos não são incluídos na receita bruta. Portanto, considerando o disposto no RIR, os impostos não-cumulativos não integram a receita bruta de vendas e serviços, enquanto que, de acordo com as especificações dispostas na Lei n°

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6.404/76, eles são parte integrante dela. Para conciliar e atender a legislação acima mencionada, pode ser adotada a seguinte estrutura: Faturamento Bruto (-) IPI s/faturamento Receita Bruta DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA VENDAS CANCELADAS É a conta devedora que deve incluir todas as devoluções de vendas. Tais devoluções não devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas (Receita Bruta), mas registradas nessa conta devedora específica. Esse procedimento é também útil para fins internos da administração para acompanhar o volume das vendas efetuadas, mas devolvidas posteriormente pelos clientes. DESCONTOS E ABATIMENTOS CONCEDIDOS São aqueles concedidos a clientes, posteriormente à entrega dos produtos, por defeitos de qualidade apresentados nos produtos entregues, ou por defeitos oriundos do transporte ou desembarque etc, assim como envio de produtos fora das especificações encomendadas. Desta forma, os abatimentos ou descontos não se referem a descontos financeiros por pagamentos antecipados, que são atualmente tratados como despesas financeiras, e não incluem também descontos de preço dados no momento da venda, que são deduzidos diretamente nas notas fiscais. Todavia, há empresas que adotam sistemas de contabilização das vendas de forma a registrar as vendas brutas pelos preços normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as reduções dadas no preço, relativas a clientes especiais, grandes volumes etc., para controle desses descontos. Nesse caso, tal conta deve também figurar como redução das vendas brutas para apurar a Receita Operacional Líquida. IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto, conforme já mencionado, o IPI), os quais são assim registrados em contas devedoras, apresentadas como redução das vendas brutas na DRE. Os impostos que devem ser destacados da receita operacional bruta de mercadorias e serviços, basicamente são: IPI, ISS. ICMS, PIS e COFINS. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS / CMV A apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. Daí decorre a fórmula simplificada de sua apuração, ou seja: CPV (CMV) = EI + C - EF

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Em empresas comerciais, a fórmula é simples, pois as entradas são representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda. No caso das empresas industriais, todavia, as entradas representam toda produção completada no período, sendo que para tais empresas é necessário um sistema de contabilidade de custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, das necessidades internas para fins gerenciais etc. CUSTOS DOS SERVIÇOS PRESTADOS São apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e são indispensáveis para a obtenção da receita oriunda dos serviços prestados. DESPESAS OPERACIONAIS Todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa, ou seja, todas as que se relacionam diretamente com o objeto social da empresa, são operacionais. Portanto, as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa, sendo que, dentro do conceito da Lei n° 6.404/76, abrange também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa, são também consideradas operacionais. O artigo 187, da Lei n° 6.404/76, estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, serão deduzidas as “despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais”. Dentro dessa conceituação, deve constar do modelo do plano de contas: Despesas Operacionais A – de vendas B – Administrativas C – Resultado Financeiro Líquido D – Outras Receitas e Despesas Operacionais DESPESAS COM VENDAS – Representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: com o pessoal da área de vendas, marketing, distribuição, pessoal administrativo interno de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, PDD etc. DESPESAS ADMINISTRATRIVAS – Representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, e se constituem de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da administração (dirigentes e conselhos), salários e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais, material de escritório etc. Com base no que foi exposto até aqui, as despesas/receitas operacionais são formadas, dentre outras, pelos seguintes itens: Despesas com Vendas

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Despesas com pessoal Outras despesas com vendas Provisão para perdas com créditos (PDD) Despesas Administrativas Despesas com pessoal Despesas com diretoria Outras despesas administrativas Despesas tributárias Despesas com provisões Despesas Financeiras Juros pagos ou incorridos Descontos concedidos Variação monetária passiva Variação cambial passiva Receitas financeiras Juros recebidos Descontos obtidos Variação monetária ativa Variação cambial ativa Rendimentos de aplicações financeiras Resultados de Participações Societárias Resultado de Equivalência Patrimonial Lucros e dividendos recebidos Rendimentos de outros investimentos 4.2 - MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Apresentamos a seguir, a título de ilustração, a DRE publicada comparativamente que faz parte do conjunto de Demonstrações Contábeis elaborado e publicado pela empresa. Receita Operacional Bruta (100) Produto da venda de mercadorias, produtos e serviços. Valor

total cobrado dos clientes, inclusive impostos. Deduções das Vendas (30) Impostos sobre vendas (IPI, ICMS e ISS, contribuições (PIS e

COFINS), devoluções, abatimentos e descontos comerciais. R.O.L. 70 Receita Operacional Líquida CPV/CMV e CSP (40) Materiais, mão-de-obra e custos gerais de fabricação gastos

no processo de aquisição ou produção dos bens e serviços vendidos.

Lucro Bruto 30 Despesas Operacionais Gastos incorridos no processo de geração de receitas

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Com vendas (3) Comissões, fretes, propaganda, material de embalagem, pessoal e despesas gerais do departamento de vendas, devedores incobráveis, garantias etc.

Gerais e Administrativas (7) Pessoal administrativo, comunicações, PD, despesas gerais de administração etc.

Financeiras (Resultado Financeiro) (4) Juros, variações monetárias e cambiais sobre empréstimos e financiamentos, líquidos de receitas financeiras.

Equivalência Patrimonial 2 Receitas (despesas) decorrentes da avaliação de investimentos relevantes em coligadas ou controladas pelo MEP.

RO 18 Resultado Operacional Receitas e despesas não operacionais (8) Resultado na venda de bens patrimoniais, indenização de

seguros, venda de imobilizado etc. LAIR 10 Lucro antes do Imposto de Renda e CS Provisão para IR e CS (3) Imposto de Renda e C. Social que será pago LAPE 7 Lucro antes das participações estatutárias PE (2) Participações estatutárias, gratificações de diretores e

funcionários previstos no estatuto. LLE 5 Lucro Líquido do Exercício. Lucro Líquido por Ação 0,02 LLE dividido pela quantidade de ações do Capital Social

4.3. CUSTEAMENTO DOS ESTOQUES Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se à apuração e determinação dos custos dos estoques, não só por ser um ativo significativo, mas também pelo fato de que sua determinação por um, ou outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício e, ainda, em face da grande quantidade de itens que normalmente compõem os estoques, cuja movimentação de entradas e saídas é constante. Neste tópico, faremos considerações sobre o custeamento dos estoques de mercadorias, tendo em vista que em capítulos posteriores, serão abordados os sistemas de custeamentos dos produtos fabricados pelas empresas industriais. 4.4. COMPONENTES DO CUSTO Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matérias-primas e outros itens dos estoques, exceto os produtos em processo e acabados, é saber o que representa e o que inclui tal custo. Normalmente esses tipos de itens têm seu custo identificado pela documentação de compra (NF etc.). No entanto, o conceito de custo de aquisição é deve englobar o preço do produto comprado, mais os custos incorridos adicionalmente, até estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisição e debitados a tais estoques. No caso de importações de matérias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de importação, pelo IOF incidente sobre a operação de câmbio, pelos custos alfandegários e por outras taxas, além do custo dos serviços de despachantes correspondentes. As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu custo somente quando são necessárias para sua chegada à empresa. Da mesma forma, juros incorridos e outras despesas financeiras não devem integrar o custo do estoque.

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Ressalte-se, entretanto, no caso das importações, que a variação cambial incorrida até a data da entrada do produto no estabelecimento do adquirente deverá ser agregada ao custo; daí em diante, passará a ser despesa financeira. No caso dos impostos, deve-se considerar: ICMS – no caso de ser incluso no preço, ou pago, e não sendo recuperável fiscalmente, tal imposto deve integrar o custo de aquisição. No caso, todavia, em que o ICMS é fiscalmente recuperável, não deverá fazer parte dos estoques. IPI – não faz parte, no caso de indústria, do custo do produto, pois o IPI é imposto destacado e a empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do produto ou de não haver recuperação, o custo do item é o seu preço normal mais o IPI. II – Imposto de Importação – faz parte do custo do produto, pois não tem recuperação. A legislação do Imposto de Renda, ao tratar do custo de mercadorias, define que “compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na importação”. Como se verifica, tal legislação está em consonância com os critérios contábeis adequados, como mencionado; mesmo quando fala em tributos, pois se refere aos devidos pela empresa, e não aos adiantados pela empresa por conta do consumidor final. No que tange ao IOF incidente sobre as operações de câmbio, no caso de importações, tal ônus deve ser agregado ao custo de importação, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importação é paga a prazo, caso em que o IOF será também devido somente na liquidação do câmbio. Para tanto, o IOF deverá ser provisionado na data do desembaraço da mercadoria a crédito de um passivo “Provisão para IOF”. 4.5. APURAÇÃO DO CUSTO Conhecendo os componentes do custo de aquisição, o problema agora prende-se ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitários diferentes. Desta forma, surge a dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais estoques na data do balanço. Nos itens seguintes, analisaremos as diversas possibilidades existentes. Antes disso, convém lembrar que no Brasil, a legislação do IR tem permitido, apenas , a utilização do método do preço específico, do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (FIFO ou PEPS), não permitindo, para fins fiscais, o caso do LIFO ou UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo médio ponderado móvel. As possibilidades de atribuição desse valor unitário, sempre baseados no custo ou valor de aquisição, são as seguintes: 4.5.1. PREÇO ESPECÍFICO

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Esse método significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago para cada item especificamente determinado. É usado somente quando é possível fazer tal determinação do preço específico de cada unidade em estoque, mediante identificação física, como no caso de revenda de automóveis usados, por exemplo. Esse critério normalmente só é aplicável em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a própria característica da mercadoria ou material o permitam. Na maioria das vezes, é impossível ou economicamente inconveniente. 4.5.2. PEPS OU FIFO Com base neste critério, daremos baixa pelo custo de aquisição, da seguinte maneira: O Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO – First-In-First-Out). À medida que ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a R$ 20,00, num total de R$ 400,00 em determinado período, no qual ocorra a seguinte movimentação:

Operação Data . Quantidade Compra 02/01 20 unidades por R$ 30,00 cada Venda ou requisição 10/01 10 unidades Venda ou requisição 15/01 20 unidades Compra 20/01 30 unidades por $ 35,00 cada Venda ou requisição 30/01 10 unidades

Fazendo com que a baixa de cada unidade vendida seja dada pelo custo mais antigo em estoque (primeiro a entrar é sempre o primeiro a sair), e representando graficamente a movimentação como se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos:

DATA

ENTRADA SAÍDA SALDO Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Unitário Total Unitário Total Unitário Total 01/01 20 20,00 400,00

02/01

20

30,00

600,00

20 20 40

20,00 30,00

400,00 600,00

1.000,00

10/01

10

20,00

200,00 10 20 30

20,00 30,00

200,00 600,00 800,00

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15/01

10 10 20

20,00 30,00

200,00 300,00 500,00

10

30,00

300,00

20/01

30

35,00

1.050,00

10 30 40

30,00 35,00

300,00 1.050,00 1.350,00

30/01 10 30,00 300,00 30 35,00 1.050,00 SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.000,00 30 35,00 1.050,00

O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse período seria, portanto, de R$ 1.000,00, e o valor do estoque final, de R$ 1.050,00, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e esse último nas compras mais recentes. 4.5.3. UEPS OU LIFO Este critério representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas pelo custo da última mercadoria adquirida; desta forma, a Última a Entrar é a Primeira a Sair – UEPS (LIFO – Last-In-First-Out). Usando os mesmos dados do exemplo anterior, teremos:

DATA

ENTRADA SAÍDA SALDO Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Unitário Total Unitário Total Unitário Total 01/01 20 20,00 400,00

02/01

20

30,00

600,00

20 20 40

20,00 30,00

400,00 600,00

1.000,00

10/01

10

30,00

300,00 20 10 30

20,00 30,00

400,00 300,00 700,00

15/01

10 10 20

20,00 30,00

200,00 300,00 500,00

10

20,00

200,00

20/01

30

35,00

1.050,00

10 30 40

20,00 35,00

200,00 1.050,00 1.250,00

30/01 10 35,00 350,00 10 20 30

20,00 35,00

200,00 700,00 900,00

SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.150,00 30 - 900,00 O custo das vendas ou dos materiais consumidos seria agora R$ 1.150,00, enquanto o estoque final, de R$ 900,00. 4.5.4. MÉDIA PONDERADA MÓVEL Neste critério, o valor médio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades por preço diferente.

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Este método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores, mas obriga a maior número de cálculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisição um valor médio das compras. Aplicando a mesma movimentação dos exemplos anteriores a este critério teremos:

DATA

ENTRADA SAÍDA SALDO Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

Unitário Total Unitário Total Unitário Total 01/01 20 20,00 400,00 02/01 20 30,00 600,00 40 25,00 1.000,00 10/01 10 25,00 250,00 30 25,00 750,00 15/01 20 25,00 500,00 10 25,00 250,00 20/01 30 35,00 1.050,00 40 32,50 1.300,00 30/01 10 32,50 325,00 30 32,50 975,00

SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.075,00 30 32,50 975,00 O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produção, apurado agora, foi de R$ 1.075,00 e o estoque final, de R$ 975,00. Tanto o custo das saídas como o estoque final terão valores de compras (ponderados porque há influência não só do preço, mas também das quantidades compradas), situando-se entre os apurados pelo PEPS e pelo UEPS. O fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n° 06, de 26/01/79, admite a média móvel, mesmo que todas as entradas de um mês sejam consideradas como lote único, também permitindo que todas as baixas de um mês sejam tidas como se fossem uma única. O que ele não aceita é a média ponderada fixa de um exercício inteiro. Isto é, não admite a avaliação dos estoques pelo valor médio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial. 4.5.5. COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS No exemplo utilizado para os três critérios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido: 10 unidades a R$ 40,00 cada = R$ 400,00 20 unidades a R$ 45,00 cada = R$ 900,00 10 unidades a R$ 50,00 cada = R$ 500,00 --------- Total 1.800,00 Comparando os resultados obtidos, como se todas as saídas de vendas e não de requisição para consumo na produção (apenas para maior facilidade de análise), teremos:

CONTAS PEPS OU FIFO UEPS OU LIFO MÉDIA PONDERADA Vendas 1.800,00 1.800,00 1.800,00 (-) Custo das vendas 1.000,00 1.150,00 1.075,00 (=) Resultado 800,00 650,00 725,00 Estoque Final 1.050,00 900,00 975,00

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Vê-se claramente que, se três empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas condições (quantidades e preços), suas situações reais seriam as mesmas, com a mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos seriam diferentes, em conseqüência dos critérios de atribuição de custos utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisição. No entanto, no período seguinte haverá, para cada critério, um valor de estoque inicial diferente; assim, no PEPS existirá um valor maior a ser baixado, o que fará a redução do lucro no período seguinte. Desta forma, tende a haver uma compensação período a período. Afinal, quando todo o estoque tiver sido baixado, o lucro total será igual em qualquer dos critérios. Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critérios é que se baseiam única e exclusivamente no valor de aquisição, sem levar em conta se é possível ou não, agora, efetuar uma nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as vendesse sem intenção de continuar operando (a diferença entre os valores de venda e de custo seria o seu lucro real). No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que é a regra, esse lucro, baseado no custo da mercadoria adquirida, poderá não ser real, pois quando repuser a mercadoria vendida terá a necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar o seu pagamento. Entretanto, o uso desse critério, ou seja, de preços de reposição, não pode normalmente ser utilizado ainda na Contabilidade. TÓPICO 5 - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 5.1 – INTRODUÇÃO E IMPORTÂNCIA

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Essa demonstração visa apresentar, de forma clara, o resultado líquido do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados. Com a instituição da figura do dividendo obrigatório e, também, da faculdade de destacar parcelas do lucro do exercício para formação de reservas de lucros a realizar e reservas para contingências , reservas essas que estarão sujeitas à incidência do dividendo obrigatório no futuro, quando tais reservas reverterem para a conta de Lucros Acumulados, essa demonstração assume ainda maior importância, pois refletirá todos os acréscimos e decréscimos que influenciam a base dos dividendos devidos. Esta demonstração é obrigatória, também, para as sociedades limitadas e outros tipos de sociedades, conforme a legislação do Imposto de Renda. No entanto, para as companhias de capital aberto, a CVM estabeleceu através da IN n° 59, a obrigatoriedade de elaboração e publicação da DMPL, a qual, em uma de suas colunas, demonstra a DLPA. 5.2. TEXTO DA LEI N° 6.404/76 O artigo 186 da Lei 6.404, estabelece: “A DLPA discriminará: I – O saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II – As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III – As transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporados ao capital e o saldo ao fim do período. § 1° - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. § 2° - A DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na DMPL se elaborada e publicada pela companhia.” É necessário informar que o item I do artigo 186 foi modificado pela Lei n° 9.249, com a extinção da CM das demonstrações financeiras, ficando, portanto, o texto atual, com a seguinte redação: “Artigo 186, I – o saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;” 5.3. MOVIMENTAÇÃO DA CONTA LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS A conta de lucros ou prejuízos acumulados pode sofrer débitos e créditos de diversas naturezas.. Os créditos podem ser originados de: � Ajustes de exercícios anteriores; � Reversões de reservas;

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� Lucro líquido do exercício. Os débitos que, em geral, representam apropriação dos lucros podem ser das seguintes espécies: � Ajustes de exercícios anteriores; � Transferências para reservas; � Dividendos obrigatórios; � Prejuízo do exercício. Evidentemente, no mesmo exercício não poderá haver lucro e prejuízo líquido. Ao final do período, a empresa apresentará lucro ou prejuízo, mais nunca ambos ao mesmo tempo. 5.3.1 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Os ajustes de exercícios anteriores pode ser oriundos de duas fontes: de mudança de critério contábil ou de erro não imputável ao exercício corrente. Tais ajustes devem ser contabilizados diretamente na conta de lucros acumulados, de maneira a aumentá-los ou diminuí-los. Critérios contábeis somente devem ser alterados quando essa mudança ocasionar uma melhora na informação contábil. Existem várias mudanças de critérios contábeis que alteram a apuração do resultado. Suponhamos que a empresa, no passado, contabilizava a despesa com garantia na data do seu pagamento (regime de caixa) e, nesse exercício, adota o procedimento de contabilizar esse gasto segundo o regime de competência, fazendo a correspondente provisão para garantias. É claro que o pagamento, nesse exercício, das garantias referentes a vendas do exercício anterior deve ser lançado na conta de lucros acumulados e não no resultado do exercício, evitando, assim, elevar o gasto indevidamente nesse resultado. Convém destacar que a mudança de critério é diferente de mudança de situação. Vejamos um caso em que tal mudança deve ocorrer. A empresa vem depreciando um bem pela taxa de 25% a.a., ou seja, considera sua vida útil de quatro anos e, passado algum tempo, altera a taxa de depreciação para 20% a.a. em função de nova estimativa do prazo de vida útil do bem. Tal mudança não é de critério, e sim de estimativa. O critério é depreciar o bem pela sua vida útil. Esse fato, quando relevante, deve ser indicado em notas explicativas, porém não será contabilizado na DLPA e sim no resultado do período. Os erros devem ser evitados. Porém, se descoberto algum, deve ser feita sua correção, usando a conta de lucros ou prejuízos acumulados. 5.3.2 – REVERSÃO DE RESERVAS

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As reversões de reservas são importantes porque algumas delas alteram o montante que servirá de base para a apuração do dividendo obrigatório. É o caso, por exemplo, da reserva de contingências. É importante notar que a Provisão para Contingências tem como fato gerador algo já ocorrido, por exemplo, uma demanda trabalhista por parte de ex-empregado. Neste caso há uma perda provável e um credor em potencial. No caso de Reserva de Contingência não ocorreu o fato gerador na perda, mas há uma probabilidade que venha a ocorrer no futuro, como, por exemplo, uma enchente. As reservas, quaisquer que sejam suas origens, não se confundem com as provisões. Desta forma, não teremos na DLPA quaisquer valores a título de reversão de provisões, os quais serão revertidos diretamente na conta de resultado do exercício. 5.3.3 – TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS As transferências para reservas são efetuadas de acordo com as disposições estatutárias, que se baseiam em normas legais e são propostas pela administração. A administração pode propor, por exemplo, a destinação de parte do resultado para a formação de reserva para contingência. Tal proposta deverá ser justificada pela administração à Assembléia Geral. As reservas estatutárias são, como o próprio nome indica, aquelas cujos critérios de apuração, finalidades e limites máximos encontram-se claramente definidos nos estatutos. Por último, a reserva legal (prevista em lei) deverá ser constituída à base de 5% do lucro líquido (antes de qualquer outra destinação), até o limite de 20% do capital social. Tendo por finalidade assegurar a integridade do capital social, essa reserva só pode ser utilizada para aumentar o capital ou para compensar prejuízos. 5.3.4 – DESTINAÇÃO DOS LUCROS - DIVIDENDOS A apuração do dividendo obedece, na atual legislação, a critérios bem definidos que limitam o poder da administração e das controladoras com relação ao montante a ser distribuído. Os totais dos dividendos a serem distribuídos e o montante por ação devem ser indicados nesta demonstração. 5.3.5 – APRESENTAÇÃO DA DLPA, SEGUNDO À LEI 6.404/76 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMALDOS – Período de 01/01/2001 a 31/12/2001.

$

1. Saldo Inicial em 01/01/01 (do período anterior). 2. (+-)Ajustes de Exercícios Anteriores

- Efeitos de mudança de critérios contábeis (Nota x) - Retificação de erros de exercício anterior (Nota y)

3. (=) Saldo Ajustado 4. (+) Reversão de reservas De Contingências

5. (+-) Lucro Líquido ou Prejuízo do Exercício

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6. (-) Destinação do Lucro - Reserva Legal (Art. 193 – 5% LL até 20% do Capital - Reserva Estatutária (Art. 194 – critérios no estatuto) - Reservas para Contingências (Art. 195) - Reservas de Lucros a Realizar (Art. 197) - Lucros Retidos (Art. 195 – para aumento de capital) - Dividendos obrigatórios (Art. 202)

7. (=) Saldo Final 8. Dividendo por ação do Capital Social (Art. 186, § 2°)

5.4 – EXEMPLO DE ELABORAÇÃO DA DLPA CIA DINÂMICA Considerando o balancete de 31/12/01 e as informações abaixo:

BALANCETE $ $ CONTAS DE RESULTADO DÉBITO CRÉDITO

Vendas 100.000 Comissões sobre vendas 1.800 Impostos sobre vendas 20.000 Publicidade e propaganda 200 Descontos concedidos 1.000 Receitas financeiras 900 Custos das vendas 38.000 Honorários da diretoria 2.400 Salários e encargos 7.000 Impostos e taxas 200 Depreciações e amortizações 300 Despesas administrativas 100 Despesas financeiras 1.900 Prejuízo na venda de imobilizado 5.000 Prejuízo na avaliação de controladas 1.600 Despesas com Impostos de Renda 8.000 Receitas não operacionais 9.000 Despesas não operacionais 1.900 Receitas de dividendos 6.000 Lucro na venda de bens móveis 500 Baixa de ativos obsoletos 1.000 SALDOS 90.400 116.400 Vamos elaborar, a título de ilustração, as demonstrações: 1. DRE; 2. DLPA; e 3. Cálculo dos dividendos e das participações societárias

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Informações adicionais: 1. Em 2000 a provisão para o IR foi calculada a maior em $ 400 por motivo de erro de cálculo.

Este erro deverá ser ajustado este ano. 2. Em 1999 foi construída uma Reserva para Contingência. Em 2001 a causa foi julgada, sendo

favorável à empresa. O saldo em 31/12/2000 da reserva para contingência era de $ 3.000. 3. O estatuto da companhia prevê a constituição da reserva legal e da reserva estatutária (ambas à

base de 5% do LL). 4. As participações societárias são:

Empregados 5% Administradores 10%

5. Os prejuízos acumulados no início do exercício de 2001 eram de $ 1.900. 6. O estatuto da companhia prevê a distribuição de um dividendo anual, na base de 30% do LLE,

depois das participações e compensações. RESOLUÇÃO: Em primeiro lugar, faremos a apuração do resultado de 2001:

DRE $ Receita Bruta 100.000 (-) deduções das Vendas: Impostos s/vendas e descontos concedidos (21.000) Receita Operacional Líquida 79.000 (-) CMV (38.000) Lucro Bruto 41.000 (-) Despesas Operacionais (14.600) Despesas com vendas (2.000) Despesas administrativas (10.000) Resultado financeiro (1.000) Resultado de Equivalência Patrimonial (1.600) Lucro Operacional 26.400 Receitas Não Operacionais 15.500 Outras receitas não operacionais 9.000 Receitas de dividendos 6.000 Lucro na venda de bens móveis 500 Despesas não Operacionais (7.900) Prejuízo na venda de imobilizado (5.000) Baixa de ativos obsoletos (1.000) Outras despesas não operacionais (1.900) Lucro Antes do IR e CS 34.000 (-) Provisão para IR e CS (8.000) Lucro Antes das Participações Societárias 26.000 Participações de empregados (1.225) Participações de administradores (2.327) Lucro Líquido do Exercício 22.448

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Em segundo lugar, o cálculo das participações nos lucros e os dividendos a distribuir: Cálculo dos dividendos e participações

DISCRIMINAÇÃO PARTICIPAÇ. DIVIDENDOS Saldo Inicial de Prejuízos Acumulados (1.900) (1.900) Ajuste de exercício anterior 400 400 Prejuízo Acumulado Ajustado (1.500) (1.500) Reversão da Reserva para Contingência 3.000 Lucro Antes das Participações 26.000 Lucro Líquido do Exercício 22.448 Reserva Legal (1.122) Base de Cálculo 24.500 22.826 Participação de empregados – 5% (1.225) Subtotal 23.275 22.826 Participações de administradores – 10% (2.327) Dividendos – 30% 6.848

Em terceiro lugar, a Demonstração de Lucros Acumulados: DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS – período de 2001

$

Saldo inicial em 2001 – (do período anterior) (1.900) Ajuste de exercícios anteriores 400 Saldo ajustado (1.500) Reversão da Reserva para contingência não utilizada 3.000 Lucro Líquido do Exercício – 2001 22.448 (-) Destinação dos Lucros Reserva Legal (1.122) Reserva estatutária (1.122) Dividendos obrigatórios (6.848) Saldo final 14.856

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TÓPICO 6 - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 6.1– INTRODUÇÃO O PL de uma entidade representa a riqueza real da empresa e pode ser interpretado como sendo os ativos líquidos pertencentes aos proprietários, ou seja, bens mais direitos menos obrigações e constituem direito comum desses mesmos proprietários. Corresponde ao chamado capital próprio, ou seja, proveniente dos proprietários e dos lucros ou prejuízos decorrentes das atividades da empresa. As contas que integram o PL compreendem: capital, reservas e lucros ou prejuízos acumulados, conforme já apresentado nos itens anteriores. 6.2 – OBRIGATORIEDADE E IMPORTÂNCIA A DMPL, apesar de não ser obrigatória para as empresas de capital fechado, é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do PL; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no PL durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que complementa os demais dados constantes do Balanço e da DRE. É particularmente importante para as empresas que tenham seu PL formado por diversas contas e mantenham com elas inúmeras transações. Sua importância se torna acentuada em face dos novos critérios da lei, pois a demonstração indicará claramente a formação e a utilização de todas as reservas e não apenas das originadas por lucros; servirá também, para melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos obrigatórios. A IN n° 59, da CVM, de 22/12/86, torna a DMPL obrigatória para as companhias abertas. A DMPL, é útil e necessária ainda na elaboração da DOAR, já que parte de tais mutações, no total do PL, são de parcelas que representam origens ou aplicações de recursos. Finalmente, para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e controladas pelo Método de Equivalência Patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas empresas investidas tal demonstração, para permitir um adequado tratamento contábil das variações da equivalência patrimonial do exercício. Na prática todos os tipos de empresas vêm elaborando a DMPL, dependendo do seu porte e finalidades. 6.3 – TRATAMENTO PELA LEI 6.404/76 Reconhecendo a importância da DMPL, a Lei n° 6.404, a mencionou no § 2°, do artigo 186, onde diz: “A DLPA poderá ser incluída na DMPL, se elaborada e publicada pela companhia”. É lógico, que se a empresa elaborar a DMPL, incluindo-a como integrante de suas Demonstrações Contábeis do exercício, deverá deixar de elaborar a DPLA, desde que as informações desta estejam

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inseridas, no mesmo nível de informação, naquela. Para tanto, uma das colunas da DMPL será a da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. 6.4 – AS MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS As contas que formam o PL podem sofrer variações por vários motivos, tais como: a) Itens que afetam o patrimônio total: 1. Acréscimo pelas CM das contas do patrimônio (até 1995); 2. Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício; 3. Redução por dividendos; 4. Acréscimo por reavaliação de ativos; 5. Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos; 6. Acréscimo por subscrição e integralização de capital; 7. Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o

preço de emissão das ações sem valor nominal; 8. Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; 9. Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures; 10. Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda; 11. Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores. b) Itens que não afetam o total do patrimônio: 1. Aumento de capital com utilização de lucros e reservas; 2. Apropriações do LLE reduzindo a conta de Lucros Acumulados para formação de reservas,

como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras; 3. Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados; 4. Compensação de Prejuízos com reservas etc. 6.5. TÉCNICAS DE PREPARAÇÃO DA DMPL A preparação dessa demonstração, é relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do PL, isto é, Capital, Reservas de capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados. Essa movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessas contas. A técnica é fazer um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do PL da empresa e abrindo uma coluna Total, que representa a soma dos saldos ou transações de todas as contas individuais. As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transação, transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento, e, na mesma linha, as reduções nas contas de reservas e lucros utilizados no aumento de capital pelos valores correspondentes. 6.6 – PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS A preparação da DMPL consiste no seguinte:

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a) Abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcreve, no topo de cada coluna, os nomes

das contas, reservando espaço nas primeiras colunas para descrição da natureza das transações, e uma coluna final para o total;

b) Saldo de Abertura – Transcrever os saldos de cada conta na data do Balanço final do exercício anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna total;

c) Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo linhas para cada natureza de transação, como:

- Correção monetária - Aumento de Capital - Lucro do Exercício - Dividendos distribuídos etc.

d) totalizar ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balanço, e totalizar também as linhas.

6.7 – MODELO DE DMPL A DMPL pode ser apresentada de duas formas: a) Detalhada, ou seja, mostrando o movimento em cada conta do PL (Anexo 1); b) Sumariada – Neste caso, as contas são apresentadas pelo seu total (Anexo 2). No modelo apresentado de DMPL Detalhada, estão na coluna de Lucros Acumulados exatamente as mesmas informações que constariam da DLPA. A coluna destinada ao capital deve ser efetivamente o movimento no Capital realizado. Caso a empresa tenha Capital a Realizar, que é conta redutora do PL, pode-se, para simplificar, fazer uma só coluna para o capital, deduzida a conta Capital a Realizar. Ambos os modelos, apresentam a utilização requerida. O modelo detalhado tem a vantagem de ser mais completo, por apresentar todas as alterações nas contas patrimoniais. No entanto, o modelo sumariado apresenta a vantagem de permitir uma compreensão das mutações patrimoniais, por ser mais objetivo.

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TÓPICO 7 - DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS 7.1 – INTRODUÇÃO As sociedades anônimas, e tão-somente elas, são obrigadas a elaborar a DOAR, conforme preceitua o artigo 188 da Lei n° 6.404/76. Por esse motivo, a DOAR é uma demonstração pouco conhecida pela grande maioria dos profissionais em geral, entretanto, trata-se de uma demonstração muito útil para compreender a evolução da posição financeira da empresa, bem como para assimilar a política adotada pela diretoria da empresa na gestão dos seus recursos. É muito comum os empresários ao verem um Balanço Patrimonial quererem obter conclusões por uma ótica eminentemente financeira, e o balanço deve ser visto, como regra, mais por uma ótica econômica. Desta forma, eis aí a utilidade da DOAR, pois está demonstração proporciona ao usuário das informações contábeis uma visão da empresa segundo uma ótica financeira. 7.2 – OBJETIVOS DA DOAR A DOAR, como seu próprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sumariada principalmente as informações relativas as operações de financiamento e investimento da empresa durante o exercício, e evidenciar as alterações na posição financeira da empresa. Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas aplicações de recursos, sendo que o significado de recursos aqui enfocado não é simplesmente o de dinheiro, ou disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa capital de giro líquido que, na denominação dada pela lei, é Capital Circulante Líquido – CCL. Como sabemos, o CCL é representado pelo Ativo Circulante (Disponível, Contas Receber, Investimentos Temporários, Estoques e Despesas pagas Antecipadamente) menos o Passivo Circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exercício seguinte). Dessa forma, essa demonstração não deve ser confundida com as demonstrações que visam somente ao fluxo das disponibilidades, como a Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC, a qual visa somente mostrar as entradas e saídas de dinheiro, ao passo que a DOAR é mais abrangente, não só por ter as variações em função do CCL, ao invés de caixa, mas por representar uma demonstração das mutações na posição financeira como um todo. Por essa razão, em alguns países é denominada Demonstração das Mutações na Posição Financeira. Com base no exposto até aqui, na DOAR podemos obter informações valiosas, como: 1) O LLE, por uma ótica financeira; 2) A folga financeira (liquidez) existente na empresa para saldar os seus compromissos de curto

prazo (1 ano);

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3) Qual foi a política financeira da empresa adotada no exercício, ou seja, se a empresa aumentou ou diminuiu o CCL e de que maneira a administração aplicou os recursos gerados no exercício;

4) A forma pela qual a administração gerencia os recursos da empresa, ou seja, se adota uma política agressiva ou conservadora;

5) De que forma a empresa tem se posicionado em relação à renovação do seu ativo imobilizado (aplicação de recursos) e de que maneira tem obtido os recursos (origem) para esta renovação;

6) A evolução dos financiamentos e empréstimos de longo prazo obtidos (origem de recursos) e em que foram aplicados na empresa;

7) Em período de turbulência econômica no país, como a administração da empresa se posiciona em relação à sua política financeira;

8) A política de distribuição de lucros ou dividendos aos sócios ou acionistas, verificando se esta distribuição está em sintonia com a capacidade financeira da empresa.

7.3 – DESCRIÇÃO DAS ORIGENS As origens de recursos são representadas pelos aumentos do CCL, e as mais comuns são a) DAS PRÓPRIAS OPERAÇÕES, quando as receitas (que geram ingressos de CCL) do

exercício são maiores que as despesas (que geram aplicações ou reduções de CCL). Assim, ignorando as despesas ou receitas que não afetam o CCL, temos simplesmente que: se houver lucro, teremos uma origem de recursos, e se houver prejuízo, teremos uma aplicação de recursos.

b) DOS ACIONISTAS, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exercício, já que

tais recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqüentemente, seu CCL. c) DE TERCEIROS, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a longo prazo, bem como dos

recursos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformação do Realizável a Longo Prazo em Ativo Circulante.

Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados como origens de recursos para fins dessa demonstração, pois não alteram o CCL. De fato, nesse caso há um aumento de disponibilidades e, ao mesmo tempo, aumento do Passivo Circulante.

7.4 – DESCRIÇÃO DAS APLICAÇÕES As aplicações de recursos são representadas pelas diminuições do CCL, e as mais comuns são: a) INVERSÕES PERMANENTES derivadas de: aquisição de bens do Ativo Imobilizado;

aquisição de novos investimentos permanentes em outras sociedades e aplicação de recursos no Ativo Diferido.

b) PAGAMENTO DE EMPRÉSTIMOS A LONGO PRAZO, pois, assim como a obtenção de um novo financiamento representa uma origem, a sua liquidação significa uma aplicação. Na verdade, como o conceito de recursos é o de CCL, a mera transferência de um saldo de empréstimo do ELP para PC, por vencer no exercício seguinte, representa uma aplicação de recursos, pois reduziu o CCL.

c) REMUNERAÇÃO DE ACIONISTAS, derivada dos dividendos distribuídos. 7.5 – ORIGENS / APLICAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CCL E INTEGRAM A DOAR Além das origens e aplicações já mencionadas, há inúmeros tipos de transações efetuadas que não afetam o CCL, mas são representadas como origens e aplicações simultaneamente.

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EXEMPLO: a) AQUISIÇÕES DE BENS DO ATIVO PERMANENTE (investimentos ou imobilizado)

pagáveis a longo prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo acréscimo do Ativo Permanente e ao mesmo tempo uma origem pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a Longo Prazo no exercício, como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado.

b) CONVERSÃO DE EMPRÉSTIMO DE LONGO PRAZO EM CAPITAL, caso em que há uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicação pela redução do Exigível a Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação da dívida.

c) INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL EM BEM DO ATIVO PERMANENTE, situação também sem efeito sobre o CCL, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens do AP recebidos), como se houvesse essa utilização do retorno.

d) VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE RECEBÍVEL A LONGO PRAZO, operação que também deve ser demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda, e na aplicação, como se houvesse o empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo.

7.6 – FORMA DE APRESENTAÇÃO DA DOAR 7.6.1 – INTRODUÇÃO Essa demonstração é apresentada com os seguintes grandes títulos: I – ORIGENS DOS RECURSOS – onde são discriminadas as origens por natureza, e apurado o valor total dos recursos obtidos no exercício. II – APLICAÇÃO DOS RECURSOS – onde são relacionadas as aplicações, também por natureza, e evidenciado o seu valor total. III – AUMENTO OU REDUÇÃO NO CCL – representa a diferença entre o total das origens e o total das aplicações. IV – SALDO INICIAL E FINAL DO CCL E VARIAÇÃO – onde são evidenciados o Ativo e Passivo Circulantes do início e do final do exercício e respectivo aumento ou redução. 7.6.2 – O TEXTO DA LEI N° 6.404/76 O artigo 188 da Lei n° 6.404/76 reconhece os critérios de apresentação e o conteúdo dessa demonstração como segue: “A DOAR indicará as movimentações na posição financeira da companhia, discriminando: I – As origens de recursos, agrupadas em: a) Lucro do Exercício, acrescido da depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação

nos resultados de exercícios futuros; b) Realização do capital social e contribuições para reserva de capital;

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c) Recursos de terceiros, originados do aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo, da redução do Ativo Realizável a Longo Prazo e da alienação de investimentos e direitos do Ativo Imobilizado.

II – As aplicações de recursos, agrupadas em: a) Dividendos distribuídos; b) Aquisição de direitos do Ativo Imobilizado; c) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo, dos investimentos e do Ativo Diferido; d) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo. III – O excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação as aplicações, representando aumento ou redução do CCL. IV – Os saldos, no início e no fim do exercício, do Ativo e Passivo Circulantes, o montante do CCL e o seu aumento ou redução durante o exercício. 7.6.3 – MODELO DA DOAR SEGUNDO A LEI N° 6.404/76

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DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS I) ORIGENS DDDOS RECURSOS

1. Das Operações Próprias da Empresa: Lucro Líquido do Exercício

2. Dos Sócios ou Acionistas Aumento do Capital Social

3. De Terceiros Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo Alienação de Investimentos e de Imobilizado Doações e Subvenções (Reservas de Capital)

Total das Origens II) APLICAÇÕES DE RECURSOS

1. Prejuízo Líquido do Exercício 2. Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo 3. Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo 4. Aumento do Ativo Permanente

Aquisições de Participações Societárias Aquisições de Imobilizados Aumento do Diferido

5. Remuneração ao Capital dos Sócios ou Acionistas Lucros ou Dividendos Propostos ou Distribuídos

Total das Aplicações

III) AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CCL IV) DEMONSTRAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO CCL em 31/12/x0 (Ativo Circulante – Passivo Circulante) CCL em 31/12/x1 (Ativo Circulante – Passivo Circulante) Aumento ou Diminuição do CCL

$

$ $ $ $ $ $ $ $ $

$ $ $

$ $ $

$ $

$

$ $ $

7.6.4 – ELABORAÇÃO DA DOAR Já analisamos os componentes da DOAR, a seguir faremos um roteiro de trabalho para elaboração da referida demonstração. Para elaborar a DOAR, devemos observar o seguinte: 1) a DOAR deve ser elaborada após o levantamento do BP e da DRE; 2) a DOAR tem a função de explicar a variação da posição financeira (CCL) da empresa de um

período para o outro; 3) apenas devem compor a DOAR valores que afetaram no período o CCL da empresa; 4) como CCL (Capital de Giro Líquido) da empresa deve ser entendido o valor total do AC

subtraído do total do PC;

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5) a variação (aumento ou diminuição) do CCL ocorre pelas origens e aplicações de recursos em itens fora do ativo e do passivo circulante, ou seja, a explicação da modificação da posição financeira da empresa encontra-se na variação dos saldos das contas do RLP, Permanente, ELP e PL.

Com base nos dados a seguir, vamos elaborar a DOAR: BALANÇO PATRIMONIAL DE 31/12/96

ATIVO CIRCULANTE Caixa Bancos Aplicações Financeiras Clientes (-) PDD Estoques Despesas Antecipadas REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Empréstimos a Receber PERMANENTE IMOBILIZADO Máquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos (-) depreciação Acumulada

1.131.000. 1.000.

100.000. 200.000. 700.000. (20.000) 110.000.

40.000. 40.000. 40.000.

188.000. 188.000. 140.000. 100.000.

50.000. (102.000)

TOTAL DO ATIVO 1.359.000. PASSIVO

CIRCULANTE Fornecedores Empréstimos a Pagar Obrigações a Trabalhistas Obrigações tributárias EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Empréstimos a Pagar PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas de Capital Lucros Acumulados

380.000. 100.000. 150.000.

50.000. 80.000.

200.000. 200.000. 779.000. 340.000.

50.000. 389.000.

TOTAL DO PASSIVO 1.359.000. No exercício de 1997 a empresa realizou as seguintes operações: 1) Venda de mercadoria a vista com depósito bancário

1.1 – valor da NF 190.000. 1.2 – valor do custo de estoque da mercadoria 80.000. 1.3 – tributos s/vendas 20.000.

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2) Aplicação financeira de curto prazo 10.000. 3) Aquisição a vista de uma máquina, através de cheque 450.000. 4) Alienação de um veículo a vista, com depósito bancário 4.1 – valor da NF de venda 18.000. 4.2 – custo corrigido do bem 15.000. 4.3 – depreciação acumulada do bem 6.300. 5) Obtenção de empréstimo em 28/10/97, para pagamento no prazo de dois anos (24 parcelas

mensais de 10.000.), tendo os seguintes elementos: 5.1 – valor total do empréstimo 240.000. 5.2 – pagamento de 2 parcelas mensais em 1997 20.000. 5.3 – taxas bancárias para liberação do empréstimo 1.000. OBSERVAÇÃO: O valor do empréstimo que ficou pendente em 31/12/97 para pagamento foi: Vencimento no decorrer de 1998 120.000. Vencimento no decorrer de 1999 100.000. O desdobramento é importante para a correta composição do passivo exigível (curto e longo prazo), e em decorrência, para a correta elaboração da DOAR. 6) Recebimento de uma duplicata 107.000. 7) pagamento de obrigações trabalhistas, com cheque 20.000. 8) Pagamento de despesas administrativas, com cheque 15.000. 9) Variação monetária e juros incorridos sobre empréstimos de curto prazo 1.000. 10) Variação monetária e juros incorridos sobre empréstimo de LP 1.500. 11) depreciação do período 34.000. 12) Aquisição de participação societária, por meio de cheque (não sujeita a EP) 6.000. 13) Empréstimo feito a Empresa Correta Ltda, a receber em uma só parcela no prazo de 2 anos 30.000. 14) variação monetária e juros incorridos sobre o empréstimo do item 13) 1.000. 15) rendimento auferido da aplicação financeira de curto prazo 1.300. Após todos os lançamentos contábeis, o BP fica assim: BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/97 ATIVO CONTA 31/12/96 31/12/97 CIRCULANTE 1.131.000. 958.300.

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Caixa Bancos Aplicações Financeiras Clientes (-) PDD Estoques Despesas Antecipadas REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Empréstimos a Receber PERMANENTE INVESTIMENTOS Participações Societárias IMOBILIZADO Máquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos (-) depreciação Acumulada

1.000. 100.000. 200.000. 700.000. (20.000) 110.000.

40.000.

40.000. 40.000.

188.000.

-0-. -0-.

188.000. 140.000. 100.000.

50.000. (102.000)

1.000. 103.000. 211.300. 593.000. (20.000) 30.000. 40.000.

71.000. 71.000.

601.300.

6.000. 6.000.

595.300. 590.000. 100.000.

35.000. (129.700)

TOTAL DO ATIVO 1.359.000. 1.630.600. PASSIVO

CIRCULANTE Fornecedores Empréstimos a Pagar Obrigações Trabalhistas Obrigações Tributárias EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Empréstimos a Pagar PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas de Capital Lucros Acumulados Lucro Líquido do Exercício

380.000. 100.000. 150.000.

50.000. 80.000.

200.000. 200.000.

779.000. 340.000.

50.000. 389.000.

-0-.

501.000. 100.000. 271.000.

30.000. 100.000.

301.500. 301.500.

828.100. 340.000.

50.000. 389.000.

49.100. TOTAL DO PASSIVO 1.359.000. 1.630.600. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/97 Receitas c/vendas 190.000. (-) Tributos s/vendas (20.000) (=) Receita Operacional Líquida 170.000. (-) CMV (80.000)

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(=) Lucro Bruto 90.000. (-) Despesas Operacionais Despesas Administrativas Receitas Financeiras Despesas Financeiras

(50.200) (50.000)

2.300. (2.500)

(=) Lucro Operacional 39.800. (+) Receita não Operacional (-) Despesa não Operacional

18.000. (8.700)

(=) Lucro Líquido do Exercício 49.100 Com base nos dados anteriores, vamos elaborar a DOAR. 1° PASSO – APURAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CCL

DESCRIÇÃO

31/12/96

31/12/97

VARIAÇÃO $ %

Ativo Circulante 1.131.000. 958.300. (172.700) (15,27) Passivo Circulante (380.000) (501.000) (121.000) 31,84 CCL 751.000. 457.300. (293.700) (39,11) Podemos observar que o CCL diminuiu, afetando o Índice de Liquidez Corrente da empresa, como veremos abaixo: AC em 31/12/96 1.131.000 -------------------- = ------------- = 2,98 (LC em 31/12/96) PC em 31/12/96 380.000 AC em 31/12/97 958.300 ------------------- = ---------- = 1,91 (LC em 31/12/97) PC em 31/12/97 501.000 Em 31/12/96, para cada R$ 1,00 de obrigações a pagar de curto prazo (1 ano), a empresa dispunha de R$ 2,98 para quitação, com folga financeira de R$ 1,98; enquanto que em 31/12/97 ocorre a redução da liquidez corrente da empresa, pois para cada R$ 1,00 de obrigação de curto prazo, a empresa dispõe de R$ 1,91, com folga de R$ 0,91. Surge, então, a indagação: Por que e como foi reduzido o CCL da empresa refletindo negativamente no seu índice de liquidez? Através da DOAR pode ser respondida a questão acima. Verificamos que a variação no CCL (AC-PC) encontra-se refletida em contrapartida nas contas não circulantes do BP, como podemos ver no passo seguinte. 2° PASSO – COMPOSIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL (NÃO CIRCULANTE) BALANÇO PATRIMONIAL (NÃO CIRCULANTE)

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CONTAS

31/12/96

31/12/97

VARIAÇÃO $ %

ATIVO NÃO CIRCULANTE RLP Investimentos Permanentes Imobilizado

40.000.

-0-. 188.000.

71.000.

6.000. 595.300.

31.000.

6.000. 407.300.

77,50

100,00 216,65

TOTAL ATIVO NÃO CIRC. 228.000. 672.300. 444.300. 194,87 PASSIVO NÃO CIRCULANTE ELP Capital Social Reservas de Capital Lucros acumulados Lucro Líquido do Exercício

(200.000) (340.000)

(50.000) (389.000)

-0-.

(301.500) (340.000)

(50.000) (389.000)

(49.100)

(101.500)

-0-. -0-. -0-.

(49.100)

50,75

-0-. -0-. -0-.

100,00 TOTAL PASSIVO NÃO CIRC. (979.000) (1.129.600) (150.600) 15,38 TOTAL LÍIQUIDO = CCL (751.000) (457.300) 293.700. - Conforme quadro acima, podemos verificar que a diminuição do CCL (293.700) anteriormente demonstrada está refletida, em contrapartida, nas movimentações ocorridas nas contas não circulantes do balanço. 3° PASSO – ELABORAÇÃO DA DOAR Com base nas variações ocorridas nas contas não circulantes, podemos elaborar de forma resumida a DOAR, conforme apresentado a seguir. Antes, vamos revisar quando ocorre a origem e a aplicação dos recursos. Vejamos o seguinte: Contas não Circulantes Aumento no Saldo da Conta Diminuição no saldo da Conta Ativo RLP Investimentos Imobilizado Diferido

Aplicação de recursos Aplicação de recursos Aplicação de recursos Aplicação de recursos

Origem de recursos Origem de recursos Origem de recursos Origem de recursos

Passivo ELP Capital Social Reservas de Capital Resultado do Exercício

Origem de recursos Origem de recursos Origem de recursos Origem de recursos

Aplicação de recursos Aplicação de recursos Aplicação de recursos Aplicação de recursos

Diante do quadro explicativo acima, podemos agora apresentar a DOAR resumida:

DOAR (RESUMIDA) ORIGENS DE RECURSOS Aumento do ELP 101.500.

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LLE 49.100. Total das Origens 150.600. APLICAÇÕES DE RECURSOS Aumento do RLP 31.000. Aumento do Investimento 6.000. Aumento do Imobilizado 407.300. Total das Aplicações 444.300. Diminuição do CCL 293.700. 4° PASSO – ELIMINAÇÃO DOS ITENS QUE NÃO AFETAM O CCL verificamos nos itens anteriores que há valores que precisam ser ajustados para elaboração da DOAR, portanto, no nosso exemplo, com base nos lançamentos contábeis realizados devido as transações do período, cabem ser feitos os seguintes ajustes:

AJUSTES PARA ELABORAÇÃO DA DOAR

Conta Movimentos Contábeis no Período

Ajuste

Saldo Final para compor a DOAR

Origem Aplicação Origem Aplicação Ativo RLP Novo empréstimo Var. mon. e jur. Ativ Investimentos Aquis. Part. Societ. Imobilizado Aquisições Baixa bens (vr. Res) Deprec. do período Passivo ELP Novo empréstimo Var.monet e jur inc. LLE

8.700. 34.000.

100.000.

1.500. 49.100.

30.000.

1.000.

6.000.

450.000.

-0-.

(1.000)

-0-.

-0-.

-0-. (1.500)

500.

-0-. -0-.

-0-.

-0-.

8.700. 34.000.

100.000.

-0-. 49.600.

30.000.

-0-.

6.000.

450.000. -0-. -0-.

-0-. -0-. -0-

193.300. 487.000. - 192.300. 486.000. As variações monetárias e os juros ativos e passivos decorrentes de empréstimos constantes no Ativo RLP e Passivo ELP devem ser objeto de ajuste (eliminação), para efeito de composição da DOAR. Desta forma, o ajuste é feito da seguinte maneira: (+) variação monetária e juros passivos $ 1.500. (-) variação monetária e juros ativos $ 1.000.

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(=) despesa financeira excedente $ 500. (valor a ser adicionado ao LLE para elaboração da DOAR). 5° PASSO – ELABORAÇÃO FINAL DA DOAR Após realizados os ajustes e com base nas explicações já feitas, temos condições de apresentar a peça final da DOAR. Conforme a seguir:

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS I) ORIGENS DOS RECUROS 1 – Das Operações Próprias da Empresa (+) LLE 49.100. (+) Var. monet. e juros passivos s/empréstimos de LP 1.500. (+) Encargos de depreciação do período 34.000. (-) Var. monet. e juros ativos s/empréstimos de LP (1.000) (-) Ganho na alienação de imobilizado (9.300) 74.300. 2 – Dos Sócios ou Acionistas -0- 3 – De Terceiros (+) Novo Empréstimo de LP 100.000. (+) Alienação de Imobilizado 18.000. 118.000. Total das Origens 192.300. II) APLICAÇÕES DE RECURSOS 1 – Novo Empréstimo para Recebimento a LP 30.000. 2 – Aumento do Ativo Permanente (+) Aquisição de Participações Societárias 6.000. (+) Aquisição de Imobilizado 450.000. 456.000. Total das Aplicações 486.000. III) DIMINUIÇÃO DO CCL 293.700. IV) DEMONSTRAÇÃO DO CCL CCL em 31/12/96 (AC-PC) 751.000. CCL em 31/12/97 (AC-PC) (457.300) Diminuição do CCL 293.700. 6° PASSO – RELATÓRIO DE ANÁLISE DA POSIÇÃO FINANCEIRA DA EMPRESA De posse da DOAR, podem-se obter conclusões úteis e esclarecedoras sobre a evolução da posição financeira da empresa. No exemplo apresentado, vimos que o índice de liquidez corrente da empresa, comparando 31/12/96 e 31/12/97, sofreu uma redução de 2,98 para 1,91, ou seja, o capital de giro da empresa está mais apertado. Observando a DOAR elaborada em 31/12/97 encontramos a resposta desta redução do capital de giro e, em decorrência, a menor liquidez atual da empresa. Embora a empresa tenha auferido lucro no transcorrer do exercício de 1997 e obtido empréstimo bancário, reforçando assim o AC com a entrada desses recursos, a empresa carreou estes recursos

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obtidos no exercício de 1997 e ainda sacrificou o que se encontrava disponível em 31/12/96, na aquisição de imobilizado no valor de R$ 450.000. (pago à vista). A diretoria da empresa deve justificar o porquê da decisão de engessar os recursos da empresa, comprando à vista; um dos motivos pode ser a renovação do parque industrial da empresa para enfrentar um mercado mais globalizado e competitivo, desprezando-se o caminho da obtenção de financiamento bancário e parcelamento junto ao fornecedor para aquisição do permanente, diante do alto grau de juros que estaria sendo exigido naquele momento, e preferindo-se o sacrifício dos recursos disponíveis e próprios, pela urgência e relevância do permanente no campo estratégico da empresa. TÓPICO 8 – NOTAS EXPLICATIVAS E RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO

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8.1 – INTRODUÇÃO Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente à evidenciação, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantidade de informações que atendam às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis em determinado momento. Como parte do esforço desenvolvido nesse sentido, surgiram as Notas Explicativas que são informações complementares às demonstrações contábeis, representando parte integrante das mesmas. Estas notas podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analíticos, ou mesmo englobando outras demonstrações contábeis que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstrações de determinado período. As notas podem ser empregadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela companhia, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para composições e detalhes de certas contas. A utilização de notas explicativas para demonstrar a composição de contas auxilia também a estética do balanço, pois se pode fazer constar dele determinadas contas pelo seu total, com os detalhes necessários expostos através de nota explicativa, como no caso de estoques, ativo imobilizado, investimentos, empréstimos e financiamentos. Outro aspecto a ser sempre considerado é que a menção de um erro contábil numa nota explicativa não justifica esse erro; é interessante a sua menção para esclarecimento do usuário das demonstrações contábeis; porém, o erro persiste, apesar de mencionado numa nota explicativa. 8.2 – AS NOTAS EXPLICATIVAS E LEGISLAÇÃO VIGENTE 8.2.1 – TEXTO DA LEI N° 6.404/76 Os §§ 4° e 5° do artigo 176 da Lei n° 6.404/76 tratam das Notas Explicativas aos relatórios que serão elaborados no final de cada exercício social. “Art. 176 – Ao final de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - Balanço Patrimonial; II – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados; III – Demonstração do Resultado do Exercício; IV – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. § 4° - As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.

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§ 5° - As notas deverão indicar: a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo:

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, § ÚNICO); c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3°); d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras

responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações de longo prazo; f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1°); i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter,

efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia; 8.2.2 – NOTAS EXPLICATIVAS RECOMENDADAS PELA CVM Em complemento às notas previstas na Lei 6.404, a CVM vem apresentando recomendações sobre a divulgação de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstrações contábeis. Os temas objeto dessas sugestões são os seguintes: � Ações em tesouraria; � Ágio / deságio; � Ajustes de exercícios anteriores; � Planos de aposentadoria e pensões; � Arrendamento mercantil (leasing); � Ativo diferido; � Capacidade ociosa; � Capital social autorizado; � Continuidade normal dos negócios; � Critérios de avaliação; � Debêntures; � Demonstrações em moeda de capacidade constante; � Demonstrações financeiras consolidadas; � Destinação de lucros constantes em acordo de acionistas; � Dividendo por ação; � Dividendos propostos; � Empreendimentos em fase de implantação; � Equivalência Patrimonial; � Eventos subseqüentes; � Investimentos em sociedades no exterior; � Lucro ou prejuízo por ação; � Mudança de critério contábil; � Obrigações de longo prazo; � Ônus, garantias e responsabilidades eventuais e contingenciais; � Partes beneficiárias; � Programa de desestatização; � Provisão para créditos de liquidação duvidosa; � Opções de compra de ações;

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� Reavaliação; � Remuneração dos administradores; � Reservas de lucros a realizar; � Reservas – detalhamento; � Retenção de lucros; � Vendas ou serviços a realizar. Observa-se, assim, a tendência de fornecer informações cada vez mais significativas aos usuários das demonstrações contábeis. 8.3 – RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO 8.3.1 – INTRODUÇÃO O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma empresa representa sua “prestação de contas” e abrange: • Relatório da Administração. � As Demonstrações Contábeis e as Notas Explicativas que as complementam. • Parecer dos Auditores Independentes. O Relatório da Administração, representa um complemento importante e necessário às demonstrações financeiras publicadas por uma empresa, em termos de permitir o fornecimento de dados e informações adicionais que sejam úteis aos usuários no seu julgamento e processo de tomada de decisões. A administração pode fornecer importante contribuição aos usuários, ou seja, elaborar o Relatório da Administração de maneira orientada para o futuro, não só ao fornecer projeções e operações previstas para o futuro, mas também ao fazer análises do passado, indicativas de tendências futuras. Outra característica relevante a ser considerada é que o Relatório da Administração, por ser descritivo e menos técnico que as demonstrações contábeis, reúne condições de entendimento por uma gama bem maior de usuários, em relação àquele número de usuários que conseguirá entender e tirar as conclusões básicas que necessitam somente das Demonstrações Contábeis. O Relatório da Administração, pelo seu maior poder de comunicação, poderá dessa forma, fornecer tais conclusões a uma gama maior de usuários. 8.3.2 – CONTEÚDO BÁSICO DO RA Existe um consenso quando à forma básica de apresentação do Relatório da Administração. Esta forma não significa uma padronização, para não prejudicar a flexibilidade que esse relatório deve apresentar, mas inclui os requisitos básicos a serem observados na elaboração. Por exemplo, existe um acordo quanto aos principais tópicos a serem enfocados, ou seja, devem incluir uma discussão e análise pelos Administradores, que contemplem: 1 – As atividades globais do grupo (análise corporativa).

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2 – Informações mais detalhadas das atividades de ramos ou segmentos individuais (análise setorial).

3 – Análise dos resultados e da posição financeira do grupo (análise financeira). ANÁLISE CORPORATIVA Deve abordar e permitir uma visão das atividades da empresa, ou grupo, contemplando discussão e análise dos seguintes itens, quando apropriado: a) Estratégia corporativa, mudanças de estratégia e resultados globais; b) Eventos externos incomuns que tenham afetado o desempenho do grupo e suas perspectivas; c) Compras e/ou vendas de ativos significativos e seus reflexos no resultado e na situação

financeira; d) Recursos humanos, incluindo: 1) informações sobre a estrutura organizacional e gerencial; 2)

informações sobre assuntos de trabalho e emprego, incluindo relações de trabalho, treinamento, bem-estar, segurança e demonstração do valor adicionado;

e) Responsabilidade social, com referências específicas sobre segurança do público consumidor e da comunidade e proteção ambiental;

f) Atividades de pesquisa e desenvolvimento; g) Programa de investimentos, incluindo a natureza, localização e magnitude dos investimentos de

capital realizado e a realizar; h) Projeções futuras da corporação, contemplando eventos a partir do exercício encerrado. Se uma introdução, declaração ou opinião do presidente da empresa for apresentada, deve servir como elemento adicional do Relatório da Administração. ANÁLISE SETORIAL Essa parte do Relatório da Administração deve abranger a análise de segmentos individuais, ou seja, por ano de atividades inclusive com maiores detalhes e com dados consistentes com os analisados no contexto corporativo, bem como abranger operações internacionais ou por áreas geográficas. ANÁLISE FINANCEIRA Nessa parte, deve-se discutir e analisar: a) os resultados operacionais inclusive quanto aos efeitos dos resultados dos segmentos no

desempenho global e, também, a eventuais efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos;

b) situação de liquidez e fontes de capital, inclusive a capacidade de atendimento de compromissos a curto e longo prazos;

c) avaliação dos ativos e impacto de eventuais defasagem por conta de efeitos inflacionários onde for relevante o efeito nos resultados e posição financeira;

d) especial atenção deve ser dada aos efeitos das variações na taxa de câmbio em todos os aspectos da análise.

OUTRAS INFORMAÇÕES

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Além dos tópicos e itens já mencionados por inclusão no Relatório da Administração, devem-se considerar os seguintes itens adicionais: a) Uma descrição das atividades do empreendimento, porte e distribuição geográfica das

operações; b) Uma demonstração-resumo dos itens mais relevantes das Demonstrações Contábeis e

estatística-chave para o ano; c) Informações sobre os diretores, incluindo responsabilidades e participações na empresa; d) Uma análise da posição acionária, incluindo informação dos acionistas principais. CONCLUSÃO Como se observa, é grande a importância dada ao Relatório da Administração em nível nacional e internacional, no intuito de fornecer realmente as informações úteis e necessárias à adequada base para tomada de decisão e avaliação por parte dos usuários. 8.4. PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES A Resolução n° 820/97, do CFC, aprova as Normas de Auditoria Independente das DC, a qual em seu item 11.3, trata das Normas do Parecer dos Auditores Independentes. A Resolução CFC n° 830/98, aprova a Interpretação Técnica do item 11.3, a qual teve como objetivo principal, esclerecer e definir melhor o sentido do referido item. As normas relativas ao Parecer do Auditor Independente devem esclarecer:

1. A quem é dirigido o parecer. 2. Quais as demonstrações contábeis abrangidas pelo trabalho de auditoria e suas datas de

levantamento. 3. Que a responsabilidade pela elaboração de referidas DC é de responsabilidade da entidade

auditada. 4. Qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado. 5. Como foram conduzidos os trabalhos (procedimentos de auditoria adotados). 6. Se as DC auditadas representam, ou não, adequadamente, em todos os aspectos relevantes,

a situação patrimonial e financeira da empresa auditada, na data referida, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e a origem e aplicação de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

7. Local e data da assinatura do parecer. Com base na legislação existente, existem quatro tipos de pareceres de auditoria independente, conforme a seguir relatados. 8.4.1. PARECER SEM RESSALVA O parecer-padrão, conforme modelo apresentado pelo CFC, é conciso e diz somente o necessário para atender às exigências das normas de auditoria. Por essa razão, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem

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significado mais profundo. Essa redação necessita, pois, ser analisada, para que se possa entender os seus reais significados de cada uma de suas palavras ou expressões. O parecer-padrão é composto de três parágrafos, o primeiro denominado do alcance, ou do escopo, da auditoria, o segundo, denominado parágrafo intermediário, em que o auditor descreve a forma e as condições em que o trabalho foi executado e o terceiro é denominado parágrafo da opinião. No primeiro parágrafo o auditor descreve as demonstrações examinadas e a finalidade do exame. No segundo parágrafo, o auditor declara quais os trabalhos executados e a forma de sua execução. No terceiro, o auditor declara se, em sua opinião, as demonstrações contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os PFC, representando, portanto, adequadamente, a situação patrimonial e financeira e os resultados da entidade examinada. Com a redação de três parágrafos, padronizada para evitar expressões dúbias e má interpretação por parte dos usuários das DC, o auditor estará cumprindo inteiramente os requisitos das normas de auditoria relativas ao parecer do auditor. 8.4.1.1. CONTEÚDO DO PARECER SEM RESSALVA O Parecer sem Ressalva expressa que, na opinião do auditor, as DC apresentam, adequadamente, a situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operações e as origens e aplicações de seus recursos, de conformidade com os PFC, bem como que essas demonstrações incluem revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor, que somente pode ser expressada quando ele formou tal opinião com base em exame executado de acordo com as normas usuais de auditoria, está suficientemente manifestada no parecer uniforme (padrão), que contém a redação mínima necessária para atender às normas usuais de auditoria. Qualquer omissão nas recomendações mínimas referentes ao conteúdo do parecer deve ser considerado como forma de ressalva. O auditor deve expressar sua opinião de modo objetivo e preciso, a fim de consignar o grau de responsabilidade assumida em relação às DC. O parecer sem ressalva, também conhecido por “Parecer Limpo”, corresponde, pois, ao parecer-padrão.

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8.4.1.2 MODELO DE PARECER SEM RESSALVA.

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Destinatário

(1) Examinamos os Balanços Patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20x1 e de 20x0, e as respectivas Demonstrações do Resultado, das Mutações do Patrimônio Líquido e das Origens e Aplicações de Recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos Exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 20x1 e de 20x0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador n° de registro no CRC Nome da empresa de auditoria n° de registro cadastral no CRC

8.4.2. PARECER COM RESSALVA Quando o auditor pretender emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve referir-se, especificamente, ao objetivo da ressalva e deve dar explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser razoavelmente

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determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da ressalva é fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações contábeis, ou ao parágrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for tão significativa que impeça expressar opinião sobre a adequação das DC, tomadas em conjunto, há necessidade da negativa de opinião ou da opinião adversa. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado o parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância. 8.4.3. PARECER ADVERSO O Parecer Adverso expressa que as DC não representam adequadamente a situação patrimonial e financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de conformidade com os PFC. Esse parecer é emitido quando, ao juízo do auditor, as DC, tomadas em conjunto, não se apresentam adequadamente de acordo com os PFC. Quando o auditor emite parecer adverso, deve revelar, em parágrafo especial intermediário (ou em vários, se necessário):

a) todas as razões fundamentais para dar parecer adverso; b) os efeitos principais dessas razões no estado patrimonial e financeiro da entidade, nos

resultados de seu exercício e no capital circulante da entidade, se tais efeitos puderem ser razoavelmente determinados. Se os efeitos não puderem ser determinados, o auditor deve revelar o fato.

Sempre que se expressa parecer adverso, o parágrafo da opinião deve referir-se especificamente ao parágrafo intermediário, que poderá ter o seguinte exemplo:

(Parágrafo especial)

“Como se descreve na nota explicativa n° 1, relativa aos critérios contábeis utilizados pela empresa, esta apresenta, em suas demonstrações contábeis, os estoques e o ativo fixo, avaliados por critério de estimativa feita pela própria administração, sem qualquer base razoável que justifique tais avaliações, refletindo, no resultado do exercício, em lucro decorrente da diferença entre os custos históricos e os valores de avaliação, no total de R$________,. Além disso, não reajustou as variações cambiais sobre seus empréstimos no exterior, o que representaria um aumento de passivo de R$_____ e igual efeito no prejuízo do exercício. Em virtude desses desvios aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, o ativo e o passivo da empresa estão incorretamente apresentados, e o resultado do exercício, declarando um lucro de R$_______, corresponde, na realidade, a um prejuízo de R$________.”

(Parágrafo de opinião)

“Em nossa opinião, devido aos efeitos dos fatos relatados no parágrafo anterior, as

demonstrações contábeis acima descritas não representam, de acordo com os Princípios

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Fundamentais de Contabilidade, a situação patrimonial e financeira da entidade em 31 de dezembro de 20..., nem os resultados do exercício encerrado naquela data e as origens e aplicações de recursos do mesmo período”.

Não há necessidade de referência à uniformidade, desde que não foram adotados PFC. Não obstante, se o auditor deparar com problemas específicos de falta de uniformidade, em relação a outros princípios além daqueles citados, deverá a eles referir-se. 8.4.4. PARECER COM ABSTENÇAO DE OPINIÃO O Parecer com Abstenção de Opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as DC. Nesse caso ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas DC, bem como qualquer outra restrição que o auditor possa ter com relação à adequada apresentação das demonstrações de acordo com os PFC. A abstenção de opinião geral é adequada quando o auditor não teve condições de realizar um exame que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os elementos de juízo suficientes para permitir-lhe tomar uma opinião sobre as DC objeto de seu exame. Quando o auditor realiza os exames, com alcance suficiente para detectar irregularidades ou desvios relevantes em relação à aplicação dos PFC, o auditor não deve emitir parecer com abstenção de opinião, mas um parecer adverso, declarando que as DC não representam a situação patrimonial e financeira da entidade e os resultados do exercício, de acordo com os PFC. Ao expressar sua abstenção de opinião, o auditor deve declarar, em parágrafo especial intermediário, todos os aspectos em que seu exame não cumpriu os procedimentos necessários ao alcance da auditoria, bem como os motivos determinantes de seu descumprimento, os quais impediram de formar opinião sobre as demonstrações examinadas. Não deve o auditor, entretanto, referir-se aos procedimentos que executou. Vejamos um exemplo de relatório com abstenção de opinião:

(Parágrafo do alcance)

“Fomos contratados para auditar o Balanço Patrimonial da Cia. X, levantado em 31 de dezembro de ..... e as respectivas demonstrações do resultado do exercício e das origens e aplicações de recursos relativas ao exercício findo naquela data. Não assumimos a responsabilidade de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis pelas razões que se descrevem no parágrafo seguinte.”

(Parágrafo especial)

“A empresa não realizou inventário dos estoques na data do balanço e não possui qualquer

tipo de controle que nos possa permitir a identificação das mercadorias em estoque e dos bens do ativo fixo. Os débitos para com fornecedores não são registrados em registros analíticos que nos possam permitir concluir que os valores registrados no balanço representam as únicas

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responsabilidades da empresa. Além disso, a administração não nos permitiu fazer a confirmação dos créditos junto aos devedores da entidade.”

(Parágrafo de abstenção de opinião)

“Em face dos fatos descritos no parágrafo anterior, não tivemos condições de obter

elementos de juízo que nos permitissem chegar a conclusões definitivas, necessárias para formar opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas, motivo pelo qual não expressamos qualquer opinião sobre elas.”

O parecer com abstenção de opinião é, pois, adequado quando o alcance do exame do auditor não for suficiente para justificar a emissão de opinião, o que ocorre, por exemplo, quando, por limitação de alcance, seu exame não pode comprovar a obediência aos PFC. Nesse caso, o auditor não deve indicar os procedimentos aplicados. Quando o auditor se abstiver de dar opinião, ele deve:

- Mencionar, em parágrafo separado de seu relatório, todas as razões importantes para assim proceder;

- Revelar quaisquer outras reservas que ele tenha a respeito dos princípios de contabilidade adotados.

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TÓPICO 9 - MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 9.1 – INTRODUÇÃO Conceito – a depreciação é o reconhecimento da perda do valor do ativo em decorrência do uso, da ação da natureza e ainda da obsolescência dos bens corpóreos ou tangíveis classificados no imobilizado. As taxas de depreciação utilizadas no Brasil, normalmente, são aquelas fixadas pela Legislação do Imposto de renda, definidas em função do tempo de vida útil dos bens, cujas tabelas são publicadas pelo Ministério da fazenda. A depreciação pode ser calculada mensalmente ou no final do ano, por ocasião da apuração do Resultado do Exercício. Entre os vários Métodos de Depreciação que podem ser utilizados destacamos os seguintes: a) MÉTODO LINEAR OU MÉTODO DA LINHA RETA – com base em uma expectativa de vida

útil do bem, é estabelecido um percentual anual fixo para depreciação. Supondo, por exemplo, um determinado bem como um veículo que teria uma vida útil de cinco anos, sua taxa de depreciação seria de 20% ao ano.

Exemplo: Custo do bem Fórmula: --------------------------- = cota de depreciação Período de vida útil Valor de bem = R$ 6.000. Vida útil estimada = 5 anos (60 meses) 6.000 Valor da depreciação: --------- = 100,00 por mês ou 6.000 x 0,20 = R$ 1.200,00 por ano. 60 b) MÉTODO DE MATHESON, TAXA CONSTANTE OU MÉTODO DECRESCENTE – é

aplicada uma taxa constante de depreciação sobre o valor residual do bem, isto é, sobre o custo menos a depreciação acumulada. Observe que, enquanto o Método Linear mantém uma taxa

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constante sobre o valor-base, o Método Decrescente aplica o percentual sobre o residual, fazendo com que a depreciação seja maior nos primeiros anos de vida do bem.

Valor residual Fórmula: -------------------------- = cota de depreciação Período de vida útil Exemplo: Valor do bem = R$ 6.000. Valor da depreciação acumulada = R$ 100. Prazo de vida útil do bem = 5 anos. 5.900 Depreciação: --------- = 98,33 por mês ou 5.900 x 0,20 = 1.180 por ano. 60 c) MÉTODO DE COLE OU DA SOMA DOS DÍGITOS – por este método também é suposto que

a depreciação é maior nos primeiros anos de vida do bem, sendo a taxa aplicada uma fração cujo denominador é a soma dos algarismos (dígitos) seqüenciais correspondentes aos anos de vida útil do bem. Supondo um veículo, com cinco anos de vida útil estimada, teríamos a soma dos números seqüenciais de 1 a 5 (1+2+3+4+5 = 15), resultando no denominador igual a 15. O numerador é composto pelos períodos de vida restantes no início de cada período, isto é, para um veículo com vida prevista de cinco anos, no início do primeiro ano seu período de vida restante é de cinco anos, no início do segundo ano, seu período de vida restante seria de quatro anos, isto é, o segundo ano que está iniciando mais três anos.

Com base no acima exposto, teríamos:

ANO 1 2 3 4 5 TAXA 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15

Podemos observar que a soma das frações relativas aos cinco anos é igual a um, isto é, corresponde a 100%, que é a totalidade do valor do bem a ser depreciado. Exemplo: Valor do bem = R$ 5.000. Prazo de vida útil = 5 anos Observações a serem feitas para cálculo da depreciação:

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1) Somam-se os algarismo que compõem o número de anos de vida útil do bem. Utilizando-se os dados do exemplo: 1+2+3+4+5 = 15;

2) A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos, conforme obtido em a), e o numerador é, para o primeiro ano, (n), para o segundo, (n-1), para o terceiro, (n-2) e assim por diante, onde n = número de anos de vida útil.

ANO FRAÇÃO DEPRECIAÇÃO ANUAL

1 5 ---- x 5.000 15

1.666,67

2

4 --- x 5.000 15

1.333,33

3

3 --- x 5.000 15

1.000,00

4

2 --- x 5.000 15

666,67

5

1 --- x 5.000 15

333,33

- - 5.000,00 Este método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no fim de vida útil do bem. Permite maior uniformidade nos custos, já que os bens, quando novos, necessitam de pouca manutenção e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Este acréscimo das despesas de manutenção e reparos seria compensado pelas quotas decrescentes de depreciação, resultando em custos globais mais uniformes. d) MÉTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS OU HORAS TRABALHADAS – leva em

consideração a capacidade estimada de unidades a serem produzidas ou de horas trabalhadas durante a vida útil do bem. Portanto, a depreciação referente a determinado período é representada por um critério decorrente da divisão do número de unidades produzidas naquele período, pelo número total de unidades a serem produzidas durante o período de vida útil do bem. Critério análogo pode ser adotado quando a capacidade produzida é estimada em horas de trabalho, em vez de unidades produzidas.

Nº de unidades produzidas no ano X (ou mês X) Fórmula: ------------------------------------------------------------------------------------------- Nº de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida útil do bem

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Exemplo 1. Máquina industrial, cuja vida útil estimada produzirá 10.000.000 de unidades; Valor do bem R$ 500.000; Unidades produzidas no anoX1 = 1.000.000 (83.333 por mês). 1.000.000 83.333 Taxa de depreciação = -------------- = 0,10 ou 10% a.a., ou -------------- = 0,00833 ou 0,833 a.m. 10.000.000 10.000.000 valor da depreciação: anual: 500.000 x 0,10 = 50.000,00 mensal: 500.000 x 0,00833 = 4.165,00. Exemplo 2: Critérios de horas trabalhadas – baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representada em horas de trabalho e é expresso pela seguinte fórmula: Nº de horas de trabalho do período X Taxa de depreciação = ------------------------------------------------ Nº de horas de trabalho estimadas durante a vida útil do bem. Máquina no valor de R$ 300.000; Vida útil estimada em horas de trabalho = 60.000 horas; Horas trabalhadas no ano de X1 = 5.760 horas. 5.760 Taxa de depreciação = --------- = 0,096 ou 9,6% ao ano (ou 0,8% ao mês). 60.000 Quota de depreciação: 300.000 x 0,096 = R$ 28.800,00 ao ano, ou 300.000 x 0,008 = 2.400,00 ao mês. REGISTRO DE DEPRECIAÇÃO DÉBITO – Despesas de Depreciação (ou custo de produção) CRÉDITO – Depreciação Acumulada (retificadora do Imobilizado).

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TÓPICO 10 – OPERAÇÕES TÍPICAS DE EMPRESAS COMERCIAIS 10.1. INTRODUÇÃO Neste tópico faremos uma abordagem sobre as principais operações realizadas pelas empresas mercantis, envolvendo transações de compras, vendas, descontos de duplicatas, impostos e taxas sobre vendas etc. Inicialmente, veremos operações bancárias diversas, descontos, títulos a receber e a pagar, Factoring, cartão de crédito etc. 10.1.1. EMPRÉSTIMOS BANCÁRIOS COM JUROS COBRADOS ANTECIPADAMENTE Em certas modalidades de empréstimos ou financiamentos bancários, normalmente de curto prazo, os juros incidentes sobre a operação são cobrados antecipadamente. Desta forma, o valor entregue ao mutuário já estará líquido dos encargos e, na data do vencimento do empréstimo, será devido somente o valor correspondente ao principal. Abordaremos em seguida, o tratamento contábil adequado a esse tipo de operação. A) QUANDO OS ENCARGOS DEVEM SER APROPRIADOS EM CONTA DE RESULTADO Não obstante essa modalidade de empréstimo seja de curto prazo, normalmente o vencimento da obrigação ocorre no mês seguinte ao da contratação, ou até em prazo mais elástico. Assim, as empresas que pagam o Imposto de Renda com base em balancetes trimestrais e aquelas que pagam por estimativa, mas levantam balanço/balancete de suspensão ou redução, devem apropriar tais encargos mensalmente, conforme exemplificado no texto. Idêntico critério deve ser adotado pelas empresas que, independentemente da forma adotada para pagamento do IRPJ, utilizam a contabilidade, efetivamente, para fins gerenciais. B) EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO Vamos considerar determinada empresa que, em 05.06.2002, tenha contraído um empréstimo no valor de R$ 100.000,00, com o Banco Alfa S/A, a ser liquidado em 05.07.2002.

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Se admitíssemos, por mera hipótese, que na data da liberação do empréstimo foram debitados R$ 10.100,00 na conta corrente da hipotética empresa (R$ 10.000,00 relativos a juros e R$ 100,00 para pagamento de comissões e outros encargos), tal operação poderia ser assim contabilizada, iniciando pela liberação do empréstimo.

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento – Banco Alfa S/A

Crédito Passivo Circulante Empréstimos Banco Alfa S/A

Valor referente ao empréstimo contratado com Banco Alfa S/A 100.000,00 Agora, os encargos pagos na liberação do empréstimos.

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Despesas dos Meses Seguintes (*) Despesas Financeiras a Apropriar

Crédito Ativo Circulante Disponível Bancos Conta Movimento – Banco Alfa S/A

Vr. Ref. aos encargos incidentes s/empréstimo contratado nesta data com Banco Alfa S/A, a saber: Juros Comissões e outros encargos

10.000,.00 100,00 10.100,00

(*) Esta conta será utilizada somente para registrar os encargos a serem apropriados no decorrer do próprio ano-calendário. Se o empréstimo houvesse contratado em dezembro, com vencimento em janeiro, seria utilizada a conta “Despesas do Exercício Seguinte”. C) ENCARGOS E LIQUIDAÇÃO DO EMPRÉSTIMO Suponhamos os seguintes dados, meramente ilustrativos:

1) No período compreendido entre a data da liberação do empréstimos (05.06.02) e o encerramento do mês (30.06.2002), os encargos incorridos foram de R$ 8,600,00 (R$ 8.510,00 relativos a juros e R$ 90,00 a comissões e demais encargos);

2) No mês de julho/2002 (até 05.07.02 – data de vencimento do empréstimo), os encargos totalizaram R$ 1.500,00 (R$ 1.490,00 correspondente a juros e R$ 10,00 a comissões e demais encargos).

Com esses dados, teríamos os encargos incorridos no mês de junho/2002.

LANÇAMENTO N° 3

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Débito Contas de resultado Despesas Financeiras Juros e Comissões Bancárias

Crédito Ativo Circulante Despesas dos Meses Seguintes Despesas Financeiras a Apropriar

Vr. ef. dos encargos incorridos no mês de junho/02, relativos ao empréstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a saber: Juros R$ 8.510,00 Comissões e outros encargos R$ 90,00

8.600,00

Em seguida, os encargos incorridos no mês de julho/2002.

LANÇAMENTO N° 4 Débito Contas de resultado

Despesas Financeiras Juros e Comissões Bancárias

Crédito Ativo Circulante Despesas dos Meses Seguintes Despesas Financeiras a Apropriar

Vr. ef. dos encargos incorridos no mês de julho/02, relativos ao empréstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a saber: Juros R$ 1.490,00 Comissões e outros encargos R$ 10,00

1.500,00

Agora, a liquidação do empréstimo.

LANÇAMENTO N° 4 Débito Passivo Circulante

Empréstimos e Financiamento Banco Alfa S/A

Crédito Ativo Circulante Disponível Bancos Conta Movimento – Banco Alfa S/A

Liquidação do empréstimo contratado com o Banco Alfa S/A, em 05.06.02, conforme aviso de débito.

100.000,00

10.1.2. DESCONTOS FINANCEIROS CONCEDIDOS E OBTIDOS O desconto financeiro tem como objetivo principal estimular o devedor a quitar o débito com antecedência, evitando, desta forma, transtornos para o credor, tanto no aspecto de “liquidez” quanto ao burocrático.

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Exemplificaremos a seguir o registro contábil do desconto financeiro concedido e obtido (no recebimento e no pagamento, respectivamente, de duplicatas). Abordaremos também o posicionamento desses valores na DRE. Exemplo Vamos supor que determinada empresa conceda aos seus clientes variados no pagamento antecipado de suas duplicatas, com base na seguinte escala (meramente ilustrativa):

Pagamentos com antecedência Percentual de desconto De 5 dias 1%

De 6 a 10 dias 2% Superior a 10 dias 5%

Desse modo, uma duplicata no valor de R$ 10.000,00 com vencimento normal para 31/05, se quitada em 24/05, terá um desconto de R$ 200,00 (2% x R$ 10.000,00) e os correspondentes registros contábeis serão efetuados como segue: a) CONTABILIZAÇÃO DO DESCONTO PELA EMPRESA QUE O CONCEDEU

LANÇAMENTO 1 Débito

Ativo Circulante Disponível Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 9.800,00 Contas de Resultado Despesas Financeiras Descontos Concedidos 200,00

Crédito Ativo Circulante Clientes Alfa Indústria e Comércio Ltda 10.000,00

Recebimento antecipado da nossa duplicata n° 187, com vencimento em 31/05, com desconto de 2% sobre o total. b) CONTABILIZAÇÃO DO DESCONTO PELA EMPRESA BENEFICIÁRIA

LANÇAMENTO 2 Débito

Passivo Circulante Fornecedores Beta Comercial Ltda 10.000,00

Crédito

Ativo Circulante Disponivel Caixa (ou Banco Conta Movimento) 9.800,00 Contas de Resultado Receitas Financeiras Descontos Obtidos 200,00

Pagamento antecipado da duplicata n° 187, com vencimento em 31/05, com desconto de 2% sobre o total. Embora contabilizados em contas distintas, o desconto financeiro concedido e o desconto financeiro obtido, para efeito da DRE, são adicionados às demais despesas e receitas financeiras,

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respectivamente, obtendo-se em seguida, mediante a diferença entre o saldo dos dois grupos de contas, o valor a figurar como despesa ou receita líquida, que comporá o resultado operacional. O valor apresentar-se-á numa das seguintes formas na DRE:

1) Despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras (no caso de as despesas financeiras serem maiores que as receitas financeiras); ou

2) Receitas financeiras deduzidas das despesas financeiras (no caso de as receitas financeiras serem maiores que as despesas financeiras).

10.1.3. CHEQUE PÓS-DATADO (OU PRÉ-DATADO) a) CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL Como são valores dos quais a empresa vá dispor a qualquer tempo (mas, apenas, na data combinada), as importâncias recebidas nessa modalidade de pagamento não devem ser classificadas no subgrupo “Disponível” e sim em conta distinta do AC, em que permanecerão até o efetivo recebimento. Tratando-se de pagamentos feitos pela empresa com cheque pré-datado, o mais adequado é o registro em conta do PC, que melhor caracterizará a obrigação assumida. Nota As importâncias relativas a cheques pré-datados recebidos que, após depositados, eventualmente venham a ser devolvidos por falta ou insuficiência de fundos (que se encontrem, portanto, em processo normal de cobrança) deverão ser creditadas à conta “Bancos Conta Movimento” (do subgrupo Disponível) e levadas a débito da conta “Cheques em Cobrança” do subgrupo “Outros Créditos”, ambas no AC. b) EXEMPLOS Seguem alguns exemplos de contabilização de operações realizadas com cheques pré-datados. 1). Vendas mediante recebimento de cheque pré-datado Suponhamos que, em 10.07.2002, uma empresa efetue venda de mercadorias a determinado cliente mediante recebimento de cheque pré-datado no valor de R$ 2.000,00 que, conforme acordado entre as partes, somente será depositado em 10.08.2002. Neste caso, teremos os seguintes registros contábeis:

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Outros Créditos Cheques a Receber

Crédito Contas de Resultado Receita Bruta de Vendas e Serviços Venda de Mercadorias

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Venda de mercadorias conf. Nota Fiscal n° 100 mediante recebimento do cheque n° 123456, do Banco X S/A, a ser depositado em 10.08.2002.

2.000,00

Em 10.08.2002:

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento – Banco X S/A

Crédito Ativo Circulante Outros Créditos Cheques a Receber

Depósito do cheque n° 123456, do Banco X S/A, emitido por Comercial Alfa Ltda.

2.000,00

2). Recebimento de duplicata mediante cheque pré-datado Admitamos, agora, que determinada empresa recebesse, em 20.07.2002, cheque no valor de R$ 1.200,00, referente à liquidação de duplicata de sua emissão, mas que, conforme acordado com o cliente somente devesse ser depositado em 31.07.2002. Neste caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

LANÇAMENTO N° 3 Débito Ativo Circulante

Outros Créditos Cheques a Receber

Crédito Ativo Circulante Clientes Comercial A Ltda

Baixa de nossa duplicata n° 124 mediante recebimento do cheque n° 887642, do Banco X S/A, a ser depositado em 31.07.2002.,

1.200,00

Em 31.07.2002:

LANÇAMENTO N° 4 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento

Crédito Ativo Circulante Outros Créditos Cheques a Receber

Depósito do cheque n° 887642, emitido pela Comercial A Ltda. 1.200,00 3). Pagamento de duplicata com cheque pré-datado

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Consideremos que, em 11.07.2002, determinada empresa efetuasse pagamento no valor de R$ 1.500,00 relativo à quitação de duplicata por meio de cheque a ser depositado, pelo fornecedor, em 21.07.2002. O registro dessa operação seria feito como segue:

LANÇAMENTO N° 5 Débito Passivo Circulante

Fornecedores Comercial Omega Ltda

Crédito Passivo Circulante Cheques a Pagar Banco Y S/A

Pagamento da duplicata n° 542 mediante emissão de cheque n° 867972, a ser depositado em 21.07.2002.

1.500,00

Pela liquidação do cheque pré-datado dado em pagamento de duplicata (em 21.07.2002):

LANÇAMENTO N° 1 Débito Passivo Circulante

Cheques a Pagar Banco Y S/A

Crédito Ativo Circulante Disponível Bancos Conta Movimento

Pela liquidação, nesta data, do cheque n° 867972, utilizado para pagamento da duplicata n° 542 da Comercial Omega Ltda.

1.500,00

Registro diretamente em “Bancos Conta Movimento” Alternativamente à forma de lançamento exemplificada no subitem 3), pode ser adotado critério mais simples por ocasião do pagamento com cheque pré-datado: creditar o respectivo valor diretamente em “Bancos Conta Movimento”, eliminando-se, assim, a passagem pela conta “Cheques a Pagar”. Todavia, essa alternativa não parece ser a mais adequado, visto que:

a) não demonstra o Passivo efetivamente assumido em decorrência da emissão do cheque pré-datado: e

b) não pode ser utilizada se não houver saldo suficiente em “Bancos Conta Movimento” (neste caso, ter-se-ia mesmo de recorrer à conta “Cheques a Pagar” ou semelhante).

4). Registros auxiliares

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Paralelamente aos registros contábeis, é aconselhável que a empresa mantenha um rígido controle das operações com cheques pré-datados, principalmente para evitar a inobservância das datas de vencimento, que poderia resultar em:

a) perdas pela não aplicação no mercado financeiro, ou mesmo na manutenção das atividades, dos valores relativos a cheques a receber já vencidos e ainda não depositados; ou

b) encargos sobre saldo devedor, nos casos de cheques a pagar. Nota Embora não exista previsão legal para cheque pré-datado e, ainda, levando-se em conta ponderáveis opiniões no sentido de que ele não deve ser objeto de lançamento contábil (por ser figura estranha ao ordenamento jurídico), entende-se ser viável e necessário o registro desse tipo de operação, nos moldes exemplificados nesse tópico, como forma de melhor demonstrar a situação patrimonial da empresa. Trata-se de refletir uma realidade empresarial e de fazer com que, na Contabilidade prevaleça a essência sobre a forma. 10.1.4. CHEQUES DEVOLVIDOS Nos casos em que a empresa recebe em pagamento cheques que venham a ser devolvidos pelo banco sacado, por falta ou insuficiência de fundos ou por qualquer outro motivo, tal fato de ser registrado contabilmente conforme exemplificado neste tópico. Ocorrendo a devolução, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de venda à vista ou qualquer outra transação), não cabe estorno do lançamento original que registrou o pagamento, uma vez que não houve desfazimento do negócio. O procedimento adequado é o registro do respectivo valor a débito de conta do AC (“Cheques em Cobrança”, por exemplo) e a crédito da conta “Bancos Conta Movimento”. Saliente-se que a conta “Cheques em Cobrança” classifica-se no subgrupo “Outros Créditos”, não no “Disponível”. Exemplo Admitamos que determinada empresa tenha recebido, em 11.11.2002, o cheque n° 98765, no valor de R$ 1.000,00, em pagamento da duplicata n° 32456, de sua emissão, e que esse cheque, depositado na mesma data, foi devolvido pelo banco em 13.11.2002. Neste caso teríamos:

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento

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Crédito Ativo Circulante Clientes Comercial X Ltda

Recebimento de nossa duplicata n° 32456. 1.000,00

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Outros Créditos Cheques em Cobrança

Crédito Ativo Circulante Disponível Bancos Conta Movimento

Valor referente ao cheque n° 98765, recebido da Comercial X Ltda em pagamento de nossa duplicata n° 32456, devolvido pelo banco sacado por insuficiência de fundos.

1.000,00

Observe-se que o valor registrado em “Cheques em Cobrança” será baixado (mediante crédito), tendo como contrapartida (a débito):

a) “Bancos Conta Movimento”, se o cheque for novamente depositado (o que, em geral, é feito por orientação do próprio emitente);

b) “Caixa” ou “Bancos Conta Movimento”, se o cliente quitar seu débito mediante novo pagamento, ainda que por meio de outro cheque.

10.2. DUPLICATAS DESCONTADAS 10.2.1. INTRODUÇÃO Abordaremos a seguir as implicações contábeis da operação de desconto de duplicatas, que é uma das formas mais comuns de obtenção de capital de giro. 10.2.2. DESCONTO DE DUPLICATAS Na prática, o desconto de duplicatas consiste basicamente na “compra” à vista de tais títulos pelo banco, com cobrança de despesas bancárias e de juros correspondentes (geralmente os de mercado para esse tipo de operação). Caso o devedor (sacado) não quite o seu débito, a empresa (cedente) é responsável pelo pagamento do título. Nesse caso, o valor, normalmente, é debitado na conta corrente da cedente. Desse modo, enquanto a duplicata não for quitada, a empresa tem uma obrigação para com o banco. Essa obrigação é representada contabilmente no balanço como uma conta redutora da conta “Clientes” (AC), conforme abaixo demonstrado: Clientes (-) Duplicatas descontadas 10.2.3. APROPRIAÇÃO PRO RATA TEMPORE DOS ENCARGOS FINANCEIROS

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Nas operações de desconto de duplicatas há despesas para a empresa que está se favorecendo do desconto (juros, comissões bancárias etc.) e essas despesas devem ser apropriadas no período a que competirem. Assim, se a operação de desconto for realizada em determinado período e o vencimento das duplicatas ocorrer em período seguinte, os encargos financeiros pagos antecipadamente (geralmente por ocasião do desconto) deverão ser apropriados pro rata tempore. Para fins de determinação do IR e CS sobre o Lucro, se a pessoa jurídica for tributada com base no lucro real trimestral será imprescindível o reconhecimento pro rata tempore das despesas financeiras derivadas da operação de desconto no encerramento de cada trimestre (no mínimo). Mas se a empresa recolhe o imposto mensal por estimativa e, assim, fica sujeita a apurar seu resultado efetivo apenas em 31 de dezembro de cada ano, é aceitável (sob a ótica fiscal) a apropriação pro rata tempore somente no final do ano-calendário, ou, se for o caso, na data de levantamento de cada balanço/balancete de suspensão ou redução da estimativa. Todavia, a boa prática contábil requer a apropriação de encargos mensalmente, qualquer que seja a periodicidade de apuração do lucro real, em estrita observância ao Princípio da Competência. EXEMPLO Admitamos que determinada empresa optante pelo lucro real anual tenha efetuado vendas a prazo, em 18.12.2001, com emissão de duplicatas n°s 123 (R$ 30.000,00), 124 (R$ 10.000,00) e 125 (R$ 50.000,00), todas com vencimento para 16.02.2002 e totalizando R$ 90.000,00. Consideremos, ainda, que as duplicatas tenham sido descontadas em 18.12.2001 com juros bancários (prazo de 60 dias) correspondentes a R$ 18.000,00 (20% x R$ 90.000,00), assim distribuídos:

a) 13 dias no ano-calendário de 2001 – de 19 a 31/12/2001: [(R$ 18.000,00÷60) x 13]=R$ 3.900,00;

b) 47 dias no ano-calendário de 2002 – de 01.01. a 16.02.2002: [(R$ 18.000,00÷60)x47]=R$ 14.100,00.

Com base nesses dados teríamos os seguintes lançamentos, iniciando pelo registro do desconto das duplicatas e dos encargos financeiros.

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento-Banco Beta S/A 72.000,00 Despesas do Exercício Seguinte Despesas Financeiras a Apropriar 18.000,00

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Crédito Ativo Circulante Duplicatas Descontadas Banco Beta S/A 90.000,00

Valor da operação de desconto das duplicatas n°s 123, 124 e 125, conforme borderô.

Em seguida, a apropriação dos encargos financeiros incorridos no ano-calendário de 2001 (letra “a” deste item).

LANÇAMENTO N° 2 Débito Contas de Resultado

Despesas Financeiras Juros e Comissões Bancárias

Crédito Ativo Circulante Despesas do Exercício Seguinte Despesas Financeiras a Apropriar

Valor das despesas financeiras incorridas no período de 18.12 a 31.12.2001, relativamente ao desconto das duplicatas n°s 123, 124 e 125.

3.900,00

Agora, a apropriação dos encargos financeiros incorridos no ano-calendário de 2002 (letra “b” deste item).

LANÇAMENTO N° 3 Débito Contas de Resultado

Despesas Financeiras Juros e Comissões Bancárias

Crédito Ativo Circulante Despesas do Exercício Seguinte Despesas Financeiras a Apropriar

Valor das despesas financeiras incorridas no período de 01.01 a 16.02.2002, relativamente ao desconto das duplicatas n°s 123, 124 e 125.

14.100,00

Nota Por critério de simplificação, estamos considerando que a empresa optou por não reconhecer a despesa incorrida mensalmente, mas apenas por ocasião do vencimento das duplicatas. Por isso não foi contabilizada a parcela dos encargos incorridos em 31.01.2002 e sim o valor total em 16.02.2002. Baixa pela Liquidação das duplicatas descontadas

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A empresa deverá proceder ao registro da baixa das duplicatas na data da liquidação. Para exemplificar, consideremos que as duplicatas n°s 123 e 125 sejam quitadas na data do vencimento (16.02.2002). Dessa forma, teremos o seguinte lançamento:

LANÇAMENTO N° 4 Débito Ativo Circulante

Duplicatas Descontadas Banco Beta S/A 80.000,00

Crédito Ativo Circulante Clientes Alfa Comercial Ltda 30.000,00 WZ Comercial Ltda 50.000,00

Liquidação das duplicatas n° 123 e 125, conforme aviso bancário

Contabilização da devolução, pelo banco, de duplicata descontada. Caso a duplicata não seja liquidada pelo sacado, o banco devolverá o título à empresa (cedente), debitando em sua conta corrente o valor correspondente ao desconto. Se considerarmos, a título de exemplo, que a duplicata n° 124 não seja liquidada no vencimento, e que o Banco Beta S/A devolva o referido título à empresa, teremos o seguinte lançamento contábil.

LANÇAMENTO N° 5 Débito Ativo Circulante

Duplicatas Descontadas Banco Beta S/A

Crédito Ativo Circulante Bancos Conta Movimento Banco Beta S/A

Valor debitado em nossa conta corrente referente à duplicata n° 124, não liquidada pelo sacado.

10.000,00

. 10.2.4. TÍTULOS A RECEBER E TÍTULOS A PAGAR 10.2.4.1. CONCEITO DE TÍTULO A RECEBER Os créditos registrados na conta “Títulos a Receber” são representados, na maioria das vezes, por notas promissórias. Esses créditos podem ser originários de duplicatas não pagas no vencimento, cujos valores renegociados passam a ser representados por NP ou por outro título equivalente com prazo de vencimento dilatado, conforme acordo entre as partes.

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Habitualmente, no entanto, são registrados na conta “Títulos a Receber” os créditos não operacionais derivados de:

a) alienação de bens patrimoniais ou de investimentos; e b) empréstimos concedidos a terceiros.

10.2.4.2. CONCEITO DE TÍTULOS A PAGAR Do mesmo modo que a conta “Títulos a Receber”, a conta “Títulos a Pagar” é representada, na maioria das vezes, por NP. Essa conta representa, literalmente, o inverso da conta “Títulos a Receber” e, em alguns casos, pode conter valores representativos de débitos (obrigações) não quitados e renegociados com terceiros (fornecedores), derivados das operações normais da empresa. Porém, é mais comum a classificação, na conta “Títulos a Pagar”, de débitos não relacionados com a atividade principal da empresa, tal como os derivados de:

a) aquisição de bens patrimoniais ou investimentos; e b) empréstimos obtidos de terceiros.

A classificação contábil dos empréstimos obtidos de terceiros na conta “Títulos a Pagar” refere-se àqueles obtidos de empresas não-financeiras. No caso de empréstimos obtidos de instituições financeiras, o valor será classificado na conta “Empréstimos e Financiamentos Bancários” (ou equivalente), no PC, quando vencerem até o término do exercício seguinte, ou no ELP, se tiverem vencimento com prazo maior (Art. 180, Lei n° 6.404/76). Contas a pagar – os valores lançados na conta “Títulos a Pagar” não se confundem com aqueles registrados em “Contas a Pagar”, que abriga, na maioria das vezes, valores a pagar decorrentes da aquisição de mercadorias e de serviços de consumo da empresa (aluguel, água, energia elétrica, telefone etc.). 10.2.4.3. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL No momento da contabilização dos títulos a receber e dos títulos a pagar, a empresa deverá observar a seguinte classificação:

a) Títulos a Receber:

1) no AC: quando se tratar de direitos realizáveis até o final do exercício seguinte: e 2) no RLP: quando se tratar de direitos realizáveis após o término do exercício

seguinte.

b) Títulos a Pagar:

1) no PC: quando se tratar de obrigações vencíveis até o final do exercício seguinte; e 2) no ELP: quando se tratar de obrigações vencíveis após o término do exercício

seguinte.

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Nas empresas em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação no Circulante ou no Longo Prazo (tanto do Ativo como do Passivo) terá por base o prazo desse ciclo.(Art. 179 e 180, da Lei n° 67.404/76). 10.2.4.4. EXEMPLO Vamos considerar que, em 15.06.2002, a empresa “A” vendeu para a empresa “B” um terreno (integrante do seu Ativo Imobilizado) por R$ 150.000.00, a serem pagos em três parcelas mensais, iguais e sucessivas, representadas por três NP’s, com vencimento em 15.07, 15.08 e 15.09.2002, conforme Compromisso Particular de Compra e Venda. Admitindo-se que o terreno adquirido pela empresa “B” seja destinado a abrigar sua nova sede, tal operação seria assim contabilizada: I – Na Empresa “A”

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Títulos a Receber Empresa “B”

Crédito Contas de Resultado Apuração de Resultado Não-Operacionais Ganhos ou Perdas na Alienação de Imobilizado

Venda, nesta data, do terreno situado na Rua dos Coqueiros S/N-Jardim Felicidade, conforme Compromisso de Compra e Venda

150.000,00

Pelo recebimento da 1° parcela:

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Disponível Caixa (ou Banco Conta Movimento)

Crédito Ativo Circulante Títulos a Receber Empresa “B”

Recebimento da NP n° 01/03 referente à venda do terreno situado na Rua dos Coqueiros S/N-Jardim Felicidade, conforme compromisso de Compra e Venda

50.000,00

Nota Nos meses seguintes, até setembro/2002, os lançamentos relativos ao pagamento das NP’s seriam idênticos ao demonstrado acima. II – Na Empresa “B”

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LANÇAMENTO N° 3 Débito Ativo Permanente

Imobilizado Terrenos

Crédito Passivo Circulante Títulos a Pagar Empresa “A”

Aquisição de um terreno situado na Rua dos Coqueiros S/N – Jardim Felicidade, conforme Compromisso Particular de Compra e Venda.

150.000,00

Pelo pagamento da 1a parcela:

LANÇAMENTO N° 4 Débito Passivo Circulante

Títulos a Pagar Empresa “A”

Crédito Ativo Circulante Disponível Caixa (ou Banco Conta Movimento)

Pagamento da NP n° 01/03, proveniente da aquisição de um terreno situado na Rua dos Coqueiros s/n-Jardim Felicidade, conforme Compromisso Particular de Compra e Venda.

50.000,00

Nota Nos meses seguintes, até setembro/2002, à medida que as respectivas parcelas fossem pagas, sobreviriam lançamentos idênticos ao demonstrado acima. 10.2.5. OPERAÇÕES DE FACTORING (FOMENTO MERCANTIL) 10.2.5.1. CONCEITO DE FACTORING A operação de factoring (ou faturização) consiste basicamente na compra, pela empresa de fomento mercantil (a faturizadora), de créditos (geralmente duplicatas) pertencentes a outra empresa (a faturizada). Nessas operações, a exemplo do que ocorre quando se descontam duplicatas em instituições financeiras, o valor dos títulos negociados também sofrem um deságio, que corresponde à remuneração da faturizadora. Mas, ressalvados critérios atípicos de negociação, a faturizadora assume o ônus das despesas decorrentes da cobrança e o risco da inadimplência de clientes. 10.2.5.2. REGISTRO CONTÁBIL

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Nos termos do Ato Declaratório Normativo do Cosit n° 51/94, a diferença entre o valor de face e o valor de venda da duplicata à empresa de factoring deve ser computada pela empresa faturizada como despesa operacional na data da transação. Desse modo, nas operações de factoring não se cogita da apropriação dos encargos correspondentes nos termos estabelecidos pelo art. 374, I, do RIR/99 (pro rata tempore nos períodos-base a que competirem). Ainda de acordo com o citado Ato Declaratório, a receita pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre a importância expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, também deve ser reconhecida na data da operação, para efeito de apuração do lucro líquido do período-base. EXEMPLO Admitamos que determinada empresa, em 05.11.X1, resolveu faturizar duplicatas com a empresa “X” de Fomento Mercantil Ltda., nas seguintes condições: Valor de face das duplicatas R$ 100.000,00 (-) Deságio cobrado pela empresa de factoring R$ 20.000,00 (-) IOF R$ 1.000,00 Valor recebido R$ 79.000,00 O registro contábil dessa operação poderia ser assim efetuado pela empresa faturizada (a cedente da duplicata):

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Disponível Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 79.000,00 Contas de Resultado Despesas Financeiras Encargos sobre Duplicatas Faturizadas 21.000,00

Crédito Ativo Circulante Clientes(*) 100.000,00

Valor das operações pela cessão de duplicatas à Empresa “X” de Fomento Mercantil Ltda, sendo cobrado R$ 20.000,00 de deságio e R$ 1.000,00 de IOF, conforme documentos.

(*) O crédito de clientes, que demonstramos englobadamente por critério de simplificação, na prática será efetuado em cada uma das contas específicas que registrem as duplicatas objeto da faturização. Na empresa de factoring, a operação poderia ser assim registrada:

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LANÇAMENTO N° 2

Débito Ativo Circulante Créditos Títulos a Receber 100.000,00

Crédito Contas de Resultado Receitas Operacionais Receitas de Faturização 20.000,00 Passivo Circulante Impostos a Recolher IOF a Recolher 1.000,00 Ativo Circulante Disponível Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 79.000,00

Valores relativos as duplicatas faturizadas nesta data da Indústria Alfa Ltda, conforme registros acima.

10.2.6. VENDAS RECEBIDAS POR INTERMÉDIO DE CARTÃO DE CRÉDITO 10.2.6.1. MODALIDADE USUAL Uma parte considerável das vendas no comércio varejista é realizada por intermédio de cartão de crédito. Demonstraremos a seguir a contabilização das vendas realizadas nessa modalidade. 10.2.6.2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL Nas vendas realizadas por meio de cartão de crédito, o ônus financeiro da operação é assumido pela administradora do cartão que, por sua vez, cobra uma percentagem sobre o valor da venda, a título de corretagem. As administradoras de cartão de crédito efetuam o pagamento à empresa vendedora alguns dias após a entrega das respectivas autorizações (é comum o pagamento no prazo de 20 dias). Desse modo, como não são valores dos quais a empresa poderá dispor a qualquer tempo, as vendas recebidas nessa modalidade de pagamento não devem ser classificadas no subgrupo do “Disponível”, mas sim em conta distinta do AC, na qual permanecerão até o seu efetivo recebimento. 10.2.6.3. EXEMPLO Admitamos que determinada empresa comercial vendesse, em 02.10.2002, um jogo de ferramentas marca “Y” por R$ 100,00 e que a operação fosse realizada por intermédio do cartão de crédito “X”. Considerando-se que a taxa cobrada pela Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A seja de 5% sobre o valor da venda e que a liquidação da autorização de pagamento ocorresse em 22.10.2002, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

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LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Clientes – Conta Cartões de Créditos Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

Crédito Contas de Resultado Receita Bruta de Vendas Vendas de Mercadorias

Venda de um jogo de ferramentas marca “Y”, conforme nossa NF n° 870 e autorização de pagamento n° 030322, de Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

100,00

Nota Por medida de simplificação, deixamos de demonstrar o lançamento referente ao ICMS incidente sobre a operação, o que veremos em tópico especifico. Agora, o registro da comissão devida à empresa administradora do cartão de crédito. .

LANÇAMENTO N° 2 Débito Contas de Resultado

Despesas com Vendas Comissões sobre vendas por Cartões de Crédito

Crédito Ativo Circulante Clientes – Conta Cartões de Crédito Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

Valor da comissão devida sobre a venda de um jogo de ferramentas marca “Y”, conforme nossa NF n° 870 e autorização de pagamento n° 030322, da Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

5,00

Finalmente, o registro do recebimento do valor relativo à autorização de pagamento. .

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Disponível Bancos Conta Movimento

Crédito Ativo Circulante Clientes – Conta Cartões de Crédito Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

Pelo recebimento do valor relativo à autorização de pagamento n° 030322, da Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A

95,00

10.3. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

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10.3.1. ICMS E IPI – REGISTRO NAS OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA 10.3.1.1. CRITÉRIOS FISCAIS De acordo com a legislação consolidada nos art. 279 a 280 do RIR/99 e com a IN da SRF n° 51/78:

a) a receita bruta de vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (por exemplo: comissões referentes a vendas de bens e serviços por conta de terceiros);

b) na receita bruta não se incluem os impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do

comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (atualmente, o imposto que se enquadra nesta definição é o IPI cobrado do comprador pelas empresas contribuintes deste imposto), observando-se que:

b.1) imposto não-cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o montante de imposto cobrado nas anteriores; b.2) atualmente, o imposto que se enquadra na definição da letra “b” é o IPI, porque atende aos dois requisitos: é não-cumulativo e cobrado destacadamente do comprador pelas empresas contribuintes desse imposto; b.3) apesar de não-cumulativo, o ICMS compõe o preço do produto ou da mercadoria vendida, razão pela qual não pode ser excluído da receita bruta:

c) a receita líquida consiste na receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos

concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas;

d) não são computados no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das matérias-primas os impostos não-cumulativos, que devam ser recuperados.

Na prática, verifica-se que:

- As entradas de mercadorias (compras) devem ser contabilizadas pelo valor líquido dos impostos, ou seja, excluindo-se do valor da nota os valores, porventura incidentes, do ICMS e do IPI recuperáveis, os quais serão contabilizados em contas apropriadas (ICMS a Recuperar e IPI a Recuperar, ou em contas transitórias de apuração, como “ICMS Contas Correntes” e “IPI Contas Correntes”);

- As saídas (vendas) são registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI) ou,

o que é mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI), conforme veremos a seguir.

10.3.1.2. IPI NAS VENDAS – COMPATIBILIZAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE E AS

NORMAS FISCAIS

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Contabilmente, o IPI deveria ter o tratamento de dedução da receita bruta, a exemplo do ICMS. Entretanto, para efeito do IR, a empresa industrial ou a ela equiparada funciona apenas como “arrecadadora” do IPI, o que significa que esse imposto não integra o preço de venda do produto – conseqüentemente, nem a receita bruta de vendas. Para sanar tal divergência, as empresas que, para fins de controle e análise gerencial, optem pela inclusão do IPI na DRE podem adotar a seguinte estrutura no plano de contas: Faturamento Bruto (-) IPI Faturado (=) Receita Bruta No “Faturamento Bruto” serão lançados o valor total da NF de venda (inclusive o IPI) e, na conta “IPI Faturado”, o valor do IPI cobrado do cliente, que, ao ser deduzido do “Faturamento Bruto”, resultará na “Receita Bruta”. Dessa forma, a Receita Bruta estará “livre” do IPI, cumprindo-se assim a determinação da legislação fiscal; ao mesmo tempo, os registros contábeis estarão atendendo as necessidades gerenciais e de controle da empresa. De outro lado, se a empresa adotar o sistema de contabilização do IPI nas vendas na forma preconizada pelo Fisco (ou seja, sem utilizar-se do critério acima explanado), tal imposto não transitará pelo resultado do exercício. Esta é, sem dúvida, a forma mais usual de contabilização e será exemplificada em item deste tópico. (Incisos I e II do art. 187 da Lei n° 6.404/76; e Plantão Fiscal IRPJ). 10.3.1.3. CONTABILZIAÇÃO DA COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA Consideremos uma compra de MP a prazo cujos dados constantes da NF sejam os seguintes: Valor da MP (com ICMS incluso) R$ 100.000,00 Valor do IPI (R$ 100.000,00 x 10%) R$ 10.000,00 Valor total da NF R$ 110.000,00 Levando-se em conta uma alíquota de 18%, o valor do ICMS incluso no preço da mercadoria é de R$ 18.000,00 (18 x 100.000,00). Vejamos o registro da compra de MP e dos impostos recuperáveis (ICMS e IPI).

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante(*)

Estoques(*) Matérias-Primas(*) 82.000,00 Tributos a Recuperar/Compensar ICMS a Recuperar 18.000,00 IPI a Recuperar 10.000,00

Crédito Passivo Circulante Fornecedores/Duplicatas a Pagar Alfa Indústria e Comércio Ltda 110.000,00

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Compra de matéria-prima, conforme NF n° 521, da Alfa Indústria e Comércio Ltda, com destaque dos impostos sobre compra.

(*) O lançamento em conta de Estoques pressupõe a manutenção, pela empresa, de registro permanente de estoques. Se inexistir tal controle, será debitada uma conta transitória de “Compras de Matérias-primas” ou título semelhante. É importante observar que quando a aquisição não for de MP, mas sim de mercadoria para revenda, cujo IPI constante da NF não seja objeto de crédito na escrita fiscal da empresa adquirente, o valor do imposto não recuperável será incorporado ao custo da mercadoria. 10.3.1.4. CONTABILIZAÇÃO DA VENDA DE PRODUTOS Consideremos, agora, uma venda de produtos cuja NF indique os seguintes dados: Valor dos produtos (com ICMS incluso) R$ 150.000,00 Valor do IPI (R$ 150.000,00 x 10%) R$ 15.000,00 Valor total da NF R$ 165.000,00 Admitindo-se uma alíquota de 18%, o ICMS inclusão no preço da mercadoria é de R$ 27.000,00 (R$ 150.000,00 x 18%). Segue o registro da venda e do IPI incidente.

LANÇAMENTO N° 2 Débito Ativo Circulante

Clientes Comercial “X” Ltda 165.000,00

Crédito Contas de Resultado Receita Bruta de Vendas e Serviços Venda de Produto no Mercado Interno 150.000,00 Passivo Circulante Impostos e Contribuições a recolher IPI a Recolher 15.000,00

Venda de produto a prazo, conf. NF n° 988. Notas 1a) Para efeito de registro do “faturamento bruto” (com inclusão do IPI), proceder conforme indicado no item anterior. 2a) Caso a empresa adote registro permanente de estoques, após o lançamento n° 2 acima será efetuado o de reconhecimento do “custo dos produtos vendidos” e de “baixa” no estoque, que deixamos de demonstrar neste momento. Registrando o ICMS:

LANÇAMENTO N° 3 Débito Contas de Resultado

Deduções da Receita Bruta ICMS sobre Vendas

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Crédito Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher ICMS a Recolher

ICMS incidente sobre a venda efetuada conforme NF n° 988. 27.000,00 10.3.1.5. APURAÇÃO DOS SALDOS DO ICMS E IPI A recuperação dos impostos é feita mediante transferência entre as contas de ICMS/IPI a Recuperar, no AC, e de ICMS/IPI a Recolher, no PC. A conta que receberá por transferência o débito ou o crédito do imposto será aquela que apresentar saldo maior, apurando-se dessa forma (pela diferença) o ICMS e o IPI a recuperar ou a ser pago. Exemplo Considerando, para simplificar, a ocorrência de apenas uma operação de compra (item 10.3.1.3) e uma de venda (item 10.3.1.4) no período de apuração, passaremos a exemplificar os lançamentos de transferência, que determinarão os saldos do ICMS e do IPI (ambos, no exemplo, a recolher). Admitiremos, para tanto, que a empresa não tem qualquer saldo a recuperar desses impostos, proveniente de apuração anterior.

LANÇAMENTO N° 4 Débito Passivo Circulante

Impostos e Contribuições a Recolher IPI a Recolher

Crédito Ativo Circulante Tributos a Recuperar/Compensar IPI a Recuperar

Transferência do saldo da conta “IPI a Recuperar” para a conta “IPI a Recolher”, para apuração do imposto devido.

10.000,00

Agora, a transferência do saldo da conta “ICMS a Recuperar” (AC) para a conta “ICMS a Recolher (PC), reduzindo o saldo desta.

LANÇAMENTO N° 5 Débito Passivo Circulante

Impostos e Contribuições a Recolher ICMS a Recolher

Crédito Ativo Circulante Tributos a Recuperar/Compensar ICMS a Recuperar

Transferência do saldo da conta “ICMS a Recuperar” para a conta “ICMS a Recolher”, para apuração do imposto devido.

18.000,00

Após os lançamentos 4 e 5, teremos os seguintes saldos (representativos dos valores a recolher):

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Imposto Sobre as vendas – R$ Sobre as compras – R$ Saldo a recolher – R$ IPI 15.000,00 10.000,00 5.000,00

ICMS 27.000,00 18.000,00 9.000,00 NOTA Se os valores do ICMS e do IPI apurados nas compras superarem os valores do ICMS e do IPI apurados nas vendas, os lançamentos n°s 4 e 5 registrarão as transferência das contas de ICMS e IPI a Recolher para as contas de ICMS e IPI a Recuperar, cujo saldo será recuperável no(s) período(s) de apuração seguinte(s). 10.3.1.6. DEVOLUÇÕES NAS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E PRODUTOS a) EXEMPLO Vamos demonstrar a contabilização da venda de 100 unidades de determinado produto (inclusive impostos incidentes – IPI e ICMS) para, em seguida, exemplificar os registros contábeis derivados da operação de devolução. Lembramos que este tópico não leva em consideração o PIS-Pasep e a Cofins não cumulativos, de que tratam, respectivamente, as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.

LANÇAMENTO N° 1 Débito Ativo Circulante

Clientes(*) Beta Comercial Ltda 1.100,00

Crédito Contas de Resultado Receita Bruta de Vendas e Serviços Vendas de Produtos no Mercado Interno 1.100,00 Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher IPI a Recolher 100,00

Venda de produtos a prazo, conf. NF n° 536.

LANÇAMENTO N° 2 Débito Contas de Resultado

Deduções da Receita Bruta ICMS sobre Vendas

Crédito Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher ICMS a Recolher

ICMS incidente sobre a venda efetuada pela NF n° 536 180,00

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Nota Nos lançamentos n°s 1 e 2 admitimos a aplicação das seguintes alíquotas: IPI, 10% e ICMS, 18%. Se a empresa mantiver registro permanente de estoques, teremos, ainda, o seguinte lançamento (considerando-se que o custo unitário do produto, na ocasião da venda, seja de R$ 7,00, o que perfaz uma baixa no estoque de R$ 700,00 (100 unidades x R$ 7,00):

LANÇAMENTO N° 3 Débito Contas de Resultado

Contas de Apuração Custo dos Produtos Vendidos

Crédito Ativo Circulante Estoques Produtos Acabados

Baixa pela venda, nesta data, de 100 unidades do produto “X”, conforme NF n° 536.

700,00

Supondo-se que a empresa vendedora recebesse em devolução 20 unidades do produto, a contabilização seria efetuada considerando-se os mesmos valores unitários relativos à venda, apurados da seguinte maneira: R$ 1.000,00 ÷ 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00 (+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00 (=) Valor da NF de devolução R$ 220,00 O valor do ICMS incluso no preço do produto devolvido, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$ 200,00 x 18%). Assim, teríamos os seguintes lançamentos:

LANÇAMENTO N° 4 Débito Contas de Resultado

Deduções da Receita Bruta Devolução Vendas Produtos Mercado Interno 200,00 Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher IPI a Recolher 20,00

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Crédito Ativo Circulante Clientes Beta Comercial Ltda 220,00

Valor correspondente a 20 unidades do produto “X” recebidas em devolução, conforme NF n° 852, da Beta Comercial Ltda.

LANÇAMENTO N° 5

Débito Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher ICMS a Recolher

Crédito Contas de Resultado Deduções da Receita Bruta ICMS sobre Vendas de Vendas e Serviços

Valor do ICMS incidente sobre 20 unidades do produto “X” recebidas em devolução, conf. NF n° 852, de Beta Com. Ltda.

36,00

Tendo sido feita, por ocasião das vendas, a baixa no estoque dos produtos vendidos (conforme demonstrado no lançamento n° 3), a devolução parcial deverá constar como retorno ao almoxarifado de produtos para venda (obviamente, desde que os produtos estejam em condições de ser vendidos). Consideremos, para tanto, o mesmo custo unitário do produto por ocasião da venda, que era de R$ 7,00, perfazendo uma reentrada no estoque de R$ 140,00 (20 unidades x R$ 7,00).

LANÇAMENTO N° 6 Débito Ativo Circulante

Estoques Produtos Acabados

Crédito Contas de Resultado Contas de Apuração Custo dos Produtos Vendidos

Retorno ao estoque, por devolução, de 20 unidades do produto “X”, conforme NF n° 852, de Beta Comercial Ltda.

140,00

b) FRETES RELATIVOS ÀS DEVOLUÇÕES RECEBIDAS Se a empresa vendedora arcar com despesas de frete relativo à devolução, não deverá contabilizá-lo como custo do estoque, como se faz com relação às compras. Esse gasto deverá ser tratado como despesa operacional do período-base em que for incorrido. É relevante, aqui, o fato de o frete referir-se a devoluções relativas a venda efetuada no período-base atual ou em período-base anterior. 10.3.1.7. DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS PELA EMPRESA COMPRADORA Vamos exemplificar agora as devoluções de mercadorias pela compradora, admitindo tratar-se da mesma empresa do exemplo anterior (Beta Comercial Ltda) e adotando os mesmos valores utilizados no exemplo.

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Note-se que, como o IPI constante da NF não será objeto de crédito na escrita fiscal da empresa adquirente, o valor desse tributo deve ser incorporado ao custo da mercadoria. 10.3.1.7.1. EMPRESAS COM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE Para as empresas que adotam registro permanente de estoque, a contabilização de compra, devolução e baixa de estoque será feita como segue:

LANÇAMENTO N° 7 Débito Ativo Circulante

Estoques Mercadorias para Revenda 920,00 Tributos a Recuperar/Compensar ICMS a Recuperar 180,00

Crédito Passivo Circulante Fornecedores Alfa Industrial Ltda 1.100,00

Compra de 100 unidades do produto “X”, conf. NF n° 536, de Alfa Industrial Ltda, com ICMS de 18%.

Nota Estamos admitindo que a empresa compradora não é contribuinte do IPI e, portanto, deve agregar ao custo da mercadoria o valor do imposto cobrado destacadamente na NF, ou seja: Valor das mercadorias R$ 1.000,00 (+) IPI destacado na NF R$ 100,00 (-) ICMS recuperável incluso no preço da mercadoria R$ 180,00 (=) Custo de aquisição da mercadoria R$ 920,00 Considerando-se os dados apresentados, o registro da devolução seria efetuado com base nos seguintes valores: R$ 1.000,00 ÷ 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00 (+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00 (=) Valor da NF de devolução R$ 220,00 O valor do ICMS incluso no preço da mercadoria devolvida, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$ 200,00 x 18%). Teríamos, então, o seguinte lançamento:

LANÇAMENTO N° 8 Débito Passivo Circulante

Estoques Fornecedores Alfa Industrial Ltda 220,00

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Crédito Ativo Circulante Estoques Mercadorias para Revenda (*)184,00 Tributos a Recuperar/Compensar ICMS a Recuperar 36,00

Valor das 20 unidades do produto “X” devolvidas conf. NF de devolução n° 872, com regularização do ICMS.

(*) O custo das 20 unidades da mercadoria devolvida foi apurado da seguinte forma: Valor das mercadorias devolvidas R$ 200,00 (+) IPI destacado na NF de devolução R$ 20,00 (-) ICMS incluso no preço das mercadorias devolvidas R$ 36,00 (=) Custo das mercadorias devolvidas R$ 184,00 Nota Caso ocorra a devolução no período-base seguinte ao da realização da compra, também será aplicável o tratamento acima demonstrado (lançamento n° 8) pois a devolução não influirá no resultado do período-base corrente. Como visto, as operações de compra e de devolução são registradas apenas em contas patrimoniais. 10.3.1.7.2. EMPRESAS QUE NÃO POSSUEM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE Se não mantiver registro permanente de estoque, a empresa registrará todas as suas compras do período-base em conta própria denominada “Compras de Mercadorias” (ou título semelhante), e não diretamente em “Estoques”. Desse modo, o custo das mercadorias vendidas será apurado por ocasião do encerramento do período-base, não a cada operação de venda. Já as devoluções de compras serão registradas diretamente na conta “Compras de Mercadorias” ou, opcionalmente, numa conta específica denominada “Devoluções de Compras de Mercadorias”. Na segunda hipótese, o valor das “compras líquidas” será apurado, no encerramento do período-base, mediante a transferência do saldo da conta “Devoluções de Compras de Mercadorias” para a conta “Compras de Mercadorias”. Esse tratamento aplica-se inclusive no caso de devolução de mercadorias no período-base seguinte ao da compra. 10.3.1.7.3. FRETES RELATIVOS ÀS DEVOLUÇÕES DE COMPRAS Os fretes relativos às devoluções de compras, quando forem de responsabilidade da empresa compradora não serão acrescidos aos seus estoques, e sim tratados como despesas operacionais do exercício. 10.3.1.8. DIVERGÊNCIA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O CONTÁBIL 10.3.1.8.1. REGULARIZAÇÃO DAS DIVERGÊNCIAS

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Na contabilidade, a regularização das divergências entre o estoque físico e o contábil é efetuada mediante registro a débito ou a crédito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente. Na maioria das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de erros no registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao ajuste terá como contrapartida a conta de CMV. Pode ocorrer, todavia, que sejam de grande monta as faltas detectadas no confronto entre os saldos apurados no inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque (e conseqüentemente na escrituração contábil), o que levará à suposição de que as divergências sejam decorrentes de eventos não relacionados com as operações normais da empresa, ou seja, que provenham de furto, roubo, desvio, etc. Se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques deverá ser registrada como Despesa Não-Operacional (numa conta intitulada “Perdas por Faltas no Inventário”, por exemplo). 10.3.1.8.2. EXEMPLO A) AJUSTE DECORRENTE DE ERRO NA ESCRITURAÇÃO Consideremos uma empresa do ramo comercial que possua controle permanente de estoques e que, em 31.12.X1, após contagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e o contábil, em decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:

Divergências apuradas no estoque na data do Balanço Produto Quantidade Divergências

apuradas Custo

unitário-R$ Totais – R$

Física Contábil Sobras Faltas “A” 1.132 1.130 02 12,00 24,00 - “B” 632 635 (03) 14,00 - 42,00 “C” 570 575 (05) 16,00 - 80,00

Totais 24,00 122,00 Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma, iniciando pela regularização das sobras de estoque:

LANÇAMENTO N° 1 Débito

Ativo Circulante Estoques Mercadorias para Revenda

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Crédito Contas de Resultado Contas de Apuração CMV

Regularização das sobras apuradas no estoque do Produto “A”, conf. inventário efetuado nesta data (2 unidades x R$ 12,00).

24,00

Agora, a regularização das faltas no estoque:

LANÇAMENTO N° 2 Débito Contas de Resultado

Contas de Apuração CMV

Crédito Ativo Circulante Estoques Mercadorias para Revenda

Regularização das faltas apuradas no estoque de mercadorias para revenda, conforme inventário elaborado nesta data, a saber: . Produto “B” (3 unidades x R$ 14,00) R$ 42,00 . Produto “C” (5 unidades x R$ 16,00) R$ 80,00

122,00

B) AJUSTE DECORRENTE DE FURTO, ROUBO, DESVIO, ETC. Vamos considerar, agora, uma empresa também do ramo comercial que, em 31.12.X1, ao efetuar inventário físico de seus estoques, tenha apurado os seguintes dados:

Divergências apuradas no estoque na data do Balanço Produto Quantidade Divergências

apuradas Custo

unitário-R$ Totais – R$

Física Contábil Sobras Faltas “Y” 430 520 (90) 42,00 - 3.780,00 “Z” 595 780 (185) 26,00 - 4.810,00

Totais - 8.590,00 O lançamento relativo à regularização dos estoques poderia ser efetuado da seguinte maneira:

LANÇAMENTO N° 3

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Débito Contas de Resultado Despesas Não-Operacionais Perdas por Falta no Inventário

Crédito Ativo Circulante Estoques Mercadorias para Revenda

Regularização das faltas apuradas no estoque de mercadorias para revenda, conforme inventário elaborado nesta data, a saber: . Produto “Y” (90 unidades x R$ 42,00) R$ 3.780,00 . Produto “Z” (185 unidades x R$ 26,00) R$ 4.810,00

8.590,00

Nota A legislação do IR (art. 364 do RIR/99) somente admite como dedutíveis os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furtos cometidos por empregados ou terceiros quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando for apresentada queixa perante autoridade policial. 10.3.1.9. REGISTRO DO ICMS NAS OPERAÇÕES COM PRODUTOS SUJEITOS AO

REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTRODUÇÃO Relativamente a determinados produtos, a legislação do ICMS atribui ao próprio fabricante, importador, etc. a obrigação de reter e recolher o imposto devido nas operações subseqüentes. É a chamada “substituição tributária”. A seguir, daremos exemplo da contabilização que o casos requer. 10.3.1.9.1. CONTABILIZAÇÃO PELA EMPRESA VENDEDORA Admitamos que a empresa Alfa Industrial Ltda. Vendesse a prazo produtos de sua fabricação sujeitos ao regime de substituição tributária para sua cliente, Comercial “X” Ltda. (que vai vende-lo, dentro do estado), e que a NF que acobertou a operação apresentasse os seguintes dados: Valor das mercadorias (com ICMS incluso) R$ 1.000,00 ICMS sobre a operação própria (R$ 1.000,00 x 18%*) R$ 180,00 IPI destacado na NF (R$ 1.000,00 x 10%*) R$ 100,00 ICMS por substituição tributária (retido na fonte)* R$ 90,00 Total da NF** R$ 1.190,00 * Alíquotas e valores meramente exemplificativos. ** Valor das mercadorias + IPI + ICMS por substituição tributária (retido na fonte) Com base nesses dados, a operação poderia ser assim contabilizada pela empresa vendedora, iniciando pelo registro da venda, do IPI incidente e do ICMS por substituição tributária.

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LANÇAMENTO N° 1

Débito Ativo Circulante Clientes Comercial “X” Ltda 1.190,00

Crédito Contas de Resultado Receita Bruta de Vendas e Serviços Vendas de Produto no Mercado Interno 1.000,00 Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher IPI a Recolher 100,00 ICMS por Substituição Tributária a Recolher 90,00

Venda a prazo, conforme NF n° 3.333, com destaque do IPI e ICMS por substituição tributária.

Agora, o registro do ICMS normal incidente na operação.

LANÇAMENTO N° 2 Débito Contas de Resultado

Deduções da receita Bruta ICMS sobre Vendas

Crédito Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher ICMS a Recolher

ICMS incidente sobre venda, conforme NF n° 3.333. 180,00 Nota Deixamos de demonstrar o reconhecimento do custo dos produtos vendidos e a baixa no estoque por não ter influência na compreensão do exemplo. 10.3.1.9.2. CONTABILIZAÇÃO PELA EMPRESA ADQUIRENTE DOS PRODUTOS Dando seqüência ao exemplo, demonstraremos agora o registro contábil da operação pela empresa Comercial “X” Ltda., que adquiriu, para comercialização, os produtos sujeitos ao regime de substituição tributária.

LANÇAMENTO N° 3 Débito Ativo Circulante*

Estoques* Mercadorias para Revenda*

Crédito Passivo Circulante Fornecedores Alfa Industrial Ltda

Compra de mercadorias para revenda, conforme NF n° 3.333, da Alfa Industrial Ltda.

1.190,00

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* O lançamento em Conta de Estoque pressupõe a manutenção, pela empresa, de registro permanente de estoques. Se inexistir tal controle, será debitada uma conta transitória de “Compra de Mercadorias” ou título semelhante. Notas

01) Como se observa na hipótese exemplificada neste texto, o adquirente dos produtos sujeitos ao regime de substituição tributária não faz jus ao crédito do ICMS, porquanto este imposto já foi pago antecipadamente pelo próprio fabricante (ou importador) dos produtos. Do mesmo modo, por ocasião da venda, também não será devida parcela a título desse imposto.

02) Quando o adquirente (no exemplo, a Comercial “X” Ltda) revender essas mercadorias a outra empresa (a um comerciante varejista, por exemplo), teremos os seguintes lançamentos (pelo valor total da nota, a qual não conterá destaque de impostos):

2.1) pela Comercial “X” Ltda (vendedora):

a) débito de Caixa/bancos Conta Movimento ou Clientes; b) crédito de Receita Bruta de Vendas de Mercadorias

2.2) pela empresa adquirente (varejista):

a) débito de Estoques (Mercadorias) ou Compras; b) crédito de Caixa/Banco Conta Movimento ou Fornecedores

03) Na venda da mercadoria a consumidor final, a contabilização será feita conforme citado em

“2.1.a” e “2.1.b”, porque, também nesse caso, não haverá incidência do ICMS.