Transcript
  • INTRODUO

    A expresso "Estado do Imposto" (Steuerstaatf rala uma das ca-ractersticas do Estado contemporneo: sua fonte de financiamento , pre-dominantemente, dc origem tributria e, especialmente, proveniente dos impostos.

    Em sua funo arrecadadora, os tributos vm merecendo ateno da doutrina, cujo desenvolvimento, principalmente no ltimo sculo, permitiu que se &massem seus contornos juridicos, refletindo-se tal evoluo, no caso brasileiro, at mesmo no texto constitucional, que se dedicou extensa-mente matria.

    A ideologia, que reinou at o incio do ltimo sculo, segundo a qual o Estado atuaria como mero vigilante de uma economia que se auto-rcgulava, viu-se superada com o modelo a partir do qual o Estado passava a desempe-nharumpapel ativo e permanente nas realizaes inseridas no campo econ-mico, assumindo responsabilidades para a conduo e funcionamento das prprias foras econmicas. Esse fenmeno encontra, no plano constitucio-nal, uma primeira manifestao no Mxico, em 1917 e, logo em seguida, na Alemanha, com o texto de Weimar. Viu-se paulatinamente estendido a ou-tros textos constitucionais, alcanando o Brasil, em 1934 c a partir dai dei-tando razes mais profundas nos textos constitucionais subseqentes.

    neste sentido que se afirma que o Estado contemplado pela Carta de 1988 no neutro. Seguindo a tendncia acima, o constituinte brasileiro re-velou-se inconformado com a ordem econmica e social" que encontrara,

    Cf. Joseph Sehumpeter, Die Krisc dcs Stcucrstaats, Gmz/ Leipzig, Lcuscliner & Lu-benslcy, 1918. Pojjfm A traduo "Estado do Imposto" c literal; deve ser adotada no mesmo sentido de "Estado Fiscal". O te.xto constitucional de 1988 scgrcga a "Ordem Econmica e Financeira" (Titulo VII) da "Ordem Social" (Titulo VIII). Neste estudo, no se acatar tal diferenciao, fazendo-se, por vezes, referncia "ordem econmica e social", por vezes apenas "ordem econmica", como sinnimos; de igual modo, a "interveno econmica" no se limitar ao campo da "ordem econmica", estendendo-se "ordem social".

  • XIV Lus Eduardo Schoucri

    enumerando uma srie dc valores sobre os quais se deveria finnar o Estado, o qual, ao mesmo tempo, se dotaria dc ferramentas hbeis a concretizar a ordem desejada. No lugar de se ter um ordenamento dado, que deve ser apenas mantido ou adaptado, o legislador constituinte preconizou uma rea-lidade social nova, ainda inexistente, cuja realizao e concretizao, por meio de medidas legais, passa a ser interesse pblico.' Esta nova realidade se traduz no desenvolvimcno econmico, prestigiado pela Constituio de 1988, que inclui, no artigo 3, entre "os objetivos fundamentais da Rep-blica" o da garantia do "desenvolvimento nacional", o que, entretanto, no se compreende isoladamente de outros objetivos, como o du construo de uma "sociedade livre, justa e solidria", onde se erradicaio "a pobreza e a marginalizao" e se reduziro "as desigualdades sociais e regionais", pro-movendo, enfim, "o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao". Dai, ao se ressaltar a importncia do desenvolvimento econmico, ser possvel qulific-io como "justo para que se tome legtimo", no sendo ura fim em si mesmo, devendo afinar-se com o desenvolvimento humano.''

    Tampouco na formulao das normas tributrias, pode-se cogitar, em semelhante contexto constitucional, de uma atuao neutra da parte do legislador,^ cabendo-lhe ponderar os efeitos econmicos de suas me-

    Valc lembrar, neste diapaso, que o texto constitucional nem sequer eocronte na se-^ g a S o que pretendeu impor. Basta citar, neste aspecto, o artigo 220, 5, inserido eih plcna "ordem social", que versa sobre monoplios e oligoplios de meios dc co-municao, lema intimamente ligado ordcih econmico. Acerca da indivisibilidade dos conceitos referidos, cf. Fbio KonderComparato, "Ordem Econmica na Consti-tuio Brasileira de 1988", Jlcvisa dcDrcilo Pblico, n 93, jan^mar., 1990, pp. 263 a276(263).

    Filippo Salta. Principio di Lcgalil c Pubblica Amminisirazione ncllo Slalo Demo-crmico. Padova, CEDAM, 1969, p. 37. C{.KauoljAoToTns.TraladodedirtlocottslimtonalJmmceiroclrbulro,vo-liime V: o bramcho na Constituio. 2" edio, revista e atualizada ale a publicao da Emenda Constitucional n 27, dc 21.03.2000, e da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei complemenlarn" 101, dc (M.05.2000), Rio de Jandio, Renovar, 2000, p. 230. Sobre a ulopia da neutralidade {Ncuiraliltsutopie), cf. Konrad Lillmann, "Ein Valct dcm Lcistun^lUhigkeitsprihztp" ,Theorii! und Praxis dcs Jlnanzpolilischen Intcr-venllonriuis, Heinz Hiller, L fOilImer, CarI S. Shoup e Hcriicrt Timm (orgs.). Tu-bingen, J.C. B. Moohr (Paul Sicbeck), 1970, pp. 113 a 134 (128).

  • NomusTributriasIndutoiascInlmxnoEconncs 3

    didas. J SC disse que as "finanas neutras (...) ou que pretendem deixar a estrutura social como a encontraram, so, na realidade, tambm politicas. Defendem uma poltica dc carter conservador, no prcs.suposto dc que o c.\istente c mais justo ou adequado coletividade em cujo seio s proces-sa".^

  • Capitulo I

    ' D I S C I P L m i f c r ^ l T C l O N M r D R E G U L A ^ DA ATIVIDADE ECONMICA E AS NORMAS

    TRIBUTRIAS INDUTORAS

    A proposta de estudo das normas tributrias enquanto instrumento de interveno econmica exige que se examinem as diretrizes que o Direito Econmico impe quela atuao estiital. Assim que, num pri-meiro momento, se estudar a interveno econmica, investigando-se a forma como as normas tributrias podem' ser includas nesse fenme-no, A partir da, exminar-se-o os fundarhentos e objetivos da prpria interveno econmica, buscando-se a atuao das normas tributrias indutoras.

    1.1. Interveno Econmica c Normas Tributrias Indutoras

    1.1.1. Interveno no domiiio econmico e sobre o domnio no dommio economip e sobre o doi

    A interveno econmica do Estado pode dar-se de modo direto e in-direto.

    Refere-se Moncada interveno direta como a "forma de interven-o que faz do estado um agente econmico principal, ao mesmo nvel do agente econmico privado", que "s concebvel numa forma de estado claramente intervencionista, que veja numa certa representao que das suas funes se faz o fiindamento da ordem jurdico-econmica".' Trata-se daquela que Washington Peluso Albmo de Souza denominou "a atuao do

    1 Cf. Lus S. Cabral dc Moncada, ob. ciL (nota 108 da InUoduo) p, 221.

  • 42 Luis Eduardo Sciioucri

    Estado Empresrio",' e Eros Roberto Grau, reservando a tal modalidade de aniao a expresso "interveno no Dominio Econmico", tratou como interveno "por absoro", se o Estado assume por inteiro o controle dos meios dc produo e/ou troca, atuando cm regime de monoplio, ou "por participao", nos casos cm que apenas parcela dos meios de produo em determinado setor do Domnio Econmico c detida pelo Estado.' Tambm Joo Bosco Leopoldino da Fonseca identifica a atuao direta quando o Estado "passa a atuar como empresrio, comprometendo-se com a ativida-de produtiva, quer sob a forma de empresa pblica quer sob a de sociedade de economia mista", identificando-se a atuao do Estado "em regime con-correncial, cm que sc equipara com as empresas privadas, ou em regime monopolstico".'^

    Em oposio a tal modalidade de interveno, apresenta Moncada a indireta, como aquela na qual "o estado no se comporta como sujeito eco-nmico, no tomando parte ativa e directa no processo econmico. Tra-ta-se de uma interveno exterior, de enquadramento e de orientao que se manifesbi em estmulos ou limitaes, de vria ordem, actividade das em-presas".' Tambm a ela se refere Washington Peluso Albino de Souza, de-finido-a a partir do modo como se exterioriza: "aquela que se realiza por meio da legislao regulamentadora, bem como a reguladora, em todos os nveis de instrumentosjuridicos (leis, decretos, circulares, portarias, avisos e assim por diante)".' interveno indireta se refere Eros Roberto Grau, quando trata das modalidades de interveno sobre o Dominio Econmico, ali distinguindo a interveno por direo e por induo J Esta distino se explorar no prximo tpico.

    AmbM as fornias de interveno tm atuao no (ou sobre o) Dominio Econmico. Importa defini-lo. Para tanto, parte-se da idia de interveno do Estado para se compreender que intervir necessariamente sigmfica o Estado ingressar em rea que originalmente no lhe foi

    2 Cf. Washington Peluso Albino de Souza. Primeiras Unhas da Direito Econmico, 4" edio, So Paulo, LTr, 1999, p. 333.

    3 Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inttoduo), p. 156; idem, ob; ci t (noUi 104 da Introduo), p. 65.

    4 cr. Joo Bosco Leopoldino da Fonseca. Direito Econmico, 3" edio. Rio dc Janei-; , ro.Fotnse, 2000, p. 245.

    5 cr. Luis S.Cabral de Mohead^ob. cit (nob 108 da Introduo), p. 337. 6 CC Wadiington Peluso Albino de Soiaa, ob. cit (nota 2), p. 333. 7 cr. Eros Roberto Grau, ob. cit (nota 34 da Introduo), p. 156; idem, ob. ci t , p. 65;

    idem, ob. cit, pp. 23-24.

  • NorniasTribuiriasIndutorascIntcwnSoEcanmica -JS

    cometida. Assim, no ii intci^'cno nos casos dc que trata o artigo 175 (prestao de servios pblicos, que incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob o regime dc concesso ou permisso). De interveno, por outro lado, trata o artigo 174, que se refere a atividade do Estado "como agente normativo e regulador da atividade econmica". Esle Dominio Econmico c, assim, campo estranho ao Estado, que apenas atua diretamente (interveno por absoro ou por participao) na forma do artigo 173. Este dispositivo constimcional, por sua vez, contemplando a atuao no Dominio Econmico, impe, dentre ou&as condies, "a sujeio ao regime juridico prprio das empresas privada.s, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas c tributrios" (artigo 173, 1", 11), determinando, ainda, o 2" que "as empresas pblicas e as sociedades de economia mista no poderiio gozar de privilgios no extensivos s do setor privado". Fica claro, pois, que o Dominio Econmico h de ser compreendido como aquela parcela da atividade econmica em que atuam agentes do setor privado, sujeita a nonnas e regulao do setor pblico, com funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, admitindo-se, excepcionalmente a atuao direta do setor pblico, desde que garantida a ausncia de privilgios.

    1.1.2. Interveno por induo c por direo 9

    1.1.2.1. Conceituao

    A interveno por direo aquela que se apresenta por meio dc "co-^ mandos imperativos, dotados de 'cogncia', impositivos de certos compor-tamentos a serem necessanamente cuiiipridos pelos agentes que atuam no campo da ativiaae econmica em sentWo estrito inclusive pelas pr-

    'nas empresas"statas que a e.KPloram. Nonna tpica de interveno por direo a que instrumentaliziy^ontrcile de preo"^ para tabel-los ou con-gel-los". A noima de direo vihciila a determinada hiptese ipRflWHiff i j

    norma de direo vihciila a determinada hiptese un^muM]]^

    Diverso o caso das n o m ^ d c i n t ^ e n o por induo.' Caracteri-za-as o fato de serem |jM^^'c^ispositi^^O jigente econmico no se v sem alternativas; ao contrrio, recebe ele estmulos e dcsestimulos que,

    8 er . Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da InlrodufSo), p. 157. 9 Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inm)du?iio), pp. 157- 158.

  • XIV Lus Eduardo Schoucri

    atuando no campo de sua fomiao dc vontade, levam-no a se decidipislo jrnnilir^sto pelo legislad^ liste, por su"vez, sempre dew contar com a possibilidade dc seus mcenirvos/desincentivos no serem suficientes para a tomada da deciso pelo agente econmico, a quem, assim, assegu-rada a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso re-caia no ilicito, O Estado abre mo dc seu poder de dar ordens, substituindo-o por seu poder econmico, com creito equivalente. Do pon-to de visla sinttico, dir-se- que a norma vincula hiptese duas conse-qncias ligadas pela conjuno alternativa."

    Ponto rclcvimle da interveno por induo c que ela, longe de afastar o mercado, o pressupe,'" j que se vale dc meios de convencimento cujo efeito apenas se d num cenrio em que o destinatrio da norma pode deci-dirpela convenincia, ou no, do ato visado." Assim, quando se cogita, por exemplo, do inslrumcnto tributrio como meio de internalizar as chamadas "extemalidades", o que se faz 6 transferir ao mercado, por meio do meca-nismo dc preo, aqueles custos, cabendo aos produtores e consumidores decidir, cm ltima instncia, sobre o sucesso ou fracasso de um produto. Do mesmo modo, incremento da tributao de um produto poder ithpli-car seu menor consumo, conforme esteja ou no o mercado disposto a assumir tais custos. No sentido inverso, isenes pontuais podem induzir os consumidores em direo a determinados produtos. m todos os casos, dc qualquer modo, no lugar da deciso poltica, privilegia-se o mercado como centro decisrio, para determinar quem vai produzir (o consumir) e quanto ser produzido (ou consumido).'''

    Muitas vezes ser difcil identificar uma interveno por direo ou por induo. Assim, por .xemplo, as modalidades de planejamento

    10 Cf.Karl-OtloHcnzi:,ob.cil.(nolalOO),p. 18. 11 Anotmadcinlcrvcnoporindui;i!olarahcmtazoruhlor''obrEBlrio";sunpcculia-

    ridadc.c a possibilidade dc seu destinatrio escolher adotar, ou no, um comporta-mento. Conrorine sua escolha, o ordenamento lhe imputara uma conscqlliicia.

    12 Dal serem dennminads Matka-Btacd Imntives (incentivos baseados no merca-do). CC Glenn P. Jenkins e Ranjil Lamech, Crain laxes and incentive policies: an in-tciiiational prspcctivc, San Francisco, IntcraaliDnal Center for Economic Growth, Press, 1994, p. 1.

    13 CC Siegfried F. Franke, ob. CiL (nola 118), p. 219. 14 CC Dicnar Goseh. "Juiislischc Beurteilung von ko-Sieuem", Steuer und lllrts-

    c/iay?, n" ^ 1990, pp. 201 a 216 (202 a 205);

  • Nonnas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica : 45

    indicativo'^ e imptantvo," para Grau, distintas, ja que no ltimo, haveria imposio de suas definies sobre todos os responsveis pela produo e pelas inverses, enquanto no indicativo, a fora de imposio s amaria cm relao s unidades do setor pblico, sendo as suas definies meramente indutoras quanto ao setor prirado que, optando por acatar lais definies, seria caudatrio de beneficios.'^ Tambm Rinck considera distintas as mo-dalidades. Sustenta que no planejamento indicativo, o Estado apresenta apenas um prognstico do desenvolvimento econmico, oferecendo incen-tivos que devem influir nos clculos dos agentes econmicos, a quem cabc decidir. Permaneceria, dai, em funcionamento o mecanismo de mercado. Segundo o mesmo autor, no planejamento imperativo o mecanismo de mercado deixado de lado, seja porque o Estado fixa preos mximos, seja porque introduz quotas, limita produo, determina estoques, impe ou proilDC investimentos ou, de qualquer modo, intervm diretamente na liber-dade do individuo.'"

    A dificuldade na distino apontada por ICaiserque alerta, em pri-meiro lugar, que um mesmo plano pode ser tanto indicativo como impera-tivo. Embora o autor cite o plano firancs, imperativo para o setor pblico e indicativo para o setor privado, a mesma afirmao sc estende para o planejamento, como regulado no Brasil, no artigo 174 do texto constitucio-nal. Ademais, lembra Kaiser que um plano no imperativo bem mais que uma mera influncia no mercado, j que se ele se vale, para sua reali-zao, alm dos meios dc politica conjuntural, tambm dc meios dc pol-tica de crdito e tributria, alm do arsenal restante de impedimentos e limitaes ao ingresso no mercado de capitais, ento seu efeito no me-nor que o que se teria por um plano imperativo. Neste sentido, conclui Kaiser que "o poder pblico age de modo imperativo no apenas por nor-mas e atos administrativos; age no menos soberanamente na disposio

    15 Schcuncrse refere ao Influcnzicrtephn (plano influente). Cf. Ulrich Schcuner, "Ver-fassungsrechtliche Probleme einer zentralen staatlichen Planung", Planuns l-Recht uniIPolUikderPlaiitmginirirtschauiiJGeselbchafl,Josep\\H.Kaisa(OTE.),Ba-dcn-Baden, Nomos, 1965, pp. 67 a 89 (83-85).

    16 Eros Robeno Grau sustenta que o planejamento no se inclui entre as modalidades de interveno, j que apenas qualifca a ao inlervcncionisla do sctorpblico n rela-o ao processo cconmico, na medida em que esta sc processa sistematicamente. Ob. CiL (nota 104 da Introduo), pp. 66-67.

    17 Cf. H r o s Roberto Grau, ob. ciL (nota 105 da Introduo), pp. 30-31. 18 cr.GcnlRinck,ob.ciL(noUil31),p.79.

  • 46 Luis Edmuda Schoueri

    'conforme o mercado' de dados do mercado, sc tambm de tal modo de-terminado o comportamento dos objetos econmicos privados". Tam-bm Ipscn alerta pai^ i a dificuldade da separao entre planejamento indi-cativo e imperativo, clara na terminologia mas dificil na pratica, j que o planejamento muitas vezes abre mo de meios cogentes, alcanando seus efeitos por outros meios, como incentivos e ameaas."

    No obstante tais dificuldades, penmanece, do ponto de vista juridico, a distino entre normas do direo e de induo, a partir do grau de liberdade do administrado. Especialmente para o tema de que versa este trabalho - normas tributrias indutoras - a distino importante, j que no SC poderia cogitar de direo por meio de normas tributrias, que pressupem, necessariamente, a possibilidade de o contribuinte incorrer ou no no fato gerador. Fosse o contribuinte obrigado a incorrer no fato gerador, enlo se estaria diante de um efeito confiscatrio,"' atentando, ademais, contra o direito de propriedade. Fosse impossvel a ocorrncia do fato gerador, por outro lado, ento nem sequer se poderia falar de norma tributria, j que tributo inaxistiria.

    1.1.2.2, Aspectos da intcirveno por direo e por induo: consideraes extradas da cincia das finanas

    Do ponto de vista da cincia das finanas, parece preferivel a adoo de normas de direo, cm lugar dos incentivos ou desincentivos fiscais, quando se busca um efeito imediato, j que os ltimos tendem a exigir mais tempo para modificar o comportamento dos destinatrios." Se a inteno desencorajar um ato, sustenta-se a preferncia do meio punitivo (multa), j que este, alm da ameaa financeira (presente tambm no instrumento

    19 No originol: Die ffcnllichc Gmalt handelt imperativ nicht nur in den Kategorien von Normen und ferwaltungsakten; sie handelt Imheitlich nicht weniger in der 'marhkonformen'Veiigung ber die Afarktdatcn, wenn dadurch ebenfalls das Ver-halten der privaten ll'lrtscliasohjekte deteiininiert wird. Cf. Joseph Kaiser, "Expo-s einer pragmaiischen Tlicorie der Planung", Planung l - Recht und Politik der Planung inWirtschafl und Gesellschaft, Joseph H; Kaiser (org.), Baden-Baden, No-

    mos, 1965,pp. II a34 (23). 20 Cf. Hans Peler Ipsen. "Fragestellung zu einem Recht der Wirtschansplanung". Pla-

    iiungI-RechtundPalitikderPlanunginmrtschaftundCescllschafl,5oscp\il\. Kaiser (org,); Baden-Badenj Noraos, 1965, pp. 35 a 66 (59).

    2 1 . V ; P . 3 0 1 . 22 Cf.HansHcrhrtvonAraim,oh.ciL(nota98daInlroduiIo),p.73I:

  • Normas Tributrias iDdmoiajc Intcn cno Econmica 47

    indutor), tem um efeito social dc caracterizao da infrao lei. Por tal razo, Lampe prope como postulado, em mati-ria tributaria, que sempre que um tributo "dcsiticentivador" concorrer com uma multa, o tributo deve ceder lugar ltima.^

    Jii Selmer, aps mostrar a c.xtrcma scmcUiana entre a norma tributria indutora dc carter "dcsincentiTOdor" e a norma penal, cita como diferena, alm de a norma tributria indutora no criar um ilicito, c dc questes dc competncia, dc que sc tratar no Capimio IV, o efeito da sano: sc ela quer penalizar seu autor, tendo em vista o que aconteceu no passado (i.e., que o autor contrariou o sistema), ou sc ela apenas quer modificar a situao finan-ceira do autor, para convenc-lo (no futuro) a no agir assim."'' Esta diferen-ciao no parece pertinente, j que a norma penal no voltada para o passado, tendo ela, justamente, a funo dc descnconijiir a pratica do alo in-desejado pelo legislador. Mais adequada a diferenciao de Beckcr, que afir-ma que enquanto a norma penal (que ele denominava "sano") scrin "o dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como ins-trumento juridico para impedir ou desestimuiar, diretamcnie, um ato ou fato que a ordem juridica probe", no "Tributo extrafiscal 'proibitivo"' ter-so-ia ura "dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para impedir ou desestimuiar, indiretamente, um ato ou fiito que a oriem juridica peroH/e:^

    A tal anlise, deve-se adicionar a constatao de que normas de direo so melhor aplicveis nos casos em que se exige de toda a populao um comportamento conforme seus ditames, buscando um efeito absoluto e sem lacunas. Tratando-se, ao contrrio, de caso em que se tolera que alguns no adotem o comportamento sugerido, sem por isso implicar uma distoro no objetivo almejado, a escolha entre normas de direo c de induo se toma mais delicada, j que implica um critrio para a diferenciao.*'' Neste caso, os incentivos e desincentivos fiscais adotaro como critrio de escolha o mercado, enquanto nas normas de direo, dever o legislador substituir o mercado na determinao dc critrios (regimes dc quotas, exigncia dc capi-tal mnimo ou experincia anterior etc.)."

    23 Cf. A. Lampe, ob. ciL (noi 76 da Introduo), p. 178. 24 Cf. Peter Selmer, ob. ciL (nota 48 da Introduo), p. 119. 25 Cf. Alfredo Augusto Beckcr, ob. ciL (nota 78 da Introduo), pp. 609-610. 26 Cf. D o r a SchmidLob. ciL (nota 55 da Introduo), p. 29. 27 C f . H a n s HcrbertvonAralm,ob. ciL (nota 98 dn Introduo), p. 731.

  • 48 Lus Eduardo Schoucri

    Campo onde a discussiio sobre a convenincia da adoo de nor-mas de direo ou de induo frutificou de modo peculiar foi o da tribu-tao ambiental, onde sc sustentou que melhor que a adoo de ordens ou proibies seria o emprego de instrumentos tributrios, diretamente vinculados a atuaes prejudiciais ao ambiente (emisso de barulho ou dc rcsiduos), colocando-se, ento, os custos ecolgicos no mecanismo dc preos do mercado."" Chegou-se ate a cogitar de um tributo calculado sobre o volume de emisso (Emissionsabgabe). Para a introduo de tal tributo, deveria o Estado fixar um objetivo de emisso para cada ele-mento poluente, estimando os custos para evitar que tal limite fosse ul-trapassado e fixando o tributo em valor equivalente a tais custos. Acreditava-se que do ponto de vista macroeconmico, o tributo teria a seu favor a maior eficincia, j que cada emitente buscaria pagar o me-nor tributo possvel, alem de promover o desenvolvimento tcnico,"'j que o emitente no se satisiria em atingir limites predeterminados. Efetivamente, como lembra Cansier, adotado o regime de ordens ou proibies, o emitente no teria incentivo de buscar novas redues de poluio, uma vez atingido o nvel previsto pela norma de direo; com o instrumento tributrio, possvel maior escalonamento, bastando que a reduo do tributo se faa proporcionalmente reduo do nvel de emisses.'" O mesmo exemplo apresenta, entretanto, efeito indesejado que no se pode deixar dc lado: a monetarizao do Direito Ambiental. Utilizado o instrumento tributrio com efeito indutor, o contribuinte j no mais visto como algum que gera danos, mas como algum que "paga a conta" e por isso (especialmente) legitimado a usar ou consumir bens de natureza ambiental. A conseqncia , a mdio prazo, reduo de sua propenso a evitar a prtica danosa ao ambiente, alm da prpria perda de conscincia ambiental?'

    Gabe holv a c.\istcncia de circunstncias em que a adoo de normas de direo proibies ou obrigaes) niandatria, dado no se sustentar o critrio d mercado para a escolha. Assim, cita-se o e.xempo do servio militar, onde no se sustentaria^ nos tempos atuais, fossem os mais ricos

    28 er. Erik Gawcl, "Stcucrihlcrvcniiohisnius und Fiskalzwcck der Bcsicucrung. Len-kung uiid Finandcruiig als Problem Lenkender (Umwelt)Steuem". Sicucr und inmcAo/!.n" l/260I,revOTirode2001,pp.26a41 (2fi),

    29 er. G!nihJenldnseltojilLamcch,ob, ciL(no(o 12),p,5. 30 er. Dieter eansicr, ob. CiL (nom 124), pp. 765-766 31 er.WoirnunH5nin&ob.ciL(nota85),p.251.

  • Normas Tributrias Indutons c Imcncno Econmica -IS'

    liberados do dever chnco.^" Outros casos haver, por outro lado, em que se , concluir mandatrio o emprego de normas indutoras, como modo de conciliar a interveno estatal com a liberdade de iniciativa,^' Nestas circunstncias, possvel que se beneficiem atividades mais produtivas, sem que se caracterize um privilegio, mas um prmio, dado o interesse da coletividade na eficincia econmica.'''

    Para os tributos sobre o consumo, cm que uma tributao agravada pretende "desincentivar" o consumo de bens indesejados, vale o alerta dc Gavvel acerca da importncia dc sc medir a elasticidade da oferta e da demanda, j que sc for inelstica, de nada adianiar um agravamento da tributao, que apenas aumentar o preo dos bens, sem modificar o consumo. Tratando dc um tributo ecolgico, afirma: "Bens e atividades . com elasticidade de preos (e tributria) apenas baixa no ofcreccm justificativa constitucionalmente aceitvel para uma interveno tributaria indutora. Um tributo indutor que no oferece a seu destinatrio a possibilidade de reduzir a quontidadc de seu consumo ambiental revela-se imediatamente,'sem sucesso' e portanto imprprio e, em seu efeito tributrio, materialmente injustificado."" No alerta dc Bckli, torna-se possvel que a norma tributria indutora adotada sem a ponderao acima crie, simultaneamente, de um lado, um aumento dc custos que no gere o desvio de conduta visado e, dc outro, venha esse aumento dc custos a ser

    32 Cf. Hans Herbert von Amim, ob. cit. (nota 98 da Introduo), p. 739. 33 avcenie perlanto clw ilpianicalorc, nelia neccssit di rispdtarc Ia llliarl cas-

    lituzionah dcH"mprcndilorc. nanpufarc abra che cercaredispinscrlo; com gll sinimcnii clw Ia scicnza cconomicafit rilcncrc piii cjjicaci, verso dccisioni clic conscnlano di raggimgcra i iragiiarJi dei piano o programma ( evidente, portan-to, que o planejador, na necessidade dc respeitar a libertiade constitucional do em-preendedor, no podTazcr outra coisa, seno procurar cmpurr-lo, com os instrumentos que a cincia cconmicn faz ter por miiis clcazes, cm direo a dcci-

    SCS que permitam alcanar as metas do plano ou do programa). Cf. Filippo Solta, ob. CiL (nota 3 da Introduo), p. 43.

    34 Cf. Hans Herbert von Arnim, ob. ciL (nota 98 da Introduo), p. 739. 35 Ciller und Aktivitlcn mil nur geringer (Sleuer) Preisiaslizilt mangels Atissidil auf

    'Lenkungserfolg' keine verfassungsrachdich tragliige Rcciufcnigimgr einen Icnkunsstcnerlicbcn Zugriff bieten. Eine Lenkungsabgabc. die zunchst keinem Adressaten Veranlassung gibt, das Ammass seiner Umwcitnutzimg zu vermindern, erscheint sa mrschnell 'eifolglos ', mithin ungeeignet und in ihrer llL'lailtwg.m'ir-kung zugleich malcricll ungerechtfertigt. Cf. Erik Gawel, ob. ciL (nota 28), p. 30.

  • 50 Lus Eduaido Schcuni

    transladado para o consumidor final, propiciando um indesejado efiiito infiacionrio."'

    ^"TTl ir inccnt ivos^^rdcn^^

    Do ponto dc vista constitucional, a oposio entee privilgio c prmio exige uma anlise mais detida dc ambas as medidas. Conquanto tanto a inter-veno por induo quanto por direo sejam compatveis, em principio, com o ordenamento constitucional, importa ver que atuam de modo diverso, implicando, tambm, diferentes ponderaes constitucionais, seja no que tange limitao da liberdade, seja no princpio da proporcionalidade. Neste momento, concentra-se a ateno no primeiro aspecto, deixando a ltima ponderao para momento posterior deste estudo." Assim,.nonnas obrigat-rias ou proibitivasimplicajn^videnlelimitao dalibcrdadeindividual. Ori-gido controle consTilliconal de tais medidas e imediato.

    'iratano-se especiticamnte de incentivos fiscais, o tema no to claro, j que, do ponto de vista do contribuinte afetado, pode-se acrcdiuir que no sc dando a infiuncia por limitaes, mas por alarga-mento dc suas possibilidades econmicas, descaberia qualquer cuidado constitucional. Este entendimento, entretanto, descuida da questo pro-posta por Ferraz Jnior "Saber se, no caso das tcnicas de encorajamen-to, a autonomia da vontade no estaria sutilmente sendo escamoteada, implicando isso o reconhecimento de que o Estado com funo promo-cional desenvolve formas de poder ainda liiais lunplas que o Estado pro-tetor. Isto , ao prometer via subsdios, incentivos, isenes, ele se substitu, como disse, ao mercado e sociedade no modo de controlar (no sentido amplo da palavra) o comportamento."" Cabe considerar, ain-da, os afetados indiretamente pela norma, .e., os contribuintes que, no be-neficiados por igual incentivo, tm sua carga tributria aumentada tendo eih vista a reduo daquiles que suportam,^'jevelando um interesse de tda a soded^e (po^ue onerada pela tributaoTdicional) no controle dos..

    _toeficiosTscals. Acrcsce-scajai^mas a questo concotrenciaL i que

    36 cr . Pcicr BSckii, ob. cit. (nota 52 da Introduo), p. 106. 37 V.p.292,in/ra. 38 cr. trcio Sampaio Fcnaz Jimior. "O Pensamento Juridico de Noiberto Bobbio",

    Bobbio no Brasil - um retrato intelectual, Carlos HenriqueCaidim (org.), Btasiiia, Uid , So Paulo, Imprensa aial do Estado, 2001, pp. 43 a 52 (49).

    39 CC Hns Hibett vdn Amiin, ob. cit. (nota 98 da Ihtiduo), pp. 733-734.

  • Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica . SI

    OS benefcios fiscais^locam alguns contribuintes em situao de ^^nla-J gem em relao aos concorrentes. Por tais razes. Hca clara a necessidade i de estrito controle dos bcneficios concedidos, seja pelo controle sobre os prprios beneficiados; seja porque. uUnal, tereciros lucmdos no ncce.s.wria-mente excreeram qualquer escolha, antes c serem colocados cm situoo"

    "desvantajosa. ^ ^ ^ ^ Jose Marcos Domingues de Oliveira, comentando a sano premiai

    ou recompensatria,'*" estribada no principio retributivo, cniendc que osjiv centivos fiscais se justificam, no constituindo privilgios, porque "o Esta-do reconhece o esforo do cidado em cumprir a lei, e no apenas cnstipa o recalcitrante: tributo-se mcnos-a dtulo de prmio-quem nao polui ou po-Fui relativamente pouco"."' Este argumento pode ser questionado quando se tem em conto que os bcneficios fiscais no implicam, nccessariamcntc, mudana de componamento. Decorre tal afirmao da circunstncia dc que eles atingem de igual modo aqueles que, mesmo sem siujjjjjcwwiQj^ adotavam a prtica objetivada pelo legislador, dando-se o ple i to caronnP'~-^ {Mitnahmeejfekt-free rider), a que se far referncia abui.so."'' Paro esses, o beneficio fiscal implica uma vantagem sem qiinlgiiprconlrnnnrtidn adi-cional. Como exemplo do eleito, vale citar, na Alemanha, a lei para ajuda n poises em desenvolvimento, vigente entre 1962 e 1981. Na anli-se de Menck, constata-sc que apesar d diversas mudanas e restries inseridas na lei ao longo do tempo, os investimentos nos pases em desenvolvimento no foram influenciados. Assim, no exemplo do autor, no houve reduo nos investimentos em bens de capital naqueles poises apesar de sc deixar dc oferecer um beneficio especial para tal investimento; o mesmo autor nota que, apesar de a lei diferenciar o grau de incentivo confonne o grau de dc-

    40 A e.xislncia dc uma sano premiai c lema bastante controvertido na doutrina. Con-forme relata Leila Paiva, rechaam a existncia da sano premiai como espcie do gnero sano juridica'iutorea como Gareia Maynez, Capella e Bobbio; por outro lado, empregam-na, dentre outros, CameluUi, Kclsen e Miguel Reale. Aps apresen-tar a conuovcrsia, com outras rofcrncias bibliogrficas, a autora conclui que "ainda que admitida a sano premiai como espcie do gnero sano, a estrutura tributria da norma extrafiscal de incentivo permanece inabalada. A atribuio da natureza pre-miai extrafiscalidadc no a distancia da disciplina jurdica tributria". Cf. Lcihi Pai-va, ob. cit. (nota 102 da Introduo), p. 33. Quanto evoluo do pensamento dc Bobbio sobre as sanes premiais, cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Jnior, ob. ciL (nota 38), pp. 48 a 50.

    41 Cf. Jos Marcos Domingucs dc Oliveira, ob. ciL (nota 97 da Introduo), p. 39. 42 Cf. Hans lcrbcrt von Amim, ob. ciL (nota 98 da Introduo), p. 734. .

  • 52 Lus Eduardo Schoucri

    senvolvimcnto do pais receptor do investimento, a distribuio geogrfica dos investimentos alemes no se modificou, o que leva a crer que no eram os incentivos fiscais que moviam os investidores, que conduziriam seus negcios dc igual maneira sem tais benefcios.'''

    1.1.2.4. Dcsestimulos ou proibies

    Antes que se faa uma anlise comparativa do emprego dos dcsestimu-los no lugar de proibies, imporia que se responda a questo proposta por Marco Aurlio Greco, para quem "o artigo 174 da CF/88 consagra como di-rcizda atuao do Poder Pblico o vetor positivo (incentivo) o que implica cm a interveno, quando implantada, dever se viabilizar por instnunentos de apoio". Assim, a seu ver, "no h espao na Constituio para uma inter-veno que inibo, restrinja, dificulte, o exerccio da atividade econmica. (...) Sc a atividade considerada socialmente indesejada, ento que se requalifi-que, mediante lei, a atividade toraando-a ilcita (e, portanto, sujeita a todas as restries pertinentes). Se no houver tal requalificao, a interveno deve-r ser, necessariamente, mediante instrumentos positivos".'''*

    No assiste razo a Greco. Etnbora seja verdade que o referido artigo 174 utiliza as expresses "fiscalizao, incentivo e planejamento", a omisso do teimo "desincentivo" no autoriza a concluso imediata de sua proibio, j que incentivo c desincentivo so, apenas, dois ngulos de uma mesma atua-o: ao incentivar uma atividade, o Estado "desincentiva" outras. Ademais, toda a Ordem Econmica contempla atuaes positivas e negativas do Esta-do, merecendo nota o xeinplo do artigo 182, 4, que, tratando do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana, expressamente o utiliza como desin-centivo a subutilizao de imveis. Finalmente, a limitao proposta por Greco debca de lado as ch-cunstnciiu e'm que uma atividade no iUcita, ms deve ser "dcsincehtivada" como fomia, por exeinplo, de mitigar exter-naliddes negativas de ordem ambiental.

    43 Gf. Karl Wolfgang Menck. "Mglicfalsitcn sicuerlichcr Frderang von Investitionen in Entwickluiigslndeni', Sloflts/nonr/erun j im IKoni/c/, Karl-Heinrich Hansmeyer (cpoidi), Berlin, ISSi pp. 617 a

    44 e t Marep urtlip Gieco. '^Contribuies d Interveno no Domnio Econinieo -P a ^ e b o s p ^ s u a Criao", Contribuies de liitcrveno no Domnio Econmico Figuras Ans, Marco Aurlio Greco (conL), So Paulo, Dialtica, 2001, pp. 9 a 31

    (24).

  • Normas Tributrias Indwoi^is c Interveno Econinica ; , . 53

    . No que sc refere comparao entre uma interveno por direo (proibio) ou por induo (desincentivos), ponderaes de ordem constimcional no podem ser deixadas de lado. Assim, antes da adoo de uma tributao mais gravosa, com a finalidade indutora, impe-s cuidadosa anlise sobre a efetiva possibilidade de o contribuiiilc dei.xar de adotar o comportamento agravado: constatado que o contribuinte necessariamente recair na hiptese de incidncia, tcr-sii- tributao com efeito confiscatrio, dc que se tratar adiante."" Ao mesmo tempo, h que considerar que nem sempre a tributao alcanar o efeito indutor buscado, dados os limites financeiros da extrafiscalidade, apontados por Pugliesi, que assim se resumem: a evaso fiscal, legal ou ilegal, que implica a adoo de comportamento alternativo por parte do contribuinte, diverso d buscado pelo legislador, a Uranslao do imposto, que implica o contribuinte visado pela norma no arcar, financeiramente, com o nus dn tributao e a amortizao do prprio valor do objeto sobre o qual atingiria a tributao gravosa."""

    Tratando do problema da tribumo ambiental, mas cujo raciocnio sc estende a outras hipteses de agravamento, lembra o alerta de Hlling, para quem esta modalidade de interveno econmica pode implicar que o mais fraco SC dobre ao direcionamento, enquanto o mais forte suporta a tributao. Isso se d porque a hiptese de incidncia da norma tributria indutora abre duas hipteses: ou o contribuinte se dobra presso da tributao, no incor-rendo no fato gerador da obrigao tributria, ou ele suporta o encargo finan-ceih). A concluso de Hfling a de que o economicamente mais Ihico poder ser mais afetado pela norma indutora.'"

    A tal paradoxo tambm se referiu Bckli, que v nas normas tribut-rias indutoras um efeito regressivo, j que acabam implicando um prmio para os contribuintes que tm maior capacidade econmica, de modo que aps alguns anos, estes contribuintes acabam ficando mais fortes. Nesse sentido, o autor alerta para o efeito concorrencial das normas tributrias indutoras, j que os mais fortes podem fazer investimentos para racionali-zar sua produo, enquanto os menos favorecidos no suportam o aumen-to de custos do tributo, sendo obrigados a abandonar os investimentos j efetuados. Aps alguns anos, o mais forte economicamente tem sua posi-

    45 V.p.301. 46 cr. Mario Pugliesi, ob. ciL (nota 61 da Introduo), p. 100. 47 cr. Wolfram Hfling, ob. ciL (nota 85), p. 247.

  • 54 Luis Eduanio ScliDum

    o concorrencial ainda mais favorecida. Assim, a norma tributria induto-ra pode implicar, parado.xaimcntc, um prmio para o empresrio mais forte, capaz dc continuar adotando o comportamento indesejado, apesar da tributao gravosa.''

    Fica clara, dal, a necessidade do estrito controle constimcional das normas tributrias indutoras dc carter gravoso, semelhana do que se conclua para os casos dos incentivos fiscais, implicando tal controle o exa-me dos efeitos indesejados da norma, sob risco dc caracterizarem privi-lgio ou sobrecarga incompatveis cora o ordenamento vigente. Na feliz metfora dc Bckli, a norma Unbutria indutora um medicamento forte, cujos efeitos colaterais danosos podem superar os efeitos desejados. Como lembra o autor, existe o risco dc: i) o aumento dc custos no gerar o desvio de conduta buscado (permanecer como ameaa) e, ao mesmo tempo, ii) o aumento dc custos ser transladado para o consumidor final, gerando um in-desejado efeito inflacionrio.'"

    l .U . Modalidades dc interveno por Induo^^

    Conforme visto acima, interveno por induo d-se por estmulos pu desinceiU i^vos do Estado. Embora seja ihmmva a incluso das normas tributanas indutoras cm tal categoria, deve-se investigar o acerto dessa classificao.

    Diversas so as modalidades de interveno por induo, cabendo neste estudo, arrolar aquclos que se destacam. Na induo por.estmulos, jroporciona p Estado, vantagens adicionais queles que mcorrem nos atos jn^mpldos pe[a norma, que no senam obtidas no j v r e fbiicionarnent do mercaao; no caso de desincenlivos. recaro-stinataTQ"da normn em custos q no lhe seriam imputados, em caso de livre curso do mercado.

    .^Slroulos c desestimulos podem, entretanto, ser estudados em conjunto, i^^guMjiLjejojh^m considerao que "a iseno, sb~xin5~5iifec

    estritaiinpntp^fi^cinii mas de prOjgo sobre o campo juridico, plsDa . . , Jlmplicao comps pnn'cipi05 de justia tiscal, importaria ento em mero

    V ^ y agravamnt^jrarga tributria sBrii Os ontnbmtes nao isentos, quer azr, fora dot^ito de incTaeneia do preceito isenvo".-''' Daiy pls^ser

    48 Cf.PelcrB6ckli,ob.ciL(nota52daIntroduo),p. 104. 49 Cf. Ptcr BBckli, ob. ciL (nota 52 da Introduo), p. 106. 50 Cf.JoscSoutoMBorB9rECS.TcorjflGcra/i/fl/jcnvflorr6iiria,3'cdio

    atualiza^ SoPauIo, Malfactras, 2001, p. 75.

  • Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica . SI

    lcito, paia o estudo das noniias tributrias itidiitortuSj conceiitrar-sc nos estmulos ou nos dcsestimulos, tendo-sc cm conta qu ouando uns so estimulados, outros sgo dcscstimulados na mesma medida.

    Buscando os meios dc interveno indireta pelos quais o Estado esti-mula a atividade privada, Henze arrola as subvenes, os crditos e a asr suno de garantia;" sendo as primeiras aouclos prestaes financeiriui do Estado a que no corresponde a obrigao de seu destinatrio devolver o montante^ntregue. aplicando-se, da, a e.xpre.sso "o fundo perdido".'' di_-ferenciando-se, neste ponto, dos crditos, que implicam pelo menos a der voluo do principal e a assuno de garantia, que no cxijie qualquer prestao financeiraimeiaudoi::siauo,quescroaleatria. Lietodo modo, nse podti dcixiM" dd iutai quii lio que se relere a taxa dc juro.s, total, em caso de crditos sem juros, ou parcial, no caso dc juros menores que os do mercado, tem-se um encargo governamental equivalente, nessa parcela, a uma subveno. Do mesmo modo, no exigindo o Estado, contrapartida pela garantia dada (ou sendo a contrapartida inferior ao que seria cobrado em condies de mercado), ter-se-, sobre tol montante, efeito de .subven-o. Dai se constatar ser possvel estudar os estmulos do EsUido sob o manto comum das subvenes.

    ,1.3.1. Conceito de subvenes

    Importa, assim, apresentar o conceito de subvenes, que ser til para o estudo das normas indutoras.

    Em longo estudo acerca do conceito de subvenes, Babrowski identifica quatro elementos presentes em textos de cincias das finanas c em autores que se concentraram em aspectos juridicos (poder concedenjg, ato de concesso, finalidade e beneficirio). Da comparao de ambos os tratamentos dados matria, constata que f o ^ os primeiros que identificaram uma diferenciao entre.subvenes^doaes.M que estas independem de qualquer atuao do beheticirio; por outro lado, sc do pnnfo de vi.sta econmico o ato de concesso se identifica como um pagamento, os juristas incluem naquela categoria ^ ^ c a r e d ^ o ou perdo de obripaco preexistente. No que tange finalidade, enquanto M finaFcistas realam o aspecto conmii^oja^correo da distribuio de

    51 cr . Kari-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 16. 52 c r . Karl-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 29.

  • 56 Lus Eduardo Schoucri

    renda^gcrada no mercado ou a redistribuiyo da prpria ronda), os juristas vem conTo tiniidade d subveno a oncessao oe lieiSsparasustgnto uma finalidade pbfTca por meio dem comportamento do beneficirio, l ^ a este-"adotado antes da propna Concessa^ u a subveno

    q u a n d o o o a E a m e n t ^ ^ antesde o beneficirio adotar o c"mportani5~3pr3a (ex-ani^ibventionen). Finalmente, nota que tmancistas e juristas concordam em diferenciar^ subvnesdas doaes, embora para os primeiros a diferenciao se d prcnt^"^stinalrio (que deve ser necessariamente integrantes da atividade produtiva, disUmciando-se, neste aspecto, da assistncia social),' enqjuanlo para os juristas o relevante seja a inexistiacia de exigncia de um cornportamento por parte do destinatrio das doaes.

    A partir de tais ponderaes, Babrowski encontra a seguinte defini-o para as subvenes: "prestaes pecunirias especiais, por parte de um detentor de meios pblicos, a produtores ou a consumidores, que utopas-iam as garantias do Estado a seus cidados e nas quais surge, no lugar de jma tmlmgresuiiiconmica. a oMgaoou disposio do des t inado

    \ ^ / da adoo de um comportamento determinado, no interesse pbto". No sentido do que acima sc afinnava, tambm Babrowski inclui em tal catego-ria os crditos e as concesses de garantia, enquanto espcies do gnero.^^ Do mesmo modo, Zulceg, para quem as subvenesjo as "medidas de in-centivo, por parte do Poder Pblico, em favor de uma pessoa privada, com a finalidade de djrecinamentconmico gu de atingir outras inetas no in-

    i^esse pblico", inclui entre suas lormas os pagariintos a fundo perdido, os crditos, as fianas e as garantias."'

    53 cr. Udo W, Babrowski. Die Stcucrbefreiuns "Is Reclilsfami der Subvention: Ersclie-inwigundverfiismigsrccthliclicPrableiiiatili^TcsedeoaioTadoasi&ictidaUmio na Univcisiclndc Ebcrhard-Karls-tlnivcrsitl, Tbingen, edio do autor, 1976, pp. 10 a 28.

    54: No original: Geldwerte Sonderleistung eines Trgers jntlidier Haushalte an Pro-dicenten oder Konsumenten, die ber die allgemeinen GcwHrungen des Staates an seine Brger hinausgeht und bei der an die Stelle einer wirtschaflliehen Gegenleis-tung die Verfplichtung oder Veranlassung des Empfngers zu einer bestimmten, Im ffentlichen Interesse liegenden Verhaltensweise tritt. CL Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), pp. 28-29.

    55 er. Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), p. 79. , 56 Cr.ManrrcdZulccg.D/cJ!ec/ij/orfcrSuivd;ir/onm,Bcriin,WaUerdcGruytcr&

    Co, 1965, pp. 18-19.

  • Nomus Tributrias Induioras c Inicn'cn3D Econmica 57

    Incentivos fiscais coniD espcie de subvcnBcs^

    Jdentificado o gnero das subvenes como o campo onde se encontram as normas da inten'enSo indireta de carter financeiro, importa

    Investigar se as normas tnBtrias indutoras, quando adotiun a forma de inceifflvn!; tiscnis (isenynps, n - f l i^s rii nljQUOta OU basc de clculo, ntditos tnbutanos etc.) tambm^eenmiadranTnaquela categona.

    Uo ponto de vista financeiro, as normas tributanas indutoras podem ter efeito seja de um pagamento a fliDdn.nerdido^eia dc umaconccssiio de'

    ^ditqsemj^s.^' Enquanto a primeira hiptese se COlicretiza no exemplo da iseno, a ltima aparece em casos dc deferimentos (inclusive na antecipao de despesas, como se d na depreciao acelerada). Neste sentido, parece acertado entender que os incentivos fiscais so uma forma de subveno, sujeitando-se, ento, ao regime imposto ltima.^"

    I Junoicamenu^ emreumio, eve-se ressaltar que o conceito de subvei^ j| gSo pressupe uma prestao pecuniria pelo Estado, o que inocorre no cs i ^/"H incentivos fiscais, quando adotam a forma de renncia. Neste sentido, 'j ^ y / apenas os crditos tributrios recairiam naquela categoria. Enlrolanto, como

    argimenta Bayer, no pode a viso formal deixar de reconhecer que essen-I cialmente ocorre uma siJbveno, sejaco^m uma prestao pecuniria, seja i com uma retincia pr parte dtrEiaoo.-^ ^ Tambm i tpke categrico ao incluir as norinas tributrias iiidiitifas qiie afastam a carga tributria entre

    as formas de subvenes, o que implica deverem elas se justificar, coio" qualqijr subveno."" No Brasil, Ricardo Lobo Torres ensina: "Dsifiisti-

    57 Cf. Udo W. Babrowski, ob. CiL (nota 53), p. 79. 58 Cf. Hans Spanner. "Die Steuer als Instrument der Winschaftslenkuni", Sicucr und

    mrtscha, ano 47,1970, pp. 378-394 (390); Udo W. Babrowski, ob. ciL (nota 53), p. 49; Ollero afiima que "to subvencln 'desde la perspectiva del gaslo pblico y de iiiitrumcnio de fomento... 'sepresenta como tm mecanismofmancieropcifeclamcnte intercambiable com la exencln, bonicacin o cualquier outra medida de favor fis-cal o efecto desgravatorio de laprestacin tributaria". Cf. Gabriel Casado Ollero, ob. clL (nota 50 da Introduo), p. 138; Pedro Melo da Silva define incentivo fiscal " jm" "Itni' forma de subsidio, onde o Governo, direta ou indiretamente, p a r t i c i ^ "das atividades econmicas do pais". Cj) PedroMelo da aitva. Os IncentivasFiscls como Insttvmenlo Sudam, 1978, p. 44.

    59 "Cf. Hcrmann-Wiliried Bayer, "Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtshallslenkung durch Steuerbefreiungen", in Steuer und Itlnsclia, n 2/1972, pp. 149 a 156 (154).

    60 Cf. Klaus Tipke, ob. ciL (nota 19 da Introduo), vol. I, pp. 123-124; 129.

  • 5R Luis Eduardo Sclioueri

    ficou-senfi l'iliipios anos o mecanismo dos privilgios e das desgravaes fiscais. Percebe-se hoje que saolds"les conversveis enn-e si, o que per-mitegue se llies desvende a concesso mjustiFicada, ainda que camutfad sob diferentes rmlos". continuando: "Us pnvilgios tributrios, que ope-ram na vertente da receita, esto cm simctna e podem ser convenas enr privilgios tinanccTros, a gravara despesa publica. A diterena entre eles apenas juridico-formal.""' ^

    1.13J. Conseqfincias da incluso dos incentivos fiscais entre as formas de subveno

    A incluso dos incentivos fiscais entre as formas de subveno assu-me mmrTeleVo quando se analisam suas ( do pireito"i-inancem).

    Assim qucTos Estados Unidos, reconhecida tal natureza juridica, .tomou-se mandatiia a idenUDcaao do^ormas tributrias indutoras, que, inaiptosubvcnocs, deveriam ter seus efeitos identificados no oramen-to,^assngu-ii u |)Ul5ficar, desde I9. o TaxExpenditureBud^'"^Ds-nessrio mencionar as dificuldades praticas para a identibcao exata tios montantes, valendo, para tanto, a anlise de Surrev. que mostra, em textos do Secretrio do Tesouro que se fazem acompanhar daquele Sudge/, o reonhecimenlo de suas limitaes, ao afirmar que idi no se incluram efeitos de vrias normas, seja: i) porque no permitem dado^atos sobre o valor colocado disposio (assim, por exemplo, normas de depreciao acelerada); ou ii) porque a fiindamentao para trat-las como beneficio, no como medida da renda, dependeria de uma argumentao muito tcni-ca, ou muito terica (por exemplo: a tributao, ou no, da renda refletida no uso do prprio imvel); e i) porque seu valor individual seria muito baixo. Pai aquela autoridade norte-americana acabar reconhecendo certo

    '^rbteionoscritcHp^^

    61 Cf. Bicnrdo Lobo Tnm-t, nh rit (niln J riu i n j r o ^ o ) . p. 259. 62 Cf. Ham Gci^ Ruppe, ob. ciL (noia 67 da Introduo), ^^^^^^ 63. CC Klaus Vogel, ob. ciL (nota 2H da Introduo), p. 98. . 64 Cf. Stanley S, Suney. "SteuciMrcizc ais cin Instrument der staaichcn Politilc", Sic-

    ucr.mi/,in/-jc;iflj,n4/1981,pp.359a377(360),

  • Nonnas Tributrias Incluiotas c Interveno nconmica 59

    Tambm o texto conslitucional briisileiro. no controle dos "privi-, lgios odiosos"," exige a identiricao das normas tributarias ihdulras. quando o j} 6" de seu artigo 165 determina que o projelo de lei oratiientria se Taga acomparilinr"de demonsirativn rcennnlizado do efeito, sobre as re- , ceitas e despesas, decorrcnte de isenes, anistias, remisses, subsdios e benelicios de nahtreza financeira, tributria e crediticia". No mesmo senti-do, o artigo 14 da Lei Complementam" 101/2000 (Lei de Responsabilida-de Mscalj exige que "a concesso ou ampliao do mccntivo ou beneficio de natureza tnautna da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramcntriorfinancciro no axcrr cicio em que deva inicjargin vipPncin p nm; tjnis seeuinlcs". E o ouc Ricar-do Lobo rorres trata como "principio da gesto orariientrin responsvel ou como subprincipio do princpio da responsabilitlade"."' A "renncia de receitas" , tambm, objeto de fiscalizao pelo tribunal de contas, confor-me o artigo 70 do texto constitucional. Igual preocupao com a identifica-o daquelas normas se enconmi no 6" do artigo 150 da Constituio Federal, que determina: "Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativo im-postos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei espe-cifica, federal, estadual ou municipal, que regule cxclusviimcnte as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2 XII, g."

    P mandamento constitucional vem sendo cumprido pela Secretaria da Receita Federal, que anualmente toma pblico relatrio denominado "De-mcinshativo de Bcneficios Tributrio^o ano 2001," os bcneficios lista-dos acumulam 1,51% do Prodt^ interno Bnito (para uma receita admimstrada pela Secretaria da Receita Federal da ordem dc 1332%). Fo-ram includos os bcneficios tributrios que, cumulativamente, se enquadrem nas seguintes hipgtgs^: i) "reduzam a arrecadao polencial": ii) "aumen-tem adisponibilidadeeconmicado contribuinte";eiii)"constituam,sob o i^ciSjmdico, uma exceo norma que referencia o tributo ou alcancem.

    65 Cf. RjeardXobo Torres. Tratado de direito conslitucional financeiro c tributrio, ^ volume III: Os Direitos Humanos e a Tributao: tmunidades c Isonomia, Rio dc Ja- j , volume ui : u s uircnos riumai

    [ "cftp. toovar. 1999, p. 357. 66 CLTlicanlo Lobo 1 ones, oD. cH. (nota 4 da Introduo), p. 260. 67 BrasiL Secretaria da Receita Federal. Demonstrativo dc Bcneficios Tributrios -

    DBT2Q01, Brasilia, SRF, 2001. Disponvel em. Acesso em 05/09/2001 (v. Anc.xo I a esU: estudo).

  • 60 Lus Eduardo Schoucri

    ..exdusivamente^terminado grupo de contribuintes". Quando, entretanto, Compulsam os dados coletados, constat-sc qu tambm aqui se revelou a dificuldade na identficao dos efeitos das normas tributrias indutoras, uma vez que o critrio da "exceo norma que referencia o tributo", con-forme j discutido acima, no suficiente para tal fira, dada a inexistncia dc critrio certo sobre a "normalidade". Se no se sabe o que uma tributa-o "normal", no h como identificar uma "exceo". Ojesu l tado j^ alm de indiscutveis normas tributrias indutoras^omo.osap as que tra-tam de incentivos regionais, incluiram-se no relatono valores concernentes a iseno sobre bagagens_(que dificilmente se enquadrariam como norma indutora, a menos que se entenda que o PoderPblico pretende incentivar o tarismo para o exterior). Tampouco se incluem entre as normas tributrias indutoras (e sequer como bnticio de qualquer ndole) as dedues, efetua^ das pelas |)eoas fisicas, com despesas mdici^, tambmjnclu^as no re-ferido relatonTFiccfara, assim, aimportncia'g^dKta^em os efeitos indutores da norma tributria, para melhor consecuo do desiderato cons-

    1.13.4. Subveno direta ou norma tributria indutora incentivadora

    Se correto identificar a norma tributaria indutora incentivadora como uma diu frms de subveno, cabe investigar, agora, suas peculiaridades, se comparada com a subveno direta.

    Inicialmente, no que se refere preferncia por uma ou por outra mo-dali^de, deve-se mencionar estudo de Matesco e Tafiier,'" efetuado em \996i acerca de incentivos e subvenes na rea de pesquisa e desenvolvi-mento, que levitaram legislaes de diversos pases, concluindo que o in-,entY0 fiscal n^, isoladamente, condio suficiente p^Tnduzir emipresas ii iiivestirerh naquela ^ , citando os seguintes casos: j

    68 GC Vircne Roxo Matesco e Paulo Tafner. O Estmulo aos Imicsmentos Tecnolgi-cos: O Impacto sobre as Empresas Brasileiras, Texto para Discusso n 429, IPEA, 1996, pp. 6 a 8; unia avaliao econinica detalhada dos uiccntivos fiscais em pes-quua e desenvolvimento, na experincia comparada, da ta^ de 1990, com descrio da Igialao, forma de administi^o e avaliao dos impa^^

    no eshido dc Jacqucs M^ovi t i^ i Roberto Sbragia, Eva Slal e Jos Cludio Terra, ob. iL (nota320 do Cap. n), in^ra.

  • Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica . SI

    Estados Unidos, onde, alm de compras preferenciais realizadas pelo governo, ha, desde 1954, legislao de incentivos fiscais para investimentos era pesquisa e desenvolvimento, permitindo-se a deduo do lucro de todas as despesas com custeio de pesquisas e, para gastos superiores a mdia dos ltimos trs anos, concedido ura crdito adicional de at 20% sobre seu, montante; prev-se, ainda, depreciao acelerada para os equipamentos ad-quiridos nos projetos de pesquisa e desenvolvimento, alm dc ser autorizada a deduo integral no ano fiscal dos custos incorridos pelas empresas decor-rentes de contratao externa; caso os gastos superem o valor do imposto, autorizado utilizar o crdito fiscal por at cinco anos. '

    Inglaterra, onde se realizara dispndios diretos cm programas de pes-quisa no setor de defesa, alm de se privilegiarem setores como o ele-trnico^ de fibra tica, quimico, engenharia e aeroespacial; permitida a deduo do lucro das empresas por meio da conccsso de crdito corres-pondente o total dos gastos realizados com equipamentos.

    ustria, onde foi criado um fiindo de pesquisas que empresta, dc modo subsidiado (sem a cobrana de juros), recursos para os projetos de inovao tecnolgica. No caso de sucesso, o empresrio repe o valor in-vestido pelo Fundo, era prazos mdios que oscilara cm tomo de 10 anos.

    Canad, que concentra seus incentivos na rea tributria, desde 1940, permitida a deduo integral dos gastos de capital c at duas vezes o total das despesas correntes em pesquisa e desenvolvimento; tambrh autori-zada a depreciao acelerada das despesas de capital.

    Holanda, onde o poder de compra do governo exercido seletiva-mente, alm se de utilizar o mecanismo fmanceiiro, por meio de emprsti-mos subsdios.

    Alemanha, que direciona seu apoio para a pesquisa aplicada nios des-de 1980, passou a ampliar os incentivos fiscais com a conseqente reduo do apoio direto via financiamento; foi reduzida a incidncia de impostos para os produtos de base tecnolgica, permitida a depreciao acelerada das mquinas e equipamentos, reduzida a alquota sobre investimentos de capital e ainda se ofereceram incentivos adicionais para pequenas c mdias empresas de cunho tecnolgico.

    Itlia, que prioriza financiamentos subsidiados. Austrlia, que se vale dos incentivos fiscais como principal mecanis-

    mo de apoio aos investimentos em pesquisa e desenvolvimento, com a pos-sibilidade de as empresas deduzirem do imposto de irenda at"ccnto c cinqenta por cento dos gastos realizados na rea.

  • 62 Lus Eduardo Schoucri

    Dinamarca, que financia os investimentos em capacitao tecnol-gica das empresas dc uma mesma cadeia produtiva, visando a transformar rapidamente as inovaes cm produtos comercializveis assimilados pgr mercados local c internacional.

    Frana, que, a par de mecanismos de financiamento de risco, prev a reduo dc impostos sobre royalties, vendas dc direitos e das patentes, alem de depreciao acelerada dos equipamentos e das construes.

    Coria combina incentivos fiscais - depreciao acelerada, dedu-es, crditos fiscais, reduo de impostos dc importao para itens con-siderados fundamentais para os projetos tecnolgicos-e financiamentos, por meio de emprstimos a taxas preferenciais.

    Japo concentra-se no mecanismo de incentivos fiscais, permitindo a deduo integral das despesas de pesquisa e desenvolvimento, a depre-ciao acelerada, alm dc crdito dc um percentual (sete por cento) dos gastos efetuados cm ativos, nos setores de eletrnica, biotecnologia e no-vos materiais.

    Numa anlise comparad^dosbei^fcios fiscais, em relao s jub^ne^ diretas, Surrey nSl tres argm^tos que poderiam justifi-car a adoo dos primeiros, apresentandg. m seguida, outros q u a t r o ^

    'gmentgsjara tomar dvidsgycir^incm dos benefcios f i s c i^ . ^ (Tomo argumentos favorveis aos benefcios fiscais, so arrolados e

    constados pelo ai^ri i) qe os bcneficios fiscais impulsionam o setor pn-Xgdo da economia a participar de programas sociais (na opinio de Surrey, o fato de que h nccessiddes sociais no impede que sejam elM atendidas por despesas governamentais diretas); ii) q ^ os benefcios fiscais seriam nmis simples e exigiriam menos controle estatal oujnmiog individuais (o gue evidentemente cai por terra quando o mcentTO fiscal fica condicion-

    > a qualqueratconcessono, ou quando s^mem vista a necessidade de podgrl^^tant" fiseal^familao do contnbumte); e iii) que os benc-

    gciosfis^s^d^OTmellw do queinicia^as que pM-.^fedjpsspbTicas diretas." ^ ~

    ^^i^eressante a observ^ deThiel egyrsberg, que notam que quanBo b^stago concede uma iseno aojarSTar, para que este desertipeiihe ^ y Idades que em pnncipio caEriam ao Estado, este est^onomlzn-

    cr. Stanley S Suriy. ob. ciL (nota 64), pp. 366 a 371..

  • Nomus Tributrias Indutoras c Interveno Econmica 63

    do, pois pagar apenas parte dos custos daquilo que ele deveria razer. isto porque o particular suportU todos os custos dll UtlVltt"tiP| snmenie

    jtcebendo do Estado o valor oue economizou em tributos'"^ argumen-to parece aplicar-se igualmente s subvenes diretas, que podem ser par-i ciais ou totais, no justificando, dai, uma opo pela feiramentjillo incentivo fiscal.

    Interessante examinar, por outro lado, as desvantagens dos incenti-vos fiscais, se comparados s subvenes diretas.

    V Q " a primeira dificuldade que surge e que a concesso dos benefcio fiscais permite que os contribuintes tenham ganhos extraordinrios por

    "O J ^ l g o queelesj fariam ainda que no gozassem dos incentivos, aplican-/ ^ ^ y&a-sz ofcki^aron^Mitnalimeeffeh -frec rrfa^Essejri^itotmbm ^ / se daria, em igual monta, no caso de subvenes diretas. Mcnciona-sc,

    aqui, o estudode Tbery, que tambm levanwva diiviilas sobre a rele-vncia de isenes fiscais como insUiumcnto dn poltica de incentivos, j que na sua opinio haveria outros fatores mais decisivos, cabendo s isen-es papel secundrio na tomadade deciso pelo erapnisrio." No mesmo sentido, Schmlders nota que incentivos e desincentivos no so percebi-dos igualmente pelos contribuintes, sendo possvel que os incentivos no levem o contribuinte ao comportamento desejado, seja porqtJC tal incenti-vo concotre com outras motivaes que tambm o influenciam e o levam a outro comportamento, seja por existirem alternativas, alm da imagina-da pelo legislador, que tambm podem afastar a tributao indesejada ou

    mitig-la.'" Mais incisiva, neste ponto, a critica de Jenetzky, que, tambm acreditando no ser ofator fiscal que move o empresrio, afirma que o in-centivo fiscal necessariamente ter um "efeito carona", ja que outros fa-tores j seriam suficientes para aquela deciso; neste sentido, as subvenes apenas levariam a erro alguns empresrios mal informados.

    71

    72

    Cf. Joclicn Thiel c Horst Eversberg. "Gesetz zur steucriiclien Frderung von Kunst, Kultur und Stittung sowie zur ndcrang stcueriichcr Vorschriften", Dur Betrieb, Ca-derno 3, dc 18 de janeiro de 1991, pp. 118 a 128 (US). Cf. Henry Tilbcry. "Basc Econmica c Efeito das isenes", Incentivos Fiscais para o Dcsmvo/v/mcnro, Antonio Roberto Sampaio Dria (coord.), S.I., s.d. . Cf. Gttntcr Schmldcts. "Die Steuer als Instrument der Whrungspolitik". Theorie und Praxis desnancpoiitischen Interventionismus, Heinz Halicr, L. Kullmer, Carl S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tbingen, J.C.B. Mohr (Paul Siebcck), 1970. pp. 253 a 290 (279-280).

  • 64 Lus Eduardo Schoucri

    enquanto beneficiariam os bem infomados." No se pode concordar com esta assertiva. Embora seja verdadeiro que o efeito tributrio no seja, ne^ cessariamente o preponderante, o autor no demonstra sua total irrele^

    ..vn^na tomada de deciso empresarial. "Dtnraiticuldade levantada pFSun-ey" e tambm percebida por

    Jilbciy^oparadoxodcjgQie a adoo de beneficios fiscais implica uma (aicaa^iigimrarecurs^j que contribuintes de classes de renda n ^ elevadas rccebemmaiores vantagens do que os de classe mais baixa, ijTde nose beneticiarem aqu"ircuja renda muito baixa ou tem pre-

    lur. U mesmo problema levantado por Babrowskirque nota que a sb-"wno direta tem um carter objetivo, i.e., pode ser determinada independentemente da pessoa beneficiada, enquanto os incentivos fiscais variara confonne a renda do contribuinte, o que se toma ainda mais claro em caso de tributos progressivos.' Gurtner tambm identifica o proble-ma, dando o exemplo das depreciaes aceleradas, que s beneficiam em-presas mais fortes, que no precisam da ajuda estatal, enquanto as empresas deficitrias apenas aumentam seu prejuzo fiscal, o que no lhes traz qualquer liquidez nova para investir."

    Estudando o fenmeno, Knief observa que ele se revela diferente conforme o tipo de iseno e o tipo de beneficio. Assim, no caso de tributos cuja alquota proporcional, o incentivo fiscal, que implique reduo da base de clculo, gera um efeito progressivo. No seu exemplo, lembra que para quem tem uma renda de dois mil marcos, a possibilidade de isentar mil marcos implicar umaiseno de cinqenta por cento da renda; se o contri-bumte que ganha cem ail marcos tiver idntico limite de mil marcos como deduo, ento o mximo que ele ter isentado ser um por cento de sua renda. Esse efeito desapareceria caso o limite de iseno fosse proporcio-

    73 Cf. Johannes Jenetzky. "Abgaben als Insmiment kologischer Zielsetzungen", Sieucireclit im trandel: Fcstsclirifl zum Jhrigen Bestehen der Fachhaehschutc

    SchfTer Verlag, 1989, pp. 111 a 132 (127). 74 Cn Stanley S. Surrey, ob. CiL (Nota 64), pp. 368-369. 75 er. Hcriiy Tilbety, ob. ciL (nota 71), pp. 42 a 48. 76 UdoW.BiihrowskiiOb.ciL(nota53),pp.79-80. 77 Cr.PelnCurtncr."DieSleuctbiki^akwiitschanspolitischerLenkungsinsiimenb

    Widigutig der wchisteuerlichen Erieichterung zur Milderurig der wirtschaftlichen Sc\iv/]ai^titea",ArehivrSdiweizerischesAbgal>enri:cht,vo\.Al, 1978/79,pp. 561 a 577 (565).

  • Normas Tributriaslndutoraselntcn-eno Econmica fi5

    nol renda (se todos os contribuintes pudessem deduzir cinco ppr cento dc sua renda a titulo do incentivo Bscal). Finalmente, no caso de alquotas pit)-gressivas, uma iseno proporcional renda implica maior benncio para aqueles que tm renda mais alta e que, portanto, tm maior economia por conta do incentivo."

    O exemplo de Knief, na legislao alem, parece esclarecedor: trata ele da deduo por dependente (Kindcifreibetrag), contemplada como modo de permitir que o contribuiiite tenha recursos para manter seus filhos, , i.e., como um(^fliodo^stad^ara a manuteno das crianas: esm ajuda de nada serve para aqueles que ganham pouco (e por isso esto isentos do imposto de renda) e sempre crescente conforme maior seja a renda do contribuinte beneficiado. No limite, um contribuinte que, na tabela pro-gressiva estiver na faixa dos cinqenta por cento de tributao ter um "auxilio" do Estado da ordem de cinqenta por cento do montante da dedu-o, enquanto para aquele que esta na faixa dos cinco por cento, o auxlio ser apenas de tal porcentagem.''

    Para uma anlise jurdica das normas tributrias indutoras, este efeito merece especial realce, j que revela que os incentivos fiscais no necessariamente se distribuem de niodo igual entre aqueles que incor-rem na hinptp-ip f nr t^ernplada pelo legislador. Assim conn dcsigiald-de da tributao exige da doutrina cuidadosa anlise, culminando na concretizao do principio da igualdade,'" tambm sob o ponto dc vista das normas tributrias indutoras (sejam incentivos fiscais, sejam dc agravamento da tributao), faz-se necessria uma justificativa especial para o tratamento desigual."

    Ruppe enfrenta este tema, depois de admitir que normas tributrias jtiri^ni

  • 66 Lus Eduardo Schoucri

    contfl que o legislador tributrio, ao adotar a progressividade, pressupe uma igualdade de sacrifcio ou de utilidade."* Assim, se a alquota pro-gressiva atende a igualdade, por concspondcr a sacrifcios equivalentes, tambm corresponderia igualdade o efeito indutivo progressivo; caso, por outro lado, se conclua que a progressividade na induo seria descabi-da, ento tambm a progressividade na tributao seria inaplicvel."^ A ex-plicao do paradoxo fica clara quando se pondera que do ponto de vista da igualdade, a progressividade da tributao pode ser justificada quando se aceila que os contribuintes de faixas mais elevadas de renda devem supor-tar tributao mais elevada, proporcionalmente, para que seu sacrifcio seja equivalente ao suportado pelos menos favorecidos. Ora, deste mesmo n-gulo, para que o primeiro contribuinte seja induzido pela norma tributria, deve ele, igualmente, receber um incentivo financeiro proporcionalmente mais atraente que o oferecido ao ltimo, sob pena de a norma tributria in-dutora ser ineficaz."^ Assim que Hfling sugere que a justificativa para o tratamento diferenciado, decorrente da progressividade, estaria era aqueles que ganham mais necessitarem de um impulso mais forte para agir confor-me o objetivo da norma."' Em texto de 1975, Vogel colocava em dvida tal arguifriehlano, j que lhe parecia que o emprego de incentivos fiscais m tributos progressivos feriria o raandaraento constitucihal da justia vertical."''

    Tambm a Dino Jarach no passou despercebido o efeito da progres-^ ' ^ j i v i d a d e i ^ i n c g n f i ^ fiscais, que ele justificava apartir do objetivo estra-

    / tgico a ci^ escimento econmico. So suas palavras: "os programas de desarrollo econmico aconsejan Ia desgravacin de Ias rentas reinverti-das, rebajiu Imposilvas a los que efecien mievas inversiones, amortizacio-ncs aceleradas u olros beneficias a los inversoresy empresrios. Pero ello significa discriminar en fitvor de Ias closes ms pudientes; fienar Ia pro-

    ' gressividad dei sistema impositivoy hacer caer ima mayor parte de la car-ga fiscal sobre los sectores.mspobres de la sociedad. En otras palabras, el objaivo estratgico del crecimiento econmico que, en definitiva, de-ber beneficiar a toda la colectividad, levantando el nivel de vida de las

    82 V. teoria do sacrilicio, no item 2.3.1. 83 CCHiis Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introduo), pp. 76-77. 84 Cr.MichacI Rodi,ob.ciL(nota l22),p. 15. 85 Wolfram Hning. "Vcrfassuhgsfragen einer Bkologisebeh Stcuencforin", Stcuur

    n

  • N'omiiis Tributrias Indutoras c Interveno Econmica 67

    closes ms menesterosasyponiendo a sii alcance mayor cantidad dc bic-ncs a menores precios, implica como medida tctica, en sus comicn:os, may ores sacrijicios dc estas mismas closes por medio dc impuesios. regre-sivos que gravan ms a quienes menos poscen."^

    Como outro ponto a ser ponderado nn comparano entre os incentivos fiscais c as subvenes diretas. Surrey"' e Tilbcry"'' leiribram que os bene-fcios fiscais podem gerar dcsequilibrio na alocao de rcciirsos, dada a iin-posstbilidade de se conticcer, er ante, quantos sero seus bencticianSsg qual sera o montante c.xato da renuncia ttscai. uurtncr salienta que ta) pro-Bliiiit-c iiiilii uus casos em que os incentivos, no lugar de implicarem mera reduo de alquota, fiizem-se por meio de dedues da base tlcclcu-lodogragno^tributo.'" Relacionado a tal problema, mencione-se rftaladc'

    l^ transparncila que se refere Babrowsld," que, como j foi mencionado acim, exipe medidas no campo oramentrio, nem sempre de facp implc-mentajga.

    Finalmente, Surrey'" aponta o problema da necessidade de sc eleva-rem as alquotas dos tributos objeto dc incentivo fiscal, dada a reduo da base de contribuintes. Tambm Tilbeiv sc refere ao^auinento da presso tis;^ ^

    Qal sobre os que no gozam da isena^ alm da contradio entre a ncces^ > sidade de o Pas arrecadar mais e a r3iio de. receitas por conta

    .incentivos fiscais."^ Esse problema no parece ser exclusivo dos incentivos fiscais, j que tambrn num regime de subvenesjliielas-sirfiiria nr-rps-Srio o aumento dos tri'butos para garantir recursos fiiianceiros para sua concesso.

    Cabe mencionar, ainda, na anlise comparativa das subvenes dire-tas e dos incentivos fiscais, o ponto de vista dc Knief, que entende que as subvenes tm natureza provisria, o que toma imprprio o emprego dc isenes fiscais com tal finalidade, j que tendem a ser definitivas. Para o autor, uma subveno no deve resolver os conflitos que caracterizam o

    87 cr . Dino Jarach. Estdios dc Dercclw Tributrio s.I. (possivelmente Buenos Aires), Cima Proresional, 1998, pp. 13-14.

    88 cr . Stanley S. Surrey, ob. cit. (nam 64), p. 370. 89 CrHcmyTilbcry,ob.cil .(nom71),pp.42n48. 90 cr . PeterGurtncr,ob.ct.(noto77),p.S63. 91 cr . Udo W. Babrowski, ob. cit. (nota 53), p. 80. 92 cr. Stanley S. Surrey, ob. cit. (nota 64), p. 371. 93 CrHcmyTilbc'.ob:ciL(nota71},p.42;

  • 68 Lus Eduardo Schoucri

    processo econmico, mas apenas transp-los, valendo-se de atenuaes e adaptaes. O dominio da subveno encontraria seu ponto timo numa possibilidade de manipulao tccnico-administrativa, se possvel determi-nada anualmente, cabendo ao legislador, ento, avaliar se suas metas fo-ram, ou no, atingidas e em que grau, para ento decidir sobre a continuidade da subveno, ou se ela j se tomou dispensvel, ou ainda, se necessita ela de reforo para atingir seu objetivo. Tal possibilidade pratica-mente inMstc nas isenes tributrias, j que de regra surgem como irre-versveis.'"'Tcndoemvista^^ certas e m j i ^ o de determinada^ndices. podem^eLrevopadasjuiual-quet-tempo. no h como, do ponto de vista juridim rnnfrmnr tnl irrever-sibilidade. no cenrij^leiro. Por outro lado, conforme se verificar abaixo, o principio da igualdade exigir o permanente controle das normas tributrias indutoras, com a avaliao de seus resultados.'^

    Por ltimo, deve-sefazer a telrncias conseqncias diversas, num Estado federal, entieas sub^es e os incentivos fscais^jitpa vez que es-les. porimplicarem, em geriTuiredug da rec^utria. podem im-plicar "cortesia com chapu alheio" 0rvj}zgigkeit zii Lasien Dritter), j que por meio dos incentivos fiscais, o poder tributante poder legislar sobre matria que de sua competncia, sem sofrer encargo financeiro proporcio-nal.' Ej^lica-se esse efeito, no cenrio brasileiro, luz dos artigos 157 a

    i. J 159 do texto constitucional, que versam sobre a repartio das receitas tri-butrias. Assim que, por exemplo, do produto da arrecadao do imposto

    Qsobre a renda, quarenta e sete por cento so destinados pela Unio aos Fun-U ^ dos de Piulicipao dos Estados, IDistrito Federal e Municpios e a progra-

    V mas de financiamento. Enquanto a subveno feita pelo legisbdor federal ^ j y / suportada jiUegralmentepg1os_ofrgy^erai5,o ihcehtivofig^cal,najorgia

    \ 11 jesbvnso^aba repiiido pelos demais entes fedens, sem..gneestgs t^enham competncia pra legislar sobre a matria. Esta questo foi enfren-

    I ^ - por Ruppe, pra quem caincterizHa abuso um ente tributante disfar-rgastos pblicos por meio de incentivos fiscais, porrazes exclusivas de partio de rendas." Fugiria ao escopo deste estudo examinar as rela-

    F I

    94 CCPcterKh1er,ob.ciL(noUi78),|jp. 118-119. 95 f.p. 294, infra. 96 Cf. Wolffam Hfling, ob. ciL (nota 85), p; 246. 97 CL H ^ Georg Ruppe, ob. iL (ola 67 da Tntroduijo), pp. 94 a 97.

  • Nonnas Tributrias Indutoras c InlcrvcnSo Econmira .

    es entre os entes tributanles; registra-se, outrossim, que no parece des-propositado se possa cogitar de abuso do legislador, que, alis, no c incomum nesta seara."

    Constata-se, portanto, que do ponto de vista fnanceiirj no iiidife-rente a adoo da subveno direta em relao aos incchtivos fiscais. Tal dessemelhana provoca, por sua vez, conseqncias juridicas, a comear pela possibilidade de se ferir o princpio da igunldde, quiido se constata que os ltimos podem beneficiar m maior grau, coiitnbuihtcs com situa-yo financeira mais tavorecida, a par de temas que se alastram ate a prpria repartio de rendas. ~~~ ^ ^ ~ ~

    Se linhas acima se apontavam diferenas entre a interveno por dire-o e por induo, fica agora esclarecido que mesmo entre as formas de in-terveno por induo encontram-se peculiaridades, que provocom conseqncias juridicas diversas. Confirma-se, assim, a importncia da de-finido do regime juridico das normas tributrias indutoras, que se comea-r a delinear a partir do estudo dos fundamentos e objetivos da interveno econmica.

    1.2. Em Busca dos Fiindamcntos c Objetivos da Intcnreno Econmica

    Confirinada, acima, a incluso das normas tributanas indutoras eiitre as espcies de interveno do Estado sobre o Dominio Econmico, fica cla-ro que o delineamento do regime juridico daquelas exige se conheam os parmetros constitucionais da prpria interveno, j que a interveno do Estado autorizada com o escopo de "ajustar os comportamentos econ-micos, visando assegurar operacionalidade, de forma harmoniosa e engre-nada". aos elementos previstos na Urdem honmica.'^ '-'

    At o inicio do ltimo sculo, remava a ideologia que impunha ao Estado o papel de mero vigilante de um curso econmico que se auto-regu-lava por "leis naturais". Intervenes estatais ou uma estruturao planifi-cada da economia eram incompatveis com tai sistema, em que preponderavam as responsabilidades individuais. Nas palavras de Henzc, o

    98 Basta lembrara importncia das contribuies, no regime ps-1988, tendo em vistan busca de atender s crcsccntcs demandas das bunas Tederais.

    99 cr. Monica Herman Salem Caggiano. "Controle do Mercado por Via dc Tabelamen-to", Revista lia Universidade Mackenzie, Ano VI, 1992, n 5: 23 a 27 (26).

  • 70 Lus Eduardo Schoucri

    Estado no era o "mestre de obras da ordem seio-cconmica"; esta era, para ele, um dado, que no lhe cabia estrutarar, mas proteger. Como re-sume Moncada, na concepo liberal, o Estado era negativo, quanto ao m-bito de sua atividade, contratual quanto sua origem (contrato social), formal do ponto de vista de ausncia de finalidades prprias (negava-se ao Estado uma vontade prpria, como, por exemplo, o bem estar) e juridico, quanto modalidade dc que sc revestia sua atividade (i.e.: seu papel se re-sumiria a estabelecer regras dentro das quais os indivduos pudessem coe-xishV com liberdade).""

    Segundo Washington Peluso Albino de Souza, nesta perspectiva liberal que se pode compreender o emprego da expresso "interven-o", que seria ftuto de um "preconceito do Liberalismo, que o toma como exceo, quando sob a modalidade de atuao positiva". Coiitinua o professor mineiro: "A expresso 'interveno', portanto, traduz mais propriamente um preconceito liberal, pois nesse caso o Estado es-tar-se-ia fazendo presente contra aquela ideologia, o que somente seria admitido como 'exceo'. No atuar economicamente seria a 'regra' da livre-concorrncia. Atuar seria 'intervir' con-a a regra."'-Neste senti-do, o conceito de interveno de Marbach: "Medidas do Estado ou de organizaes e autoridades administi^tivas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das foras dc mercado, corrigindo-as parcial-mente, c por esse modo modificam a produo ou a distribuio ou am-bas, mas que no so de tal monta nem de tal profundidade, como seria necessrio para se colocar uma economia planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da disposio empresarial privada, ou a propriedade coletiva no lugar da propriedade privada"."" Locali-

    100 Cf. Karl-Otlo Hcnzc. Vcnfaltimssrechtllche Probleme der slaallichcn Bimnzldlfe zahlen Printer, Heidelberg, Carl Winter Universiltsverlag. 1958, p. 15.

    101 Cf. t j i ls S. Cabral de Moncada, ob. clL (nola 108 dalnltodu?o)i p. 21. 102 Cr.WmhiglonPelusoAlBinodeSou2a,ob.cit.(nola2),p.3I9. . 103 No original: Ak Stgaintenvntion bezeielmcn wir jene Massmiimen de.i Staates so-

    wie mit Ilm beauftragter Verwaltungsstellen und Organisationen, welche in das freie Spiel diir Marktkr^e diese teilweise korrigierend, eingreifen und daditrch Produktion oder Verteilung oder beides zusammen verndem, die aber nicht von Je-nem Ammass und Jener Crundsatzlichkeil sind, wie es nonvendig wre; um an Stelle der privaten Unternehmerdisposition staatliche oder staalsbedingte umfassende Planwirtscha und an Stelle des Privateigentums grundstzlich KoUektiveigentum

    ' ^set:n.CtiiitMvAix\i,ZurFragcder\virtschallchenStaatsinterventlon, s.d., : P-37.

  • Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica . SI

    za-sc o fenmeno do intervencionismo entre o liber^ismo e o colctiyis-mo estatal, j que tanto no coictivisrno quanto no liberalismo ideais no haveria sequer espao para o Estado.""

    o mesmo modelo liberal que e.\plica porque entre ns a admisso da interveno do Estado, em termos constimcionais, apenas ocorreu em 1926, e ainda dc modo bastante tmido, j que naquela reforma, ape-nas se deu competncia ao Congresso Nacional para 'Megislr sobre cor mrcio exterior e interior, podendo autorizar as limitaes exigidas pelo bem pblico"}"' Na verdade, inicialmente foi a noo de poder de policia'" a justificao doutrinria para a intciVeno sobre o Dominio Econmico, embora hoje j superada. Como explica Grau, a noo de poder de policia no satisfaz para explicar a interveno, j que aquele apenas itnpSe ao particular uma absteno, enquanto a ltima implica, muitas vezes, a imposio, aos agentes do processo econiicpi de com-portamentos positivos, de fazer."" Torres, neste sentido, menciona que diante da impreciso conceituai, polcia e poltica emigram para a Cons-tituio Econmica, sob a roupagem da Poltica Constitucional Econ-mica e da Policia Econmica.""

    Se a idia d interveno pode ter origem na concepo liberal, no esta a que inspmi o modelo de Estado definido pelo texto de 1988 que, se-guindo uma evoluo que se deu em outros pases, passou ase ci^cterizar como ur "tim agente de realizaes que se reportam principalmente ao domnio da economia, na qualidade de responsvel principal pela condu-

    104 Cf. Fritz Marbach.ob. ciL {nota 103),pp.40-41;Karl-OttoHcnzc,ob.ciL(nola 100), p. 16

    105 Cf. Alberto Vcnncio Filho..! Interveno do Estado no Dominio Econmico: O Di-reita Pblica Econmico no BrasilSac-similar, Rio dc Janeiro, Renovar, 1988, pp. 32c83 .

    106 Caio Tcito em artigo publicado cm 1952, dellnia assim o poder dc policia: "O poder de policia, que o principal instrumento do Esuido no processo de disciplina e conti-nncb dos interesses individuais, reproduz, na evoluo deseu concilo, essa linha ascensional de interveno dos podercs pblicos. De simples meio de manuteno da ordem pblica, ele se expande ao Dominio Econmico e social, subordinando ao controle e ao cocieitiva do Estado uma laign poio da iniciativa privada." Cf. "O Poder de Policia c seus Limites", Revista dc Direito Administrativo, 27:1, janVmar. 1952.PP. l a l l ( 2 )

    107 Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL ( noUi 104 da Introduo), pp. 67 a 69. 108 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 23 da Introduo), p. 627.

  • 5R Luis Eduardo Sclioueri

    o c operatividade das foras econmicas, enquanto verdadeira alavanca da sociedade atual".'"' Dai o cabimento das expresses "sistemas mistos" ou de "iniciativa dual", ambas adequadas para revelar a existncia, em carter permanente, de um "segundo centro decisrio a atuar ao lado do mercado".""

    Para que se entenda o fenmeno da interveno econmica, importa re-conliecer, de imediato, que assiste razo a Fbio Nusdeo, o qual, numa anli-se pragmtica da Ordem Econmica, percebe a existncia de duas ordens de motivaes para a presena do Estado: i) uma ao no "contra o mercado, mas, pelo contrrio, em harmonia com ele, suprimindo-lhe as deficincias, sem lhe tolher as condies de funcionamento" e ii) a ordem "decorrente da colocao, agora sim, consciente, de objetivos da politica econmica, isto , dc posies e resultados a serem assumidos ou produzidos pelo sistema eco-nmico no seu desempenho".'" A primeira dessas motivaes vista pelo autor como "dc carter negativo", j que sua finalidade reparar um mau funcionamento operacional; a segunda se revela positiva, j que busca im-planta novos resultados, melhores ou mais desejveis do que seria de se es-perar do mercado, ainda que corrigidas suas imperfeies. A mesma idia est presente, tambm, na obra de Lcopoldino da Fonseca, o qual, basean-do-se em Arino Ortiz, identifica trs razes para a interveno do Estado: i) no fi-acasso do mercado e ha necessidade imperiosa de recriar o mercado; ii) nos critrios de eqi^de na distribuio; e i) na obteno rpida de deter- 5 niindos objetivos de politica econmica e na luta contra o ciclo da econo- mia."- As duM ultimas hipteses parecem ser as rnovaes de carter f positivo referidas por Nusdeo. ;

    Seguindo o entendimento dos referidos autores, passa-se a expor o fe- I hmeno da interveno econmica do Estado, a piutir de sua motivao.

    14.1. Grreo das imperfeies do mecanismo de mercado

    O estudo da motivao "de carter negativo" parte dc um modelo de Estado intervencionista cuja ao no mais- vista como ocasional, mas necessria para o fimionamento do mercado. Conforme ensina Moncada,

    109 CC Lus S.Giral Moncada, ob. ciL (nota 108 da Inttoduiio),p. 25. ! n o CC Ebio Nusdo. Curso de Economia: Jniroduo ao Direito Econmico, 3 ' ed. rcv.

    calual.,S5oPauIo,RevistadosTribuna5,200l,p.200i ! III CC Fbio Nusdeo. ob. ciL (nota 110), p. 165. '

    .112 CC Joao BoscoLeopolditi da Fiiseca, ob. ciL (nota 4), pp. 240-241.

  • N'omiiis Tributrias Indutoras c Interveno Econmica 73

    mantm-se a idia de que o mercado possuiria uma "racionalidade espont-. nea, natural, caracterizada pela concertao dos planos econmicos indivi-duais que a conseqncia necessria da prpria natureza heterognea dos interesses em jogo e da arbitrariedade da vontade indiWdual (dai a metfo-ra da 'mo invisiver).Sendo to profimdamcntc diferenciados c heterog-neos os interesses em jogo de que so portadores os agentes econmicos livres que se encontram no mercado, o nico meio de l o ^ r a respectiva composio, sem apelar para o autoritarismo, a confiana manifestada no respectivo acerto atravs do comportamento racional dos agentes econmi-cos exprimindo pelo mercado um clculo econmico ponderado que sinte-tiza a racionalidade global prpria do mercado livre".

    Ora, em tal racionalidade, o objetivo da interveno do Estado acaba por se resumir, como diz o inesmo autor, "as mais das vezes remover os obstculos institucionais ao livre desenrolar daquela racionalidade 'de mercado' e criar as condies para que ela se exera sem peias e entraves por justamente a considerara inais adequada atividade econmica e por reputar negativamente os desvios ao funcionamento respectivo".'"

    A lio acima reproduzida mostra que o modelo de Estado intervencionista, antes de ser uma rejeio da concepo liberal, revela-se como evoluo deste, j que um e outro adotam a mesma crena no mecanismo de liercado. Assim, o Estado intervencionista atua, num primeiro momento, no sentido de corrigir as falhas naquele mecanismo, buscando, de toda forma, sua manuteno. neste sentido que se deve concordar com a assertiva de Grau, de que "a ordem econmica (mundo do dever ser) capitalista, ainda que se qualifique como intervencionista, est comprometida com a fitialidade de preservao do capitalismo".""*

    Cabe, neste ponto, breve digresso acerca das falhas dos mecanis-mos do mercado que se apontam como motivadores de uma interveno do Estado, assim arrolados porNusdeo: i) falha de origem fsica ou cul-tural: mobilidade de fatores; ii) falha de origem legal: acesso informa-o; iii) falha de estrutura: concentrao econmica; iv) falha dc sinal: extemalidades; e v) tambm falha de sinal, decorrente de uma falha de incentivo: suprimento dos bens coletivos."' Tendo em vista o objeto do

    113 cr. Lus S. Cabral Moncada, ob. clL (nota 108 da Inoduo), pp. 29-30. 114 cr. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da Introduo), p. 57. 115 cr.FbioNu5dco,ob.ciL(nota 110),p. 166,

  • 74 Lus Eduardo Schoucri

    presente estudo, buscar-se- j nesUi etapa, ilustrar as hipteses de inter-veno do Estado cm cada caso, com o emprego de normas tnbutanas m-dutoras.

    1.2.1.1. Primeira falha: mobilidade dos fatores

    Se uma das premissas para o funcionamento do mercado permitir ele que oferta e demanda sc ajustem num equilbrio, encontra este meca-nismo seu primeiro desafio quando sc constata que produtores e consu-midores podem deixar de se mover na direo que apontaria a racionalidade prpria daquele mecanismo, ou pelo menos pode tal loco-moo dar-se em velocidade menos accntoada que aquela que se espera-ria. A inelasticidade da oferta ou da demanda pode e.xplicar-se seja por fatores econmicos (o produtor pode ter investido larga soma na cons-truo de sua unidade produtora, no estando disposto a abandonar o es-foro empreendido ou no tendo condies financeiras para tanto, apesar da baixa demanda) ou mesmo culturais (classicamente, refere-se ao consumo dc sal, ciija demanda tende a se manter constante, qualquer que seja seu preo).

    Do ponto de vista da interveno estatal, surge ela no sentido de dar a necessria velocidade aos movimentos de crescimento ou reduo de oferta c demanda, o que pode dar-se seja pela atuao direta do Esta-do, como vultoso produtor ou comprador, seja pela sua atuao mediata, quando se cogita de o Estado conduzir os agentes do mercado ao com-portamento esperadOi guisa de exemplo, citam-se as tarifas aduanei-ras, pelas quais se veiculam normas tributrias indutoras que podem servir de estimulo mudana de comportamento de produtores ou com-pradores.

    Segunda falbav^^

    O peifeito mcionmento do mercado pressupe qe produtores e compradores gozem de pleno acesso s infoiroacs sobre aquele, seja no que tange a seu funoiontrnento, seja a seus agentes, seja, finalmente, aos produtos negociados e stias caractersticas, inclusive as condies da nego-ciao.

    A desinformao pode gerardiverss distores, como, por exemplOi produtos de qualidades diversas, ou coni caractersticas negociais diferen-

  • Nonnas Tributrias Imlutotas c Intcn'cno Econflmica 75

    tes, serem oferecidos aos consumidores sob a aparncia de serem qiiiv-lentes, gerando no mercado a falsa impresso de excesso de oferta.

    Tambm aqui h amplo campo para a interveno do Estado, que costuma se fazer presente no mbito regulamentar, quando inipe aos agentes a obedincia de certas regras (pesos e liiedidas, defesa do consumidor, legislao de mercado de capitais etc.). Por outro lado, surge espao para o Estado induzir o comportamento dos agentes econmicos, por exemplo incentivando empresas a oferecer seus valorc-s no mercado de bolsa de valores, onde se submetero s regras prprias deste (no cunpo tributrio, reduzindo a tributao do ganho de capital auferido em operaes negociadas nas bolsas), ou condicionando a concesso dc incentivos (fiscais) a que as empresas adotem a forma dc sociedade por aes, sujeitando-se, dai, exigncias concernentes a publicao de suas demonstraes financeiras.

    1.2.1.3. Terceira falha: concentrao cconmica

    O mecanismo de mercado pressupe grande nmero de produtores c consumidores, de modo que o preo, sntese do encontro das curvas de oferta e demanda, se fixe a partir de