Tratamento Tributário das Questões Subjetivas na
ContabilidadeCarmine Rullo
Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA-USP
Professor do Mestrado Profissional da Faculdade FIPECAFI
Professor da Pós Graduação Lato Sensu da FGV-Direito/SP
Origem do Referencial Teórico do TemaMonografia e Artigo Científico em fase de elaboração por
Felipe Rosa
Formado em direito pela PUC/SP
Formado em Contabilidade pela Faculdade FIPECAFI
Mestrando em Contabilidade, Finanças e Controladoria pela Faculdade FIPECAFI
Orientador: Carmine Rullo
Título Provável:
Abordagem jurídico-econômica sobre as diferenças entre lucros tributável e contábil.
Sumário
Tributação Sobre a Renda
Princípios Gerais
Base de Cálculo
Lucro Real
Lucro Real - 2008 a 2014
CSLL
Ajustes
Falta de Ajustes
Tributação Sobre a Renda – Princípios Gerais
CF, Art. 145
União,
Estados, DF
e Municípios
Impostos TaxasContribuições
de Melhoria
Não poderão ter
bases de cálculo
de impostos
• Caráter Pessoal
• Capacidade Econômica
do Contribuinte
Tributação Sobre a Renda – Princípios GeraisCF, Art. 149:
Compete exclusivamente
à União
Contribuições Sociais
Contribuições de Intervenção no Domínio
Econômico
Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais
ou Econômicas
• Não incidem s/ exportação
• Incidem na Importação
• Alíquotas ad valorem ou
específica
Em Nov/88 foi instituída a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Tributação Sobre a Renda – Princípios GeraisCF, Art. 153:
Compete à União instituir impostos sobre
I -Importação II - Exportação III - Renda e Proventos de
Qualquer Natureza
IV - Produtos Industrializados
V - Operações de Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos e
Valores Mobiliários
VII - Grandes Fortunas
Poder Executivo pode alterar alíquotas• Generalidade
• Universalidade
• Progressividade
• Seletivo (essencial)
• Não-Cumulativo
• Não incidência na exportação
• Redução s/ Bens de Capital
VI- PrpriedadeTerritorial Rural
• Progressivo
• Propriedades Improdutivas
• Fiscalizado por municípios
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Tributação Sobre a Renda – Princípios Gerais
• Fato Gerador: Aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
de renda ou proventos de qualquer natureza.
• Renda: produto do capital, do trabalho ou de ambos;
• Proventos de qualquer natureza: os acréscimos patrimoniais não
compreendidos na renda.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN (LEI 5.172/1966) – Art. 43
Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo
Faz sentido usar o Lucro Contábil
para apurar a Renda de uma
empresa?
Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo
Art. 37, Decreto-lei nº 5.844/1943, (vigorou por 34 anos)
LUCRO BRUTO
(-) Despesas necessárias à percepção do lucro e à manutenção da fonte produtora
(-) Juros dívidas para o desenvolvimento das firmas e sociedades
(-) Quotas para a formação de provisões relativas a perdas em liquidação de dívidas ativas
(-) Quotas de depreciação
(-) [(Valor novas máquinas/instalações – Valor venda máquinas/instalações antigas) – Cotas depreciação
anos anteriores]
(-) Quotas de exaustão
(-) Contribuições/doações a instituições filantrópicas
(-) Provisões específicas das companhias de seguro e capitalização
(-) Quotas de amortização dos capitais investidos pelos concessionários de serviço público
= LUCRO REAL = Lucro Operacional do Decreto-Lei 1598/77 (conforme Bulhões Pedreira)
Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo
Base de Cálculo do Imposto Sobre a Renda
LUCRO REAL
(+) Adições relacionadas no Art. 43, por exemplo
• quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a lucros e perdas
• ordenados e porcentagens pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não residam no país
• juros sobre o capital ou quota social atribuídos ao titular e sócios das firmas e sociedades
1. Que a parte do Decreto-Lei 5844 que tratava do IRPJ estava disciplinada nos artigos 37 a 44?
2. Que os artigos 40 a 42 tratavam de lucro presumido e o coeficiente de presunção = 8%?
Tributação Sobre a Renda –Base de Cálculo
José Luiz Bulhões Pedreira ensina que:
“A última consolidação legislativa do regime do imposto foi o Decreto-lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943 – que, nos
34 anos seguintes foi ditado, derrogado ou modificado por cerca de 400 atos legislativos. Na falta de consolidação
legislativa periódica (não suprida pelos regulamentos, devido à orientação adotada na sua elaboração), a interpretação da
legislação ficou – para a grande maioria dos contribuintes e profissionais – reduzida ao método literal, pois a
compreensão do sistema da lei, que distingue o intérprete do leitor, tornou-se conhecimento esotérico.”
1925 - 2006
Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo
1ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado
No período de 1943 a 1977, a renda das empresas
era tributada tomando-se por base um resultado
definido em lei tributária que, em sua essência,
fundamentava-se em conceitos contábeis, porém,
desde o início já existiam ajustes e muitos outros
foram inseridos nesse período.
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real
Decreto-Lei 1598/77
Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
pela legislação tributária.
§ 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro
operacional ...., dos resultados não operacionais, do saldo da conta de
correção monetária .... e das participações, e deverá ser determinado
com observância dos preceitos da lei comercial.
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real
2ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado
A partir de 1977,
Base de Cálculo = Lucro Real
Lucro (lei comercial)
Lucro Real = +
Ajustes (lei tributária)
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinadas ao
financiamento da seguridade social.
Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
IRPJ.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
......
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:
1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;
2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata......
4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido.
§ 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da
contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida .....
Art. 3º A alíquota da contribuição é de oito por cento.
MEDIDA PROVISÓRIA No 22, DE 6 DE DEZEMBRO DE 1988. Convertida na Lei nº 7.689, de 1988
Tributação Sobre a Renda – CSLL
Tributação Sobre a Renda – CSLL• IN RFB 1700 DE 14/03/2017
TÍTULO III
DA BASE DE CÁLCULO
Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente na data da ocorrência do
respectivo fato gerador, é o resultado ajustado, ....
TÍTULO X
DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL E NO RESULTADO AJUSTADO
CAPÍTULO II
DO CONCEITO DE LUCRO REAL E RESULTADO AJUSTADO
Art. 61. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ.
§ 1º Resultado ajustado é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para a CSLL,
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL.
§ 2º A determinação do lucro real e do resultado ajustado será precedida da apuração do lucro líquido
de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais.
Anexo I – Contém lista não exaustiva com 106 adições para apuração do Lucro Real e Resultado
Ajustado
Anexo II – Contém lista não exaustiva com 74 exclusões para apuração do Lucro Real e Resultado
Ajustado
Tributação Sobre a Renda – CSLL3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base
da CSLL
Na origem, a CSLL tinha a intenção de se
tributar lucro contábil ajustado apenas por:
a. Resultados de investimentos avaliados por
MEP ou custo
b. Lucro decorrente de exportações
incentivadas (Befiex, Zona Franca, entre
outros)
Após 29 anos de sua vigência, houve inserção
de inúmeros ajustes à base de cálculo da CSLL
que passou a se chamar Resultado Ajustado.
Tributação Sobre a Renda – Lucro RealExposição de Motivos do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977
Lei Comercial
Escrituração
Comercial
Lei Tributária
Lucro
Contábil
Escrituração
Fiscal
LALUR
Lucro
Real
“…os ajustes do lucro líquido do exercício que forem necessários para
determinar o lucro real, assim como os registros contábeis para efeitos
exclusivamente fiscal, não modificarão a escrituração comercial…”
Houve essa
interferência?
Tributação Sobre a Renda – Lucro RealInterferências da Lei fiscal na Contabilidade - Exemplos
• Lei 7799/89 – Instituiu BTN Fiscal
Art. 2° Para efeito de determinar o lucro real - base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas -, a
correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada de acordo com as normas previstas nesta Lei.
• Lei 8383/91 – Mudou o indexador para UFIR
Art. 48. A partir de 1° de janeiro de 1992, a correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada
com base na Ufir diária.
• Lei 8981/95 – PCLD
Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as importâncias necessárias à formação de
provisão para créditos de liquidação duvidosa.
• Lei 9249/95 – Correção Monetária
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei ...
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações
financeiras, inclusive para fins societários.
• Lei 9430/96 – Perdas no Recebemineto de Créditos
Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas
como despesas, para determinação do lucro real,.....
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado....
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real
4ª Constatação: Interferência da Lei
Tributária na Legislação Societária
No período de 1978 a 2008, apesar da
intenção em se separar lucro contábil de lucro
tributável, a legislação fiscal sistematicamente
modificou regras contábeis.
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
CFCIBRACONBM&F
BOVESPA
FIPECAFI
ABRASCAAPIMEC
BACEN
CVM
SUSEP
RFB
Nova Contabilidade
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
LLE
(CPC)
Nova Contabilidade
Lei das S/A
(6.404/76)Lei 11.638/2007
MP 449/2008
(Lei 11.941/2009)
Pronunciamentos
Contábeis
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
Tratamento Tributário da Nova Contabilidade
Parágrafo introduzido no art. 177 da lei 6404/76 pela lei 11.638/2007:
§ 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de
normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações
com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e
contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.”
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
Tratamento Tributário da Nova Contabilidade
Lei 11.941/2009 - Art. 16
As alterações introduzidas pelas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009 que modifiquem o
critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração
do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6.404/76, não terão efeitos
para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo
ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis
vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
Lucro
RealLALUR
25
LLE
(31/12/2007)
RTTLLE
(CPC)
Lei 11.941/2009 - RTT – Regime Tributário de Transição
Lucro
RealLALURLLE
(CPC)
Lei 12.973/2014 – ajustes feitos por adições e exclusões
Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014
5ª Constatação: Nova Contabilidade –
Tratamento Tributário Neutro
Liberdade para que as regras internacionais da
contabilidade fossem introduzidas sem efeitos
tributários.
RTT e Lei 12.973 introduziram ajustes extra
contábeis.
Tributação Sobre a RendaResumo das Constatações
1ª Constatação: 1943 a 1977 - Lucro Contábil Ajustado
2ª Constatação: A partir de 1977 - Lucro Contábil
Ajustado
3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base da CSLL,
ou seja, ajustes.
4ª Constatação: Interferência da Lei Tributária na
Legislação Societária
5ª Constatação: Nova Contabilidade – Tratamento
Tributário Neutro e ajustes extra contábeis
Tributação Sobre a Renda1ª Conclusão
O lucro contábil, para ser utilizado como
base para apuração da renda das empresas
necessita de ajustes.
Ao longo de mais de 70 anos, a lei tributária, ao se utilizar do
lucro contábil como base para apuração do IRPJ, precisou ajustá-
lo sistematicamente, seja por intermédio de apurações extra
contábeis ou, até mediante alteração da legislação societária.
Tributação Sobre a Renda – Ajustes
Por que existem Ajustes?
Quais são os tipos de ajustes ao lucro
contábil para se obter a renda tributável?
Tributação Sobre a Renda – AjustesCPC 00 (R01)
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
• Usuário Principal: Investidores
• Demais Usuários: funcionários, credores, fornecedores e outros
credores comerciais, clientes, governo e o público
Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, ...,
podem determinar .... exigências para atender a seus próprios
interesses..., no entanto, não devem afetar as demonstrações
contábeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual.
Lei das S.A. demonstra mesmo interesse na divulgação de
informações societárias
Tratam-se de práticas comuns à contabilidade e ao direito societário que impactam na composição do lucro contábil
a partir de interesses particulares sujeitos à avaliação pessoal do administrador da pessoa jurídica
SÃO CONCEITOS DO DIREITO PRIVADO
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA
INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL
Características qualitativas fundamentais
Relevância
Materialidade
Representação fidedigna
Aplicação das características qualitativas fundamentais
Características qualitativas de melhoria
Comparabilidade
Verificabilidade
Tempestividade
Compreensibilidade
Aplicação das características qualitativas de melhoria
Tributação Sobre a Renda – Ajustes
Legalidade
Impessoalidade
Isonomia
Necessidade de se ajustar o Lucro
Contábil para reduzir subjetividades
A Renda Tributável deve ter características que atendam os princípios do Direito
Tributário e, por consequência, do Direito Administrativo:
Tributação Sobre a Renda – AjustesAlém do subjetivismo, há outro motivo para ajustes!
No modelo de tributação da renda, existem escolhas a serem feitas, por exemplo:
Haverá tributação das empresas e dos sócios?
Há algum setor econômico que precise de incentivos?
Há alguma região do país que necessite de incentivos?
Tais escolhas referem-se a políticas fiscais e interferem na tributação da renda
promovendo ajustes ao lucro contábil que não necessariamente estão relacionados
com subjetivismo
Tributação Sobre a Renda – Ajustes
Sobre os ajustes, é possível classificá-los, portanto, em:
• ajustes para redução do subjetivismo do administrador, no universo privado, para
composição do lucro real, ainda que com efeito temporário.
• ajustes oriundo de políticas fiscais, via de regra, com efeito permanente no tempo.
Tributação Sobre a Renda – Ajustes
Por subjetividade contábil Subjetividade
Ajuste a Valor Presente - AVP
Escolha da taxa de juros - estimativa de prêmio
pelo risco
Provisões em Geral
Obrigação presente, provável, estimativa
confiável do valor
Perdas Estimadas em Créd. Liq. Duvidosa
Considerar o risco ou a probabilidade de que
ocorra uma perda de crédito
Despesas de Depreciação
Vida útil e valor residual baseados em estimativas
e novas expectativas
Por políticas fiscais Possível explicação
Indedutibilidade de Despesas com Brindes Abuso na utilização da rubrica?!
Isenção Receita de Dividendos (Método do Custo) Evitar-se a bi-tributação econômica?!
Isenção/Indedutibilidade Resultado do MEP Evitar-se a bi-tributação econômica?!
Dedutibilidade das despesas de ágio na incorporação Incentivo fiscal?!
Exemplos de Ajustes
Tributação Sobre a Renda2ª Conclusão
O lucro tributável precisa ser ajustado por
dois motivos:
1. Eliminar o subjetivismo contábil quando
da apuração da renda tributável
2. Políticas fiscais relativas a
isenções/imunidades/não incidência e
indedutibilidades.
Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes
A legislação tributária contém itens que
carregam subjetivismos contábeis sem
que haja ajustes prescritos em lei?
Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes
Lei 9249/95
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
......
§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país
de domicílio. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes
Lucro
RealLALUR
Parte A
DRE
Balanço
Patrimonial
Outros Períodos
de Apuração
LALUR
Parte A
LALUR
Parte B
Lucro
Real
E as leis Tributárias que se utilizam de
conceitos contábeis do Balanço Patrimonial?
Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes
Exemplos de Regras Tributárias que utilizam conceitos do Balanço Patrimonial
Juros Sobre Capital Próprio -
Patrimônio Líquido “ajustado”
Resultado da Equivalência Patrimonial –
Patrimônio Líquido
Distribuição de Dividendos –
Lucro Contábil
Ganho por variação no percentual de
participação societária –
Patrimônio Líquido
Tributação Sobre a Renda3ª Conclusão
Há, na legislação tributária brasileira, itens
que compõem a renda a ser tributada pelas
empresas que contêm subjetivismos,
portanto, incompatíveis com o direito
tributário.