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Direito tributário

CAP Í TULO I

Direito Tributário

SUMÁRIO • 1. Definição. – 2. Relação com outros ramos do direito. – 3. Atividade financeira do Estado. – 4. Fontes do direito tribu-tário: 4.1. Constituição; 4.2. Lei complementar; 4.3. Lei ordinária; 4.3.1. Iniciativa de lei em matéria tributária; 4.3.2. Atos do Poder Executivo federal majoradores de alíquotas de tributos; 4.4. Lei delegada; 4.5. Medida provisória; 4.6. Tratado internacional; 4.7. Decreto legislativo; 4.8. Convênio; 4.9. Norma regulamentar; 4.10. Norma complementar; 4.11. Efeitos decorrentes da obser-vância às normas complementares. – 5. Legislação tributária.

1. DEFINIÇÃO

A subdivisão do direito em público e privado provém do direi-to romano, cujo sistema apartava as normas relativas ao estado dos negócios romanos – direito público – das normas referentes aos interesses particulares – direito privado.

A maior crítica a esse sistema consiste na dificuldade de se precisar, com clareza, as situações nas quais o interesse assegu-rado pela norma jurídica seria meramente privado ou exclusi-vamente público, já que há situações de interferência recíproca entre eles. Tal dificuldade fez com que vários pensadores reexa-minassem essa dicotomia inúmeras vezes, reestruturando-a em outras bases, ora com fundamento no interessante preponde-rante, ora com base no fim do direito, nas espécies de proprie-dade etc.

Trata-se de uma discussão que varou séculos, tendo sido alvo de críticas por parte de grandes nomes, como Savigny, Ihering, Jellinek, Radbruch, sem nunca ter chegado a um denominador co-mum. No entanto, apesar das críticas ainda hoje existentes con-tra essa dicotomia, muitos doutrinadores a consideram útil para melhor identificar os traços característicos dos diversos ramos da ciência jurídica.

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De modo superficial, consideram-se pertencentes ao direito público as normas jurídicas que trazem comandos cogentes, im-perativos. Tais normas não deixam campo de discricionariedade ao particular, que deve segui-las de maneira obrigatória. O direito público caracteriza-se, ainda, pela nítida predominância do inte-resse público sobre o particular. São exemplos de ramos do direito público: penal, administrativo, tributário, constitucional, processu-al etc.

Já ao direito privado dizem respeito as normas jurídicas de caráter dispositivo, ou seja, não cogentes (não imperativas), que permitem aos sujeitos de uma dada relação jurídica maior flexibi-lidade na sua observância, com predominância da autonomia das partes interessadas. São exemplos de ramos do direito privado o direito civil e o direito comercial.

A história do direito tributário, por sua vez, é marcada pela grande influência do direito financeiro e da ciência das finanças, dos quais derivou, como vertente, até ganhar autonomia com o desenvolvimento de regras próprias e de um conjunto de princí-pios ínsitos que o erigiram à categoria de disciplina independente.

O direito tributário, como ramo do direito público, teve origem com o incremento da atividade estatal, uma vez que o crescimento das obrigações do Estado para com os seus cidadãos (segurança, saúde, educação etc.), fruto do surgimento do Estado Social, exigiu uma fonte permanente de recursos a serem carreados aos co-fres públicos. Destarte, cada vez mais complexas tornaram-se as relações jurídicas relacionadas com a obtenção de receitas pelo Estado, para cumprimento de suas – cada vez mais inovadoras – obrigações.

Com a crescente complexidade na obtenção de recursos, assentou-se um ramo específico da ciência jurídica, para estudar e sistematizar os princípios e normas atinentes à obtenção de receitas estatais enquadradas no conceito de tributos: o direito tributário.

Dentre as várias conceituações doutrinárias brasileiras, po-dem ser destacadas as seguintes: “disciplina jurídica dos tributos”

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(Amaro, 2001); “ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspon-dam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscali-zação de tributos” (Carvalho, 1999); “ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tribu-tárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e prote-gendo o cidadão contra os abusos desse poder” (Machado, 2006).

2. RELAÇÃO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

O direito é uno, não havendo, destarte, ramos isolados, estan-ques, da ciência jurídica. Por formar um sistema, o direito deve ser entendido por meio da relação existente entre os seus diversos ramos, que se interligam, compartilhando princípios e conceitos.

O direito tributário, como não poderia deixar de ser, possui re-lações com diversos outros ramos do direito. Assim é que a legisla-ção tributária traz, em seu bojo, diversos conceitos de direito civil (“personalidade”, “posse”, “capacidade”, por exemplo), de direito administrativo (“ato administrativo”), direito comercial (“falência”, “fundo de comércio” etc.), que devem ser entendidos de acordo com a sua caracterização nas respectivas origens.

A lei tributária não estabelece, normalmente, situações con-cretas de dever jurídico ou obrigação, mas sim meros tipos de realidade de fato que, quando ocorrem, implicam o nascimento de uma obrigação tributária concreta. Como é de domínio comum, toda realidade de fato que constitua objeto de direito ou interesse das pessoas é disciplinada pelo direito civil e, em algumas situa-ções, pelo direito comercial. E, como é evidente, essa qualidade civilista acompanha tal realidade em qualquer ramo de direito es-pecial que a avoque (Faveiro, 2002).

Daí o sistema precisar, até, normas de inter-relação, como o próprio Código Tributário Nacional – CTN, que, em seu art. 110, estabelece uma nítida relação entre o direito tributário e os ramos do direito privado que possuem conceitos utilizados na legislação tributária:

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Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Fede-ral, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar compe-tências tributárias.

A autonomia do direito tributário, bem como dos demais ra-mos do direito, entretanto, deve ser entendida como meramente didática, uma vez que, devido à unicidade da ciência jurídica, não se pode falar em autonomia científica ou jurídica.

3. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADOPara a realização de seus objetivos, o Estado necessita an-

gariar recursos financeiros, à semelhança de qualquer outra or-ganização. Nesse sentido, cuida da obtenção, gestão e dispêndio dos aportes econômicos necessários às suas atividades políticas, sociais, judiciais, educacionais etc.

A gerência desses recursos é regulada pelo direito financeiro, ramo do direito público encarregado do estudo e do regramen-to jurídico da atividade financeira estatal. Esta, por sua parte, desenvolve-se fundamentalmente em três campos:

a) Receita, ou seja, a obtenção de recursos patrimoniais;b) Gestão, que consiste na administração e na conservação do

patrimônio público; ec) Despesa, isto é, o emprego dos recursos patrimoniais para

a realização dos fins visados pelo Estado.A atividade financeira do Estado caracteriza-se pela obtenção

das chamadas receitas originárias e receitas derivadas. Para en-tendermos a diferença entre elas, primeiramente devemos atentar para um conceito crucial, qual seja, o conceito de soberania. O poder do Estado, conforme mandamento constitucional expresso, emana do povo, que o exerce diretamente ou por meio de seus representantes. A soberania caracteriza-se, então, por ser uma ex-pressão do poder estatal. É o conjunto de prerrogativas e poderes que devem ser exercidos pelo Estado para a consecução dos obje-tivos previstos na Constituição.

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As receitas, então, são classificadas em originárias e derivadas.As originárias advêm da exploração do patrimônio do próprio

Estado, sem a utilização de qualquer prerrogativa inerente à sobe-rania estatal. Ou seja, na obtenção de tais receitas, o Estado não se utiliza do chamado poder de império, encontrando-se em posição de igualdade em relação ao particular. Advêm de relações jurídicas nascidas com predominância da autonomia da vontade individual, como nos contratos. O Estado aufere tais fundos a partir de re-lações de direito privado estabelecidas com particulares. Neste caso, a Administração Pública age como uma pessoa comum, esta-belecendo relações contratuais com outras pessoas. São exemplos de receitas originárias: aluguéis recebidos, receita da venda de bens, dividendos recebidos por participação em empresas, lucro de empresas estatais etc.

As receitas derivadas têm como característica básica a utili-zação, por parte do Estado, do poder de império, reflexo da so-berania estatal. O particular recolhe a receita derivada aos cofres do Estado não por opção própria, mas por determinação legal. O particular se vê, assim, compelido a cumprir a obrigação nascida ex lege, ou seja, em razão da lei. As receitas derivadas são, então, obtidas de forma coercitiva pelo Estado, que não deixa opção ao particular a não ser adimplir a obrigação, sob pena das sanções cabíveis. São exemplos de receitas derivadas: tributos e penalida-des pecuniárias.

Da classificação acima, depreende-se que, a princípio, pode-mos identificar a natureza específica de determinada receita esta-tal observando o comportamento do Estado. Se o ente estatal não utiliza o seu poder de império, comportando-se como um particu-lar, estamos diante de uma receita originária; caso haja utilização do poder de império por parte do Estado, estaremos diante de uma receita derivada.

4. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O termo “fonte do direito” é usado com várias acepções. No mais das vezes, identifica a origem primária do direito, as

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condicionantes reais que determinam o aparecimento de uma nor-ma jurídica no mundo dos fatos. É também utilizado no sentido de “fundamento de validade de uma norma jurídica”.

Várias classificações de fontes do direito são propostas pela doutrina, como a de Maria Helena Diniz (2005), que as discrimina em fontes materiais e fontes formais, da seguinte maneira:

– Fontes materiais: são fontes de produção do direito po-sitivo, consistem no conjunto de fatores sociais determinantes do conteúdo do direito e dos valores que o direito procura realizar.

– Fontes formais: são os fundamentos de validade da ordem jurídica. Subdividem-se de acordo com o demonstrado na tabela abaixo.

Fontes formais

Estatais Não estatais

– Legislação;

– Jurisprudência;

– Convenções internacionais;

– Normas dos grupos sociais.

– Costumes;

– Doutrina;

– Negócios jurídicos privados.

Ao direito tributário brasileiro interessa sobremaneira o es-tudo das fontes do direito positivo escrito, adequado ao nosso ordenamento, no qual reina, por imposição constitucional, o princí-pio da legalidade, assim como as abordagens periféricas relativas à doutrina, à jurisprudência e aos costumes administrativos das autoridades fiscais.

Recentemente, com a introdução, pela Emenda Constitucional nº 45/2004, da súmula vinculante na estrutura constitucional nacio-nal, alargou-se o arcabouço das fontes primárias do direito, que passa a contar, com ineditismo, com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF com força de lei erga omnes, sem se originar de uma ação constitucional em sentido estrito, ou seja: sem se originar de uma decisão em sede de ação direta de inconstitucio-nalidade (ADI) ou de ação direta de constitucionalidade (ADC).

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4.1. Constituição

É a fonte de mais alto grau de hierarquia normativa do siste-ma positivo. Abriga normas de estruturação do Estado, de exer-cício dos poderes e de feitura das demais normas – todas dela defluentes. No campo tributário, regula as competências dos entes estatais, os limites da tributação, os direitos e deveres do cida-dão perante o fisco e os princípios que fundamentam a atividade tributante.

A Constituição não cria tributos, apenas prescreve as permis-sões para sua instituição. A par disso, entretanto, Paulo de Barros Carvalho pondera sobre uma exceção vislumbrada no texto mag-no, qual seja, a instituição direta de contribuição confederativa (CF, art. 8º, IV):

Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte: [...] IV – a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei;

Apesar de crer mais consistente o entendimento segundo o qual a Constituição outorgou competência aos sindicatos para ins-tituir o tributo, o autor aceita a interpretação de instituição direta pela Carta Constitucional. Para o STF, no entanto, a contribuição confederativa sequer tem natureza tributária.

As emendas constitucionais (CF, art. 60) também não criam tri-butos, pois, assim como o texto constitucional, apenas definem competências para tanto. A Emenda Constitucional de Revisão nº 01/1994, entretanto, disciplinou diretamente algumas contribuições sociais, com a estipulação de alíquotas, bases de cálculo, figuras de contribuinte etc.

4.2. Lei complementar

A lei complementar diferencia-se da lei ordinária tanto no as-pecto material, pois só pode versar sobre matérias taxativamente previstas na Constituição, quanto no aspecto formal, atinente ao

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seu processo legislativo, que exige um quorum diferenciado para votação, já que deve ser aprovada pela maioria absoluta da Casa legislativa, enquanto o quorum de aprovação da lei ordinária é de maioria simples.

É importante não confundir os tipos de quorum: a maioria absoluta é a “metade mais um” do número de parlamentares da casa; a maioria simples é a “metade mais um” do número de parlamentares presentes na sessão no momento da votação respectiva.

Regra geral, a Constituição reserva a essa espécie normativa a função de complementar as próprias disposições constitucio-nais. Em matéria tributária, presta-se a dois tipos de normatização:

a) Estabelecer normas gerais de direito tributário que deta-lhem o estatuto jurídico do Sistema Tributário Nacional, pormeno-rizando as regras que devem ser seguidas pelas leis ordinárias e demais normas infraconstitucionais, no perfazimento do arcabou-ço legal das diversas esferas de poder político federativo;

b) Instituir, excepcionalmente, tributos de competência residu-al da União.

► Como esse assunto foi cobrado em concurso?

(FCC/Sefaz/SP/AgenteFiscal/2013) A Lei Complementar tem grande im-portância no Sistema Tributário Nacional. De acordo com a Constituição Federal de 1988, por meio desse instrumento:

(A) são reguladas as limitações ao direito de tributar, previstas na Constitui-ção Federal, bem como são estabelecidas normas gerais em matéria tri-butária sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência.

(B) a União, para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calami-dade pública, pode instituir impostos extraordinários.

(C) a União pode instituir impostos não previstos na Constituição, mesmo que, pela excepcionalidade, tenham fato gerador e base de cálculo de impostos iguais aos existentes na Constituição Federal.

(D) são estabelecidas normas gerais em matéria tributária, dentre elas a definição dos tributos e suas espécies, bem como, são instituídos os impostos discriminados na Constituição com os respectivos fatos gera-dores, bases de cálculo e contribuintes.

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(E) são previstas as percentagens de repartição de receita tributária entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Resposta: Alternativa "A".

4.3. Lei ordinária

Via de regra, é o veículo normativo que determina as hipóteses de incidência tributária, isto é: “cria” o tributo. Aliás, cria o tributo em sentido abstrato, pois o tributo, como será visto, só nasce com a ocorrência do respectivo fato gerador da obrigação tributária.

É a lei ordinária o instrumento do exercício da competência tributária. Além disso, preceitua as denominadas obrigações aces-sórias, que são deveres legais que instrumentalizam a tarefa prática de arrecadação e fiscalização tributárias, desenvolvida pela Admi-nistração Pública.

Todos os entes federativos estão aptos a editar leis ordinárias no âmbito das suas respectivas competências constitucionais. Como a Federação pressupõe a autonomia das pessoas políticas que a compõem, inexiste supremacia de lei ordinária federal em face de leis ordinárias estaduais, distritais ou municipais: todas têm o mes-mo status jurídico.

4.3.1. Iniciativa de lei em matéria tributáriaNo art. 61, § 1º, II, b, da Constituição Federal, dentre as matérias

de iniciativa privativa do Presidente da República (é importante registrar que, pelo princípio da simetria, tal competência também pode ser estendida, se for o caso, aos chefes do Poder Executivo de outros entes federados) consta a “organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios”.

De uma leitura apressada, poder-se-ia inferir que a competên-cia para a iniciativa legislativa em matéria tributária seria privati-va do Poder Executivo. Entretanto, esse dispositivo constitucional refere-se, tão-somente, a matérias vinculadas aos territórios fede-rais, como já decidiu a jurisprudência.

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► Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:

◙ Processo legislativo matéria tributária: inexistência de reserva de inicia-tiva do Executivo, sendo impertinente a invocação do art. 61, § 1º, II, b, da Constituição, que diz respeito exclusivamente aos territórios federais. (ADI 3205. DJ 17.11.2006)

Como a iniciativa do processo de feitura de leis tributárias dos entes federativos não foi restringida por essa norma, verifica-se a existência de concorrência de iniciativa entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo no tocante ao assunto, pois ambos podem apre-sentar projetos de leis. A regra é absoluta e não pode ser suprimi-da ou limitada por leis orgânicas ou por constituições estaduais, no âmbito dos Municípios, Distrito Federal e Estados. Tais cartas políticas devem carregar preceito idêntico ao da Carta Magna, sob pena de inconstitucionalidade.

A prerrogativa dos parlamentares, neste campo, é ampla, sendo-lhes permitido, até mesmo, propor concessão de benefícios fiscais – isenções, remissões, anistias, alongamento de prazos de pagamento etc., sem esbarrar na vedação constitucional prevista no art. 63, I, que proíbe o aumento de despesas previstas nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da República, com exceção daquelas pertinentes ao orçamento e à lei de diretrizes orçamentárias.

E não esbarram por conta de dois motivos: primeiro, como já dito, porque matéria tributária não é de iniciativa privativa; segun-do, porque matéria tributária não se confunde com matéria or-çamentária, para efeito de submissão às restrições constitucionais acima descritas, mesmo prevendo que o Estado venha a “abrir mão” de arrecadar os tributos atingidos pelos benefícios fiscais.

4.3.2. Atos do Poder Executivo federal majoradores de alíquotas de tributos

Como será visto adiante, no capítulo Princípios do direito tri-butário, alguns tributos de competência da União podem ter sua alíquotas majoradas por ato do Poder Executivo federal:

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Alíquotas alteráveis por atos do Poder Executivo Federal

Tributo Permissivo

– Imposto de Importação (II)

– Imposto de Exportação (IE)

– Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

– Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)

CF, art. 153, § 1º

– Cide-combustíveis CF, art. 177, § 4º, I, “b”

Tais atos mostram-se, nesses casos, com força de lei material e não têm de ser, necessariamente, editados pelo Presidente da Re-pública, uma vez que a previsão constitucional é larga, aduzindo a “atos do Poder Executivo”, o que abre espaço, também, ao Ministro de Estado da área correspondente, no caso, Ministro da Fazenda, para a edição do ato.

► Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:

◙ É compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de estabe-lecer as alíquotas do Imposto de Exportação. Competência que não é privativa do Presidente da República. (RE 570680, Repercussão geral)

4.4. Lei delegada

Segundo o art. 68 da Constituição Federal, as leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. Por simetria, permite-se a edi-ção de leis delegadas, também, nos âmbitos municipal, estadual e distrital.

A delegação, contudo, é restrita, não podendo abranger cer-tas matérias: atos de competência exclusiva do Congresso Nacional; atos de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; matéria reservada à lei complementar; legisla-ção sobre organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, bem como sobre a carreira e a garantia de seus membros; sobre nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais

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e legislação sobre planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

Em essência, não é vedado à lei delegada tratar de matéria tributária, a não ser que tal matéria seja reservada à lei complemen-tar: normas gerais de direito tributário e instituição de tributos da competência residual da União.

4.5. Medida provisória

Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional (art. 62, CF). A “força de lei” a que se refere a Constituição é a força de lei ordi-nária. As medidas provisórias são denominadas comumente pela sua sigla: “MP”. Podem ser editadas pelo Executivo dos demais entes políticos, desde que previstas nas respectivas constituições ou leis orgânicas.

Vedado, porém, que tal instrumento legislativo verse sobre: na-cionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; direito penal, processual penal e processual civil; orga-nização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; planos plurianuais, diretrizes orçamen-tárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º, CF; detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; matéria re-servada à lei complementar.

Assim, semelhantemente às leis delegadas, a medida provisó-ria pode conter matéria tributária, desde que não reservada à lei complementar.

Mas o texto constitucional faz uma reprimenda expressa à edi-ção de MPs em matéria tributária, determinando que, caso a MP implique instituição ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Entretanto, ficam exce-tuados desta regra os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de guerra (CF, art. 62, § 2º).

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► Como esse assunto foi cobrado em concurso?

(TRF/3R/Juiz/2013) Sobre a expressão fato gerador, marque a única res-posta incorreta:

(A) fato gerador foi conceito eleito pelo constituinte originário para distri-buir as materialidades dos impostos entre a União, Estados, Distrito Fe-deral e Municípios.

(B) No Brasil, é expressão consagrada, largamente utilizada pelo legislador, e remonta à publicação da tradução de artigo do jurista Gaston Jèze, em 1945, significando a legislação que cria tributos e os fatos econômicos que farão surgir a obrigação tributária.

(C) é expressão criticada por parte da doutrina especializada, por ser utili-zada pelo legislador quer para se referir à norma tributária, quer para se referir aos fatos ocorridos no mundo fenomênico, o que pode dificul-tar sua compreensão. Nesses termos, pode ser substituída por hipótese de incidência tributária e fato imponível.

(D) fato gerador, como norma tributária, refere-se aos acontecimentos eco-nômicos, escolhidos pelo legislador, que poderão fazer surgir a obriga-ção tributária.

(E) como norma geral, a legislação que definir juridicamente fato gerador pode ser veiculada por medida provisória que, acolhida pelo Congresso Nacional, vinculará todos os entes tributantes.

Resposta: Alternativa "E".

4.6. Tratado internacional

Faz parte das atribuições do Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais (CF, art. 84, VIII), sujeitos à competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver de-finitivamente sobre eles, caso acarretem encargos ou compromis-sos gravosos ao patrimônio nacional (CF, art. 49, I).

Os tratados internacionais refletem bastante no ordenamento tributário interno de um país, mormente no que diz respeito ao controle dos efeitos da dupla tributação (norma interna e norma estrangeira incidindo sobre mesmo fato gerador) e aos mecanis-mos de comércio exterior (impostos e tarifas de importação e exportação).

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O CTN regula esses reflexos no art. 98, afirmando que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Ao impor observância às leis supervenientes ao tratado, o CTN levantou uma grande questão: pode lei superveniente revogar as disposições de um tratado? A doutrina majoritária responde à indagação de maneira negativa, mas assentada em diferentes pressupostos:

a) Para Luciano Amaro, o conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se pelo princípio da especialidade: a lei especial derroga a lei geral. No caso, a lei especial seria o tratado, que preponderaria se posterior ou se anterior à lei interna (Amaro, 2001).

b) Para Hugo de Brito Machado, as regras de direito interna-cional e o princípio da moralidade impõem a proeminência dos tratados, sob pena de desprestígio do Estado que os creditou, do que se deflui que só poderiam ser revogados por instrumento adequado: a denúncia de seu conteúdo, que é a forma utilizada por um Estado para se desenlaçar de compromissos normativos pactuados em âmbito internacional, não por uma norma interna.

► Qual o entendimento do STJ sobre esse ponto:

◙ São isentos do imposto de renda os rendimentos do trabalho rece-bidos por técnicos a serviço das Nações Unidas, contratados no Bra-sil para atuar como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD. Os "peritos" a que se refere o Acordo Básico de Assistência Técnica com a ONU, suas Agências Espe-cializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica, promulgado pelo Dec. 59.308/66, estão ao abrigo da norma isentiva do imposto de renda. Tal acordo atribuiu os benefícios fiscais decorrentes da Con-venção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promul-gada pelo Dec. 27.784/50, não só aos funcionários da ONU em sentido estrito, mas também aos que a ela prestam serviços na condição de "peritos de assistência técnica", no que se refere a essas atividades específicas. (REsp 1306393, Recurso repetitivo)

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◙ Conclusões: (a) o objetivo dos convênios interestaduais sobre ICMS é evitar a guerra fiscal; (b) a concessão da isenção de ICM nas operações internas de determinado produto só pode ser concedida pelos Estados após celebração de convênio específico para tal fim e ratificação pelo Poder Legislativo Estadual mediante decreto legislativo; (c) a extinção de isenção do ICMS sobre operações internas de produtos específicos só pode ocorrer após ser aprovada em convênio formado pelos Esta-dos e ratificada pelo Poder Legislativo estadual por via do decreto legis-lativo; (d) o reconhecimento de isenção de ICMS condicionado, de modo geral, por tratado internacional, produzirá efeitos enquanto todos os Estados, por via do convênio ratificado pelo Poder Legislativo, não extir-parem a condição genérica estabelecida para o gozo do benefício fiscal; (e) a celebração de Convênio Interestadual, por si só, não tem força de revogar tratado internacional, salvo se, em se tratando de isenção con-dicionada, esta for totalmente extirpada por consenso dos Estados e com aprovação legislativa. Cumpre-se anotar, todavia, que a expiração do Convênio 60/91, em 30.4.1999, colocou termo final à autorização para os Estados concederem isenção do ICMS sobre as negociações internas com pescado, condição que, em decorrência, deve ser também aplicada à mercadoria similar estrangeira oriunda de país signatário do GATT. De tal maneira, deve-se reconhecer a integral aplicação dos efeitos da Súm. 71/STJ somente em relação às importações que foram realizadas até 31.4.99. (REsp 871760, Recurso repetitivo)

4.7. Decreto legislativoÉ instrumento de competência exclusiva do Congresso Nacio-

nal, utilizado, entre outras funções legislativas, para introduzir, no ordenamento nacional, o conteúdo dos tratados e convenções in-ternacionais firmados pelo Poder Executivo.

As normas tributárias pactuadas entre Estados soberanos no âmbito internacional não têm eficácia interna imediata. Exige-se que sejam absorvidas no direito pátrio por meio da aprovação de um decreto legislativo, por maioria simples dos membros do Congresso Nacional, em discussão e votação em ambas as Casas legislativas. Sua promulgação é feita pelo Presidente do Senado, sem a participação do Presidente da República.

Também é instrumento utilizado pelas assembleias legislati-vas estaduais para absorver o conteúdo dos convênios firmados

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entre Estados federados. Uma vez promulgado, tem status de lei ordinária.

4.8. Convênio

Ato normativo executivo infralegal, que expressa, em matéria tributária, ajuste de vontade entre entes federativos.

A Constituição Federal excepciona o princípio da legalidade, permitindo que certos convênios tenham força de lei, como é o caso daquele previsto no art. 155, § 2º, XII, “g”.

Nesse caso, a deliberação dos Estados, que é feita por convê-nio, poderá conceder e revogar benesses fiscais relativas ao ICMS, excepcionando a exigência, prevista na própria Constituição, de lei específica que regule exclusivamente a matéria ou o tributo a que se refiram, para conceder qualquer subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remis-são relativos a impostos, taxas ou contribuições (CF, art. 150, § 6º).

4.9. Norma regulamentar

O decreto e o regulamento são tidos, atualmente, como fi-guras sinônimas, atos administrativos de abrangência normativa semelhante. A Constituição Federal alude a eles no art. 84, IV, como forma pela qual o Presidente da República dá curso à fiel execução das leis (Carvalho Filho, 2006). Não têm natureza jurídica legislativa.

Os decretos podem ser caracterizados como atos que provêm da manifestação de vontade dos chefes do Poder Executivo, o que os torna resultantes de competência administrativa específica.

Já os regulamentos são atos que dispõem sobre meios instru-mentais necessários ao cumprimento das normas tributárias em geral, esclarecendo contribuintes e fisco a respeito das formalida-des e regras a serem cumpridas no dever de exação e de recolhi-mento dos tributos. Normalmente, são expedidos por Ministros de Estados ou Secretários municipais ou estaduais, no âmbito de suas respectivas funções técnico-administrativas.

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Ambas as figuras explicam a forma de execução das leis tribu-tárias, sem, no entanto, ultrapassar os limites normativos destas, ou seja, sem inovar.

O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas no próprio CTN (art. 99). Tal regra é válida, igualmente, para os regulamentos.

► Como esse assunto foi cobrado em concurso?

(FGV/ALE/MA/Consultor/2013) A empresa Alpha Máquinas Ltda. pretende fazer uso de créditos tributários de ICMS que lhe foram transferidos pela empresa Magic S/A Exportadora de Materiais Metálicos, conforme permissivo da lei estadual da época da transferência, que repete os termos da LC 87/96. Entretanto, a Fazenda Estadual, por meio de decre-to, veio a limitar a utilização dos créditos de ICMS, não permitindo que Alpha faça a compensação de todos os créditos de exportação trans-feridos de Magic S/A, com os seus débitos próprios. A esse respeito, assinale a afirmativa correta.

(A) A Fazenda Estadual está correta, uma vez que o Estado tem legitimidade para regular a transferência dos créditos tributários.

(B) A LC nº 87/96 é norma de eficácia contida, devendo ser regulamentada pela Fazenda Estadual, pelo que legítima a limitação imposta pelo Esta-do.

(C) O direito à transferência de créditos deve ser interpretado restritiva-mente, pelo que correta a Fazenda ao estabelecer limites para sua utili-zação.

(D) O decreto regulamenta a lei, não seria possível limitar por meio de de-creto a utilização dos créditos do ICMS.

(E) O decreto tem atribuições de regulamentar o texto da lei, criando instru-mentos de controle e limite de utilização dos créditos tributários.

Resposta: Alternativa "D".

4.10. Norma complementar

O próprio CTN, no art. 100, arrola as normas complementa-res das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

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Normas complementares

– Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

– Decisões administrativo-normativas dos órgãos administrativos singulares ou coletivos;

– Práticas reiteradas das autoridades administrativas.

– Convênios que entre si celebrem União, Estados, Distrito Federal e Municí-pios.

O objetivo das normas complementares é esclarecer e auxiliar os aplicadores do direito, uniformizando procedimentos, preve-nindo conflitos na relação de sujeição tributária, operacionalizan-do a execução da legislação e servindo de ferramenta para sua interpretação. Atreladas ao princípio da hierarquia normativa, de-vem obedecer ao comando superior das leis, das quais retiram seu fundamento de validade.

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrati-vas são as portarias, instruções, circulares etc., que derivam dire-tamente do poder regulamentar da Administração Pública. Têm a função de detalhar os comandos legais e regulamentares que lhes são superiores (leis, decretos, regulamentos etc.).

As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa são comumen-te denominadas, no jargão tributário, de “jurisprudência adminis-trativa” e expressam o entendimento dos órgãos fiscais imbuídos da solução do processo administrativo-tributário, das lides tributá-rias que surgem dos conflitos fisco-contribuinte, ou, simplesmente, das consultas tributárias, que são processos específicos para que o sujeito passivo solicite à Administração o esclarecimento de dúvi-das a respeito da correta aplicação da legislação tributária em face de um caso concreto, ou em tese. Nem todas essas decisões, contu-do, irradiam os efeitos explicitados no art. 100 do CTN, mas somente aquelas a que as leis tributárias atribuam eficácia normativa.

As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad-ministrativas representam o “costume administrativo”, que deve ser tomado pelos contribuintes como parâmetro para a correta

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aplicação da lei, uma vez que consiste na interpretação daqueles incumbidos de aplicá-la. Não há exigências formais que balizem o costume administrativo, apenas a reiteração da conduta do fisco e o princípio da boa-fé.

Os convênios a que se refere o art. 100 não são os convênios de ICMS reportados alhures. Trata-se dos denominados “convênios de cooperação”, firmados entre os fiscos das diferentes esferas, para prestação mútua de assistência à fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações de interesse da Administra-ção Tributária, conforme dispõe o art. 199 do CTN.

► Qual o entendimento do STJ sobre esse ponto:

◙ A validade das instruções normativas pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordi-nam, sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade. (REsp 993164, Recurso re-petitivo)

► Como esse assunto foi cobrado em concurso?

(Esaf/MPOG/Analista/2012) No que se refere à tributação, são considera-das normas complementares:

(A) os atos normativos exarados pelas autoridades administrativas e os de-cretos expedidos pelo Presidente da República.

(B) as portarias expedidas pelo Ministro da Fazenda e as práticas reiterada-mente observadas pelas autoridades administrativas.

(C) os convênios que entre si celebrem a União e os Estados e os tratados internacionais.

(D) os decretos, as portarias e as instruções normativas expedidas pela Receita Federal.

(E) as decisões dos órgãos coletivos e singulares de jurisdição administrati-va, independentemente de previsão em lei.

Resposta: Alternativa "B".

4.11. Efeitos decorrentes da observância às normas complemen-tares

Diz o art. 100, parágrafo único do CTN:

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A observância às normas complementares impede:

– A imposição de penalidades;

– A cobrança de juros de mora;

– A atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

A regra protege a boa-fé daqueles que se orientaram pelas palavras do próprio fisco, pois, não raro, há edição de normas complementares em desacordo com preceitos legais superiores, que, quando identificadas, são anuladas ou revogadas pela pró-pria Administração. Nesse caso, aqueles que as seguiram não podem ser penalizados por essas mudanças de entendimento supervenientes.

Entretanto, pode acontecer de, pela indução ao erro, ter havi-do recolhimento a menor de tributos devidos. Qual a solução nesse caso? Como são normas jurídicas inferiores às leis que definem as obrigações tributárias, elas não têm a força de exonerar o sujeito passivo de cumprir com tais obrigações, pois, caso isso fosse pos-sível, estaria a Administração Pública legislando indiretamente por meio dessas normas complementares, o que agrediria o princípio da estrita legalidade tributária. O CTN então, resolve a questão, sem abrir mão do recolhimento dos tributos, mas impedindo que qualquer gravame seja imputado ao sujeito de boa-fé, que terá direito a pagar o que deve, sem juros, correção ou multas.

5. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIAO Código Tributário Nacional arrola diversos tipos normativos

aptos a veicular regras tributárias, denominando-os, genericamen-te, de “legislação tributária”:

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as nor-mas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Não se pode olvidar que as disposições constitucionais e de-mais leis complementares tributárias estão incluídas no conceito amplo de legislação tributária utilizado no Código.