Pelo Controlador Geral dosEstados Unidos da América

Revisão 2003(Atualizada até setembro de 2005)

Normas de AuditoriaGovernamental

GAO

Junho de 2003

Escritório de Accountability Governamental

Tribunal de Contas do Estado da Bahia – BrasiloSérie Traduções – N 12

Junho de 2003 Normas de AuditoriaGovernamental

Revisão 2003(Atualizada até setembro de 2005)

Contendo:

Emenda Técnica às exigências de EducaçãoProfissional Continuada dos auditores, de abrilde 2005.

Orientação sobre o cumprimento das normasde auditoria governamental relativas aos padrõespara o relatório sobre o controle interno emauditorias de organizações subordinadas àsexigências da Lei Sarbanes-Oxley, publicada emmaio de 2005.

A presente revisão substitui a de 1994, sendo aplicável às auditorias contábeisde períodos encerrados a partir de 1º de janeiro de 2004 e às auditoriasoperacionais iniciadas a partir daquela data. É permitida a aplicação das presen-tes normas antes das mencionadas datas.

GAOEscritório de Accountability Governamental

Pelo Controlador Geral dosEstados Unidos da América

Tradução Pedro Humberto Teixeira Barretto ee Revisão: Jayme Baleeiro Neto

Revisão Técnica: Inaldo da Paixão Santos Araújo (inaldo@tce.ba.gov.br),Jayme Baleeiro Neto (baleeiro@tce.ba.gov.br) ePedro Humberto Teixeira Barretto (phtbarretto@tce.ba.gov.br)

Normalização: Denilze Alencar Sacramento (denilze@tce.ba.gov.br)

Embora a obra original não esteja protegida pelo direito autoral, os tradutoresderam conhecimento deste trabalho ao Gerente do Projeto Yellow Book do USGAO, bem como aos gestores do Projecto Atlatl/USAID, no México, os quais,aquiescendo, ressalvaram sua responsabilidade sobre o conteúdo da versão emportuguês.

O 33 Oficina de la Contraloría General de los Estados Unidos - GAO

Normas de Auditoria Governamental – Revisão 2003./.— Oficina de laContraloría General de los Estados Unidos – GAO; Tradução de Pedro HumbertoTeixeira Barretto. Revisão de Jayme Baleeiro Neto. Salvador: Tribunal de Contas doEstado da Bahia, 2005.

254 p.

Tradução de: Normas de Auditoría Gubernamental – Revisión 2003. ProyectoATLATL/USAID, México

Revisão de: Government Auditing Standards – Revision 2003. United StatesGovernment Accountability Office – GAO

1. Auditoria - Normas. 2. Auditoria Governamental – Normas. U.S.Government Accountability Office – GAO. I. Título

CDU 657.6

Pág. 3 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Apresentação da ediçãoem português

Neste início de século, os desafios com que se deparamos Tribunais de Contas brasileiros são imensos. Ao ex-tenso elenco de competências que lhes foram conferidaspela Constituição de 1988, vemos somarem-se cons-tantemente novas atribuições mediante legislação infra-constitucional.

Ao mesmo tempo que essa crescente demanda pelaação do controle externo, manifestada no considerávelincremento de seu campo de atuação, representa o re-conhecimento da sociedade ao importante papel queos Tribunais de Contas têm desempenhado no País,implica, também, a necessidade de as Cortes de Contasestarem continuamente buscando o aperfeiçoamentode seus métodos de trabalho com a finalidade de nãoapenas desempenharem suas diversas tarefas, mas de ofazerem com qualidade, de forma eficiente e efetiva.

Nas últimas décadas, foram grandes as mudanças porque passou a Administração Pública. Novas formas degestão, de tecnologias e de relações com o setor priva-do e com a sociedade civil surgiram, modificando seumodo de atuação. Todas essas mudanças repercutiramnas atividades do controle externo, que se tornou mui-to mais complexo.

O controle evoluiu da tradicional verificação de legali-dade dos gastos públicos para incorporar o exame daeconomicidade, eficiência e efetividade dos programasde governo, deslocando-se o foco da simples confor-midade com a lei para o desempenho e resultado dosserviços públicos.

A realização de fiscalizações, em suas diversas modali-dades, tem se mostrado cada vez mais relevante tantopara a obtenção de informações fidedignas sobre a atu-

Pág. 4 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ação dos gestores, órgãos e entidades públicos, quantopara o combate a fraudes, corrupção e desvios.

Para que esses trabalhos proporcionem resultados ain-da melhores, necessário se faz que sejam permanentesas ações voltadas ao desenvolvimento da competênciaprofissional.

Nesse sentido, vejo como extremamente oportuna apublicação em língua portuguesa das normas de audi-toria governamental do GAO. Essas normas, de reco-nhecida qualidade, compreendem princípios e práticasde auditoria que certamente contribuirão para aperfei-çoar os trabalhos de fiscalização desenvolvidos pelasCortes de Contas.

Ministro Adylson Motta,Presidente do Tribunal de Contas da União

Setembro de 2005

Apresentação da ediçãoem português

Pág. 5 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Em setembro de 1995, quando o Tribunal de Contasdo Estado da Bahia comemorava seus 80 anos de cri-ação, foram traduzidas para nosso idioma, pela primei-ra vez, por iniciativa de Auditores desta Casa, as Nor-mas de Auditoria Governamental, Revisão 1994, doUnited States Government Accountability Office – GAO,mundialmente conhecidas como Yellow Book, pela coramarela de sua capa. A obra, publicada com o nº 04 daSérie Traduções deste Tribunal de Contas, integrou oconjunto de ações institucionais estratégicas promovi-das pelo Programa de Desenvolvimento da Auditoria– Escola de Auditoria Pública, na gestão do biênio 1994/1995.

Agora, exatamente 10 anos depois, quando a institui-ção comemora seu 90º aniversário, Auditores deste Tri-bunal de Contas oferecem a versão em português do“Livro Amarelo” do US GAO, Revisão 2003 – quealterou substancialmente a versão anterior de 1994. Estaobra está atualizada até setembro de 2005, com a EmendaTécnica às exigências de Educação Profissional Continua-da dos auditores, de abril de 2005, e a Orientação sobreo cumprimento das normas de auditoria governamen-tal relativas aos padrões para o relatório sobre o con-trole interno em auditorias de organizações subordina-das às exigências da Lei Sarbanes-Oxley, publicada emmaio de 2005.

Os trabalhos de tradução para o português foram rea-lizados pelo Auditor Pedro Humberto Teixeira Barretto, apartir da versão em espanhol do Libro Amarillo, produ-zida pelo Projecto Atlatl/USAID, México, obtida naCorte de Contas da República de El Salvador, durantea XV Assembléia Geral da OLACEFS, realizada na-quele país no período de 6 a 10 de junho do correnteano. A revisão do texto foi realizada mediante confrontocom o original, em inglês, pelo Auditor Jayme Baleeiro Neto.

Prefácio da ediçãoem português

Pág. 6 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Também colaborou com os mencionados Auditores, narevisão técnica deste trabalho, o Auditor Inaldo da PaixãoSantos Araújo, principal responsável pela primeira traduçãopara a nossa língua do Yellow Book, em 1995. O texto ori-ginal destas Normas, em inglês, está disponível no site ofi-cial do US GAO, endereço eletrônico <<http://www.gao.gov>>.

Reconhecendo a importância – e atualidade –, do pon-to de vista conceitual e metodológico, desta renomadapublicação técnica para as atividades dos profissionaisde controle, assim como para os estudiosos e pesquisa-dores do tema, é que o Tribunal de Contas do Estadoda Bahia torna disponível aos integrantes do SistemaTribunais de Contas do Brasil e das instituições equiva-lentes dos países de língua oficial portuguesa, dos ór-gãos dos sistemas de controle interno, das administra-ções das organizações públicas e privadas, bem comodo meio acadêmico, a presente edição das Normas deAuditoria Governamental do United States GovernmentAccountability Office – GAO. A partir do seu lançamento,também estará disponível no site do TCE-BA, endere-ço <<http://www.tce.ba.gov.br>>, a versão digital dapresente publicação.

Conselheiro Manoel Castro,Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia

Setembro de 2005

Prefácio da ediçãoem português

Pág. 7 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

A emissão de normas profissionais de auditoria gover-namental constitui-se, sem dúvida, no feito mais im-portante alcançado pelas Instituições Superiores deAuditoria (ISAs) do setor público, em nível mundial,no século XX.

Nas três últimas décadas do Século XX, as Normas daControladoria Geral dos Estados Unidos da América(GAO)1, que passaram a ser conhecidas como “LivroAmarelo” pela cor da sua capa, proporcionaram ori-entação profissional para todos os países e ISAs (escri-tórios de auditoria, controladorias gerais, órgãos supe-riores de controle, tribunais de contas e instituições equi-valentes), que desenvolveram suas próprias normas,segundo suas necessidades e situações específicas.

As primeiras normas de auditoria governamental eminglês foram desenvolvidas e editadas pelo GAO em1972, e sua primeira tradução para o espanhol foi feitanaquele mesmo ano pela Controladoria Geral da Re-pública do Peru. Em datas posteriores, várias ISAsemitiram normas baseadas nas Normas do GAO, cul-minando com as Normas de Auditoria da Organiza-ção Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superio-res (INTOSAI), editadas em 1992.

A primeira versão das Normas de Auditoria Governa-mental dos Estados Unidos da América foi publicadaem 1º de agosto de 1972 pelo Controlador Geral da-quele país, Elmer B. Staats. Poucos dias antes daqueladata, no III Congresso Latino-americano de EntidadesFiscalizadoras Superiores (III CLADEFS), em Bogotá,Colômbia, a Controladoria Geral da República do Peru

1 Nota dos tradutores: Desde 07 de julho de 2004, o GAO passou a denominar-se U.S.Government Accountability Office. (Cf. site oficial do GAO, endereço <<http://www.gao.gov>>,pesquisa realizada em 24.jul.2005).

Apresentação da ediçãoem espanhol

Pág. 8 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

foi designada como sede do Instituto Latino-america-no e do Caribe de Ciências Fiscalizadoras (ILACIF)2

para o período 1972-1975.

Logo depois de receber as Normas do GAO, o Con-trolador Geral da República do Peru e novo Presidentedo ILACIF, E. P. Oscar Vargas Prieto, determinou suatradução e distribuição a todas as controladorias geraise tribunais de contas da América Latina, como a pri-meira publicação do ILACIF com sede no Peru. A tra-dução e impressão foram financiadas pelo programade assistência da Agência dos Estados Unidos para oDesenvolvimento Internacional (USAID), permitindo,dessa maneira, que as Normas do GAO, traduzidas parao espanhol, chegassem a todas as controladorias daAmérica Latina 60 dias após sua publicação nos Esta-dos Unidos.

A segunda versão das Normas do GAO foi publicadaem inglês em 1981. Sua tradução para o espanhol foipatrocinada pelo novo Consórcio Internacional de Ad-ministração Financeira Governamental, criado em 1978.A tradução foi efetuada pela então recém instituídaControladoria Geral da Nicarágua, por orientação doseu Controlador Geral, Emilio Baltadano, membro dadiretoria do Consórcio. A tradução foi revisada peloEscritório de Auditoria da Organização dos EstadosAmericanos (OEA), reproduzida pelo órgão de imprensadaquele Organismo e distribuída pelo Consórcio.

2 Nota dos tradutores: Em 1990, durante a Assembléia Extraordinária realizada em BuenosAires, o ILACIF passou a ser denominado Organização Latino-Americana e do Caribe deEntidades Fiscalizadoras Superiores – OLACEFS. Atualmente preside a entidade, pelo siste-ma rotativo, o Controlador Geral do Chile. (Cf. site oficial do Tribunal de Contas da União,endereço <<http://www.tcu.gov.br>>, pesquisa realizada em 02.ago.2005).

Apresentação da ediçãoem espanhol

Pág. 9 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Em 1988, o GAO publicou a terceira edição do “Li-vro Amarelo”. O Contador Maior da Fazenda doMéxico, pela primeira vez Vice-Presidente do Consór-cio Internacional, Miguel Rico Ramírez, providenciou atradução, impressão e distribuição das Normas do GAO.

Em 1994, novamente sediada no Peru, a OrganizaçãoLatino-americana e do Caribe de Entidades Fiscaliza-doras Superiores (OLACEFS, ex-ILACIF), em cola-boração com a Controladoria Geral da República doPeru – ambas conduzidas por Víctor Enrique Caso Lay,que iniciou sua carreira como auditor governamentalna época de Vargas Prieto – ofereceram a tradução daquarta revisão das Normas do GAO, que foi publicadapela USAID e distribuída pelo Consórcio Internacio-nal de Administração Financeira Governamental.

A quinta atualização do “Livro Amarelo”, cujas nor-mas estão vigentes nos EUA para as auditorias con-tábeis, certificações e auditorias operacionais executa-das desde o ano de 2004, constitui o primeiro guia pro-fissional de normas de auditoria governamental do sé-culo XXI.

O presente documento constitui um referencial técnicoimportante para as ISAs de todo o mundo, especialmen-te para as instituições da América Latina. Isto motivousua tradução para o espanhol e sua ampla difusão atra-vés do Projeto ATLATL México (www.atlatl.com.mx),executado com financiamento da USAID e administra-do por Casals & Associates, Inc.

A tradução para o espanhol deste importante docu-mento dirige-se às ISAs, aos próprios auditores, tantointernos quanto externos, assim como às universidades,às associações profissionais e organismos da sociedadecivil, aos trabalhos de auditoria governamental vincula-

Apresentação da ediçãoem espanhol

Pág. 10 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

dos às instituições públicas dos países, dos estados edos municípios.

México, D.F., 31 de outubro de 2003.Jim Wesberry, DiretorProjeto ATLATL México

Apresentação da ediçãoem espanhol

Pág. 11 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Apresentação do Controlador Geral dosEstados Unidos da América

O conceito de accountability é muito importante no proces-so de governo de nosso País e um elemento de crucialimportância para uma democracia saudável. Os legisla-dores, os dirigentes do governo e o público em geraldesejam saber se os serviços públicos estão sendo pres-tados de forma eficiente, efetiva e econômica e em con-formidade com as leis e regulamentos oficiais. Eles tam-bém querem saber se os programas de governo estãoalcançando seus objetivos e resultados propostos e aque custo. Os administradores públicos têm a respon-sabilidade de responder ao legislativo e ao público emgeral por suas atividades e resultados correspondentes.A auditoria governamental é um elemento chave paraque o Governo cumpra seu dever de accountability pe-rante o público. A auditoria permite a todos os interes-sados (governo e stakeholders) confiar na informaçãoapresentada sobre os resultados dos programas ou ope-rações, assim como nos correspondentes sistemas decontrole interno. As normas de auditoria governamen-tal constituem-se balizamento para que os auditorespossam orientar seu trabalho com vistas a uma melhoradministração pública, melhores decisões, maisabrangência e maior accountability.

Estas normas constituem-se em ampla descrição dasresponsabilidades dos auditores. Representam baliza-mento geral para assegurar que os auditores sejam com-petentes, íntegros, objetivos e independentes durante oplanejamento, execução e relato do seu trabalho. Emmuitas situações, os auditores servirão melhor ao pú-blico observando mais do que as exigências mínimasrequeridas pelas normas. Como profissionais da avalia-ção do desempenho e da accountability, não devemosnos limitar somente ao cumprimento das normas mí-nimas, que representam a base de uma conduta aceitá-vel, mas também precisamos fazer a coisa certa segun-

Pág. 12 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

do os fatos e circunstâncias de cada situação de audito-ria. Encorajo os auditores a buscar oportunidades detrabalhar mais intensamente, quando e onde seja apro-priado, particularmente em relação aos testes de audi-toria e aos relatórios sobre os controles internos.

Esta é a quarta revisão geral das normas desde que elasforam publicadas pela primeira vez em 1972. Estasnormas substituem as normas revisadas em 19943, in-cluindo as emendas 1 a 3. Esta revisão modifica asmencionadas normas nas três seguintes áreas:

• redefine os tipos de auditoria e de trabalhos abrangi-dos pelas normas, incluindo uma ampliação da defi-nição de auditoria operacional para incorporar análi-ses prospectivas e outros estudos, acrescentando ascertificações como outro tipo de auditoria,

• dá consistência ao trabalho de campo e às requisi-ções de informações em todos os tipos de auditoriadefinidos nestas normas, e

• fortalece as normas e esclarece a linguagem em áreasque, por si mesmas, não exijam outra modificaçãodas normas.

Estas normas exigem que os auditores informem so-bre o controle interno, porém não exigem que se emitaopinião sobre o controle interno. Não obstante, incen-tiva os auditores a avaliar as situações que relatam so-bre o controle interno, a fim de determinar se o fato deemitir opinião sobre o controle interno acrescentariavalor e se isto seria benéfico em função do custo, se-gundo os riscos relacionados. A Lei Sarbanes-Oxley exi-

3 Nota dos tradutores: Traduzidas para a língua portuguesa por Inaldo da Paixão SantosAraújo, Auditor do Tribunal de Contas do Estado da Bahia, e publicadas em setembro de1995 pelo mencionado órgão (Série Traduções, nº 4).

Apresentação do Controlador Geral dosEstados Unidos da América

Pág. 13 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ge que os auditores privados certifiquem e informemsobre a avaliação que fazem da administração de cadaempresa de capital aberto4 em relação à efetividade docontrole interno nas demonstrações contábeis.

O GAO crê, firmemente, que o parecer dos auditoressobre o controle interno constitui um componente crí-tico para monitorar a efetividade da gestão de risco eos sistemas de accountability das organizações. Os audi-tores poderão melhor servir aos seus clientes e a outrosusuários das demonstrações contábeis, protegendomelhor o interesse público, ampliando o papel que de-sempenham para dar garantias sobre a efetividade docontrole interno e evitar demonstrações contábeis frau-dulentas, proteger os recursos e alertar tempestivamentesobre o surgimento de problemas.

Cremos que o parecer dos auditores sobre o controleinterno é apropriado e necessário para as companhiasde capital aberto e as principais entidades públicas. Tam-bém cremos que tal parecer é apropriado em outroscasos em que a avaliação da Administração e o exame eparecer dos auditores sobre a efetividade do controleinterno acrescentam valor e reduzem riscos numa rela-ção favorável de custo-benefício.

A esse respeito, o GAO procura liderar, por exemplo,ao estabelecer o nível apropriado do relatório auditorialsobre o controle interno nas instituições, programas eorganizações federais que recebem consideráveis mon-tantes de financiamento federal. De fato, já emitimos opi-niões sobre o controle interno para todos os nossos prin-cipais auditados, incluindo as demonstrações contábeisconsolidadas do Governo dos Estados Unidos.

Apresentação do Controlador Geral dosEstados Unidos da América

4 Nota dos tradutores: Publicly traded company, no original.

Pág. 14 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Devido à amplitude da quarta revisão das normas ge-rais, estas normas são aplicáveis às auditorias contábeise às certificações de períodos encerrados a partir de 1ºde janeiro de 2004 e às auditorias operacionais que seiniciem depois daquela data. A utilização desta norma épermitida e estimulada antes da mencionada data. Pode-se ter acesso à versão eletrônica destas normas no site<<www.gao.gov/govaud/ybk01.htm>>. Também di-vulgamos, no mencionado site, uma lista das principaismudanças feitas desde a Revisão de 1994. Podem-seobter cópias impressas no Escritório de Imprensa doGoverno dos Estados Unidos.

Esta revisão das normas incorpora o trabalho de cam-po e as normas dos relatórios de auditoria emitidospelo American Institute of Certified Public Accountants, AICPA,(Instituto Americano de Contadores Públicos Certifi-cados). A Lei Sarbanes-Oxley outorga à Public CompanyAccounting Oversight Board, PCAOB, (Comissão de Fisca-lização da Contabilidade das Companhias Abertas) acompetência para estabelecer normas de auditoria quedeverão ser utilizadas pelas empresas de auditoria ex-terna ao preparar e emitir pareceres de auditoria paraempresas públicas. Já que a PCAOB promulga normasde auditoria para auditar estas organizações, o GAOcontinuará supervisionando estreitamente as ações dasentidades emissoras de normas (AICPA e PCAOB) eemitirá as instruções que considerar adequadas sobre aincorporação de futuras normas estabelecidas pelas re-feridas instituições.

Esta nova versão foi submetida a um exaustivo pro-cesso de revisão que incluiu ampla consulta pública esubsídios do Conselho Consultivo de Normas de Au-ditoria Governamental do Controlador Geral, integra-do por 21 especialistas em auditoria contábil e em au-ditoria operacional, assim como contribuições obtidas

Apresentação do Controlador Geral dosEstados Unidos da América

Pág. 15 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

de todos os níveis de governo, da academia, da inici-ativa privada e da área de contabilidade pública. Asopiniões de todos os envolvidos foram amplamenteconsideradas para a conclusão destas normas. Agra-deço àqueles que comentaram e sugeriram melhoriasàs normas. Menciono, especialmente, o ConselhoConsultivo de Normas de Auditoria e a equipe doGAO responsável pelo trabalho de revisão, por suasrelevantes contribuições a este trabalho.

David M. WalkerControlador Geraldos Estados Unidos

Junho de 2003

Apresentação do Controlador Geral dosEstados Unidos da América

Pág. 17 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Apresentações Apresentação da edição em português 03 e Prefácio Prefácio da edição em português 05

Apresentação da edição em espanhol 07Apresentação do Controlador Geral

dos Estados Unidos da América 11Sumário 17Abreviaturas 23

Capítulo 1 Objetivo 25Introdução Aplicabilidade 26

Relacionamento entre as NAGGAs e OutrasNormas Profissionais 29

Accountability 31Funções e Responsabilidades 34Funções da Administração 34Responsabilidades dos Auditores 36Responsabilidades das Organizações de Auditoria 39

Capítulo 2 Introdução 41Tipos de Auditorias Auditorias Contábeis 42Governamentais Certificações 44e de Certificações Auditorias Operacionais 45

Trabalhos não Auditoriais Realizados pelasOrganizações de Auditoria 50

Capítulo 3 Introdução 53Normas Gerais Independência 54

Impedimentos Pessoais 55Impedimentos Externos 71Impedimentos Institucionais da Organização

de Auditoria 72Impedimentos da Organização de Auditoria

para Emitir Relatórios Externos 73Avaliações dos Impedimentos Institucionais

para Emitir Relatórios Internos paraa Administração 76

Sumário

Pág. 18 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6 Nota dos tradutores: No original, audit documentation.

Julgamento Profissional 78Competência 80Conhecimento Técnico e Competência 81Qualificações Adicionais para as Auditorias

Contábeis e Certificações 82Educação Profissional Continuada 83Controle Interno de Qualidade e Segurança 85

Capítulo 4 Introdução 91Normas de Normas do AICPA para Trabalhos de Campo 92Trabalho de Campo Normas Adicionais das NAGGAs 93para Auditorias Comunicações do Auditor 94Contábeis Utilização dos Resultados dos Trabalhos

de Auditorias e de Certificações Anteriores 98Detecção de Erros Materiais Resultantes

de Violações a Cláusulas ou Condiçõesde Contratos ou de Convênios deSubvenção, ou Abusos 100

Desenvolvimento dos Elementos de um Achado 104Documentação do Trabalho de Auditoria6 104

Capítulo 5 Introdução 109Normas de Normas do AICPA sobre a ApresentaçãoApresentação de de Relatórios 109Relatórios para Normas Adicionais das NAGGAs sobreAuditorias a Apresentação de Relatórios paraContábeis Auditorias Contábeis 110

Declaração dos Auditores sobre oCumprimento das NAGGAs 111

Pág. 19 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Referência à Avaliação do ControleInterno e ao Cumprimento de Leis,Regulamentos, Cláusulas ou Condiçõesde Contratos ou de Convênios deSubvenção em Relatórios de AuditoriasContábeis 113

Referência a Deficiências de ControleInterno, Fraudes, Atos Ilegais, Violaçõesa Cláusulas ou Condições de Contratos oude Convênios de Subvenção, ou Abusos emRelatórios de Auditorias Contábeis 115

Referência a Deficiências de ControleInterno em Relatórios de Auditorias Contábeis 116

Referência a Fraudes, Atos Ilegais, Violações aCláusulas ou Condições de Contratos ou deConvênios de Subvenção, ou Abusos emRelatórios de Auditorias Contábeis 120

Relatório em Separado sobre Fraudes, AtosIlegais, Violações a Cláusulas ou Condiçõesde Contratos ou de Convênios de Subvenção,ou Abusos 122

Relatório sobre os Comentários dosDirigentes Responsáveis 124

Relatório sobre Informações Privilegiadase Confidenciais 127

Emissão e Distribuição dos Relatórios 128

Capítulo 6 Introdução 131Normas Gerais, Normas Gerais e Normas de TrabalhoNormas de de Campo do AICPA 132Trabalho de Campo Normas Adicionais de Trabalho de Campoe Normas de para as Certificações, segundo as NAGGAs 133Apresentação Comunicações do Auditor 134de Relatórios Utilização dos Resultados dos Trabalhos depara as Auditorias e de Certificações Anteriores 136Certificações Controle Interno 137

Pág. 20 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Detecção de Fraudes, Atos Ilegais, Violaçõesa Cláusulas ou Condições de Contratos oude Convênios de Subvenção, ou Abusos, quePoderiam ter Efeito Material sobre o TemaObjeto do Trabalho 139

Desenvolvimento dos Elementos dos Achadosnas Certificações 143

Documentação das Certificações 144Normas do AICPA para a Apresentação dos

Relatórios de Certificação 147Normas Adicionais sobre Padrões de

Relatório em Certificações, segundo asNAGGAs 148

Relato sobre a Observância das NAGGAspelos Auditores 149

Referência às Deficiências de ControleInterno e ao Cumprimento de Leis,Regulamentos, Cláusulas ou Condiçõesde Contratos ou de Convênios deSubvenção, ou Abusos 150

Relatórios em Separado sobre Fraudes, AtosIlegais, Violações a Cláusulas ou Condições deContratos ou de Convênios de Subvenção,ou Abusos 154

Relatórios sobre os Comentários dosDirigentes Responsáveis 156

Relatórios sobre Informações Privilegiadase Confidenciais 158

Emissão e Distribuição dos Relatórios 159

Capítulo 7 Introdução 163Normas de Planejamento 163Trabalho de Relevância do Programa 166Campo para Compreensão do Programa 167Auditorias Avaliação do Controle Interno 170Operacionais Planejamento de Auditoria para Detecção de

Fraudes, Atos Ilegais, Violações a Cláusulas ouCondições de Contratos ou de Convênios deSubvenção, ou Abusos 175

Pág. 21 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Identificação dos Critérios de Auditoria 183Utilização dos Resultados dos Trabalhos de

Auditorias e de Certificações Anteriores 184Identificação das Fontes de Evidência de Auditoria 185Utilização do Trabalho de Terceiros 185Designação de Pessoal e de Outros Recursos 186Comunicação com a Administração e com

Terceiros 188Preparação do Plano de Auditoria 189Supervisão 190Evidência 191Testes de Evidência 193Achados de Auditoria 199Documentação do Trabalho de Auditoria 200

Capítulo 8 Introdução 205Normas de Forma 205Apresentação de Conteúdo do Relatório 206Relatórios para Objetivos, Escopo e Metodologia 207Auditorias Achados 209Operacionais Deficiências de Controle Interno 212

Fraudes, Atos Ilegais, Violações a Cláusulas ouCondições de Contratos ou de Convênios deSubvenção, ou Abusos 213

Relatório em Separado sobre Fraudes, AtosIlegais, Violações às Cláusulas ou Condições deContratos ou de Convênios de Subvenção,ou Abusos 214

Conclusões 217Recomendações 217Declaração do Cumprimento das NAGGAs 218Relatório sobre os Comentários dos Dirigentes

dos Organismos Auditados 219Relatório sobre Informações Privilegiadas e

Confidenciais 220Elementos de Qualidade do Relatório 222

Pág. 22 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Oportuno 222Completo 222Exato 223Objetivo 224Convincente 225Claro 225Conciso 226Emissão e Distribuição dos Relatórios 226

Apêndice I – Membros do Conselho Consultivo 229Conselho Equipe do GAO Responsável peloConsultivo de Projeto da Revisão 2003 das Normas 234Normas deAuditoriaGovernamental

Apêndice II – Emenda Técnica às Exigências de EducaçãoAtualização Profissional Continuada dos Auditores,das Normas de abril de 2005 235

Orientação sobre o Cumprimento dasNormas de Auditoria GovernamentalRelativas aos Padrões para o Relatóriosobre o Controle Interno em Auditoriasde Organizações Subordinadas àsExigências da Lei Sarbanes-Oxley,Publicada em maio de 2005 237

Índice Remissivo 241

Pág. 23 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Abreviaturas

AICPA American Institute of Certified PublicAccountants (Instituto Americano de Con-tadores Públicos Certificados)

COSO Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission (Comitê de Orga-nizações Patrocinadoras da ComissãoTreadway)

CPA Certified Public Accountant (Contador Pú-blico Certificado)

CPE Continuing Professional Education (Educa-ção Profissional Continuada)

GAAP Generally Accepted Accounting Principles5

(Princípios de Contabilidade GeralmenteAceitos)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Nor-mas de Auditoria Geralmente Aceitas)

GAGAS Generally Accepted Government AuditingStandards (Normas de Auditoria Gover-namental Geralmente Aceitas)

5 Nota dos tradutores: No Brasil, são denominados Princípios Fundamentais de Contabilidade(PFC), aprovados pela Resolução nº 750, de 29 de dezembro de 1993, do Conselho Federalde Contabilidade.

Pág. 24 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

GAO U.S. Government Accountability Office (Es-critório de Accountability Governamen-tal dos Estados Unidos da América)

MD&A Management´s Discussion and Analysis (Re-latório da Administração)

OMB U. S. Office of Management and Budget (Es-critório de Administração e Orçamentodos Estados Unidos da América)

SAS AICPA Statements on Auditing Standards(Declarações sobre as Normas de Au-ditoria do AICPA)

SSAE AICPA Statements on Standards forAttestation Engagements (Declarações so-bre as Normas para Certificações doAICPA)

Abreviaturas

Esta é uma obra do Governo dos Estados Unidos da América enão está sujeita à proteção atribuída neste País ao copyright. Podeser reproduzida e distribuída na íntegra independentemente depermissão do GAO. Entretanto, porque esta obra pode conterimagens ou outros materiais protegidos pelo copyright, a permissãodo detentor do copyright pode ser exigida, se houver reproduçãoparcial do material.

Pág. 25 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Objetivo 1.01 As normas e as orientações apresentadas nestedocumento, referidas com freqüência como Normasde Auditoria Governamental Geralmente Aceitas(Generally Accepted Government Auditing Standards, GAGAS,em inglês7) destinam-se aos auditores governamentais,8visando assegurar que eles mantenham sua competên-cia, integridade, objetividade e independência para pla-nejar, executar e apresentar seu trabalho, devendo serobservadas por auditores e organizações de auditoria,quando assim o exijam as leis, regulamentos, contratos,convênios e normas.9 Os trabalhos realizados em con-formidade com as NAGGAs, descritos neste capítuloe com maior detalhamento no Capítulo 2, incluem au-ditorias contábeis, certificações e auditorias operacionais.Os usuários das auditorias e certificações governamen-tais, realizadas segundo as NAGGAs, podem confiarna objetividade e fidedignidade do trabalho.

1.02 As NAGGAs relacionam-se às qualificações pro-fissionais dos auditores e à qualidade do seu trabalho,ao desempenho dos trabalhos de campo e às caracte-rísticas de apresentação de pontos relevantes. A aderên-

7 Nota dos tradutores: Neste trabalho, a partir deste ponto, as GAGAS (Generally AcceptedGovernment Auditing Standards, no original), serão referidas como NAGGAs (Normas deAuditoria Governamental Geralmente Aceitas, em português).

8 Este documento designa as normas que devem ser aplicadas pelas organizações de auditoriaque realizam ampla gama de trabalhos descritos no Capítulo 2. Conseqüentemente, estedocumento não está centrado na variedade de cargos que podem ocupar as pessoas querealizam e apresentam relatórios de auditoria, mas sim na natureza do trabalho realizado.Neste documento, o termo “auditor” designa pessoas que podem ter o cargo de auditor ou deanalista, avaliador, inspetor ou outro cargo similar.

9 As exigências das NAGGAs estão identificadas por frases que incluem as palavras “deve” ou“deverá”. Os auditores devem observar essas exigências quando realizarem esse tipo detrabalho.

IntroduçãoCapítulo 1

Pág. 26 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

cia às NAGGAs garantirá que as auditorias e as certifica-ções oferecem credibilidade à informação apresentadapor – ou coletada de – dirigentes do organismo10

auditado através da apreciação e avaliação objetiva daevidência. Quando os auditores realizarem seu trabalhodessa forma e observarem as NAGGAs ao apresentaros resultados, seu trabalho contribuirá para a melhoriada gestão governamental decorrente de melhores deci-sões e melhor monitoramento da gestão. As auditoriasgovernamentais também constituem um elemento cha-ve para que o governo cumpra seu dever deaccountability.11

1.03 Este capítulo descreve a aplicação das NAGGAspor parte dos auditores e organizações de auditoria,assim como o conceito de accountability dos recursospúblicos, analisando as responsabilidades dos adminis-tradores dos programas governamentais, dos audito-res e das organizações de auditoria no processo de exe-cução de suas atividades.

Aplicabilidade 1.04 As normas e orientações deste documento se apli-cam às auditorias e certificações dos organismos, pro-gramas, atividades e funções governamentais, e das açõesgovernamentais administradas por terceiros, organiza-

10 Nota dos tradutores: No original, entity. Prefeririu-se as expressões “organismo” ou “organi-zação”, por abrangerem os órgãos da administração pública direta e as entidades da adminis-tração pública indireta, vinculadas a tais órgãos, tanto da área pública quanto da área empre-sarial.

11 Nota dos tradutores: Em inglês o termo significa a obrigação de responder por uma respon-sabilidade conferida. Presume a existência de pelo menos duas partes: uma que confere aresponsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma comousou a responsabilidade conferida. (Definição extraída do Manual de Auditoria Integrada doEscritório do Auditor Geral do Canadá, citada na edição em português de 1995 destasNormas, Série Traduções nº 04, Tribunal de Contas do Estado da Bahia, p. 14).

Capítulo 1Introdução

Pág. 27 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ções sem fins lucrativos e outras instituições não go-vernamentais. Vários estatutos e outros regulamentosexigem que os auditores sigam as NAGGAs. Quandonão existir estatuto ou outro regulamento, os auditoreslevarão em conta a conveniência de seguir as NAGGAsnos trabalhos relacionados ao uso de recursos públicos.Se os auditores não observarem as NAGGAs, querestejam obrigados a cumpri-las ou não, devem justifi-car seu afastamento das NAGGAs.

1.05 Em seguida, apresentam-se as leis, regulamentos eorientações que exigem a aplicação das NAGGAs:

a. A Lei do Inspetor Geral de 1978, modificada, 5U.S.C. App. (2000), exige que os inspetores gerais fede-rais, legalmente em exercício, cumpram as NAGGAspara as auditorias de organizações, entidades, progra-mas,12 atividades e funções federais. Essa lei tambémestabelece que os inspetores gerais tomem atitudes apro-priadas para se assegurar de que quaisquer trabalhosrealizados por outros auditores observem as NAGGAs.

b. A Lei dos Gestores Financeiros Federais de 1990(Lei Pública 101-576), ampliada pela Lei de ReformaAdministrativa Governamental de 1994 (Lei Pública 103-356), exige que se cumpram as NAGGAs nas auditori-as das demonstrações contábeis dos órgãos e entidadesdo Poder Executivo.

c. As emendas à Lei Única de Auditoria de 1996 (LeiPública 104-156) exigem que se observem as NAGGAsnas auditorias de organizações sem fins lucrativos e dos

12 Doravante, neste documento, se utilizará o termo “programa” para designar organizações,entidades, programas, atividades e funções de governo.

Capítulo 1Introdução

Pág. 28 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

governos estaduais e locais que recebam fundos fede-rais.13 A Circular A-133, Audits of States, Local Governments,and Non-Profit Organizations14 do Escritório de Adminis-tração e Orçamento (Office of Management and Budget,OMB), que estabelece as diretrizes, políticas e normasgovernamentais para realizar auditorias em conformi-dade com a Lei Única de Auditoria, também exige aobservância das NAGGAs.

1.06 Os auditores devem estar atentos a outras leis, re-gulamentos e outras fontes competentes que exijam ouso das NAGGAs. Por exemplo, as leis e regulamentosestaduais e locais poderão exigir que os auditores donível estadual ou local de governo observem asNAGGAs. Igualmente, os instrumentos de contratosou convênios poderão exigir que os auditores cumpramas NAGGAs. As diretrizes federais de auditoria relati-vas a programas, tais como os programas de urbanis-mo e habitação e de assistência financeira aos estudan-tes, também poderão exigir a observância dasNAGGAs.

1.07 Ainda que não se exija, os auditores poderão consi-derar conveniente seguir as NAGGAs ao realizar audito-rias em programas de governos federal, estaduais e lo-cais, assim como ao realizar auditorias de concessões pú-blicas administradas por terceiros, organizações sem finslucrativos e outras organizações não governamentais.

13 Segundo a Lei Única de Auditoria, as subvenções federais incluem assistência financeirafederal (subvenções, empréstimos, garantias de empréstimos, concessão de bens, convêniosde cooperação, subsídios de juros, seguros, produtos alimentícios, apropriações diretas eoutros tipos de assistência) e contratos de reembolso de despesas.

14 Nota dos tradutores: Auditoria de Estados, Governos Locais e Organizações sem fins Lucra-tivos.

Capítulo 1Introdução

Pág. 29 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Muitas organizações de auditoria que não têm a obri-gação formal de seguir as NAGGAs, tanto nos Esta-dos Unidos como em outros países, voluntariamente ofazem.

1.08 Além dos trabalhos de auditorias e certificações,os auditores podem realizar trabalhos profissionais queconsistam, exclusivamente, em compilar, apresentar eexplicar informações solicitadas pelos responsáveis pe-las decisões ou proporcionar assessoramento ou assis-tência a dirigentes do organismo auditado. As NAGGAsnão se aplicam aos trabalhos não auditoriais, os quaisestão descritos, detalhadamente, no Capítulo 2. Contu-do, o fornecimento de trabalhos não auditoriais pode-rá afetar a independência de uma organização de audi-toria para conduzir seu trabalho. Esse tema será analisa-do no Capítulo 3.

Relacionamento 1.09 As NAGGAs podem ser aplicadas juntamente comentre as NAGGA as normas profissionais emitidas por outras entidadese Outras Normas competentes. Por exemplo, o American Institute of CertifiedProfissionais Public Accountants, AICPA (Instituto Americano de Con-

tadores Públicos Certificados) emitiu normas aplicáveisàs auditorias contábeis e certificações conduzidas porcontadores públicos certificados15. As NAGGAs incor-poram as normas de trabalho de campo e de apresen-tação de relatórios do AICPA e as declarações sobre asnormas de auditoria para as auditorias contábeis, a nãoser quando são, especificamente, excluídas, tal comoindicado nos Capítulos 4 e 5. As NAGGAs incorpo-ram a norma geral do AICPA sobre os critérios, as

15 Nota dos tradutores: No original, public accountant. No Brasil, são chamados “auditores exter-nos”, como assinalado na edição em português de 1995 destas Normas (Série Traduções nº04, Tribunal de Contas do Estado da Bahia, p. 13).

Capítulo 1Introdução

Pág. 30 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

normas de trabalho de campo e de relatórios e outrasdeclarações pertinentes sobre as normas para ascertificações, exceto quando são, especificamente, ex-cluídas, tal como indicado no Capítulo 6. Para atenderàs necessidades dos usuários das auditorias governa-mentais e certificações, as NAGGAs também estabele-cem exigências complementares às do AICPA para essetipo de trabalho.

1.10 Outras normas profissionais que podem ser apli-cadas pelos auditores são emitidas por entidades taiscomo o Institute of Internal Auditors, Inc. (IIA),16 Codificationof the Standards for the Professional Practice of the InternalAuditing,17 do IIA e a American Evaluation Association,18 osGuiding Principles for Evaluators,19 um relatório do Grupode Trabalho da Associação Americana de Avaliação;The Program Evaluation Standards,20 produzido pelo Co-mitê Conjunto sobre Padrões para Avaliação da Edu-cação; e as Standards for Educational and Psychological Testing,21

da Associação Americana de Psicologia. Estas outrasnormas profissionais não estão incorporadas àsNAGGAs, porém podem ser aplicadas conjuntamen-te. Quando houver algum grau de inconsistência entreas normas, deve prevalecer as NAGGAs como a fontecompetente de controle, se as NAGGAs são citadas norelatório.

Capítulo 1Introdução

16 Nota dos tradutores: Instituto dos Auditores Internos.17 Nota dos tradutores: Codificação das Normas para o Exercício Profissional da Auditoria

Interna.18 Nota dos tradutores: Associação Americana de Avaliação.19 Nota dos tradutores: Princípios Diretores para os Avaliadores20 Nota dos tradutores: Normas de Avaliação de Programas.21 Nota dos tradutores: Normas para os Testes Psicológicos e Educativos.

Pág. 31 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Accountability 1.11 O conceito de accountability dos recursos públi-cos é muito importante no processo de governo donosso País. Os legisladores, outros dirigentes do gover-no e o público desejam saber se: (1) os recursos públi-cos são administrados adequadamente e utilizados se-gundo as leis e regulamentos oficiais; (2) os programasde governo estão alcançando seus objetivos e resulta-dos previstos; e (3) os programas de governo estãosendo administrados de forma eficiente, econômica eefetiva. Os administradores desses programas são res-ponsáveis perante os órgãos do parlamento e o públi-co. Os auditores desses programas, se observam asNAGGAs, emitem relatórios que aumentam acredibilidade e confiabilidade da informação apresen-tada por – ou coletada dos – dirigentes do organismoauditado.

1.12 As auditorias contábeis contribuem para que os go-vernos sejam mais responsáveis pelo uso dos recursospúblicos. Os auditores, ao apresentarem um relatório in-dependente sobre as demonstrações contábeis e infor-mações complementares de uma organização, opinandosobre sua conformidade com os PCGA, proporcionamaos usuários segurança quanto à confiabilidade na infor-mação. As auditorias contábeis realizadas segundo asNAGGAs também apresentam informações sobre ocontrole interno, o cumprimento das leis e regulamentosoficiais, e sobre as cláusulas ou condições de contratos ede convênios de subvenções relacionados com transaçõescontábeis, sistemas e processos.

1.13 As certificações também contribuem para aaccountability governamental relativa ao uso dos recursospúblicos e o fornecimento de serviços. Em certificações,os auditores realizam exame, revisão, ou emitem rela-

Capítulo 1Introdução

Pág. 32 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tório sobre determinado tema ou afirmação, com baseem procedimentos previamente acordados, em con-formidade com os critérios de accountability da outraparte. As certificações podem cobrir uma ampla gamade objetivos contábeis e não contábeis, e apresentarvários níveis de segurança sobre a matéria ou a afirma-ção objeto do trabalho, dependendo das necessidadesdo usuário.

1.14 As auditorias operacionais também contribuempara a accountability dos governantes pelo uso dos recur-sos públicos e o fornecimento de serviços. Utiliza-se otermo auditorias operacionais para incluir uma varie-dade de objetivos que servirão para atender as necessi-dades dos usuários. As auditorias operacionais propor-cionam avaliação independente do desempenho e dagestão dos programas de governo confrontados comcritérios objetivos ou avaliações das melhores práticas eoutras informações. As auditorias operacionais apre-sentam informações para a melhoria das operações dosprogramas, para facilitar o processo de decisão, me-lhorar o monitoramento da gestão ou iniciar ações cor-retivas, contribuindo para a accountability pública. Utili-za-se, genericamente, o termo auditorias operacionais22

para os trabalhos que algumas organizações de audito-ria classificam como avaliação de programas, auditori-as sobre a efetividade e resultados dos programas, au-ditorias de economia e de eficiência e auditorias de value-for-money23.

22 Nota dos tradutores: A expressão, contida no original, Performance Audit, está sendo traduzidanestas normas como “auditoria operacional”, em face de sua ampla utilização no Brasil, pelosórgãos e entidades dos sistemas de controle interno e externo do setor público, especialmentea partir da Constituição Federal de 1988 (cf. CF, art. 70).

23 Nota dos tradutores: Metodologia de auditoria instituída e difundida pelo National AuditOffice (NAO) do Reino Unido.

Capítulo 1Introdução

Pág. 33 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

1.15 Dada a importância e complexidade dos progra-mas de governo para proporcionar uma variedade deserviços públicos, os órgãos do parlamento e institui-ções do governo pedem cada vez mais aos auditoresque ampliem a variedade das auditorias operacionais eincluam trabalhos que tenham focos prospectivos ouofereçam orientações, informações sobre boas práti-cas ou, ainda, informações sobre temas que afetemmúltiplos programas ou organizações já examinadosou em análise por parte de uma organização de audito-ria. Esse trabalho também pode incluir uma avaliaçãode políticas alternativas, identificação de riscos e de es-forços para reduzir tais riscos, e uma variedade de tra-balhos analíticos que ajudem os dirigentes do governoa observar sua responsabilidade de bem gerir os recur-sos públicos. Esse trabalho, como outras auditoriasoperacionais, (1) implica nível de análise, investigação eavaliação; (2) pode apresentar conclusões e recomen-dações; e (3) gera como conseqüência um relatório.

1.16 As organizações de auditoria também podem bus-car melhorias através de acordos de cooperação comas instituições governamentais envolvidas, continuando,entretanto, a manter sua independência, segundo as nor-mas. Tais enfoques de “compromissos construtivos”,quando sejam apropriados, podem melhorar a Admi-nistração, em tempo real, sem comprometer a inde-pendência e objetividade da organização de auditoria.Os esforços para proporcionar assessoramento técni-co e pericial às instituições governamentais, para querespondam aos riscos atuais, corrijam as deficiências decontrole interno, ou respondam às recomendações daorganização de auditoria, são exemplos de compro-missos construtivos. Os compromissos construtivos nãoprejudicam a independência quando são realizados nobalizamento de uma auditoria ou de um assessoramento

Capítulo 1Introdução

Pág. 34 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

técnico às instituições. Não obstante, as organizaçõesde auditoria devem evitar tomar decisões administrati-vas e envolver-se em situações em que a organizaçãoaudite seu próprio trabalho. Por exemplo, instruir insti-tuições governamentais a realizar atividade específica,de modo específico, tal como se analisa, com maioresdetalhes, no Capítulo 3 destas normas. Ao limitar a fun-ção da organização de auditoria desta forma, não setransgridem os princípios gerais da independência.

Funções e 1.17 Os dirigentes do organismo auditado, encarrega-Responsabilidades dos de movimentar os recursos públicos, e os audito-

res dos programas de governo devem cumprir papéisessenciais e serem responsabilizados pela utilização dosrecursos públicos de forma eficiente, econômica, efeti-va e lícita. As organizações de auditoria também têm aimportante responsabilidade de garantir que os audito-res possam cumprir com suas responsabilidades. Estasfunções únicas implicam exercício de práticas adminis-trativas sólidas e proporcionam auditorias e certificaçõesprofissionais.

Funções da 1.18 Os dirigentes do organismo auditado (por exemAdministração plo, os administradores de uma organização do gover-

no estadual ou local, ou de uma organização sem finslucrativos que receba subvenções federais) têm a res-ponsabilidade de:

a. utilizar os recursos da organização de forma eficien-te, econômica, efetiva e lícita para alcançar os objetivospara os quais foram alocados os recursos públicos ouse estabeleceu o programa;24

24 Esta responsabilidade se aplica a todos os recursos, tanto financeiros como físicos, assimcomo também aos recursos computacionais que foram confiados aos funcionários públicosou a outras pessoas, seja no seu próprio nível ou em outros níveis de governo.

Capítulo 1Introdução

Pág. 35 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. observar as leis e regulamentos aplicáveis, incluindoa identificação das exigências que devem ser observa-das pela organização e funcionários, implementandosistemas projetados para atingir esse objetivo;

c. estabelecer e manter controle interno efetivo, paragarantir o cumprimento dos objetivos e metas apro-priados; que se utilizem os recursos de forma econô-mica, eficiente e efetiva, e que esses recursos estejamprotegidos; que se cumpram as leis e regulamentos; eque se obtenham, mantenham e divulguem, corretamen-te, informações fidedignas;

d. fornecer informações apropriadas àqueles que su-pervisionam suas ações e ao público, visando prestarcontas dos recursos utilizados para executar os progra-mas de governo bem como dos resultados desses pro-gramas;

e. levar em conta os achados e recomendações dosauditores, estabelecendo e mantendo um processo deacompanhamento da situação atual de tais achados erecomendações; e

f. seguir sólidas práticas de suprimento ao contratarauditorias e certificações, inclusive assegurando que exis-tam procedimentos para supervisionar a execução doscontratos. Os objetivos e o escopo da auditoria – ouda certificação – devem ser muito claros. Além do pre-ço, outros fatores devem ser levados em conta ao ava-liar as propostas, como a capacidade de resposta dolicitante, sua experiência prévia para o trabalho, a dis-ponibilidade do pessoal do licitante com apropriadasqualificações profissionais e capacidade técnica, e o re-sultado da avaliação pelos pares (peer review) dos propo-nentes.

Capítulo 1Introdução

Pág. 36 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Responsabilidades 1.19 Ao cumprir suas responsabilidades profissionais,dos Auditores os auditores devem acatar os princípios de servir ao

interesse público e manter o mais alto grau de integri-dade, objetividade e independência. O interesse públi-co é definido como o bem-estar coletivo da comuni-dade e de organizações às quais servem os auditores.Esses princípios são fundamentais para as responsabili-dades dos auditores.

1.20 Os auditores devem atuar de maneira a servir aointeresse público, honrar a confiança pública, manten-do alto grau de profissionalismo. Um traço distintivoda profissão de auditor é a aceitação de sua responsa-bilidade perante o público. Essa responsabilidade é crí-tica ao se auditar um ambiente de governo. AsNAGGAs incorporam o conceito de accountability, o qualé fundamental para se servir ao interesse público.

1.21 Os auditores devem tomar decisões consistentescom o interesse público na auditoria do programa ouatividade que executam. Ao cumprir sua responsabili-dade profissional, os auditores poderão enfrentar pres-sões por parte da administração do organismo auditado,de vários níveis de governo e de outras pessoas quedependam da objetividade e independência dos audi-tores. Ao esclarecer esses conflitos, os auditores devematuar com integridade, guiados pela regra de que quan-do os auditores cumprem suas responsabilidades, osinteresses públicos e dessas organizações são melhoratendidos.

1.22 Para manter e aumentar a confiança do público, osauditores devem cumprir todas as suas responsabilida-des profissionais com o mais alto grau de integridade.Os auditores devem ser profissionais, objetivos, impar-ciais, independentes e basearem-se em fatos nas suas

Capítulo 1Introdução

Pág. 37 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

relações com as organizações auditadas e com os usuá-rios de suas informações. Os auditores devem ser ho-nestos e sinceros com o organismo auditado e com osusuários ao realizar seu trabalho dentro dos limites dasleis, regulamentos ou normas de confidencialidade doorganismo auditado. Os auditores devem ser pruden-tes no uso das informações adquiridas no curso de seutrabalho de auditoria. Não devem utilizar tais informa-ções em benefício pessoal ou de alguma outra maneiraque prejudique os objetivos legítimos e éticos do orga-nismo auditado.

1.23 O trabalho dos auditores e a confiança públicanão devem estar subordinados aos benefícios e vanta-gens pessoais. A integridade pode aceitar erros inadver-tidos e honestas diferenças de opiniões, não pode, en-tretanto, aceitar tergiversação aos princípios. A integri-dade exige que os auditores observem tanto a formacomo o espírito das normas técnicas e éticas. O desviodessas normas constitui tergiversação do julgamentoprofissional. A integridade também exige que os audi-tores acatem os princípios da objetividade e da inde-pendência.

1.24 Os auditores devem ser objetivos e não ter confli-tos de interesse ao cumprir suas responsabilidades pro-fissionais. Os auditores também devem ser indepen-dentes, nos fatos e na aparência, ao desenvolverem tra-balhos de auditoria e de certificação. A objetividade éuma atitude que requer que os auditores sejam imparci-ais, intelectualmente honestos e sem conflito de interes-se. A independência evita relações que podem, nos fa-tos ou na aparência, deteriorar a objetividade dos audi-tores ao realizar auditoria ou certificação. A manuten-ção da objetividade e independência exige uma contí-nua avaliação das relações com as organizações auditadas

Capítulo 1Introdução

Pág. 38 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

no contexto da responsabilidade dos auditores peranteo público.

1.25 Ao aplicar as NAGGAs, os auditores são responsá-veis pelo uso do seu julgamento profissional ao estabele-cer o escopo e o método de trabalho, ao determinar ostestes e procedimentos que se aplicarão na condução dostrabalhos e apresentação dos resultados. Os auditoresprecisam manter sua integridade e objetividade ao reali-zar seu trabalho de tomar decisões consistentes com oamplo interesse público envolvido no programa ou ati-vidade sob revisão. Ao apresentar os resultados do seutrabalho, os auditores devem revelar todos os fatos ma-teriais ou significativos que conheçam, os quais, se nãoforem revelados, poderão confundir os usuários interes-sados, distorcer os resultados ou ocultar práticas impró-prias ou ilegais.

1.26 Os auditores têm a responsabilidade de ajudar aAdministração e outros usuários dos relatórios25 a en-tenderem a amplitude de suas responsabilidades segun-do as NAGGAs e de outras auditorias ou certificaçõesexigidas pelas leis ou regulamentos. Para que os dirigen-tes e outros usuários dos relatórios entendam os objeti-vos, prazos e necessidades de informação de um tra-balho, os auditores, durante a etapa de planejamento daauditoria ou da certificação, devem informar às partesrelacionadas acerca do planejamento, execução e apre-sentação dos resultados dos trabalhos.

Capítulo 1Introdução

25 Entende-se como outros usuários dos relatórios os dirigentes do organismo auditado, ocomitê de auditoria, a diretoria ou outro ente supervisor da auditoria, a Administração ou osauditores das instituições de financiamento e as pessoas que contrataram ou solicitaram ostrabalhos da auditoria.

Pág. 39 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 1Introdução

Responsabilidades 1.27 As organizações de auditoria também têm a res-das Organizações ponsabilidade de assegurar que: (1) se mantenha a inde-de Auditoria pendência e objetividade em todas as fases dos traba-

lhos; (2) se utilize julgamento profissional ao se planejare realizar o trabalho e apresentar os resultados; (3) otrabalho seja realizado por pessoal profissionalmentecompetente, que coletivamente tenha a qualificação eos conhecimentos necessários; e (4) se realize, periodi-camente, uma revisão independente por outros audito-res (peer review), que emitirão opinião sobre se o sistemade controle de qualidade da organização de auditoriaestá projetado e proporciona segurança razoável de ade-rência às normas profissionais.

1.28 Ainda que a Administração seja responsável porresponder aos achados e recomendações da certificaçãoe da auditoria, e por acompanhar as soluções, as orga-nizações de auditoria devem estabelecer normas e pro-cedimentos de acompanhamento para determinar seos auditados observaram os achados e atenderam àsrecomendações anteriores e se estes estarão sendo leva-dos em conta no planejamento de futuros trabalhos deauditoria.

Pág. 41 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 2.01 Este capítulo descreve os tipos de auditoria ecertificações que realizam – ou coordenam – as organi-zações de auditoria em órgãos/entidades públicas, pro-gramas de governo, permissões ou concessões fede-rais26 administradas por terceiros, organizações sem finslucrativos e outras organizações não governamentais.Essa descrição não tem o propósito de limitar ou exi-gir os tipos de auditoria ou certificações que podem serrealizadas ou coordenadas. Ao realizar os trabalhos des-critos em seguida, em conformidade com as NAGGAs,os auditores devem seguir as normas aplicáveis incluí-das e incorporadas aos Capítulos 3 a 8, seguintes. Estecapítulo também descreve os trabalhos que não são deauditoria e que podem ser oferecidos pelas organiza-ções de auditoria, embora esses trabalhos não estejamcobertos pelas NAGGAs.

2.02 Todos os trabalhos auditoriais27 começam comobjetivos, que definem o trabalho a ser executado e asnormas de auditoria a serem observadas. Os tipos detrabalhos auditoriais, definidos pelos objetivos abran-gidos pelas normas, estão classificados nesse documentocomo auditorias contábeis, certificações e auditoriasoperacionais.

2.03 Todos os trabalhos auditoriais podem ter umacombinação de objetivos que incluem mais de um tipode trabalho descrito neste capítulo, ou podem ter obje-tivos limitados a apenas alguns aspectos de um tipo detrabalho. Os auditores devem observar as normas quesejam aplicáveis aos objetivos de uma auditoria ou certi-ficação em particular.

26 Nota dos tradutores: No original, federal awards.27 Nota dos tradutores: No original, engagement.

Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Capítulo 2

Pág. 42 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

2.04 Em alguns trabalhos auditoriais, as normas aplicá-veis ao objetivo de uma auditoria específica são óbvias.Por exemplo, se o objetivo da auditoria é emitir umaopinião sobre as demonstrações contábeis, se aplicamas normas de auditoria contábil. Entretanto, em algunstrabalhos auditoriais, poderá ocorrer a sobreposiçãodos objetivos aplicáveis. Por exemplo, se o objetivo édeterminar a confiabilidade das medições de desem-penho, pode-se fazer esse trabalho em conformidadecom as normas para certificações ou para auditoriasoperacionais. Quando houver uma opção entre nor-mas aplicáveis, os auditores devem levar em conta asnecessidades dos usuários e seus próprios conhecimen-tos, habilidades e experiências ao escolher as normas aobservar. Os auditores devem utilizar as normas apro-priadas ao tipo de trabalho auditorial realizado (as nor-mas de auditoria contábil, as normas de certificaçõesou as normas de auditoria operacional).

Auditorias 2.05 As auditorias contábeis objetivam, principalmen-Contábeis te, assegurar se as demonstrações contábeis estão apre-

sentadas, razoavelmente, em todos os aspectos materi-ais, em conformidade com os PCGA,28 ou conformeoutro princípio geral de contabilidade que não seja osPCGA. Outros objetivos das auditorias contábeis, comdistintos níveis de segurança e distintos escopos do tra-balho, podem incluir:

28 [Nos Estados Unidos da América] as três entidades normativas competentes para estabeleceros princípios contábeis e as normas sobre demonstrações contábeis são o Federal AccountingStandards Advisory Board, FASB [Conselho Assessor para as Normas Contábeis Federais](governo federal), o Governmental Accounting Standards Board, GASB [Conselho de Normas deContabilidade Governamental] (governos estaduais e governos locais) e o Financial AccountingStandards Board, FASB (organizações não governamentais).

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 43 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. apresentar relatórios especiais sobre elementos, con-tas ou lançamentos específicos de uma demonstraçãocontábil;29

b. revisar as demonstrações contábeis interinas;

c. emitir carta a investidores ou a outras partes interes-sadas;

d. apresentar relatórios sobre o desempenho de orga-nizações prestadoras de serviço, e

e. auditar o cumprimento de regulamentos relativos agastos de concessões federais e outra assistência finan-ceira governamental em conjunção com – ou comosubproduto de – uma auditoria contábil.

2.06 As auditorias contábeis realizam-se segundo asnormas de auditoria geralmente aceitas do AmericanInstitute of Certified Public Accountants (AICPA), para ostrabalhos de campo e a apresentação de relatórios, etambém segundo as AICPA Statements on AuditingStandards, SAS (Declarações sobre as Normas de Au-ditoria do AICPA). Além daquelas previstas peloAICPA, as NAGGAs estabelecem normas gerais e ou-tras normas de trabalho de campo e apresentação derelatórios para as auditorias contábeis. (As normas eorientações dos Capítulos 3, 4 e 5 se aplicam aos audi-tores que realizam auditoria contábil em conformidadecom as NAGGAs).

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

29 Os relatórios especiais se aplicam a relatórios de auditoria emitidos em conexão com oseguinte: (1) demonstrações contábeis preparadas em conformidade com uma base geral decontabilidade que não sejam os PCGA; (2) elementos, contas ou lançamentos específicos deuma demonstração contábil; (3) cumprimento de aspectos de cláusulas contratuais ou deconvênios ou exigências de entidades regulatórias relacionadas com as demonstraçõescontábeis auditadas; (4) informações contábeis para observar exigências contratuais ou deentidades regulatórias; ou (5) informações contábeis apresentadas em formatos ou datasespecíficos, requerendo, assim, relatórios de auditoria que observem padrões prescritos.

Pág. 44 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Certificações 2.07 As certificações30 consistem em examinar, revisarou realizar procedimentos acordados sobre dada ma-téria ou afirmação objeto do trabalho31 pertinente aoassunto sob exame e relatar os resultados obtidos. Amatéria sob exame em uma certificação pode tomarvariadas formas, inclusive análise histórica ou prospectivade desempenho ou de características físicas, eventos his-tóricos, análises, sistemas e processos ou comportamen-tos. As certificações podem alcançar ampla gama detemas contábeis ou não contábeis, e podem fazer partede uma auditoria contábil ou de uma auditoriaoperacional. Nas certificações desses temas, pode-serelatar sobre o seguinte:

a. o controle interno de órgão/entidade sobre as de-monstrações contábeis;

b. o cumprimento por órgão/entidade das exigênciasde leis, regulamentos, regras, contratos ou cláusulas oucondições específicas estabelecidas em convênios desubvenções;

c. a efetividade do controle interno de órgão/entidadesobre o cumprimento de exigências específicas, taiscomo aquelas relativas a normas de licitação, contabili-dade, prestação de contas de convênios de subvençãoou de contratos;

d. os relatórios da administração;

30 Para uniformização de conceitos segundo as NAGGAs, se utiliza a palavra “auditor” paradesignar os profissionais que realizam e apresentam certificações.

31 Uma afirmação é qualquer declaração ou conjunto de declarações feitas pela Administraçãosobre se a matéria objeto do trabalho está baseada em – ou em conformidade com – o critérioselecionado.

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 45 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

e. as projeções de demonstrações contábeis ou infor-mações contábeis preliminares;

f. a confiabilidade das medições de desempenho;

g. o custo final de um contrato;

h. a factibilidade e razoabilidade dos montantes de umaproposta de contrato;

i. os procedimentos de auditoria específicos, previa-mente acordados, executados sobre o objeto da audi-toria.

2.08 As certificações se realizam segundo as normas decertificação do AICPA, e também segundo as AICPAStatements on Standards for Attestation Engagements, SSAE(Declarações sobre as Normas de Certificações doAICPA). As NAGGAs prescrevem as normas gerais eoutras normas para os relatórios e os trabalhos de cam-po, além daquelas estabelecidas pelo AICPA para ascertificações. (Auditores que executam certificações se-gundo as NAGGAs, vejam os Capítulos 3 e 6).

Auditorias 2.09 As auditorias operacionais implicam exameOperacionais objetivo e sistemático da evidência para apresentar uma

avaliação independente do desempenho e da gestão deum programa com base em critérios objetivos, assimcomo avaliações que proporcionem um enfoqueprospectivo ou que sintetizem informações sobre asmelhores práticas ou análises de temas transversais. Asauditorias operacionais proporcionam informações paramelhorar o desempenho dos programas e facilitar oprocesso de tomada de decisões por parte dos encar-regados de dirigir ou iniciar as ações corretivas e me-

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 46 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

lhorar a accountability perante o público. As auditoriasoperacionais abrangem uma ampla variedade de obje-tivos, inclusive os relativos à avaliação da efetividade edos resultados de um programa; à economia e eficiên-cia; ao controle interno;32 ao cumprimento das exigên-cias legais ou de outra índole; e os objetivos relativos aapresentar análises prospectivas, orientações ou infor-mações sumárias. As auditorias operacionais podem serde amplo escopo ou de escopo restrito de trabalho esão aplicadas mediante variadas metodologias; impli-cam distintos níveis de análise, investigação ou avalia-ção; e geralmente apresentam achados, conclusões e re-comendações, gerando como resultado um relatório.(Ver as normas e orientações nos Capítulos 3, 7 e 8para os auditores que realizam auditoria operacional emconformidade com as NAGGAs).

2.10 Os objetivos das auditorias de efetividade e resulta-dos dos programas visam, usualmente, medir o grau emque o programa está alcançando seus objetivos e metas.Os objetivos das auditorias de economia e de eficiênciase direcionam a avaliar se a organização está adquirindo,protegendo e utilizando seus recursos da forma maisprodutiva para alcançar os objetivos do programa.Freqüentemente, os objetivos das auditorias de efetividadee resultados dos programas e os objetivos das auditoriasde economia e eficiência estão interrelacionados e po-dem ser atendidos, concorrentemente, nas auditoriasoperacionais. Exemplos desses objetivos comuns inclu-em a emissão de opinião sobre:

32 Neste documento, o termo controle interno é sinônimo de controle administrativo e, a nãoser que se indique de outra maneira, abrange todos os aspectos das operações de uma organi-zação (programáticos, contábeis e de conformidade)

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 47 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. o grau em que as metas e objetivos legais e regula-mentares das organizações está sendo atingido;

b. a capacidade da organização para avaliar ações alter-nativas que proporcionem melhores rendimentos parao programa ou eliminem fatores que possam limitarsua efetividade;

c. os custos e benefícios, ou a efetividade, relativos aodesempenho do programa;33

d. se um programa alcançou os resultados previstos ouse gerou efeitos não esperados, segundo os objetivosdo programa;

e. o grau em que os programas duplicam, sobrepõemou entram em conflito com outros programascorrelacionados;

f. se o organismo auditado está seguindo sólidas práti-cas de aquisições;

g. a validade e a confiabilidade dos parâmetros de ava-liação de desempenho relacionados à efetividade e re-sultado dos programas ou à sua economia e eficiência;e

h. a confiabilidade, validade ou relevância da infor-mação contábil relacionada ao desempenho do pro-grama.

33 Estes objetivos enfocam a avaliação de informações sobre custos com informações sobre osprodutos (outputs) ou benefícios produzidos ou, ainda, sobre os resultados alcançados.

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 48 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

2.11 Os objetivos de uma auditoria de controle internose relacionam com os planos, métodos e procedimen-tos utilizados pela Administração para cumprir sua mis-são, seus objetivos e suas metas. O controle interno in-clui processos e procedimentos para planejar, organi-zar, dirigir e controlar as operações de um programa,assim como o sistema utilizado para medir, informar esupervisionar o desempenho de um programa. Osexemplos de objetivos de auditoria relativos ao con-trole interno incluem avaliar o grau em que o controleinterno do programa assegura, de forma razoável, que:

a. a missão, os objetivos e as metas de uma organiza-ção sejam cumpridos de forma eficiente e efetiva;

b. os recursos sejam utilizados em conformidade comas exigências legais, regulamentares e de outras nature-zas;

c. os recursos sejam protegidos contra aquisições, utili-zações ou distribuições não autorizadas;

d. a informação administrativa e os relatórios públicosproduzidos, assim como as medições de desempenho,sejam completos, exatos e consistentes para respaldar odesempenho e o processo de tomada de decisões;

e. a segurança dos sistemas de informação compu-tadorizada evite ou detecte, oportunamente, qualqueracesso não autorizado; e

f. o planejamento de contingências para os sistemas deinformação garanta respaldo essencial para evitar inter-rupções indesejáveis das suas atividades e funções.

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 49 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

2.12 Os objetivos da auditoria de conformidade se re-lacionam com as exigências estabelecidas por leis, regu-lamentos, cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenções e de outra natureza34 que po-derão afetar a aquisição, proteção e uso dos recursosda organização, a quantidade, qualidade, oportunidadee custo dos trabalhos que a organização produz ou for-nece. Os objetivos da auditoria de conformidade tam-bém alcançam o objetivo do programa, a maneira comoele é conduzido, as formar pelas quais os serviços sãofornecidos e a população atendida.

2.13 As organizações de auditoria também realizam tra-balhos para proporcionar um enfoque prospectivo ouque possam fornecer recomendações, bem como so-bre as declarações de melhores práticas35 e sobre infor-mações transversais ao programa ou às políticas da or-ganização, ou sobre informações resumidas36 quanto aaspectos já estudados ou em estudo por parte da orga-nização auditada. Os objetivos relativos a esse tipo detrabalho são, por exemplo:

a. avaliar alternativas de programas ou políticas, inclu-indo o prognóstico de resultados dos programas sobvários cenários;

b. avaliar as vantagens e desvantagens das propostaslegislativas;

c. analisar as opiniões dos stakeholders sobre propostasde normas para os legisladores;

34 As exigências de conformidade podem ser de natureza contábil ou não contábil.35 Nota dos tradutores: Carta da Administração.36 Nota dos tradutores: Sumário executivo.

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 50 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. analisar as propostas de orçamento ou de emendasdo orçamento para assessorar os órgãos legislativos naelaboração das leis orçamentárias;

e. identificar as melhores práticas para os usuários ava-liarem o enfoque dos programas ou os sistemas deadministração, incluindo sistemas contábeis e deprocessamento de informações;

f. produzir um resumo de alto nível ou um relatórioque abranja vários programas ou organizações sobreos aspectos estudados ou em estudo pela organizaçãoauditada.

Trabalhos não 2.14 As organizações de auditoria também podem re-Auditoriais alizar trabalhos não auditoriais e que não estejam abran-Realizados pelas gidos pelas NAGGAs.37 Geralmente, os trabalhos nãoOrganizações auditoriais diferem das auditorias contábeis, certificaçõesde Auditoria e auditorias operacionais. Esses trabalhos não auditoriais

podem compreender: (1) a realização de tarefas solici-tadas pela Administração que, diretamente, apóiem asoperações da organização, por exemplo, elaborar ouimplementar sistemas contábeis; apurar saldos específi-cos de contas contábeis; desenvolver sistemas de con-trole interno; estabelecer critérios de capitalização; pro-cessar folhas de pagamento; registrar transações; avali-ar ativos; projetar ou implementar sistemas de infor-mação ou outros sistemas, ou realizar estudos atuariais,ou (2) apresentar à parte solicitante informações ou da-dos não auditados, portanto sem se ter feito sua res-pectiva análise, verificação ou avaliação, hipótese em

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

37 Se as organizações de auditoria fornecem trabalhos não auditoriais, devem levar em conta seo fato de fornecer tais trabalhos afeta, prejudicialmente, quer de forma real ou aparente, suaindependência para realizar auditoria.

Pág. 51 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

que o trabalho não dará suporte às conclusões, reco-mendações e opiniões sobre as informações. Esses tra-balhos podem ou não proporcionar, como resultado,um relatório. No caso de auditores não governamen-tais que realizam auditorias segundo as NAGGAs, otermo “trabalhos não auditoriais” é sinônimo de traba-lhos de consultoria.

2.15 As NAGGAs não abrangem os trabalhos nãoauditoriais descritos neste capítulo, já que tais trabalhosnão são auditorias ou certificações. Portanto, os audito-res não devem declarar que os trabalhos não auditoriaisforam realizados em conformidade com as NAGGAs.Não obstante, as organizações de auditoria são estimu-ladas a estabelecer políticas para a manutenção da qua-lidade desse tipo de trabalho, podendo revelar tais po-líticas em qualquer produto resultante deste trabalho,assim como qualquer outra norma profissional obser-vada e as etapas de controle de qualidade adotadas.

2.16 Deve-se considerar que, ainda que as NAGGAsnão proporcionem regras para a realização de traba-lhos não auditoriais, os auditores que desenvolvem taistrabalhos devem se assegurar de que sua independênciapara realizar trabalhos de auditoria não se veja prejudi-cada ao desenvolver trabalhos não auditoriais. (Ver noCapítulo 3, normas gerais sobre a independência).

Capítulo 2Tipos de Auditorias Governamentaise de Certificações

Pág. 53 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 3.01 Este capítulo prescreve as normas gerais e pro-porciona orientações para a realização de auditoriascontábeis, certificações38 e auditorias operacionais. Es-tas normas gerais referem-se às exigências fundamen-tais para garantir a credibilidade dos resultados dos tra-balhos apresentados pelos auditores. A credibilidade éessencial para todas as organizações de auditoria querealizam trabalhos sobre os quais se baseiam, em seuprocesso de tomada de decisões, os líderes do gover-no e outros usuários. Isso é também o que o públicoespera da informação apresentada pelos auditores. Es-tas normas gerais abrangem a independência da orga-nização de auditoria e de seus auditores, individualmente;o exercício do julgamento profissional na execução dotrabalho e preparação do correspondente relatório; acompetência do pessoal de auditoria, incluindo a ne-cessidade de sua educação profissional continuada; e aexistência de sistemas de controle de qualidade e revi-sões externas pelos pares.

3.02 Estas normas gerais fornecem o balizamento fun-damental, que é crítico, para a aplicação efetiva das nor-mas de trabalho de campo e de apresentação de relató-rios que se descrevem nos capítulos seguintes, ao reali-zar o trabalho detalhado das auditorias ou certificaçõese ao preparar relatórios e outros produtos relaciona-dos. Portanto, estas normas gerais devem ser seguidaspor todos os auditores e organizações de auditoria, tantogovernamentais como não governamentais, que reali-zam trabalhos segundo as NAGGAs.

38 Ver no Capítulo 6 outras normas gerais que devem ser observadas pelos auditores ao realizaruma certificação.

Normas Gerais

Capítulo 3

Pág. 54 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Independência 3.03 A norma geral relativa à independência é a seguinte:

Em todos os aspectos relativos ao trabalho de au-ditoria, a organização de auditoria e a pessoa doauditor, quer sejam governamentais ou do setorprivado, tanto nos fatos como na aparência, de-vem ser livres de impedimentos pessoais, exter-nos e institucionais, que prejudiquem sua indepen-dência.

3.04 Os auditores e as organizações de auditoria têm aresponsabilidade de manter a independência, de modoque as opiniões, avaliações, conclusões e recomenda-ções sejam imparciais e reconhecidas como imparciaispor terceiros interessados. Os auditores devem evitarsituações que possam conduzir terceiros, com conheci-mentos dos fatos e circunstâncias relevantes, a concluirque os auditores não podem manter sua independên-cia, e, portanto, não são capazes de exercer um critérioobjetivo e imparcial sobre todos os aspectos associa-dos com a realização do trabalho e a apresentação dorelatório.

3.05 Os auditores devem levar em conta três classesgerais de impedimentos relacionados à independência:pessoal, externo e institucional.39 Se um ou mais destesimpedimentos afeta a capacidade da pessoa do auditorpara realizar o trabalho e apresentar os resultados deforma imparcial, esse auditor deve declinar da realiza-ção do trabalho ou, se auditor governamental, devido aexigências legais ou por outro motivo, não puder afas-

39 Os auditores não governamentais também devem acatar o código de conduta profissional doAICPA e o código de conduta profissional do conselho estadual que tenha jurisdição sobre aprática do contador público e da organização de auditoria. Todos os auditores tambémdevem estar conscientes de – e observar – todas as leis e regulamentos de ética do governo equalquer outra exigência ética (por exemplo, os dos conselhos estatais de contabilidade)associados com suas atividades.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 55 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tar-se da realização do trabalho, deve informar o impe-dimento na seção do escopo do relatório de auditoria.

3.06 Ao usar o trabalho de um especialista,40 os auditoresdevem considerá-lo como membro da equipe de audi-toria e, em conseqüência, avaliar sua capacidade para re-alizar o trabalho e apresentar os resultados de forma im-parcial. Ao realizar essa avaliação, os auditores devemdar ao especialista conhecimento das normas sobre a in-dependência exigida nas NAGGAs e obter declaraçãodo especialista a respeito de sua independência em rela-ção à atividade ou ao programa a auditar. Se o especialis-ta apresentar algum impedimento à sua independência,os auditores não devem utilizar o seu trabalho.

Impedimentos 3.07 A organização de auditoria deve manter sistemaPessoais de controle interno de qualidade para detectar se os

auditores têm algum impedimento pessoal à sua inde-pendência que afete sua imparcialidade, ou a aparên-cia de sua impessoalidade. A organização de auditoriadeve estar alerta aos impedimentos pessoais à inde-pendência de seus dirigentes. Os impedimentos pes-soais dos dirigentes decorrem de relações de paren-tesco e crenças religiosas passíveis de ocasionar que osauditores limitem o grau de suas investigações, limi-tem suas revelações, debilitem ou tergiversem, de al-guma forma, seus achados de auditoria. Os auditorestêm a responsabilidade de informar os dirigentes su-periores de sua organização de auditoria sobre algumimpedimento pessoal à sua independência. Exemplosde impedimento à pessoa do auditor incluem, porémnão se limitam, ao seguinte:

40 Os especialistas a quem se aplica esta seção incluem, porém não se limitam a: atuários,avaliadores, advogados, engenheiros, consultores ambientais, profissionais médicos, estatís-ticos e geólogos. Esta seção se aplica a consultores e empresas externas que trabalham paraorganizações de auditoria.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 56 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. familiar imediato ou parente próximo41 que seja di-retor ou funcionário do organismo auditado, ou que,como empregado do organismo auditado, esteja emcargo que lhe permita exercer influência direta e signifi-cativa sobre a organização ou o programa a auditar;

b. um investimento financeiro direto, ou que seja signi-ficativo/material, mesmo que indireto, na organizaçãoou programa auditado;42

c. responsabilidade de gerenciar uma organização outomar decisões que afetem suas operações ou as doprograma auditado; por exemplo, como diretor, exe-cutivo ou outro cargo da hierarquia gerencial da orga-nização, atividade ou programa auditado, ou comomembro da Administração em qualquer função de de-cisão, supervisão ou controle da organização, atividadeou programa auditado;43 e 44

41 O familiar imediato é o cônjuge, ou equivalente, ou os dependentes (quer tenha ou nãorelação de parentesco). Parentes próximos são os pais, irmãos e filhos não-dependentes.

42 Os auditores não estão impedidos de auditar planos de pensões de que participem se: (1) oauditor não tem controle sobre a estratégia de investimento, sobre os benefícios ou sobreoutros aspectos gerenciais associados ao plano de pensão, e (2) o auditor pertence a tal planode pensão em função de seu emprego na organização de auditoria, desde que o plano sejaoferecido, normalmente, a todos os empregados em cargos equivalentes.

43 Se o auditor realizou para um cliente trabalhos não auditoriais, que afetarão a informaçãosujeita à auditoria e à Administração, e não pode ou não está disposto a se responsabilizar poressa informação, o risco de que se perceba que o auditor tem um impedimento pessoal à suaindependência aumenta. Ver os parágrafos 3.10 a 3.18 para outras indicações sobre impedi-mentos à independência associados ao escopo dos trabalhos que podem ser proporcionadospelas organizações de auditoria nos órgãos/entidades que auditam.

44 O auditor precisa estar livre deste impedimento pessoal pelo período coberto pela atividadea auditar, incluindo qualquer demonstração contábil, durante o período em que se realize aauditoria e se apresente o respectivo relatório.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 57 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. o desempenho concorrente ou subseqüente de umaauditoria por parte da mesma pessoa que manteve osregistros oficiais de contabilidade, quando tais traba-lhos implicavam preparar documentos originais, ou darorigem a informações em forma eletrônica ou qual-quer outra; registrar transações (codificadas ou não pelaAdministração); autorizar, executar ou consumar tran-sações (por exemplo, aprovar faturas, folhas de paga-mento, requisições ou outros pagamentos da organiza-ção ou do programa auditado); gerir conta bancária daorganização ou ter a custódia dos fundos do organis-mo auditado, ou representar a organização ou ter auto-rização para representá-la;45

e. possuir idéias preconcebidas sobre pessoas, grupos,organizações ou objetivos de um programa em parti-cular, que possa tornar parcial a auditoria;

f. preconceitos, incluindo os induzidos por convicçõespolíticas, ideológicas ou sociais, que sejam conseqüên-cia de estar empregado em – ou ser leal a – um tipoparticular de política, grupo, organização ou nível degoverno; e

g. solicitar emprego em organização auditada durantea realização da auditoria.

3.08 As organizações de auditoria e os auditores po-dem se encontrar em diversas circunstâncias ou em com-binações de circunstâncias que causem impedimentopessoal. Portanto, é impossível identificar todas as situ-ações que possam resultar em impedimento pessoal.

45 Ver Nota 44.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 58 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Conseqüentemente, as organizações de auditoria devemincluir, como parte de seu sistema de controle internode qualidade, exigências para identificar impedimentospessoais e garantir o cumprimento das exigências deindependência estabelecidos pelas NAGGAs. No mí-nimo, as organizações de auditoria devem fazer o se-guinte:

a. estabelecer normas e procedimentos que permitamidentificar impedimentos pessoais à independência, in-clusive se a realização de trabalhos não auditoriais afe-tar o objeto da auditoria e aplicar salvaguardas parareduzir, apropriadamente, esse risco (ver parágrafos 3.10a 3.18);

b. comunicar as normas e procedimentos da organiza-ção de auditoria a todos os auditores da organização eassegurar-se de que tenham sido entendidas as exigên-cias através de sessões de capacitação ou outros meiosde modo que os auditores ratifiquem, periodicamente,sua compreensão;

c. estabelecer procedimentos e normas internas parasupervisionar o cumprimento das normas e procedi-mentos da organização de auditoria;

d. estabelecer mecanismos disciplinadores para promo-ver o cumprimento das normas e procedimentos daorganização de auditoria; e

e. enfatizar a importância da independência e a expec-tativa de que os auditores sempre atuem direcionadospara o interesse público.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 59 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

3.09 Quando a organização de auditoria identificarimpedimento pessoal à independência, esse deve serdecidido de forma oportuna. Quando o impedimentopessoal se aplicar somente a um auditor, individualmente,em uma atribuição particular, a organização de audito-ria poderá mitigar o impedimento pessoal solicitandoao auditor que elimine esse impedimento pessoal. Porexemplo, o auditor poderá vender um investimento fi-nanceiro que causou o impedimento pessoal, ou a or-ganização de auditoria poderá afastar esse auditor nassituações relacionadas com aquele determinado traba-lho de auditoria.46 Se não se pode mitigar o impedi-mento por esses meios, a organização de auditoria deveretirar-se da auditoria. Em situações em que os audito-res governamentais não possam afastar-se dos traba-lhos de auditoria, devem observar a exigência estabe-lecida no parágrafo 3.05.

3.10 As organizações de auditoria que realizam outrostrabalhos profissionais (trabalhos não auditoriais) de-vem levar em conta se o fato de proporcionar essestrabalhos cria algum impedimento pessoal, seja real ouaparente, que afete, negativamente, sua independênciapara realizar as auditorias.47

46 Os auditores que recebam atribuição de participar de auditoria não devem ter impedimentospessoais. Isto inclui aqueles que revisam o trabalho ou o relatório, bem como todo o pessoalda organização de auditoria que possa influenciar, diretamente, o resultado da auditoria.

47 O GAO tem publicado outras orientações em forma de perguntas e respostas para ajudar aimplementar as normas associadas aos trabalhos não relacionados à auditoria. Este guia“Respostas a perguntas sobre as Normas de Independência” se encontra na página web dasNormas de Auditoria Governamental do GAO <<http://gao.gov/govaud/yb01.htm>>.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 60 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

3.11 Os trabalhos não auditoriais geralmente diferemdas auditorias contábeis, certificações e auditoriasoperacionais, descritas no Capítulo 2, no sentido de queos auditores podem: (1) realizar tarefas solicitadas pelaAdministração que apóiem diretamente as operaçõesda organização, por exemplo, desenvolver ou imple-mentar sistemas de contabilidade, apurar o saldo decontas contábeis específicas;48 desenvolver sistemas decontrole interno; estabelecer critérios de capitalização;processar folhas de pagamento; registrar transações;avaliar ativos; projetar ou implementar tecnologias dainformação ou outros sistemas; ou realizar estudosatuariais; ou (2) proporcionar informações ou dados auma pessoa que o solicite, analisar ou avaliar informa-ções ou dados não auditados. Esse tipo de trabalho,usualmente, não proporciona uma base para as conclu-sões, recomendações ou opiniões sobre a informaçãoou os dados. Esses outros trabalhos poderão propor-cionar, ou não, como resultado, um relatório. No casodos auditores não governamentais que realizam audito-rias em organizações públicas segundo as NAGGAs, otermo “trabalhos não auditoriais” é sinônimo de “tra-balhos de consultoria”.

3.12 As organizações de auditoria têm a capacidade derealizar uma gama de trabalhos para seus clientes. En-tretanto, em certas circunstâncias, não é apropriado queelas realizem auditorias e trabalhos não auditoriais parao mesmo cliente. Nestas circunstâncias, os auditores e/ou o organismo auditado terão que escolher quais ostrabalhos que serão realizados pela organização de au-

48 A apuração dos saldos de contas contábeis específicas é utilizada pela Administração paraelaborar suas demonstrações contábeis, tais como o saldo de contas a receber ou de contas apagar ou, ainda, o valor dos estoques em uma determinada data.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 61 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ditoria. As NAGGAs reconhecem que os trabalhos nãoauditoriais podem ser oferecidos pelas organizações deauditoria, embora se deva evitar situações que possamimpedir a independência do auditor, seja nos fatos ouna aparência, quando a realização das auditoriascontábeis, certificações ou auditorias operacionais este-jam em conformidade com as NAGGAs.

3.13 Antes que uma organização de auditoria aceite re-alizar trabalhos não auditoriais, deve levar em conta,cuidadosamente, as exigências do parágrafo 3.04 rela-cionadas a que os auditores evitem situações que pos-sam conduzir terceiros, com conhecimento de fatos oucircunstâncias relevantes, a concluírem, razoavelmente,que os auditores não são capazes de manter a indepen-dência ao desenvolver as auditorias. Ao realizar tal ava-liação, a organização de auditoria deve aplicar os doisprincípios gerais da independência: (1) as organizaçõesde auditoria não devem realizar trabalhos não auditoriaisque impliquem em desempenhar funções administrati-vas ou tomar decisões gerenciais; e (2) as organizaçõesde auditoria não devem auditar seu próprio trabalhoou realizar trabalhos não auditoriais em situações emque esses trabalhos sejam significativos/materiais relati-vamente ao objeto das auditorias. Se a organização deauditoria entende que o trabalho não auditorial nãotransgride esses princípios, deve cumprir com todas assalvaguardas estabelecidas no parágrafo 3.17.

3.14 As organizações de auditoria não devem desen-volver funções administrativas ou tomar decisõesgerenciais. O fato de ter funções administrativas ou to-mar decisões gerenciais cria situações que deterioram aindependência da organização de auditoria, tanto nosfatos, quanto nas aparências, para realizar auditorias desse

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 62 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

objeto e podem afetar a independência da organizaçãode auditoria para conduzir trabalhos auditoriais relacio-nados com o objeto. Por exemplo, os auditores nãodevem ser membros do comitê gerencial ou da direto-ria, nem tomar decisões sobre políticas para a futuradireção e operação dos programas de uma organiza-ção, nem supervisionar seus empregados, elaborar nor-mas programáticas, autorizar transações ou manter acustódia dos ativos da organização.49

3.15 Os auditores podem participar de comitês ou equi-pes de trabalho com funções puramente de assesso-ramento para aconselhar a administração da organiza-ção sobre questões relacionadas com seus conhecimen-tos e habilidades como auditores, sem prejudicar suaindependência. Entretanto, os auditores não devem to-mar decisões administrativas ou ter funções gerenciais.Por exemplo, os auditores podem proporcionar assesso-ramento rotineiro ao organismo auditado e à sua Ad-ministração para auxiliá-la em atividades tais como es-tabelecer controles internos ou implementar recomen-dações de auditoria e/ou responder perguntas técnicase/ou fornecer treinamento. Entretanto, a decisão deseguir os conselhos dos auditores permanece com aAdministração do organismo auditado. Esses tipos deinterações são normais entre auditores e dirigentes doorganismo auditado devido à perícia técnica e conheci-mentos que adquirem os auditores sobre as operaçõesdo organismo auditado. Os auditores também podemproporcionar ferramentas e metodologias tais comoguias sobre melhores práticas, estudos de benchmarking,

49 Os recursos de uma organização constituem-se de todos seus bens, incluindo contas bancári-as, contas de investimentos, estoques, equipamentos e outros ativos imobilizados, alugadosou em posse da organização, assim como seus registros contábeis, tanto em papel como emmeio eletrônico.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 63 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

e avaliações sobre o controle interno que podem serutilizadas pela Administração. Por suas próprias carac-terísticas, estas são atividades rotineiras que não exigemque a organização de auditoria aplique as salvaguardasdescritas no parágrafo 3.17.

3.16 As organizações de auditoria não devem auditarseu próprio trabalho ou fornecer trabalhos nãoauditoriais se esses serviços são significativos/materiaispara o objeto da auditoria. Ao avaliar se os trabalhosnão auditoriais podem ter efeito significativo ou mate-rial sobre o objeto da auditoria, as organizações de au-ditoria devem levar em conta: (1) auditorias em curso;(2) auditorias planejadas; (3) exigências e compromis-sos assumidos para o fornecimento de trabalhos audi-toriais, o que inclui leis, regulamentos, contratos e ou-tros acordos; e (4) normas que responsabilizem as or-ganizações de auditoria pelo fornecimento de traba-lhos de auditoria. Auditores governamentais geralmen-te têm amplas responsabilidades auditoriais que podemabranger um determinado nível de governo ou alcan-çar somente uma organização específica no âmbito dedeterminado nível de governo. Dada sua ampla áreade responsabilidade auditorial, os auditores governa-mentais precisam ser especialmente cuidadosos ao pres-tar trabalhos não auditoriais a uma organização paraque sua independência não seja afetada de modo quenão possa cumprir com todas as suas responsabilida-des auditoriais. As organizações de auditoria não go-vernamentais podem proporcionar trabalhos auditoriaise não auditoriais (comumente referidos como traba-lhos de consultoria) sob os termos de um contrato comuma organização e precisam levar em conta se os tra-balhos não auditoriais, que foram realizados ou contra-tados, tenham efeito significativo ou material sobre oobjeto da auditoria.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 64 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

3.17 As organizações de auditoria podem realizar tra-balhos não auditoriais que não transgridam os princípi-os estabelecidos no parágrafo 3.13, somente se a orga-nização de auditoria e o organismo auditado cumpri-rem com as seguintes salvaguardas: Estas salvaguardasnão se aplicam ao tipo de atividades rotineiras descritasno parágrafo 3.15. O propósito deste parágrafo não éo de que a organização de auditoria aplique estas salva-guardas em toda interação que tenha com a Adminis-tração:

a. a organização de auditoria deve documentar seu en-tendimento sobre os trabalhos não auditoriais tal comoestá indicado no parágrafo 3.13 e deve documentar osmotivos pelos quais os trabalhos não auditoriais nãotransgridem os outros princípios.

b. antes de realizar trabalhos não auditoriais, a organi-zação de auditoria deve estabelecer e documentar com-promisso com o organismo auditado sobre o que en-tende o organismo auditado em relação aos objetivos,escopo e produtos do trabalho não auditorial. A orga-nização de auditoria também deve estabelecer e docu-mentar compromisso com a Administração, quanto aque: (1) a Administração é responsável pelos resultadossubstantivos do trabalho e, portanto, tem a responsabi-lidade de estar em posição, real e aparente, de emitirum parecer informando sobre os resultados dos traba-lhos não auditoriais, e (2) o organismo auditado cum-pre com o seguinte:

1. designa uma pessoa qualificada da Administração paraque se encarregue e tenha a responsabilidade de super-visionar o trabalho não relacionado à auditoria;

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 65 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

2. estabelece e supervisiona o desenvolvimento do tra-balho não auditorial para assegurar-se de que os objeti-vos da Administração estão sendo cumpridos;

3. toma qualquer decisão que envolva funções gerenciaisrelacionadas com os trabalhos não auditoriais e aceitatotal responsabilidade por tais decisões;

4. avalia a adequação dos trabalhos realizados e todosos achados deles resultantes.

c. a organização de auditoria deve impedir que o funci-onário que realizou trabalhos não auditoriais planeje,realize ou revise o trabalho de auditoria cujo objetoesteja relacionado ao trabalho não auditorial, segundoo princípio fundamental de que os auditores não po-dem auditar seu próprio trabalho;50

d. a organização de auditoria não pode reduzir o esco-po e a extensão do trabalho de auditoria abaixo donível que seria apropriado se o trabalho não auditorialfosse realizado por terceiros;

e. para observar as exigências de independência, os sis-temas de controle interno de qualidade da organizaçãode auditoria devem incluir: (1) normas e procedimen-tos para garantir que se levou em conta esse aspecto deindependência nas auditorias em curso, planejadas e fu-turas, ao decidir se realizará ou não trabalhos nãoauditoriais; e (2) a exigência de ter documentado enten-dimento com a administração do organismo auditado.

50 Os funcionários que realizaram o trabalho não auditorial podem transmitir à equipe designadapara os trabalhos de auditoria os conhecimentos obtidos sobre o organismo auditado e suasoperações.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 66 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Esse termo de compromisso pode ser incluído na or-dem de serviço para a realização do trabalho auditorial.Ademais, o mencionado termo de compromisso deveidentificar, especificamente, a observância, pela Admi-nistração, dos elementos discutidos no parágrafo 3.17b,incluindo a identificação da autoridade da Administra-ção responsável pela supervisão das qualificações dotrabalho não auditorial, assim como a evidência de queas tarefas solicitadas à Administração foram realizadas;

f. por sua natureza, determinados trabalhos não audi-toriais prejudicam o cumprimento, pela organização deauditoria, de um ou de ambos os princípios estabeleci-dos no parágrafo 3.13 para certos tipos de auditoria.Nestes casos, a organização de auditoria deve comuni-car à administração do organismo auditado que nãopoderá realizar outras auditorias relativas ao objeto dotrabalho não auditorial. Por isso, deve ficar claro para aAdministração que a organização de auditoria estariatransgredindo a norma de independência se realizassetal auditoria e que a Administração teria que contrataroutra organização de auditoria para realizar o trabalhoem obediência à norma da independência. Por exem-plo, se a organização de auditoria se encarregou de pro-jetar, desenvolver ou implantar o sistema contábil daorganização ou se está operando o sistema e, ao mes-mo tempo, realiza uma auditoria nas demonstraçõescontábeis do órgão/entidade, a organização de audito-ria estaria transgredindo, claramente, os dois princípiosgerais de independência das NAGGAs mencionadosno parágrafo 3.13. Igualmente, se a organização de au-ditoria desenvolveu sistema de medição de desempe-nho de um órgão/entidade, a organização de auditorianão seria independente para realizar auditoria opera-cional e avaliar se o sistema é adequado. Nestes exem-plos, a organização de auditoria pode decidir realizar o

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 67 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

trabalho não auditorial, entretanto, não seria indepen-dente, segundo as NAGGAs, para realizar a auditoriaporque estaria transgredindo um ou ambos os princí-pios gerais especificados. Isto terá que ser decidido pelaorganização de auditoria e o organismo auditado. Po-rém, a organização de auditoria não pode manter suaindependência, segundo as NAGGAs, enquanto realizao trabalho não auditorial e a auditoria, se qualquer dosdois princípios gerais for violado;

g. para auditorias individuais selecionadas para seremrevisadas pelos pares, todos os trabalhos não auditoriaisdevem ser revelados ao auditor-revisor da organizaçãode auditoria e a documentação de trabalho da auditoriaexigida nos parágrafos 3.17a até o 3.17e deve estar dis-ponível para sua inclusão na revisão da organização deauditoria.

3.18 As organizações de auditoria e os auditores pode-rão enfrentar circunstâncias distintas ou combinaçõesde circunstâncias, portanto é impossível definir cada si-tuação que resulte em impedimento, tal como mencio-nado no parágrafo 3.12. A seguir, estão apresentadosexemplos de trabalhos não auditoriais realizados pororganização de auditoria que, normalmente, não impe-diriam sua independência, desde que: (1) os auditoresevitem situações que conflitem com os dois princípiosgerais mencionados no parágrafo 3.13 e (2) a organiza-ção de auditoria cumpra com as salvaguardas do pará-grafo 3.17:

a. dar assistência básica em matéria contábil, limitada atrabalhos tais como preparar esboços de demonstra-ções contábeis baseados no plano de contas da organi-zação e nos balancetes de verificação produzidos pelaAdministração e ajustar, corrigir e encerrar escriturações

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 68 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

contábeis que tenham sido aprovadas pela Adminis-tração; preparar esboços de notas explicativas às de-monstrações contábeis com base em informações pro-duzidas e aprovadas pela Administração; prepararbalancetes de verificação com base no plano contábilda Administração; elaborar planilhas de depreciaçãopara as quais a Administração tenha determinado ométodo, a taxa e o valor residual dos ativos.51 No en-tanto, a organização de auditoria não pode manter oupreparar os registros básicos de contabilidade do or-ganismo auditado, nem manter ou se responsabilizarpelos registros contábeis básicos ou outros que ela mes-ma auditará.52 Como parte dessa proibição, os audi-tores não devem registrar transações (codificadas ounão) nos registros contábeis da organização ou emoutros registros que, posteriormente, forneçam da-dos para os registros contábeis da organização;

b. realizar trabalhos de elaboração de folhas de paga-mento, limitados a calcular montantes pagos aos em-pregados da organização com base nos controles defreqüência, aprovados e mantidos pela organização,

51 Se a organização de auditoria preparou esboços de notas explicativas das demonstrações contábeise tenha realizado a auditoria das demonstrações contábeis, o organismo auditado deve reconhe-cer, em sua carta de responsabilidade da Administração, a função da organização de auditoria napreparação das demonstrações contábeis e notas relacionadas e a revisão, aprovação e respon-sabilidade da Administração pelas demonstrações contábeis e notas pertinentes. De igual modo,se a organização de auditoria converte as demonstrações contábeis base efetiva em demonstra-ções contábeis base consolidada, o organismo auditado também deve reconhecer, em sua cartade responsabilidade da Administração, a função da organização de auditoria ao refletir asconsolidações, assim como a revisão, aprovação e responsabilidade da Administração pelosajustes de consolidação. As normas de auditoria geralmente aceitas (GAAS, em inglês) e asNAGGAs exigem a carta de responsabilidade da Administração.

52 Propor ajustes e corrigir registros identificados durante a auditoria são subprodutos rotinei-ros dos trabalhos de auditoria permissíveis, desde que a Administração aprove os registros.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 69 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

vencimentos, vantagens e descontos dos pagamentos;preparar relações bancárias de pagamentos a serem auto-rizadas pela Administração; transmitir dados de folhasde pagamento aprovadas pela Administração à institui-ção bancária para que realize os pagamentos autoriza-dos às pessoas previamente definidas pela Administra-ção. Se a organização de auditoria processou toda afolha de pagamento da organização, cujo valor consti-tua montante material para o objeto da auditoria, essaprática seria violação a um dos princípios gerais menci-onados no parágrafo 3.13, e os auditores não seriamindependentes, segundo as NAGGAs;

c. realizar trabalhos de elaboração de appraisal53 ou deavaliação, limitados a revisar o trabalho da organizaçãoou do especialista/perito utilizado pela organização,onde a responsabilidade pelos valores registrados nasdemonstrações contábeis ou em outras informações queserão auditadas seja da administração do organismoauditado; avaliar os passivos contingentes previden-ciários ou obrigações similares, desde que a Adminis-tração tenha determinado e assumido a responsabilida-de por todos os pressupostos e dados significativos;

d. preparar proposta de rateio de custos indiretos daorganização54 ou um plano de apropriação de custos,desde que a Administração assuma a responsabilidadepor todos os dados e pressupostos significativos;

Capítulo 3Normas Gerais

53 Nota dos tradutores: Laudo de avaliação.54 O Escritório de Administração e Orçamento dos Estados Unidos proíbe ao auditor, que

preparou o plano de custos indiretos da organização, realizar a auditoria requerida quando oscustos indiretos recuperados pela organização, durante o ano anterior, excedam a 1 (um)milhão de dólares, em conformidade com a Circular A-133 OMB, Auditorias de Estados,Governos Locais e Organizações sem fins lucrativos (Audits of States Local Governments andNom-Profit Organizations), sub-parte C.305 (b), revisada em 24.06.1997.

Pág. 70 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

e. dar assessoramento sobre tecnologia da informação,limitado a trabalhos tais como: assessoramento sobre oprojeto; instalação e segurança do sistema, desde que aAdministração, além das salvaguardas indicadas no pa-rágrafo 3.17, reconheça sua responsabilidade pelo pro-jeto; instalação e controle interno sobre o sistema daorganização e informação que não dependa do traba-lho dos auditores, como base primária para determi-nar: (1) se implementará um novo sistema, (2) a ade-quação do novo projeto do sistema, (3) a adequaçãodas maiores modificações no projeto de um sistemaexistente, e (4) a adequação do sistema para cumprir asexigências regulamentares ou outras. Entretanto, a or-ganização de auditoria não deve operar – ou supervisi-onar a operação – do sistema de tecnologia da infor-mação da organização;

f. realizar trabalhos na área de recursos humanos paraque a Administração avalie potenciais candidatos quan-do os trabalhos se limitem a atividades tais como: tra-balhar em painel de avaliação para revisar os pedidosde emprego ou entrevistar candidatos para dar suaopinião à Administração e listar os candidatos maisqualificados para a consideração da Administração. Osauditores não devem recomendar um candidato únicopara um determinado cargo, nem proceder a seleçãoou ao recrutamento de pessoal para o organismo au-ditado;

g. preparar formulários de recolhimento de impostosde rotina em conformidade com as leis tributárias fe-derais55, regulamentos da receita dos impostos federaise dos governos estaduais e locais, sempre em confor-midade com a legislação aplicável;

Capítulo 3Normas Gerais

55 No original, Internal Revenue Service (IRS).

Pág. 71 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

h. recolher e apresentar relatório sobre dados externosnão verificados ou de terceiros para apoiar a tomadade decisão por parte do Poder Legislativo ou da admi-nistração do organismo auditado;

i. aconselhar organizações sobre seu desempenho noprocesso de auto-avaliação do controle interno;

j. apoiar o Órgão Legislativo no desenvolvimento dequestões a serem utilizadas em audiências públicas.

Impedimentos 3.19 Fatores externos à organização de auditoria pode-Externos rão limitar o trabalho ou interferir na capacidade dos

auditores formarem opiniões e conclusões independen-tes e objetivas. Os impedimentos externos à indepen-dência ocorrem quando os auditores não podem atuarobjetivamente e exercer seu ceticismo profissional de-vido a pressões, reais ou insinuadas, dos dirigentes doorganismo auditado ou de organizações de supervisãogovernamental. Por exemplo, sob as seguintes condi-ções, os auditores poderiam não ter liberdade comple-ta para emitir um parecer independente e objetivo, afe-tando, negativamente, a auditoria:

a. interferência ou influência externa que limite, inapro-priada ou imprudentemente, modifique ou ameacemodificar o escopo de uma auditoria, incluindo a pres-são por reduzir, indevidamente, o escopo do trabalhoa realizar visando a redução de custos ou de tarifas;

b. interferência externa na seleção ou aplicação de proce-dimentos de auditoria ou na seleção das transações aserem examinadas;

c. restrições não razoáveis do tempo programado paracompletar a auditoria ou emitir o relatório;

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 72 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. interferência externa à organização de auditoria na se-leção, designação e promoção do pessoal de auditoria;

e. restrições de recursos financeiros e não-financeirosoferecidos à organização de auditoria que poderão afe-tar, negativamente, sua capacidade para cumprir suasresponsabilidades;

f. autorização para invalidar ou influir, inapropria-damente, no julgamento dos auditores em relação aoconteúdo adequado do relatório;

g. ameaças de substituição, por discordância relativa aoconteúdo do relatório de auditoria, às conclusões dosauditores, ou à aplicação de princípio de contabilidadeou de outros critérios; e

h. influências que ponham em risco o emprego dos au-ditores por motivos que não sejam incompetência, máconduta ou a necessidade dos trabalhos de auditoria.

3.20 Para que o sistema interno de controle interno dequalidade de uma organização de auditoria cumpra comas exigências de independência das NAGGAs, segun-do estabelece o parágrafo 3.08, deve-se incluir normase procedimentos internos para informar – e esclarecer– os impedimentos externos.

Impedimentos 3.21 Além dos parágrafos anteriores que tratam dosInstitucionais da impedimentos pessoais e dos impedimentos externos,Organização a capacidade de uma organização de auditoria gover-de Auditoria namental realizar o trabalho e apresentar os resultados

de forma imparcial poderá ser afetada por seu posicio-namento no governo ou em função da estrutura doorganismo governamental a que a organização de audi-toria deva auditar. Quer seja para realizar o trabalho deinformar externamente a terceiros ao organismo audi-

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 73 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tado, ou, internamente, à Administração superior doorganismo auditado, as organizações de auditoria de-vem estar livres de impedimentos institucionais à inde-pendência.

Impedimentos 3.22 Pode-se presumir que os auditores governamen-da Organização tais não têm impedimentos institucionais à independên-de Auditoria para cia ao informar a terceiros externos se a sua organiza-Emitir Relatórios ção de auditoria é, institucionalmente, independente doExternos organismo auditado. As organizações de auditoria go-

vernamental podem observar a exigência de indepen-dência institucional de várias maneiras.

3.23 Primeiro, pode-se presumir que uma instituiçãogovernamental não tem impedimentos institucionais àindependência em relação ao organismo auditado parainformar, externamente, se a organização de auditoria é:

a. pertencente a um nível de governo ao qual não façaparte o organismo auditado (federal, estadual ou local);por exemplo, um auditor federal que audite um pro-grama de governo estadual, ou

b. pertencente a um Poder distinto do organismoauditado, embora no mesmo nível de governo; porexemplo, um auditor legislativo que audite um progra-ma do Poder Executivo.

3.24 Segundo, também se pode presumir que uma or-ganização de auditoria governamental esteja livre deimpedimentos institucionais, para informar, externamen-te, se a escolha do dirigente máximo da organização deauditoria cumpre algum dos seguintes critérios:

a. escolhido diretamente pelos eleitores da jurisdiçãoauditada;

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 74 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. eleito ou designado por autoridade legislativa, po-dendo ser deposto por esse ente legislativo, ao qualapresenta relatórios e presta contas;

c. designado por alguém que não seja autoridadelegislativa, desde que a designação seja confirmada porórgão legislativo, sendo sua deposição do cargo sujeitaa supervisão ou autorização desse órgão legislativo,56

ao qual apresenta relatórios e presta contas; ou

d. designado por; responsável perante; informa a; esomente pode ser destituído por um conselho diretorcriado legalmente, cuja maioria dos membros seja elei-ta ou designada de forma independente e não seja ori-ginária da própria organização auditada.

3.25 Além dos critérios estabelecidos nos parágrafos3.23 e 3.24, as NAGGAs reconhecem que podem ha-ver outras estruturas organizacionais que permitam con-siderar que uma organização de auditoria governamen-tal não tem impedimentos institucionais e, portanto, éinstitucionalmente independente para relatar externamen-te. Estas outras estruturas devem proporcionar sufici-entes salvaguardas para evitar que o organismo auditadointerfira na capacidade da organização de auditoria re-alizar o trabalho e apresentar os resultados de formaimparcial. Para que se considere uma organização deauditoria livre de impedimentos institucionais para rela-tar externamente, se sua estrutura é distinta das menci-

Capítulo 3Normas Gerais

56 As autoridades legislativas podem exercer suas atribuições de confirmação através de váriosmeios, desde que participem da aprovação do nome da pessoa indicada para chefiar a organi-zação de auditoria. Pode-se demonstrar esta participação aprovando o nome da pessoadepois de sua designação, ou indicando ou nomeando, inicialmente, uma ou mais pessoas aserem escolhidas pela autoridade apropriada.

Pág. 75 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

onadas nos parágrafo 3.23 e 3.24, a organização de au-ditoria deve ter todas as seguintes proteções legais que:

a. evitem a supressão da organização de auditoria porparte do organismo auditado;

b. exijam que, se se destituir o dirigente máximo daorganização de auditoria do seu cargo, o dirigente má-ximo do organismo auditado deve comunicar o fato eas razões da destituição ao órgão legislativo;

c. impeçam a interferência do organismo auditado quan-to ao início, escopo, tempo e encerramento de qualquerauditoria;

d. impeçam a interferência do organismo auditado naapresentação do relatório de qualquer trabalho auditorial,incluindo os achados, conclusões e recomendações, oua maneira, os meios, a oportunidade e periodicidadedos relatórios da organização de auditoria;

e. exijam que a organização de auditoria se reporte aoórgão legislativo ou a outro órgão dirigente indepen-dente em grau de recurso;

f. dêem à organização de auditoria exclusiva compe-tência sobre a seleção, admissão, promoção e afasta-mento do seu pessoal; e

g. garantam o acesso aos registros e documentos relati-vos à instituição, programa ou função sob exameauditorial.57

Capítulo 3Normas Gerais

57 A competência legal para emitir intimações para obtenção de documentos e registros neces-sários é um modo de se observar a exigência de acesso legal à informação.

Pág. 76 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

3.26 Se o dirigente máximo da organização de audito-ria conclui que a organização cumpre todas as salva-guardas mencionadas no parágrafo 3.25, a organizaçãode auditoria deve se considerar livre de impedimentosinstitucionais relativos à independência para apresentar,externamente, a terceiros, os resultados de suas audito-rias. A organização de auditoria deve documentar asprevisões legais existentes que lhe permitem observaressas salvaguardas. Deve-se rever estas previsões du-rante a revisão externa realizada pelos pares, para segarantir o cumprimento de todas as salvaguardas ade-quadas.

Avaliações dos 3.27 Algumas organizações federais, estaduais ou locaisImpedimentos de auditoria governamental ou outras organizações deInstitucionais auditoria de outras instituições governamentais, taispara Emitir como universidades públicas e hospitais, empregamRelatórios auditores para que trabalhem para sua Administração.Internos para Esses auditores poderão estar sujeitos à subordinaçãoa Administração administrativa de pessoas envolvidas no processo de

administração governamental. Tais organizações de au-ditoria são unidades de auditoria interna. Pode-se pre-sumir que uma organização de auditoria interna gover-namental não tem impedimentos institucionais quantoà sua independência para relatar, internamente, à Admi-nistração se o dirigente máximo dessa organização deauditoria interna cumpre todos os seguintes critérios:

a. é responsável58 perante o dirigente máximo, ou seusubstituto, da organização governamental;

b. deve informar os resultados do trabalho da organi-zação de auditoria ao dirigente máximo, ou ao seu subs-tituto, da organização governamental; e

58 Nota dos tradutores: Accountable, no original.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 77 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. na hierarquia organizacional está localizado fora dafunção de staff ou de linha administrativa do organis-mo auditado.

3.28 Se são cumpridas as condições do parágrafo 3.27,a organização de auditoria deverá ser considerada livrede impedimentos institucionais à independência pararealizar auditoria interna e emitir relatórios objetivos paraa administração da organização. A distribuição dos re-latórios de auditoria fora da organização somente sefará em conformidade com as leis, regulamentos, re-gras ou normas aplicáveis. Nestas situações, o fato deque os auditores estão auditando as organizações queos empregam deve estar, claramente, registrado nosrelatórios dos auditores.

3.29 Os auditores dos órgãos de auditoria interna preci-sam estar suficientemente afastados das pressões políti-cas para assegurar que eles possam conduzir suas audito-rias e relatar seus achados, opiniões e conclusões objeti-vamente, sem temer repercussões políticas. Sempre quepossível, esses auditores devem ter um regime de pesso-al em que a retribuição, treinamento, estabilidade na car-reira e promoções sejam baseados no mérito.

3.30 A independência da organização de auditoria in-terna aumenta quando relata, regularmente, ao comitêde auditoria independente da organização ou ao órgãoapropriado de supervisão governamental.

3.31 Quando os órgãos de auditoria interna, que es-tão livres de impedimentos institucionais à indepen-dência, segundo os critérios do parágrafo 3.27, reali-zam auditorias externas para as organizações gover-namentais às quais estão diretamente vinculadas, comopor exemplo, contratos de empreitada ou convênios

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 78 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

com terceiros, em que não existam impedimentospessoais ou externos, eles podem ser consideradosindependentes dos organismos auditados e livres parainformar, objetivamente, aos dirigentes das organiza-ções governamentais, aos quais estejam vinculados eàs partes externas das organizações, em conformida-de com as leis, regras, regulamentos ou normas apli-cáveis.

3.32 A organização de auditoria deve documentar ascondições que lhe permitam considerar-se livre de im-pedimentos institucionais à sua independência para apre-sentar relatórios internamente. Essas condições devemser levadas em conta durante a revisão pelos pares paragarantir que se tenha cumprido todas as salvaguardasadequadas.

Julgamento 3.33 A norma geral relativa ao julgamento profissionalProfissional é a seguinte:

Deve-se utilizar julgamento profissional ao plane-jar e realizar auditorias e certificações e ao apre-sentar os resultados do trabalho.

3.34 Esta norma exige que os auditores tenham o devi-do cuidado e diligência e acatem os princípios de servirao interesse público e manter o mais alto grau de inte-gridade, objetividade e independência ao aplicar julga-mento profissional em todos os aspectos de seu traba-lho. Esta norma também impõe responsabilidade so-bre cada auditor que realize trabalhos segundo asNAGGAs e que as acate. Se os auditores declaram queestão realizando seu trabalho em conformidade comas NAGGAs, devem justificar qualquer desvio dasNAGGAs.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 79 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

3.35 Os auditores devem utilizar seu julgamento pro-fissional ao determinar o tipo de trabalho a ser realiza-do e as normas aplicáveis; ao definir o escopo do tra-balho; ao escolher o método; ao determinar o tipo e aquantidade de evidências a coletar; e ao escolher os tes-tes e procedimentos para seu trabalho. Também de-vem aplicar o julgamento profissional ao realizar os testese procedimentos e ao avaliar e apresentar os resultadosdos trabalhos.

3.36 O julgamento profissional exige que os auditorestenham ceticismo profissional, o que é uma atitude queinclui mente questionadora e avaliação crítica da evi-dência. Os auditores utilizam os conhecimentos, habili-dades e experiências próprias de sua profissão para re-alizar, diligentemente, de boa fé e com integridade, acoleta de evidências e a avaliação objetiva da suficiên-cia, propriedade e relevância das mesmas. Tendo emvista que se coleta e se avalia evidências durante todo otrabalho, o ceticismo profissional deve ser exercidodurante toda a auditoria.

3.37 Os auditores não assumem que a Administração édesonesta, porém tampouco que ela é inquestio-navelmente honesta. Ao exercer o ceticismo profissio-nal, os auditores não devem ficar satisfeitos apenas coma crença de que a Administração é honesta.

3.38 O exercício do julgamento profissional permiteaos auditores obter segurança razoável de que poderãodetectar erros materiais ou inexatidões significativas nasinformações, se é que existiram. Não se pode alcançarsegurança absoluta devido à natureza da evidência e àscaracterísticas da fraude. Portanto, uma auditoria ou umacertificação realizada em conformidade com asNAGGAs, pode não detectar erro material ou inexati-

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 80 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

dão significativa, seja por fraude ou erro, por atos ile-gais ou por violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção. Conseqüentemen-te, ainda que esta norma responsabilize cada auditor e aorganização de auditoria para que observem o julga-mento profissional ao planejar e realizar uma auditoria,não implica responsabilidade ilimitada, nem tampoucoimplica infalibilidade por parte dos próprios auditoresou da organização de auditoria.

Competência 3.39 A norma geral relativa à competência é a seguinte:

O pessoal designado para realizar a auditoria oucertificação deve ter, coletivamente, competênciaprofissional suficiente para desempenhar as tare-fas requeridas.

3.40 Esta norma responsabiliza as organizações de au-ditoria para garantir que cada auditoria ou certificaçãoseja realizada por pessoal que tenha, coletivamente, osconhecimentos, habilidades e experiências necessáriospara o trabalho. Em conseqüência, as organizações deauditoria devem ter sistema adequado para recrutar, con-tratar, desenvolver continuamente e avaliar o pessoal,mantendo a equipe de trabalho com competência sufi-ciente. A natureza, extensão e formalidade desse pro-cesso dependerão de vários fatores, tais como o tama-nho da organização de auditoria, seu trabalho e sua es-trutura.

3.41 As competências analisadas em seguida se aplicamaos conhecimentos, habilidades e experiência das orga-nizações de auditoria e não, necessariamente, a cadaauditor de forma individual. Uma organização de au-ditoria necessita empregar pessoal ou contratar especi-alistas conhecedores, habilitados e experientes nas áreas

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 81 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

de contabilidade, estatística, direito, engenharia, proje-tos e métodos para a auditoria, tecnologia da informa-ção, administração pública, economia, ciências sociaisou ciências atuariais.

Conhecimento 3.42 As organizações de auditoria devem assegurar-seTécnico e de que os membros da equipe designada para realizar aCompetência auditoria ou certificação, segundo as NAGGAs, tenham,

coletivamente, os conhecimentos técnicos, as habilida-des e experiência adequadas para serem competentespara o tipo de trabalho a realizar, antes do início dasatividades. Os membros da equipe devem ter, coletiva-mente, o seguinte:

a. conhecimento das NAGGAs aplicáveis ao tipo detrabalho e treinamento, habilidade e experiência paraaplicar tais conhecimentos no trabalho a realizar;

b. conhecimentos gerais do ambiente em que o orga-nismo auditado opera e o objeto sujeito a revisão;

c. habilidades para se comunicar de forma clara e efe-tiva, tanto na forma oral como escrita; e

d. habilidades apropriadas para o trabalho a realizar.Por exemplo:

(1) se o trabalho requer o uso de amostragem estatísti-ca, entre o pessoal da equipe ou entre os especialistasdevem haver pessoas com habilidades em amostragemestatística;

(2) se o trabalho requer a revisão exaustiva de sistemasde informação, o pessoal da equipe ou os especialistasdevem incluir pessoas que tenham habilidades emtecnologia da informação;

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 82 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

(3) se o trabalho implica revisão de complexos dadosde engenharia, o pessoal da equipe ou os especialistasdevem incluir pessoas que tenham habilidades em en-genharia; ou

(4) se o trabalho envolve a utilização de metodologiasespecializadas de auditoria ou técnicas analíticas, taiscomo as que usam instrumentos completos de sonda-gens, cálculos de bases atuariais, ou testes de análise es-tatística, o pessoal da equipe ou os especialistas devemincluir pessoas que tenham habilidades em tais méto-dos ou técnicas.

Qualificações 3.43 Os auditores que realizam auditorias contábeisAdicionais para devem conhecer os PCGA59 e as normas de auditoriaas Auditorias geralmente aceitas para os trabalhos de campo e apre-Contábeis e sentação dos relatórios, assim como as SAS/AICPA,Certificações devendo ser competentes para aplicar essas normas e

as SAS/AICPA ao trabalho que lhes será atribuído. Deigual modo, ao realizar uma certificação, os auditoresdevem conhecer a norma geral de certificações doAICPA relativa aos critérios e às normas de certificaçõesdo AICPA para os trabalhos de campo, os relatórios eas SSAE/AICPA, devendo ser competentes na aplica-ção destas normas para o trabalho de auditoria.

3.44 Os auditores designados para realizar auditoriascontábeis ou certificações devem ser contadores públi-cos certificados, com registro profissional, ou pessoasque trabalhem em empresas de contabilidade certifica-da e regularmente registrada, ou numa organização de

Capítulo 3Normas Gerais

59 Se os PCGA não forem a base contábil utilizada em determinado trabalho, então os auditoresdeverão conhecer os princípios contábeis apropriados que serão utilizados.

6

Pág. 83 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

auditoria governamental.60 Os contadores públicos cer-tificados e as empresas de contabilidade que cumpremas exigências de registro também devem observar ascláusulas ou condições aplicáveis das leis e regulamen-tos de contabilidade pública das jurisdições em que re-alizam as auditorias e das jurisdições onde tem registroos contadores públicos certificados e suas empresas.

Educação 3.45 Auditores que executam trabalhos em conformi-Profissional dade com as NAGGAs, incluindo planejamento, super-Continuada visão, execução de trabalhos de campo e elaboração de

relatórios, em trabalhos de auditoria ou de certificação,precisam manter sua competência profissional, atravésde Educação Profissional Continuada (EPC). Portanto,cada auditor que executa trabalho em conformidadecom as NAGGAs deve completar, a cada 2 anos, pelomenos 80 horas de EPC que, diretamente, amplie suaproficiência profissional para executar auditorias e/oucertificações. Pelo menos 24 destas 80 horas devem serem matérias diretamente relacionadas com auditoriagovernamental, ambiente governamental, ou sobre oambiente específico ou singular em que o organismoauditado opera.61 No mínimo 20 destas 80 horas de-vem ser completadas em qualquer ano compreendido

Capítulo 3Normas Gerais

60 Considera-se que os contadores públicos certificados, com registro profissional até o dia 31de dezembro de 1970, ou as pessoas que trabalhavam em empresas de contabilidade públicaregistradas até o dia 31 de dezembro de 1970, estão qualificados segundo esta norma.

61 Dos auditores – que apenas estejam envolvidos na execução de trabalho de campo, semenvolvimento com planejamento, direção ou apresentação de relatórios de auditoria ou decertificações e que dediquem, anualmente, menos de 20% de seu tempo a auditorias ecertificações executadas sob as NAGGAs – se exige que freqüentem 24 horas de treinamentoa cada período de 2 anos em matérias e tópicos diretamente relacionados com auditoriagovernamental, ambiente governamental, ou sobre o ambiente específico ou singular em queo organismo auditado opera, sendo dispensados de cumprir com o restante para completar aexigência de 80 horas, estabelecida pela norma sobre EPC.

Pág. 84 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

no período de 2 anos. (Redação dada pela EmendaTécnica, de abril de 2005).

Texto original revogado: 3.45 Os auditores que realizamtrabalhos em conformidade com as NAGGAs, incluindo plane-jar, dirigir e realizar trabalhos de campo, ou emitir relatóriosobre auditoria ou certificação, devem manter sua competência pro-fissional através de Educação Profissional Continuada (EPC).Portanto, todo auditor que realizar trabalhos segundo asNAGGAs deve completar, a cada dois anos, pelo menos 80horas de treinamento que enriqueça, diretamente, a capacidadeprofissional do auditor realizar auditorias ou certificações.62 Pelomenos 24 das 80 horas de treinamento devem versar sobre maté-rias diretamente relacionadas à auditoria governamental, ao am-biente governamental ou ao ambiente específico ou exclusivo em queopera o organismo auditado63. Pelo menos 20 das 80 horas devemser cumpridas em qualquer ano deste período de 2 anos.

3.46 O treinamento (EPC) pode incluir uma variedadede temas que contribuam para capacitar os auditores arealizar auditorias ou certificações, por exemplo, de-senvolvimento em normas e métodos de auditoria,princípios de contabilidade, avaliação de controle inter-no, princípios de administração, utilização de sistemas

62 Nota dos tradutores: A Emenda Técnica de abril de 2005 cancelou o texto desta Nota deRodapé. Texto original revogado: Ainda que os membros da equipe devam ter, coletivamente, osconhecimentos técnicos, habilidades e experiência adequadas para serem competentes para o tipo detrabalho a realizar, antes de começar a realizar trabalho de auditoria, segundo as NAGGAs, tal comoindica o parágrafo 3.42, os auditores individuais têm 2 (dois) anos, a partir da data em que comece aauditoria ou certificação realizada, para observar as exigências da norma de EPC.

63 Nota dos tradutores: A Emenda Técnica de abril de 2005 modificou esta Nota de Rodapé.Texto original alterado: Os funcionários que não participem do planejamento, execução ou apresentaçãodo relatório de auditoria ou certificação e que destinem menos de 20%, anualmente, de seu tempo àsauditorias e certificações segundo as NAGGAs, não tem a obrigação de observar a exigência de treina-mento de 24 horas anuais.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 85 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

de informação, amostras estatísticas, análise de demons-trações contábeis, projetos de avaliação e análise dedados. Também se poderão incluir temas relacionadoscom áreas específicas de trabalho, por exemplo, admi-nistração pública, políticas públicas e estrutura do Esta-do, engenharia industrial, finanças, economia, ciênciassociais e tecnologia da informação.

3.47 A organização de auditoria tem a responsabilida-de de garantir que os auditores cumpram as exigênciasde capacitação continuada (EPC) e devem manter com-pleta documentação do treinamento. O GAO tem ela-borado orientações sobre as exigências de treinamentopara que os auditores e as organizações de auditoria, aoexercerem seu julgamento profissional, possam obser-var as exigências normativas de treinamento.64

3.48 Os especialistas externos e internos que participamde trabalhos de auditoria realizados segundo asNAGGAs, devem estar qualificados e ter competênciaprofissional em suas áreas de especialização, emboranão estejam obrigados a observar as exigências de trei-namento aqui descritas. Entretanto, os auditores queutilizam o trabalho de especialistas externos ou internosdevem assegurar-se de que tais especialistas estão quali-ficados em suas áreas de especialização, documentandoessa segurança.

Controle Interno 3.49 A norma geral relativa ao controle intrno de qua-de Qualidade e lidade e segurança é a seguinte:Segurança

Capítulo 3Normas Gerais

64 Este guia, Interpretation of Continuing Education and Training Requirements (Interpretação dasExigências de Educação Continuada e Treinamento), encontra-se na página da rede web dasNormas de Auditoria Governamental do GAO <http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm>.

Pág. 86 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Cada organização de auditoria que realiza audito-rias ou certificações em conformidade com asNAGGAs deve ter apropriado sistema de controleinterno de qualidade e submeter-se a revisão ex-terna pelos pares.

3.50 O sistema de controle interno de qualidade de umaorganização de auditoria compreende a sua estruturaorganizacional, as normas adotadas e os procedimen-tos estabelecidos para dar à organização segurança ra-zoável de estar observando as normas aplicáveis queregem as auditorias e certificações. O sistema de con-trole interno de qualidade de uma organização de audi-toria deve incluir procedimentos para verificar, conti-nuamente, se as normas e procedimentos relativos àspráticas adotadas estão projetados adequadamente e seestão sendo, efetivamente, aplicados.

3.51 A natureza e extensão do sistema de controle in-terno de qualidade de uma organização de auditoriadependem de vários fatores, tais como seu tamanho, ograu de autonomia operacional permitida ao seu pes-soal e a seus escritórios de auditoria, a natureza do seutrabalho, sua estrutura organizacional e as consideraçõesapropriadas de custo e benefício. Portanto, os sistemasde controle interno de qualidade adotados nas organi-zações de auditoria, variarão em função da necessidadee da extensão dos seus sistemas de documentação. En-tretanto, cada organização de auditoria deve preparardocumentação adequada para seu sistema de controleinterno de qualidade com a finalidade de demonstrar ocumprimento dessas normas e procedimentos. A for-ma e conteúdo de tal documentação é questão de jul-gamento. Deve-se reter a documentação durante o tem-po suficiente para que os procedimentos de supervisão

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 87 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

do desempenho e as revisões pelos pares avaliem ograu de adesão da organização de auditoria em relaçãoàs normas e procedimentos de controle interno de qua-lidade.

3.52 As organizações de auditoria que realizam audito-rias e certificações em conformidade com as NAGGAsdevem submeter-se a revisão externa pelos pares emrelação às suas práticas de auditoria e certificação, pelomenos uma vez a cada 3 anos, os quais deverão serindependentes da organização de auditoria a ser revisa-da.65 A revisão externa pelos pares deve determinar sedurante o período sob revisão o sistema de controleinterno de qualidade da organização de auditoria foiadequado e se estão sendo cumpridas as normas e pro-cedimentos de controle para dar à organização de au-ditoria segurança razoável de aderência às normas pro-fissionais aplicáveis. As organizações de auditoria de-vem adotar ações corretivas que sejam consideradas ade-quadas em função do resultado da revisão dos pares.

3.53 Os membros da equipe de revisão externa pelospares devem observar as seguintes exigências:

a. todos os membros da equipe de revisão pelos pa-res devem ter conhecimentos atualizados das NAGGAse do ambiente governamental relativo ao trabalho arevisar;

65 As organizações de auditoria devem submeter-se a revisão externa pelos pares a cada 3 anosdesde a data em que se inicie seu primeiro trabalho (isto é, desde que começou o trabalho decampo) em conformidade com as NAGGAs. As posteriores revisões externas pelos paresdeverão ser realizadas a cada 3 anos. Somente o GAO pode ampliar o prazo para o cumpri-mento da exigência de revisão externa pelos pares para além dos 3 anos. Variações desseprazo superiores a 3 meses somente podem ocorrer se autorizadas pelo GAO e apenas emcircunstâncias extraordinárias devem ser solicitadas.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 88 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. cada membro da equipe de revisão deve ser inde-pendente (segundo a definição das NAGGAs) da or-ganização de auditoria a ser revisada, do seu pessoal edas auditorias e certificações escolhidas para a revisãoexterna pelos pares. A equipe de revisão e seus inte-grantes estão proibidos de revisar a organização de au-ditoria que realizou a última revisão externa de sua pró-pria organização de auditoria.

c. todos os membros da equipe de revisão devem terconhecimentos sobre como realizar um revisão externapelos pares. Tais conhecimentos podem ser adquiridosdurante os treinamentos em serviço, em cursos decapacitação ou através da combinação de ambos.

3.54 A revisão pelos pares deve observar as seguintesexigências:

a. a revisão pelos pares deve incluir a revisão das normase procedimentos de controle interno de qualidade da or-ganização de auditoria, incluindo procedimentos de su-pervisão, relatórios de certificações e auditorias, docu-mentações das auditorias e das certificações e outros do-cumentos necessários (por exemplo, documentação so-bre sua independência, registros de treinamentos e arqui-vos de administração de pessoal relativos às regras deadmissão, avaliação de desempenho e normas de atri-buição de trabalhos). A revisão também deve incluir en-trevistas com vários níveis do pessoal profissional da or-ganização de auditoria sob revisão, para avaliar sua com-preensão e cumprimento das normas e procedimentosrelevantes de controle interno de qualidade;

b. a equipe de revisão deve utilizar um dos seguintesenfoques para selecionar as auditorias e certificações arevisar: (1) selecionar auditorias e certificações que cons-

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 89 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 3Normas Gerais

tituam amostra representativa e razoável dos trabalhosrealizados pela organização de auditoria sob revisão,em conformidade com as NAGGAs ou (2) selecionarauditorias e certificações que constituam amostra re-presentativa e razoável das atribuições da organizaçãode auditoria sob revisão sujeitas a exigências de contro-le interno de qualidade, incluindo um ou mais trabalhosauditoriais realizados em conformidade com asNAGGAs;

c. a revisão pelos pares deve ser suficientementeabrangente para oferecer base razoável para conclusãosobre se o sistema de controle interno de qualidade daorganização de auditoria revisada lhe proporciona se-gurança razoável de que estão sendo cumpridas as nor-mas profissionais no desempenho do seu trabalho. Aequipe de revisão deve levar em conta a adequação doresultado dos esforços de supervisão da organizaçãode auditoria sob revisão em planejar, eficientemente,seus procedimentos de revisão pelos pares;

d. a equipe de revisão externa deve preparar relatóriosescritos comunicando seus resultados. O relatório deveindicar o escopo da revisão, incluindo qualquer limita-ção ao mesmo e deve expressar opinião sobre se osistema de controle interno de qualidade das práticasde auditoria e de certificação da organização de audito-ria sob revisão foi adequado e se durante o ano revisa-do lhe proporcionou segurança razoável de haver cum-prido as normas profissionais de auditoria e certificação.O relatório deve explicitar quais as normas profissio-nais66 observadas pela organização de auditoria sob re-visão. O relatório também deve fundamentar as razões

66 As “normas profissionais” se referem tanto às normas de auditoria como às normas decontrole de qualidade observadas pela organização de auditoria sob revisão.

Pág. 90 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

para qualquer modificação de opinião. Quando existamaspectos que ensejem como conseqüência modificaçãode opinião, os revisores devem apresentar descrição de-talhada dos achados e recomendações, seja no relatóriode revisão pelos pares, em carta separada de comentári-os ou na carta gerencial para possibilitar que a organiza-ção de auditoria sob revisão adote as ações que foremapropriadas. Esse relatório escrito deve se referir à cartade comentários ou à carta à administração se esta foremitida juntamente com o relatório modificado.

3.55 As organizações de auditoria que buscam celebraracordos para realizar trabalho de auditoria em confor-midade com as NAGGAs, devem oferecer seu últimorelatório de revisão feito pelos pares e todas as cartasde comentários, e qualquer relatório subseqüente de re-visão pelos pares e cartas de comentários recebidasdurante o período do contrato à parte que contratou aauditoria ou a certificação. Freqüentemente, a informa-ção contida no relatório de revisão externa dos pares ena carta de comentários é relevante para a decisão decontratar trabalhos de auditoria ou certificação. Os au-ditores que se apoiarem no trabalho de outra organiza-ção de auditoria devem solicitar cópia do relatório derevisão externa e de qualquer outra carta de comentári-os relativos àquela organização de auditoria, devendoesta lhes fornecer os mencionados documentos, tão logoseja solicitado.

3.56 As organizações de auditoria governamental tam-bém devem encaminhar seus relatórios de revisão ex-terna pelos pares aos órgãos supervisores apropriados.Também se recomenda que, se solicitado, o relatóriode revisão externa dos pares e a carta de comentáriosestejam prontamente disponíveis ao público.

Capítulo 3Normas Gerais

Pág. 91 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 4.01 Este capítulo prescreve as normas de trabalho decampo e apresenta orientação para as auditoriascontábeis realizadas em conformidade com asNAGGAs. As auditorias contábeis consistem no traba-lho realizado segundo as normas de auditoria geral-mente aceitas do AICPA, disciplinadas pelas SAS/AICPA. As NAGGAs incorporam as normas de tra-balho de campo do AICPA, constantes nas SAS/AICPA, para as auditorias, a não ser que o ControladorGeral dos Estados Unidos as exclua, emitindo um avi-so prévio e formal neste sentido.67 Este capítulo identi-fica as normas de trabalho de campo do AICPA e pres-creve outras normas para as auditorias contábeis reali-zadas em conformidade com as NAGGAs.

4.02 As auditorias contábeis realizadas em ambientegovernamental referem-se, basicamente, a auditoria dasdemonstrações contábeis.68 As SAS/AICPA tambémregem e orientam outros tipos de auditoria contábil quepodem ser realizadas num ambiente governamental, porexemplo, auditorias de cumprimento, emissão de rela-tórios especiais,69 auditorias de organizações de servi-

67 Até esta data, o Controlador Geral não emitiu qualquer aviso de exclusão de norma detrabalho de campo das SAS/AICPA.

68 O termo “demonstrações contábeis” se refere à apresentação de informações contábeis,incluindo suas notas explicativas pertinentes, derivadas dos registros contábeis, com o pro-pósito de divulgar os recursos econômicos e as obrigações de uma organização em um dadomomento, as mudanças em um período de tempo, em conformidade com o marco identificável,por exemplo, os PCGA ou outra base contábil abrangente. As auditorias das demonstraçõescontábeis incluem todos os trabalhos disciplinados pelas SAS/AICPA, pela qual os auditoresdevem oferecer nível de segurança razoável sobre a apresentação das demonstrações contábeisem conformidade com os critérios estabelecidos.

69 O termo “relatório especial” se aplica aos relatórios do auditor emitidos em conexão com oseguinte: (1) demonstrações contábeis preparadas em conformidade com outros princípioscontábeis que não sejam os PCGA; (2) elementos, contas ou lançamentos específicos de uma

Capítulo 4

Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 92 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ços, revisões de demonstrações contábeis interinas eemissão de cartas a investidores e a outras partessolicitantes. Esses outros trabalhos também podem serexecutados em conjunto com auditorias de demons-trações contábeis.

Normas do 4.03 As três normas de auditoria geralmente aceitas paraAICPA para os trabalhos de campo, preconizadas pelo AICPA, sãoTrabalhos as seguintes:de Campo

a. deve-se planejar adequadamente o trabalho e osassistentes, se houver, devem ser supervisionadosadequadamente;

b. deve-se adquirir suficiente compreensão do con-trole interno70 para planejar a auditoria e determi-nar a natureza, oportunidade, duração e extensãodos testes a serem executados;

demonstração contábil; (3) conformidade com as exigências contratuais ou regulamentaresdos convênios relativas às demonstrações contábeis auditadas; (4) apresentações contábeispara atender às condições contratuais ou regulamentares de convênios; ou (5) informaçãocontábil apresentada em formato ou esquemas preestabelecidos que exijam uma opiniãoespecífica do auditor. Segundo as NAGGAs, uma auditoria de demonstrações contábeispreparada em conformidade com outros princípios de contabilidade que não sejam os PCGA(ver nota anterior) estará sujeita às mesmas exigências das NAGGAs aplicáveis às auditoriasdas demonstrações contábeis, preparadas em conformidade com os PCGA.

70 As normas do AICPA incorporam os conceitos contidos na publicação Internal Control:Integrated Framework (Balizamento Integrado de Controle Interno), emitida pelo Comitê deOrganizações Patrocinadoras da Comissão Treadway (COSO). O controle interno tem cincocomponentes interrelacionados, que são: (1) Ambiente de controle; (2) avaliação de riscos;(3) atividades de controle; (4) informações e comunicações; e (5) supervisões. Os objetivosdo controle interno se relacionam com: (1) as demonstrações contábeis; (2) as operações; e(3) o cumprimento. A salvaguarda dos recursos é um subconjunto destes objetivos. A esserespeito, deve-se projetar o controle interno de maneira que apresente segurança razoável deque evitará ou detectará, de forma tempestiva, as aquisições, utilizações e distribuições nãoautorizadas de ativos.

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 93 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. deve-se obter evidência suficiente e apropria-da através de inspeções, observações, indagaçõese confirmações para sustentar, razoavelmente,uma opinião sobre as demonstrações contábeissob exame.

4.04 Os auditores devem utilizar seu julgamento pro-fissional e levar em conta as necessidades dos usuáriosao aplicar as normas do AICPA e outras orientaçõesnas auditorias de organizações governamentais ou deorganizações que recebam transferências de recursos doGoverno. Por exemplo, os auditores poderão estabele-cer níveis de materialidade mais baixos do que os apli-cados nas auditorias do setor privado, devido a res-ponsabilidade pública do organismo auditado, às vári-as exigências legais e regulamentares, e à visibilidade esensibilidade dos programas de governo. Da mesmaforma, os auditores devem ser sensíveis às inquietaçõesdos dirigentes do organismo auditado a respeito dasdeficiências de controle interno anteriormente informa-das e, conseqüentemente, podem necessitar examinar aefetividade dos controles internos que tenham sido mo-dificados em resposta às deficiências informadas, aindaque os auditores não planejem apoiar-se na efetividadedesses controles internos.

Normas 4.05 Além das exigências estabelecidas pelas SASAdicionais AICPA, NAGGAs prescrevem outras normas paradas NAGGAs as auditorias contábeis. Os auditores devem atender a

estas normas adicionais ao declarar observância àsNAGGAs em seus relatórios de auditoria. Estas outrasNAGGAs se relacionam ao seguinte:

a. as comunicações dos auditores (ver os parágrafos4.06 a 4.13);

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 94 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. levar em conta os resultados de auditorias e certifi-cações anteriores (ver os parágrafos 4.14 a 4.16);

c. detectar erros materiais como conseqüência da vio-lação de cláusulas ou de condições de contratos ou deconvênios de subvenção de recursos, ou abusos (verparágrafos 4.17 a 4.20);

d. desenvolver os elementos de um achado para as au-ditorias contábeis (ver o parágrafo 4.21); e

e. documentar o trabalho da auditoria (ver os parágra-fos 4.22 a 4.26).

Comunicações 4.06 A norma relativa às comunicações dos auditores, nasdo Auditor auditorias contábeis realizadas em conformidade com

as NAGGAs, é a seguinte:

Os auditores devem comunicar aos dirigentes doorganismo auditado e às pessoas que contrataremou solicitarem a auditoria, sobre a natureza, opor-tunidade, duração e extensão dos testes planeja-dos, incluindo nesta comunicação informaçõessobre o nível de segurança proporcionado.

4.07 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem queos auditores estabeleçam termo de compromisso como cliente e que se comuniquem com os comitês de au-ditoria. As NAGGAs ampliam o leque de partes comas quais os auditores devem se comunicar, exigindo queeles forneçam informações específicas durante as eta-pas de planejamento da auditoria contábil, incluindoqualquer limitação potencial aos relatórios dos audito-res, para reduzir o risco de que se interpretem mal asnecessidades ou expectativas das partes envolvidas. Osauditores devem utilizar seu julgamento profissional para

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 95 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

escolher a forma, o conteúdo e a freqüência das comu-nicações, sendo preferível emitirem comunicações es-critas. Os auditores podem utilizar carta de compro-misso, se apropriado, para se comunicar, devendo reu-nir essas comunicações em sua documentação de tra-balho da auditoria.

4.08 Os auditores devem comunicar suas responsabili-dades sobre o trabalho auditorial aos dirigentes respon-sáveis do organismo auditado, incluindo:

a. o dirigente máximo do organismo auditado;

b. o comitê de auditoria ou a diretoria ou outro órgãode supervisão equivalente, na inexistência do comitê deauditoria; e

c. a pessoa que tem o nível de autoridade e responsabi-lidade mais ampla sobre o processo de elaboração dasdemonstrações contábeis, por exemplo, o diretor daárea financeira.

4.09 Quando os auditores realizarem auditoria sob con-trato com uma parte que não seja a direção do organis-mo auditado, ou por solicitação de terceiros, os audito-res também devem se comunicar com os contratantese/ou solicitantes da auditoria, por exemplo, os dirigen-tes contratantes, ou os membros, ou assessores de co-missões legislativas. Quando os auditores estiverem re-alizando auditoria em conformidade com lei ou regu-lamento, devem se comunicar com os membros ou osassessores das comissões legislativas que possuem po-der de supervisão sobre o auditado. Os auditores de-vem coordenar as comunicações com a organizaçãode auditoria governamental responsável ou com a ad-ministração do organismo auditado, e podem utilizar acarta de compromisso para manter informadas as par-

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 96 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tes interessadas. Se uma auditoria for suspensa antes deseu término, os auditores devem elaborar memorandumque registre o resumo dos resultados do trabalho e ex-plique os motivos pelos quais se suspendeu a auditoria.Ademais, devem comunicar à administração do orga-nismo auditado, à organização que solicitou a auditoria,e a outros dirigentes, preferivelmente de forma escrita,os motivos pelos quais se suspendeu a auditoria. Essacomunicação deve ser documentada.

4.10 Ao comunicar a natureza dos trabalhos e o nívelde segurança proporcionado, os auditores devem re-gistrar, especificamente, seu plano de trabalho, assimcomo sobre os testes e avaliações dos controles inter-nos relacionados às demonstrações contábeis e ao cum-primento das leis, regulamentos, cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção. Duranteas etapas de planejamento da auditoria, os auditoresdevem comunicar sua responsabilidade pelos testes doscontroles internos relacionados às demonstraçõescontábeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clá-usulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção. Essa comunicação deve incluir a naturezade qualquer teste adicional do controle interno e documprimento das exigências legais e regulamentares, bemcomo das cláusulas ou condições estabelecidas nos con-tratos ou convênios de subvenção, ou outras exigênci-as, e se os auditores estão planejando ou emitindo opi-niões sobre o controle interno relacionado às demons-trações contábeis e ao cumprimento de leis, regulamen-tos, cláusulas ou condições de contratos ou de convêni-os de subvenção.

4.11 Para auxiliar no entendimento sobre as limitaçõesdas responsabilidades dos auditores sobre os testes einformar sobre o controle interno relacionado às de-monstrações contábeis e ao cumprimento das leis, re-

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 97 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

gulamentos, cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, os auditores podem desejarconfrontar essas responsabilidades com outras audito-rias de controle interno e de cumprimento. A análisedos parágrafos 4.12 e 4.13 pode servir para que osauditores expliquem aos dirigentes do organismoauditado, ou às partes interessadas, sobre suas respon-sabilidades pelos testes e relatórios de controle internorelacionados às demonstrações contábeis e ao cumpri-mento das leis, regulamentos, cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção.

4.12 Os testes de controle interno relacionados às de-monstrações contábeis e ao cumprimento das leis, re-gulamentos, cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção numa auditoria de demons-trações contábeis contribuem para evidenciar o respal-do à opinião dos auditores sobre as demonstraçõescontábeis ou outras conclusões referentes aos dadoscontábeis. Entretanto, geralmente tais testes não têmescopo suficiente para a emissão de opinião sobre ocontrole interno relacionado às demonstrações contábeisou sobre o cumprimento de leis, regulamentos, cláusu-las ou condições de contratos ou de convênios de sub-venção. Para atender a certas necessidades dos usuáriosdo relatório de auditoria, as leis e regulamentos algu-mas vezes prescrevem testes e relatórios sobre os con-troles internos relacionados a demonstrações contábeise ao cumprimento das leis, regulamentos, cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvençãopara complementar a cobertura dessas áreas.71

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

71 Por exemplo, quando os auditores estão comprometidos em realizar auditorias sob o SingleAudit Act Amendments of 1996 para organizações dos governos estaduais e locais e paraorganizações sem fins lucrativos que recebam subvenções públicas federais, os auditoresdevem estar familiarizados com o Office of Management and Budget (OMB), Circular A-133

Pág. 98 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

4.13 Mesmo após os auditores terem realizado e apre-sentado os resultados de testes adicionais de controleinterno relativos às demonstrações contábeis e ao cum-primento de leis, regulamentos, cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção, algumasnecessidades razoáveis dos dirigentes do organismoauditado, dos contratantes, ou solicitantes dos traba-lhos de auditoria, podem ainda não estar satisfeitas. Osauditores podem atender essas necessidades realizandotestes adicionais de controle interno e de cumprimentode leis, regulamentos, cláusulas ou condições de contra-tos ou de convênios de subvenção, aplicando as SSAE/AICPA e exigências adicionais das NAGGAs (ver oCapítulo 6), ou as normas de auditoria operacional (veros Capítulos 7 e 8) para alcançar esses objetivos.

Utilização dos 4.14 A norma relativa à utilização dos resultados dosResultados dos trabalhos das auditorias e certificações anteriores, nasTrabalhos de auditorias contábeis realizadas em conformidade comAuditorias e de as NAGGAs, é a seguinte:CertificaçõesAnteriores

Os auditores devem levar em conta os resultadosdos trabalhos de auditorias e certificações anteri-ores e fazer o acompanhamento dos achados sig-nificativos conhecidos e das recomendações que,diretamente, se relacionem com os objetivos daauditoria em curso.

sobre auditorias isoladas. Estas normas incluem exigências específicas de auditoria, principal-mente nas áreas de controle interno e de cumprimento de leis e regulamentos, que superamas exigências mínimas contidas nos Capítulos 4 e 5 deste documento. As auditorias realizadassob as normas da Lei dos Gestores Financeiros Federais de 1990 (Lei Pública 101-576),ampliada pela Lei de Reforma Administrativa Governamental de 1994 (Lei Pública 103-356), também possui exigências específicas de auditoria prescritas pelo OMB, em áreas decontrole interno e cumprimento. Alguns estados ou governos locais podem possuir exigênciasauditoriais suplementares, relativas ao controle interno, que devem ser levadas em contapelos auditores ao planejarem o trabalho.

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 99 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

4.15 Os auditores devem questionar os dirigentes doorganismo auditado para identificar trabalhos anterio-res de auditorias contábeis, certificações, auditoriasoperacionais ou outros trabalhos relacionados aos ob-jetivos da auditoria a ser realizada e identificar as açõescorretivas adotadas para atender aos achados significa-tivos e às recomendações,72 inclusive daqueles relacio-nados com condições merecedoras de serem incluídasno relatório.73 Por exemplo, um relatório de auditoriados sistemas de informação computadorizada de umaorganização poderia conter achados significativos rela-cionados com a auditoria contábil, se a organizaçãoutiliza tais sistemas para processar sua informaçãocontábil. Os auditores devem utilizar seu julgamentoprofissional para estabelecer: (1) os períodos anterio-res a considerar; (2) o nível de trabalho necessário parafazer o acompanhamento dos achados significativos erecomendações que afetem a auditoria; e (3) o efeitosobre a avaliação dos riscos e os procedimentos deauditoria ao planejar a auditoria atual.

4.16 É importante prestar permanente atenção aosachados significativos e recomendações para garantirque o trabalho dos auditores seja útil. Afinal, os bene-fícios do trabalho de auditoria se dão quando a admi-nistração do organismo auditado adota ações correti-vas adequadas e efetivas em resposta aos achados erecomendações dos auditores. A administração doorganismo auditado tem a responsabilidade de solu-cionar os achados e recomendações e de estabelecer

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

72 Achados significativos e recomendações são aquelas matérias que, se não corrigidas, podemafetar os resultados do trabalho auditorial e as conclusões e recomendações dos auditoressobre estes resultados.

73 Nota dos tradutores: No original, reportable conditions.

Pág. 100 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

sistemática adequada para acompanhar as providênci-as saneadoras. Se a administração do organismoauditado não possui tal mecanismo, os auditores po-dem desejar criar seus próprios procedimentos deacompanhamento.

Detecção de 4.17 A norma relativa a violações a cláusulas ou condi-Erros Materiais ções de contratos ou de convênios de subvenção, ouResultantes de abusos, para as auditorias contábeis realizadas em con-Violações a formidade com as NAGGAs, é a seguinte:Cláusulas ouCondições de a. os auditores devem planejar a auditoria para queContratos ou de haja razoável segurança de que serão detectadosConvênios de erros materiais causados por violações a cláusulasSubvenção, ou ou condições de contratos ou de convênios de sub-Abusos venção que tenham efeito direto e material na de-

terminação dos montantes financeiros das demons-trações contábeis, ou de outra informação contábilsignificativa para os objetivos de auditoria. Se de-terminada informação chamar a atenção dos au-ditores por proporcionar evidência relativa à exis-tência de possíveis violações a cláusulas ou condi-ções de contratos ou de convênios de subvençãoque possam ter efeito material indireto na deter-minação dos montantes financeiros das demons-trações contábeis, ou de outra informação contábilsignificativa para os objetivos da auditoria, os au-ditores devem aplicar procedimentos de auditoriadirecionados, especificamente, a averiguar se ocor-reram, ou poderiam ter ocorrido, violações a cláu-sulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção;

b. os auditores devem estar alertas a situações outransações que possam indicar a ocorrência deabusos, e se existem indícios de abusos que pode-

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 101 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

riam afetar, significativamente, os saldos das de-monstrações contábeis, ou de outra informaçãocontábil, os auditores devem aplicar procedimen-tos de auditoria dirigidos, especificamente, paraaveriguar se ocorreu abusos e o efeito sobre ossaldos das demonstrações contábeis, ou sobre ou-tra informação contábil.

4.18 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem queos auditores avaliem o risco de erros materiais nos sal-dos das demonstrações contábeis ou em outra infor-mação contábil significativa74 para os objetivos de au-ditoria, decorrentes de fraudes e a levar em conta essaavaliação no planejamento dos procedimentos de au-ditoria a serem executados.75 Também se exige dos au-ditores que planejem a auditoria para proporcionar se-gurança razoável que detectará erros materiais causa-dos por atos ilegais diretos e materiais (violações a leis eregulamentos), e devem estar conscientes da possibili-dade de que hajam ocorrido76 atos ilegais indiretos.77

Em conformidade com as NAGGAs, os auditores têm

74 Os termos “material” e “significativo” são considerados sinônimos no âmbito das NAGGAs.“Material” é o termo utilizado nas normas do AICPA em relação a auditorias contábeis.“Significativo” é o termo utilizado em relação a outros tipos de auditoria disciplinados pelasNAGGAs, tais como auditoria operacional, nas quais o termo “material” geralmente não éutilizado.

75 Dois tipos de erros materiais são relevantes na apreciação da ocorrência de fraude pelosauditores em uma auditoria contábil – erros materiais decorrentes de relatórios contábeisfraudulentos e erros materiais decorrentes de erros de avaliação de ativos. O fator primordialpara a distinção entre fraude e erro material é determinar se a ação que deu causa ao erromaterial nas demonstrações contábeis foi ou não intencional.

76 Como o julgamento sobre a ilegalidade de um ato depende da apreciação final pela autoridadejudicial competente, os auditores, ao revelarem assuntos que os conduziram a concluir queum ato ilegal pode ter ocorrido, não devem inferir que fizeram o julgamento de ilegalidadedeste ato.

77 Atos ilegais indiretos são transgressões a leis e regulamentos que produzam efeitos materiais,embora indiretos, sobre as demonstrações contábeis.

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 102 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a mesma responsabilidade pela detecção de erros ma-teriais que surjam por violações a cláusulas ou condi-ções de contratos ou de convênios de subvenção, assimcomo são responsáveis pela detecção de atos ilegais de-correntes de fraudes. Os auditores devem planejar aauditoria para que proporcione segurança razoável quedetectará erros materiais resultantes da violação direta ematerial a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção. Se a informação específicachamar a atenção dos auditores sobre a apresentaçãode evidências da existência de uma possível violaçãodas cláusulas ou condições de contratos ou de convêni-os de subvenção, que possam ter efeito material indire-to sobre as demonstrações contábeis, ou efeito signifi-cativo indireto sobre outra informação contábil ade-quada para alcançar os objetivos da auditoria, os audi-tores devem aplicar procedimentos de auditoria orien-tados, especificamente, para averiguar se ocorreu oupoderia ter ocorrido alguma violação.

4.19 O abuso é distinto de fraude, de atos ilegais e deviolações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção. Quando ocorre abuso, não setransgride nenhuma lei, regulamento ou condição decontrato ou de convênio de subvenção. Ao contrário, oabuso envolve comportamento que é deficiente ou ina-dequado quando comparado com o comportamentoque uma pessoa prudente considere razoável e adequa-do às práticas empresariais diante dos mesmos fatos ecircunstâncias.78 Os auditores devem estar atentos a si-

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

78 Por exemplo, numa auditoria de demonstrações contábeis, os auditores podem encontrarabusos ao examinarem “despesas sensíveis” (sensitive payments), tais como gastos de viagem ehospedagem em destinos escolhidos por estes dirigentes por motivos pessoais quando outrasopções menos custosas poderiam atender, adequadamente, aos objetivos da viagem. Apesardos auditores geralmente não entenderem como quantitativamente materiais, para as de-monstrações contábeis, essas despesas de viagem dos dirigentes máximos, esses gastos, geral-mente, poderiam ser considerados como, qualitativamente, materiais para aquelas demons-trações contábeis.

Pág. 103 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tuações ou transações que possam indicar abusos. Quan-do a informação chama a atenção dos auditores (atra-vés de procedimentos de auditoria, informações rece-bidas através de linhas de disque-denúncia79 ou outrosmeios), indicando que os abusos podem ter ocorrido,os auditores devem levar em conta se esse possível abusopoderá afetar os saldos das demonstrações contábeisou de outra informação contábil significativa. Se exis-tem indícios de possível abuso que afetem, significati-vamente, os valores das demonstrações contábeis oude outra informação contábil, os auditores devem es-tender os passos e procedimentos de exame auditorial,o quanto seja necessário, visando: (1) identificar se ocorreuo abuso e, em tal hipótese, (2) quantificar seu efeitosobre os saldos das demonstrações contábeis ou de outrainformação contábil. Os auditores devem levar em contatanto os fatores quantitativos quanto os qualitativos aojulgarem a materialidade do possível abuso e tambémavaliar a necessidade de estender os passos e procedi-mentos de exame auditorial. Não obstante, porque aidentificação de abuso é subjetiva, não se espera dosauditores que proporcionem segurança razoável de ha-ver detectado todos os abusos.

4.20 Os auditores devem exercer seu julgamento pro-fissional ao examinar os indícios de possíveis fraudes,atos ilegais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, paranão interferir nas eventuais investigações, nos procedi-mentos legais, ou em ambos. Em certas circunstâncias,as leis, regulamentos ou normas exigem que os audito-res informem a outras instituições sobre os indícios decertos tipos de fraude, atos ilegais, violações a cláusulas

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

79 Fraude hotline, no original.

Pág. 104 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ou condições de contratos ou de convênios de subven-ção, ou abusos, antes de estender os passos e procedi-mentos de exame auditorial. Para não se interferir nasinvestigações, também se poderá exigir dos auditoresque se retirem ou adiem os trabalhos daquela auditoriaou de parte dela.

Desenvolvimento 4.21 Freqüentemente, achados de auditoria, tais comodos Elementos deficiências de controle interno, fraudes, atos ilegais, vi-de um Achado olações a cláusulas ou condições de contratos ou de

convênios de subvenção, ou abusos, têm sido conside-rados como possuidores dos seguintes elementos: cri-térios, condição, efeito e causa, quando se encontramproblemas. Entretanto, os elementos necessários de umachado de auditoria dependem, completamente, dosobjetivos do trabalho. Assim, um achado de auditoria,ou um conjunto de achados de auditoria, é completona medida em que sejam atendidos os objetivos da au-ditoria. Quando forem identificados problemas, osauditores devem planejar, na medida do possível, seusprocedimentos de auditoria para desenvolver os ele-mentos do achado, visando facilitar a elaboração dorelatório de auditoria. (Ver o parágrafo 5.15 para a des-crição dos elementos de um achado).

Documentação do 4.22 A norma relativa à documentação de trabalho daTrabalho de auditoria80, para as auditorias contábeis realizadas emAuditoria conformidade com as NAGGAs, é a seguinte:

A documentação de trabalho da auditoria relativaao planejamento, execução e apresentação dos re-sultados da auditoria deve conter informação su-

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

80 Nota dos Tradutores: Também conhecida como “papéis de trabalho”.

Pág. 105 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ficiente para permitir que auditores experientes,que não tenham tido nenhuma conexão anteriorcom a auditoria, reconheçam, a partir da documen-tação de trabalho da auditoria, a evidência que res-palda os julgamentos significativos e as conclu-sões dos auditores. A documentação de trabalhoda auditoria deve respaldar os achados, conclusõese recomendações, antes que os auditores emitamseu relatório.

4.23 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem queos auditores preparem e mantenham a documentaçãode trabalho da auditoria. Deve-se planejar a forma e oconteúdo da documentação de trabalho da auditoria,adaptando-os às circunstâncias de cada auditoria espe-cífica. A informação que documenta a auditoria consti-tui o principal registro do trabalho realizado pelos au-ditores em conformidade com as normas profissio-nais e as conclusões que tenham obtido. A quantidade,tipo e conteúdo da documentação de trabalho da audi-toria dependerão do julgamento profissional dos audi-tores.

4.24 Os documentos da auditoria servem para: (1) daro principal respaldo ao relatório de auditoria; (2) ajudaros auditores a realizar e supervisionar a auditoria; e (3)permitir a revisão da qualidade da auditoria. Deve-sepreparar, detalhadamente, essa documentação de ma-neira que se possa entender, claramente, seu propósito,fontes e as conclusões alcançadas pelos auditores, orga-nizando-os de forma apropriada para que se entenda,claramente, o nexo com os achados, conclusões e reco-mendações do relatório de auditoria. A documentaçãopara as auditorias contábeis realizadas segundo asNAGGAs deve ter as seguintes exigências adicionais,não mencionadas, explicitamente, nas normas do AICPAou em outra parte das NAGGAs:

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 106 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. os objetivos, o escopo e o método utilizado na audi-toria;

b. a declaração dos auditores de que algumas normasadicionais de auditoria governamental não são aplicá-veis, ou que uma norma aplicável não foi observada (eseus motivos), e o efeito conhecido que teve, ou quepode ter tido, o fato de não se observar a norma apli-cável na auditoria;

c. quando as evidências obtidas dependam, fortemen-te, dos sistemas computadorizados de informações eestas informações sejam materiais ao objetivo da audi-toria, e, adicionalmente, quando os auditores não con-fiam na efetividade do controle interno relativo às in-formações produzidas por tais sistemas, a documenta-ção de auditoria deve, então, registrar a avaliação dosauditores sobre se os procedimentos de auditoria pla-nejados foram projetados para atingir os objetivos daauditoria. A documentação da auditoria deve levar emconta, especificamente: (1) o motivo fundamental paradeterminar a natureza, oportunidade, duração e exten-são dos procedimentos de auditoria planejados; (2) otipo e suficiência da evidência disponível produzida forado sistema computadorizado de informação e/ou osplanos para testar as comprovações de dados produzi-dos pelo sistema computadorizado de informação; e(3) o efeito sobre o relatório de auditoria se a evidênciaa ser recolhida não apresenta base razoável para se atin-gir os objetivos da auditoria;81

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

81 Essa exigência de documentação não aumenta a responsabilidade dos auditores pelos testesdos controles internos, porém pretende auxiliar os auditores, assegurando que os objetivos daauditoria foram atingidos e que o risco da auditoria foi reduzido a nível aceitável.

Pág. 107 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. evidência de que a revisão, por superiores, do traba-lho realizado, antes da apresentação do relatório de au-ditoria, respalda os achados, conclusões e recomenda-ções apresentados no relatório de auditoria.

4.25 A base fundamental das auditorias, segundo asNAGGAs, é que os governos federal, estaduais e locaise outras organizações cooperem entre si com os pro-gramas de auditoria de interesse comum, de modo queos auditores possam utilizar os trabalhos de seus pares,evitando a duplicação de esforços de auditoria. Os au-ditores devem fazer acordos para que a documentaçãode trabalho da auditoria esteja disponível, quando soli-citada, de forma oportuna para outros auditores ourevisores. Os acordos contratuais das auditorias, segun-do as NAGGAs, devem prever o acesso total e opor-tuno à documentação da auditoria para ampliar acredibilidade do trabalho dos auditores.

4.26 As organizações de auditoria devem proteger,adequadamente, a documentação de trabalho relativa aqualquer trabalho auditorial específico. As organizaçõesde auditoria devem desenvolver normas e critérios cla-ramente definidos para enfrentar situações em que ter-ceiros solicitem acesso aos documentos da auditoria,especialmente quando estes tentem obter, indiretamen-te, através dos auditores, o que não podem obter, dire-tamente, através do organismo auditado. Ao desenvol-ver estas normas, as organizações de auditoria devemlevar em conta as leis e regulamentos que lhes foremaplicáveis e às organizações auditadas.

Capítulo 4Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Contábeis

Pág. 109 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 5.01 Este capítulo prescreve as normas para apresenta-ção de relatórios e oferece orientações para as auditoriascontábeis realizadas em conformidade com as NAGGAs.As auditorias contábeis constituem-se em todos os tra-balhos realizados segundo as normas de auditoria geral-mente aceitas do AICPA e as SAS/AICPA. As NAGGAsincorporam as normas de apresentação de relatórios doAICPA e as SAS/AICPA, a não ser que o ControladorGeral dos Estados Unidos as excluam através de decla-ração formal.82 Este capítulo identifica as normas paraapresentação de relatórios do AICPA e prescreve nor-mas adicionais para auditorias contábeis realizadas emconformidade com as NAGGAs.

5.02 As auditorias contábeis realizadas em ambientegovernamental compreendem, basicamente, auditoriasde demonstrações contábeis. As SAS/AICPA tambémregem e orientam outros tipos de auditorias contábeisque podem ser realizadas em ambientes governamen-tais, tais como as auditorias de cumprimento, as emis-sões de relatórios especiais, as auditorias de organiza-ções prestadoras de serviços, as revisões de demonstra-ções contábeis interinas, e as emissões de cartas a inves-tidores e a outras partes solicitantes. Esses outros tiposde auditoria podem ser realizados, conjuntamente, comauditorias de demonstrações contábeis.

Normas do 5.03 As quatro normas geralmente aceitas do AICPAAICPA sobre a para apresentação de relatórios são as seguintes:Apresentaçãode Relatórios

82 Até esta data, o Controlador Geral não excluiu nenhuma norma para apresentação de relató-rios das SAS/AICPA

Capítulo 5

Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 110 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. o relatório deve conter declaração sobre se asdemonstrações contábeis estão apresentadas emconformidade com os PCGA;

b. o relatório deve identificar as circunstâncias emque não se tenha observado, consistentemente, taisprincípios no período atual em relação ao períodoanterior;

c. deve-se levar em conta se as notas explicativasàs demonstrações contábeis são razoavelmenteadequadas, a não ser que se afirme de outro modono relatório;

d. o relatório conterá opinião sobre as demonstra-ções contábeis tomadas em seu conjunto, ou umaafirmação de que não se pode expressar uma opi-nião. Quando não se puder emitir opinião sobre oconjunto das demonstrações contábeis, devem-sedeclarar os motivos. Em todos os casos em que onome do auditor estiver associado às demonstra-ções contábeis, o relatório deve conter indicaçãoclara da natureza do trabalho do auditor, se for ocaso, e o grau de responsabilidade assumida pelomencionado profissional.

Normas 5.04 As NAGGAs prescrevem normas adicionais sobreAdicionais das a apresentação de relatórios para auditorias contábeis queNAGGAs sobre a excedem as exigências das SAS/AICPA. Os auditoresApresentação devem observar estas outras normas ao citar as NAGGAsde Relatórios em seus relatórios de auditoria. As NAGGAs adicionaispara Auditorias se relacionam com o seguinte:Contábeis

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 111 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. o cumprimento das NAGGAs, pelos auditores, comrelação à apresentação de seus relatórios em conformi-dade com essas normas (ver os parágrafos 5.05 a 5.07);

b. relatórios sobre o controle interno e o cumprimentode leis, regulamentos, cláusulas ou condições de contra-tos ou de convênios de subvenção (ver os parágrafos5.08 a 5.11);

c. relatórios sobre deficiências de controle interno, frau-des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, ou abusos(ver os parágrafos 5.12 a 5.25);

d. relatórios sobre os comentários dos dirigentes emrelação aos achados de auditoria (ver os parágrafos 5.26a 5.30);

e. relatórios sobre informação privilegiada e confiden-cial (ver os parágrafos 5.31 a 5.33);

f. emissão e distribuição dos relatórios (ver os parágra-fos 5.34 a 5.38).

Declaração dos 5.05 A norma relativa à declaração de cumprimentoAuditores sobre das NAGGAs, pelos auditores, na apresentação de re-o Cumprimento latórios de auditorias contábeis realizadas em confor-das NAGGAs midade com as NAGGAs, é a seguinte:

Os relatórios de auditoria devem conter declara-ção dos auditores de que os trabalhos foram reali-zados em conformidade com as NAGGAs.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 112 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

5.06 Quando se apresentar o relatório de auditoriacontábil em conformidade com exigência legal, regula-mentar ou contratual para uma auditoria segundo asNAGGAs, ou quando se observar, voluntariamente, asNAGGAs, o relatório deve indicar, especificamente, asNAGGAs, e também pode indicar as normas doAICPA. “NAGGAs” se referem a todas as normasaplicáveis que devem ser observadas pelos auditoresdurante a auditoria, e a declaração de cumprimento deveconter ressalvas se os auditores não seguiram a normaaplicável. Nessas situações, os auditores devem revelar,na seção de escopo do relatório, a norma aplicável quenão foi observada, os motivos para isso e o modo emque afetou, ou poderia ter afetado os resultados da au-ditoria esse descumprimento. Ao avaliar o impacto so-bre os resultados da auditoria pelo descumprimentode norma aplicável, os auditores podem necessitar qua-lificar as garantias proporcionadas, abster-se de ofere-cer garantias ou retirar-se da auditoria.

5.07 O organismo auditado que receba um relatóriode auditoria segundo as NAGGAs também pode soli-citar aos auditores que emitam um relatório de audito-ria contábil para fins que não sejam o cumprimento dasexigências de uma auditoria segundo as NAGGAs. Porexemplo, o organismo auditado poderia necessitar terauditadas suas demonstrações contábeis para emitir tí-tulos mobiliários ou para outros fins de financiamento.As NAGGAs não proíbem aos auditores emitir relató-rio separado que esteja em conformidade somente comas exigências das normas do AICPA. Quando uma au-ditoria, segundo as NAGGAs, seja a base para o rela-tório subseqüente dos auditores, emitido em confor-midade com as normas do AICPA, seria vantajoso paraos usuários do relatório subseqüente que inclua infor-mação sobre o controle interno, o cumprimento de leis,

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 113 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

regulamentos, cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, fraudes, ou abusos, talcomo o exigem as NAGGAs, embora não previstonas normas do AICPA.

Referência à 5.08 A norma relativa a relatório sobre o controle in-Avaliação do terno e o cumprimento, em auditorias de demonstra-Controle Interno ções contábeis realizadas em conformidade com ase ao Cumprimento NAGGAs, é a seguinte:de Leis,Regulamentos, Ao emitir uma opinião, ou abstenção de opinião,Cláusulas ou sobre as demonstrações contábeis, os auditoresCondições de devem incluir em seu relatório sobre as demons-Contratos ou de trações contábeis, alternativamente: (1) uma des-Convênios de crição do escopo dos testes de controle internoSubvenção em realizados pelos auditores na apresentação dos re-Relatórios de latórios de auditoria contábil e de cumprimento deAuditorias leis, regulamentos, cláusulas ou condições de con-Contábeis tratos ou de convênios de subvenção e os resulta-

dos de tais comprovações, ou uma opinião, se é quese realizou trabalho suficiente; ou (2) uma referên-cia a relatório separado que apresenta tal informa-ção. Se os auditores emitem relatórios separados, aopinião ou a abstenção de opinião deve fazer refe-rência ao relatório separado que apresenta essa in-formação e indicar que o relatório separado é parteintegrante da auditoria, devendo ser levado em contaao se avaliar os resultados da auditoria.

5.09 Para auditorias de demonstrações contábeis, ondeos auditores emitam opinião ou abstenção de opinião,os auditores devem informar sobre o escopo de seustestes de controle interno em relação aos relatórioscontábeis e ao cumprimento de leis, regulamentos, clá-usulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, e também se os testes realizados apresen-

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 114 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tam suficiente evidência para respaldar opinião sobre aefetividade do controle interno com relação aos relató-rios contábeis e ao cumprimento de leis, regulamentos,cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção.

5.10 Os auditores podem relatar sobre o controle in-terno para a elaboração das demonstrações contábeis edo cumprimento de leis, regulamentos, cláusulas oucondições de contratos e de convênios de subvençãona parte da opinião ou da abstenção de opinião nasdemonstrações contábeis, ou em relatório, ou em rela-tórios separados. Quando os auditores apresentam re-latório sobre o controle interno das demonstraçõescontábeis e do cumprimento, como parte da opiniãoou da abstenção de opinião, nas demonstraçõescontábeis, devem incluir uma introdução que resumaos principais achados de auditoria das demonstraçõescontábeis e os aspectos relativos ao trabalho sobre ocontrole interno e o cumprimento pertinentes. Os audi-tores não devem apresentar essa introdução como umrelatório separado.

5.11 Quando os auditores apresentarem relatórios deforma separada (inclusive relatórios encartados no mes-mo documento) sobre o controle interno para a elabo-ração das demonstrações contábeis e do cumprimentode leis, regulamentos, cláusulas ou condições de contra-tos ou de convênios de subvenção, a opinião ou abs-tenção de opinião sobre as demonstrações contábeisdevem indicar que os auditores estão emitindo essesrelatórios adicionais. A opinião ou abstenção de opi-nião sobre as demonstrações contábeis também deveindicar que os relatórios sobre o controle interno para aelaboração das demonstrações contábeis e do cumpri-mento de leis, regulamentos, cláusulas ou condições de

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 115 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

contratos ou de convênios de subvenção são parte in-tegrante de uma auditoria realizada segundo asNAGGAs, e devem ser levados em conta ao se avaliaros resultados da auditoria.

Referência a 5.12 A norma relativa à apresentação de relatórios so-Deficiências de bre deficiências de controle interno, fraudes, atos ile-Controle Interno, gais, violações a cláusulas ou condições de contratos ouFraudes, de convênios de subvenção, ou abusos, para as auditoAtos Ilegais, rias contábeis realizadas em conformidade com asViolações a NAGGAs, é a seguinte:Cláusulas ouCondições deContratos ou de Para as auditorias contábeis, inclusive auditoriasConvênios de de demonstrações contábeis em que os auditoresSubvenção, ou emitam opinião ou abstenção de opinião, os audi-Abusos em tores devem informar, segundo seja aplicável aosRelatórios de objetivos da auditoria, sobre: (1) deficiências deAuditorias controle interno que se considerem condições me-Contábeis recedoras de relato,83 segundo o definido nas nor-

mas do AICPA; (2) todas as ocorrências de fraudee atos ilegais, a menos que, claramente, não te-nham conseqüências;84 e (3) violações considerá-veis a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos. Em determi-nadas circunstâncias, os auditores devem informarsobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusulasou condições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou abusos, diretamente a terceiros de forado organismo auditado.

83 Nota dos tradutores: No original, reportable conditions.84 Se o auditor está realizando auditoria em conformidade com a Circular A-133 da OMB

(Audits of States, Local Governments, and Non-Profit Organizations), os limites dos relatóriosestarão definidos na Circular. Esses limites de informação são suficientes para se observar asexigências das NAGGAs.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 116 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Referência a 5.13 Em todas as auditorias contábeis, os auditores de-Deficiências de vem apresentar relatório sobre as deficiências de contro-Controle Interno le interno que se considerem condições merecedoras deem Relatórios relato, segundo o definido nas normas do AICPA.85 Sãode Auditorias exemplos de matérias, que podem ser consideradas comoContábeis condições merecedoras de relato, as seguintes:

a. ausência de segregação de funções consistente comos objetivos de controle adequados;

b. ausência de adequadas revisões e aprovações de tran-sações, de registros contábeis ou de relatórios produzi-dos em sistemas informatizados;

c. medidas inadequadas para proteger os ativos;

d. evidência de falhas na proteção dos ativos contraperdas, danos ou apropriações indevidas;

e. evidência de que o sistema não proporciona resulta-dos completos e exatos, consistentes com os objetivosde controle do organismo auditado, devido à inade-quada aplicação das atividades de controle;

f. evidência de que os dirigentes da organização igno-ram, intencionalmente, o controle interno em prejuízodos objetivos gerais do sistema;

g. evidência de não haver cumprido as tarefas que cons-tituem parte considerável do controle interno, tais como

85 As normas do AICPA definem as condições merecedoras de relato como deficiências signifi-cativas no planejamento ou operação do controle interno que possam afetar, negativamente,a capacidade da organização registrar, processar, resumir e apresentar informação contábilconsistente com as informações da Administração nas demonstrações contábeis.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 117 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

conciliações não preparadas ou não preparadas opor-tunamente;

h. debilidade no ambiente de controle da organização,por exemplo, ausência de atitude positiva e de respaldoaos controles internos por parte da administração daorganização;

i. deficiências no projeto ou operação do controle in-terno que pode ter gerado, como conseqüência, viola-ções a leis, regulamentos, cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, fraude; ouabusos, que tenham efeito direto e material sobre asdemonstrações contábeis ou sobre os objetivos da au-ditoria; e

j. falta de acompanhamento e correção das deficiênciasde controle interno que tenham sido identificadas ante-riormente.

5.14 Quando apresentarem relatórios sobre deficiênci-as de controle interno, os auditores devem identificar ascondições a serem informadas, quer em forma indivi-dual ou coletiva, que permitiram concluir sobre a exis-tência de debilidades materiais.86 Os auditores devemcolocar seus achados em perspectiva adequada, dandouma descrição do trabalho realizado que ocasionou oachado. Para que o leitor tenha base para julgar a preva-lência e as conseqüências desses achados, as ocorrências

86 As normas do AICPA definem debilidade material como uma condição merecedora de relatona qual o planejamento ou a operação de um ou mais componentes do controle interno nãodiminui o risco de que possam ocorrer informações equivocadas, causadas por erro ou fraude,em montantes que sejam materiais para as demonstrações contábeis a auditar, passíveis denão serem detectadas, oportunamente, pelos funcionários no desenvolvimento normal desuas funções.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 118 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

identificadas devem relacionar-se com o universo decasos examinados, e devem estar quantificadas em ter-mos monetários, se for o caso.

5.15 Na extensão possível, ao apresentar achados deauditoria, tais como deficiências de controle interno, osauditores devem desenvolver os elementos denomina-dos: critérios, condição, causa e efeito, para que a Ad-ministração ou os dirigentes encarregados da fiscaliza-ção do organismo auditado compreendam a necessi-dade de tomar decisões corretivas. Assim, se os audito-res puderem desenvolver, suficientemente, os achados,devem apresentar recomendações para ações correti-vas. Em seguida, apresenta-se um guia com informa-ções sobre os elementos do achado de auditoria:

a. Critérios: um relatório de auditoria melhora quandoapresenta informação de maneira que o usuário do re-latório possa determinar qual é a situação adequada oudesejada, ou o que se espera do programa ou opera-ção. É mais fácil entender os critérios quando eles sãoapresentados de forma imparcial, explícita e completa,com as fontes de critério identificadas no relatório deauditoria;87

87 As fontes usuais dos critérios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e práticaspadrões ou as melhores práticas. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standardsfor Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C., No-vembro de 1999) e “Controle Interno: Um Marco Integrado” (Internal Control: IntegratedFramework), publicadas pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway(COSO), são duas fontes de critério estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditorespara respaldar seus pareceres e conclusões sobre o controle interno. A publicação “Adminis-tração do Controle Interno e Ferramenta de Avaliação” (Internal Control Management andEvaluation Tool), (GAO-01-1008G, Washington, D.C., Agosto de 2001), baseada nas normasfederais de controle interno, apresenta enfoque sistemático, organizado e estruturado paraavaliar o controle interno.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 119 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. Condição: O relatório de auditoria melhora quandoproporciona evidência da situação atual encontrada pelosauditores. O fato de relatar o escopo ou a extensão dacondição permite que o usuário do relatório obtenhaperspectiva precisa;

c. Causa: o relatório de auditoria melhora quando apre-senta evidência persuasiva sobre o fator ou os fatoresque causaram a diferença entre a condição e os critérios.Ao informar a causa, os auditores podem considerar eavaliar se a evidência representa argumento razoável econvincente do motivo pelo qual a causa estabelecida é ofator-chave que contribuiu para a diferença, em confrontocom outras possíveis causas, tais como, critérios malprojetados ou fatores que não possam ser controladospela administração do programa. Os auditores tambémpodem considerar se a causa identificada poderá servirde base para as recomendações;

d. Efeito: o relatório de auditoria melhora quando apre-senta nexo claro e lógico para estabelecer o impacto dadiferença entre o que os auditores encontraram (condi-ção) e o que deveria haver (critérios). O efeito é maisfácil de ser entendido quando é descrito de forma cla-ra, concisa, e, se possível, em termos quantificáveis. Pode-se demonstrar a importância do efeito relatado atravésde evidência fidedigna.

5.16 Quando os auditores detectarem deficiências decontrole interno que não constituam condições mere-cedoras de relato, devem comunicar tais deficiências,de forma separada, em carta à Administração do orga-nismo auditado, a não ser que as deficiências não te-nham, claramente, conseqüências, considerando-se osfatores tanto quantitativos como qualitativos. Os audi-tores devem mencionar tal carta à Administração no

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 120 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

relatório definitivo sobre o controle interno. Os audito-res devem utilizar seu julgamento profissional ao decidirse – e como – transmitirão aos dirigentes do organismoauditado as deficiências de controle interno que, clara-mente, não tenham conseqüências. Os auditores devemincluir, em sua documentação de trabalho da auditoria,evidência de todas as comunicações aos dirigentes doorganismo auditado sobre as deficiências de controle in-terno que encontraram durante a auditoria.

Referência a 5.17 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem queFraudes, Atos os auditores considerem o efeito que as fraudes ou atosIlegais, Violações ilegais poderão gerar sobre o relatório de auditoria,a Cláusulas ou avaliando se o comitê de auditoria, ou outros órgãosCondições de com autoridade e responsabilidade equivalentes, são in-Contratos ou formados, adequadamente, sobre as fraudes ou atosde Convênios ilegais. As NAGGAs também exigem que essa infor-de Subvenção, mação seja apresentada por escrito e que também in-ou Abusos em clua relato sobre violações a cláusulas ou condições deRelatórios de contratos ou de convênios de subvenção, ou abusosAuditorias significativos.88 Portanto, quando os auditores concluí-Contábeis rem, com base na evidência obtida, que ocorreu, ou,

provavelmente, tenha ocorrido, alguma fraude, ato ile-gal, violação significativa a um contrato ou convênio desubvenção, ou abusos significativos,89 devem incluir emseu relatório de auditoria a informação relevante.90

88 Para análise de abusos, ver parágrafo 4.19.89 Deve-se esperar a julgamento final de um tribunal ou órgão equivalente sobre se um ato em

particular é ilegal. Assim, quando os auditores revelarem matérias que lhes levaram a concluirque é provável que tenha ocorrido um ato ilegal, não devem inferir, de maneira nenhuma,que tenha ocorrido um julgamento final de ilegalidade.

90 Os auditores devem incluir informações sobre fraudes ou abusos nos relatórios de auditoria,segundo se exige no parágrafo 5.08, aplicável ao controle interno e ao cumprimento de leis,regulamentos e condições de contratos e de convênios de subvenção.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 121 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

5.18 Ao informar sobre ocorrência de fraude, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, os auditoresdevem expor seus achados numa perspectiva apropri-ada, descrevendo o trabalho realizado que gerou comoconseqüência o achado. Para que o leitor tenha basepara julgar a prevalência e conseqüências destes acha-dos, as ocorrências identificadas devem estar relaciona-das com a população ou a quantidade de casos exami-nados, e devem estar quantificadas em termos monetá-rios, se for o caso. Se não se podem projetar os resulta-dos, os auditores devem limitar sua conclusão aos itensexaminados.

5.19 Sempre que seja possível, os auditores devem de-senvolver em seu relatório os elementos do achado:critérios, condição, efeito e causa, quando encontraremsituações de fraude, atos ilegais, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção,ou abusos. Os auditores devem desenvolver seus acha-dos segundo a orientação para apresentação de relató-rios sobre deficiências do controle interno, assinaladano parágrafo 5.15.

5.20 Quando os auditores detectarem violaçõesimateriais a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, devem comunicartais achados, em carta à Administração do organismoauditado, a não ser que os achados sejam, claramente,inconseqüentes, considerando os fatores tanto qualitati-vos como quantitativos. Os auditores devem se referirà mencionada carta à Administração em seu relatóriode auditoria sobre o cumprimento. Os auditores de-vem utilizar seu julgamento profissional ao determinarse – e como – comunicarão aos dirigentes do organis-mo auditado sobre as fraudes, atos ilegais, violações a

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 122 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção, ou abusos, que, claramente, não tenhamconseqüências. Os auditores devem incluir em sua do-cumentação de trabalho da auditoria evidência de to-das as comunicações a dirigentes do organismo auditadosobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subvenção, ouabusos.

Relatório em 5.21 Nas duas circunstâncias explicadas a seguir, asSeparado sobre NAGGAs exigem que os auditores informem sobreFraudes, Atos Ilegais, fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condiçõesViolações a de contratos ou de convênios de subvenção, ou abu-Cláusulas ou sos, diretamente à autoridades externas ao organismoCondições de auditado.91 Estas exigências são complementares a qualContratos ou de quer exigência legal de comunicação direta sobre frau-Convênios de des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições deSubvenção, contratos ou de convênios de subvenção, ou abusos.ou Abusos Os auditores devem observar estas exigências, ainda

que tenham renunciado ou tenham sido excluídos daauditoria antes de sua finalização.

5.22 O organismo auditado, em obediência a algumalei ou regulamento, poderia ter que informar sobre de-terminadas fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção,ou abusos, a terceiros específicos, tais como um inspe-tor geral federal ou o procurador geral da justiça esta-dual. Se os auditores comunicaram tais fraudes, atosilegais, violações a cláusulas ou condições de contratosou de convênios de subvenção, ou abusos, ao organis-

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

91 Os órgãos de auditoria interna não têm o dever de informar à autoridades externas à organi-zação, a não ser que isto seja exigido por leis, regulamentos, regras ou normas. Ver o parágrafo3.28 sobre as exigências de relatórios para os auditores internos quando relatam para fora daorganização.

Pág. 123 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

mo auditado, e esse não informa às autoridades com-petentes, então os auditores devem comunicar sua pre-ocupação aos dirigentes máximos do organismoauditado. Se o organismo auditado não fizer a comuni-cação devida, tão prontamente quanto possível, depoisde cientificado pelos auditores, então estes devem in-formar sobre tais fraudes, atos ilegais, violações a cláu-sulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, diretamente à autoridade indicadaem lei ou regulamento.

5.23 A administração do organismo auditado tem aresponsabilidade de adotar ações apropriadas e opor-tunas para corrigir as fraudes, os atos ilegais, as viola-ções a cláusulas ou condições de contratos ou de con-vênios de subvenção, ou abusos, que os auditores te-nham informado. Quando estas envolvem transferên-cias diretas ou indiretas de recursos de alguma institui-ção pública, os auditores poderão ter o dever de relatartais fraudes diretamente à organização governamental,se a administração do organismo auditado deixar deadotar as ações corretivas. Se os auditores concluemque essa omissão poderá exigir que eles se desviem dorelatório-padrão sobre demonstrações contábeis ou re-nunciem ao trabalho auditorial, estes devem comunicaressa conclusão aos dirigentes responsáveis do organis-mo auditado. Então, se o organismo auditado não co-municar a fraude, ato ilegal, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção,ou abusos, tão prontamente quanto possível, à institui-ção governamental que forneceu tal subvenção, os au-ditores devem relatar a ocorrência da fraude, ato ilegal,violações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, diretamente à or-ganização que forneceu os recursos.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 124 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

5.24 Nestas situações, os auditores devem obter evi-dência suficiente, adequada e relevante, tal como a con-firmação de terceiros externos à organização, para cor-roborar as afirmações da Administração de que ela in-formou sobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusulasou condições de contratos ou de convênios de subven-ção, ou abusos. Se os auditores não puderem fazê-lo,então devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais,violações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, de forma direta,tal como mencionado anteriormente.

5.25 As leis, regulamentos ou normas administrativaspoderão exigir que os auditores relatem, imediatamen-te, sobre indícios de determinados tipos de fraudes,atos ilegais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, àsautoridades policiais ou fiscalizadoras. Em tais circuns-tâncias, quando os auditores concluírem que esses tiposde fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condi-ções de contratos ou de convênios de subvenção, ouabusos, ocorreram – ou podem ter ocorrido –, elesdevem indagar às autoridades e/ou assessores jurídicosse a divulgação do relatório sobre tais fatos poderácomprometer os procedimentos investigativos ou le-gais. Os auditores devem limitar seus relatórios públi-cos a matérias que não comprometam esses procedi-mentos, tais como aquelas informações que já fazemparte de um processo judicial.

Relatório sobre 5.26 A norma relativa ao relatório sobre os comentári-os Comentários os dos dirigentes responsáveis em auditorias contábeisdos Dirigentes realizadas em conformidade com as NAGGAs é a se-Responsáveis guinte:

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 125 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Se o relatório de auditoria revela deficiências nocontrole interno, fraudes, atos ilegais, violações acláusulas ou condições de contratos ou de convê-nios de subvenção, ou abusos, os auditores devemobter e relatar os comentários dos dirigentes res-ponsáveis a respeito dos achados, conclusões erecomendações, assim como relatar as ações cor-retivas planejadas.

5.27 Um dos modos mais efetivos de se garantir queum relatório é imparcial, completo e objetivo, ésubmetê-lo, previamente, à revisão e comentários dosdirigentes do organismo auditado e de outros interes-sados, se cabível. A inclusão destes comentários no re-latório produz como resultado um documento queapresenta não somente as deficiências no controle in-terno, as fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção,ou abusos, identificados pelos auditores, como, tam-bém, aquilo que os dirigentes do organismo auditadopensam sobre as deficiências no controle interno, as frau-des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, equais são as ações corretivas que esses dirigentes plane-jam adotar. Os auditores devem incluir em seu relató-rio uma cópia dos comentários escritos dos dirigentesou um sumário dos comentários recebidos.

5.28 Normalmente, os auditores devem requerer aosdirigentes que apresentem por escrito seus comentáriossobre os achados, conclusões e recomendações apre-sentados pelos auditores, assim como as ações correti-vas planejadas pela Administração. Também são aceitá-veis comentários verbais, e, em alguns casos, esse podeser o único ou o mais rápido modo de se obter co-

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 126 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

mentários. As hipóteses em que a obtenção de comen-tários verbais podem ser efetivas incluem: quando exis-ta uma exigência com prazo restrito para satisfazer asnecessidades dos usuários; quando os auditores tenhamdesenvolvido seu trabalho em presença próxima dosdirigentes, durante todo o processo, e as partes estãomuito familiarizadas com os achados e assuntos abor-dados no relatório preliminar; ou quando os auditoresnão esperam divergências maiores quanto aos achados,conclusões e recomendações constantes do relatóriopreliminar, ou quando percebam que não existe qual-quer controvérsia em relação aos assuntos discutidosno relatório preliminar. Os auditores devem prepararsumário dos comentários verbais feitos pelos dirigen-tes e fornecer cópia desse sumário aos dirigentes doorganismo auditado para confirmar se os comentáriosforam registrados com precisão antes da conclusão dorelatório.

5.29 Os comentários devem ser avaliados de formaimparcial e objetiva e, se cabível, considerados comopertinentes no relatório final. Os comentários, tais comopromessa ou plano de ação corretiva, devem ser ano-tados, porém não serão aceitos como justificativa paraa exclusão de um achado significativo ou de uma reco-mendação de auditoria pertinente.

5.30 Quando os comentários do organismo auditadose opuserem aos achados, conclusões ou recomenda-ções do relatório e, na opinião dos auditores, não se-jam válidos, ou quando as ações corretivas planejadasnão atenderem adequadamente às recomendações dosauditores, estes devem indicar as razões pelas quais dis-cordam dos comentários ou das ações corretivas reco-mendadas. A discordância dos auditores deve ser ex-

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 127 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

pressa de forma imparcial e objetiva. Por outro lado,os auditores devem modificar seu relatório, o quantonecessário, se considerarem que os comentários sãoválidos.

Relatório sobre 5.31 A norma relativa ao relato de informações privile-Informações giadas e confidenciais nas auditorias contábeis realiza-Privilegiadas e das em conformidade com as NAGGAs é a seguinte:Confidenciais

Se a revelação pública de determinada informa-ção estiver proibida, o relatório de auditoria deve-rá indicar a natureza da informação omitida e anorma legal que impõe a omissão.

5.32 A revelação pública de determinada informaçãopoderá estar proibida por leis ou regulamentos fede-rais, estaduais ou locais. Nestas circunstâncias, os audi-tores podem emitir relatório em separado, de uso res-trito, contendo tal informação e distribuí-lo apenas àspessoas autorizadas a recebê-lo segundo as leis ou re-gulamentos. Outras circunstâncias associadas à seguran-ça pública e à defesa nacional, também poderão justifi-car a exclusão de determinada informação do relató-rio. Por exemplo, informações detalhadas sobre a se-gurança de computadores para um programa específi-co, podem ser excluídas de relatório divulgado publi-camente em razão do dano potencial que poderia ocor-rer pelo uso indevido dessa informação. Nestas circuns-tâncias, os auditores podem emitir relatório de uso ofi-cial restrito, contendo tal informação e distribuí-lo ape-nas às partes com poderes para atuar sobre as reco-mendações dos auditores. Quando for o caso, os audi-tores devem obter assessoramento jurídico concernentea qualquer norma ou outra circunstância que imponhaa omissão de determinada informação.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 128 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

5.33 O julgamento dos auditores sobre a exclusão dedeterminada informação dos relatórios disponíveis parao público deve ser feito levando em conta, de modoconsistente, o mais amplo interesse público sobre o pro-grama ou atividade sob revisão. Quando as circunstânci-as impõem a omissão de determinada informação, osauditores devem ponderar se tal omissão pode distorceros resultados do trabalho auditorial ou acobertar práti-cas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam quedeterminada informação deva ser excluída de relatóriodisponível para o público, eles devem indicar a naturezageral da informação omitida, e os motivos pelos quais seimpõe a omissão no relatório.

Emissão e 5.34 A norma relativa à emissão e distribuição de rela-Distribuição tórios das auditorias contábeis realizadas em confor-dos Relatórios midade com as NAGGAs é a seguinte:

Os auditores governamentais devem apresentar re-latórios de auditoria aos dirigentes responsáveisdo organismo auditado e da organização que te-nha solicitado ou contratado a auditoria, inclusiveas organizações externas que transferem recursos,tais como órgãos legislativos, a menos que restri-ções legais o impeçam. Os auditores também de-vem enviar cópias dos relatórios a outros dirigen-tes que tenham poder de fiscalização ou que pos-sam ter responsabilidade de atuação sobre os acha-dos e recomendações da auditoria, e a outras par-tes autorizadas a receber tais relatórios. A menosque o relatório seja restrito por força de lei ou re-gulamento, ou contenha informação privilegiadaou confidencial, os auditores devem deixar claroque foram feitas cópias para conhecimento públi-co. Os auditores não governamentais devem es-clarecer, com a parte contratante da auditoria, as

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 129 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

responsabilidades pela distribuição do relatório eobservar o que for estabelecido neste sentido.

5.35 Devem-se distribuir, oportunamente, os relatóriosde auditoria aos dirigentes interessados nos resultados.92

Dentre esses dirigentes incluem-se as pessoas designadaspor lei ou regulamento como destinatárias desses relató-rios; aqueles responsáveis por tomar decisões a partir dosachados e recomendações do relatório; e aqueles diri-gentes e legisladores, de outros níveis de governo, quetenham contribuído com recursos para o organismoauditado. Entretanto, se o tema da auditoria envolve as-suntos classificados por motivos de segurança como con-fidenciais para determinadas partes ou para o público,por outros motivos válidos, os auditores devem limitara distribuição do seu relatório. Ver os parágrafos 5.31 a5.33 para orientação adicional sobre distribuição limita-da do relatório quando esse contem informação privile-giada ou confidencial. A disponibilidade do relatório paraconhecimento público deve estar registrada em docu-mentos de trabalho da auditoria.

5.36 Quando forem contratados contadores públicoscertificados para que realizem auditoria segundo asNAGGAs, eles devem definir com a organização con-tratante as responsabilidades pela distribuição do rela-tório. Se a responsabilidade de distribuição ficar comos contadores públicos certificados, o instrumento decontratação da auditoria deve identificar quais os diri-

92 Ver as emendas à Lei Única de Auditoria de 1996 e a Circular A-133 do U. S. Office ofManagement and Budget (Escritório de Administração e Orçamento dos Estados Unidos daAmérica) para a distribuição dos relatórios sobre auditorias de organizações governamentaisestaduais e locais e organizações sem fins lucrativos que recebam subvenções de recursosfederais.

Pág. 130 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

gentes ou organizações que devem receber o relató-rio, e os procedimentos a serem adotados para ga-rantir que o relatório estará disponível para conheci-mento público. Tal disponibilidade do relatório paraconhecimento público deve estar registrada em do-cumentos de trabalho da auditoria.

5.37 Os auditores internos devem observar as dispo-sições legais e regulamentares da organização a qualsão vinculados com relação à distribuição de relatóri-os. Usualmente, os auditores internos apresentam seusrelatórios ao dirigente máximo da organização, ou aseu substituto, que é o responsável pela distribuiçãodo relatório. A distribuição posterior de cópias dorelatório para o público externo à organização deveser feita em conformidade com as leis, regulamentosou políticas institucionais aplicáveis.

5.38 Se uma auditoria é suspensa antes de sua conclu-são e, por isso, os auditores não emitem o relatóriode auditoria, eles devem elaborar um memorandum queregistre e sumarie os resultados do trabalho realizadoaté a data da suspensão e que explique as razões pelasquais a auditoria foi interrompida. Adicionalmente,os auditores devem comunicar à Administração doorganismo auditado os motivos para a suspensão dostrabalhos auditoriais, assim como informar à organi-zação que solicitou a auditoria e a outros dirigentesinteressados, preferivelmente por escrito. Deve-sedocumentar essa comunicação.

Capítulo 5Normas de Apresentaçãode Relatórios para Auditorias Contábeis

Pág. 131 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 6.01 Este capítulo prescreve normas e oferece orienta-ção para as certificações realizadas em conformidadecom as NAGGAs. As certificações são trabalhos regi-dos pelas normas para certificações do AICPA. AsNAGGAs incorporam as normas gerais do AICPA so-bre critérios, suas normas de trabalho de campo e suasnormas de apresentação de relatórios para ascertificações, assim como as SSAE/AICPA, a menosque o Controlador Geral dos Estados Unidos as ex-clua através de um anúncio formal.93 Este capítulo iden-tifica as normas gerais sobre critérios do AICPA,94 asnormas de trabalho de campo e as normas para apre-sentação de relatórios das certificações, e prescreve nor-mas complementares para as certificações realizadas emconformidade com as NAGGAs. Adicionalmente ànorma geral do AICPA sobre os critérios, os auditorestambém devem observar todas as normas gerais paratrabalhos realizados segundo as NAGGAs, como indi-cado no Capítulo 3.

6.02 Em trabalhos de certificação, os auditores emitemrelatório sobre “exame”, “revisão” ou “procedimen-tos acordados” sobre dada matéria objeto do trabalho,ou opinião sobre tema definido, sob responsabilidadede terceiros. As certificações podem cobrir uma amplagama de objetivos contábeis e não contábeis95 e po-dem ser parte de uma auditoria ou de um trabalho es-pecífico de certificação. Os três níveis de trabalho decertificação são os seguintes:

93 Até esta data, o Controlador Geral não excluiu nenhuma norma de trabalho de campo, deapresentação de relatórios ou SSAE/AICPA.

94 As NAGGAs incorporam somente uma das normas gerais do AICPA para as certificações.95 Para exemplos de temas de certificações, ver o Capítulo 2.

Capítulo 6

Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 132 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

a. Exame: os auditores realizam testes suficientes paraexpressar opinião sobre se a matéria-objeto do traba-lho se baseia nos – ou está em conformidade com os –critérios em todos os aspectos materiais, ou se a afir-mação objeto do trabalho é apresentada – ou indicadarazoavelmente – em todos os aspectos materiais, combase em tais critérios;

b. Revisão: os auditores realizam testes suficientes paraemitir uma conclusão sobre se alguma informação quechamou sua atenção durante seu trabalho indica que amatéria objeto do trabalho não se baseia nos – ou nãoestá em conformidade com os – critérios, ou que aafirmação objeto do trabalho não está apresentada –ou indicada razoavelmente – em todos os aspectosmateriais, com base nos critérios;96

c. Procedimentos acordados: os auditores realizam tes-tes para emitir relatório de achados com base em pro-cedimentos específicos implementados sobre a matériaobjeto do trabalho.

Normas Gerais e 6.03 A norma geral do AICPA, relativa aos critérios,Normas de estabelece o seguinte:Trabalhos deCampo do O profissional [auditor] realizará certificação so-AICPA para as mente se tiver motivos para acreditar que a maté-Certificações ria objeto do trabalho pode ser avaliada com base

em critérios adequados e disponíveis para os usu-ários.

96 Como indicado nas SSAE/AICPA, os auditores não devem realizar revisões para apresentarrelatórios sobre o controle interno ou o cumprimento de leis e regulamentos.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 133 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.04 As duas normas de trabalho de campo do AICPApara as certificações são as seguintes:

a. o trabalho será planejado adequadamente e osassistentes, se houver, serão supervisionados apro-priadamente;

b. obter-se-á evidência suficiente para fornecer baserazoável para a conclusão que é expressa no rela-tório.

Normas 6.05 As NAGGAs prescrevem critérios de trabalho deAdicionais de campo adicionais para certificações, além das exigênci-Trabalho de as estabelecidas pelas SSAE/AICPA. Os auditores de-Campo para as vem observar estas normas adicionais ao citar asCertificações, NAGGAs em seus relatórios de certificação. As nor-segundo as mas adicionais de trabalho de campo se relacionam com:NAGGAs

a. as comunicações dos auditores (ver os parágrafos6.06 a 6.09);

b. levar em conta os resultados de auditorias ecertificações anteriores (ver os parágrafos 6.10 a 6.12);

c. o controle interno (ver os parágrafos 6.13 e 6.14);

d. a detecção de fraudes, atos ilegais, violações a cláusu-las ou condições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou abusos, que possam ter efeito material so-bre o tema objeto do trabalho (ver os parágrafos 6.15a 6.20);

e. desenvolvimento dos elementos do achado para ascertificações (parágrafo 6.21); e

f. certificação de documentos (ver os parágrafos 6.22 a6.26).

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 134 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Comunicações 6.06 A norma relativa às comunicações dos auditores do Auditor nas certificações realizadas, segundo as NAGGAs é a

seguinte:

Os auditores devem fornecer informações relati-vas à natureza, oportunidade, duração e extensãoplanejadas para recolhimento das provas e para aelaboração dos relatórios sobre a matéria objetodo trabalho, ou a afirmação sobre a matéria obje-to do trabalho, que inclua o nível de segurançaproporcionado aos dirigentes do organismoauditado e a terceiros que contratarem ou solicita-rem os trabalhos da certificação.

6.07 Durante a etapa de planejamento da certificação,os auditores devem comunicar aos dirigentes do orga-nismo auditado e àqueles que contrataram ou solicita-ram seus trabalhos, informação relacionada à natureza,oportunidade, duração e extensão dos testes e relatóri-os, que inclua o nível de segurança proporcionado equalquer restrição potencial dos relatórios, associada comdistintos níveis de segurança, para diminuir o risco deque as necessidades ou expectativas dos envolvidos se-jam mal-interpretadas (ver o parágrafo 6.02 para umaanálise dos níveis de certificação). Os auditores devemutilizar seu julgamento profissional para determinar aforma e o conteúdo da comunicação, embora se prefi-ra a comunicação escrita. Os auditores podem utilizarcarta de compromisso,97 se for apropriado, para co-municar a informação. Se a certificação é parte de umaauditoria maior, deve-se transmitir essa informaçãocomo parte dessa auditoria. Os auditores devem regis-trar a comunicação em sua documentação de trabalhoda certificação.

97 Nota dos tradutores: Engagement letter, no original.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 135 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.08 Os auditores devem comunicar suas responsabili-dades de trabalho aos dirigentes responsáveis do orga-nismo auditado, inclusive às seguintes pessoas:

a. o dirigente máximo do organismo auditado;

b. o comitê de auditoria ou a diretoria ou outro entefiscalizador equivalente, na ausência de um comitê deauditoria; e

c. a pessoa que tem suficiente nível de competência eresponsabilidade sobre a matéria, ou a afirmação so-bre a matéria objeto do trabalho.

6.09 Quando os auditores realizam trabalho auditorialmediante contrato com uma parte que não seja dirigen-te do organismo auditado, ou segundo solicitação deterceiros, devem também se comunicar com os con-tratantes ou solicitantes do trabalho, tais como os diri-gentes das organizações contratantes, ou os membrosdo legislativo ou os seus assessores. Quando os audito-res realizam o trabalho por força de lei ou regulamen-to, devem se comunicar com os membros do legislativo,ou seus assessores que tenham poder de fiscalizaçãosobre o organismo auditado98. Os auditores devemcoordenar as comunicações com a organização de au-ditoria governamental responsável e/ou com a admi-nistração do organismo auditado, e podem utilizar acarta de compromisso para manter informadas as par-tes interessadas. Se um trabalho é suspenso antes de sua

98 Esta exigência somente se aplica à situações em que a lei ou regulamento identifica, especi-ficamente, a organização sujeita à certificação. Excluem-se situações em que não se identifi-ca, especificamente, a delegação para se fazer uma certificação, por exemplo, as certificaçõesexigidas pelo Departamento de Educação dos Estados Unidos.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 136 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

finalização, os auditores devem elaborar um memorandumque sumarie os resultados do trabalho e explique porque ele foi suspenso. Ademais, os auditores devem co-municar o motivo pelo qual se suspendeu o trabalho àadministração do organismo auditado, à organizaçãoque solicitou o trabalho, e a outros dirigentes apropria-dos, preferencialmente por escrito. Essa comunicaçãodeve ser documentada.

Utilização dos 6.10 A norma relativa a levar em conta os resultadosResultados dos dos trabalhos de auditorias e certificações anteriores,Trabalhos de para as certificações realizadas em conformidade comAuditorias e de as NAGGAs, é a seguinte:CertificaçõesAnteriores Os auditores devem levar em conta os resultados

dos trabalhos de auditorias e certificações anteri-ores e fazer o acompanhamento dos achados sig-nificativos conhecidos e das recomendações que,diretamente, se relacionem com a matéria objetodo trabalho ou a afirmação sobre a matéria objetoda certificação em curso.

6.11 Os auditores devem solicitar aos dirigentes do or-ganismo auditado que identifiquem as auditoriascontábeis, certificações, auditorias operacionais ou ou-tros trabalhos anteriores que se relacionem com a ma-téria ou a afirmação objeto do trabalho de certificaçãoem curso para identificar as ações corretivas tomadas,tendo em conta os achados significativos e as recomen-dações.99 Por exemplo, um relatório de auditoria sobreos sistemas computadorizados de informação de uma

99 Os achados significativos e as recomendações são aquelas matérias que, se não forem corrigidas,poderão afetar o resultado do trabalho dos auditores e as suas conclusões e recomendaçõesem relação a estes resultados.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 137 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

organização poderá apresentar achados significativosque se relacionem com a certificação, se a organizaçãoutiliza tais sistemas para processar as operações sobre amatéria objeto do trabalho, ou se essa informação estácontida numa afirmação sobre matéria objeto do tra-balho. O acompanhamento dos achados significativosconhecidos ou das recomendações identificadas nasauditorias, certificações ou trabalhos anteriores, podeajudar os auditores a avaliar a matéria ou a afirmaçãoobjeto do trabalho associada à certificação. Os audito-res devem utilizar seu julgamento profissional ao deter-minar: (1) os períodos anteriores a levar em conta, (2) onível de trabalho necessário para fazer o acompanha-mento dos achados significativos e das recomendaçõesque afetam a certificação, e (3) o efeito sobre a avalia-ção de riscos e sobre os procedimentos para planejar acertificação atual.

6.12 É importante dar contínua atenção aos achadossignificativos e às recomendações para garantir que osbenefícios do trabalho dos auditores se concretizem.Afinal, esses benefícios ocorrem quando a administra-ção do organismo auditado adota ações corretivas apro-priadas e efetivas em resposta aos achados e recomen-dações dos auditores. A administração do organismoauditado tem a responsabilidade de solucionar os acha-dos e recomendações e deve possuir mecanismo paramonitorar a situação. Se a administração do organismoauditado não possui tal mecanismo, os auditores pode-rão estabelecer seus próprios procedimentos.

Controle 6.13 A norma relativa ao controle interno para asInterno certificações do tipo “exame”, realizadas em confor-

midade com as NAGGAs, é a seguinte:

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 138 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Ao planejar as atividades de certificações do tipo“exame”, os auditores devem obter compreensãosuficiente dos controles internos que sejam mate-riais para o assunto ou a afirmação objeto do tra-balho para planejar os trabalhos e os procedimen-tos para atingir os objetivos da certificação.

6.14 Ao planejar as atividades de certificações do tipo“exame”, os auditores devem compreender o controleinterno100 relativo à matéria ou à afirmação objeto dotrabalho que será certificada pelos auditores. A matériaou a afirmação objeto do trabalho pode ser de carátercontábil ou não contábil, e de controle interno signifi-cativo sobre a matéria, ou a afirmação objeto do tra-balho que o auditor examinará, podendo relacionar-secom:

a. a efetividade e eficiência das operações, incluindo ouso dos recursos da organização;

b. a confiabilidade dos relatórios contábeis, incluindorelatórios sobre execuções orçamentárias e outros rela-tórios de uso interno e externo;

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

100 Embora ainda não se apliquem às certificações, as SAS/AICPA podem fornecer orientaçãoútil sobre o controle interno aos auditores que realizam certificações segundo as NAGGAs.Ademais, os auditores que realizam certificações podem se referir aos guias de controleinterno publicados pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO). As Normas deControle Interno do Governo Federal Americano (Standards for Internal Control in the FederalGovernment), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999), que incorporam aorientação elaborada pelo COSO, proporcionam definições e conceitos fundamentais relati-vos ao controle interno no nível federal, e poderão ser úteis para os auditores de qualquernível de governo. A publicação Administração do Controle Interno e Ferramenta de Avaliação(Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: Ago.2001), baseada nas normas federais de controle interno, oferece enfoque sistemático, organi-zado e estruturado para emitir opinião sobre o controle interno.

Pág. 139 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. o cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis, clá-usulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção; e

d. a salvaguarda dos ativos.

Detecção de 6.15 A norma relativa a fraudes, atos ilegais, violações aFraudes, cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosAtos Ilegais, de subvenção, ou abusos, para as certificações realiza-Violações a das em conformidade com as NAGGAs, é a seguinte:Cláusulas ouCondições de a. ao planejar as atividades de certificações do tipoContratos ou “exame”, os auditores devem projetá-las de modode Convênios que dêem segurança razoável de que se detecta-de Subvenção, rão fraudes, atos ilegais ou violações a cláusulasou Abusos, que ou condições de contratos ou de convênios de sub-poderiam ter venção que poderiam ter efeito material sobre aEfeito Material matéria ou sobre a afirmação da certificação obje-sobre o Tema to do trabalho, e devem estar atentos a situações eObjeto do transações que possam revelar indícios de abusos;Trabalho

b. ao planejar as atividades de certificações do tipo“revisão” ou de certificações do tipo “procedimen-tos acordados”, os auditores devem estar atentosàs situações ou transações que revelem indíciosde fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de sub-venção, e se existem indícios de fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção que possamafetar, significativamente, a matéria ou a afirma-ção objeto do trabalho, os auditores devem apli-car procedimentos dirigidos, especificamente, aaveriguar se foram transgredidas as cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou se há indícios de que ocorreram frau-

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 140 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condi-ções de contratos ou de convênios de subvenção,e seu efeito sobre a matéria ou sobre a afirmaçãoobjeto do trabalho;

c. os auditores devem estar atentos a situações outransações que revelem indícios de abusos, e seexistem indícios de abusos que possam afetar, sig-nificativamente, os resultados da certificação, osauditores devem aplicar procedimentos de audito-ria orientados, especificamente, a averiguar seocorreu abusos e seu efeito sobre os resultados dacertificação.

6.16 Os auditores devem aplicar seu julgamento pro-fissional ao planejar uma certificação do tipo “exame”obtendo conhecimentos sobre os possíveis efeitos defraude,101 atos ilegais ou violações a cláusulas ou condi-ções de contratos ou de convênios de subvenção sobrea matéria ou sobre a afirmação da certificação, identifi-cando e avaliando os riscos associados que possam terefeito material sobre a certificação. Os auditores de-vem incluir documentação comprobatória da avalia-ção do risco quando verifiquem que existem fatores derisco, a documentação da auditoria deverá incluir o se-guinte:

a. esses fatores de risco identificados; e

b. a proposta de solução formulada pelos auditoressobre tais fatores de risco, individualmente ou combi-nados.

101 A fraude é um tipo de ato ilegal que implica obtenção de algo de valor através de umafalsificação intencional. Embora não sejam aplicáveis às certificações, as SAS/AICPA podefornecer orientação útil relativa à fraude aos auditores que realizam certificações em confor-midade com as NAGGAs.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 141 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.17 Ademais, se durante a certificação são identifica-dos fatores de risco ou outras condições que condu-zam os auditores a acreditar que é adequada outra res-posta, deve-se documentar tais fatores ou outras con-dições, assim como qualquer resposta futura que osauditores considerem apropriada.

6.18 Nas certificações que impliquem apresentar umrelatório do tipo “revisão” ou do tipo “procedimentoacordado”, os auditores devem estar atentos a situa-ções ou transações que possam indicar fraude, atos ile-gais ou violações a cláusulas ou condições de contratosou de convênios de subvenção. Quando alguma infor-mação chamar a atenção dos auditores (através de pro-cedimentos de auditoria, informações recebidas atra-vés de linhas de disque-denúncia ou outros meios) indi-cando que poderiam ter ocorrido fraudes, atos ilegaisou violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, os auditores devem levarem conta se a possível fraude, ato ilegal ou violações acláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção podem afetar, materialmente, os resulta-dos da certificação. Se tais atos podem afetar, material-mente, os resultados da certificação, os auditores de-vem estender os procedimentos de auditoria, tanto quan-to seja necessário, para: (1) determinar se existe a pro-babilidade de que tenha ocorrido a fraude, ato ilegal ouviolações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção e, em caso positivo, (2) deter-minar seu efeito sobre os resultados da certificação. Por-que o escopo das certificações do tipo “revisão” e dotipo “procedimentos acordados” é limitado, não se es-pera que os auditores proporcionem segurança razoá-vel de haver detectado fraudes, atos ilegais ou violaçõesa cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção nestes tipos de trabalhos.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 142 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.19 O abuso é distinto da fraude, do ato ilegal ou daviolações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção. Quando ocorre abuso, não setransgride nenhuma lei, regulamento ou condição decontrato ou de convênio de subvenção. Ao contrário,abusos envolvem conduta que é deficiente ou impró-pria quando comparada com a conduta que uma pes-soa prudente consideraria razoável às práticas empre-sariais diante dos mesmos fatos e circunstâncias.102 Emtodos os tipos de certificação, os auditores devem estaratentos para situações ou transações que possam indi-car a ocorrência de abusos. Se alguma informação cha-ma a atenção dos auditores (através de procedimentosde auditoria, acusações recebidas através de uma linhade disque-denúncia, ou outros meios) indicando quepoderia ter ocorrido abuso, os auditores devem levarem conta se o possível abuso poderia afetar, considera-velmente, a opinião. Os auditores devem levar em con-ta tanto os fatores quantitativos como os qualitativosao emitir juízos sobre a importância do possível abuso,e se se verifica que os abusos podem afetar, significati-vamente, os resultados da certificação, os auditores de-vem estender seus procedimentos de auditoria segun-do seja necessário, para: (1) determinar se ocorreu abu-so e, em caso positivo, (2) determinar seu efeito sobreos resultados da certificação. Entretanto, já que a deter-minação do abuso é subjetiva, não se deve esperar que

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

102 Por exemplo, numa certificação cujo tema seja informar sobre os controles internos de umaorganização em relação ao cumprimento de exigências específicas que regem a aquisição deveículos motorizados, os auditores poderiam encontrar abusos ao considerar as compras deautomóveis para passageiros para uso oficial da administração superior se foram compradosautomóveis de luxo, quando modelos menos caros teriam sido mais apropriados. Ainda queos auditores geralmente não considerem que a aquisição de caros automóveis de luxo seja,quantitativamente, significativa para a matéria ou afirmação objeto do estudo, esta ação seriaconsiderada qualitativamente significativa para o tema ou a opinião.

Pág. 143 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

os auditores proporcionem segurança razoável de de-tectarem abusos.

6.20 Os auditores devem exercer seu julgamento profis-sional ao examinar indícios de possíveis fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, para não interfe-rir nas eventuais investigações, nos procedimentos legais,ou em ambos. Em determinadas circunstâncias, as leis,regulamentos ou normas exigem que os auditores infor-mem sobre indícios de certos tipos de fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, à policia ou àsautoridades investigadoras, antes de estender seus proce-dimentos de auditoria. Também se pode exigir que osauditores se retirem do trabalho ou adiem novas etapasde trabalho da certificação, ou de uma parte desta, visan-do não interferir nas investigações.

Desenvolvimento 6.21 Achados relacionados às certificações, tais comodos Elementos deficiências no controle interno, atos ilegais, violações ados Achados nas cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosCertificações de subvenção, ou abusos, freqüentemente têm sido con-

siderados como integrados pelos elementos critério, con-dição e efeito, além de causa, quando são encontradosproblemas. Entretanto, os elementos necessários paraum achado dependem, totalmente, dos objetivos dacertificação. Assim, um achado ou um conjunto de acha-dos é completo desde que os objetivos da certificaçãoestejam satisfeitos. Se se identificam problemas, os au-ditores devem planejar os procedimentos decertificação, tão extensos quanto possível, para desen-volver os elementos de um achado e facilitar o relató-rio de auditoria. (Ver o parágrafo 6.34 para uma des-crição dos elementos de um achado).

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 144 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Documentação 6.22 A norma relativa à documentação das certificaçõesdas Certificações realizadas em conformidade com as NAGGAs é a se-

guinte:

A documentação de trabalho das certificações re-lativa ao planejamento, execução e apresentaçãode relatórios deve conter informação suficientepara permitir que auditores experientes que nãotenham tido relação anterior com a certificação,reconheçam, a partir da documentação do traba-lho, a evidência que respalda os pareceres e con-clusões significativas dos auditores. A documen-tação de trabalho das certificações deve respaldaros achados, conclusões e recomendações antes queos auditores emitam seu relatório.

6.23 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem queos auditores preparem e mantenham a documentaçãodas certificações. A forma e o conteúdo dessa docu-mentação devem estar projetados conforme as circuns-tâncias da certificação em particular. A informação con-tida na documentação da certificação constitui o regis-tro principal do trabalho que tenham realizado os audi-tores, em conformidade com as normas profissionaise as conclusões por eles alcançadas. A quantidade, tipoe conteúdo da documentação de trabalho da certificaçãodependerão do julgamento profissional dos auditores.

6.24 A documentação de trabalho das certificações servepara: (1) dar o principal respaldo ao relatório de audi-toria, (2) ajudar os auditores a realizar e supervisionar acertificação, e (3) permitir a revisão de qualidade dacertificação. A preparação da documentação dascertificações deve ser apropriadamente detalhada, parapermitir o entendimento claro do objetivo da certi-

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 145 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ficação, da fonte e das conclusões a que chegaram osauditores e deve estar apropriadamente organizada parafornecer nexo claro entre os achados, as conclusões eas recomendações contidas no relatório de auditoria. Adocumentação das certificações realizadas em confor-midade com as NAGGAs deve observar as seguintesexigências adicionais que não estão mencionadas, expli-citamente, nas SSAE/AICPA, ou em outra parte dasNAGGAs:

a. os objetivos, o escopo e o método seguidos para acertificação, inclusive amostragens e outros critérios deseleção utilizados;

b. a avaliação dos auditores de que não se aplicam de-terminadas normas complementares de auditoria go-vernamental ou não se observou uma norma aplicável,os motivos e os efeitos que tiveram ou poderiam tertido sobre a certificação o não cumprimento de deter-minada norma específica;

c. o trabalho realizado para respaldar os pareceres econclusões significativas, incluindo a descrição das tran-sações e registros examinados;103

d. a avaliação dos auditores sobre como os procedi-mentos planejados da certificação estão projetados paraalcançar os objetivos da certificação, quando a evidên-cia obtida dependa, essencialmente, de sistemas de in-

103 Os auditores podem observar esta exigência, listando números de vouchers e de cheques ouusando outros meios para identificar os documentos específicos que examinaram. Não seexige dos auditores que incluam cópias dos documentos examinados como parte da docu-mentação de trabalho da auditoria, nem que relacionem, detalhadamente, informações sobreesses documentos.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 146 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

formação computadorizada e seja importante para oobjetivo do trabalho, e os auditores não confiem naefetividade do controle interno sobre os sistemascomputadorizados que produziram a informação. Adocumentação da certificação deve enfocar especifica-mente: (1) o motivo fundamental para determinar anatureza, duração, oportunidade e extensão dos proce-dimentos de auditoria planejados; (2) a natureza e com-petência da evidência produzida fora do sistemainformatizado, e/ou os planos para comprovar, dire-tamente, os dados produzidos pelo sistemainformatizado; e (3) o efeito sobre o relatório decertificação se a evidência a recolher não propiciar baserazoável de sustentação para alcançar os objetivos dotrabalho, e

e. antes de emitir o relatório de certificação, evidênciadas revisões de supervisão do trabalho realizado querespalde os achados, conclusões e recomendações dorelatório.

6.25 A premissa fundamental das certificações, segun-do as NAGGAs, é de que os governos federal, estadu-ais e locais, e outras organizações, cooperam com osprogramas de auditoria de interesse comum, de modoque os auditores possam utilizar o trabalho de outrosprofissionais e evitar duplicação de esforços. Os audi-tores devem negociar acordos de cooperação para quea documentação de trabalho das certificações esteja dis-ponível, oportunamente, quando outros auditores ourevisores a solicitarem. As disposições contratuais paraas certificações, segundo as NAGGAs, devem estabe-lecer mecanismos de acesso pleno e oportuno à docu-mentação de trabalho da certificação, para facilitar aconfiança de terceiros no trabalho dos auditores.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 147 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.26 As organizações de auditoria devem proteger,adequadamente, a documentação de trabalho relativa aqualquer atividade auditorial. Também devem desen-volver normas e critérios claramente definidos, paraadministrar situações em que pessoas alheias ao traba-lho solicitem acesso à documentação de trabalho dacertificação, especialmente quando terceiros tentaremobter, indiretamente, através dos auditores, o que nãopodem obter de modo direto do organismo auditado.Estas normas devem levar em conta as leis e regula-mentos aplicáveis às organizações de auditoria ou aoorganismo auditado.

Normas 6.27 Como foi mencionado no parágrafo 6.02, asdo AICPA para a SSAE/AICPA proporcionam distintos níveis de rela-Apresentação dos tórios segundo o nível de segurança fornecido pelosRelatórios de auditores. As quatro normas para apresentação de rela-Certificação tórios do AICPA, em todos os níveis, para apresenta-

ção de relatórios de certificação são as seguintes:

a. o relatório identificará a matéria ou a afirmaçãoobjeto do trabalho e especificará o tipo decertificação realizada;

b. o relatório deverá revelar as conclusões do pro-fissional (auditor) sobre a matéria ou a afirmaçãoobjeto do trabalho, confrontando-as com os crité-rios com os quais o tema foi avaliado;

c. o relatório revelará todas as reservas significati-vas do profissional (auditor) sobre o trabalho ousobre a matéria objeto do trabalho, e, se cabível, aafirmação examinada;

d. o relatório também revelará que seu uso se limi-ta a circulação restrita nas seguintes circunstânci-

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 148 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

as:104 (1) quando o praticante julgue que os critéri-os utilizados para avaliar a matéria são apropria-dos somente para um número limitado de partesque tenham participado de seu desenvolvimento,ou que se presuma que entendem, adequadamen-te, os critérios, (2) quando os critérios utilizadospara avaliar a matéria estejam à disposição apenasde pessoas específicas, (3) quando relatar sobredeterminada matéria e não tiver recebido da parteresponsável declaração por escrito sobre essa ma-téria objeto do trabalho, e (4) quando o relatórioversar sobre uma certificação em que se aplica pro-cedimentos acordados sobre a matéria objeto dotrabalho.

Normas 6.28 As NAGGAs prescrevem normas adicionais paraAdicionais sobre apresentação de relatórios de certificação, além das exi-Padrões de Relatório gências das SSAE/AICPA. Os auditores devem obser-em Certificações, var estas normas complementares ao citar, em seus re-segundo as latórios de certificação, as NAGGAs. Estas normas com-NAGGAs plementares se relacionam com o seguinte:

a. relatórios sobre a observância, pelos auditores, dasNAGGAs (ver os parágrafos 6.29 a 6.31);

b. relatórios sobre as deficiências do controle interno,fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção, ou abusos(ver os parágrafos 6.32 a 6.40);

c. relatórios sobre os comentários dos dirigentes (veros parágrafos 6.41 a 6.45);

104 Entretanto, os auditores devem seguir a norma para a distribuição dos relatórios. (Ver osparágrafos 6.49 a 6.54).

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 149 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. relatórios sobre informação privilegiada e confiden-cial (ver os parágrafos 6.46 a 6.48); e

e. relatórios sobre emissão e distribuição (ver os pará-grafos 6.49 a 6.54).

Relato sobre a 6.29 A norma relativa ao relato sobre a observânciaObservância das das NAGGAs, pelos auditores, para as certificações re-NAGGAs pelos alizadas em conformidade com as mesmas é a seguinte:Auditores

Os relatórios sobre as certificações devem revelar quese realizou o trabalho em conformidade com asNAGGAs.

6.30 Quando se apresente o relatório de certificaçãoem decorrência de exigência legal, regulamentar oucontratual, ou quando se apliquem, voluntariamente, asNAGGAs, o relatório deve citá-las especificamente etambém poderá citar as normas do AICPA. A declara-ção sobre o cumprimento das NAGGAs se refere atodas as normas aplicáveis que tenham sido observa-das pelos auditores durante o trabalho de certificação, eessa declaração deve ser qualificada em situações emque os auditores não observem uma determinada nor-ma aplicável. Nesses casos, os auditores devem revelar,na seção do escopo, que não foi seguida a norma apli-cável, os motivos e como esse fato de não se observara norma afetou ou pode afetar os resultados dacertificação. Ao avaliar o impacto de não se observaruma norma aplicável nos resultados da certificação, osauditores podem precisar qualificar as garantias ou apre-sentar salvaguardas às autoridades, ou abster-se de dargarantias ou retirar-se do compromisso.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 150 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.31 Organismo auditado que receba um relatório decertificação, segundo as NAGGAs, também poderianecessitar um relatório de certificação para fins que nãosejam o de cumprir as exigências da certificação. AsNAGGAs não proíbem que os auditores emitam rela-tório em separado que esteja em conformidade somentecom as normas do AICPA. Quando uma certificação,segundo as NAGGAs, for a base para outros relatóri-os posteriores, em conformidade com as normas doAICPA, os usuários podem considerar útil que o rela-tório posterior inclua a informação sobre o controleinterno, fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção,ou abusos, exigidas pelas NAGGAs, porém dispensa-das pelas normas do AICPA.

Referência às 6.32 A norma relativa ao relato de deficiências no con-Deficiências de trole interno, fraudes, atos ilegais, violações a cláusulasControle Interno e ou condições de contratos ou de convênios de subven-ao Cumprimento ção, ou abusos, para as certificações realizadas em con-de Leis, formidade com as NAGGAs, é a seguinte:Regulamentos,Cláusulas ou O relatório de certificação deve revelar: (1) as de-Condições de ficiências no controle interno, inclusive sobre oContratos ou de cumprimento de leis, regulamentos, cláusulas ouConvênios de condições de contratos ou de convênios de sub-Subvenção, ou venção que sejam materiais para o assunto ou aAbusos afirmação objeto do trabalho, (2) todas as ocor-

rências de fraude e atos ilegais, a não ser que, cla-ramente, não tenham conseqüências, e (3) viola-ções a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, que sejamimportantes para a matéria objeto do trabalho oua afirmação examinada relativa à certificação. Emalguns casos, os auditores devem informar sobre

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 151 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subven-ção, ou abusos, diretamente a pessoas externas aoorganismo auditado.

6.33 Ao relatar as deficiências no controle interno ouas ocorrências de fraudes, atos ilegais,105 violações a clá-usulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, os auditores devem colocar seusachados numa perspectiva apropriada, descrevendo otrabalho realizado que resultou no achado. Para que oleitor tenha base para julgar a prevalência e conseqüên-cias destes achados, devem-se relacionar as deficiênciasou ocorrências identificadas com a população ou quan-tidade de casos examinados e quantificá-las em termosmonetários, se cabível. Se não se podem projetar osresultados, os auditores devem limitar sua conclusãoaos lançamentos examinados.

6.34 Na extensão possível, ao apresentar os achados,os auditores devem desenvolver os elementos: critério,condição, causa e efeito para auxiliar a Administraçãoou os dirigentes do organismo auditado a entenderema necessidade de adotar ações corretivas. Ademais, seos auditores puderem desenvolver, suficientemente, osachados, devem então recomendar ações corretivas. Arelação abaixo serve como orientação para o relato doselementos dos achados:

a. Critérios: um relatório de certificação melhora quan-do apresenta informação de maneira que o usuário do

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

105 O fato de um determinado ato ser ou não ilegal terá que esperar a decisão final de umtribunal. Portanto, quando os auditores revelarem aspectos que lhes conduziram a concluirque, provavelmente, ocorreu um ato ilegal, não devem inferir que se tenha tomado umadecisão final sobre ilegalidade.

Pág. 152 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

relatório possa determinar qual é a situação adequadaou desejada, ou o que se espera do programa ou ope-ração. É mais fácil entender os critérios quando eles sãoapresentados de forma imparcial, explícita e completa,com as fontes de critério identificadas no relatório decertificação;106

b. Condição: O relatório de certificação melhora quan-do proporciona evidência da situação atual encontradapelos auditores. O fato de relatar o escopo ou a exten-são da condição permite que o usuário do relatórioobtenha perspectiva precisa;

c. Causa: o relatório de certificação melhora quandoapresenta evidência persuasiva sobre o fator ou os fato-res que causaram a diferença entre a condição e os crité-rios. Ao informar a causa, os auditores podem conside-rar e avaliar se a evidência representa argumento razoávele convincente do motivo pelo qual a causa estabelecida éo fator-chave que contribuiu para a diferença, em con-fronto com outras possíveis causas, tais como, critériosmal projetados ou fatores que não possam ser controla-dos pela administração do programa. Os auditores tam-bém podem considerar se a causa identificada poderáservir de base para as recomendações;

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

106 As fontes usuais dos critérios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e práticaspadrões ou as melhores práticas. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standardsfor Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C., nov. de1999) e “Controle Interno: Um Marco Integrado” (Internal Control: Integrated Framework),publicadas pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway (COSO), sãoduas fontes de critério estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditores para respaldarseus pareceres e conclusões sobre o controle interno. A publicação “Administração do Con-trole Interno e Ferramenta de Avaliação” (Internal Control Management and Evaluation Tool),(GAO-01-1008G, Washington, D.C., agosto de 2001), baseada nas normas federais de con-trole interno, apresenta enfoque sistemático, organizado e estruturado para avaliar o controleinterno.

Pág. 153 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. Efeito: o relatório de certificação melhora quandoapresenta nexo claro e lógico para estabelecer o impac-to da diferença entre o que os auditores encontraram(condição) e o que deveria haver (critérios). O efeito émais fácil de ser entendido quando é descrito de formaclara, concisa, e, se possível, em termos quantificáveis.Pode-se demonstrar a importância do efeito relatadoatravés de evidência fidedigna.

6.35 Quando os auditores detectarem deficiências nocontrole interno, fraudes, atos ilegais, violações a cláu-sulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, que não sejam significativas paraa matéria ou a afirmação objeto do trabalho, devemcomunicar esses achados ao organismo auditado porcarta, a menos que, claramente, não tenham conseqüên-cias, considerando-se ambos os fatores qualitativos equantitativos. Os auditores devem se referir a carta àAdministração em seu relatório de certificação. Os au-ditores devem utilizar seu julgamento profissional aoavaliar se – e como – comunicarão aos dirigentes doorganismo auditado sobre as deficiências de controleinterno, fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subvenção, ouabusos, que, claramente, não tenham conseqüências. Osauditores devem incluir, em sua documentação de tra-balho, evidências de que estão registradas todas as co-municações mantidas com os dirigentes do organismoauditado sobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusu-las ou condições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou abusos.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 154 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Relatórios em 6.36 As NAGGAs exigem que os auditores informemSeparado sobre as condições sobre fraudes, atos ilegais, violações a cláu-Fraudes, sulas ou condições de contratos ou de convênios deAtos Ilegais, subvenção, ou abusos, diretamente a pessoas externasViolações a ao organismo auditado em duas circunstâncias, tal comoCláusulas ou se explica a seguir.107 Estas exigências são complemen-Condições de tares a qualquer exigência legal de relatar, diretamente,Contratos ou sobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou con-de Convênios dições de contratos ou de convênios de subvenção, oude Subvenção, abusos. Os auditores devem observar estas exigênciasou Abusos ainda que tenham se retirado ou interrompido os tra-

balhos da certificação, antes de tê-los finalizado.

6.37 O organismo auditado pode ter a obrigação, porlei ou regulamento, de informar determinadas fraudes,atos ilegais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, a par-tes externas específicas, tais como o inspetor geral fe-deral ou um procurador da justiça estadual. Se os audi-tores comunicarem tais fraudes, atos ilegais, violações acláusulas ou condições de contratos ou convênios desubvenção, ou abusos, ao organismo auditado e estenão os informa, então os auditores devem relatar essapreocupação ao respectivo órgão de fiscalização. Se oorganismo auditado não fizer, prontamente, a comuni-cação exigida, após o recebimento da comunicação dosauditores, ao respectivo órgão de fiscalização, então osauditores devem informar sobre tais fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, diretamente àautoridade indicada em lei ou regulamento.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

107 Os órgãos de auditoria interna não têm o dever de relatar, externamente, a não ser que sejaexigido por lei, regulamento, regras ou normas (ver o parágrafo 3.28 sobre as exigências paraa apresentação dos relatórios dos órgãos de auditoria interna ao informar a pessoas externas).

Pág. 155 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.38 Os dirigentes do organismo auditado têm a res-ponsabilidade de adotar ações oportunas e apropriadaspara solucionar as fraudes, atos ilegais, violações a cláu-sulas ou condições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou abusos, que os auditores lhes tenham infor-mado. Quando a fraude, os atos ilegais, as violações acláusulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, envolvem recursos recebidos, di-reta ou indiretamente, por uma instituição governamen-tal, os auditores têm o dever de informar, diretamente,se a Administração não adota ações corretivas. Se os au-ditores concluem que esse descumprimento lhes poderiafazer desviar-se do relatório padrão de certificação ouretirar-se do trabalho, devem comunicar essa conclusãoao órgão diretor do organismo auditado. Então, se oorganismo auditado não informa, prontamente, sobreas fraudes, os atos ilegais, as violações a cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subvenção, ouabusos, à organização que repassou os recursos públi-cos, os auditores devem informar sobre as fraudes, atosilegais, violações a cláusulas ou condições de contratosou de convênios de subvenção, ou abusos, diretamenteàquela instituição repassadora dos recursos.

6.39 Nestas situações, os auditores devem obter evi-dência suficiente, adequada e relevante, tal como a con-firmação de terceiros para corroborar as declaraçõesda Administração de que ela informou sobre as frau-des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, ou abusos. Seos auditores não podem obter evidências da comuni-cação, devem relatar, diretamente, sobre as fraudes, atosilegais, violações a cláusulas ou condições de contratosou de convênios de subvenção, ou abusos, tal comoindicado acima.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 156 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

6.40 As leis, regulamentos ou normas poderão exigiraos auditores relato imediato sobre indícios de deter-minados tipos de fraudes, atos ilegais, violações a cláu-sulas ou condições de contratos ou convênios de sub-venção, ou abusos, às autoridades legais ou órgãosfiscalizadores. Em tais circunstâncias, quando os audito-res concluírem que esses tipos de fraudes, atos ilegais,violações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, tenham ocorridoou possam haver ocorrido, também devem perguntar atais autoridades e/ou assessores jurídicos se o fato derelatar ao público sobre as potenciais fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, comprometeriaos processos investigativos ou legais. Os auditores de-vem limitar a divulgação pública de seus informes amatérias que não comprometam esses processos, porexemplo, aquela informação que já integra um processojudicial.

Relatórios sobre 6.41 A norma relativa a relatar sobre os comentáriosos Comentários dos dirigentes nas certificações, segundo as NAGGAs,dos Dirigentes é a seguinte:Responsáveis

Se o relatório de certificação dos auditores reveladeficiências no controle interno, fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção, ou abusos,os auditores devem obter e relatar os comentáriosdos dirigentes a respeito dos achados, conclusõese recomendações, assim como as ações corretivasque planejam adotar.

6.42 Um dos modos mais efetivos de garantir que umrelatório está correto, completo e objetivo, é obtendorevisões e comentários antecipados dos responsáveis

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 157 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

do organismo auditado e de outros, quando cabível. Ofato de incluir as opiniões dos responsáveis proporcio-na, como resultado, um relatório que apresenta nãosomente as deficiências no controle interno, as fraudes,atos ilegais, violações a cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, mastambém o comentário do organismo auditado sobreas deficiências no controle interno, as fraudes, atos ile-gais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos, mas, também,as ações corretivas que planejam adotar. Os auditoresdevem incluir em seu relatório cópia dos comentáriosescritos dos dirigentes ou sumários dos comentáriosrecebidos.

6.43 Normalmente, os auditores devem solicitar aosdirigentes que apresentem por escrito seus comentáriossobre os achados, conclusões e recomendações apre-sentadas pelos auditores, assim como as ações correti-vas planejadas pela Administração. Também são aceitá-veis os comentários verbais, e, em alguns casos, talvezesse seja o único ou o mais rápido modo de se obtercomentários. As hipóteses em que a obtenção de co-mentários verbais podem ser efetivas incluem: quandoexista uma exigência com prazo restrito para satisfazeras necessidades dos usuários; quando os auditores te-nham desenvolvido seu trabalho em presença próximados dirigentes, durante todo o processo, e as partes es-tão muito familiarizadas com os achados e assuntosabordados no relatório preliminar; ou quando os audi-tores não esperam divergências maiores quanto aos acha-dos, conclusões e recomendações constantes do relató-rio preliminar, ou quando percebam que não existequalquer controvérsia em relação aos assuntos aponta-dos no relatório preliminar. Antes da conclusão do re-latório, os auditores devem preparar um sumário dos

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 158 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

comentários verbais feitos pelos dirigentes e forneceruma cópia desse sumário aos dirigentes do organismoauditado para confirmar se os comentários foramregistrados com precisão.

6.44 No relatório final deve-se avaliar os comentáriosde forma razoável e objetiva, e, se cabível, reconhecê-los. Devem-se levar em conta comentários tais comopromessa ou plano de ação corretiva, porém não serãoaceitos como justificativa para a exclusão de um acha-do significativo ou de uma recomendação pertinente.

6.45 Quando os comentários do organismo auditadose opuserem aos achados, conclusões ou recomenda-ções do relatório e, na opinião dos auditores, não se-jam válidos, ou quando as ações corretivas planejadasnão atenderem, adequadamente, às recomendações dosauditores, estes devem indicar as razões pelas quais dis-cordam dos comentários ou das ações corretivas pla-nejadas. A discordância dos auditores deve ser expressade forma imparcial e objetiva. Por outro lado, os audi-tores devem modificar seu relatório, quando necessá-rio, se considerarem que os comentários são válidos.

Relatórios sobre 6.46 A norma relativa a informações privilegiadas eInformações confidenciais, nas certificações realizadas em conformi-Privilegiadas e dade com as NAGGAs, é a seguinte:Confidenciais

Se a divulgação pública de determinada informa-ção estiver proibida, o relatório de certificação deveespecificar a natureza da informação omitida e anorma legal que impõe tal omissão.

6.47 A divulgação geral de determinada informaçãopoderá estar proibida por leis ou regulamentos fede-rais, estaduais ou locais. Nestas circunstâncias, os audi-

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 159 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tores podem emitir relatório em separado de uso res-trito contendo tal informação, e distribuí-lo apenas àspessoas autorizadas a recebê-lo segundo as leis ou re-gulamentos. Outras circunstâncias, associadas à segurançapública e à defesa nacional, também poderão justificara exclusão de determinada informação de relatório. Porexemplo, informações detalhadas sobre a segurança decomputadores para um programa específico, podemser excluídas de um relatório divulgado publicamenteem razão do dano potencial que poderia ocorrer pelouso indevido dessa informação. Nestas circunstâncias,os auditores podem emitir relatório de uso oficial res-trito, contendo tal informação e distribuí-lo apenas àspartes com poderes para atuar sobre as recomenda-ções dos auditores. Quando for o caso, os auditoresdevem obter assessoramento jurídico sobre qualquernorma ou outra circunstância que imponha a omissãode determinada informação.

6.48 O julgamento do auditor sobre a exclusão de de-terminada informação dos relatórios divulgados pu-blicamente deve ser feito levando em conta, de modoconsistente, o mais amplo interesse público sobre oprograma ou atividade sob revisão. Quando as circuns-tâncias impõem a omissão de determinada informa-ção, os auditores devem ponderar se tal omissão podedistorcer os resultados do trabalho ou acobertar práti-cas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam quedeterminada informação deva ser excluída de um rela-tório divulgado publicamente, eles devem indicar a na-tureza geral dessa informação omitida, e os motivospelos quais se impõe a omissão no relatório.

Emissão e 6.49 A norma relativa a emissão e distribuição deDistribuição dos relatório das certificações realizadas em conformidadeRelatórios com as NAGGAs é a seguinte:

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 160 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Os auditores governamentais devem submeterseus relatórios de certificação aos dirigentes res-ponsáveis do organismo auditado e da organiza-ção que tenha solicitado ou contratado acertificação, inclusive organizações de financia-mento externo, tais como os órgãos legislativos, amenos que restrições o impeçam. Os auditorestambém devem enviar cópias de seus relatórios aoutros dirigentes que tenham poder de fiscaliza-ção, ou que tenham a responsabilidade de atuarsobre os achados e recomendações, e a terceirosautorizados a receber tais relatórios. A menos queo relatório seja de uso restrito em decorrência delei ou regulamento, ou que contenha informaçãoprivilegiada ou confidencial, os auditores devemexplicitar que cópias estão disponíveis para conhe-cimento público. Os auditores não governamen-tais devem esclarecer, com a parte contratante, asresponsabilidades de distribuição do relatório eobservar o que for estabelecido neste sentido.

6.50 Devem-se distribuir, oportunamente, os relatóri-os de certificação aos dirigentes interessados nos resul-tados. Dentre esses dirigentes, incluem-se as pessoasdesignadas por lei ou regulamento como destinatáriasdestes relatórios: aqueles responsáveis por tomar deci-sões a partir dos achados e recomendações do relató-rio; aqueles dirigentes e legisladores, de outros níveis degoverno, que tenham contribuído com recursos para oorganismo auditado. Entretanto, se a matéria ou afir-mação objeto do trabalho da certificação envolver as-suntos classificados, por motivos de segurança, comoconfidenciais para determinadas partes ou para o pú-blico, por outros motivos válidos, os auditores devemlimitar a distribuição do seu relatório. A disponibilida-de do relatório para conhecimento público deve serregistrada na documentação de trabalho da certificação.

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

Pág. 161 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

6.51 Embora as normas do AICPA exijam que o rela-tório de certificação, para avaliar uma afirmação base-ada em critérios acordados, ou uma certificação paraaplicar procedimentos acordados, contenha a indica-ção limitando seu uso às partes que definiram tais crité-rios ou procedimentos, essa indicação não exige que adistribuição seja limitada. (Ver os parágrafos 6.46 a 6.48para orientação adicional sobre a distribuição limitadado relatório). A disponibilização do relatório para ins-peção pública deve estar registrada na documentaçãoda certificação.

6.52 Quando auditores não governamentais são con-tratados para realizar certificação em conformidade comas NAGGAs, eles devem definir, com a parte contra-tante, as responsabilidades de distribuição do relatório.Se a responsabilidade recair sobre os contadores públi-cos certificados, o contrato de certificação deve indicarquais os dirigentes ou organizações que devem recebero relatório e os passos adotados para assegurar adisponibilização do relatório para conhecimento públi-co. A disponibilização do relatório para conhecimentopúblico deverá estar registrada na documentação dacertificação.

6.53 Os auditores internos devem observar as disposi-ções de sua própria organização e as exigências legaispara a distribuição. Usualmente informam ao dirigentemáximo, ou ao seu substituto, que é o responsável peladistribuição do relatório. Distribuições adicionais parafora da organização devem ser feitas de acordo com asleis, regulamentos, regras ou normas aplicáveis.

6.54. Se uma certificação é suspensa antes de sua con-clusão e, por isso, os auditores não emitirem o relatóriosobre a certificação, eles devem elaborar memorandum

Pág. 162 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 6Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campoe Normas de Apresentação de Relatórios para asCertificações

que registre e sumarise os resultados do trabalho reali-zado até a data da suspensão, e que explique as razõespelas quais a certificação foi interrompida. Adicional-mente, os auditores devem comunicar à administraçãodo organismo auditado os motivos para a suspensãodos trabalhos de certificação, assim como informar àorganização que solicitou a certificação, e a outros diri-gentes interessados, preferivelmente por escrito. Deve-se documentar essa comunicação.

Pág. 163 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 7.01 Este capítulo prescreve as normas de trabalho decampo e fornece orientações para os auditores que re-alizam auditorias operacionais em conformidade comas NAGGAs. As normas de trabalho de campo paraas auditorias operacionais se relacionam com o planeja-mento da auditoria, a supervisão do pessoal, a obten-ção de evidência suficiente, adequada e relevante, e opreparo da documentação de trabalho da auditoria.

Planejamento 7.02 A norma de trabalho de campo relativa ao plane-jamento das auditorias operacionais realizadas em con-formidade com as NAGGAs é a seguinte:

Deve-se planejar o trabalho adequadamente.

7.03 Ao planejar a auditoria, os auditores devem defi-nir os objetivos de auditoria, assim como o escopo e ametodologia para alcançar esses objetivos. Os objeti-vos, o escopo e a metodologia da auditoria não sãodeterminados de forma isolada, sendo determinadospelos auditores de forma conjunta, já que,freqüentemente, esses três elementos se sobrepõem.Planejar é um processo contínuo durante toda a audi-toria, portanto, os auditores devem verificar a necessi-dade de fazer ajustes aos objetivos, escopo emetodologia, na medida em que o trabalho de audito-ria avança.

7.04 Os objetivos são o que a auditoria pretende alcan-çar. Identificam os temas de auditoria e os aspectosoperacionais a serem incluídos, assim como os poten-ciais elementos e achados para o relatório que os audi-tores esperam desenvolver.108 Os objetivos de auditoria

108 Ver a análise dos elementos de um achado nos parágrafos 7.28 e 7.62 a 7.65.

Capítulo 7

Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 164 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

podem ser entendidos como perguntas sobre um pro-grama109 que os auditores buscam responder (ver osparágrafos 2.09 a 2.13).

7.05 O escopo é o limite da auditoria e deve estar dire-tamente enlaçado com os objetivos de auditoria. Porexemplo, o escopo define os parâmetros da auditoria,isto é, o período de tempo revisado, a disponibilidadeda documentação de trabalho da auditoria ou registrosnecessários, e os lugares onde se realizarão os trabalhosde campo.

7.06 A metodologia envolve o trabalho de coletar eanalisar a informação para alcançar os objetivos. Osprocedimentos de auditoria são os passos e os testesespecíficos, levados a cabo pelos auditores para aten-der aos objetivos. Os auditores devem projetar ametodologia para obter evidência suficiente, adequadae relevante visando alcançar os objetivos. A metodologiainclui tanto o tipo como a extensão dos procedimentosaplicados para alcançar os objetivos da auditoria.

7.07 Deve-se documentar o planejamento, o qual de-verá incluir o seguinte:

a. levar em conta a importância dos vários programase as necessidades dos potenciais usuários do relatóriode auditoria (ver os parágrafos 7.08 e 7.09);

b. obter compreensão sobre o programa a auditar (vero parágrafo 7.10);

109 Este capítulo somente utiliza o termo “programa”, porém os conceitos apresentados tambémse aplicam às auditorias de órgãos, entidades, atividades e serviços.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 165 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. compreender o controle interno em relação aos ob-jetivos e ao escopo específicos da auditoria (ver os pa-rágrafos 7.11 a 7.16);

d. projetar métodos e procedimentos para detectar vi-olações a exigências regulamentares e a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção(ver os parágrafos 7.17 a 7.27);

e. identificar o critério necessário para avaliar as matéri-as objeto da auditoria (ver o parágrafo 7.28);

f. levar em conta os resultados de auditorias ecertificações anteriores que possam afetar aos objetivosda auditoria em curso (ver os parágrafos 7.29 e 7.30);

g. identificar fontes potenciais de informação que pos-sam ser utilizadas como evidência de auditoria (ver oparágrafo 7.31);

h. levar em conta se se pode utilizar o trabalho de ou-tros auditores e especialistas para atingir alguns objeti-vos da auditoria (ver os parágrafos 7.32 a 7.34);

i. fornecer pessoal suficiente e apropriado e outros re-cursos para realizar a auditoria (ver os parágrafos 7.35a 7.3 8);

j. comunicar a informação geral relacionada ao plane-jamento e execução da auditoria aos dirigentes respon-sáveis pelo programa auditado e a terceiros, se for ocaso (ver os parágrafos 7.39 e 7.40); e

k. preparar o plano de auditoria (ver os parágrafos 7.41a 7.43).

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 166 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Relevância do 7.08 A relevância de uma matéria está relacionada à suaPrograma importância para os objetivos de auditoria e para os

potenciais usuários do relatório respectivo. Ao planejaruma auditoria operacional, os auditores devem levarem conta a relevância do programa ou de um de seuscomponentes e o potencial uso que será feito dos resul-tados do trabalho ou do relatório. Os indicadores derelevância e/ou de uso do relatório a serem levadosem conta, incluem:

a. a visibilidade e sensibilidade do programa auditado;

b. a recentidade do programa ou as mudanças em suacondição;

c. o papel da auditoria para proporcionar informaçãoque possa melhorar a accountability perante o público e oprocesso de tomada de decisão; e

d. o nível e a extensão da revisão ou outras formas defiscalização independente.

7.09 São usuários do relatório dos auditores os diri-gentes do governo que tenham requisitado ou autoriza-do a auditoria. Outros grupos importantes de interes-sados são os organismos auditados e os órgãoslegislativos, os quais são responsáveis pela adoção deações a partir das recomendações dos auditores. Ou-tros potenciais interessados são os legisladores e outrosdirigentes do governo (que não tenham autorizado ousolicitado a auditoria), os meios de comunicação, gru-pos interessados e cidadãos individualmente. Além dointeresse no programa, os potenciais interessados po-derão ter a capacidade de influenciar na condução doprograma. A avaliação dos interesses destes potenciaisusuários pode ajudar aos auditores a entender por que

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 167 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

– e como – o programa funciona. Essa avaliação tam-bém lhes poderia ajudar a determinar se os possíveisachados serão importantes para os diversos possíveisinteressados.

Compreensão do 7.10 Os auditores devem obter compreensão do pro-Programa grama a auditar para avaliar, entre outras coisas, a rele-

vância dos possíveis objetivos da auditoria e a possibi-lidade de alcançá-los. A compreensão dos auditorespode originar-se a partir dos conhecimentos que ad-quiriram ou que já possuam sobre o programa, a partirde indagações e observações que realizaram ao plane-jar a auditoria. A extensão e amplitude destas indaga-ções e observações variarão, segundo os objetivos daauditoria, e segundo a necessidade de se entender as-pectos individuais do programa, como os seguintes:

a. Leis, regulamentos, cláusulas ou condições de con-tratos ou de convênios de subvenção: usualmente osprogramas governamentais são criados por lei e estãosujeitos a leis e regulamentos específicos. Por exemplo,usualmente, as leis e regulamentos estabelecem o que,quem, para que se deve fazer, a população atendida equanto se está autorizado a gastar e em que gastar. Osprogramas de governo também podem estar sujeitos acláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção. Portanto, para compreender o progra-ma é essencial compreender as leis e os antecedenteslegislativos, assim como as cláusulas ou condições decontrato ou de convênio de subvenção que deram ori-gem ao programa. A obtenção da compreensão doprograma também é um passo necessário à identifica-ção das normas previstas em leis e regulamentos, e dascláusulas ou condições estabelecidas em contratos ouconvênios de subvenção que têm relevância para osobjetivos da auditoria.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 168 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

110 Nota dos tradutores: No original, purpose.

b. Objetivos110 e metas: o objetivo é o resultado ou oefeito pretendido ou desejado decorrente da operacio-nalização de um programa. Usualmente, o parlamentoestabelece o objetivo do programa quando o autoriza.Os dirigentes da organização podem fornecer orienta-ções mais detalhadas sobre o objetivo do programapara complementar a legislação que o autorizou. Pede-se, às vezes, aos dirigentes da organização, que estabele-çam metas para o desempenho e operacionalização doprograma, incluindo tanto metas de produtos comode resultados. Os auditores podem utilizar o objetivo eas metas declaradas do programa como critérios paraavaliar o desempenho do programa, ou podem desen-volver outros critérios ou melhores práticas paraconfrontá-los com o programa.

c. Controle interno: o controle interno, referido comfreqüência como controles administrativos em sentidoamplo, inclui o plano da organização, os métodos eprocedimentos adotados pela Administração para cum-prir suas finalidades, objetivos e metas. O controle in-terno inclui o processo de planejar, organizar, dirigir econtrolar as operações do programa, assim como ossistemas para medir, informar e monitorar o desempe-nho do programa. O controle interno também servecomo a primeira linha de defesa para salvaguardar osativos e prevenir e detectar erros, fraudes e violações aleis, regulamentos, cláusulas ou condições de contratose de convênios de subvenção. (Os parágrafos 7.11 a7.16 apresentam orientações sobre o controle interno).

Pág. 169 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

d. Recursos:111 os recursos são a quantidade de insumos(em termos monetários, materiais, de pessoal, etc.) quesão aplicados em um programa, e podem provir dedentro ou de fora da organização que opera o progra-ma. A medição de recursos pode ter várias dimensõestais como o custo, o tempo e a qualidade. Exemplosde medidas de recursos são: dinheiro aplicado, homens/horas utilizados e metros quadrados de área construída.

e. Operações do programa: as operações do progra-ma são as estratégias, processos e atividades que a Ad-ministração utiliza para converter os recursos em pro-dutos. As operações do programa estão sujeitas ao con-trole interno.

f. Produtos:112 os produtos representam a quantidadede bens ou serviços produzidos por um programa. Porexemplo, a medição de produtos para um programade capacitação para empregados seria a quantidade depessoas que completaram o treinamento, e uma medi-ção de produtos para um programa de inspeção desegurança em aviação seria a quantidade de inspeçõesde segurança realizadas.

g. Resultados:113 os resultados são os sucessos alcança-dos por um programa. Por exemplo, uma medida deresultados num programa de capacitação para empre-go seria o percentual de pessoas capacitadas que obtêmemprego e o mantêm durante um determinado perío-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

111 Nota dos tradutores: No original, efforts.112 Nota dos tradutores: No original, outputs.113 Nota dos tradutores: No original, outcomes.

Pág. 170 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

do de tempo. Exemplo de uma medição de resultadosde um programa de inspeção de segurança de aviaçãoseria a redução do percentual de problemas considerá-veis de segurança encontrados em inspeções posterio-res, e/ou o percentual de problemas significativos queas inspeções de acompanhamento apontaram comocorrigidos. Estas medições de resultados mostram oprogresso em se alcançar os objetivos estabelecidos nosprogramas para que cidadãos desempregados obte-nham e mantenham seus empregos e para melhorar asegurança das operações de aviação. Os auditores de-vem estar atentos, pois os resultados poderão ser influ-enciados por fatores culturais, econômicos, físicos outecnológicos externos ao programa. Os auditores po-dem utilizar-se de enfoques extraídos de outras disci-plinas tais como a avaliação de programas para tentarseparar os efeitos do programa destas outras influênci-as externas.

Avaliação do 7.11 A falta de continuidade administrativa em órgãosControle Interno e entidades governamentais, decorrente de modifica-

ções dos membros eleitos dos órgãos legislativos e deoutros dirigentes do governo, aumenta a necessidadede um controle interno efetivo. Os auditores devemobter compreensão do controle interno que seja signi-ficativa para os objetivos da auditoria e levar em consi-deração se procedimentos específicos de controle in-terno foram apropriadamente projetados e imple-mentados. Os auditores também necessitam considerarse pretendem modificar a natureza, oportunidade, du-ração e extensão de seus procedimentos de auditoriabaseados na efetividade dos controles internos. Em casoafirmativo, os auditores devem incluir testes específicosda efetividade do controle interno e avaliar os resulta-dos destes testes ao programar os procedimentos de

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 171 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

auditoria.114 Os dirigentes do organismo auditado têma responsabilidade de estabelecer controle interno efe-tivo.

7.12 A seguinte análise dos objetivos do controle inter-no tem a finalidade de ajudar os auditores a entende-rem melhor os controles internos e a determinarem suaimportância para os objetivos de auditoria:

a. Efetividade e eficiência das operações do progra-ma: os controles das operações do programa incluemnormas e procedimentos que os dirigentes do orga-nismo auditado implementam para garantir, razoavel-mente, que o programa cumpra seus objetivos e nãoproduza ações indesejadas. Entender esses controlespode ajudar os auditores a compreenderem as opera-ções do programa que convertem os recursos em pro-dutos ou resultados.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

114 Ver o guia de controle interno do documento “Controle Interno: Marco Integrado” (InternalControl Integrated Framework), publicado pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras daComissão Treadway (COSO). Como se indica no estudo do COSO, o controle interno temcinco componentes interrelacionados, que são: (1) o ambiente de controle; (2) a avaliação deriscos, (3) as atividades de controle, (4) a informação e comunicação; e (5) a supervisão. Osobjetivos do controle interno correspondem a: (1) os relatórios contábeis; (2) as operações;e (3) a conformidade. A salvaguarda dos recursos é um subconjunto destes objetivos. A esserespeito, o controle interno deve ser planejado para proporcionar segurança razoável deprevenção ou de detecção oportuna da aquisição, uso ou distribuição dos ativos sem autori-zação. Além do documento do COSO, a publicação “Normas de Controle Interno no Gover-no Federal (Standards for Internal Control in lhe Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: nov. 1999), que incorpora orientação relevante desenvolvida peloCOSO, apresenta definições e conceitos fundamentais relativos ao controle interno do nívelfederal e poderá ser útil a outros auditores de qualquer nível de governo. O outro documento“Administração do Controle Interno e Ferramenta de Avaliação” (Internal Control Managementand Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: ago. 2001), baseado nas normasfederais de controle interno, apresenta um enfoque sistemático, organizado e estruturadopara avaliar o controle interno.

Pág. 172 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. Validade e confiabilidade da informação: os contro-les da validade e confiabilidade da informação incluemnormas e procedimentos que os dirigentes do organis-mo auditado implementaram para garantir, razoavel-mente, que se obtenha, mantenha e revele, corretamen-te, informações válidas e confiáveis nos relatórios. Es-ses controles ajudam a que a Administração possa asse-gurar que está obtendo informação válida e confiávelsobre se os programas estão funcionando apropriada econtinuamente. Entender esses controles pode ajudaros auditores a: (1) avaliar o risco de que os dados reco-lhidos pela organização possam não ser válidos ouconfiáveis, e (2) projetar testes apropriados dos dados.

c. Cumprimento de leis, regulamentos, cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvençãoaplicáveis: os controles sobre o cumprimento incluemnormas e procedimentos que são implementados pe-los dirigentes do organismo auditado para garantir ra-zoavelmente que a implementação do programa sejaconsistente com as leis, regulamentos, cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subvenção.Entender os controles sobre o cumprimento de tais leise regulamentos, cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção que os auditores tenhamidentificado como significativo pode ajudar aos audi-tores a avaliar o risco de atos ilegais115 e violações acláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção.

7.13 Um subconjunto destas categorias de objetivos decontrole interno é a salvaguarda dos recursos. Os con-troles sobre a salvaguarda de recursos incluem normas

115 A violação a leis e regulamentos constitui um ato ilegal.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 173 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

e procedimentos que os dirigentes do organismoauditado implementam para, razoavelmente, evitar oudetectar, oportunamente, qualquer aquisição, uso oudistribuição não autorizada de ativos.

7.14 Os auditores podem compreender o controle in-terno através de questionamentos, observações, inspe-ções de documentos e registros, ou da revisão dos rela-tórios de outros auditores. Os procedimentos que osauditores realizam para compreender o controle inter-no variam conforme as auditorias. Um fator que influina extensão desses procedimentos é o conhecimentosobre o controle interno que os auditores adquiriramem auditorias anteriores. Igualmente, a necessidade deentender o controle interno dependerá dos aspectosparticulares do programa que os auditores levaram emconta e consideraram ao estabelecer os objetivos, o es-copo e a metodologia do trabalho. A seguir, estão apre-sentados exemplos do modo em que a compreensãodo controle interno pode influenciar o planejamentoda auditoria.

a. Objetivos da auditoria: os aspectos pouco controla-dos116 de um programa tem maior risco de falhar, demodo que poderão ser mais significativos que outrosem termos de escolha de onde os auditores desejamconcentrar seus recursos.

b. Escopo da auditoria: o conhecimento de que os con-troles internos não estão projetados ou implementados,apropriadamente, em determinado lugar poderá con-duzir os auditores a concentrar seus recursos naquelelugar.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

116 Nota dos tradutores: No original, poorly controlled.

Pág. 174 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. Metodologia da auditoria: a efetividade dos contro-les do organismo auditado sobre a compilação, resu-mo e apresentação da informação poderão permitirque os auditores limitem a extensão de seus testes sobrea validade e confiabilidade da informação. Ao contrá-rio, o surgimento de evidências de que os controles nãosão efetivos poderá conduzir os auditores a realizar tes-tes mais diretos das informações, buscar dados exter-nos à organização ou desenvolver sua própria infor-mação.

7.15 Quando os controles internos são significativos paraos objetivos da auditoria, os auditores devem planejarobter evidência suficiente para respaldar seus pareceressobre tais controles. A seguir, apresentam-se exemplosde circunstâncias em que os controles internos podemser significativos para os objetivos da auditoria.

a. Ao identificar a causa de um desempenho insatis-fatório, os auditores podem levar em conta que essedesempenho poderia ser resultado de deficiências noscontroles internos.

b. Ao avaliar a validade e confiabilidade das medidasde desempenho desenvolvidas pelo organismoauditado, um controle interno efetivo por parte do or-ganismo auditado sobre a compilação, resumo e apre-sentação da informação, ajudará a garantir que as me-dições de desempenho são válidas e confiáveis.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 175 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.16 A auditoria interna é uma parte importante docontrole interno.117 Quando se necessita de uma avalia-ção do controle interno, pode-se utilizar o trabalho dosauditores internos para dar segurança razoável de queos controles internos estão, efetivamente, projetados efuncionam, apropriadamente, de modo a evitar dupli-cação de recursos.

Planejamento de 7.17 Quando as leis, regulamentos ou as cláusulas ouAuditoria para condições de contratos ou de convênios de subvençãoDetecção de forem significativos para os objetivos da auditoria, osFraudes, Atos auditores devem planejar a metodologia e os procedi-Ilegais, Violações a mentos da auditoria para dar segurança razoável de queCláusulas ou se detectarão violações que poderão ter efeito significa-Condições de tivo sobre os resultados da auditoria. Os auditores de-Contratos ou de vem identificar quais leis, regulamentos, cláusulas ouConvênios de condições de contratos ou de convênios de subvençãoSubvenção, ou são significativos para os objetivos da auditoria e avali-Abusos ar o risco de que ocorram atos ilegais ou violações a

cláusulas ou condições de contratos ou de convêniosde subvenção. Baseados nesta avaliação de riscos, osauditores projetam e executam procedimentos para darsegurança razoável de que detectaram ocorrências sig-nificativas de atos ilegais ou violações a cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção.Os auditores devem incluir na documentação de traba-lho da auditoria sua avaliação desses riscos.

7.18 Não é conveniente estabelecer normas precisas paradeterminar se as leis, regulamentos, cláusulas ou condi-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

117 Muitas organizações do governo têm outras denominações para estas atividades, tais comoinspeção, avaliação, investigação, organização e métodos, ou análise de gestão. Essas ativida-des ajudam a Administração pela revisão que fazem de funções selecionadas.

Pág. 176 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ções de contratos ou de convênios de subvenção sãosignificativos para os objetivos da auditoria, porque osprogramas de governo estão sujeitos a muitas leis, re-gulamentos, cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, e os objetivos de auditoriavariam, amplamente. Entretanto, os auditores podemconsiderar úteis os seguintes enfoques para tomar essadecisão:

a. reduzir cada objetivo da auditoria a perguntas sobreaspectos específicos do programa auditado (isto é, oobjetivo e as metas, o controle interno, os recursos, asoperações do programa, os produtos e os resultados,tal como se menciona no parágrafo 7.10);

b. identificar leis, regulamentos, cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção que se re-lacionem, diretamente, com aspectos específicos doprograma, incluindo-os nas perguntas que reflitam osobjetivos da auditoria;

c. avaliar se a violação dessas leis, regulamentos, cláusulasou condições de contratos ou de convênios de subven-ção afetaria, significativamente, as respostas dos audito-res às perguntas relativas aos objetivos de auditoria. Seafetarem, então essas leis, regulamentos, cláusulas ou con-dições de contratos ou de convênios de subvenção po-derão ser significativos para os objetivos de auditoria.

7.19 Os auditores podem considerar necessário utilizaros trabalhos de um assessor jurídico para: (1) identificarquais são as leis e regulamentos significativos para osobjetivos de auditoria; (2) projetar testes de conformi-dade com as leis e regulamentos; ou (3) avaliar os re-sultados de tais testes.118 Os auditores também poderão

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 177 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

considerar necessário apoiar-se no trabalho de assesso-res jurídicos quando os objetivos de auditoria exigirema realização de testes de conformidade do cumprimentode cláusulas ou condições de contratos ou de convêni-os de subvenção. Dependendo das circunstâncias daauditoria, os auditores podem considerar necessárioobter informação sobre matérias de conformidade atra-vés de terceiros, tais como investigadores, outras orga-nizações de auditoria, ou organizações do governo queproporcionaram transferências de recursos financeirosao organismo auditado ou às autoridades fiscalizadorascompetentes.

7.20 Ao planejar os testes do cumprimento de leis, re-gulamentos, cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, os auditores devem avaliar orisco de que possam ocorrer violações. Esse risco po-derá ser afetado por fatores tais como a complexidadeou a recentidade das leis, regulamentos, cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção.A avaliação do risco dos auditores inclui analisar se aorganização possui controles efetivos para impedir oudetectar a violação a leis, regulamentos, cláusulas oucondições de contratos ou de convênios de subvenção.Se os auditores obtiverem suficiente evidência daefetividade destes controles, podem reduzir a extensãode seus testes de conformidade.

7.21 Ao planejar a auditoria, os auditores devem levarem conta os riscos causados por fraudes119 que possamafetar, significativamente,120 os objetivos de auditoria e

118 Os parágrafos 7.32 a 7.34 analisam a utilização dos trabalhos de terceiros.119 A fraude é um tipo de ato ilegal que implica obtenção de algo de valor através de uma

falsificação intencional.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 178 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

os resultados do trabalho. A equipe de auditoria deveanalisar os possíveis riscos de fraude, levando em contaos fatores para o cometimento de fraude, tais comoincentivos individuais ou pressões para cometer frau-des, as oportunidades para a ocorrência das fraudes eas racionalizações ou atitudes individuais que possampermitir sua ocorrência. Os auditores devem compilare avaliar as informações adequadas para identificar ris-cos de fraude que possam ser relevantes para os objeti-vos da auditoria ou afetar os resultados dos trabalhos.Por exemplo, os auditores podem necessitar obter in-formações através de discussões com os dirigentes doorganismo auditado ou através de outros meios paraavaliar a susceptibilidade do programa a fraudes, o statusdos controles internos estabelecidos pela organizaçãopara detectar e impedir fraudes ou o risco de que osdirigentes do organismo auditado possam burlar os con-troles internos. Os auditores devem exercer ceticismoprofissional ao avaliar esses riscos e determinar que fa-tores ou riscos podem afetar, significativamente, os re-sultados de seu trabalho, se é que a fraude ocorreu ouhaja a possibilidade dela ter ocorrido.

7.22 Quando os auditores identificam os fatores ouriscos de fraude que possam afetar, significativamente,os objetivos ou o resultado da auditoria, devem reagir,programando procedimentos para dar segurança ra-zoável de que se detectarão fraudes significativas paraos objetivos de auditoria. Os auditores devem prepa-rar documentação de trabalho da auditoria relacionadaà identificação e avaliação dos – e reação aos – riscos

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

120 Os termos “material” e “significativo” são sinônimos nas NAGGAs. Nas normas do AICPAse utiliza “material” nas auditorias de demonstrações contábeis. Utiliza-se “significativo” emoutros tipos de auditorias regidas pelas NAGGAs, por exemplo, nas auditorias operacionais,onde, geralmente, não se utiliza o termo “material”.

Pág. 179 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

de fraude. Também devem estar conscientes de queavaliar o risco de fraude é um processo permanentedurante toda a auditoria e se relaciona não somente aoplanejamento da auditoria, mas, também, à avaliaçãoda evidência obtida durante o trabalho.

7.23 Os auditores também devem estar alertas a situa-ções ou transações que sejam indicativas de fraude.Quando alguma informação chamar sua atenção (atra-vés de procedimentos de auditoria, informações rece-bidas através de disque-denúncia ou outros meios), in-dicando que poderia ter ocorrido fraude, os auditoresdevem considerar se a possível fraude poderá afetar,significativamente, os resultados da auditoria. Se a frau-de puder afetar, significativamente, os resultados da au-ditoria, os auditores devem estender os passos e proce-dimentos de auditoria, tanto quanto necessário, para:(1) determinar se há probabilidade de que tenha ocor-rido fraude e (2) em caso positivo, determinar o seuefeito sobre os resultados da auditoria.

7.24 A capacitação, experiência e compreensão dosauditores em relação ao programa auditado podem darsustentação para o reconhecimento de que alguns atosque chamaram a atenção dos auditores poderão serindicativos de fraude. Somente o sistema judicial ou ou-tro sistema judicante121 pode julgar se um ato, realmen-te, se constitui em fraude, estando fora da competên-cia122 e da responsabilidade profissional dos auditores

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

121 Nota dos tradutores: No Brasil, a Constituição Federal de 1988 estabelece que “O controleexterno, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contasda União, ao qual compete: (...) II - julgar as contas dos administradores e demais responsá-veis por dinheiros, bens e valores públicos, da administração direta e indireta, incluídas asfundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal, e as contas daquelesque derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao eráriopúblico; (Art. 71, II, da CF).

Pág. 180 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

essa avaliação. Entretanto, os auditores têm a responsa-bilidade de estarem atentos às vulnerabilidades associa-das à fraude na área auditada de modo a poder identi-ficar indícios de que possa ter ocorrido fraudes. Emalgumas circunstâncias, condições como as seguintes,podem indicar elevado risco de fraude:

a. uma administração débil que não observe os con-troles internos existentes ou não supervisione, adequa-damente, o processo de controle;

b. segregações de funções inadequadas, especialmenteaquelas relacionadas com o controle e a salvaguardados ativos;

c. transações extraordinárias ou não explicadas satisfa-toriamente, por exemplo, ajustes inexplicáveis nos esto-ques ou em outros ativos;

d. casos de empregados do organismo auditado que seneguem a tomar férias ou aceitar promoções;

e. documentos extraviados ou adulterados, ou atrasosinexplicáveis no fornecimento de informações;

f. informação falsa ou confusa; ou

g. antecedentes de improbidade, por exemplo, audito-rias ou investigações anteriores com achados de ativi-dade questionável ou criminosa.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

122 Nota dos tradutores: No original, expertise.

Pág. 181 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.25 Abuso é distinto de fraude, de atos ilegais e deviolações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção. Quando ocorre abuso, não setransgride nenhuma lei, regulamento ou condição decontrato ou de convênio de subvenção. Ao contrário, oabuso envolve um comportamento que é deficiente ouinadequado quando comparado com o comportamen-to que uma pessoa prudente considere razoável e ade-quado às práticas empresariais diante dos mesmos fa-tos e circunstâncias.123 Os auditores devem estar atentosa situações ou transações que possam indicar abusos.Quando a informação chama a atenção dos auditores(através de procedimentos de auditoria, informaçõesrecebidas através de linhas de disque-denúncia124 ou ou-tros meios) indicando que o abuso pode ter ocorrido,os auditores devem levar em conta se esse possível abusopoderá afetar, significativamente, os resultados da au-ditoria. Se existem indícios de abusos que afetem, signi-ficativamente, os resultados da auditoria, os auditoresdevem estender os passos e procedimentos de exameauditorial, o quanto seja necessário, visando (1) identifi-car se ocorreu o abuso e, em tal hipótese, (2) quantificarseu efeito sobre os resultados da auditoria. Não obstante,porque a identificação do abuso é subjetiva, não se es-pera dos auditores que proporcionem segurança razo-ável de tê-lo detectado. Os auditores devem levar em

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

123 Por exemplo, numa auditoria de demonstrações contábeis os auditores podem encontrarabusos ao examinarem “despesas sensíveis” (sensitive payments), tais como gastos de viagem ehospedagem em destinos escolhidos por estes dirigentes por motivos pessoais quando outrasopções menos custosas poderiam atender, adequadamente, aos objetivos da viagem. Apesardos auditores, geralmente, não entenderem como quantitativamente materiais, para as de-monstrações contábeis, essas despesas de viagem dos dirigentes máximos, esses gastos, geral-mente, poderiam ser considerados como, qualitativamente, materiais para aquelas demons-trações contábeis.

124 Nota dos tradutores: No original, fraud hotline.

Pág. 182 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

conta os fatores tanto quantitativos como qualitativosao determinar a importância do possível abuso e senecessitam estender os passos e procedimentos da au-ditoria.

7.26 Os auditores devem exercer seu julgamento pro-fissional ao examinar indícios de possíveis fraudes, atosilegais, violações a cláusulas ou condições de contratosou de convênios de subvenção, ou abusos, para nãointerferir nas eventuais investigações, nos processos le-gais, ou em ambos. Em determinadas circunstâncias, asleis, regulamentos ou outras normas exigem que os au-ditores informem aos órgãos policiais ou de investiga-ção sobre os indícios de determinados tipos de frau-des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, ou abusos,antes de estender os passos e procedimentos de audi-toria. Também se pode exigir dos auditores que se reti-rem dos trabalhos de auditoria – ou de uma parte deles– ou mesmo os adiem, de modo a não interferir com ainvestigação.

7.27 Auditorias realizadas em conformidade com estasnormas oferecem segurança razoável de detectaremfraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condiçõesde contratos ou de convênios de subvenção, que pos-sam afetar, significativamente, os resultados da audito-ria; entretanto, isto não garante o descobrimento de frau-des, atos ilegais, violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção. Tampouco odescobrimento posterior de fraudes, atos ilegais, viola-ções a cláusulas ou condições de contratos ou de con-vênios de subvenção, cometidos durante o período daauditoria, significa, necessariamente, que o desempenhodos auditores foi inadequado, desde que se tenha reali-zado a auditoria em conformidade com estas normas.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 183 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Identificação dos 7.28 Os critérios são os padrões, medidas e expectati-Critérios de vas do que deve existir, as melhores práticas e benchmarksAuditoria contra os quais o desempenho é comparado ou avalia-

do. Os critérios, um dos elementos de um achado deauditoria, dão o contexto para se compreender os re-sultados da auditoria. (Ver os parágrafos 7.62 a 7.65para análise dos outros elementos de um achado). Quan-do possível, o plano de auditoria deve estabelecer oscritérios a serem utilizados. Ao selecionar os critérios,os auditores tem a responsabilidade de utilizar critériosque sejam razoáveis, exeqüíveis e relevantes para os ob-jetivos da auditoria operacional. A seguir estão apre-sentados alguns exemplos de possíveis critérios:

a. objetivos ou metas prescritos por lei ou regulamentoou estabelecidos pelos dirigentes do organismoauditado;

b. normas e procedimentos estabelecidos pelos diri-gentes do organismo auditado;

c. padrões ou normas desenvolvidas tecnicamente;

d. opiniões de especialistas;

e. desempenho de períodos anteriores;

f. desempenho de organizações similares;

g. desempenho no setor privado; ou

h. melhores práticas das organizações líderes.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 184 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Utilização dos 7.29 Os auditores devem levar em conta os resultadosResultados dos de auditorias e certificações anteriores e fazer o acom-Trabalhos de panhamento dos achados significativos e recomenda-Auditorias e de ções125 conhecidas e identificadas em relatórios de au-Certificações ditoria anteriores que, diretamente, se relacionem comAnteriores os objetivos da auditoria a ser realizada. Os auditores

devem solicitar aos dirigentes do organismo auditado aidentificação dos trabalhos de auditorias contábeis,certificações, auditorias operacionais ou outros traba-lhos anteriores relacionados com os objetivos da audi-toria a ser realizada e identificar as ações corretivas queforam adotadas pelo organismo auditado para atenderaos achados significativos e às recomendações. Por exem-plo, um relatório de auditoria sobre os sistemas de in-formação computadorizada de uma organização po-deria ter achados significativos relacionados com a au-ditoria operacional. Se a organização utiliza tais siste-mas para processar sua contabilidade ou outra infor-mação que os auditores pretendem utilizar, estes de-vem utilizar seu julgamento profissional para determi-nar: (1) os períodos anteriores que serão levados emconta, (2) o nível de trabalho necessário para fazer oacompanhamento dos achados significativos e recomen-dações que afetarão a auditoria, e (3) a avaliação deriscos utilizada ao planejar a atual auditoria e progra-mar os procedimentos que serão realizados.

7.30 É importante levar em conta, continuamente, osachados significativos e as recomendações para garan-tir que os benefícios do trabalho de auditoria sejam re-ais. Afinal, eles ocorrerão quando os dirigentes do or-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

125 Os achados significativos e recomendações são aqueles aspectos que, se não foram corrigidos,poderão afetar os resultados do trabalho dos auditores e as suas conclusões e recomendaçõesem relação a esses resultados.

Pág. 185 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ganismo auditado adotarem ações corretivas adequa-das e efetivas em resposta aos achados e recomenda-ções dos auditores. Os dirigentes do organismo auditadotêm a responsabilidade de solucionar os achados e re-comendações de auditoria e de adotar sistemática ade-quada para fazer o monitoramento da evolução dessequadro. Se o organismo auditado não possui tal meca-nismo, os auditores podem desejar desenvolver seupróprio processo de monitoramento.

Identificação das 7.31 Ao identificar possíveis fontes de informação queFontes de poderão ser usadas como evidência de auditoria, osEvidência de auditores devem levar em conta a validade e confia-Auditoria bilidade dos dados, inclusive dos dados compilados

pelo organismo auditado, informações geradas pelosauditores ou dados fornecidos por terceiros, assim comoa suficiência e relevância da evidência. (Ver os parágra-fos 7.48 a 7.65 para as normas e orientações relativas àevidência).

Utilização do 7.32 Os auditores devem identificar se outros audito-Trabalho res, anteriormente ou de forma simultânea ao seu tra-de Terceiros balho, auditaram ou auditam o programa ou a organi-

zação que o opera. Se outros auditores realizaram audi-torias operacionais, auditorias contábeis ou certificações,esses auditores podem se constituir em fontes de infor-mação úteis para o planejamento e execução da audito-ria. Se outros auditores identificaram áreas que garan-tam maior estudo, seu trabalho poderá influenciar a es-colha dos objetivos da auditoria operacional. A dispo-nibilidade do trabalho de outros auditores tambémpoderia influenciar a escolha da metodologia, já que osauditores poderão confiar nesse trabalho para limitar aextensão de seus próprios testes.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 186 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.33 Se os auditores pretendem se apoiar no trabalhode outros auditores, devem executar procedimentos quelhes proporcionem base para tal confiança. Os audito-res devem obter evidência a respeito da capacidade pro-fissional e independência dos outros auditores atravésde sua experiência anterior, indagações ou análises dorelatório de revisão externa de controle de qualidadesobre o trabalho desses outros auditores. Os auditoresdevem determinar a suficiência, relevância e competên-cia das evidências recolhidas por outros auditores, revi-sando seu relatório, seu programa ou sua documenta-ção de trabalho da auditoria, ou realizando testes com-plementares ao trabalho. A natureza e extensão da evi-dência adequada dependerão da significância do traba-lho dos outros auditores, do grau em que os auditoresse apóiem nesse trabalho e se os auditores irão se refe-rir a esse trabalho em seu próprio trabalho.

7.34 Os auditores deverão fazer avaliações similares aoutilizar o trabalho de outros profissionais que não sejamauditores (por exemplo, especialistas). Mesmo assim, de-vem obter compreensão dos métodos e pressupostossignificativos utilizados por esses outros profissionais. (Vero parágrafo 3.06 para as considerações sobre indepen-dência ao se apoiar no trabalho de terceiros).

Designação de 7.35 O planejamento do pessoal deve incluir, entre ou-Pessoal e de tros, o seguinte:Outros Recursos

a. designar pessoal que tenha, coletivamente, os conhe-cimentos, habilidades e experiência apropriados para otrabalho;

b. designar, para a auditoria, pessoal técnico e super-visores em quantidade adequada;

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 187 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

c. proporcionar treinamento em serviço ao pessoal;126 e

d. contratar especialistas quando for necessário.

7.36 A disponibilidade de pessoal e de outros recursos,e a necessidade de contar com habilidades especializadas,são considerações importantes para se estabelecer osobjetivos, o escopo e a metodologia da auditoria. Porexemplo, limitações em recursos para viagens poderáimpedir que os auditores visitem certos lugares impor-tantes, ou a falta de perícia em uma metodologia emparticular ou em sistemas de informação computa-dorizada, poderá impedir que os auditores estabeleçamdeterminados objetivos. Os auditores devem ter a ca-pacidade de resolver tais limitações contratando espe-cialistas que tenham perícia adequada.

7.37 Se está previsto o uso de especialista, os auditoresdevem ter suficientes conhecimentos para:

a. articular os objetivos solicitados ao especialista;

b. avaliar se os procedimentos especificados cumpremos objetivos dos auditores; e

c. avaliar os resultados dos procedimentos aplicadosem relação a outros procedimentos de auditoria pre-vistos.

7.38 Os auditores sem suficientes conhecimentos paradesempenhar as funções já descritas devem levar emconta medidas alternativas para garantir a qualidade daauditoria relativamente ao trabalho do especialista, por

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

126 Nota dos tradutores: No original, on-the-job training.

Pág. 188 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

exemplo, poder-se contratar outro profissional para re-visar o trabalho do especialista.

Comunicação com 7.39 Os auditores devem fornecer informações sobrea Administração a natureza específica da auditoria operacional, assime com Terceiros como informações gerais a respeito do planejamento e

execução da auditoria e dos relatórios – por exemplo,a forma do relatório e qualquer potencial limitação – àsdistintas partes envolvidas na auditoria para auxiliá-lasno entendimento dos objetivos, prazos e qualquer ne-cessidade de informação. As pessoas envolvidas po-dem ser:

a. o dirigente máximo do organismo auditado;

b. o comitê de auditoria ou, na sua ausência, a diretoriaou outro organismo similar de fiscalização;

c. a pessoa que possua nível suficiente de autoridade eresponsabilidade sobre o programa ou atividadeauditada; e

d. as pessoas que contrataram ou solicitaram os traba-lhos de auditoria, por exemplo, os dirigentes contratan-tes ou membros do poder legislativo ou seus assesso-res, se aplicável.

7.40 Os auditores devem aplicar seu julgamento pro-fissional para esclarecer a forma, conteúdo e freqüênciadas comunicações, ainda que se prefira a comunicaçãoescrita. Os auditores podem utilizar uma carta de com-promisso, se for apropriado, para comunicar a infor-mação. Os auditores devem incluir as comunicações nadocumentação do trabalho. Se a auditoria não apresen-ta como resultado um produto, os auditores devemdocumentar a auditoria preparando um memorandum

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 189 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

para registro que sumarie os resultados do trabalho eexplique o motivo pelo qual se suspendeu a auditoria.Se a auditoria for interrompida antes de ser finalizada,os auditores devem comunicar à Administração do or-ganismo auditado, à organização que solicitou a audito-ria e a outros dirigentes apropriados, o motivo da in-terrupção do trabalho, preferencialmente de forma es-crita. Essa comunicação deve estar registrada na docu-mentação da auditoria.

Preparação do 7.41 Para cada auditoria deve-se preparar um planoPlano de Auditoria escrito de auditoria, cuja forma e conteúdo variarão

em função de cada trabalho, porém deve incluir o pro-grama de auditoria ou o projeto de plano, memorandum,ou outra documentação apropriada das decisões-cha-ve sobre os objetivos, escopo e metodologia e as justi-ficativas dos auditores para tomar tais decisões. O pla-no deve ser atualizado, tanto quanto for necessário, paraque reflita todas as mudanças significativas ocorridasdurante a auditoria.

7.42 Documentar o plano de auditoria proporcionaoportunidade para que os auditores revisem o trabalhoplanejado e determinem se:

a. os objetivos de auditoria propostos podem produ-zir um relatório útil;

b. o escopo e a metodologia propostos são suficientespara atingir os objetivos de auditoria;

c dispõe-se de pessoal e de recursos suficientes pararealizar a auditoria e cumprir os prazos previstos pararealizar o trabalho.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 190 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.43 Os planos escritos de auditoria podem incluir oseguinte:

a. informação sobre a competência legal do programaauditado, seus antecedentes e objetivos atuais, seus prin-cipais escritórios e outros antecedentes que ajudem aosauditores a entender e conduzir o plano de auditoria;

b. informações sobre as responsabilidades de cadamembro da equipe (por exemplo, preparar os progra-mas de auditoria, realizar os exames, supervisionar erevisar o trabalho, elaborar relatórios, analisar os co-mentários dos dirigentes do programa auditado e pre-parar o relatório final), ajudarão os auditores quando otrabalho for realizado em lugares distintos. Nestas au-ditorias, o uso de métodos e procedimentos compará-veis de auditoria pode ajudar a confrontar os dadosobtidos nos distintos lugares;

c. programas de auditoria que descrevam os procedi-mentos para alcançar os objetivos de auditoria e pro-porcionar base sistemática para atribuir tarefas ao pes-soal e para sumariar o trabalho realizado; e

d. o formato geral do relatório de auditoria e os tiposde informação que se incluirão, ajudarão os auditores afocar seu trabalho de campo na informação a ser apre-sentada.

Supervisão 7.44 A norma de trabalho de campo relativa à supervi-são nas auditorias operacionais realizadas em confor-midade com as NAGGAs é a seguinte:

O pessoal deve ser supervisionado adequada-mente.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 191 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.45 A supervisão implica coordenar os esforços dopessoal designado para a auditoria e assegurar que se-jam cumpridos os objetivos da auditoria. Os elemen-tos de supervisão incluem orientar o pessoal, estar aten-tos aos problemas significativos encontrados, revisar otrabalho realizado e proporcionar treinamento efetivoem serviço.127

7.46 Os supervisores devem estar convencidos de queo pessoal entende, claramente, o trabalho que estãorealizando, por que o realizam e o que se espera alcan-çar com ele. Quando trabalham com pessoal experien-te, os supervisores podem esboçar o escopo do traba-lho e deixar o desenvolvimento dos detalhes para o seupessoal. Com pessoal menos experiente, os supervisoresterão que especificar os procedimentos e as técnicas deauditoria para coleta e análise da informação.

7.47 Devem-se documentar as revisões ao trabalho deauditoria. A natureza e extensão da revisão variarão,dependendo de vários fatores, tais como o tamanhoda organização de auditoria, a importância do trabalhoe a experiência do pessoal.

Evidência 7.48 A norma de trabalho de campo relativa à evidên-cia nas auditorias operacionais realizadas em conformi-dade com as NAGGAs é a seguinte:

Deve-se obter evidência suficiente, competente erelevante para fornecer base razoável para os acha-dos e conclusões dos auditores.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

127 Nota dos tradutores: No original, effective on-the-job training.

Pág. 192 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.49 Grande parte do trabalho dos auditores em umaauditoria está relacionada com a obtenção e avaliaçãode evidências que respaldarão seus pareceres e conclu-sões com relação aos objetivos da auditoria. Ao avaliaras evidências obtidas, os auditores levam em conta seelas são suficientes e necessárias para alcançar os objeti-vos específicos da auditoria. Quando o controle inter-no ou as exigências de cumprimento forem significati-vos para os objetivos de auditoria, os auditores tam-bém devem recolher e avaliar a evidência relativa aoscontroles ou a conformidade.

7.50 Pode-se classificar a evidência como física, docu-mental, testemunhal e analítica. Obtêm-se a evidênciafísica quando os auditores inspecionam, diretamente,ou observam pessoas, propriedades ou eventos. Pode-se documentar essa evidência em memoranda, fotos, de-senhos, quadros, mapas ou amostras físicas. A evidên-cia documental consiste em informação de atos prati-cados, por exemplo, cartas, contratos, registros contábeis,faturas e informação da Administração sobre o desem-penho. Obtêm-se evidência testemunhal através de in-dagações, entrevistas ou questionários. A evidência ana-lítica inclui cálculos, comparações, decomposição da in-formação em componentes e argumentos racionais.

7.51 A orientação dos parágrafos seguintes tem o ob-jetivo de ajudar os auditores a julgarem a qualidade equantidade da evidência adequada para cumprir osobjetivos da auditoria. Os parágrafos 7.52 a 7.61 têma finalidade de ajudar os auditores a determinar o queconstitui evidência suficiente, competente e relevantepara respaldar seus achados e conclusões. Os parágra-fos 7.62 a 7.65 descrevem os elementos de um acha-do de auditoria.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 193 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Testes de Evidência 7.52 A evidência deve ser suficiente, competente e rele-vante para respaldar, solidamente, os achados, conclu-sões e recomendações da auditoria:

a. a evidência deve ser suficiente para respaldar os acha-dos dos auditores. Ao determinar a suficiência da evi-dência, os auditores devem se assegurar de que existaevidência suficiente para convencer uma pessoa conhe-cedora sobre a validade dos achados. Quando apro-priado, podem-se utilizar métodos estatísticos para es-tabelecer a suficiência;

b. a evidência é competente se é válida, confiável e con-sistente com os fatos. Ao avaliar a competência da evi-dência, os auditores devem levar em conta fatores taiscomo: se a evidência é exata, autorizada, oportuna eautêntica. Quando apropriado, os auditores podem uti-lizar métodos estatísticos para obter evidência compe-tente;

c. a evidência é relevante se tem relação lógica com – eimportância para – a matéria sob exame.

7.53 Os seguintes pressupostos são úteis para julgar acompetência da evidência. Entretanto, não se deve con-siderar que esses pressupostos são suficientes, em simesmos, para determinar a competência da evidência.O julgamento profissional dos auditores deve determi-nar a quantidade e o tipo de evidência adequada pararespaldar suas conclusões:

a. a evidência obtida quando os controles internos sãoefetivos é mais competente que a evidência obtida quan-do os controles são débeis ou inexistentes. Os auditoresdevem ter especial cuidado quando os controles foremdébeis ou inexistentes, porque deverão planejar pro-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 194 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

cedimentos de auditoria alternativos, para corroborartal evidência;

b. a evidência obtida através do exame físico direto,observação, cálculo e inspeção é mais competente quea evidência obtida indiretamente;

c. o exame de documentos originais proporciona evi-dência mais competente do que as cópias;

d. a evidência testemunhal obtida em condições em queas pessoas possam falar, livremente, é mais competentedo que a evidência testemunhal obtida em condiçõescomprometedoras (por exemplo, onde as pessoas po-deriam se sentir intimidadas);

e. a evidência testemunhal obtida de uma pessoa im-parcial ou com pleno conhecimento da área é mais com-petente do que a evidência testemunhal obtida de umapessoa parcial ou com conhecimentos limitados da área;

f. a evidência obtida de terceiros externos confiáveispode, em alguns casos, ser mais competente que aconseguida da Administração ou de outros dirigentesdo organismo auditado.

7.54 Os auditores podem considerar útil obter dos di-rigentes do organismo auditado declarações escritas arespeito de que determinada evidência é competente ecompleta. Usualmente, as declarações escritas confir-mam as declarações orais dadas aos auditores, indicame documentam a contínua idoneidade de tais declara-ções e diminuem a possibilidade de mal-entendidos emrelação aos aspectos abordados em tais declarações. Asdeclarações escritas podem ser de distintas formas, in-clusive sumários de documentos preparados pelos au-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 195 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ditores e firmados pela administração da organização.Se os dirigentes do organismo auditado se negam afornecer declaração escrita solicitada pelos auditores,estes devem levar em conta os efeitos dessa recusa so-bre os resultados da auditoria.

7.55 A abordagem128 dos auditores para determinar asuficiência, competência e relevância da evidência de-pende da fonte de informação que constitui a evidên-cia. As fontes de informação incluem os dados origi-nais recolhidos pelos auditores e os dados já existentesfornecidos seja por dirigentes do organismo auditadoseja por terceiros. Informações de qualquer dessas fon-tes podem ser obtidas através de sistemas computado-rizados. (Ver o parágrafo 7.60 para exigências adicionaisrelativas à documentação de trabalho da auditoria quan-do se utiliza informação baseada em sistemas compu-tadorizados).

7.56 Informações coletadas pelos auditores: as infor-mações recolhidas pelos auditores incluem as observa-ções e medidas próprias. Entre os métodos para cole-tar esse tipo de informação estão os questionários, en-trevistas estruturadas, observações diretas e cálculos. Oprojeto desses métodos e a habilidade dos auditorespara aplicá-los são chaves para assegurar que essa in-formação constitui evidência suficiente, competente erelevante. Quando esses métodos são aplicados paradeterminar a causa, os auditores deverão se preocuparcom a eliminação de explicações conflitantes.

7.57 Informações coletadas pela Administração: osauditores podem utilizar informações coletadas pelos

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

128 Nota dos tradutores: No original, approach.

Pág. 196 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

dirigentes do organismo auditado como parte de suaevidência. Entretanto, os auditores devem determinar avalidade e confiabilidade dos dados que sejam signifi-cativos para os objetivos da auditoria e podem fazeristo realizando testes diretos sobre as informações. Osauditores podem reduzir os testes diretos sobre as in-formações se eles testaram a efetividade dos controlesinternos da organização sobre a validade e confiabilidadedos dados, e se esses testes dão suporte à conclusão deque esses controles são efetivos. A natureza e extensãodos testes sobre as informações dependerão dasignificância dos dados para dar suporte aos achadosde auditoria. O modo em que o uso da informaçãonão auditada e coletada por dirigentes do organismoauditado afetará o relatório de auditoria dependerá dasignificância das informações para os achados dos au-ditores. Por exemplo, em algumas circunstâncias, osauditores podem usar informações não auditadas paraobter dados sobre antecedentes, entretanto, a utilizaçãode tais elementos não auditados geralmente não seriaapropriada para dar suporte aos achados e conclusõesda auditoria.

7.58 Informações coletadas por terceiros: as evidênciasdos auditores podem também incluir informaçõescoletadas por terceiros. Em alguns casos, essas infor-mações podem ter sido auditadas por outros profis-sionais ou pessoalmente, pelos próprios auditores. En-tretanto, em outros casos, pode não ser prático obterevidência da validade e confiabilidade das informações.O modo em que o uso da informação não auditada deterceiros afete o relatório de auditoria dependerá dasignificância das informações para os achados auditoriais.Por exemplo, em algumas circunstâncias, os auditorespodem utilizar dados não auditados para proporcio-nar informações sobre antecedentes, porém a utiliza-

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 197 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ção de dados não auditados, geralmente, não seria apro-priada para respaldar achados e conclusões da auditoria.

7.59 Validade e confiabilidade das informações extraí-das de sistemas computadorizados: os auditores de-vem obter evidência suficiente, competente e relevanteem relação a que as informações computadorizadassejam válidas e confiáveis, quando essas informaçõesforem significativas para os achados auditoriais. Essetrabalho é necessário, independente de que esses dadosprovenham da Administração ou sejam extraídos pe-los auditores de forma independente. Os auditores de-vem determinar se os dirigentes do organismo auditadoou outros auditores trabalharam para confirmar a vali-dade e confiabilidade dos dados ou a efetividade doscontroles sobre o sistema que produziu as informa-ções. Se esses resultados forem atuais, os auditores po-dem confiar nesse trabalho. (Ver os parágrafos 7.32 a7.34 para as exigências sobre a utilização do trabalhode terceiros). Os auditores também podem determinara validade e confiabilidade das informações compu-tadorizadas realizando testes diretos sobre esses dados.

7.60 Os auditores podem reduzir os testes diretos dasinformações se comprovam a efetividade geral doscontroles aplicados sobre as informações processadaspor computador, e esses testes respaldam a conclusãode que tais controles são efetivos. Se os auditores iden-tificam que os controles internos sobre as informaçõessão significativamente dependentes de sistemas de in-formação computadorizada que não sejam efetivos enão planejam comprovar sua efetividade, os auditoresdevem incluir na documentação de trabalho da audito-ria os fundamentos dessa conclusão, mencionando: (1)os motivos pelos quais o projeto ou a operação doscontroles é inefetivo, ou (2) os motivos pelos quais é

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 198 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ineficiente testar tais controles. Em tais circunstâncias,os auditores também devem incluir registros na docu-mentação de trabalho da auditoria relativos aos moti-vos que os levaram a concluir que os procedimentos deauditoria planejados, tais como testes diretos das infor-mações, estão efetivamente previstos para alcançar osobjetivos específicos da auditoria. Essa documentaçãodeve mencionar:

a. o motivo fundamental para determinar o tipo e aextensão dos procedimentos de auditoria planejados;

b. as naturezas e competências das evidências disponí-veis produzidas fora do sistema de informaçãocomputadorizada; e

c. o efeito sobre o relatório de auditoria se a evidênciacoletada durante a auditoria não permite que os audito-res alcancem os objetivos de auditoria.

7.61 Quando os testes da informação revelarem errosnos dados, ou quando os auditores não puderem obterevidência suficiente, competente e relevante sobre a va-lidade e confiabilidade da informação, podem consi-derar necessário fazer o seguinte:

a. buscar evidência em outras fontes;

b. redefinir os objetivos de auditoria para eliminar anecessidade da informação; ou

c. utilizar a informação, porém indicar as limitações,claramente, em seu relatório, e abster-se de emitir con-clusões ou recomendações sem segurança.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 199 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Achados de 7.62 Freqüentemente, acredita-se que os achados deAuditoria auditoria, quando são encontrados problemas, contêm

os elementos: critérios, condição, efeito e causa. Entre-tanto, os elementos necessários para um achado depen-dem, totalmente, dos objetivos da auditoria. Portanto,um achado ou um conjunto de achados é completo namedida em que se cumprem os objetivos da auditoriae o relatório correlaciona, claramente, esses objetivoscom os elementos de um achado. No parágrafo 7.28se analisam os critérios, e nos parágrafos seguintes semencionam os outros elementos de um achado: condi-ção, efeito e causa.

7.63 Condição: a condição é uma situação que existe eque tenha sido identificada e documentada durante aauditoria.

7.64 Efeito: o efeito tem dois significados que depen-dem dos objetivos da auditoria. Quando os objetivosdos auditores forem identificar as conseqüências reaisou potenciais de uma condição que varia (positiva ounegativamente) em relação aos critérios identificados naauditoria, “efeito” é uma medida dessas conseqüências.Os auditores utilizam com freqüência a palavra “efei-to” no sentido de demonstrar a necessidade de açõescorretivas como reação aos problemas identificados.Quando os objetivos dos auditores incluem calcular ograu em que um programa tenha ocasionado mudan-ças nas condições físicas, sociais ou econômicas, “efei-to” é a medida do impacto alcançado pelo programa.Aqui, efeito é o grau em que se pode identificar asmudanças positivas ou negativas nas condições atuaisfísicas, sociais ou econômicas e atribuí-las às operaçõesdo programa.

Pág. 200 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

7.65 Causa: assim como o efeito, a causa também temdois significados que dependem dos objetivos da audi-toria. Se um dos objetivos é explicar por que ocorreuum tipo particular de desempenho positivo ou negati-vo identificado na auditoria, os motivos para esse de-sempenho se denominam “causa”. Identificar a causados problemas pode ajudar os auditores a fazer reco-mendações construtivas para sua correção. Porque osproblemas podem ser ocasionados por vários fatoresplausíveis ou múltiplas causas, a recomendação podeser mais persuasiva se os auditores puderem demons-trar e explicar, claramente, com evidência e racionalidade,o nexo entre os problemas e o fator ou os fatores quetenham sido identificados como a causa. Quando osobjetivos dos auditores incluem calcular o efeito do pro-grama sobre as mudanças nas condições físicas, sociaisou econômicas, os auditores buscam evidência do grauem que o mesmo programa seja a “causa” de tais mu-danças. Os auditores poderão identificar deficiências sig-nificativas no controle interno como a causa do desem-penho deficiente. Ao informar sobre esse tipo de acha-do, a deficiência no controle interno deve ser descritacomo a “causa”.

Documentação de 7.66 A norma de trabalho de campo relativa à docu-Trabalho da mentação de trabalho da auditoria para as auditoriasAuditoria operacionais realizadas em conformidade com as

NAGGAs é a seguinte:

Os auditores devem preparar e manter a documen-tação da auditoria. A documentação relativa ao pla-nejamento, execução e apresentação do relatóriode auditoria deve conter suficiente informaçãopara que auditor experiente que não tenha tido re-lação prévia com a auditoria, reconheça, a partir

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 201 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

da documentação de trabalho da auditoria, a evi-dência que respalda as opiniões significativas e con-clusões dos auditores. A documentação de traba-lho da auditoria deve respaldar os achados, con-clusões e recomendações antes que os auditoresemitam seu relatório.

7.67 A forma e o conteúdo da documentação de tra-balho da auditoria devem ser projetados de modo quese adaptem às circunstâncias de uma auditoria em parti-cular. A informação contida nessa documentação cons-titui o principal registro do trabalho que tenha sido rea-lizado pelos auditores em conformidade com as nor-mas e as conclusões a que tenham alcançado os audito-res. A quantidade, tipo e conteúdo da documentaçãode trabalho da auditoria dependerão do julgamentoprofissional dos auditores.

7.68 A documentação de trabalho da auditoria servepara: (1) proporcionar o principal respaldo do relatóriodo auditor, (2) ajudar os auditores a realizar e supervi-sionar a auditoria, e (3) permitir a revisão de qualidadeda auditoria. A documentação de trabalho deve estaradequadamente detalhada para permitir uma compre-ensão clara de seu propósito e fonte, bem como dasconclusões a que chegaram os auditores e deve estarorganizada adequadamente para apresentar nexo clarocom os achados, conclusões e recomendações do rela-tório de auditoria. A documentação de trabalho para asauditorias operacionais deve conter os seguintes itensnão mencionados, explicitamente, em outras partes dasNAGGAs:

a. os objetivos, escopo e metodologia da auditoria, in-clusive as amostragens e outros critérios de seleção apli-cados;

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 202 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

b. a avaliação dos auditores em relação a que determi-nadas normas não se aplicam ou que não se observouuma norma aplicável, seus motivos e o efeito que teveou poderia ter tido sobre a auditoria a não observânciade uma norma aplicável;

c. o trabalho realizado para respaldar os julgamentossignificativos e as conclusões, inclusive descrições dastransações e registros examinados;129 e

d. a evidência das revisões de supervisão antes de emi-tir o relatório de auditoria do trabalho realizado querespalda os achados e as conclusões e recomendaçõescontidas no relatório.

7.69 As organizações de auditoria devem estabelecernormas e procedimentos razoáveis para a custódia eretenção segura da documentação de trabalho da audi-toria durante tempo suficiente para observar as exigên-cias legais e administrativas. A documentação de traba-lho permite revisar a qualidade da auditoria, onde orevisor terá, em formato escrito ou eletrônico, a evi-dência que respalda os pareceres significativos e as con-clusões dos auditores. Se apenas se pode obter, eletro-nicamente, a documentação de trabalho da auditoria, aorganização de auditoria deve se assegurar de que essadocumentação eletrônica esteja acessível durante o pe-ríodo de tempo estabelecido para reter a documenta-ção e de que está protegida através de sólida segurançacomputadorizada.

129 Os auditores podem observar esta exigência, listando números de vouchers e de cheques ouusando outros meios para identificar os documentos específicos que examinaram. Não seexige dos auditores que incluam cópias dos documentos examinados como parte da docu-mentação de trabalho da auditoria, nem que relacionem, detalhadamente, informações sobreesses documentos.

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

Pág. 203 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 7Normas de Trabalho de Campopara Auditorias Operacionais

7.70 A premissa fundamental das auditorias, segundoas NAGGAs, é de que os governos federal, estaduais elocais, e outras organizações cooperem com os pro-gramas de auditoria de interesse comum, de modo queos auditores possam utilizar o trabalho de outros e evi-tar duplicação de esforços. Os auditores devem nego-ciar acordos de cooperação para que a documentaçãode trabalho da auditoria esteja disponível quando ou-tros auditores ou revisores a solicitem de modo opor-tuno. As disposições contratuais para as auditorias, se-gundo as NAGGAs, devem estabelecer mecanismosde acesso pleno e oportuno à documentação de traba-lho da auditoria para facilitar a confiança de terceirosno trabalho dos auditores.

7.71 As organizações de auditoria devem proteger, ade-quadamente, a documentação de trabalho da auditoriarelativa a qualquer trabalho auditorial. Também devemdesenvolver normas e critérios, claramente definidos,para administrar situações em que pessoas alheias aotrabalho solicitem acesso à documentação de trabalhoda auditoria, especialmente quando terceiros tentemobter, indiretamente, através dos auditores, o que nãopossa obter de modo direto junto ao organismoauditado. Estas normas devem levar em conta as leis eregulamentos aplicáveis às organizações de auditoria ouao organismo auditado.

Pág. 205 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Introdução 8.01 Este capítulo prescreve as normas para apresenta-ção dos relatórios e oferece orientações aos auditoresque apresentam relatórios de auditorias operacionais emconformidade com as NAGGAs. As normas para aapresentação de relatórios se referem à forma, conteú-do, qualidade, emissão e distribuição dos relatórios deauditoria.

Forma 8.02 A norma relativa à forma do relatório para asauditorias operacionais realizadas em conformidadecom as NAGGAs é a seguinte:

Os auditores devem preparar relatórios para co-municar os resultados de cada auditoria.

8.03 A forma do relatório de auditoria deve ser apro-priada para o uso pretendido, porém deve ser em for-ma escrita ou em outro formato recuperável. Os audi-tores devem utilizar seu julgamento profissional e levarem conta as necessidades dos usuários, a provável de-manda e a distribuição ao determinar a forma do rela-tório de auditoria. Adicionalmente, para uma apresen-tação mais formal dos resultados da auditoria, tais comoum relatório seqüencial ou uma carta-relatório ou o usode slides explicativos também poderiam ser considera-dos como relatórios de auditoria. Podem-se apresentaros relatórios de auditoria em meios eletrônicos recupe-ráveis pelos usuários e pela organização de auditoria,como, por exemplo, formatos em vídeo ou discos com-pactos. Entretanto, qualquer que seja a forma, os rela-tórios de auditoria devem obedecer a todas as normasde apresentação aplicáveis.

8.04 Esta norma não tem a intenção de limitar ou im-pedir debates sobre os achados, pareceres, conclusões

Capítulo 8

Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 206 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

e recomendações com as pessoas que tenham respon-sabilidades sobre a área auditada. Ao contrário, tais de-bates são estimulados.

8.05 Os relatórios de auditoria (1) comunicam os resul-tados aos dirigentes de distintos níveis de governo, (2)fazem com que os resultados sejam menos susceptíveisa mal-entendidos, (3) fazem com que os resultados es-tejam disponíveis para conhecimento público, e (4) fa-cilitam o acompanhamento para avaliar se foram to-madas ações corretivas adequadas. A necessidade de semanter a accountability pública pelos programas de go-verno impõe que os relatórios de auditoria sejam recu-peráveis.130

8.06 Se se suspende uma auditoria antes de seu términoe os auditores não emitem relatório, então estes devemobservar os requisitos do parágrafo 7.40.

Conteúdo 8.07 A norma relativa ao conteúdo do relatório para asdo Relatório auditorias operacionais realizadas em conformidade

com as NAGGAs é a seguinte:

O relatório de auditoria deve incluir os objetivos,o escopo, a metodologia utilizada; os resultadosda auditoria, inclusive os achados, conclusões e asrecomendações, se cabível, uma referência ao cum-primento das Normas de Auditoria Governamen-tal Geralmente Aceitas; os comentários dos diri-gentes responsáveis; e, se aplicável, a natureza dequalquer informação privilegiada e confidencialque tenha sido omitida.

130 Nota dos tradutores: Isto é, estejam disponíveis para o conhecimento público.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 207 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Objetivos, Escopo 8.08 Os auditores devem incluir no relatório os objeti-e Metodologia vos de auditoria, assim como o escopo e a metodologia

utilizados para alcançar os objetivos. Essa informaçãoé adequada para que os usuários do relatório entendamo objetivo da auditoria e a natureza do trabalho realiza-do, de modo a proporcionar perspectiva do que foirelatado e facilitar o entendimento de qualquer limita-ção significativa aos objetivos, escopo e metodologiado trabalho.

8.09 Deve-se comunicar no relatório os objetivos daauditoria de forma clara, específica e neutra para evitarsuposições não afirmadas. Os auditores devem expli-car porque a organização de auditoria realizou o traba-lho, quais os objetivos do relatório e porque a matériaobjeto do trabalho é importante. Redigir o que o rela-tório pretende lograr, normalmente implica identificara matéria objeto da auditoria e o aspecto do desempe-nho operacional examinado. Os objetivos visados pro-porcionam informações mais úteis aos usuários do re-latório, se são mensuráveis e factíveis e evitam afirma-ções feitas de modo amplo e genérico. Para reduzirmal-entendidos quando os objetivos sejam particular-mente limitados e outros objetivos mais amplos pos-sam interferir, poderá ser necessário declarar quais osobjetivos que não foram pretendidos.

8.10 Ao informar o escopo da auditoria, os auditoresdevem descrever a profundidade e a cobertura do tra-balho para atingir objetivos da auditoria. Quando foraplicável, os auditores devem explicar a relação existen-te entre a população dos itens da amostra e o que foiauditado; identificar organizações, localizações geográ-ficas e o período abrangido; informar sobre as nature-zas e as fontes de evidência; e explicar qualquer proble-ma com a evidência. Os auditores também devem re-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 208 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

latar as restrições significativas impostas ao enfoque daauditoria, quer seja por uma restrição de informaçãoou por limitações no escopo, incluindo o não atendi-mento a solicitação de acesso a determinados registrosou indivíduos.

8.11 Para informar sobre a metodologia utilizada, osauditores devem explicar, claramente, o modo comoalcançaram os objetivos da auditoria, inclusive quais astécnicas de coleta e análise de evidências utilizadas, como detalhamento suficiente para permitir aos usuáriosconhecedores do assunto que entendam o trabalho. Essaexplicação deve identificar quaisquer pressupostos sig-nificativos que se tenha assumido para realizar a audito-ria; descrever qualquer técnica comparativa aplicada;descrever os critérios e, ao aplicar amostragem que res-palde, significativamente, os achados, descrever o pro-jeto da amostragem e declarar porque a amostra foiselecionada, inclusive se os resultados podem serprojetados a toda a população.

8.12 Os auditores devem tentar evitar mal-entendidospor parte do usuário do relatório em relação ao traba-lho que fizeram ou não para alcançar os objetivos daauditoria, particularmente se o trabalho foi limitadodevido a restrições de tempo ou de recursos. O relató-rio deve descrever, claramente, o escopo do trabalhorealizado e qualquer limitação, qualquer norma aplicá-vel não observada e os motivos da inobservância ecomo isto afetou o resultado do trabalho. Por exem-plo, se os auditores não podem determinar aconfiabilidade da informação da base de dados de umainstituição, e esta é crítica para se atingir os objetivos deauditoria, o relatório deve identificar, claramente, as li-mitações associadas à informação e abster-se de fazerconclusões ou recomendações sem respaldo. Nestas si-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 209 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tuações, o relatório de auditoria também deve incluiros motivos pelos quais os auditores não foram capazesde realizar seu trabalho e o potencial impacto sobre osachados decorrente de informações não confiáveis.131

Achados 8.13 Os auditores devem informar os achados pro-porcionando evidência fidedigna que se relacione comos objetivos da auditoria. Esses achados devem estarrespaldados por evidência suficiente, competente e re-levante. Também devem estar apresentados de manei-ra que promovam compreensão suficiente dos aspec-tos informados e proporcionem apresentações convin-centes, porém imparciais em perspectiva apropriada.O relatório de auditoria deve fornecer informaçõessobre os antecedentes, selecionadas de modo a contex-tualizar o conteúdo geral da mensagem e auxiliar osleitores a entenderem os achados e a significância dosassuntos abordados.132

8.14 Como mencionado no Capítulo 7, freqüentementese considera que os achados de auditoria contêm oselementos: critério, condição, causa e efeito. Entretanto,os elementos necessários para um achado dependemdos objetivos da auditoria. Por exemplo, um objetivode auditoria poderia limitar-se a determinar a situação

131 Quando se inclui no relatório informações obtidas de sistemas computadorizados para fins deantecedentes ou informativos e estes dados não sejam significativos para os achados deauditoria, a citação da fonte dos dados e a declaração de que estes não foram verificados,atenderá as normas de relatório.

132 Informações apropriadas sobre antecedentes podem incluir dados sobre o modo como funci-onam os programas e as operações; a significância dos programas e das operações (porexemplo, os montantes monetários, o impacto, o objetivo das auditorias anteriores, casosejam relevantes); uma descrição das responsabilidades do organismo auditado; e a explica-ção da estrutura organizacional e da base legal dos programas e operações.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 210 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ou condição atual da implementação das exigências le-gais e não sua causa ou efeito. Portanto, um achado ouconjunto de achados estão completos no grau em quecumpram os objetivos de auditoria e em que o relató-rio correlacione, claramente, esses objetivos com os ele-mentos do achado.

8.15 Na extensão possível, ao apresentar os achados,os auditores devem desenvolver os elementos: critério,condição, causa e efeito para que os dirigentes ou ór-gãos fiscalizadores do organismo auditado entendam anecessidade de adotar ações corretivas. Ademais, se osauditores tiverem a capacidade de desenvolver suficien-temente os achados, devem recomendar ações correti-vas. A seguir, se apresenta a orientação para se relatar oselementos dos achados:

a. o critério fornece informação para que o usuário dorelatório possa identificar o que é exigido ou a situaçãodesejada ou o que se espera de um programa ou ope-ração. É mais fácil entender os critérios quando essesestão apresentados de maneira correta, explícita e com-pleta, e quando a fonte dos critérios é identificada;133

b. a condição proporciona evidência do que foi verifica-do pelos auditores em relação à situação atual. Relatar o

133 As fontes comuns de critérios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e melhorespráticas ou práticas-padrão. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standardsfor Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov.de 1999) e o documento “Controle Interno: Um Marco Integrado” (Internal Control: IntegratedFramework), publicadas pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway(COSO), são duas fontes de critérios estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditorespara respaldar seus pareceres e conclusões sobre o controle interno. Outro documento “Ad-ministração do Controle Interno e Ferramenta de Avaliação” (Internal Control Management andEvaluation Tool), (GAO-01-1008G, ago. de 2001), baseado nas normas federais de controleinterno, dá um enfoque sistemático, organizado e estruturado para avaliar o controle interno.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 211 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

escopo ou a extensão da condição permite que o usuá-rio do relatório obtenha uma perspectiva apropriada;

c. a causa fornece evidência persuasiva acerca do fatorou dos fatores responsáveis pela diferença entre a con-dição e os critérios. Ao relatar a causa, os auditores de-vem avaliar se a evidência oferece argumento razoávele convincente do porque a causa identificada é fator-chave ou fatores-chave que contribuíram para a dife-rença, em confronto com outras possíveis causas, taiscomo critérios mal aplicados ou fatores que não pude-ram ser controlados pela administração do programa.Os auditores também devem avaliar se a causaidentificada pode fundamentar recomendações;

d. o efeito indica um nexo claro e lógico para a identi-ficação do impacto da diferença entre o que encontra-ram os auditores (condição) e o que deveria ter sidoencontrado (critério). É mais fácil entender o critério seele for apresentado de forma clara e concisa, e, se pos-sível, em termos quantificáveis. Pode-se demonstrar asignificância do efeito informado através de evidênciaconfiável.

8.16 O relatório de auditoria deve incluir qualquer defi-ciência significativa134 no controle interno, todas as ocor-rências de fraude e atos ilegais, a menos que, claramen-te, não tenham conseqüências,135 violações a cláusulas

134 Deficiências significativas são as matérias que chamam a atenção do auditor sobre o que, aseu critério, afeta os resultados do trabalho e suas conclusões e recomendações sobre essesresultados.

135 Como o julgamento sobre a ilegalidade de um ato depende da apreciação final pela autoridadejudicial competente, os auditores, ao revelarem assuntos que os conduziram a concluir queum ato ilegal pode ter ocorrido, não devem inferir que fizeram o julgamento de ilegalidadedeste ato.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 212 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ou condições de contratos ou de convênios de subven-ção, assim como abusos significativos também devemser relatados.

Deficiências de 8.17 Os auditores devem incluir no relatório de audito-Controle Interno ria o escopo do seu trabalho relativo ao controle inter-

no e qualquer deficiência significativa encontrada. Quan-do detectarem deficiências no controle interno que nãosejam significativas, devem comunicá-las em carta se-parada aos dirigentes do organismo auditado, salvoquando as deficiências não tenham, claramente, conse-qüências, considerando-se ambos os fatores qualitati-vos e quantitativos. Se os auditores tiverem comunica-do as deficiências em carta separada aos dirigentes doorganismo auditado, devem fazer referência a essa car-ta no relatório de auditoria. Os auditores devem utilizarseu julgamento profissional para identificar se e comocomunicarão as deficiências que não tenham conseqü-ências aos dirigentes do organismo auditado. Os audi-tores devem incluir em sua documentação de trabalhoda auditoria evidências de todas as comunicações so-bre as deficiências no controle interno encontradas du-rante a auditoria.

8.18 Numa auditoria operacional, os auditores podemidentificar deficiências significativas no controle internocomo a causa do desempenho deficiente. Ao relataresse tipo de achado, pode-se descrever a debilidade docontrole interno que seja sua causa.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 213 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Fraudes, Atos 8.19 Quando os auditores concluam, com base em evi-Ilegais, Violações dência obtida, que ocorreu ou poderiam ter ocorrido,a Cláusulas ou fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condiçõesCondições de de contratos ou de convênios de subvenção, ou abusosContratos ou de significativos, devem incluir no relatório de auditoria asConvênios de informações pertinentes.136 O abuso ocorre quando aSubvenção, ou condução de um programa ou de uma organizaçãoAbusos governamental está longe de ser a conduta de trabalho

razoável e uma prática empresarial adequada que seriaadotada por uma pessoa prudente.

8.20 Ao informar indícios de fraude, atos ilegais, viola-ções a cláusulas ou condições de contratos ou de con-vênios de subvenção, ou abusos, os auditores devemcolocar seus achados numa perspectiva apropriada des-crevendo o trabalho que realizaram para chegar ao acha-do. Para dar ao leitor base para julgamento da pertinênciae das conseqüências destes achados, as ocorrênciasidentificadas devem relacionar-se com a população ouo número de casos examinados e estar quantificadosem termos monetários, se for o caso. Se não se pude-rem projetar os resultados, os auditores devem limitarsua conclusão aos lançamentos examinados.

8.21 Quando os auditores detectarem violações a cláusu-las ou condições de contratos ou de convênios de sub-venção, ou abusos, que não sejam significativos, devemcomunicar esses achados em carta separada aos dirigentesdo organismo auditado, a não ser que os achados, clara-mente, não tenham conseqüências considerando os fato-res qualitativos e quantitativos. Se os auditores tiverem co-municado os indícios de fraude, atos ilegais, violações acláusulas ou condições de contratos ou de convênios de

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

136 Ver os parágrafos 8.22 a 8.26 para considerações adicionais sobre relatórios.

Pág. 214 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

subvenção, ou abusos, em uma carta separada aos diri-gentes do organismo auditado, devem fazer referência aessa carta no relatório de auditoria. Os auditores devemutilizar seu julgamento profissional para avaliar se e comocomunicarão aos dirigentes do organismo auditado a frau-de, os atos ilegais, a violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção, ou abusos, que,claramente, não tenham conseqüências. Também devemincluir em sua documentação de trabalho da auditoria evi-dência de todas as comunicações aos dirigentes do orga-nismo auditado em relação às ocorrências de fraude, atosilegais, violações a cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção, ou abusos.

Relatório em 8.22 As NAGGAs exigem dos auditores que informemSeparado sobre sobre fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou con-Fraudes, Atos dições de contratos ou de convênios de subvenção, ouIlegais, Violações a abusos, diretamente a terceiros fora do organismoCláusulas ou auditado em determinadas circunstâncias, tal como seCondições de indica a seguir.137 Esses requisitos são complementaresContratos ou de a todas as exigências legais relativas à emissão de relató-Convênios de rios diretos sobre fraude, atos ilegais, violações a cláu-Subvenção, ou sulas ou condições de contratos ou de convênios deAbusos subvenção, ou abusos. Os auditores devem observar

estas exigências ainda que tenham se retirado ou tenhamsido afastados da auditoria.

8.23 O organismo auditado, em obediência a alguma leiou regulamento, poderá ter que informar sobre determi-nadas fraudes, atos ilegais, violações a cláusulas ou condi-

137 Os órgãos de auditoria interna não têm o dever de informar à autoridades externas àorganização, a não ser que isto seja exigido por leis, regulamentos, regras ou normas. Ver oparágrafo 3.28 sobre as exigências de relatórios para os auditores internos quando relatampara fora da organização.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 215 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ções de contratos ou de convênios de subvenção, ou abu-sos, a terceiros específicos, tais como um inspetor geralfederal ou o procurador geral da justiça estadual. Se osauditores comunicaram tais fraudes, atos ilegais, violaçõesa cláusulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, ao organismo auditado, e esta nãoinforma às autoridades competentes, então os auditoresdevem comunicar sua preocupação aos dirigentes máxi-mos do organismo auditado. Se o organismo auditadonão faz a devida comunicação, tão prontamente quantopossível, depois de cientificado pelos auditores, então es-ses devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais, viola-ções a cláusulas ou condições de contratos ou de convêni-os de subvenção, ou abusos, diretamente à autoridadeindicada em lei ou regulamento138.

8.24 Os dirigentes do organismo auditado têm a respon-sabilidade de adotar ações apropriadas e oportunas paracorrigir as fraudes, os atos ilegais, as violações a cláusulasou condições de contratos ou de convênios de subven-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

138 Nota dos Tradutores: No Brasil, a Constituição Federal de 1988, disciplinou o controleinterno, como sistema, da seguinte forma:Art. 74. – Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada,sistema de controle interno com a finalidade de:I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programasde governo e dos orçamentos da União;II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestãoorçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bemcomo da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos ehaveres da União; IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregula-ridade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena deresponsabilidade solidária.§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, naforma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.

Pág. 216 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ção, ou abusos, que os auditores a tenham informado.Quando as fraudes, os atos ilegais, as violações a cláusulasou condições de contratos ou de convênios de subven-ção, ou abusos, envolvem transferências de recursos dire-tas ou indiretas de alguma instituição pública, os auditoresterão o dever de relatar tais fraudes diretamente à organi-zação governamental se os dirigentes do organismoauditado deixarem de adotar as ações corretivas. Se osauditores concluem que essa omissão poderá exigir queeles relatem esses achados ou renunciem ao trabalhoauditorial, esses devem comunicar essa conclusão aos diri-gentes do organismo auditado. Então, se o organismoauditado não comunica a fraude, ato ilegal, violações acláusulas ou condições de contratos ou de convênios desubvenção, ou abusos, tão prontamente quanto possível, àinstituição que forneceu tal subvenção governamental, osauditores devem relatar a ocorrência da fraude, ato ilegal,violações a cláusulas ou condições de contratos ou de con-vênios de subvenção, ou abusos, diretamente à organiza-ção fornecedora dos recursos.

8.25 Nestas situações, os auditores devem obter evi-dência suficiente, competente e relevante, tal como aconfirmação com partes externas para corroborar asafirmações dos dirigentes do organismo auditado so-bre o cumprimento do dever de informar, externa-mente, sobre tais fraudes, atos ilegais, violações a cláu-sulas ou condições de contratos o de convênios de sub-venção, ou abusos. Se os dirigentes não puderem fazê-lo, então os auditores devem relatar, diretamente, sobretais atos como analisado acima.

8.26 As leis, regulamentos ou normas administrativas po-derão exigir que os auditores relatem, imediatamente, so-bre indícios de determinados tipos de fraudes, atos ilegais,violações a cláusulas ou condições de contratos ou de con-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 217 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

vênios de subvenção, ou abusos, às autoridades policiaisou fiscalizadoras. Em tais circunstâncias, quando os audi-tores concluírem que esses tipos de fraudes, atos ilegais,violações a cláusulas ou condições de contratos ou de con-vênios de subvenção, ou abusos, ocorreram – ou podemter ocorrido –, eles devem indagar às autoridades e/ouassessores jurídicos se a divulgação do relatório sobre taisfatos poderá comprometer os procedimentos inves-tigativos ou legais. Os auditores devem limitar seus relató-rios públicos a matérias que não comprometam esses pro-cedimentos, tais como aquelas informações que já fazemparte de um processo judicial.

Conclusões 8.27 Os auditores devem relatar “conclusões” quando osobjetivos e os resultados da auditoria assim o exijam.Conclusões são inferências lógicas sobre o programa re-visado, baseadas nos achados dos auditores, e devem re-presentar mais do que apenas um sumário dos achados.As conclusões devem ser, claramente, explicitadas, não de-vendo, portanto, estarem implícitas. A força das conclu-sões do auditor depende da persuasão da evidência querespalda os achados e da solidez da lógica utilizada paraformulá-las. As conclusões ficam robustecidas se avan-çam para sugerir recomendações, e convencem o usuárioconhecedor do relatório sobre a necessidade de adoçãodessas ações recomendadas.

Recomendações 8.28 Quando os termos da auditoria impõem, os audi-tores devem recomendar ações para corrigir os pro-blemas identificados durante a auditoria e para melho-rar os programas e as operações. Os auditores devemfazer recomendações quando a possibilidade de me-lhorar os programas, operações e desempenho estejamconfirmados pelos achados e conclusões relatados. Asrecomendações devem fluir de forma lógica a partirdos achados e das conclusões, e devem identificar, clara-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 218 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

mente, as ações a serem tomadas. Também se deve re-comendar o cumprimento de leis e regulamentos paramelhorar o controle interno quando se detectarem ocor-rências significativas de possíveis fraudes, atos ilegais,violações a cláusulas ou condições de contratos ou deconvênios de subvenção, ou abusos, ou quando se en-contrem deficiências no controle interno.

8.29 Recomendações construtivas podem estimularmelhorias na condução dos programas e operações dogoverno. Para que as recomendações sejam mais cons-trutivas, elas devem estar orientadas a solucionar a cau-sa dos problemas identificados, a adotar ações especí-ficas e devem ser dirigidas à partes que tenham autori-dade para atuar na implementação da recomendação,devem ser práticas e, na medida do possível, devem serquantificáveis e efetivas em função dos custos.

Declaração do 8.30 Os auditores devem declarar que a auditoria foiCumprimento das realizada em conformidade com as NAGGAs. EssaNAGGAs declaração refere-se a todas as normas aplicáveis que

deverão ser observadas pelos auditores durante o tra-balho. A declaração que fizer referência ao cumprimentodas NAGGAs deve ser qualificada quando os audito-res não tenham observado uma norma aplicável. Nes-tas situações, os auditores devem revelar, na seção doescopo, a norma aplicável que não foi observada, seusmotivos e como o fato de não ter sido observada te-nha afetado ou possa afetar os resultados da auditoria.Ao avaliar o impacto da não observância de normaaplicável sobre os resultados da auditoria, os auditorespodem necessitar estabelecer limites para suas seguran-ças, abster-se de oferecer seguranças ou afastar-se daauditoria.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 219 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Relatório sobre os 8.31 Os auditores devem relatar os comentários dosComentários dos dirigentes do programa auditado a respeito dos acha-Dirigentes dos dos, conclusões e recomendações, assim como as açõesOrganismos corretivas programadas. Um dos modos mais efetivosAuditados de se garantir que um relatório é imparcial, completo e

objetivo, é submetê-lo, previamente, à revisão e comen-tários dos dirigentes do organismo auditado e de outrosinteressados, se cabível. A inclusão destes comentáriosno relatório produz, como resultado, um documentoque apresenta não somente os achados, conclusões e re-comendações dos auditores, mas, também, o que os di-rigentes do organismo auditado pensam sobre o resulta-do da auditoria e quais as ações corretivas que estes pla-nejam adotar. Os auditores devem incluir, em seu relató-rio, uma cópia dos comentários escritos dos dirigentesou um sumário dos comentários recebidos.

8.32 Normalmente, os auditores devem requerer aosdirigentes que apresentem por escrito seus comentáriossobre os achados, conclusões e recomendações apre-sentados pelos auditores, assim como as ações correti-vas planejadas pela Administração. Também são aceitá-veis comentários verbais, e, em alguns casos, esse podeser o único ou o mais rápido modo de se obter comen-tários. As hipóteses em que a obtenção de comentáriosverbais podem ser efetivas incluem: quando exista umaexigência com prazo restrito para satisfazer as necessida-des dos usuários; quando os auditores tenham desenvol-vido seu trabalho em presença dos dirigentes, durantetodo o processo, e as partes estão muito familiarizadascom os achados e assuntos abordados no relatório pre-liminar; ou quando os auditores não esperam divergên-cias maiores quanto aos achados, conclusões e recomen-dações constantes do relatório preliminar, ou quandopercebam que não existe qualquer controvérsia em rela-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 220 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ção aos assuntos discutidos no relatório preliminar. Osauditores devem preparar um sumário dos comentáriosverbais feitos pelos dirigentes e fornecer uma cópia dessesumário aos dirigentes do organismo auditado para con-firmar se os comentários foram registrados com precisãoantes da conclusão do relatório.

8.33 No relatório final, os comentários devem ser ava-liados de forma imparcial e objetiva e, se cabível, reco-nhecidos como pertinentes. Devem ser anotados co-mentários tais como a promessa ou o plano de açãocorretiva, entretanto, estes não devem ser aceitos comojustificativa para eliminar um achado ou recomendaçãode auditoria pertinente.

8.34 Quando os comentários do organismo auditadose opuserem aos achados, conclusões ou recomenda-ções do relatório e, na opinião dos auditores, não fo-rem válidos, ou quando as ações corretivas planejadasnão atenderem, adequadamente, as recomendações dosauditores, estes devem indicar as razões pelas quais dis-cordam dos comentários ou das ações corretivas pla-nejadas. A discordância dos auditores deve ser expressade forma imparcial e objetiva. Por outro lado, os audi-tores devem modificar seu relatório, o quanto necessá-rio, se considerarem que os comentários são válidos.

Relatório sobre 8.35 Se a revelação pública de determinada informa-Informações ção estiver proibida, o relatório de auditoria deverá in-Privilegiadas e dicar a natureza da informação omitida e a norma legalConfidenciais que impõe a omissão.

8.36 A revelação pública de determinada informaçãopoderá estar proibida por leis ou regulamentos fede-rais, estaduais ou locais. Nestas circunstâncias, os audi-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 221 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tores podem emitir relatório em separado de uso res-trito contendo tal informação e distribuí-lo apenas àspessoas autorizadas a recebê-lo segundo as leis ou re-gulamentos. Outras circunstâncias associadas à seguran-ça pública e à defesa nacional, também poderão justifi-car a exclusão de determinada informação do relató-rio. Por exemplo, informações detalhadas sobre a se-gurança de computadores para um programa específi-co, podem ser excluídas de um relatório divulgadopublicamente em razão do dano potencial que poderiaocorrer pelo uso indevido dessa informação. Nestascircunstâncias, os auditores podem emitir relatório deuso oficial restrito, contendo tal informação e distribuí-lo apenas às partes com poderes para atuar sobre asrecomendações dos auditores. Quando for o caso, osauditores devem obter assessoramento jurídico concer-nente a qualquer norma ou outra circunstância que im-ponha a omissão de determinada informação.

8.37 O julgamento dos auditores sobre a exclusão dedeterminada informação dos relatórios disponíveis parao público deve ser feito levando em conta, de modoconsistente, o mais amplo interesse público sobre o pro-grama ou atividade sob revisão. Quando as circunstânci-as impõem a omissão de determinada informação, osauditores devem ponderar se tal omissão pode distorceros resultados do trabalho auditorial ou acobertar práti-cas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam quedeterminada informação deva ser excluída de relatóriodisponível para o público, eles devem indicar a naturezageral da informação omitida, e os motivos pelos quais seimpõe a omissão no relatório.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 222 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Elementos de 8.38 A norma concernente à qualidade do relatório paraQualidade do as auditorias operacionais realizadas em conformidadeRelatório com as NAGGAs é a seguinte:

O relatório deve ser oportuno, completo, exato,objetivo, convincente, claro e conciso tanto quan-to a matéria objeto do trabalho o permita.

Oportuno 8.39 Para que seja maximizado seu uso, o relatório deauditoria precisa proporcionar informação relevante atempo de responder às necessidades legítimas dos diri-gentes do organismo auditado, dos legisladores e deoutros usuários. Da mesma forma, a informação apre-sentada no relatório deve ser atual. Portanto, os audito-res devem planejar a adequada emissão do relatório erealizar a auditoria tendo esses objetivos em mente.

8.40 Durante a auditoria, os auditores devem levar emconta relatórios intermediários de matérias significativasaos dirigentes adequados da organização. Essa comunica-ção, que pode ser verbal ou escrita, não substitui o relató-rio final, porém alerta os dirigentes para assuntos que de-mandam atenção imediata e lhes permite a adoção deações corretivas antes da conclusão do relatório final.

Completo 8.41 Para ser completo, o relatório deve conter todaevidência adequada à satisfação dos objetivos da audi-toria e promover adequada e correta compreensão dasmatérias relatadas. Também significa que o relatórioapresenta informação e achados completos, incluindotodos os fatos e explicações adequadas. Dar aos usuáriosuma compreensão suficiente e correta significa ofere-cer uma perspectiva da extensão e significância dos acha-dos relatados, tais como a freqüência da ocorrência re-lacionada com o número de casos ou transações exa-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 223 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

minados e o relacionamento destes achados com asoperações da organização auditada.

8.42 Na maioria dos casos, um único exemplo de umadeficiência não é suficiente para respaldar conclusãoampla ou a respectiva recomendação. Tudo o que essaocorrência respalda é que existiu uma derivação, umerro ou uma debilidade. A apresentação do relatório émais convincente se incluir dados suficientemente deta-lhados para suportá-lo.

Exato 8.43 A exatidão exige que a evidência apresentada sejaverdadeira e que os achados estejam descritos correta-mente. A exigência de exatidão surge da necessidade dese garantir aos usuários do relatório que aquilo que estárelatado é fidedigno e confiável. Uma inexatidão emrelatório pode lançar dúvida sobre a confiabilidade detodo o relatório e pode desviar a atenção da substânciado relatório. Igualmente, a utilização de evidência ine-xata pode prejudicar a credibilidade da organização deauditoria que emite o relatório e diminuir a efetividadede seus relatórios.

8.44 O relatório deve incluir apenas informações, acha-dos e conclusões que estejam respaldados em evidênci-as suficientes, competentes e relevantes suportadas nadocumentação de trabalho da auditoria. Se as informa-ções são significativas para os achados e conclusões,mas não estão auditadas, os auditores devem indicar,claramente, em seu relatório, as limitações dessas infor-mações e não devem apresentar, baseadas nessas infor-mações, conclusões ou recomendações sem respaldo.

8.45 A evidência incluída no relatório de auditoria devedemonstrar a correção e razoabilidade das matérias rela-tadas. Expor corretamente significa descrever com exa-

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 224 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

tidão o escopo e a metodologia da auditoria e apresen-tar os achados e conclusões de maneira consistente comtal escopo. O relatório também não deve conter errosde lógica e de argumentação. Um modo de ajudar aassegurar que o relatório de auditoria atende a esses pa-drões de relatório é utilizar processo de controle de qua-lidade, tal como as referências. As referências139 constitu-em o processo pelo qual auditores experientes, indepen-dentes da auditoria, verificam que as afirmações acercados fatos, cifras e datas relatadas são corretas, que osachados estão adequadamente respaldados na documen-tação de trabalho das auditorias, e que as conclusões erecomendações fluem, logicamente, a partir desse suporte.

Objetivo 8.46 A objetividade exige equilibrar o conteúdo e otom em todo o relatório. A credibilidade de um relató-rio aumenta, consideravelmente, quando apresenta evi-dência de forma imparcial, de modo que os usuáriossejam persuadidos pelos fatos. O relatório deve sercorreto e claro, e deve colocar os resultados de audito-ria em perspectiva. Isto significa apresentá-los de for-ma imparcial e razoável. Ao descrever as falhas de de-sempenho, os auditores devem colocar os achados nocontexto adequado. Por exemplo, o organismo auditadopoderia ter enfrentado dificuldades ou circunstânciasimprevistas.

8.47 O tom dos relatórios deve estimular os encarrega-dos das decisões a atuar a partir dos achados e reco-mendações dos auditores. Esse tom deve ser equilibra-do pela obrigação de apresentar evidência sólida e lógi-ca para respaldar as conclusões e pela necessidade de seevitar adjetivos ou advérbios que impliquem em críti-cas ou conclusões não respaldadas.

139 Nota dos tradutores: No original, referencing.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 225 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

8.48 O relatório deve reconhecer os aspectos positivosdo programa revisado, quando isso for aplicável aosobjetivos da auditoria. A inclusão de aspectos positivosdo programa pode conduzir à melhorias no desempe-nho de outras organizações governamentais que leiamo relatório. Tal informação proporciona apresentaçãomais justa da situação ao fornecer um relatório equili-brado. Ademais, a inclusão de tais realizações pode con-duzir a melhoria do desempenho de outras organiza-ções governamentais que leiam o relatório.

Convincente 8.49 Ser convincente exige que os resultados do traba-lho atendam aos objetivos da auditoria, que os achadossejam apresentados de forma persuasiva e que as con-clusões e recomendações decorram de forma lógicados fatos expostos. A informação apresentada deve sersuficiente para convencer os usuários do relatório a re-conhecerem a validade dos achados, a razoabilidadedas conclusões e o beneficio de se implementar as re-comendações. Relatórios, assim projetados, podem aju-dar a focar a atenção dos dirigentes nas matérias queexijam atenção e pode proporcionar incentivo paraadoção de ações corretivas.

Claro 8.50 A clareza exige que o relatório seja de fácil leitura ecompreensão. Os relatórios devem ser preparados emlinguagem tão clara e simples quanto permita o tema.A utilização de linguagem direta e não técnica é essencialpara a simplicidade da apresentação. Quando se utilizatermos técnicos, abreviaturas ou siglas, estes devem es-tar, claramente, definidos.

8.51 Os auditores podem levar em conta a utilizaçãode sumário inserido no relatório para capturar a aten-ção do usuário do relatório e destacar a mensagem ge-ral. Se o sumário é utilizado, esse, geralmente, deve

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 226 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

enfocar as respostas específicas às perguntas do objeti-vo da auditoria, sumariar os achados de auditoria maissignificativos, relatar as principais conclusões e prepararos usuários para que antecipem as recomendações prin-cipais.

8.52 A organização lógica do material, a exatidão e pre-cisão ao descrever os fatos e retirar conclusões são es-senciais para a clareza e compreensão. O uso efetivo detítulos e subtítulos em letras maiúsculas e frases-títulotornam o relatório mais fácil de ler e de compreender.Auxílios visuais (tais como fotografias, diagramas, grá-ficos e mapas) podem ser utilizados quando adequa-dos para esclarecer e sumariar matérias complexas.

Conciso 8.53 Ser conciso exige que o relatório não se estendaalém do necessário para transmitir e respaldar a mensa-gem. Detalhes excessivos detratam o relatório e po-dem, inclusive, ocultar a mensagem real, e podem con-fundir ou distrair os usuários. Igualmente, deve-se evi-tar repetições desnecessárias. Ainda que sempre existaespaço para julgamento considerável na definição doconteúdo dos relatórios, aqueles relatórios baseados emfatos e, ao mesmo tempo, concisos, são os que podemalcançar os melhores resultados.

Emissão e 8.54 A norma de relatório para emissão e distribuiçãoDistribuição dos relatórios das auditorias operacionais realizadas emdos Relatórios conformidade com as: NAGGAs é a seguinte:

Os auditores governamentais devem submeterseus relatórios de auditoria aos dirigentes respon-sáveis do organismo auditado e da organização quetenham solicitado ou contratado a auditoria, in-clusive organizações de financiamento externo,

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 227 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

tais como os órgãos legislativos, a menos que res-trições o impeçam. Os auditores também devemenviar cópia de seus relatórios a outros dirigentesque tenham poder de fiscalização ou que tenhama responsabilidade de atuar sobre os achados e re-comendações de auditoria e a terceiros autoriza-dos a receber tais relatórios. A menos que o rela-tório seja de uso restrito em decorrência de lei ouregulamento, ou que contenha informação privi-legiada ou confidencial, os auditores devemexplicitar que cópias estão disponíveis para conhe-cimento público. Os auditores não governamen-tais devem esclarecer, com a parte contratante, asresponsabilidades de distribuição do relatório deauditoria e observar o que for estabelecido nestesentido.

8.55 Os relatórios de auditoria devem ser distribuídosde maneira oportuna aos dirigentes interessados nos seusresultados. Tais dirigentes incluem aqueles designadospor lei ou regulamento para receber tais relatórios, aque-les responsáveis em atuar a partir dos achados e reco-mendações contidas no relatório, aqueles em níveis degoverno que tenham fornecido recursos financeiros aoorganismo auditado, e aos legisladores. Entretanto, se amatéria objeto do trabalho de auditoria envolve assun-tos classificados por motivos de segurança ou que nãopossam ser liberados a partes específicas ou ao públicopor outros motivos válidos, os auditores devem limitara distribuição do relatório. (Ver os parágrafos 8.35 a8.37 para orientações adicionais sobre a distribuição li-mitada de relatório). A disponibilidade do relatório paraconhecimento público deve ser registrada na documen-tação de trabalho da auditoria.

Pág. 228 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

8.56 Quando auditores não governamentais estão com-prometidos com a realização de auditoria em confor-midade com as NAGGAs, estes devem explicitar so-bre as responsabilidades pela distribuição do relatóriocom a organização contratante. Se os auditores nãogovernamentais vierem a realizar a distribuição, o acor-do de contratação deve indicar os dirigentes ou organi-zações que devem receber o relatório e outras açõesque devem ser adotadas para assegurar a disponibilida-de do relatório para conhecimento público. Essa dis-ponibilidade do relatório para conhecimento públicodeve estar registrada na documentação de trabalho daauditoria.

8.57 Os auditores internos devem observar as disposi-ções de sua própria organização e as exigências legaissobre distribuição de relatório. Usualmente, eles apre-sentam relatório ao dirigente máximo de sua organiza-ção, ou ao seu substituto, o qual é responsável pela dis-tribuição do relatório. Distribuição adicional de relató-rios, além do organismo auditado, deve ser feita obser-vando-se as leis, regulamentos, regras ou normas apli-cáveis.

Capítulo 8Normas de Apresentação de Relatóriospara Auditorias Operacionais

Pág. 229 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Membros do Mr. Jack R. Miller, ChairConselho KPMG LLPConsultivo (member 1997-1998; chair 2001-2003)

Mr. Richard C. Tracy, Former ChairOffice of City AuditorPortland, Oregon(member 1997-1998; chair 1999-2000)

The Honorable James B. Thomas, Former ChairOffice of the Chief Inspector GeneralState of Florida(chair 1997-1998)

The Honorable Ernest A. AlmonteOffice of the Auditor GeneralState of Rhode Island(member 2001-2003)

Mr. Robert H. AttmoreOffice of the ComptrollerNew York State(member 1997-1999)

The Honorable Thomas R. BloomDefense Finance and Accounting Service(member 1997-2000)

The Honorable June Gibbs BrownU.S. Department of Health and Human Services(member 1997-1999)

The Honorable Ralph Campbell, Jr.Office of the State AuditorState of North Carolina(member 2000-2002)

Apêndice I

Conselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Pág. 230 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Mr. Donald H. ChapinConsultant(member 1997-1998)

Ms. Patricia A. DaltonU.S. Department of Labor(member 1997-1999)

The Honorable Debra K. DavenportOffice of the Auditor GeneralState of Arizona(member 2002-2004)

The Honorable Bert T. EdwardsDepartment of Interior(member 2000-2002)

Dr. John H. EngstromUniversity of Northern Illinois(member 2002-2004)

The Honorable Richard L. FairOffice of the State AuditorState of New Jersey(member 2002-2004)

Dr. Ehsan FerozUniversity of Minnesota Duluth(member 2002-2004)

The Honorable Gregory H. FriedmanDepartment of Energy(member 2002-2004)

The Honorable Gaston L. Gianni, Jr.Federal Deposit Insurance Corporation(member 1999-2001)

Apêndice IConselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Pág. 231 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Ms. Barbara J. HintonOffice of the Legislative Post AuditorState of Kansas(member 1999-2001)

Mr. David G. HitchcockStandards & Poor’s(member 1999-2001)

Dr. Jesse W. HughesConsultant(member 2000-2002)

Dr. Rhoda C. IcermanFlorida State University(member 2001-2003)

Mr. Norwood J. Jackson, Jr.U.S. Office of Management and Budget(member 1997-2000)

The Honorable Auston G. JohnsonOffice of the State AuditorState of Utah(member 2000-2002)

The Honorable Margaret B. KellyOffice of the State AuditorState of Missouri(member 1997-1998)

Dr. Daniel G. KyleOffice of the Legislative AuditorState of Louisiana(member 1997-1998)

Apêndice IConselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Pág. 232 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Mr. Philip A. LeoneJoint Legislative Audit and Review CommissionCommonwealth of Virginia(member 1997-2000)

Mr. George A. LewisBroussard, Poche, Lewis & Breaux(member 1997-2000)

Ms. Nora J. E. MastersDeloitte & Touche LLP(member 1997-1999)

Mr. Sam M. McCallOffice of the City AuditorTallahassee, Florida(member 1997-1998; 2000-2002)

Mr. Harold L. MonkDavis, Monk & Company, CPAs(member 2002-2004)

Mr. Stephen L. MorganOffice of the City AuditorAustin, Texas(member 2001-2003)

The Honorable Everett L. MosleyU.S. Agency for International Development(member 2001-2003)

Mr. Bruce A. MyersOffice of the Legislative AuditorState of Maryland(member 1999-2001)

Apêndice IConselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Pág. 233 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Dr. Kathryn E. NewcomerGeorge Washington University(member 1999-2001)

Mr. Robert M. Reardon, Jr.State Farm Insurance Companies(member 2002-2004)

Ms. Roberta ReeseOffice of the ControllerState of Nevada(member 1997-1999)

Mr. George A. ScottDeloitte & Touche LLP(member 1999-2001)

Mr. Gerald SilvaOffice of the City AuditorCity of San Jose, California(member 2002-2004)

The Honorable Kurt R. SjobergOffice of the State AuditorState of California(member 1997-2000)

Mr. Barry R. SnyderFederal Reserve Board(member 2001-2003)

Dr. Daniel StufflebeamWestern Michigan University(member 2002-2004)

Apêndice IConselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Pág. 234 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Dr. Paul M. ThompsonAMBAC Indemnity Corporation(member 1997-1998)

Mr. Cornelius E. TierneyGeorge Washington University(member 1997-1999)

The Honorable Nikki TinsleyEnvironmental Protection Agency(member 2002-2004)

Ms. Leslie E. WardOffice of the City AuditorKansas City, Missouri(member 1999-2001)

The Honorable Jacquelyn L. Williams-BridgersU.S. Department of State(member 2000-2002)

Dr. Earl R. WilsonUniversity of Missouri-Columbia(member 1999-2001)

Jeffrey C. Steinhoff, Managing DirectorJeanette M. Franzel, DirectorMarcia B. Buchanan, Assistant DirectorCheryl E. Clark, Assistant DirectorMichael C. Hrapsky, Project ManagerRobert W. Gramling, Consultant

Apêndice IConselho Consultivo de Normas de AuditoriaGovernamental

Equipe do GAOResponsável peloProjeto daRevisão 2003 dasNormas

Pág. 235 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

O Controlador Geral dos Estados Unidos está emitin-do uma Emenda Técnica ao parágrafo 3.45 e corres-pondentes notas de rodapé para as exigências sobreEducação Profissional Continuada (EPC) contidas naNorma sobre Competência, da Revisão de 2003 dasNormas de Auditoria Governamental. Especificamente, con-forme a Emenda, dos auditores – que apenas estejamenvolvidos na execução de trabalho de campo, semenvolvimento com planejamento, supervisão e apresen-tação de relatórios de auditoria ou de certificações eque dediquem, anualmente, menos de 20% de seu tem-po a auditorias e certificações executadas sob as Nor-mas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas(NAGGAs) – se exige que freqüentem 24 horas de trei-namento, a cada período de 2 anos, em matérias e tópi-cos diretamente relacionados com auditoria governa-mental, ambiente governamental, ou sobre ambienteespecífico ou singular em que o organismo auditadoopera, sendo dispensados de cumprir com o restanteda carga horária para completar as 80 horas exigidaspela mencionada Norma.

A redação do parágrafo 3.45, e nota de rodapé corres-pondente, passam a ser a seguinte:

3.45 Auditores que executam trabalhos em conformidade com asNAGGAs, incluindo planejamento, supervisão, execução de traba-lhos de campo e elaboração de relatórios em trabalhos de auditoriaou de certificação, precisam manter sua competência profissional,através de Educação Profissional Continuada (EPC). Portanto, cadaauditor que executa trabalho em conformidade com as NAGGAsdeve completar, a cada 2 anos, pelo menos 80 horas de EPC que,diretamente, amplie sua proficiência profissional para executar au-ditorias e/ou certificações. Pelo menos 24 destas 80 horas devemser em matérias diretamente relacionadas com auditoria governa-mental, ambiente governamental, ou sobre o ambiente específicoou singular em que o organismo auditado opera61. No mínimo 20

Apêndice II

Atualização das Normas

Emenda Técnicaàs Exigências deEducaçãoProfissionalContinuada dosAuditores, de abrilde 2005

Pág. 236 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

destas 80 horas devem ser completadas em qualquer ano compreen-dido no período de 2 anos.

[A nota de rodapé 62 ao parágrafo 3.45 foi cance-lada]140

Nota de rodapé 61: Dos auditores – que apenas estejam envolvidos naexecução de trabalho de campo, sem participar do planejamento, supervisãoou apresentação de relatórios de auditoria ou de certificações e que dediquem,anualmente, menos de 20% de seu tempo a auditorias e certificações executa-das sob as NAGGAs – se exige que freqüentem 24 horas de treinamento acada período de 2 anos em matérias e tópicos diretamente relacionados comauditoria governamental, o ambiente governamental, ou sobre o ambienteespecífico ou singular em que o organismo auditado opera, dispensados decumprir com o restante para completar a exigência de 80 horas, estabelecidapela norma sobre EPC.

Esta emenda técnica entra em vigor para os períodosde avaliação de EPC que se iniciem a partir de 30 dejunho de 2005. Estimula-se a antecipação de sua aplica-ção. O Escritório de Accountability Governamental dosEstados Unidos da América (GAO) também está emi-tindo orientação pertinente às exigências de EPC paraauxiliar auditores e organizações de auditoria a exerce-rem julgamento profissional sobre o cumprimento dasnormas de EPC. Esse documento, Government AuditingStandards: Guidance on GAGAS Requirements for ContinuingProfessional Education, pode ser encontrado na página doGAO na internet, endereço eletrônico:(http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm)

140 Nota dos tradutores: No original, deleted.

Apêndice IIAtualização das Normas

Pág. 237 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Determinadas companhias sujeitas à disciplina contidano Securities Exchange Act of 1934 (“emissoras”) podemrequerer auditorias realizadas segundo as normas emiti-das tanto pela Public Company Accounting Oversight Board,PCAOB (Comissão de Fiscalização da Contabilidade dasCompanhias Abertas), conforme exigido pela LeiSarbanes-Oxley, de 2002, como pelo Controlador Geral,conforme previsão contida nas Normas de AuditoriaGovernamental Geralmente Aceitas (NAGGAs). Sãoexemplos as instituições financeiras que participam deprogramas de financiamento patrocinados pelo gover-no federal, tais como os programas de habitação e edu-cação. Para auditar tais organizações, os auditores devematender, na execução do trabalho, às exigências contidasem ambos os conjuntos de normas. As NAGGAs po-dem ser utilizadas em conjunto com normas profissio-nais emitidas por outros órgãos competentes, tais comoPCAOB, ainda que tais normas não tenham sido incor-poradas às NAGGAs. O GAO reconhece que a utiliza-ção de diversos padrões de normas para a avaliação dasdeficiências de controle pode resultar em inconsistênciasno relatório de auditoria sobre o controle interno, deacordo com as NAGGAs. De modo a facilitar a elabo-ração do relatório sobre as deficiências de controle inter-no identificadas durante as auditorias conduzidas segun-do as normas PCAOB e NAGGAs, conjuntamente, epara assegurar a consistência da informação incluída norelatório sobre o controle interno elaborado segundo asNAGGAs, assim como, para auxiliar os auditores nocumprimento das NAGGAs, o GAO está fornecendo aorientação que segue:

• Os auditores devem preparar o relatório sobre con-trole interno previsto pela NAGGAs (ver parágrafos5.12 a 5.16) baseados na definição de “fragilidade ma-

Apêndice IIAtualização das Normas

Orientação sobreo Cumprimentodas Normas deAuditoriaGovernamentalRelativas aosPadrões para oRelatório sobre oControle Internoem Auditorias deOrganizaçõesSubordinadas àsExigências da LeiSarbanes-Oxley,Publicada emmaio de 2005

Pág. 238 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

terial”141 contida na Norma de Auditoria nº 2 daPCAOB (An Audit of Internal Control Over FinancialReporting Performed in Conjunction with An Audit ofFinancial Statements), ao invés de utilizar os termos “con-dição merecedora de relato” e “fragilidade material”contidas nas Normas de Auditoria do American Instituteof Certified Public Accountants (AICPA). Esse procedi-mento fornecerá base consistente para o relatóriosobre “fragilidade material” do controle interno exi-gido pela NAGGAs, assim como para a emissão doparecer do auditor sobre a avaliação da efetividadedo controle interno do organismo auditado, relativoàs demonstrações contábeis, comumente referidocomo relatório da Secção 4.04, exigido tanto pela LeiSarbanes-Oxley como pelas normas da PCAOB.

• Para garantir consistência no tipo de informação queé incluído nos relatórios sobre controle interno pre-vistos nas NAGGAs, os auditores que preparam taisrelatórios sobre controle interno utilizando a defini-ção da PCAOB sobre “fragilidade material”, devemtambém incluir em seu relatório qualquer outra “de-ficiência significativa”142, como definido na Normade Auditoria da PCAOB nº 2, que poderia, de outromodo, ser considerada como uma “condição mere-cedora de relato” se as definições das normas doAICPA fossem utilizadas. A elaboração de um rela-tório desta forma atenderá às exigências contidas noparágrafo 5.13 das NAGGAs.

141 Nota dos tradutores: No original, material weakness.142 Nota dos Tradutores: No original significant deficiencies.

Apêndice IIAtualização das Normas

Pág. 239 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

• Deficiências de controle que se enquadram na defini-ção de “deficiência significativa”, segundo a defini-ção contida na norma de Auditoria nº 2 da PCAOBque, entretanto, não estão previstas nas exigências dasNAGGAs sobre relatório do controle interno, de-vem ser incluídas em carta à Administração, comoexigido pelo parágrafo 5.16 das NAGGAs, juntamen-te com qualquer outra deficiência de controleverificada, a menos que seja, claramente, inconseqüente.

• Se os auditores que preparam o relatório sobre con-trole interno, segundo as NAGGAs, escolhem comopadrão desse relatório a definição de “fragilidadematerial” contida na Norma de Auditoria nº 2 daPCAOB, ao invés das definições de “fragilidade ma-terial” e “condição merecedora de relato” previstasnas normas do AICPA, o relatório sobre controleinterno elaborado em conformidade com aNAGGAs deve declarar, expressamente, que as nor-mas e definições da PCAOB foram utilizadas, des-crever o escopo do trabalho executado e forneceradequada definição da terminologia contida na nor-ma da PCAOB.

• Os auditores que estão obrigados a cumprir as de-mais exigências relevantes relacionadas com a elabo-ração de relatório sobre deficiências de controle in-terno, inclusive com o desenvolvimento dos achadosde auditoria na extensão possível (ver o parágrafo5.15), com as recomendações de ações corretivas, seos achados foram suficientemente desenvolvidos (vero parágrafo 5.15), com a preparação de carta à Ad-ministração do organismo auditado, mencionando to-das as deficiências de controle interno que não cons-taram do relatório, a menos que sejam, claramente,inconseqüentes (ver o parágrafo 5.16), com a obten-

Apêndice IIAtualização das Normas

Pág. 240 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

ção dos comentários dos dirigentes responsáveis (veros parágrafos 5.25 a 5.30), e com a segurança da ade-quada distribuição do relatório (ver os parágrafos 5.34a 5.38), etc.

A Comissão do AICPA para Normas de Auditoriaconduz, no momento, um projeto de re-exame dobalizamento para a avaliação das deficiências de con-trole e, em conseqüência, está preparando alterações nasnormas pertinentes ao assunto. O GAO irá avaliar oimpacto destas alterações sobre as NAGGAs e emitiráorientação adicional, se necessário, posteriormente.

Para informações adicionais ou indagações relativas aesta Norma, por favor, entre em contato com:

Michael C. Hrapsky: (202) 512-9535Marcia B. Buchanan: (202) 512-9321Jeanette M. Franzel: (202) 512-9406

Apêndice IIAtualização das Normas

Pág. 241 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Índice Remissivo

abusoacompanhamento dos indícios de 4.20, 6.20, 7.26auditorias contábeis 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25auditorias operacionais 7.25-7.26, 8.19-8.26certificações 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40definição 4.19, 6.19, 7.25, 8.19relatórios 5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.19-

8.26relatórios em separado 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26

accountability 1.11-1.16achados 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20, 6.21,

6.33-6.35, 7.28, 7.62-7.65, 8.13-8.16

ações corretivas (ver certificações;auditorias contábeis; auditoriasoperacionais)acompanhamento (ver, também, 1.28utilização dos resultados dos trabalhosde auditorias e certificações anteriores)assessoramento legal 7.19atos ilegais (ver fraudes e atos ilegais) 3.27-3.29, 3.31-3.32, 5.37, 6.53,auditoria interna 7.16, 8.57auditorias contábeis 1.12, 2.05-2.06, 4.01-4.26, 5.01-

5.38abuso 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25achados 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20ações corretivas 4.15-4.16, 5.15, 5.26-5.30comentários dos dirigentes 5.26-5.30responsáveiscomunicações dos auditores 4.06-4.13, 5.16, 5.20, 5.22-5.23,

5.38conclusões 5.18condições merecedoras de relato 5.12-5.16conformidade 4.10-4.13, 4.17-4.20, 5.08-5.11,

5.12, 5.17-5.25

Pág. 242 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

controle interno 4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11,5.12-5.16

debilidades materiais 5.14declaração dos auditores sobre o 5.05-5.07cumprimento das NAGGAsdefinição 1.12, 2.05, 4.02detecção de erros materiais 4.17-4.18distribuição limitada 5.32, 5.35documentação

acesso a 4.25-4.26das auditorias 4.22-4.26sobre as comunicações 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38salvaguardas da 4.26

emissão e distribuição de relatórios 5.31-5.33, 5.34-5.38fraudes e atos ilegais 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25informações privilegiadas e confidenciais 5.31-5.33interrupção dos trabalhos 4.09, 5.38procedimentos de auditoria 4.17-4.21qualificações dos auditores 3.43-3.44relatórios 5.01-5.38relatórios em separado 5.12, 5.21-5.25trabalhos de campo 4.01-4.26usuarios (do relatório de auditoria) 4.04, 5.07, 5.15utilização dos resultados dos trabalhos 4.04, 4.14-4.16de auditorias e certificações anterioresviolações a cláusulas ou condições de 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25contratos ou convênios de subvenção

auditorias de programas (ver auditorias 1.14-1.15, 2.09-2.13, 7.01-7.71,operacionais)auditorias operacionais 8.01-8.57

abuso 7.25-7.26, 8.19-8.26achados 7.28, 7.62-7.65, 8.13-8.16, 8.20ações corretivas 7.29-7.30, 8.05, 8.15, 8.31-8.34,

8.40, 8.49comentários dos dirigentes responsáveis 8.31-8.34

Índice Remissivo

Pág. 243 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Índice Remissivo

compreensão do programa 7.10, 7.12comunicações dos auditores 7.39-7.40, 8.17, 8.21, 8.40conclusões 8.20, 8.27, 8.47, 8.49conformidade 2.12, 7.07d, 7.12c, 7.19-7.20, 7.49controle interno 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65,

8.16, 8.17-8.18declaração de cumprimento das NAGGAs 8.30definição 2.09distribuição limitada de relatórios 8.36, 8.55documentação

acesso a 7.69-7.71das auditorias 7.22, 7.60, 7.66-7.71das evidências 7.54, 7.60, 7.66-7.68do planejamento 7.07do plano de auditoria 7.41-7.43salvaguardas da 7.69, 7.71sobre as comunicações 7.40, 8.17, 8.21

emisssão e distribuição de relatórios 8.36, 8.54- 8.57escopo 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36, 8.08, 8.10,

8.12, 8.17, 8.30, 8.45fraude e atos ilegais 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16,

8.19-8.26, 8.28informações privilegiadas e confidenciais 8.35-8.37informações sobre aspectos positivos 8.48interrupção dos trabalhos 7.40, 8.06metodologia e procedimentos 7.03, 7.06, 7.14, 7.17-7.27, 7.32,

8.08, 8.12objetivos 2.10-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16,

7.18, 8.08-8.12planejamento 7.02-7.43preparação do plano de auditoria 7.03, 7.14, 7.28, 7.41-7.43recomendações 8.28-8.29referências 8.45relatórios 8.01-8.57

claros 8.50-8.52

Pág. 244 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

completos 8.41-8.42concisos 8.53conteúdo 8.07-8.37convincentes 8.49elementos 8.38-8.53exatos 8.43-8.45forma 8.02-8.06objetivos 8.46-8.48oportunos 8.39-8.40

relatórios em separado 8.22-8.26relatórios intermediários 8.40relevância 4.15 (nota de rodapé), 4.18 (nota

de rodapé), 7.08relevância do programa 7.08-7.09supervisão 7.44-7.47trabalhos de campo 7.01-7.71utilização de pesssoal e de outros recursos 7.35-7.38utilização dos resultados dos trabalhos 7.29-7.30de auditorias e certificações anterioresutilização pelos auditores do trabalho de 7.32-7.34, 7.70outros profissionaisusuários (do relatório de auditoria) 2.04, 7.08-7.09, 8.03, 8.08-8.09,

8.11-8.12, 8.32, 8.39violações a cláusulas ou condições de 7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-contratos ou de convênios de subvenção 8.21, 8.22-8.26

cartas à administração 5.16, 5.20, 6.35, 8.17, 8.21cartas de comentários 3.54-3.56causa 5.15c, 6.34c, 7.65, 8.15c, 8.18certificações 1.13, 2.07-2.08, 6.01-6.54

abuso 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40achados 6.21, 6.33-6.35ações corretivas 6.34, 6.41-6.45comentários dos dirigentes responsáveis 6.41-6.45comunicações dos auditores 6.06-6.09, 6.35, 6.54controle interno 2.07, 6.13-6.14, 6.32-6.35

Índice Remissivo

Pág. 245 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

definição 1.13, 2.07, 6.02distribuição limitada 6.27d, 6.47, 6.50-6.51documentação

acesso a 6.25-6.26das certificações 6.07, 6.16-6.17, 6.22-6.26, 6.35,

6.54sobre as comunicações 6.07, 6.09, 6.35, 6.54salvaguardas da 6.26

emissão e distribuição de relatórios 6.46, 6.49-6.54fraudes e atos ilegais 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.40informações privilegiadas e confidenciais 6.46-6.48interrupção dos trabalhos 6.54planejamento 6.04, 6.13-6.14, 6.15-6.16qualificações adicionais dos auditores 3.43-3.44recomendações 6.34relato sobre a observância das 6.29-6.31NAGGAs pelos auditoresrelatórios 6.27-6.54relatórios em separado 6.36-6.40tipos de 6.02

exame 6.02a, 6.13-6.14, 6.15a, 6.16procedimentos acordados 6.02c, 6.15b, 6.18, 6.27d, 6.51revisão 6.02b, 6.15b, 6.18

utilização dos resultados dos trabalhos 6.10-6.12de auditorias e certificações anterioresutilização pelos auditores do trabalho 6.25de outros profissionaisviolações a cláusulas ou condições de 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-contratos ou de convênios de subvenção 6.40

comentários (ver cartas de comentários;comentários dos dirigentes responsáveis)comentários dos dirigentes responsáveis 5.26-5.30, 6.41-6.45, 8.31-8.34competência (ver, também, educação 3.39-3.48profissional continuada)

conhecimento técnico e competência 3.42qualificações adicionais para as auditorias 3.43-3.44contábeis e certificações

Índice Remissivo

Pág. 246 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

compromissos construtivos 1.16comunicações dos auditores (ver, também, 1.26, 3.17e-3.17fcertificações; auditorias contábeis; auditoriasoperacionais)conclusões 6.27b, 8.27, 8.42, 8.44, 8.47, 8.49condição 5.15b, 6.34b, 7.63, 8.15bcondições merecedoras de relato (ver emauditorias contábeis)conflito de interesse (ver independência) 1.18b, 4.12-4.13, 4.17-4.18, 5.08-conformidade 5.11, 6.15-6.20, 6.32, 6.36-6.40,

7.12c, 7.19-7.20, 7.49testes de 4.12-4.13, 4.17-4.18, 6.15-6.20,

7.07d, 7.17-7.20conformidade com as NAGGAs(ver NAGGAs)contratações de auditorias e de certificações 1.18fcontrole interno

auditoria contábil 4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11,5.12-5.16

auditoria operacional 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65,8.16, 8.17-8.18

certificações 6.13-6.14, 6.32-6.35componentes do 4.03 (nota de rodapé)compreensão do 7.14deficiências 5.12-5.16, 6.32-6.35, 7.65, 8.16,

8.17-8.18e conformidade 5.08-5.11, 6.13, 6.32função da administração 1.18salvaguarda dos recursos 7.13testes de 4.12-4.13, 5.08-5.09, 7.60

controle interno de qualidade e segurança 3.49-3.56controles da administração (ver controleinterno)critério 5.15a, 6.03, 6.34a, 7.28, 8.15adebilidades materiais 5.14

Índice Remissivo

Pág. 247 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

detecção de erros materiais 4.17-4.18diligência (ver julgamento profissional)dirigentes, relatórios sobre os comentáriosdos dirigentes responsáveis (ver comentáriosdos dirigentes responsáveis)distribuição limitada (ver em certificações;auditorias contábeis; auditorias operacionais)documentação

acesso a 4.25-4.26, 6.25-6.26, 7.69-7.71da evidência 7.54, 7.60, 7.66-7.68da qualificação dos especialistas 3.48das certificações 6.07, 6.09, 6.16-6.17, 6.22-6.26,

6.35, 6.50-6.51, 6.54de auditorias contábeis 4.07, 4.09, 4.22-4.26, 5.16, 5.20,

5.35-5.36, 5.38de auditorias operacionais 7.07, 7.17, 7.22, 7.40-7.43, 7.47,

7.54, 7.60, 7.66-7.71, 8.17, 8.21,8.55-8.56

de educação profissional continuada 3.47do plano de auditoria 7.41-7.43de revisões de auditoria 7.47de revisões pelos pares 3.17g, 3.54do controle de qualidade 3.51do planejamento 7.07salvaguardas da 4.26, 6.26, 7.69, 7.71sobre a independência 3.17a, 3.17e, 3.26, 3.32sobre as comunicações 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38, 6.07,

6.09, 6.35, 6.54, 7.40, 8.17, 8.21economia e eficiência (ver em objetivos) 3.45-3.48educação profissional continuada (EPC)(ver, também, documentação, educaçãoprofissional continuada)efeito 5.15d, 6.34d, 7.64, 8.15defetividade (ver em objetivos)elementos dos achados 5.15, 6.34, 7.28, 7.62-7.65, 8.14-8.15

Índice Remissivo

Pág. 248 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

emissão e distribuição de relatórios 5.31-5.33, 5.34-5.38, 6.46-6.48,6.49-6.54, 8.35-8.37, 8.54-8.57

emissão e distribuição de relatórios (verdistribuição, emissão de relatórios)evidência (ver, também, informação)

auditorias contábeis 4.03c, 4.12, 5.15, 5.24auditorias operacionais 7.31, 7.48-7.51, 7.52-7.65, 8.13,

8.15, 8.25, 8.41-8.47certificações 6.04b, 6.34, 6.39testes de 7.52-7.61tipos de 7.50

escopo 5.08-5.09, 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36,8.08, 8.10, 8.12, 8.17, 8.45

fraudes e atos ilegais (ver, também, leis,regulamentos, cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção)

acompanhamento dos indícios de 4.20, 6.20, 7.26auditoria contábil 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.19,

5.21-5.25auditoria operacional 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16,

8.19-8.26certificações 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-

6.40relatórios 5.12, 5.17-5.19, 5.21-5.25, 6.32-

6.40, 8.19-8.26relatórios em separado 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26

funções da administração (ver, também, 1.17, 1.18, 1.28, 3.17b, 4.16, 6.12,responsabilidades dos dirigentes) 7.30funções e responsabilidades (ver, também, 1.17-1.28responsabilidades das organizações deauditoria; responsabilidades dos auditores,funções da administração; responsabilidadesdos dirigentes)independência 3.03-3.32

impedimentos externos 3.19-3.20

Índice Remissivo

Pág. 249 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

impedimentos institucionais daorganização de auditoria 3.21-3.32impedimentos pessoais 3.07-3.18para emissão de relatórios 3.22-3.32responsabilidades das organizações de 3.07-3.10, 3.12-3.14, 3.16-3.18,auditoria 3.20, 3.26, 3.28, 3.32trabalhos não auditoriais 3.07, 3.10-3.18uso do trabalho de especialistas 3.06

informação (ver, também, evidência) 7.31, 7.55-7.61fontes de 7.31, 7.55-7.59não auditada 8.44testes de 7.60-7.61validade e confiabilidade da 7.12b, 7.15b, 7.57, 7.59

informação em sistemas computarizados 7.59-7.61informações confidenciais(ver informações privilegiadas e confidenciaisem certificações; auditoriascontábeis; auditorias operacionais)informações privilegiadas e confidenciais(ver em certificações; auditorias contábeis;auditorias operacionais)Instituto Americano de ContadoresPúblicos certificados / American Instituteof Certified Public Accountants (ver normasdo AICPA)julgamento profissional 1.25, 3.33-3.38, 4.04leis, regulamentos, cláusulas ou condições 7.10a, 7.12c,7.17-7.20, 8.23, 8.26de contratos ou de convênios de subvenção(ver, também, fraudes e atos ilegais, violaçõesa cláusulas ou condições de contratos oude convênios de subvenção)metodologia e procedimentos 7.03, 7.06, 7.14c, 7.17-7.27, 7.32,

8.08, 8.11NAGGAs (normas de auditoria governa- 1.01-1.03mental geralmente aceitas; ver, também,normas individuais)

Índice Remissivo

Pág. 250 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

aplicabilidade 1.04-1.08julgamento profissional 3.34normas de auditoria contábil 1.09, 2.06, 4.01-4.26, 5.01-5.38normas de auditoria operacional 7.01-7.71, 8.01-8.57normas de certificações 1.09, 2.08, 6.01-6.45leis, regulamentos e orientações segundoas NAGGAs 1.05-1.06relação com outras normas 1.09-1.10, 4.01, 5.01, 6.01relatórios do auditor segundo as NAGGAs 2.15, 5.05-5.07, 6.29-6.31, 8.30trabalhos não auditoriais 2.14-2.16

normas do AICPAauditorias contábeis 2.06, 4.01-4.02, 4.03-4.04, 5.01-

5.02, 5.03, 5.17certificações 2.08, 6.01, 6.03-6.04, 6.23, 6.27,

6.51relação com as NAGGAs 1.09, 4.01, 5.01, 6.01

objetividade (ver, também, responsabilidades 8.46-8.48dos auditores; responsabilidades dasorganizações de auditoria; independência)objetivos 2.02-2.04, 2.09-2.13

auditoria operacional 2.09-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16,7.18a, 8.08-8.12

conformidade 2.12, 7.10a, 7.12ccontrole interno 2.11, 7.12-7.16economia e eficiência 2.10, 7.12aefetividade e resultados 2.10, 7.10g, 7.12aprospectivos 2.13tipos de 2.10- 2.13

objetivos de auditoria (ver objetivos)papéis de trabalho (ver documentação)planejamento 4.03, 4.06-4.07, 4.15-4.18, 6.04,

6.06-6.16, 7.02-7.43programa (ver, também, auditorias operacionais)

aspectos 7.10

Índice Remissivo

Pág. 251 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

relevância 7.08-7.09qualificação dos auditores (ver competência)recomendações 5.15, 6.34, 8.28-8.29referências (ver em auditorias operacionais)relatórios (ver, também, em certificações; 1.26.-5.01-5.38, 6.27-6.54, 8.01-auditorias contábeis; auditorias operacionais) 8.57relatórios em separado (ver em certificações;auditorias contábeis; auditorias operacionais)relevância 4.15, 4.18, 7.08-7.09relevância do programa (ver em programa)responsabilidades das organizações de auditoria 1.27-1.28, 3.38(ver, também, independência)responsabilidades dos auditores 1.19-1.26, 4.11, 4.18responsabilidades dos dirigentes (ver, 4.16, 5.23, 6.12, 6.38, 7.30, 8.24também, função da administração)revisão externa de controle de qualidade(ver revisão pelos pares)revisão pelos pares (ver, também, em 1.27, 3.17g, 3.26, 3.32, 3.49, 3.52documentação) 3.56sistema de controle interno de qualidade 3.07-3.08, 3.17e, 3.20, 3.49-3.52(ver, também, controle interno de qualidadee segurança)supervisão 4.03, 6.03, 7.44-7.47termos de compromisso 3.17e, 4.07-4.09, 6.07-6.09, 7.40tipos de auditorias e de certificações (ver, 2.01-2.16também, certificações; auditorias contábeis;auditorias operacionais)trabalhos de campo 4.01-4.26, 6.03-6.26, 7.01-7.71trabalhos de consultoria (ver trabalhos nãoauditoriais)trabalhos não auditoriais 1.08, 2.14-2.16, 3.08a, 3.10-3.18violações a cláusulas ou condições decontratos ou de convênios de subvenção(ver, também, leis, regulamentos, cláusulasou condições de contratos ou de convêniosde subvenção)

Índice Remissivo

Pág. 252 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

acompanhamento dos indícios de 4.20, 6.20, 7.26auditorias contábéis 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25auditorias operacionais 7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-

8.21, 8.22-8.26certificações 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-

6.40relatórios 5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.19-

8.26relatórios em separado 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26

uso do trabalho de especialistas (ver, 3.06, 3.48, 7.37também, em documentação)usuários (do relatório de auditoria) (ver, 1.01, 1.22, 1.25-1.26, 2.04, 3.01também, em auditorias contábeis; auditoriasoperacionais)utilização dos resultados dos trabalhos de 4.04, 4.14-4.16, 6.10-6.12, 7.07,auditorias e certificações anteriores (ver, 7.29-7.30também, utilização pelos auditores dotrabalho de outros profissionais)utilização limitada de relatórios (verdistribuição limitada, em certificações,auditorias contábeis, auditorias operacionais)utilização pelos auditores do trabalho de 4.25, 6.25, 7.32-7.34, 7.70outros profissionais (ver, também, utilizaçãodos resultados dos trabalhos de auditoriase certificações anteriores)

Índice Remissivo

Pág. 253 GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental

Cópias desta tradução podem ser obtidas, sem custo,no Tribunal de Contas do Estado da Bahia, Centro Ad-ministrativo da Bahia, Plataforma 5, Salvador, Bahia,Brasil. A versão digital destas normas está disponívelem <<http://www.tce.ba.gov.br>>.

Impresso pela EGBA, em novembro de 2005, em Sal-vador, Bahia, Brasil.

858552424 - 3

9 7 8 8 5 8 5 5 2 4 2 4 1

ISBN