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  • Manual de

    2007

    Joo Morais Canedo

    Olga Guedes

    Ana Isabel Cordeiro Monteiro

    Tributria

  • DGCI Manual de Auditoria Tributria _________________________________________________________________________________________________________________________

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    SUMRIO DO PROCESSO DE INSPECO/AUDITORIA

    DEFINIR A ESTRATGIA DE ABORDAGEM

    AUDITORIA DE ACORDO COM A AVALIAO DO

    RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

    A A A A ---- AVALIAO DO RISCO D AVALIAO DO RISCO D AVALIAO DO RISCO D AVALIAO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCALE INCUMPRIMENTO FISCAL

    ANALISAR A INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL

    IDENTIFICAR OS RISCOS ESPECFICOS

    CONHECER O NEGCIO E A PROACTIVIDADE

    FISCAL AVALIAR OS RISCOS INERENTES

    ENTENDER O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO:

    SISTEMA CONTABILSTICO, AMBIENTE DE

    CONTROLO E PROCEDIMENTOS DE CONTROLO

    AVALIAR O RISCO DE CONTROLO

    B B B B ---- PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM PLANO DE ABORDAGEM

    REALIZAR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA OBTENO DA

    PROVA TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACES E

    DE SALDOS E DE REVISO ANALTICA FINAL EMITIR AS

    CONCLUSES POR REA

    APURAR AS CORRECES E FUNDAMENTAR COM OS MEIOS DE PROVA

    APROPRIADOS E SUFICIENTES, ELABORAR O PROJECTO DE

    RELATRIO, PROCEDER AUDIO PRVIA DO CONTRIBUINTE

    EMITIR O RELATRIO FINAL

    PLANEAMENTO

    EXECUO

    RELATO

    IDENTIFICAR AS REAS CONTABILSTICO-

    FISCAIS E AS MATRIAS RELEVANTES PARA A

    AUDITORIA

    DEFINIR OS OBJECTIVOS ESPECFICOS DE

    AUDITORIA POR CADA REA CONTABILSTICO

    FISCAL CONSIDERADA DE RISCO NO PLANO DE

    ABORDAGEM

    C C C C ---- PROGRAMAO DO TRABALHO PROGRAMAO DO TRABALHO PROGRAMAO DO TRABALHO PROGRAMAO DO TRABALHO

    DEFINIR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

    PARA CADA OBJECTIVO ESPECFICO

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    NOTA DE APRESENTAO

    O presente Manual teve a sua primeira edio em 1998, na altura designado por Metodologias da Inspeco Tributria, e uma segunda e terceira edies revistas em 2000 e 2006, e resultou da experincia acumulada dos autores no trabalho operacional e de coordenao de aces no mbito da inspeco tributria e da constatao da necessidade de se melhorar a organizao e o planeamento da funo auditoria e de estimular uma maior uniformizao e sistematizao dos procedimentos de trabalho.

    Este trabalho tem vindo tambm a beneficiar dos contributos dos formandos que ao longo dos anos tem participado nas nossas aces de formao e tambm dos colegas inspectores que, no dia a dia, connosco trabalham no terreno, resultando agora desse enriquecimento a 4 edio, reestruturada e actualizada.

    Procurou-se, assim, desta forma, que este Manual possa contribuir para melhorar os processos de trabalho, tendo em vista a melhoria da eficincia e da eficcia da operacionalidade da inspeco tributria e ao mesmo tempo refrescar o conhecimento das matrias relacionadas com o direito, a contabilidade, a informtica e a auditoria, entre outras, cuja rpida e contnua evoluo constitui hoje uma das maiores dificuldades do trabalho dirio dos profissionais desta rea.

    Neste sentido, so tambm desejos dos autores que este Manual possa vir a contribuir num futuro prximo para a definio e aplicao sistematizada de normas internas orientadoras do trabalho de planeamento, de campo e de relato, a exemplo do que acontece com as sociedades de auditoria e os auditores em geral, que permitam melhorar a sua qualidade tcnica, garantir a sustentabilidade das opinies e consequentemente alcanar os objectivos que DGCI tem vindo a fixar e que so, felizmente, cada vez mais ambiciosos.

    Por fim, queremos agradecer a todos os que nos apoiaram neste trabalho, em particular ao Centro de Formao da DGCI e sua directora Dr Leonor Duarte, pelo estmulo e pelas condies que nos tem proporcionado para a concretizao desta iniciativa, aos ex-Subdirectores-Gerais da DGCI Dr. Jos Manuel da Silva e Dr. Brito Fonseca que impulsionaram o desenvolvimento e a primeira edio do Manual, ao Subdirector-Geral da DGCI Dr. Joo Duro pelo reconhecimento que tem prestado ao trabalho desenvolvido, ao Dr. Gonalves da Silva e Dr. Lus Ramos pelos contributos que nos prestaram em algumas partes especficas da matria, ao Dr. lvaro Duarte e aos restantes colegas da equipa de Auditoria Informtica pela colaborao na montagem digital dos textos, mapas e figuras e a todos os colegas de trabalho e formandos pelas crticas e sugestes que nos fizeram chegar e, muito especialmente, s nossas famlias pela sua compreenso do esforo que desenvolvemos e das inevitveis longas horas que retiramos do seu convvio.

    OS AUTORES

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    SUMRIO DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTRIA NOTA DE APRESENTAO NDICE

    I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA 1.1

    1.2 1.3

    A Inspeco Tributria: misso, viso e objectivos O procedimento de inspeco As funes operacionais da inspeco tributria

    II PARTE A FUNO AUDITORIA 2.1 Conceito e evoluo da auditoria 2.2 Auditoria financeira e auditoria tributria 2.2.1 Os objectivos da auditoria

    2.2.2 O mbito e a profundidade do trabalho na auditoria financeira e na auditoria tributria 2.2.3 As fases do processo de auditoria

    2.3 A normalizao da auditoria

    III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO 3.1 Prova 3.1.1

    3.1.2 3.1.3 3.1.4

    Conceito de prova Caractersticas da prova Credibilidade da prova Processo de obteno da prova

    3.2 Materialidade 3.2.1

    3.2.2 Conceito de materialidade Julgamento preliminar e limites de materialidade

    3.3 Risco de auditoria 3.3.1

    3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6

    Conceito de risco O risco de incumprimento fiscal Riscos especficos Risco inerente Risco de controlo Risco de deteco

    3.4 Relao entre prova, materialidade e risco

    IV PARTE PAPIS DE TRABALHO 4.1

    4.2 As funes dos papis de trabalho Organizao dos papis de trabalho

    V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA 5.1 O processo de planeamento

    5.1.1 Princpios orientadores 5.1.2 As reas contabilstico-fiscais

    5.2 Avaliao do risco de incumprimento fiscal 5.2.1

    5.2.2 5.2.3

    Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Conhecimento do negcio e da proactividade fiscal - avaliao dos riscos inerentes Controlo interno avaliao do risco de controlo

    5.3 Plano de abordagem e programao do trabalho

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    5.3.1 5.3.2

    Plano de abordagem auditoria identificao das reas contabilstico-fiscais e matrias relevantes para a auditoria Programao do trabalho

    VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA 6.1 Conceito, caractersticas e mtodos de amostragem 6.1.1

    6.1.2 6.1.3 6.1.4 6.1.5

    Amostra: conceito e caractersticas Risco de amostragem Mtodos de amostragem: estatstico e no estatstico Tabelas estatsticas Tcnicas de amostragem para testes de auditoria

    6.2 O processo de amostragem 6.2.1

    6.2.2 6.2.3 6.2.4

    Plano de amostragem Seleco da amostra Execuo dos procedimentos de auditoria Avaliao dos resultados

    6.3 Tcnicas de amostragem 6.3.1

    6.3.2

    Amostragens para testes de controlo e testes substantivos de detalhes de transaces Amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos

    VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS 7.1

    7.2 7.3 7.4 7.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    VIII PARTE AUDITORIA REA DE CUSTOS DE EXPLORAO 8.1

    8.2 8.3 8.4 8.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO

    9.1 9.2 9.3 9.4 9.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    X PARTE AUDITORIA REA DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS 10.1

    10.2 10.3 10.4 10.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS

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    11.1 11.2 11.3 11.4 11.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    XII PARTE AUDITORIA REA DE CAPITAIS 12.1

    12.2 12.3 12.4 12.5

    Aspectos e objectivos gerais da rea Enquadramento contabilstico e fiscal Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos Controlo interno avaliao do risco de controlo Testes substantivos s contas

    XIII PARTE O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA 13.1 O relatrio de inspeco/auditoria 13.2 A prova das correces constantes do relatrio 13.2.1

    13.2.2 Princpios gerais da fundamentao Situaes de excepo em casos de indcios de fraude

    APNDICE I Plano de Auditoria APNDICE II Relatrio de Inspeco/Auditoria ABREVIATURAS USADAS BIBLIOGRAFIA

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    I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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    Misso

    Viso

    Objectivos gerais

    Princpio da

    iniciativa

    I PARTE

    A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA

    1.1 A INSPECO TRIBUTRIA: MISSO, VISO E OBJECTIVOS

    A Inspeco Tributria tem por misso promover o cumprimento das obrigaes fiscais, atravs de medidas de acompanhamento dos factos tributrios e da preveno e controlo da fraude e evaso fiscais, procurando prestar um servio eficiente no domnio da preveno, anlise e correco de modo a contribuir para a justia e equidade fiscala.

    A Inspeco Tributria tem por viso procurar que a sua actuao seja uma fora de mudana da imagem da Administrao Fiscal e da importncia dos impostos para a vida em sociedade, contribuindo para maximizar o cumprimento voluntrio das obrigaes fiscaisb.

    As medidas de acompanhamento e preveno comportam deste modo a perspectivao de aces dissuasoras do incumprimento das obrigaes fiscais, atravs do desenvolvimento de modelos de anlise e acompanhamento permanente especialmente de contribuintes relevantes do ponto de vista do seu nvel de actividade econmica procurando com a sua aco e, sobretudo, visibilidade, incentivar a generalidade dos contribuintes a um incremento do cumprimento voluntrio das suas obrigaes fiscais.

    No mbito correctivo, visa-se a comprovao substantiva do cumprimento das obrigaes fiscais, actuando de modo a desincentivar a evaso fiscal e repressivamente quando perante situaes de fraude fiscal, promovendo os ajustamentos a que houver lugar, apurando o imposto em falta e agindo punitiva e criminalmente sempre que tal se justifique.

    A Inspeco Tributria tem, deste modo, como objectivos gerais de interveno garantir o desenvolvimento eficaz de aces direccionadas de acordo com os dois vectores bsicos de actuao referidos, sendo sua obrigao adaptar-se continuamente envolvente ambiental que decorre da constante mutatividade e elevado dinamismo que caracterizam as actividades econmicas e empresariais na actualidade.

    A actuao da Inspeco Tributria assenta no princpio da iniciativa, exercendo as suas funes de acordo com objectivos e estratgias definidos pela prpria Administrao Tributria e pelo Governo que permitam fazer cumprir com xito a sua misso.

    a PNA IT 2006 b PNA IT 2006

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    I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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    Inspeco a pedido

    mbito de

    actuao da

    Inspeco

    Tributria

    Incompatibilidades

    especficas e

    deveres de sigilo e

    A Inspeco Tributria pode ainda, em casos especiais, actuar por iniciativa do contribuinte ou de terceiro que demonstre interesse legtimo, em situaes decorrentes, nomeadamente, da necessidade de viabilizao de negcios jurdicos relevantes do ponto de vista da reestruturao empresarial e da dinamizao da vida econmica.

    1.2 O PROCEDIMENTO DE INSPECO

    O procedimento de inspeco tributria visa a observao das realidades tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das infraces tributrias, compreendendo as seguintes actuaes da administrao tributriai:

    A confirmao dos elementos declarados

    A indagao de factos no declarados

    A inventariao e avaliao de bens

    A prestao de informaes oficiais, em matria de facto, nos processos de reclamao e impugnao judicial

    O esclarecimento e a orientao dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administrao tributria

    A realizao de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e a evoluo dos sectores econmicos

    A realizao de percias ou exames tcnicos

    A informao sobre os pressupostos de facto dos benefcios fiscais

    A promoo, nos termos da lei, do sancionamento das infraces tributrias

    A cooperao nos termos das convenes internacionais ou regulamentos comunitrios

    Quaisquer outras aces de averiguao ou investigao de que a administrao tributria esteja legalmente incumbida

    O Inspector durante uma inspeco, que, no mbito deste manual, passaremos a designar por inspeco/auditoria ou auditoria tributria, est sujeito a incompatibilidades especficas, ao dever de sigilo e a outros deveres

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    outros

    Responsabilidade e

    competncia

    profissional

    Obteno de prova

    de cumprimento

    fiscal

    Direitos,

    prerrogativas e

    faculdades

    Multidisciplinarida

    de do trabalho

    inspectivo

    Equipas de

    trabalho

    acessrios como sejam o da prudncia, cortesia, serenidade e discrioii.

    O Inspector deve tambm mostrar sempre uma atitude de responsabilidade, competncia e cepticismo profissional na abordagem que efectuar a todos os aspectos do trabalho, o que implica uma conduta pessoal idnea, de conhecimento das normas legais e tcnicas aplicveis a cada situao de uma inspeco, procedendo a uma avaliao objectiva da situao fiscal dos contribuintes, em vez de recair em presunes de honestidade ou desonestidade.

    Esta atitude permitir-lhe- minimizar a probabilidade de cometer erros, pois obriga ao desenvolvimento do trabalho de modo competente na perspectiva da obteno de provas do cumprimento ou no cumprimento fiscal dos contribuintes, nica forma de obter concluses vlidas e juridicamente seguras.

    Os direitos, as prerrogativas e as faculdades dos Inspectores Tributrios esto regulados na lei e a aco inspectiva decorre estritamente dentro do quadro legal estabelecido, de acordo com os princpios e as normas de funcionamento de um Estado de Direito Democrticoiii.

    A interveno da Inspeco Tributria, deve sempre observar os princpios do procedimento consagrados nos artigos 5 a 9 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria, princpios estes que so a consubstanciao dos princpios gerais a que deve obedecer a actividade da Administrao Tributria, consagrados na Constituio da Repblica Portuguesa e na Lei Geral Tributria.

    1.3 AS FUNES OPERACIONAIS DA INSPECO TRIBUTRIA

    A grande diversidade e complexidade das matrias que devem constituir as competncias de actuao da inspeco tributria - contabilidade, auditoria, informtica, impostos e processo tributrio, contra-ordenacional e criminal, entre outras obrigam a um trabalho multidisciplinar que exige nveis de especializao elevados (Ver Figura 1-1).

    Assim a estrutura operativa da inspeco tributria assenta, na generalidade, em equipas de trabalho especializadas, em primeira linha, por funes e, numa segunda linha, por sectores de actividade econmica ou por matrias fiscais especficas.

    As equipas de trabalho dividem-se em funes especializadas, tais como de anlise declarativa, de investigao da fraude, de prospeco, de auditoria etc. Complementarmente, existindo equipas de apoio tcnico especializado, como por exemplo, auditoria informtica, assessoria jurdica, preos de transferncia, etc., as quais actuam operacionalmente em apoio s matrias

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    Coordenao das

    equipas

    Modelo operacional

    da sua especialidade nas inspeces em que tal se mostre necessrio.

    As equipas so chefiadas por um coordenador de equipa, o qual tem a incumbncia de garantir o cumprimento dos objectivos fixados equipa, gerindo os recursos humanos sua disposio da forma mais adequada face a esses mesmos objectivos, decidindo sobre a extenso dos procedimentos operativos necessrios e supervisionando a qualidade do trabalho tcnico tendo como referncia os planos e programas de trabalho.

    O modelo operacional da inspeco tributria implementado com vista prossecuo dos objectivos definidos, divide-se nas seguintes funes principais, com caractersticas operacionais distintas:

    Anlise declarativa

    Investigao da fraude

    Prospeco

    Auditoria

    Anlise declarativa

    Consiste basicamente na anlise formal e de coerncia dos elementos constantes das declaraes fiscais. Esta funo tem caractersticas predominantemente internas, sendo o tipo de anlise de carcter sumrio, permitindo a efectivao de correces a que haja lugar derivadas de situaes evidenciadas nas prprias declaraes (IRC, IVA, etc.) e seus anexos ou na sequncia de pedidos de esclarecimento aos sujeitos passivos.

    A durao deste tipo de aces geralmente reduzida, j que se for necessrio aprofundar a anlise de uma determinada situao tributria, ento se-lo- junto dos elementos de escrita do contribuinte, reclassificando-se consequentemente a aco como externa.

    Ao possibilitar uma maior abrangncia inspectiva, dado que permite um nmero elevado de verificaes com recursos humanos, tcnicos e financeiros reduzidos, a anlise declarativa constitui uma funo que permite obter bons resultados em termos de abrangncia de contribuintes, tanto na perspectiva de preveno como de identificao de situaes irregulares.

    Investigao da fraude

    Esta funo tem como objectivo principal apurar a situao tributria dos contribuintes quando existam indcios de fraude por inexistncia de actos declarativos, documentos ou outros elementos de suporte dos actos presumivelmente praticados ou em que a contabilidade no existe, est oculta ou viciada, centrando-se em particular na averiguao de denncias ou

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    participaes e na obteno de provas acusativas de evaso ou fraude fiscais relativamente s situaes descritas.

    Neste tipo de actuao existe a necessidade do recurso a elementos indicirios da actividade tributariamente sujeita, os quais apenas podem ser recolhidos atravs de minuciosas investigaes aos sujeitos passivos, nomeadamente na observao dos seus comportamentos, na indagao de factos relacionados com as suas actividades e na confirmao de transaces com outros agentes econmicos.

    uma funo que exige tambm conhecimentos comuns funo auditoria, mas que no os utiliza de forma sistemtica como ferramenta principal, dado ser suposto trabalhar na perspectiva de provar a existncia de transaces no registadas e portanto no verificveis contabilsticamente, necessitando em geral de conhecimentos aprofundados de matrias relacionadas com o processo tributrio e com o processo contra-ordenacional e penal.

    Prospeco

    A prospeco tem em vista a identificao de indivduos ou agentes econmicos que exercendo actividade susceptvel de obteno de rendimentos no entregam declaraes e no pagam consequentemente os impostos a que esto obrigados. Esta funo desenvolve-se de uma forma dirigida a situaes previamente conhecidas atravs de informaes obtidas pelos sistemas de apoio interno, nomeadamente recorrendo ao cruzamento de informao atravs das bases de dados informatizadas ou a fontes externas.

    Auditoria

    A auditoria tributria tem como objectivo a anlise de contabilidades organizadas, atravs da verificao substantiva dos elementos de suporte (livros, registos e documentos), com recurso a tcnicas prprias, tendo em vista a validao dos actos declarativos e a sua correspondncia s transaces efectivamente praticadas e situao econmica e patrimonial dos contribuintes.

    A funo auditoria pressupe a existncia de contabilidades verificveis, portanto devidamente organizadas e com a presuno de terem sido elaboradas sem inteno fraudulenta. neste domnio que se centra uma parte substancial da actividade inspectiva, em especial no que se refere ao controlo tributrio da actividade das empresas.

    O desenvolvimento de uma auditoria tributria exige a existncia de organizao e procedimentos padro, imprescindveis para uma eficaz actuao, a qual pode efectuar-se atravs de aces de mbito parcial ou de mbito geral, incidindo sobre um (univalente) ou mais impostos (polivalente):

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    a) mbito Especfico ou Parcial

    Este tipo de auditoria exige a identificao precisa das reas de risco de incumprimento fiscal, podendo incidir num ou mais impostos, consistindo o trabalho externo em verificaes de tipo cirrgico, quer em termos documentais quer em termos de registos contabilsticos.

    Estas aces decorrem, em geral, da necessidade da verificao na contabilidade do sujeito passivo de situaes de potencial incumprimento fiscal emergentes do acompanhamento tributrio ou da anlise das declaraes fiscais, consistindo o trabalho de auditoria na verificao detalhada dessas situaes devendo implicar, para alm da aplicao dos procedimentos de auditoria adequados aos factos declarativos previamente identificados, a verificao por rotina de determinados aspectos contabilstico-fiscais a que os sujeitos passivos esto legalmente obrigados.

    Deve, no obstante, ter-se sempre em considerao que, por exigncia do princpio da proporcionalidade, a verificao externa de um facto tributrio relacionado com um determinado imposto, inviabiliza a posterior verificao de outros factos relacionados com o mesmo imposto e o mesmo perodo.

    b) mbito Geral

    Correspondem a auditorias tributrias de mbito polivalente, vulgarmente designadas por exames escrita, com incidncia em todos os impostos, tendo como objectivo o apuramento da situao tributria global dos contribuintes.

    Este tipo de auditorias desenvolve-se de acordo com um modelo prprio de planeamento, execuo e relato, modelo que constitui o principal objecto deste Manual de Auditoria Tributria.

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    I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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    Direito Administrativo

    Direito Penal-Fiscal

    Informtica

    Anlise de Risco

    Contabilidade

    Auditoria

    Direito Fiscal

    i RCPIT art 2, ns 1 e 2, com a redaco da Lei n 50/2005, de 30 de Agosto ii RCPIT arts 20 a 22 iii direito: conjunto de leis ou preceitos que regulam as relaes sociais; prerrogativa; poder legtimo; privilgio. prerrogativa: privilgio; apangio; poder; regalia que uma pessoa ou uma corporao usufrui em relao s outras. faculdade: capacidade de realizar uma aco fsica ou intelectual; direito; permisso.

  • DGCI Manual de Auditoria Tributria II PARTE A FUNO AUDITORIA _________________________________________________________________________________________________________________________

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    Objectivos de

    formao

    As origens da

    auditoria

    II PARTE

    A FUNO AUDITORIA

    No final da exposio da matria, o formando dever estar em condies de:

    i. Entender o conceito de auditoria

    ii. Identificar os objectivos gerais da auditoria e as semelhanas e

    diferenas entre a auditoria tributria e a auditoria financeira iii. Reconhecer as fases do processo de auditoria e o mtodo de

    abordagem da auditoria tributria aos sistemas contabilstico e fiscal das empresas

    iv. Conhecer o sistema de normalizao em que assenta a funo

    auditoria

    2.1 CONCEITO E EVOLUO DA AUDITORIA

    Assiste-se hoje ao que podemos chamar de sucesso das auditorias. Aquilo que tradicionalmente se relacionava apenas com as contas, ganhou amplitude nos ltimos anos, espalhou-se por outras reas e hoje existem auditorias de ndole to diversa, que vo desde a gesto informtica e do ambiente qualidade.

    A funo de auditoria tem as suas referncias mais antigas na Civilizao Sumria e no antigo Egipto, onde j era prtica normal o controlo dos depsitos de mercadorias por escribas devidamente organizados. Tambm na poca do Imprio Romano, funcionrios de controlo eram enviados pelos imperadores para examinar as contas das regies, utilizando para o efeito procedimentos empricos a que mais tarde se veio a chamar de auditoria.

    O primeiro uso de termo auditoria parece remontar a Inglaterra no Sculo XIII, quando Eduardo I enviava auditors para examinar as contas dos proprietrios com finalidades de lanamento de tributos. Mais tarde, quando em 1494 foram criadas as partidas dobradas pelo italiano Luca Pacioli, tornou-se uma necessidade avaliar as contas de forma mais precisa o que veio trazer um novo impulso na funo de auditoria, mas foi sobretudo na sequncia da revoluo industrial inglesa dos sculos XVIII e XIX, aps a publicao do Companies Act, em 1844, que exigia uma verificao das contas das sociedades annimas, que se pode verdadeiramente dizer que se iniciou a funo auditoria com os contornos que hoje conhecemos.

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    American Institute

    of Certified Public

    Accountants

    (AICPA)

    8 Directiva da

    CEE

    Conceito de

    auditoria

    Com o cada vez maior distanciamento dos detentores do capital da actividade das empresas e do desenvolvimento da contabilidade, foi-se criando a necessidade da funo do auditor no sentido de credibilizar a apresentao das contas das empresas e dar segurana aos respectivos accionistas. Os Estados Unidos da Amrica foram o principal motor do desenvolvimento da profisso, tendo sido o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)iv uma referncia no domnio da normalizao dos princpios e dos procedimentos de auditoria a nvel internacional.

    Tambm na Europa, a 8 Directiva da CEE, de 10 de Abril de 1984, sobre a aprovao das pessoas encarregadas da fiscalizao legal dos documentos contabilsticos, tinha em vista coordenar as garantias que, para proteco dos interesses dos scios e de terceiros so exigidas nos Estados Membros s sociedades, na acepo do Segundo pargrafo do art 58 do Tratado CEE, no que respeita constituio das sociedades annimas, bem como conservao e s modificaes do seu capital, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a comunidade.

    O conceito de auditoria em termos gerais consistir numa investigao independente sobre uma actividade em particular. Limitando o mbito s demonstraes financeiras, pode-se definir comov:

    Processo sistemtico de obteno e avaliao objectivas da prova relacionada com as asseres acerca dos factos e acontecimentos econmicas, certificando o grau de correspondncia entre essas asseres e os critrios estabelecidos, e de comunicao dos resultados aos utentes interessados.

    De acordo com esta definio, podem deste modo destacar-se os seguintes aspectos fundamentais do conceito:

    Processo sistemtico: a auditoria consiste num processo estruturado que segue uma sequncia lgica

    Objectividade: a qualidade como a informao obtida e tambm a qualidade da pessoa que executa a auditoria. Essencialmente significa imparcialidade e independncia

    Obteno e avaliao da prova: relaciona-se com o exame do suporte das asseres

    Asseres sobre factos e acontecimentos econmicos: descrio geral do objecto do que auditado. Uma assero essencialmente uma proposio que pode ser provada ou no provada

    Grau de correspondncia com critrios estabelecidos: significa que uma auditoria estabelece a conformidade das asseres com critrios especficos

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    Comunicao de resultados: significa que para serem teis os resultados de uma auditoria necessitam ser comunicados s partes interessadas

    Os diversos organismos nacionais e internacionais que regulam a actividade da contabilidade e auditoria, apresentam diversas definies de auditoria. No existindo uma definio padronizada para o conceito de auditoria, pode-se dizer, em termos gerais, que a auditoria contabilstica ou financeira consiste em efectuar exame s demonstraes financeiras de uma entidade por forma a expressar uma opinio profissional e independente sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado das suas operaes e as origens e aplicaes dos recursos correspondentes aos perodos em exame.

    Este conceito tem vindo nos ltimos anos a evoluir, referindo a legislao portuguesa sobre a matriavi que a certificao legal de contas (auditoria), exprime a opinio do revisor oficial de contas (auditor) de que as demonstraes financeiras apresentam ou no, de forma verdadeira e apropriada, a posio financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das suas operaes, relativamente data e ao perodo a que as mesmas se referem.

    As expresses reviso oficial de contas e revisor oficial de contas, podem-se considerar equivalentes a auditoria e a auditor, respectivamente, pois em Portugal, ao contrrio da generalidade dos pases, tem-se vindo a preferir o termo reviso ao termo auditoria.

    2.2 AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA TRIBUTRIA

    2.2.1 OS OBJECTIVOS DA AUDITORIA

    Os objectivos da auditoria tributria consistem em confirmar se as declaraes fiscais, que se presumem verdadeiras (princpio da verdade declarativa), reflectem adequadamente o cumprimento das normas contabilsticas e fiscais e se, por consequncia, o resultado fiscal apurado corresponde situao tributria real do contribuinte e os impostos devidos foram efectivamente entregues.

    O apuramento do resultado fiscal pode ser afectado pelas seguintes situaes principais:

    i. Erros materiais na contabilidade que afectam o resultado contabilstico e por consequncia o resultado fiscal (inexactido na expresso financeira dos registos, duplicao de registos, etc.)

    ii. Erros nas declaraes fiscais (no apuramento fiscal extra-contabilstico)

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    Asseres dos

    rgos de gesto

    Implicaes fiscais

    das asseres

    iii. Transaces registadas na contabilidade mas omitidas nas declaraes fiscais

    iv. Transaces omitidas na contabilidade que afectam o resultado contabilstico e por consequncia o fiscal

    Na auditoria financeira os objectivos esto directamente relacionados com as asseres dos rgos de gesto, para as quais o auditor deve juntar a prova suficiente para as validar ou certificar.

    As asseres subjacentes s demonstraes financeiras so as informaes transmitidas pelos rgos de gesto, de maneira explcita ou no, incorporadas nas demonstraes financeiras e que se presumem verdadeiras, constituindo objectivo da auditoria a sua confirmao.

    As asseres subjacentes s demonstraes financeiras esto directamente relacionados com os princpios contabilsticos geralmente aceites, e so as seguintesvii:

    i. Existncia - um activo ou um passivo existe numa determinada data

    ii. Direitos e obrigaes um activo ou um passivo respeita entidade numa determinada data

    iii. Ocorrncia uma transaco ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no perodo

    iv. Valorizao um activo ou um passivo registado e mantido por uma quantia apropriada

    v. Integralidade no h activos, passivos, transaes ou acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar

    vi. Mensurao uma transaco ou acontecimento registado pela devida quantia e o rdito ou gasto imputado ao perodo devido

    vii. Apresentao e divulgao um elemento divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel

    Veja-se que todas as asseres tm implicaes de natureza fiscal, tendo consequentemente a auditoria tributria tambm como objectivos a confirmao ou no dessas mesmas asseres:

    i. Existncia: a simulao da existncia de um activo numa determinada data, por exemplo um bem imobilizado, sobre o qual so permitidas

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    Afirmao fiscal

    amortizaes ou usufruam de um benefcio fiscal, pode originar dedues fiscais ilegtimas;

    ii. Direitos e obrigaes: a existncia de um activo que formalmente pertence empresa inspeccionada mas que est ao servio de outra empresa, como seja o caso, por exemplo, de um emprstimo bancrio que, estando contabilizado no passivo de uma empresa, com os consequentes custos relativos aos juros, foi obtido para financiar a actividade particular de um scio;

    iii. Ocorrncia: a contabilizao de facturas fictcias que no correspondem a efectivas transaces

    iv. Integralidade: omisso de vendas ou de prestaes de servios com o intuito de diminuir a tributao

    v. Valorizao: valorizao de existncias por valores diferentes para empolar o custo dos consumos ou vendas

    vi. Mensurao: transaces contabilizadas por valores errados ou respeitantes a outro exerccio com intuito de diminuir a tributao

    vii. Apresentao e divulgao: preenchimento das declaraes fiscais de acordo com as disposies legais aplicveis.

    Em termos prticos, se, por exemplo, o balano de uma empresa apresentar um valor de mercadorias de 500.000, tal significa que rgo de gesto afirma que as mercadorias existiam efectivamente data do balano (assero da existncia), as mercadorias pertenciam empresa nessa data (assero de direitos e obrigaes), as mercadorias estavam apropriadamente valorizadas (assero da valorizao), no existiam mercadorias por contabilizar (assero da integralidade) e as mercadorias esto apresentadas, classificadas e descritas de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites.

    O objectivo do trabalho do auditor dar a sua opinio sobre se as demonstraes financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira e patrimonial da empresa, objectivo este que apenas ser alcanado depois de confirmados, atravs da obteno de prova apropriada e suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das reas e que so as asseres do rgo de gesto.

    Numa perspectiva fiscal, pode-se dizer que, considerando o princpio da verdade declarativa enunciado anteriormente, o objectivo do inspector/auditor ser confirmar este princpio ou afirmao fiscal, comprovando igualmente para cada uma das reas e atravs de prova apropriada e suficiente, se aquelas declaraes reflectem o cumprimento adequado das normas contabilsticas e fiscais e se apresentam o resultado fiscal e/ou o imposto liquidado ou entregue correspondente ao efectivamente devido.

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    2.2.2 O MBITO E A PROFUNDIDADE DO TRABALHO NA AUDITORIA FINANCEIRA E NA AUDITORIA TRIBUTRIA

    A auditoria tributria ou fiscal, que de algum modo se pode dizer constitui um ramo especializado da auditoria contabilstica ou financeira, tem vindo a ganhar autonomia como uma disciplina com objectivos e caractersticas especficas, mas mantendo-se fundada nos princpios e mtodos de auditoria geralmente aceites, sendo hoje cada vez mais vulgar as empresas recorrerem a auditores externos para verificao do seu cumprimento fiscal, no sendo por isso apenas uma funo exclusiva das administraes tributrias.

    Comparativamente com a auditoria contabilstica ou financeira, a auditoria tributria pode, assim, considerar-se mais limitada no seu mbito, pois a comprovao da imagem fiel centra-se nos resultados (a incluso de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos), sendo a fidelidade do patrimnio e da situao financeira complementar, a menos que tenha transcendncia tributria, e mais profunda na sua anlise, no sendo suficientes as anlises financeiro-contabilsticas, pois os factos econmicos registados tm que ser submetidos a qualificaes jurdico-tributrias, para determinar e quantificar factos tributrios, sujeitos a imposto, bases tributveis e tipo de imposto, funo que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal viii.

    Considerando os princpios como as verdades fundamentais e os mtodos como marcos conceptuais dentro dos quais se desenvolve o trabalho de preparao, execuo e apresentao, pode afirmar-se que a auditoria financeira e a auditoria tributria so, de um modo geral, semelhantes recorrendo aos mesmos princpios e mtodos de trabalho.

    Os objectivos da auditoria financeira e da auditoria tributria so, contudo, diferentes mas apenas nas consequncias, j que no primeiro caso se visa essencialmente emitir uma opinio e recomendaes, enquanto que no segundo se podem produzir rectificaes aos resultados fiscais declarados com um efeito monetrio efectivo.

    2.2.3 AS FASES DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTRIA

    O processo de auditoria tributria desenvolve-se em trs fases principais, cada uma das quais constituda por diversas etapas:

    1 fase - planeamento

    2 fase execuo

    3 fase relato

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    O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria tributria deve assentar em princpios geralmente aceites da auditoria contabilstica ou financeira, sendo fundamental, nomeadamente, que:

    i. o trabalho seja devidamente planeado e acompanhado

    ii. seja suficientemente compreendido o negcio, a organizao e gesto da empresa (sistemas de contabilidade, informtica e controlo interno) e a sua situao fiscal por forma a determinar os procedimentos adequados

    iii. os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma razovel base para aferir do grau de cumprimento fiscal da empresa

    iv. o trabalho efectuado e as concluses obtidas sejam apropriadamente registados

    Cada uma das fases referidas do processo de auditoria, deve considerar no seu desenvolvimento as seguintes etapas:

    1 fase - Planeamento

    A primeira fase da auditoria constituda por trs etapas:

    i. avaliao do risco de incumprimento fiscal

    ii. definio da estratgia - plano de abordagem auditoria

    iii. programao do trabalho

    A avaliao do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em recolher e avaliar toda a informao que permite determinar as probabilidade do no cumprimento das normas fiscais, sendo composta por trs pontos de avaliao:

    a) Anlise da informao financeira e fiscal disponvel/reviso analtica global identificao de riscos especficos

    b) Conhecimento do negcio e da proactividade fiscal - avaliao dos riscos inerentes

    c) Controlo interno - organizao contabilstica, ambiente de controlo e procedimentos de controlo avaliao do risco de controlo

    Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas concluses, o inspector/auditor est em condies de definir o plano (estratgia) de

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    AICPA/ASB

    abordagem auditoria, o qual consiste em determinar, face avaliao do risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais:

    a) as matrias relevantes para a auditoria

    b) as reas contabilstico-fiscais a auditar

    Considerando as matrias relevantes para a auditoria, identificadas as reas contabilstico-fiscais correspondentes e fixados os objectivos especficos da auditoria para cada rea, desenham-se os procedimentos a utilizar para o efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma das reas, tarefa que conclui a fase do planeamento da auditoria.

    2 fase - Execuo

    A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicao dos procedimentos e testes substantivos de detalhes de transaces e de saldos definidos nos programas de trabalho e de reviso analtica final, executados com vista a atingir os objectivos especficos traados na fase do planeamento.

    3 fase - Relato

    Finalmente, a terceira fase refere-se obteno das concluses gerais sobre o grau de cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente se as provas obtidas so competentes e suficientes, de modo a garantir, nomeadamente, uma adequada fundamentao das correces que porventura hajam que realizar e concluir o relatrio.

    2.3 A NORMALIZAO DA AUDITORIA

    A normalizao cria as condies necessrias para que os inspectores/auditores focalizem a sua ateno apenas no trabalho de aplicao das ferramentas de trabalho disponveis e no se desviem do essencial do que se lhes pede - resultados - em tarefas de concepo do que j h muito se encontra concebido e testado.

    Para a auditoria tributria fundamental a existncia de mtodos que garantam a efectivao de todas as verificaes consideradas imprescindveis e de um modo tecnicamente adequado s circunstncias, pelo que se torna importante o desenvolvimento de formas normalizadas de trabalho, tanto no campo dos procedimentos como da organizao e do planeamento da auditoria

    A normalizao do trabalho da auditoria tributria permite:

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    IFAC

    OROC

    Normas Tcnicas

    de Reviso/

    Auditoria

    Directrizes de

    Reviso/ Auditoria

    i. melhorar os nveis de eficincia, evitando que para cada nova inspeco se reinicie todo o processo de desenvolvimento de mtodos de trabalho, propiciadores de desvios capacidade crtica necessria anlise dos factos emergentes da situao tributria dos contribuintes;

    ii. o acesso de todos os inspectores, independentemente das suas qualificaes, aos procedimentos mnimos, garantindo assim que o trabalho final se aproxime de padres de qualidade adequados;

    iii. inspeces/auditorias uniformizadas relativamente a todos os contribuintes que se encontrem em idnticas circunstncias;

    iv. constituir uma base escrita de trabalho de actualizao permanente, possibilitando o contributo de todos os agentes envolvidos em termos de integrao nos mesmos de novas formas de organizao ou de procedimentos de inspeco em funo do conhecimento e evoluo das matrias relacionadas com a auditoria, contabilidade e fiscalidade.

    Nos Estados Unidos da Amrica as normas de auditoria so emitidas pela AICPA, o maior organismo nacional de auditoria com cerca de 350000 membros, sendo os princpios de auditoria geralmente aceites (Generally Accepted Auditing Standards - GAAS), emitidos pela primeira vez em 1947, constitudos por dez normas divididas em trs categorias:

    Normas gerais (trs)

    Normas de trabalho de campo (trs)

    Normas de relato (quatro)

    O Auditing Standard Board (ASB), rgo pertencente ao AICPA, a entidade que emite as GAAS e as suas interpretaes, designadas por Statement on Auditing Standards (SAS). Estas normas constituem os padres mnimos de trabalho para os auditores, no sendo por isso consideradas como padres mximos ou ideais de trabalho.

    A nvel internacional existe, entre outros, um organismo denominado International Federation of Accountants (IFAC) que emite as normas de auditoria, designadas por International Auditing Standards (ISA) e que constituem a base essencial das normas em uso em Portugal.

    Em Portugal, o organismo reconhecido para regular o exerccio da reviso/auditoria a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que membro da IFAC e que tem como atribuio, entre outras, exercer jurisdio sobre tudo o que respeite actividade de reviso legal de contas, auditoria s contas e servios relacionados, de empresas ou de outras entidades, de acordo com as normas tcnicas por si aprovadas ou reconhecidasix.

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    A OROC foi constituda em 1974 (ento com a denominao de Cmara dos Revisores Oficiais de Contas), tendo emitido as primeiras Normas Tcnicas de Reviso Legal de Contas (NTRLC) em 1983. Em 1994 a OROC emitiu novas normas de auditoria, denominadas Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria (NTRA). Estas normas compreendem as Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Normas de Relato e constituem os princpios bsicos e os procedimentos essenciais a cumprir no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria.

    As NTRA so suplementadas e desenvolvidas por Directrizes de Reviso/Auditoria (DRA) e supletivamente so aplicveis as normas e recomendaes de auditoria emitidas pela IFAC. Os esclarecimentos relativamente aplicao das DRAs que sejam susceptveis de aplicao generalizada so efectuados atravs de Interpretaes Tcnicas (IT).

    Na ausncia de normas especficas para o desenvolvimento do trabalho de auditoria tributria, entende-se ser de seguir no presente trabalho, para algumas das partes do processo de auditoria, com as devidas adaptaes, as normas de auditoria geralmente aceites e seus desenvolvimentos, e que no existindo outras, se podem considerar de aplicao universal.

    As referncias especficas s NTRA, DRA e IT emitidas pela OROC que constituem na generalidade transposies das normas internacionais (ISAs) da IFAC e que so idnticas a outras normas utilizadas internacionalmente e tambm referidas no presente trabalho, como as SASs emitidas pela AICPA, o rgo regulador da actividade de auditoria nos EUA, justifica-se por estarem em lngua portuguesa e serem o padro dos trabalhos de reviso/auditoria em Portugal.

    Nestes termos, as normas que constituem referncia ao longo do presente trabalho so as seguintes:

    NTRA Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria DRA 230 Papis de Trabalho DRA 300 Planeamento DRA 310 Conhecimento do Negcio DRA 320 Materialidade Reviso/Auditoria DRA 400 Avaliao do Risco DRA 410 Controlo Interno DRA 510 Prova de Reviso/Auditoria

    CONSOLIDAO DA MATRIA Exerccios com resposta de escolha mltipla:

    1. O principal objectivo de uma auditoria financeira :

    (a) assegurar que a empresa no cometeu qualquer tipo de fraude (b) assegurar que o balano e as demonstraes financeiras esto

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    preparadas de acordo com os requisitos contabilsticos mais relevantes

    (c) confirmar que os controlos dentro da empresa existem e so efectivamente aplicados

    (d) assegurar que as demonstraes financeiras espelham de forma verdadeira e apropriada a situao empresa

    2. Uma auditoria fornece um nmero considervel de benefcios para

    uma empresa porque:

    (a) assegura aos destinatrios das demonstraes financeiras que todas as fraudes foram detectadas

    (b) confirma a preciso dos relatrios da administrao (c) garante que a informao financeira verdadeira e apropriada (d) empresta credibilidade s demonstraes financeiras

    3. Qual das seguintes afirmaes se relaciona com a funo de auditoria

    no relatrio de contas:

    a) anlise dos acontecimentos e transaces b) distribuio do relatrio de auditoria aos accionistas no relatrio

    de contas c) obteno e avaliao da prova relativamente s demonstraes

    financeiras d) preparao das demonstraes financeiras em conformidade com o

    quadro formal das mesmas

    4. Para a obteno da prova para a assero da existncia, qual dos seguintes procedimentos deve o auditor utilizar:

    (a) comparar uma amostra de guias de remessa com as facturas respectivas

    (b) recalcular o total das depreciaes do imobilizado (c) confirmar uma amostra de registos de crditos atravs de

    comunicao directa com o cliente (d) comparar uma amostra de facturas de venda com as respectivas

    ordens de venda

    5. Questionar o pessoal do armazm relativamente possibilidade de existncia de bens obsoletos ou de rotao lenta contribui na obteno da prova de auditoria para a assero de:

    (a) Valorizao (b) Existncia (c) Direitos e obrigaes (d) Integralidade

    6. Um inspector definiu procedimentos para verificar se os juros contabilizados como custos de uma empresa dizem respeito a emprstimos titulados pelo prprio. A assero a que se reporta esta verificao :

    (a) Direitos e obrigaes

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    (b) Integralidade (c) Existncia (d) Ocorrncia

    6. O inspector/auditor deve assumir uma atitude de cepticismo

    profissional. Essa atitude obriga a:

    (a) utilizao de um raciocnio lgico (b) manuteno de dvida permanente sobre as demonstraes

    financeiras da empresa (c) avaliao objectiva sem recurso a presunes de honestidade ou

    desonestidade (d) necessidade de obteno de fundamentao suficiente para

    satisfao das suas convices

    iv Criado em 1957, como sucessor do American Institute of Accountants, cuja fundao remonta a 1887 e a primeira interveno conhecida no domnio da normalizao do trabalho de auditoria data de 1917 v Segundo o Auditing Concepts Committee Report of the Committee on Basic Audit Concepts, publicado no The Accounting Review 1972 vi Decreto-Lei n 487/99, de 16 de Novembro, art 44 vii DRA 580 - Declarao do rgo de Gesto e DRA 510 Prova de Reviso Auditoria viii Jos Manuel da Silva, Revista Fisclia 1995 ix Nos termos do Decreto-Lei 487/99, de 16 de Novembro, que aprova o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

  • DGCI Manual de Auditoria Tributria III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO _________________________________________________________________________________________________________________________

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    Objectivos de

    formao

    Normas Tcnicas

    de

    Reviso/Auditoria

    Competncia e

    suficincia da

    prova

    III PARTE

    PROVA, MATERIALIDADE E RISCO

    No final da exposio da matria, o formando dever estar em condies de:

    i. Conhecer as caractersticas da prova e as principais tcnicas

    utilizadas em auditoria para a sua obteno ii. Entender o conceito de materialidade e as limitaes da sua aplicao

    na auditoria tributria iii. Identificar os factores determinantes para a avaliao do risco de

    incumprimento fiscal e a sua relao com a materialidade e a prova

    3.1 PROVA

    3.1.1 CONCEITO DE PROVA

    A prova em auditoria constituda pelo conjunto da informao proporcionada pelos registos, documentos e corroboraes que possibilita ao auditor chegar s concluses sobre as quais se h-de basear a sua opinio.

    As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 19 relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que o revisor/auditor deve obter prova de reviso/auditoria apropriada e suficiente, atravs de inspeces, observaes, indagaes, confirmaes, clculos e procedimentos analticos, cuja realizao e concluses devem ser adequadamente documentados por forma a suportar a opinio. A Directriz de Reviso/Auditoria 510 da OROC define orientao sobre a quantidade e qualidade da prova a ser obtida no exame de demonstraes financeiras e sobre os procedimentos a seguir para a obter.

    Na auditoria tributria pode-se definir prova como o conjunto da informao que permite concluir sobre a verdade material dos valores pagos ou registados nas declaraes fiscais e fundamentar as correces que devam ser efectuadas ao voluntariamente declarado pelo contribuinte.

    3.1.2 CARACTERSTICAS DA PROVA

    A prova que suporta a opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras ou sobre as declaraes fiscais deve ser competente e suficiente. Tal significa que a prova deve exprimir simultneamente duas

  • DGCI Manual de Auditoria Tributria III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO _________________________________________________________________________________________________________________________

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    caractersticas essenciais:

    i. qualidade de trabalho, de acordo com as normas tcnicas em vigor e que seja relevante para uma assero especfica e respectiva credibilidade

    ii. quantidade de trabalho, isto , a documentao obtida permita formar a prova sem deixar dvidas.

    3.1.3 CREDIBILIDADE DA PROVA

    A credibilidade da prova depende da respectiva fonte e da natureza da sua obteno. No primeiro caso deve ser sempre presente que a informao externa mais credvel que a interna e que, no segundo caso, a informao escrita sempre mais credvel que a oral.

    A relevncia da informao gerada internamente na empresa depende da credibilidade dos sistemas de controlo interno implementados, pelo que deve ser sempre encarada com essa reserva.

    Tambm, por outro lado, haver que considerar que a informao escrita obtida externamente ser mais credvel se tiver sido obtida directamente pelo Inspector/Auditor em vez de o ser atravs da empresa inspeccionada, prerrogativa ao seu alcance nos termos do RCPIT.

    3.1.4 PROCESSO DE OBTENO DA PROVA

    A prova obtm-se atravs de procedimentos de auditoria que se definem como instrues detalhadas para a obteno dessa mesma prova. Os procedimentos de auditoria definem-se como o conjunto de tcnicas utilizadas pelos auditores para executar o seu trabalho com vista a atingir os objectivos gerais da funo.

    A prova deve ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asseresc dos rgos de gesto relativamente a cada uma das reas das demonstraes financeiras. A escolha dos procedimentos e da suficincia da prova so da inteira responsabilidade do auditor, dependendo do controlo interno, do nvel de materialidade definido, experincia anterior do auditor e da credibilidade da informao disponvel.

    TIPOS DE PROCEDIMENTOS PARA OBTENO DA PROVA

    Os principais tipos de procedimentos de auditoria para a obteno da prova so os seguintes:

    Inspeco - consiste na verificao de documentos, a qual pode ser efectuada:

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    partindo de um registo contabilstico para o documento chamado teste realidade dos registos

    partindo de um documento para o registo contabilstico chamado teste exaustividade dos registos

    Exame fsico - consiste na identificao fsica, em termos quantitativos ou qualitativos, de um registo ou item contabilstico

    Anlise - anlise sistemtica ou comparativa entre informao relacionada, visando determinar coerncias entre registos ou outros dados conhecidos.

    Varrimento (scanning) - exame visual de registos contabilsticos ou de documentos pesquisando anomalias ou inconsistncias.

    Reclculo - consiste na repetio de clculos efectuados pelo contribuinte, os quais podem ser efectuados manual ou informaticamente.

    Indagao - consiste em efectuar perguntas ao contribuinte com o objectivo de esclarecimento de assuntos relacionados com a sua actividade em termos contabilsticos, informticos, comerciais, etc., com eventuais implicaes na execuo da auditoria ou no apuramento do seu resultado fiscal. Pode ser formulado e/ou respondido oralmente ou por escrito.

    Observao - visualizao da actividade do contribuinte, em termos de movimentao de pessoas, bens, arquivos, armazns, etc.

    Confirmao - obteno de informao no exterior do contribuinte, tambm designado por cruzamento de informao, em regra por escrito:

    a) Este tipo de procedimento pode ser desenvolvido a partir de informao contida nas bases de dados da administrao tributria, devendo constituir rotinas no mbito das diversas tarefas de inspeco, por exemplo relativamente a clientes e fornecedores, por forma a determinar a realidade e exaustividade dos registos das operaes efectuadas.

    b) Por princpio, a seleco dos clientes/fornecedores a cruzar deve ser efectuada de forma racional, tendo em conta a verificao de situaes que suscitem dvidas ao Inspector, nomeadamente:

    cliente/fornecedor inserido em reas de negcio de risco fiscal conhecido

    identidade do cliente/fornecedor (natureza jurdica, comportamento fiscal eventualmente conhecido)

    valor e frequncia das regularizaes efectuadas com determinados clientes/fornecedores (devolues, descontos extra-factura, etc.)

    natureza pouco usual de determinadas operaes

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    relaes especiais conhecidas com o sujeito passivo inspeccionado

    c) No essencial, este cruzamento deve reportar anlise de contas-correntes, devendo contudo em circunstncias de presuno de comportamentos fraudulentos, ser possvel aos prprios inspectores que efectuam a inspeco analisar em detalhe na contabilidade do cliente/fornecedor as operaes suspeitas, incluindo notas de encomenda, guias de recepo, guias de remessa, facturas, recibos ou outros documentos julgados teis.

    d) Tambm a verificao em cadeia pode ser considerado um procedimento de confirmao, consistindo em analisar uma operao comercial seguindo-a a jusante e a montante, permitindo verificar se o fornecimento de determinados bens ou servios, cujo custo e o respectivo IVA so dedutveis, correspondem a transaces reais e se o IVA liquidado correspondente foi entregue nos cofres do Estado. Especificamente no que se refere ao IVA, basta que na cadeia um dos agentes no pague o imposto devido para que a perda para o Estado seja definitiva, dado que o imposto entregue nas fases subsequentes calculado por diferena, no pressuposto que o imposto subtractivo j se encontra cobrado.

    TIPOS DE TESTES

    Os testes sendo tambm procedimentos de auditoria relacionam-se mais especficamente com objectivos que se visam atingir. A execuo de um trabalho de inspeco obriga utilizao de tcnicas de verificao adequadas e consistentes.

    A implementao de tcnicas padro especficas para cada rea de inspeco ou matria contabilstico-fiscal, permite garantir a correcta anlise de cada ponto considerado, independentemente da perspectiva do Tcnico encarregue do trabalho. Obviamente que, tambm neste domnio, caber ao Inspector/Auditor saber utilizar as tcnicas por forma a atingir os resultados esperados, significando isto que a sua utilizao s ser eficaz se a flexibilidade inerente s mesmas fr adequadamente adaptada realidade observada.

    O registo dessas tcnicas em programas de trabalho permite a observao de modo continuado da sua eficcia, possibilitando assim a sua rectificao ou evoluo para formas mais aperfeioadas de actuao.

    Essencialmente utilizam-se dois tipos de testes:

    testes de controlo

    que respeitam obteno da evidncia de que os procedimentos de controlo interno so efectivos e consistem em geral em obter concluses do tipo sim/no, certo/errado, determinando taxas de ocorrncia, tendo por isso apenas o objectivo de testar atributos e no valores.

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    Normas Tcnicas

    de

    Reviso/Auditoria

    testes substantivos

    que respeitam confirmao do adequado processamento contabilstico, expresso financeira e suporte documental das operaes, comprovando o correcto tratamento fiscal.

    Os testes substantivos dividem-se ainda em duas categorias:

    analticos - correspondem ao estudo e comparao entre os registos contabilsticos e a informao relacionada, procurando determinar a coerncia entre os valores registados e declarados e identificar variaes anmalas nas contas;

    de contedo - correspondem verificao do processamento de operaes consideradas individualmente atravs da anlise dos documentos e respectivos registos contabilsticos.

    Os testes de contedo correspondem anlise dos movimentos e saldos das contas e de outros registos contabilsticos com a finalidade de se obter a evidncia da sua credibilidade.

    Por exemplo, se a aplicao de um procedimento de inspeco a um documento visar assegurar a sua validade e do respectivo registo poderemos designar este procedimento como um teste substantivo. Se a inspeco a um documento visar assegurar que aplicada uma medida de controlo interno, ento estaremos perante um teste de controlo. Isto significa que ao olhar para um documento se est a aplicar um procedimento de inspeco, variando o tipo de teste relacionado com o procedimento conforme os objectivos que se pretendam alcanar.

    A seleco dos testes aplicveis a uma determinada situao deve ser, em qualquer circunstncia, adequada aos objectivos definidos e avaliao efectuada do risco, estando porm os resultados obtidos condicionados pela credibilidade dos elementos de trabalho utilizados, devendo ter-se sempre em considerao os princpios bsicos j enunciados sobre a origem e natureza da informao

    Em termos fiscais, a credibilidade das transaces decorre da possibilidade da sua comprovao atravs da existncia de documentos externos, sendo que os testes substantivos devem ser sempre realizados tendo em considerao este princpio. A inexistncia de documentos externos afecta, em princpio, o valor probatrio da escrita, pelo que as concluses obtidas nestas circunstncias para alm de no servirem de prova, resultam em perda substancial de tempo.

    A definio dos testes, natureza e extenso, decorre dos nveis de materialidade e de risco assumidos que sero abordados nos pontos a seguir.

    Existe tambm a chamada amostragem para a descoberta (ou exploratria) que visa encontrar pelo menos uma irregularidade, usada especialmente para deteco e investigao da fraude.

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    Directir de

    Reviso/Auditoria

    320

    Limites de

    materialidade

    3.2 MATERIALIDADE

    3.2.1 CONCEITO DE MATERIALIDADE

    A materialidade traduz-se na magnitude de uma omisso ou erro na informao contabilstica que luz das circunstncias envolventes, torne provvel que o julgamento de uma pessoa equilibrada e confiante possa ser alterado ou influenciado pela omisso ou erro.

    As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 14 relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que na determinao do risco de reviso/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco. Considera-se que uma informao materialmente relevante se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises dos utilizadores das demonstraes financeiras

    Tambm, o pargrafo 15 refere que o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de materialidade.

    A Directriz de Reviso/Auditoria 320d da OROC estabelece normas e proporciona orientao sobre o conceito de materialidade e o seu relacionamento com o risco de reviso/auditoria.

    A definio do que material assunto do julgamento profissional do auditor. Este julgamento envolve a definio de valor (quantidade) e natureza (qualidade) dos erros, o qual dever considerar a globalidade das demonstraes financeiras ou dos valores fiscalmente declarados.

    3.2.2 JULGAMENTO PRELIMINAR E LIMITES DE MATERIALIDADE

    Os limites de materialidade so o ponto a partir do qual um item de informao se torna material para o juzo ou decises de uma pessoa razovel, podendo existir diferentes nveis de materialidade, de acordo com as rubricas das demonstraes financeiras ou das declaraes fiscais.

    O nvel de materialidade deve ser definido pelo inspector, tendo em considerao essencialmente os objectivos da auditoria, devendo contudo o planeamento e execuo da auditoria ter sempre como horizonte a possibilidade de deteco de todas as anomalias de carcter fiscal materialmente relevantes e que por isso possam influenciar o valor do imposto final calculado.

    A materialidade , por definio, um conceito que se insere essencialmente

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    no domnio do julgamento individual do Inspector, o qual deve ter em considerao as expectativas que a Administrao Fiscal tem relativamente ao apuramento da situao fiscal dos contribuintes.

    A subjectividade inerente a este julgamento, necessita por isso da determinao de parmetros qualitativos e quantitativos por forma a minimiz-la e a permitir uma adequada programao da auditoria em termos de definio da natureza, extenso e profundidade dos procedimentos a aplicar.

    Em termos qualitativos, sero consideradas materiais todas as anomalias que, independentemente do seu valor, possam pela sua natureza indiciar a existncia de situaes de evaso ou fraude que um efeito material no apuramento do imposto devido nas circunstncias produza.

    Do ponto de vista quantitativo, as diferenas encontradas e no explicadas entre o declarado e o constatado contabilisticamente ou os factos contabilstico-fiscais no inequivocamente fundamentados (probabilidade de correco) sero materialmente relevantes se a percentagem obtida na sua relao com items contabilsticos utilizados como referncia para o efeito, ultrapassam um limite previamente estabelecido, que se chama limite de materialidade. Constituem, por exemplo, items de referncia para o clculo deste limite:

    items baseados nos resultados das operaes, como sejam os resultados operacionais ou lquidos

    items baseados na posio financeira, como por exemplo o capital prprio ou total do activo

    items de natureza fiscal, como lucro tributvel declarado, a matria colectvel declarada, o imposto final calculado

    Por norma, os limites de materialidade globalmente considerados devem ser proporcionalmente repartidos pelas vrias rubricas das demonstraes financeiras ou das declaraes fiscais.

    Por exemplo, se considerar-mos um balano em que o activo total lquido seja 29.611.000 e um limite de materialidade de 1% reportado aquele valor, o limite de materialidade global seria

    296.111 (29.611.000 x 0,01)

    Se o saldo da conta ajustamentos de dvidas a receber do activo total lquido for 550.000, ento o limite de materialidade para esta conta seria

    5.500 (550.000 x 0,01)

    ou seja, no deve conter mais do que 5.500 de erros. No caso da concentrao de erros se verificar apenas numa conta e que ultrapasse o limite definido para essa conta, mas globalmente os erros do balano estejam a abaixo do limite de materialidade, deve ser efectuada uma avaliao qualitativa dos efeitos que aqueles erros possam ter nas

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    Normas Tcnicas

    de

    Reviso/Auditoria

    demonstraes financeiras e apenas depois decidir sobre a aceitao dos saldos das contas.

    Deve contudo ter-se em considerao que um erro ou anomalia pode no ser material se considerado individualmente mas que, agregado a outros erros ou anomalias da mesma natureza, pode ultrapassar os limites de materialidade definidos para as circunstncias, afectando eventualmente o julgamento do seu efeito no imposto final calculado.

    Na auditoria tributria existem limitaes definio de nveis de materialidade, dado que o seu objectivo diferente da auditoria financeira, a qual emite uma opinio favorvel ou no, desconsiderando as ocorrncias/erros abaixo do nvel de materialidade, enquanto que a auditoria tributria deve considerar, teoricamente, todas as ocorrncias/erros identificados, ainda que abaixo dos limites de materialidade.

    Desta forma, o uso dos limites de materialidade, essenciais no trabalho de auditoria financeira, devem ser prudentemente utilizados na auditoria tributria.

    3.3 RISCO DE AUDITORIA

    3.3.1 CONCEITO DE RISCO

    Por norma, no possvel ao Inspector/Auditor verificar todos os registos contabilsticos e documentos de suporte relativos actividade de uma empresa durante um determinado perodo de tempo, dado que tal procedimento no seria eficiente, j que o tempo dispendido no teria em qualquer circunstncia correspondncia proporcional com os resultados obtidos. Deve por isso o inspector procurar a eficincia da auditoria, isto , obter o mesmo resultado (eficcia), mas gastando menos tempo (minimizando os custos).

    Assim, o Inspector/Auditor deve assumir no planeamento e execuo do seu trabalho um nvel de risco (risco de auditoria) o qual deve ser determinado tendo em considerao diversos factores, como sejam, o negcio, o tipo de gesto e os controlos internos implementados. Da correcta avaliao do risco depender a natureza e a profundidade dos procedimentos a aplicar.

    O risco de auditoria, por definio, consiste no risco de o auditor inconscientemente emitir uma opinio no considerando factos que contenham erros materialmente relevantese (ou, na perspectiva tributria, no detectar transaces sujeitas a imposto ou dedues indevidas).

    As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 15 que o revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de materialidade.

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    Directriz de

    Reviso/Auditoria

    400

    Riscos no

    controlveis

    Risco controlvel

    A Directriz de Reviso/Auditoria 400 da OROC estabelece normas e proporciona orientao na avaliao do risco de reviso/auditoria e seus componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteco.

    Desta forma, o risco de auditoria decompe-se em dois tipos distintos face ao inspector/auditor que executa a auditoria: o risco por si controlvel e o risco no controlvel.

    Os riscos no controlveis decorrem da susceptibilidade da existncia de irregularidades materialmente relevantes com impacto nas demonstraes e nas declaraes fiscais no considerando os controlos internos implementados, chamado risco inerente, ou, no obstante a existncia de controlos internos associados, no sejam por este evitados, neste caso designado por risco de controlo.

    O inspector/auditor aps as avaliaes dos riscos inerentes e de controlo est em condies de definir o seu risco de deteco aceitvel, ou seja, planear procedimentos que permitam cobrir aqueles riscos, cuja extenso e profundidade sero tanto maiores quanto mais elevados forem aqueles riscos, sendo por isso chamado um risco controlvel.

    3.3.2 RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

    O risco de incumprimento fiscal resulta da conjugao das diversas componentes do risco de auditoria, mas em cuja avaliao o enfoque deve ser predominantemente fiscal, tendo em considerao os factores relevantes decorrentes das incidncias ou limitaes fiscais, que possam ter impacto no apuramento do resultado fiscal.

    Assim o risco de incumprimento fiscal avaliado para cada uma das reas contabilstico-fiscal, atravs da conjugao dos riscos especficos, riscos inerentes e risco de controlo, devendo constituir a sua avaliao o objectivo principal da fase do planeamento de forma a que a auditoria seja o mais eficiente possvel, ou seja, atinja os seus objectivos (eficcia) consumindo os menores recursos possveis (horas de trabalho e custos complementares), focalizando a sua ateno nas matrias de risco e pondo de lado aquelas que tm um risco reduzido ou nulo.

    3.3.3 RISCOS ESPECFICOS

    Os riscos especficos decorrem da identificao de informaes obtidas geralmente a partir da documentao financeira e/ou fiscal, que representem inconsistncias ou variaes anmalas, directamente relacionveis com elementos contabilsticos ou fiscais.

    3.3.4 RISCO INERENTE

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    O risco inerente consiste na susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transaces conter uma distoro que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes, assumindo que no existem os respectivos controlos internosx

    O risco inerente est especialmente ligado s caractersticas dos sectores de actividade econmica e ao tipo de gesto praticada pelos contribuintes, implicando a sua avaliao um conhecimento adequado destes aspectos, no tendo em considerao a existncia de controlos internos. O risco inerente ser elevado, por exemplo, em sectores onde a omisso de proveitos ou o registo de operaes simuladas tendentes a reduzir a tributao uma prtica corrente.

    A considerao dos riscos inerentes no planeamento e execuo da auditoria tributria constitui um aspecto fundamental, pois permite prever as reas contabilstico-fiscais ou matrias fiscais onde as possveis irregularidades fiscais possam estar reflectidas nas demonstraes financeiras e nas declaraes fiscais.

    O Inspector/Auditor no pode alterar as condies subjacentes aos riscos inerentes, mas deve avali-las no sentido de direccionar a obteno de provas para essas reas. Os factores mais significativos na avaliao do risco inerente, que se referem no essencial ao conhecimento do negcio e da gesto do contribuinte, so:

    natureza do negcio

    caractersticas da gesto (motivao para a viciao contabilstica ou evaso fiscal, tica, integridade, etc.)

    resultados de inspeces anteriores (correces resultantes de irregularidades que tm elevada probabilidade de se repetir)

    transaces com entidades relacionadas (operaes vinculadas)

    transaces fora das rotinas habituais

    contas cujos registos decorrem de estimativas dos rgos de gesto, como por exemplo sobre dvidas incobrveis, existncias obsoletas, etc.

    possibilidade de existncia de transaces susceptveis de aproveitamento pessoal dos scios, gerentes ou colaboradores.

    3.3.5 RISCO DE CONTROLO

    O risco de controlo consiste na susceptibilidade de uma distoro que possa ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transaces e que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente