Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3

*3 Normas e Praticas Contábeis Aplicadas

às Entidades sem Fins Lucrativos

3 . 1 I n t r o d u ç ã o No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem

plam part icularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicações sobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, edi tando as seguintes normas técnicas aplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas:

• NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n2 8 3 7 / 9 9 ) ; • NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução

CFC n 2 8 3 8 / 9 9 , de 22 de fevereiro de 1999); • NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e

8 7 7 / 0 0 , al terada pelas Resoluções CFC n 2 9 2 6 / 2 0 0 1 e n 2 9 6 6 / 2 0 0 3 ) . Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidades

elaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usados pelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84) , aliás, sugerem que

"desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complementam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de ent idade devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito pela segregação dos ativos restritos e /ou pela consignação dos valores dos

Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53

fundos restritos como passivos, ou, al ternativamente, através de apresentação da contabilização por verbas/fundos".

Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabilização: o primeiro, util izando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamente com as devidas adaptações, e o segundo, util izando a contabilização por verbas / fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra.

Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entidades "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comuns na área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam por não saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabil das operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorosos de contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tão acostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativos têm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoria da contabilidade, em sua forma plena.

Esta l i b e r d a d e de p r o c e d i m e n t o s é f o r t e m e n t e enfa t i zada por Mar t ins (1990:137) da seguinte forma:

"exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais, têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma que melhor a tenda às necessidades gerenciais em termos de informação. Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato ser representativas da realidade".

Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem observar

"os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabil idade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções do CFC serão citadas nas seções seguintes.

Faz-se, prel iminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos Princípios Fundamenta is de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento

3 . 2 Princípios f u n d a m e n t a i s d e c o n t a b i l i d a d e Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamento

jurídico brasileiro por Resolução edi tada pelo Conselho Federal de Contabilidade (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. I 2 , § l f i).

Especificamente para as ent idades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926 /2001) estabelece que

"aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade".

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam "a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades".

Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de se apresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamente os relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, que se tem nos Princípios Fundamenta is de Contabil idade a normat ização "macro" sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusive nas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ) .

Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observa é que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que devam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidades objeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existem excelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria da Contabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e de práticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípios às entidades sem fins lucrativos.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federal de Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ) :


I - o da ENTIDADE; II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE; IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI - o da COMPETÊNCIA; e VII - o da PRUDÊNCIA.

3.2.1 O princípio da ENTIDADE O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão,

"reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de u m Patrimônio particular no universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, u m conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso).

Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto as jurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que t enham patrimônio. No caso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da ent idade nunca deve ser confundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros .

3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização monetária

Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, será analisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Resolução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares , dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI, art. 72) .

Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original, "os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o m u n d o exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE" (art. 72).


Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez, "os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 82).

A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em algumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem, com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formalmente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos, materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art. 7a , "I - a avaliação dos componentes patr imoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre, resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o que é pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de um profissional que pouco entende de avaliações patrimoniais.

Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itens recebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidade das entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valor da referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados, como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, que o conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstrações contábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem a comparação com outras ent idades semelhantes".

Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugere que

"as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados ou preço de venda no caso de bens novos) , considerando-se as mesmas condições impostas para a contabilização das doações de serviços".

Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) aborda esta questão da seguinte forma:

"Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou 'pagamentos de consciência' para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação."


O Conselho Federal de Contabil idade, ao comentar sobre os e lementos essenciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinte esclarecimento:

"No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o m u n d o exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momen to do recebimento, segundo o valor de mercado . Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do m u n d o externo - abre mão da contraprestação, que se transforma em aumen to do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade."1

Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconhecimento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços.

O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, o Princípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a t raduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em u m dado período" (inciso III).

Atualizar monetar iamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer, contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacional sobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado período.

Existiam no Brasil, até recentemente , dois métodos oficiais de atual ização monetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a "correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249,2 eliminou-se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária das Demonstrações Contábeis, para fins societários.

Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 9 0 0 / 0 1 , que assim se consubstancia:

1 Resolução n2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4a.


"Art. I 2 A aplicação do 'Princípio da Atualização Monetária' é compulsória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais.

Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensa lmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais.

Art. 2 - A aplicação compulsória do 'Princípio da Atualização Monetária' deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis" (grifos nossos).

As ESFL, do pon to de vista legal, nunca foram obr igadas a a tual izar monetar iamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico puro sempre esteve presente na vida dessas entidades e a util idade das informações, consequentemente , comprometida.

A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação no patrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualquer análise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas Demonstrações Contábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longo prazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmente a atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidade em moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade para qualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casos específicos requer-se das ESFL a atualização monetária de valores em períodos de médio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2 .536 /98 , já citado, que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve ser atualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, da Fundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidade está ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as Demonstrações Contábeis.

3.2.3 O princípio da competência Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competência

às ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidades devem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observado por essas entidades.

Segundo a NBC T 3, 10.19.2 .1 , As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-


pre s imultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento ou pagamento" . Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Resolução CFC n 2 7 5 0 / 9 3 ) : "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração" (§ 2 a ) .

A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesse iniciar-se com a própria definição de receita. O que é, pr imeiramente , receita? As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizações empresariais?

Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, no âmbito das ent idades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critérios de mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão, como o são nas empresas . Nestas, determina-se o valor patr imonial das ações tomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em de te rminada da ta . Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o "valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresa em determinado momento para os seus proprietários.

Nas ent idades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ou social, preferencialmente) deve representar a capacidade que a ent idade tem de manter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidade sem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado (melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestores da entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação, manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com a participação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, em menor grau, a partir da venda de serviços.

Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normalmente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterização de sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso pode ser verificado nas definições que se seguem.

Para Iudícibus (1993:132) , "receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da ent idade, em sentido amplo, em determinado período de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita".

Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita:


"(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo; (II) embora possa ser est imada pela ent idade, seu valor final deverá

ser validado pelo mercado; (III) está ligada a certo período de tempo; (IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca,

direta ou indiretamente , despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lançamento da despesa."

Para FIPECAFI; Andersen (1991:411) , receita "corresponde à remuneração obtida em troca da venda, pe rmanen te ou temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112) , de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades que possam alterar o patrimônio líquido".

Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamente às atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outros tipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentes de contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extraordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientes e situações específicas.

Por out ro lado, out ra ques tão que merece maior reflexão diz respei to ao "momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado Estrutura Conceituai Básica da Contabilidade,3 esse assunto é abordado no enunciado do Princípio da Realização da Receita:

"A receita é cons iderada real izada e, po r t an to , passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com anuência destas e median te pagamen to ou compromisso de pagamen to especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso).

3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores (IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986.


Esse princípio escolhe, ni t idamente, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa prática contabil e que são aqui sintetizadas:

"(I) o valor de mercado (da t ransação) , nesse ponto , já se configura com mais objetividade e exatidão;

(II) já se conhecem, nesse ponto, prat icamente todos os custos de produção do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos mesmos."

O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços, aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução de longo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de estoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produto ou serviço. Não contempla, ent re tanto , as receitas t ipicamente relacionadas às entidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se é que se pode chamá-las todas de receitas.

De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução 750 /93 ) , as receitas são consideradas realizadas:

"I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anter iormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II - quando da extinção, parcial ou total, de u m passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de u m ativo de valor igual ou maior;

III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da intervenção de terceiros;

IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nosso).

No enunciado do CFC, há u m destaque para as receitas de "doações e subvenções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconhecer essas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é o de caixa. O CFC, entre tanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Contabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado c o m


recebimentos ou pagamentos , mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período [...]".4 (grifo nosso).

No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem ser coincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se consideradas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria dos casos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a ent idade e os subven-tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, o da Prudência.

O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional, calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais, é verdade - , acaba, a lgumas vezes, comprometendo a qual idade das informações e ofuscando, consequentemente , a efetiva contribuição da entidade para o cumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essa situação:

"A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na vanguarda do pensamento contabil [...]."

Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que não podem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" do seu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subvenções recebidas (ou prometidas) , o voluntariado, as imunidades e isenções fiscais e tributárias etc. são os exemplos mais comuns.

Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que "a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa (pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas) [...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apropriação das despesas não é, normalmente , seu recebimento ou pagamento , mas : a) o 'ganho' da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de termos 'incorrido' na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço de produção (direto ou indireto) da receita".

As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência. Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação"

receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida (logo, receita real izada) , por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma

4 Resolução n2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n2 750/93).


despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não contribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários). Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratui tamente dos idosos carentes, normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza, material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa". De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porque há, também, confiança do doador nos serviços prestados pela ent idade.

Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda, "ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, na acepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadas por executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram, direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas.

Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplicação dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seus aspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade, um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115) ,

"a fim de que a informação contabil represente fielmente a t ransação e outros eventos que ela t em finalidade de representar , é necessário que os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com sua forma legal".

Sobre isso, os autores , inclusive, arriscam sugerir u m enunciado para este Princípio, da seguinte forma:

"sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma transação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade".

Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve ser aplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situações típicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de algumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regime de competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos em que u m "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência, fazendo valer a "essência sobre a forma".

Para Andrade (1991:317) ,


"o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma ent idade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A ent idade sem fins lucrativos, sem qualquer p leonasmo, não objetiva auferir lucros e, por tan to , não se interessa pelo resul tado económico que o princípio de competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, en t endemos que o regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das demonstrações contábeis".

Martins (1990:135) , mais cauteloso, prefere analisar separadamente a aplicabil idade deste ou daquele regime em face de na tureza das operações destas ent idades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principais atividades desenvolvidas nessas organizações.

Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumas operações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, a industrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, as receitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter t ra tamento tal como na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre s imultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento ou pagamento" (art. 9S).

Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial como nas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amortizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotar o regime de competência.

Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades, Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas também como nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadas todas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial".

Ainda segundo o autor, para "os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial . Cada custo e despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponibilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o 13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as assinaturas, os aluguéis".

Para Andrade (1991:318) , a apropriação das receitas típicas destas organizações deve ocorrer


"somente quando a ent idade tiver razoável conhecimento de seu valor de realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua mensal idade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Todavia, nenhuma outra penal idade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do seu efetivo recebimento".

Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exemplo:

"um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar o pagamento , não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento , e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá a liquidação do valor, mesmo com atraso... . claro está que, se mesmo assim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do regime de caixa".

Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (em termos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colaboradores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte. Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedade de amparo à velhice, que

"se a ent idade possui dados estatísticos suficientemente significativos que permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido, ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é haver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores permit irem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperáveis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das receitas exclusivamente à base do regime de caixa".

Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apropriadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, como definidas pelo Princípios Fundamenta is de Contabilidade, quanto ao confronto das despesas com as receitas, quando estas se relacionarem".

Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuitamente à ent idade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-


pesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratado no tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício.

Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilização enfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações:

"competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A ent idade pode viver de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência".

3 . 3 Pr inc ipa i s d e m o n s t r a ç õ e s contábeis De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1),

"as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação, pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis".

E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3 são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.

Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias, ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de u m a forma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, como esta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importante destacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou sem fins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações, especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas.

As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às Demonstrações Contábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição da conta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por "Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais Demonstrações Contábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidente nas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, para fundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente) .

Se, por u m lado, a falta de normat ização trazia t ranstornos consideráveis, principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-


beis, por outro lado a sua presença pode significar o compromet imento do seu disdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515) , "a quant idade de informação a ser divulgada depende, em parte , da sofisticação do usuário [...]". O nível de divulgação também depende , para esses autores, "do padrão considerado mais desejável". Três conceitos de divulgação são gera lmente propostos: divulgação adequada, jus ta e completa. Segundo Iudícibus (1993:91) , "não existe diferença efetiva entre tais conceitos, embora t enham sido utilizados com conteúdos distintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e completa".

No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são pertinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas, tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contábeis, são também aplicáveis a essas entidades.

Ao abordar as "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma (item 10.19.1.2)

"destina-se, também, a orientar o a tendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)".

De fato, o Decreto n2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresente as seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ) :

"I - balanço patrimonial; II - demonstração do resultado do exercício; III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic) IV - demonstração das origens e aplicações de recursos; V - notas explicativas."

Além disso, "nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ-denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo único).


O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da prestação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11 , § 2 a ) : "demonstração de resultados do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de recursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das "notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic).

Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar quest ionar se a legislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da normalização contabil. Como a no rma contabil veio a posteriori, esta, entende-se, procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de "concessão do certificado de ent idade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatórios de prestação de contas (OSCIP).

Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeis são, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstrações exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questionamentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a sua utilidade para as organizações em questão.

3 . 3 . 1 Balanço patrimonial (BP) O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquer

tipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia" (por isso, demonstrativo estático) da ent idade em dado momento , evidenciando, de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. Assim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários, deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, caso contrário perde tota lmente o seu valor.

Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Contabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje disponíveis, não se justifica, jamais , o atraso na geração das informações contábeis. Considera-se, pois, u m problema já resolvido. Entre tanto , quando se t ra ta da "qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim, tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está int imamente relacionada a dois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliação e mensuração.

A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislação societária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumas adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura de algumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boa divisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a sua própria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional


classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação societária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, e isso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida.

O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto nas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, Patrimônio Líquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretanto, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem, efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade em sentido lato.

As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes das atividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mesmos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimos e financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água, energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante.

As contas que integram o PLS diferem u m pouco das do PL das empresas. A conta "Capital Social" não existe nas ent idades sem fins lucrativos. Aqui, o termo mais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, simplificadamente , Patrimônio. Para Andrade (1991:323) , essas organizações "não têm capital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social".

Petri (1980:14) , ao analisar os aspectos comuns às ent idades sem fins lucrativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capital realizado. O capital realizado, para o autor,

"é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos, que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos recursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo (lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimônio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas) e aplicações para o at ingimento de suas finalidades não relacionadas com ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa; não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso).

As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas de Lucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que t ra ta a legislação societária. Para Martins (1990:133) ,

"como regra geral não se justificam criações de reservas nessas ent idades a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de lucros) retenções de resul tado não distribuído. E nessas instituições não


cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados, no final do exercício os superávits e os déficits".

No Quadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patrimônio Líquido Social que achamos adequado a estas ent idades:

Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL Patrimônio Social

Fundo Patrimonial Social Fundos Especiais

Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais Reservas de Reavaliação Doações Patrimoniais Subvenções Patrimoniais

Superavit ou Déficit Acumulado Superávits (Déficits) Acumulados Superavit (Déficit) do Exercício

Quanto aos critérios de avaliação dos e lementos patr imoniais nas ESFL, é possível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, considerar as peculiaridades de cada organização:

• a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, ordenada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização;

• as doações at ivadas de materiais e outros bens pe rmanen tes devem ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos legalmente habilitados;

• o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda;

• deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com a vida útil económica est imada para os mesmos;

• havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio (total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas, através de laudos;


• independen temen te do critério de avaliação uti l izado, este deve ser divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis.

3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE) Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício",

"Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas", dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evidenciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determinado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-se utilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez de Demonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado ( lucro/ prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, será evidenciado, igualmente, u m resultado (superavitário ou deficitário), mas para a entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com as atividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado.

Martins (1983:238) , comentando as terminologias uti l izadas para melhor demonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que

"a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso está muito vinculada à ent idade de fins lucrativos. Como não cabe falar em lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso).

Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de fundamental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dos gestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadas nas atividades dessas ent idades.

Não é comum, mas perfei tamente possível, algumas ESFL comercializarem produção própria, revenderem mercador ias de terceiros ou, a inda, p res ta rem serviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resultado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade. Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados das demais receitas da ent idade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas de entidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e cus tos / despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas , pelo regime de competência, conforme vimos anter iormente .

Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, não vinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou


prestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas se correlacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação, por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano , financeiro ou material para sua realização. Em outros casos, entre tanto, existem despesas ou custos necessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, das receitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos de estudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursos humanos , materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, das receitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavit ou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-se evidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão mais ou menos recursos no próximo período orçamentário.

Devem-se evidenciar, também, nessa demonst ração, as receitas e despesas financeiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for o caso, e os ganhos ou perdas de capital.

Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo? Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciar

o resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem fins lucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas.

No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, exceder, sobrar.

Para Sá; Sá (1994 :418) , superavit significa o "excesso da recei ta sobre a despesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos; lucro; rédito positivo".

Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, como os autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também, "saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa o limite previsto n u m plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva (1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de u m a arrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, em regra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se t inha previsto".

Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa o oposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém.

Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa, ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou ent idade, demonst rada por comparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas". Para Nunes (1990:298) , "o que falta na receita para igualá-la à despesa".

Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente :


SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas. DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas.

O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficit em vez de lucro ou prejuízo está in t imamente re lacionado às suas finalidades institucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que, por natureza, não têm fins lucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136) , "pela própria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas instituições, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, a nosso ver)".

Nesse particular, a norma do CFC aplicada às ent idades sem finalidade de lucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da conta que acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit do Exercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstração pelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizada para as empresas de um modo geral.

3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social (DMPLS)

Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas;5 entre tanto, independentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstração de grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinado período nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais, essa demonst ração explicará como e por que as diversas contas do patrimônio líquido modificaram-se durante o período.

Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificações ocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período.

Conforme anter iormente comentado, normalmente integram o PLS as seguintes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e Doações Patrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração há os saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas, superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercício e, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLS se assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido das empresas.

Í UFPE-CCSA-Biblioteca

5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86.


3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR) Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a

11.638, de 28 de dezembro de 2007) , deixou de ser obrigatória para as empresas em geral, independentemente da na tureza jurídica, tendo sido substituída pela Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto , ela ainda é requerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conselho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituída pela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; é só uma questão de tempo.

3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC) Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie

tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial , passam a ser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões de reais e sociedades de grande porte, a inda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, como as sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normativos, é uma necessidade administrativa, u m instrumento de apoio ao processo de tomada de decisão e controle gerencial.

Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própria administração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demonstração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do período e o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos. Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos . E de fácil interpretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada de decisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nas demais demonstrações contábeis.

3 . 4 N o t a s e x p l i c a t i v a s à s d e m o n s t r a ç õ e s contábeis

Em tópico específico anterior, abordou-se a necess idade que os gestores das ESFL têm de pres tar contas à comunidade re la t ivamente ao patrimônio e aos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando u m "documento" mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas da Administração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis. Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critérios adotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como


esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas, monetar iamente , nessas demonstrações.

As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações contábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usuários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 e deverão, em linhas gerais, indicar:

"I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;

II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação a d e q u a d a ; e

IV - indicar: a) os principais critérios de avaliação dos e lementos patr imoniais ,

especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para a tender a perdas prováveis na real ização de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; c) o a u m e n t o de valor de e lementos do ativo resul tante de novas

avaliações; d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias

prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí

cio; h) os ajustes de exercícios anteriores; i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que

tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia."

Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176.


Naturalmente , nem todos os itens elencados se aplicam às ent idades sem fins lucrativos.

Em se t ra tando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima não condizem com as atividades destas ent idades. Por outro lado, outras informações devem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas.

Para Andrade (1991:326) , além dessas notas explicativas t ra tadas pela legislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgarem importantes, ci tando as seguintes:

"a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar lucros;

b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas; c) divulgação das doações recebidas, sua natureza , política de registro

contabil e valores; d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valores

envolvidos; e) criação de fundos e situação dos já existentes; e f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto

de Renda." Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadas

por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas , especia lmente

com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos;

c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);

d) as subvenções recebidas pela ent idade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções;

e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos;

f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador;

g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da ent idade;


h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

i) informações sobre os tipos de seguros contratados; j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden

ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação;

k) as ent idades beneficiadas com a isenção de tr ibutos e contribuições devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."

3 . 5 P l a n o d e c o n t a s

Plano de Contas é u m agrupamento de todas as contas que serão utilizadas pela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respectivos registros contábeis. Além do elenco de contas propr iamente dito, u m plano pode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoal da Contabil idade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aos registros (lançamentos) dos fatos contábeis.

O Plano de Contas deve ser construído de forma a a tender ao modelo básico padrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreender as informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis.

Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguir um ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e práticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuir seu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim, cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suas peculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos em termos de informações.

O principal objetivo, nesse momento , é apresentar uma estrutura básica de contas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit / Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades de cada ent idade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Na construção dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federal de Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando as recentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estrutura das demonstrações financeiras (Leis n 2 5 1 1 . 6 3 8 / 0 7 e 11 .941/09) e certos de que, brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizações em suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislação societária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na


próxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeis relativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendo as receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tributários, contratos, convénios e termos de parceria.

3 . 5 . 2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica I - Contas Patrimoniais 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponibilidades 1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Bancos conta Movimento 1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição 1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata 1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri

ção 1.1.2 Valores a Receber 1.1.2.01 Mensalidades a Receber 1.1.2.02 Subvenções a Receber 1.1.2.03 Doações a Receber 1.1.2.04 Contribuições a Receber 1.1.2.05 Atendimentos a Receber 1.1.2.06 Cheques a Depositar 1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado 1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros 1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber 1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo

ra)

1.1.3 Adiantamentos 1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários 1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores 1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens 1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores 1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13Q Salário

1.1.4 Estoques 1.1.4.01 Produtos 1.1.4.02 Mercadorias para Revenda 1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação 1.1.4.04 Almoxarifado


1.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir 1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar 1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar 1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir

1.1.6 Despesasa Apropriar 1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar 1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar 1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar

1.2 Ativo Não Circulante 1.2.1 Realizável a Longo Prazo 1.2.1.01 Valores a Receber 1.2.1.02 Depósitos Judiciais

1.2.2 Investimentos 1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda 1.2.2.02 Imóveis para Renda 1.2.2.03 Obras de Arte

1.2.3 Imobilizado 1.2.3.01 Terrenos 1.2.3.02 Edifícios 1.2.3.03 Móveis e Utensílios 1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos 1.2.3.05 Veículos 1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora)

1.2.4 Intangível 1.2.4.01 Marcas e Patentes 1.2.4.02 Sites de Internet 1.2.4.03 Franquias 1.2.4.04 Direitos Autorais 1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora)

2 PASSIVO 2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos 2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos 2.1.1.02 Títulos a Pagar 2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora)


2.1.2 Fornecedores 2.1.2.01 Fornecedor A 2.1.2.02 Fornecedor B 2.1.2.03 Fornecedor C

2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias 2.1.3.01 Salários a Pagar 2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar 2.1.3.03 Provisão para 1 3 2 Salário 2.1.3.04 Provisão para Férias 2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher

2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais 2.1.4.01 Previdência Social Patronal 2.1.4.02 FGTS a Recolher 2.1.4.03 PIS s / Folha de Pagamento a Recolher 2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher

2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias 2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública 2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora)

2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada 2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora) 2.1.6 Adiantamento de Receita 2.1.6.01 Recebimentos Antecipados

2.1.7 Outras Contas a Pagar 2.1.7.01 Créditos de Diretores 2.1.7.02 Créditos de Associados 2.1.7.03 Outros Valores a Pagar

2.2 Passivo Não Circulante 2.2.1 Exigível a Longo Prazo 2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos 2.2.1.02 Títulos a Pagar 2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria 2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo

3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL 3.1 Patrimônio Social 3.1.1 Fundo Patrimonial Social


3.1.1.01 Fundo Patrimonial 3.1.2 Fundos Especiais 3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia 3.1.2.02 Outros Fundos Especiais

3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais 3.2.1 Reservas Especiais 3.2.1.01 Reservas Estatutárias

3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais 3.2.2.01 Doações Patrimoniais 3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais

3.3 Superavit ou Déficit Acumulado 3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados 3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores

3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício 3.3.2.01 Superavit do Exercício 3.3.2.02 Déficit do Exercício

II - Contas de Resultados 4 RECEITAS 4.1 Subvenções, Doações e Contribuições 4.1.1 Subvenções 4.1.1.01 Subvenções Governamentais 4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais

4.1.2 Doações 4.1.2.01 Doações Governamentais 4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas 4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas

4.1.3 Contribuições 4.1.3.01 Contribuições Governamentais 4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas 4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de

Não Associados 4.1.3.04 Contribuições de Associados

4.2 Vendas de Bens e Serviços 4.2.1 Venda de Bens e Serviços 4.2.1.01 Venda de Produtos


4.2.1.02 Venda de Mercadorias 4.2.1.03 Venda de Serviços 4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas 4.2.2.01 ICMS sobre Vendas 4.2.2.02 PIS sobre Vendas 4.2.2.03 ISS sobre Serviços

4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços 4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos 4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas 4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados

4.3 Receitas Financeiras 4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras 4.3.1.01 Cadernetas de Poupança 4.3.1.02 Fundos de Investimentos 4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações

4.3.2 Outras Receitas Financeiras 4.3.2.01 Descontos Obtidos 4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos 4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras 4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos 4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos 4.4.1.01 Aluguéis 4.4.1.02 Arrendamentos 4.4.1.03 Direitos Autorais 4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional 4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários 4.4.2.01 Lucros e Dividendos 4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias 4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos 4.5 Receitas de Capital 4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais 4.5.1.01 Alienação de Investimentos 4.5.1.02 Alienação de Imobilizados 4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos 4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos 4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos


4.6 Resultados de Projetos e Eventos 4.6.1 Resultado do Projeto X 4.6.1.01 Receitas do Projeto X 4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X 4.6.2 Resultado do Evento X 4.6.2.01 Receitas do Projeto X 4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X 4.7 Outras Receitas 4.7.1 Recuperações de Despesas 4.7.1.01 Recuperação da Despesa X 4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y 5 DESPESAS 5.1 Despesas com Recursos Humanos 5.1.1 Honorários da Diretoria 5.1.1.01 Remuneração da Diretoria 5.1.1.02 Encargos Sociais 5.1.1.03 Ajuda de Custo 5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros 5.1.1.05 Outras

5.1.2 Despesas Empregatícias 5.1.2.01 Salários 5.1.2.02 1 3 2 Salário 5.1.2.03 Férias 5.1.2.04 Comissões 5.1.2.05 Encargos Sociais 5.1.2.06 Indenizações 5.1.2.07 Seguros 5.1.2.08 Plano de Saúde 5.1.2.09 Vale Transporte 5.1.2.10 Cesta Básica 5.1.2.11 Ajuda de Custo 5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias

5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício 5.1.3.01 Honorários Profissionais 5.1.3.02 Bolsas a Estagiários 5.1.3.03 Encargos Sociais 5.1.3.04 Ajuda de Custo 5.1.3.05 Outras Despesas


5.2 Despesas Administrativas 5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços 5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio 5.2.1.02 Água e Esgoto 5.2.1.03 Energia Elétrica 5.2.1.04 Telefones e Correios 5.2.1.05 Locações de Equipamentos 5.2.1.06 Rede de Comunicação 5.2.1.07 Seguros 5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas 5.2.1.09 Depreciações e Amortizações

5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio 5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados 5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações 5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações 5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen

tos 5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios 5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri

monial

5.2.3 Despesas com Consumos Diversos 5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório 5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações 5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes 5.2.3.04 Viagens e Estadias 5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza 5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório 5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo

5.2.4 Captação de Recursos 5.2.4.01 Treinamentos 5.2.4.02 Propaganda e Publicidade 5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos 5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos 5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos

5.2.5 Outras Despesas Administrativas 5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos 5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta 5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis 5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas


5.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias 5.3.1 Despesas Financeiras 5.3.1.01 Despesas Bancárias 5.3.1.02 Juros e Multas 5.3.1.03 Descontos Concedidos 5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras

5.3.2 Despesas Tributárias 5.3.2.01 Tributos Federais 5.3.2.02 Tributos Estaduais 5.3.2.03 Tributos Municipais

5.3.3 Variações Monetárias 5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas 5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora)

5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos 5.4.1 Assistência Social 5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos

5.4.2 Assistência Educacional 5.4.2.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 5.4.2.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 5.4.2.03 Assistência a Outros Grupos

5.4.3 Assistência à Saúde 5.4.3.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso 5.4.3.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais 5.4.3.03 Assistência a Outros Grupos

5.4.4 Atividades Esportivas 5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos 5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais 5.4.4.03 Programas com Outros Grupos

5.5 Outras Despesas 5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza

ções 5.5.1.01 Doações a Outras Organizações 5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações 5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações


5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas

6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas

6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As

sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Areas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati

vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Áreas de Saúde, Educação

e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas

7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos

grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas

6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas

6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As

sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Áreas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrat i

vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Areas de Saúde, Educação

e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas

7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos

grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


ATIVO Basicamente, reúne as aplicações de recursos em bens e direitos da organização.

Ativo Circulante São classificados neste grupo os bens e direitos conversíveis no curso do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.

Disponibilidades São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da organização, como dinheiro no caixa, depósitos bancários a vista, aplicações financeiras de liquidez imediata etc. É comum nas ESFL haver recursos vinculados. Nesse caso, devem ser contabilizados em contas separadas. Esse assunto é tratado mais detalhadamente no Capítulo 4.

Valores a Receber São créditos junto a terceiros, oriundos de negócios realizados com a organização, valores mobiliários e outros direitos como, por exemplo, mensalidades a receber, aluguéis a receber, dividendos a receber etc. É prudente provisionar expectativas de não recebimentos. Nesse caso, a provisão (conta redutora) levaria a um valor líquido provável de realização.

Adiantamentos É comum adiantamentos aos funcionários (salários, férias, 13 a salário etc), adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros. Nesse grupo estariam reunidos os valores a receber e/ou a descontar de pagamentos futuros.

Estoques Nas empresas, é nesse grupo em que são registrados os recursos relativos aos bens adquiridos ou produzidos, com objetivo de vendas ou consumo interno. Não obstante, embora as ESFL também possam produzir e comercializar, nessas entidades é mais comum os registros de bens utilizados no consumo interno (almoxarifado), bens recebidos na forma de doações para futura distribuição, mercadorias e produtos em consignação.

Impostos e Contribuições a Recuperar

Havendo comercialização de produtos, por exemplo, as "regras" para as ESFL são as mesmas válidas para as empresas. Nesse caso, devem ser registrados nesse grupo os valores pagos no ato da compra (ou retidos em função de outros pagamentos) e que poderão ser compensados em algum momento, no futuro.

Despesas a Apropriar

Pelo Princípio Contabil da Competência, não seria adequado contabilizar algumas despesas diretamente no resultado do período em que foram contratadas, em função de "beneficiarem" períodos futuros. É o caso, por exemplo, dos seguros, cuja cobertura vale, normalmente, para um período de um ano. Assim, registra-se nesse grupo o valor contratado e, mensalmente, contabiliza-se nas contas de resultado (despesas) a fração correspondente.

Ativo Não Circulante

Nesse grupo são registrados os valores aos itens incluídos no circulante, mas cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial. Também registramos nesse grupo os bens e direitos não destinados diretamente à venda (por isso não circulante) e servem para: produzir renda para a entidade (investimentos) e utilizados nas atividades operacionais normais da entidade (imobilizado) e, por fim, os intangíveis, quando for o caso.

Investimentos Bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da organização. Nas ESFL os casos mais comuns são os imóveis alugados (para renda) e as aplicações (ações ou quotas) em empresas, cuja finalidade é gerar renda para a entidade.


Imobilizado Bens e direitos utilizados na consecução das atividades-fins da organização, como, por exemplo, os imóveis, veículos, móveis e utensílios, equipamentos etc.

Intangível Nesse grupo são registrados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade. São exemplos típicos as marcas e patentes, franquias, direitos autorais, aquisição e desenvolvimento de sites da Internet.

PASSIVO 0 passivo representa, em linhas gerais, as obrigações para com terceiros. São as dívidas da organização tanto de curto como de longo prazo.

Circulante Nesse grupo, são registrados os valores devidos a terceiros que vencem a curto prazo. 0 passivo circulante tem equivalência com o ativo circulante em termos de classificação, ou seja, aqui classificam-se as obrigações e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.

Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos

As ESFL, assim como as empresas, também podem contrair dívidas no mercado financeiro, como empréstimos e financiamentos. Assim, neste grupo são registradas essas dívidas, desde que vencíveis no curso do exercício seguinte.

Fornecedores São registradas aqui as compras a prazo vinculadas ao fornecimento de bens e serviços para a entidade.

Obrigações Empregatícias

São compromissos com os empregados (funcionários) da entidade, previstos na legislação trabalhista e em acordos coletivos como, por exemplo, salários, adicional por tempo de serviço, horas extras, adicional de insalubridade, repouso semanal remunerado, férias, 13a salário etc.

Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Tributárias

São registradas nesse grupo as obrigações para com o Estado (sentido lato), em função da existência de trabalho remunerado, comercialização de mercadorias e produtos, prestação de serviços remunerados etc. Neste grupo podem ser contabilizados também os valores retidos (em folha de pagamento, de clientes, fornecedores etc.) por exigência legal, cabendo à organização a responsabilidade pelos respectivos recolhimentos.

Provisões Pelo Princípio Contabil da Competência, a entidade deve provisionar pagamentos futuros, em função de despesas já incorridas, mesmo que não tenham data fixa de pagamento ou mesmo que seus valores não sejam exatamente conhecidos. São normalmente encargos e riscos, conhecidos e calculáveis, mesmo que por estimativa. São exemplos típicos nas ESFL: provisões para férias, 13 a salário, encargos sociais sobre as provisões etc.

Contratos, Convénios e Termos de Parcerias

É comum e pertinente às ESFL a celebração de convénios, contratos ou termos de parceria para consecução de projetos específicos, vinculados às atividades da entidade. Nesses casos, os recursos recebidos (vinculados ao projeto) constituem-se verdadeiras "dívidas", enquanto os projetos não forem executados. Assim, neste grupo, registra-se a "dívida" pelo valor recebido e, à medida que os recursos tiverem sido consumidos, "baixa-se" o valor da dívida (contabilmente, uma conta devedora denominada de "recursos aplicados no projeto").


Antecipações de Receita

Eventualmente, a entidade pode receber receitas que seriam devidas, pelo regime de competência, a exercícios futuros. Nesse caso, a contabilização mais adequada é nesse grupo.

Outras Contas a Pagar

Não é recomendável a utilização de grupos e/ou contas genéricas ("contas diversas", "outros valores" etc.) com montantes significativos, o que dificultaria a análise da composição das dívidas por parte de usuários externos, principalmente. Assim, neste grupo, são contabilizadas as dívidas, normalmente de menor relevância, não enquadradas nos grupos anteriores como, por exemplo, contas de água, luz, telefone, aluguel etc.

Passivo Não Circulante

São dívidas conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos contratados ou esperados situem-se após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.

Patrimônio Líquido Social

Por patrimônio líquido entende-se a diferença entre os valores ativos (bens e direitos) e passivos (obrigações). Essa equação, aliás, é comum tanto para as entidades com fins lucrativos (empresas) ou sem fins lucrativos. A expressão "social" melhor designa a quem realmente "pertence" o patrimônio, ou seja, à sociedade (sentido lato). Algebricamente, é a soma do Patrimônio Social, mais as Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais, mais os "resultados" (superávits e déficits) acumulados em períodos anteriores, ainda não adicionados (transferidos) ao Fundo Patrimonial.

Fundo Patrimonial Este grupo representa, em linhas gerais e de forma simplificada, o "investimento" inicial dos associados fundadores (fundo quota-parte ou equivalente), mais os resultados líquidos (superávits e déficits) a ele incorporados ao longo dos anos.

Fundos Especiais A entidade pode, por deliberação social e prevista em orçamento, designar parte dos superávits não vinculados, para a formação de fundos específicos, para atender a necessidades pontuais futuras. Por exemplo, designar certo percentual do superavit de cada exercício para constituição de um fundo para modernização dos equipamentos. Nas empresas, é comum a constituição de reservas de lucros (legais, estatutárias, para contingências, para expansão etc), formadas a partir do lucro líquido do exercício.

Doações Patrimoniais

Neste grupo são contabilizadas as doações patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade.

Subvenções Patrimoniais

Neste grupo são contabilizadas as subvenções patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade.

Superávits e Déficits Acumulados

Os superávits e déficits acumulados em exercícios anteriores são acumulados neste grupo, enquanto não transferidos para o grupo "Fundo Patrimonial".

Superavit ou Déficit do Exercício

Neste grupo são contabilizados o superavit ou déficit ocorrido no exercício, enquanto não transferido para o grupo Superávits e Déficits Acumulados.

RECEITAS Constituem-se receitas nas ESFL as subvenções, doações, contribuições, vendas de bens e serviços, financeiras, patrimoniais, investimentos, de capital, dentre outras, necessárias para a manutenção e crescimento das atividades da organização.


Subvenções, Doações e Contribuições

São, normalmente, as principais fontes de recursos, sem as quais essas entidades dificilmente teriam condições de sobrevivência.

Subvenções Compreendem as transferências (ou promessas de transferências) de recursos, derivadas da lei orçamentária e concedidas por órgãos do setor público, ou mesmo por outras organizações privadas, com o objetivo de cobrir despesas com a manutenção e o custeio destas, caracterizadas ou não pela contraprestação de bens e serviços da beneficiária dos recursos.

Doações Doações são transferências (ou promessas de transferências) gratuitas, em caráter definitivo, de recursos financeiros ou do direito de propriedade de bens móveis e imóveis, com as finalidades de custeio, sem contrapartida do beneficiário dos recursos.

Contribuições Compreendem as transferências derivadas da lei orçamentária e concedidas por entes governamentais, destinadas à aplicação em custeio e manutenção destes.

Vendas de Bens e Serviços

Nada impede que as ESFL também promovam a venda de bens (mercadorias e produtos) e serviços. Nesse caso, "equiparam-se" às empresas, no que diz respeito ao trato contabil (fluxos de registros).

Despesas Tributárias das Vendas

Havendo vendas de bens e serviços, conforme abordado no Capítulo 2, essas entidades estão sujeitas ao pagamento de tributos como se empresas fossem. Assim, são registrados neste grupo os impostos devidos, conforme legislação.

Custo das Vendas de Bens e Serviços

Custos relacionados com as unidades (produtos, mercadorias e serviços) vendidas no período, observando o Princípio Contabil da Competência.

Receitas Financeiras

São registradas neste grupo as receitas oriundas de aplicações financeiras em função de excedente de caixa, bem como outras receitas dessa natureza, relacionadas, por exemplo, com recebimentos em atraso (multas e juros).

Receitas Patrimoniais e de Investimentos

Receitas oriundas de investimentos em títulos e valores mobiliários, aluguéis e arrendamentos etc.

Receitas de Capital Neste grupo são registradas as receitas das vendas de bens patrimoniais e os respectivos custos correspondentes, evidenciando os ganhos (ou perdas) nessas operações.

Receitas de Projetos e Eventos

É muito comum nessas organizações a realização de projetos e eventos, normalmente por um período determinado. Nesse caso, primando pela transparência na divulgação das informações geradas pela contabilidade, é prudente e recomendável que se contabilizem as receitas (evento por evento, projeto por projeto) em contas específicas e, por dedução (contas devedoras), os respectivos custos e despesas, evidenciando, assim, o resultado (superavit ou déficit) do evento/projeto.

Outras Receitas Receitas eventuais, não classificadas nos grupos anteriores.


DESPESAS Recursos consumidos nas atividades da organização, não identificados diretamente com as receitas. Normalmente estão relacionados com gastos administrativos, recursos humanos (diretores, funcionários e serviços autónomos), financeiros, tributários e outros vinculados às atividades da organização (assistência social, médica, hospitalar etc), quando não houver receitas com as quais possam ser identificados.

Despesas com Recursos Humanos

Relacionadas com as pessoas que trabalham na organização (diretoria, quando remunerada, funcionários e autónomos) e os respectivos encargos sociais e provisões trabalhistas.

Despesas Administrativas

São recursos consumidos, vinculados às atividades administrativas (exceto recursos humanos, aqui incluídos em grupo específico). Podem ser incluídos os gastos com manutenção e conservação da infra-estrutura física e tecnológica, serviços com comunicação e apoio administrativo, propaganda e publicidade; captação de recursos, dentre outros.

Despesas Financeiras

Essas despesas normalmente englobam os juros vinculados a operações bancárias de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos, dentre outras. Também se podem considerar como despesas financeiras os descontos concedidos, as comissões e despesas bancárias.

Despesas Tributárias

A imunidade e/ou isenção nem sempre alcançam todos os impostos e taxas e, nesse caso, despesas dessa natureza devem ser contabilizadas neste grupo.

Despesas com Assistência Social, Educacional, Hospitalar e outras

São recursos consumidos em atendimentos às pessoas em geral, crianças, adolescentes, idosos, portadores de necessidades especiais, comunidades indígenas etc. Havendo receitas destinadas a esses atendimentos (quer na forma de subvenções, doações, contribuições ou mesmo cobrança de algum tipo de taxa), é recomendável a vinculação, em grupo específico, dos recursos "arrecadados" e dos recursos consumidos. Assim, seria possível identificar o resultado específico com tais atendimentos.

Outras Despesas Recursos consumidos em outras atividades não identificados em outros grupos.

Resultado com Gratuidades e Trabalho Voluntário

Este grupo de contas tem por objetivo principal registrar os valores económicos relacionados com as gratuidades (benefícios obtidos e benefícios concedidos) e trabalho voluntário. Do confronto entre benefícios obtidos versus benefícios concedidos, é possível apurar o resultado da gratuidade, o mesmo acontecendo com o trabalho voluntário.

Encerramento do Exercício

São contas transitórias que servem única e exclusivamente para fins de encerramento contabil, ao final de determinado período, das contas de receitas e despesas.

r— —


3 . 6 F luxo c o n t a b i l d e o p e r a ç õ e s típicas 3.6.1 Contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxílios

recebidos pelas entidades sem fins lucrativos Pela Lei das Sociedades por Ações (Lei n 2 6 .404/76) , aplicável às empresas

de u m modelo geral, as doações e as subvenções para investimentos não podem mais ser contabilizadas como reservas de capital, prática vigente até o advento da L e i n 2 11 .638 /07 .

Quanto às subvenções e assistências governamentais , o CFC aprovou a NBC T 19.4 (Resolução CFC n 2 1 .143/08) . Essa norma, que não é específica para as ent idades sem fins lucrativos, tem como equivalente o International Accounting Standard (IAS) 20, do International Accounting Standards Board (IASB), e o CPC 07, do Comité de Pronunciamentos Contábeis. Por essa norma, os registros contábeis relativos às subvenções e assistências governamentais diferem substanc ia lmente , dos registros das doações , subvenções e contribuições t ra tados pelas normas específicas para as entidades de fins não lucrativos. Nesse sentido, abordaremos nesta seção apenas os aspectos contábeis aplicados às entidades de fins não lucrativos.

No caso específico das entidades sem fins lucrativos, autores como Martins (1983:239) e Andrade (1991:309) concordam no sentido de que as doações de materiais e ativos permanentes devam ser registradas diretamente como aumento de Patrimônio Líquido (Social) e não na "Demonstração do Resultado" do período. Hendriksen; Van Breda (1999:226) preferem vincular a doação à intenção do doador. Para esses autores, "as doações à empresa consti tuem uma exceção. Podem ser classificadas como capital ou lucro (Demonstração de Resultado), dependendo da intenção do doador, das circunstâncias da doação e da definição de lucro que se adote".

Para as ent idades sem fins lucrativos (NBC T - 10.19 - Resolução CFC n 2 8 7 7 / 0 0 ) a norma é taxativa:

"10.19.2.3 - As doações, subvenções e contribuições para custeio são contabilizadas em contas de receita. As doações, subvenções e contribuições patr imoniais , inclusive as a r recadadas na consti tuição da en t idade , são contabilizadas no patrimônio social."

O mesmo procedimento deve ser adotado pelas Fundações, conforme norma específica do CFC (Resolução n 2 8 3 7 / 9 9 - NBC T 10.4 - Fundações):

"10.4.2.2 - As doações e contribuições para custeio são contabilizadas em conta de receita. As doações e subvenções patrimoniais são contabilizadas no patrimônio social."


Assim, para as entidades sem fins lucrativos especificamente, a contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxílios recebidos pode ser efetuada conforme demonst rado no Quadro 3.2.

Quadro 3.2 Critérios de contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxãios recebidos.

Recursos Características Destino (Aplicação) Registro Contabil/ Demonstração

Subvenções Financeiras (Dinheiro) Custeio Receita (Resultado)

Contribuições Financeiras (Dinheiro) Patrimonial Patrimônio Social (Balanço Patrimonial)

Auxílios e doações Bens/Direitos Patrimonial Patrimônio Social (Balanço Patrimonial)

Há situações em que o doador impõe certas condições para concretizar o processo jurídico de transferência do bem doado. Nesse caso, a ent idade não pode incorporar o bem doado ao patrimônio enquanto a condição não seja satisfeita. Alguns autores sugerem o registro em contas de compensação, de forma a evidenciar essa "intenção" do doador que somente será concretizada se satisfeitas as condições. Entende-se que u m procedimento alternativo seja mais adequado: informações em notas explicativas em vez de em contas de compensação. Esse assunto será abordado com mais profundidade no Capítulo 4.

3 . 7 R e c o n h e c i m e n t o c o n t a b i l d o t r a b a l h o voluntário

Quanto ao trabalho voluntário,7 a Contabilidade, via de regra, quer por falta de objetividade, quer por excesso de conservadorismo, não o reconhece, comprometendo significativamente a evidenciação do efetivo desempenho da ent idade. Veja-se o seguinte exemplo hipotético:8

A Entidade X, de assistência social, presta atendimento a 80 pessoas no período T r Recebe, nesse período, subvenções governamentais no valor total de $ 1.500

7 No Brasil, o serviço voluntário é regulamentado pela Lei nfi 9.608, de 18-2-98. Por essa Lei, considera-se serviço voluntário "a atividade não remunerada, prestada por pessoa física a entidade pública de qualquer natureza ou instituição privada de fins não lucrativos, que tenha objetivos cívicos, culturais, educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive, mutualidade". 8 OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Mensuração e reconhecimento do resultado económico nas entidades sem fins lucrativos (Terceiro Setor). In: ENANPAD 2000 - 24a Encontro da ANPAD, 2000, Florianópolis - SC. CD-ROM do 24a Encontro da ANPAD, 2000. v. 1.

94 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • 01ak/Nascimento

e doações pecuniárias da comunidade de $ 2.500, fontes únicas de recursos. Os custos e as despesas relacionados com as atividades assistenciais totalizam $ 3.800, sem considerar $ 500 de depreciações dos bens operacionais. As Demonstrações Contábeis elaboradas sob a ótica normativa estão ilustradas no Quadro 3.3.

Quadro 3.3 Demonstrações contábeis da entidade X- exemplo hipotético. BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO To T i PASSIVO + PL. SOCIAL

Disponibilidades 1.000 1.200 Obrigações - -Bens Operacionais 6.000 5.500 Patrimônio Líquido

Social 7.000 6.700

Total Ativo 7.000 6.700 Total Passivo + PL. Social 7.000 6.700

Demonstração do "Superavit" ou ' Déficit" do período (Período T.,)

Receitas $ Custos e Despesas $

• Subvenções Governamentais 1.500 • Operacionais (diversas) 3.800

• Doações da Comunidade 2.500 • Depreciações 500

Déficit do Período 300

Total das Receitas + Déficit 4.300 Total dos Custos/Despesas 4.300

Notas explicativas apresentadas pelo Diretor Presidente da Entidade: "Nota 1 A diretoria, por imposição legal, não recebe qualquer remuneração.

Nesse período, cada diretor (quatro ao todo) trabalhou 10 horas na ent idade.

Nota 2 O dono do imóvel não cobra o aluguel do período, a título de beneficência. O preço de mercado do aluguel é de $ 100 por período. Além disso, as contas de água e luz, $ 50 ao todo, são pagas por terceiros, pessoas que preferem não divulgar seus nomes (anónimas) .

Nota 3 Nesse período, 10 voluntários prestaram serviços médicos (consultas e fisioterapias), sendo 40 horas ao todo."

Com base nesse exemplo, apesar de ex t remamente simplificado, é possível chegar-se a algumas análises importantes, como:

"(I) A situação financeira (liquidez) da ent idade melhorou (variação positiva de $ 200) , en t re tanto , registrou-se excesso dos custos /despesas sobre as receitas no valor de $ 300 e, consequentemente , redução do patrimônio líquido social nesse valor.


(II) No longo prazo, em persistindo o atual fluxo, o patrimônio líquido social poderá ficar comprometido, ou seja, não haverá recursos suficientes para reposição dos ativos operacionais."

As notas explicativas também são importantes, pois servirão de subsídios à contabilidade para fins de definição da receita nesta organização.

Imagine-se, agora, uma outra ent idade (Entidade Y), com as mesmas características, recursos e qual idade no a tendimento , 9 mas que cobra pelos serviços prestados (com fins lucrativos).

Quadro 3.4 Demonstrações contábeis da entidade Y- exemplo hipotético. BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO To T, PASSIVO + P. LÍQUIDO

Disponibilidades 1.000 3.450 Obrigações - -

Bens Operacionais 6.000 5.500 P. Líquido 7.000 8.950 Total Ativo 7.000 8.950 Total Passivo + P. Líquido 7.000 8.950

Demonstração do Resultado do Período (Período T,)

RECEITAS $

• Venda de Serviços (80 clientes x $ 100) 8.000 CUSTOS E DESPESAS • Operacionais - Diversas (idem ao da Entidade X) 3.800 • Depreciação 500 • Remuneração da Diretoria 1.000 • Aluguel do Período 100 • Água e Luz 50

• Honorários Médicos (40 horas x $ 15) 600 • Impostos Diversos, inclusive sobre a Renda (*) 0 SOMA DOS CUSTOS/DESPESAS 6.050

Lucro Líquido do Período 1.950

(*) Nesse estudo, não serão considerados os impostos para se poder comparar as entidades X e Y

Comparando os Balanços Patrimoniais das entidades X e Y, a diferença na variação patrimonial de $ 2.250 pode ser explicada da seguinte forma: na ent idade Y, as receitas foram $ 4.000 superiores. Entretanto, na Y foram reconhecidas outras despesas, no valor total de $ 1.750, não contabilizadas na X. A diferença entre esses dois valores ($ 4.000 - $ 1.750) justifica a variação de $ 2.250.

9 Trata-se de uma situação absolutamente hipotética, porém útil para compreensão do exemplo.


Outra forma de explicar a diferença no "resultado" pode ser visualizada no Quadro 3.5.

Quadro 3.5 Conciliação dos resultados - entidades XeY. 1. Déficit do Período - Entidade X $ (300,00)

2. Receitas não Reconhecidas na Entidade X

2.1 Serviço voluntário (incluindo remuneração dos Diretores) $ 1.600,00

2.2 Despesas da Entidade X assumidas (pagas) por terceiros (aluguel, luz e água)

$ 150.00 $ 1.750,00

2.3 Diferença* entre o valor unitário médio da receita da Entidade X por atendimentos (número de pessoas) e o valor unitário líquido dos serviços prestados pela entidade Y, multiplicado pelo número de atendimentos, ou seja, $ 28,125 x80

$ 2.250,00

3. Despesas não Reconhecidas na Entidade X (valores descritos em 2.1 e2.2) ($ 1.750,00)

4. Lucro do Período - Entidade Y $ 1.950,00

*[$ 100 - {($ 4.000+ $ 1.7 50)780}] = $ 28,125

No caso hipotético apresentado, se avaliado o desempenho institucional das entidades X e Y com base, apenas, na variação patrimonial do período, seria possível afirmar, com segurança, que X foi menos eficiente que Y? Obviamente que não.

Como o "lucro" não é a razão de ser das entidades sem fins lucrativos, é até aceitável, para fins "normativos" (principalmente pr imando pela objetividade), a presente situação. Entretanto, se o objetivo for o de avaliação do desempenho insti tucional (informação interna) e correspondente divulgação [disclosuré], é recomendável, no que concerne à Demonstração do "Resultado", que se avaliem os critérios de mensuração e divulgação dessa demonstração.

Retomando o exemplo, é possível afirmar que a receita da ent idade X não pode ser diferente da receita da ent idade Y, assumindo a hipótese de que esta última entidade, de fins lucrativos, vende seus serviços ao menor preço de mercado e com similar qualidade. Ter-se-ia, assim, a seguinte mensuração da receita na ent idade X:


Quadro 3.6 Determinação da receita económica da entidade X. 1. Variável 1: Volume (Quantidade) de Serviços Prestados 80

2. Variável 2: Preço de mercado (menor valor) na condição a vista $ 100

3. Receita (variável 1 x variável 2) $ 8.000

Considerando essas constatações e definições, é possível afirmar-se que, nessas organizações, as receitas reconhecidas como tal não guardam completa relação entre o volume de serviços e o valor efetivamente reconhecido, não refletindo, consequentemente, o que acontece no sistema físico-operacional.

Ainda em termos de mensuração da receita, para Hendriksen e Van Breda (1999:224) a receita, independentemente de como seja definida,

"deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa. E também: receitas podem ser definidas, em termos gerais, como o produto gerado por uma empresa. Tipicamente, são medidas em termos de preços correntes de troca" (sem grifos no original).

Nota-se nas definições de receita propostas por esses autores, bem como nas definições de Iudícibus, referidas anter iormente, que o preço de mercado (preços correntes/valor de troca) deve ser levado em consideração. Nas entidades objeto do estudo, com já se afirmou, as receitas nem sempre guardam proporção com os serviços por elas prestados. Algumas vezes, o "volume de receitas" (via de regra, compostas por subvenções e doações) é excessivamente maior do que a quantidade de serviços prestados e, outras vezes, menor. Por esse motivo, questiona-se a própria definição "convencional" de receita, quase sempre analisada sob a ótica empresarial .

Entende-se, por tanto , que as receitas nas entidades sem fins lucrativos, mais especificamente nas organizações de assistência social, devem refletir obrigator iamente, para fins de avaliação do desempenho institucional, o que acontece no sistema físico-operacional, em cada atividade por elas desenvolvida. Ou seja, devem contemplar volumes de serviços prestados como, por exemplo, número de pessoas atendidas quer na área educacional, a tendimento por necessidades especiais, saúde, esporte, al imentação, reabilitação etc. Por esse motivo, é imprescindível o reconhecimento, por exemplo, do trabalho voluntário, de forma a evidenciar, contabilmente, o desempenho da ent idade.

Quanto ao reconhecimento contabil do trabalho voluntário, existem, diante do exposto, duas variáveis que devem ser cuidadosamente observadas: o valor e a forma de contabilização.

O Conselho Federal de Contabilidade, por exemplo, tem a seguinte opinião quanto à primeira variável (valor): r - —

í i fPE-CCSA - Bib/ioteca


"Configura doação somente quando ocorre a situação em que o serviço prestado é especializado (contadores, médicos, eletricistas, advogados, enfermeiros, professores e t c ) , sendo que a entidade pagaria por este serviço caso não ocorresse o serviço voluntário. Nesses casos, deve-se registrar o fato pelo valor justo; e a tabela de remuneração de serviços utilizada pelas entidades de classe poderá servir de parâmetro na determinação do valor dos serviços prestados" (CFC, 2003 : 66) .

Quanto à forma de contabilização, recomenda: "Pode haver alternativas de registro contabil da doação de um serviço. Uma

delas (...) é o registro simultâneo em conta de despesa, correspondente à natureza do serviço consumido, e em conta de receita, correspondente à gratuidade obtida. Neste caso, para sustentar o registro contabil dos serviços prestados, é necessária a existência do ' termo de voluntariado' , que é u m contrato de trabalho dativo, e a contabilização do serviço é semelhante à contabilização de gratuidade recebida" (CFC, 2003 : 67) .

Pela proposta do CFC, teríamos: D: Despesa Conta correspondente C: Receita Gratuidade (trabalho voluntário)

No Plano de Contas que se está sugerindo, duas situações são possíveis: Primeira: reconhecimento da receita do trabalho voluntário, não segregan

do contabi lmente as despesas correspondentes . O lançamento contabil fica da seguinte forma:

D: Grupo 5 Despesas Despesa correspondente

C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário Serviços Voluntários na Área....

Segunda: r econhec imento da recei ta do t raba lho voluntário, segregando contabi lmente as despesas correspondentes , ou seja, identificando as despesas específicas do voluntar iado e contabil izando no grupo Resultado com Trabalho Voluntário. O lançamento contabil fica da seguinte forma:

D: 6.2.2 Despesa do Trabalho Voluntário Despesa do Voluntariado na Área ....

C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário Serviços Voluntários na Área....


3 . 8 R e c o n h e c i m e n t o c o n t a b i l d a g r a t u i d a d e e d o s benefícios tributários

Oferecer serviços gratuitos à sociedade é condição sine qua non da maioria das entidades de fins não económicos, especialmente as beneficentes de assistência social. Em termos contábeis, o sistema deve ser construído de forma a poder gerar relatórios que possam ser compreensíveis e úteis aos diversos tipos de usuários, internos e externos.

As entidades beneficentes de assistência social, declaradas como tal pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), têm uma preocupação a mais, pois precisam comprovar (para receberem tal certificação) que aplicam, em gratuidade, pelo menos 20% (vinte por cento) da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montan te nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruídas (Resolução n 2 177 /2000 do CNAS, art. 32) . O certificado credencia a instituição a requerer a isenção das contribuições previdenciárias de que t ra tam os artigos 22 e 23 da Lei n 2 8.212, de 24 de julho de 1991 . Assim, é imprescindível que os registros contábeis possibilitem evidenciar tal gratuidade.

De acordo com a Resolução n 2 6 6 / 2 0 0 3 , do CNAS, "as demonstrações contábeis das ent idades que pleiteiam a concessão ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social devem observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada a aplicação de qualquer outro entendimento que não esteja em conformidade com as citadas normas, sob pena de indeferimento do pedido".

São várias as Normas Brasileiras de Contabilidade que devem ser observadas por essas ent idades; entre tanto, a mais específica é a NBC-T 10.19. Esta norma, 1 0 aprovada pela Resolução CFC n 2 8 7 7 / 0 0 , de 18 de abril de 2000 (alterada pelas Resoluções n— 9 2 6 / 2 0 0 1 e 9 6 6 / 0 3 ) , t rata dos aspectos contábeis específicos para ent idades sem finalidade de lucros.

Vejamos o que diz a no rma per t inente ao t ema em análise, sem grifos no original:

" 1 0 . 1 9 . 1 . 1 - Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registros dos componentes e variações patrimoniais e de es-

A Resolução CFC n2 877/00 faz parte do anexo deste livro.


t ruturação das demonstrações contábeis, e as informações mínimas a serem divulgadas em nota explicativa das ent idades sem finalidade de lucros.

10.19.1.2 - Destina-se, também, a orientar o a tendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, da competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS).

10.19.2.1 - As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princípios da Oportunidade e da Competência.

10.19.2.5 - Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, superavit ou déficit, deforma segregada, quando identificáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social, técnico-científica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestação de serviços.

10.19.3.3 - As demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:

a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente

com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos;

c) as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);

d) as subvenções recebidas pela ent idade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções;

e) os fundos de aplicação restri ta e responsabi l idades decorrentes desses fundos;

f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador;

g) eventos subsequentes à da ta do encer ramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da ent idade;

h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

i) informações sobre os tipos de seguro contratados; j) as en t idades educacionais , além das no tas explicativas, devem

evidenciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal,


segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação;

k) as ent idades beneficiadas com a isenção de tr ibutos e contribuições devem evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."

Observa-se que não há nenhuma orientação quanto aos procedimentos contábeis relativos às gratuidades (como contabil izar?). A "orientação" geral é de que se observem as Normas Brasileiras de Contabilidade e os Princípios Fundamentais de Contabilidade, com destaque para os princípios da Opor tunidade e Competência.

O Manual do CFC, ao abordar a contabilização de gra tuidade e benefícios tributários, assim se posiciona:

"[...] há dois componentes a serem considerados. Um é o consumo de ativo na geração do benefício a ser cedido gratui tamente. Outro é a quantificação monetária do serviço ofertado. Para os dois componentes, uma das alternativas de registro contabil é a classificação como despesas do exercício. Entretanto, para alguma corrente de pensamento , essa classificação pode não ser confortável, em função do en tend imento conceituai corrente de que despesa está diretamente associada ao esforço de geração da receita. Entretanto, assumindo que a gratuidade concedida é uma renúncia de receita e, por isso, assemelha-se ao consumo de ativo, este Manual orienta o registro da seguinte forma: (CFC, 2004:68)

Pelo consumo de ativo na geração do serviço objeto da gratuidade:

Crédito:

Débito:

Ativo

Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Benefícios Concedidos) Conta correspondente (materiais, por exemplo)

Pela prestação do serviço objeto da gratuidade: Débito: Ativo Gratuidade - Renúncia da Receita (Circu

lante) Receitas Ordinárias Crédito: Receita

Pela colocação do serviço à disposição do beneficiário (assistido): Débito: Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Be

nefícios Concedidos) Gratuidade - Renúncia da Receita (Circulante)" Crédito: Ativo


O Manual salienta que "pode ocorrer que a gratuidade a ser concedida exija a lgum requisito do beneficiário e, neste caso, a baixa do registro efetuado em conta de ativo (Gratuidade - Renúncia da Receita) só deverá ocorrer quando a exigência for satisfeita".

A gratuidade é u m custo incorrido que provoca alterações no patrimônio da en t idade . O uso de contas de compensação, defendido por alguns, serve para "controlar" operações que não impactam economicamente o patrimônio. Assim, considerando que o custo da gratuidade gera, em algum momento , desembolsos efetivos, deve ter o devido t ra tamento contabil, ou seja, ser evidenciado na demonstração de resultados (entenda-se demonstração do superavit ou déficit).

Outro aspecto muito importante sobre as gratuidades é a forma de contabilização da renúncia fiscal dos tributos. Neste caso, não significa que se a entidade está imune ou isenta de pagar certos tributos os mesmos não devam ser contabilizados. Ao contrário, o correto registro da renúncia fiscal evidenciará se a entidade deverá ou não gozar dos benefícios concedidos pela legislação pert inente.

O Manual do CFC propõe os seguintes lançamentos contábeis relativos à renúncia fiscal com o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e contribuição patronal à previdência social:

Contabilização do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido como se devidos fossem:

Débito: Despesa Impostos e Contribuições Federais Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal

Contabilização do reconhecimento da imunidade ou isenção do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:

Débito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Crédito: Receita Impostos, Taxas e Contribuições Federais (Variações

Patrimoniais - Benefícios Obtidos) Contabilização da contribuição patronal à previdência social como se devida

fosse: Débito: Despesa Previdência Social Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal

Contabilização do reconhecimento do benefício do não pagamento da contribuição patronal :


Patrimoniais - Benefícios Obtidos)



Patrimoniais - Benefícios Obtidos) Para as instituições de ensino, Lima (2003:110 ss) apresenta o seguinte exem

plo de contabilização das gratuidades e renúncia fiscal:11 Receitas (mensalidades) $ 100.000 Custos e Despesas $ 60.000 Beneficências Realizadas $ 21.000 Seguridade Social (renúncia fiscal) $ 15.000

1. Contabilização da receita de mensalidades D: Ativo Mensalidades a Receber C: Receita Receitas com Mensalidades $ 100.000

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual

Mensalidades a Receber _ 100.000

Resultado do Período _ 100.000

Total - $ 100.000 Total - $ 100.000

2. Contabilização dos custos e despesas D: Despesa/Custo Custos e Despesas C: Passivo Contas a Pagar $ 60.000



Mensalidades a Receber 100.000 100.000

Contas a Pagar

Resultado do Período

60.000

40.000

Total $ 100.000 $ 100.000 Total $ 100.000 $100.000

11 Pequenas alterações foram feitas, especialmente de forma, mas a metodologia é a mesma proposta pelo autor.


3. Contabilização da obrigação com gratuidades O modelo sugere que, à medida que a instituição reconheça receitas, constitui-

se uma obrigação, ou seja, de aplicar pelo menos 2 0 % do valor da receita em gratuidades. No exemplo, $ 100.000 x 0,2 = $ 20.000. O lançamento contabil fica assim:

D: Ativo Seguridade Social a Utilizar C: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000




Contas a Pagar - 60.000

Seguridade Social a Utilizar - 20.000

Beneficências a Realizar


- 20.000

40.000

Total $ 100.000 $ 120.000 Total $ 100.000 $ 120.000

4. Contabilização das despesas/custos com a seguridade social Os benefícios (INSS, Cofins e CSLL) não recolhidos aos cofres públicos são

registrados como custo ou despesas (depende da natureza) e têm como contrapart ida u m ativo.

D: Custo/Despesa Seguridade Social C: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 15.000




Contas a Pagar 60.000 60.000

Seguridade Social a Utilizar 20.000 5.000

Beneficências a Realizar


20.000

40.000

20.000

25.000

Total $ 120.000 $ 105.000 Total $ 120.000 $ 105.000


5. Contabilização dos benefícios com a seguridade social Concomitantemente à contabilização dos custos/despesas com a seguridade

social, também se reconhece o correspondente valor como receita do certificado, tendo como contrapart ida u m a conta do ativo, evidenciando o saldo que a instituição possui de benefícios.

D: Ativo Seguridade Social Utilizada C: Receita Receitas do Certificado $ 15.000






Beneficências a Realizar 20.000 20.000

Seguridade Social Utilizada _ 15.000

Resultado do Período 25.000 40.000

Total $ 105.000 $ 120.000 Total $ 105.000 $ 120.000

6. Contabilização das beneficências Realizando as gratuidades/beneficências (bolsas de estudos aos alunos, aten

dimentos assistenciais à população carente e t c ) , são contabilizados esses valores como receita das atividades da instituição. As contrapartidas são contas do passivo (pela "baixa" da obrigação de prestar o serviço até 2 0 % da receita) e ativo (em função de um valor excedente ao mínimo estabelecido pela legislação).

D: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000 D: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 1 . 0 0 0 C: Receita Receitas com Beneficências $ 21.000




Mensalidades a Receber

100.000 100.000 Contas a Pagar 60.000 60.000

Seguridade Social a Utilizar

5.000 6.000 Beneficências a Realizar

20.000 -

Seguridade Social Utilizada

15.000 15.000 Resultado do Período

40.000 61.000

Total $ 120.000 $ 121.000 Total $ 120.000 $ 121.000

7. Contabilização dos custos com o certificado Concomitantemente ao lançamento anterior, reconhecem-se contabilmente as

gratuidades/beneficências como custo (sacrifício da instituição) do certificado, ob-jetivando, mediante confronto com as receitas do mesmo, apurar o correspondente resultado. A contrapart ida, conta do passivo, evidencia o saldo da obrigação.

D: Custo Custo do Certificado C: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000






Beneficências a Realizar - -

Seguridade Social Utilizada 1 5.000 15.000

Beneficências Realizadas

Resultado do Período 61.000

21.000

40.000

Total $ 121.000 $ 121.000 Total $ 121.000 $ 121.000

8. Contabilização do encerramento Por fim, encerram-se as contas patrimoniais, já que os saldos não são transfe

ridos para o próximo exercício. D: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000 C: Passivo Seguridade Social Utilizada $ 15.000

C: Ativo


Seguridade Social a Utilizar $ 6.000





Seguridade Social a Utilizar 6.000 -

Beneficências a Realizar - -

Seguridade Social Utilizada 1 5.000 -

Beneficências Realizadas

Resultado do Período 61.000 40.000

Total $ 121.000 $ 100.000 Total $ 121.000 $ 100.000

A Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit) ficaria com a seguinte estrutura:

Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit) (Em $ 1,00)

Receita Total

Mensalidades Escolares

Atividades Beneficentes

Custos e Despesas

Custos e Despesas

Seguridade Social

Resultado Antes do Resultado do Certificado

Resultado do Certificado

Receitas do Certificado

Custos do Certificado

Resultado do Exercício (Superavit)

121.000 100.000

21.000

(75.000) ( 60.000)

(15.000)

46.000 (6.000) 15.000

(21.000)

40.000

O modelo é interessante porque "abre mão" das contas de compensação para as gratuidades e evidencia o "resultado do certificado". Pelo modelo,

"são consideradas como receitas para fins de apuração do resul tado, as contribuições para a seguridade social (INSS, Cofins e CSLL). As bolsas de estudos e a assistência social pres tada pelas instituições de ensino supe-


rior com certificado de ent idade beneficente de assistência social" (LIMA, 2003:105) .

Nesse caso, o gestor tem controle de quanto obteve de benefícios (receitas) e quanto aplicou em beneficências (custos). Para esse tipo de organização, obje-tivando a tender à legislação (aplicação, em gratuidade, de pelo menos 2 0 % da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruídas), o "resultado do certificado" nunca deve ser superior a zero. Isso significaria que aplicou montante inferior ao total das isenções de contribuições sociais. No exemplo, as "isenções" (receitas do certificado) representam $ 15.000, sendo que a instituição aplicou $ 21.000 em atividades beneficentes (gratuidades e outras) , gerando $ 6.000 de resultado.

3 . 9 O s c u s t o s d a g r a t u i d a d e

Uma das maiores dificuldades da contabil idade quando o assunto é gratuidade diz respeito ao que pode e o que não pode ser considerado como custo1 2 da gratuidade.

O então Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS), para fins de comprovação da gratuidade nos pedidos de certificação ou renovação do certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Decretos n a 2 .536 /98 e n 2 752 /93 ) , considera o seguinte (Parecer Jurídico n e 2 . 414 /2001) :

"1 - São considerados como aplicação em gratuidade os serviços, prestações ou benefícios de assistência social beneficente concedidos 'a quem dela necessitar' (art. 203 , CF/88) para o a tendimento de suas 'necessidades básicas' (art. I 2 , Lei n 2 8 .742 /93) .

2 - Não se enquadram nesse conceito os serviços, prestações ou benefícios conferidos a todos indist intamente, os que não se dest inam a suprir u m a necessidade básica do cidadão e os que têm por finalidade qualificar funcionários ou conceder-lhes benefícios trabalhistas.

3 - Eventuais prejuízos ou não realização de receitas não são reputados aplicação em gratuidade.

4 - No cálculo do percentual mínimo deve-se levar em conta a renda bruta da ent idade, não podendo ser excluídos os custos contábeis.

12 O termo custo está sendo usado aqui de forma abrangente como consumo de recursos, tanto nas atividades-fím quanto nas atividades-meio.


5 - Os percentuais estabelecidos no inciso VI e § 4 a do Decreto n 2 2.536, de 1998, não podem ser conjugados, não sendo lícito complementar o percentual de 2 0 % de aplicação em gratuidade com eventual a tendimento via convénio com o SUS previsto no § 4 a , e vice versa."

O referido Parecer cita alguns exemplos de custos que não podem ser considerados para efeito do cômputo do valor da gratuidade, evidenciados a seguir:

"Quanto à concessão de benefícios a todos indist intamente: descontos ofertados uniformemente a todos os alunos de u m a instituição educacional. Sem dúvida que aqui se t rata de critérios económicos da instituição que refogem à questão da carestia. Isto porque estes descontos são determinados pelos custos contábeis da ent idade e não por desideratos beneficentes, ou seja, seria inverossímil que todos os seus alunos fossem classificados como carentes e, por tanto , destinatários de auxílio social em percentual igualitário.

A respeito de recursos que não se dest inam a suprir uma necessidade básica do cidadão, cita o exemplo da cessão gratuita de salas e espaços de uma escola para empresas ou para a comunidade e a assistência proporcionada aos académicos (palestras, encaminhamentos para estágios, visitas, recepção de calouros e t c ) . Enfatiza que as necessidades envolvidas não p o d e m ser repu tadas básicas e mui to menos vol tadas para o âmbito da assistência social beneficente.

Entre as hipóteses de benefícios que têm cunho trabalhista ou de qualificação de empregados e sócios, menciona o seguinte exemplo: podem ser considerados o aperfeiçoamento profissional educativo dos sócios, a qualificação do corpo docente, a assistência educativa prestada aos professores (cursos, seminários, palestras e t c ) , os planos de saúde ou assistência médica a funcionários e as bolsas de estudos concedidas aos filhos de funcionários. Todas estas prestações têm nítido caráter trabalhista, alguns de natureza salarial, outros relacionados com a política de aperfeiçoamento profissional da entidade. Portanto, longe estão de se amoldarem ao conceito de aplicação em gratuidade para fins beneficentes, (sic)

Também não podem, segundo o Parecer, ser reputados como aplicação em gratuidade os custos de fabricação ou dos serviços prestados pela instituição que desenvolva atividade económica em busca de outras fontes de renda para fins de promoção de assistência social. A razão da vedação situa-se no próprio texto do inciso VI do Decreto n 2 2.536, de 1998, que estipula a renda bruta como base de cálculo. Nesta proibição incide também a não realização de receitas a qualquer título, como, por exemplo, a inadimplência, o abandono e o t rancamento de matrícula por par te dos alunos. Isto porque, os eventuais prejuízos decorrem da própria atividade


desenvolvida pela ent idade, caracterizando-se como riscos económicos a que estão sujeitas. Não são, pois, aplicação em gratuidade."

Por fim, o citado Parecer Jurídico (PJ) elenca u m rol de algumas prestações, serviços ou benefícios que não se subsumem ao conceito de aplicação de gratuidade :

"a) descontos concedidos uniformemente a todos os alunos; b) gastos com aperfeiçoamento educativo de sócios e outros serviços gra

tuitos; c) qualificação do corpo docente; d) gastos com cursos, palestras e seminários destinados aos professores; e) gastos com académicos (palestras , encaminhamen to para estágios,

visitas, recepção de calouros); f) cessão de espaço físico a empresas e comunidade; g) plano de saúde concedido a funcionários; h) bolsas de estudo concedidas a filhos de funcionários; i) desconto ou bolsa concedida a alunos irmãos; j) reduções de anuidades concedidas a alunos matriculados em mais de

u m curso; k) valores não recebidos por inadimplência, desistência, abandono, tran

camento de matrícula e t c ; 1) a tendimentos prestados pelos próprios alunos, como atividades curri

culares; m) prestações in natura, como moradia, al imentação e t c , fornecidas aos

funcionários; n) outros serviços que não t enham correlação com os objetivos institucio

nais da ent idade; o) custos da atividade-meio desenvolvida pela instituição; p) conjugação dos critérios do inciso IV com o do § 4 a do Decreto n e 2.536,

1998." Um estudo da Câmara de Contadores da área privada do Ibracon1 3 cita o

Decreto n 2 3 .048 /99 , art . 206, i tem IV lembrando que gratuidade é promover gra tui tamente e em caráter exclusivo a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência.

13 "NBC-T 10: Entidades Sem Fins Lucrativos - Gratuidades, Assistências Social, Médico Hospitalar, Educacional, Obras Sociais, Filantropia etc." (2002).


A condição essencial é a de que seja pes soa carente e o beneficiário não seja obrigado a nenhum pagamento para fazer jus à mesma.

Continuando, o documento lista em seu item 2 algumas modalidades de assistência social, sob a ótica legal:

• "creche, berçário, maternal ; • casas de convivência, albergues, assistência psicológica e recuperação

(alcoolismo, antidrogas); • educação básica (infantil, fundamenta l e ensino médio) - bolsa de

estudo integral; • educação superior - bolsa de estudo integral; • merenda escolar; • assistência médica, odontológica, hospi ta lar (saúde), pres tada por

AACDs - Associações de Assistência à Criança Defeituosa, Santas Casas de Misericórdia, fundações, hospitais conveniados e t c ;

• ensino profissionalizante em várias áreas; • assistência penitenciária e a familiares de detentos carentes e t c ; • assistência aos deficientes físicos, visuais e t c ; • distribuição de alimentos, cestas básicas e t c ; • instituições ligadas às APAEs (Associações de Pais e Amigos dos Excep

cionais) ." Em cont rapar t ida , menciona que "há várias modal idades de gra tu idades ,

inclusive transações com recursos financeiros e cessão de bens , que a lei veda expressamente, tais como:

• serviços gratuitos/bolsas a funcionários e filhos (mesmo considerando que as convenções coletivas de trabalho assim determinam);

• descontos concedidos sobre anuidades escolares; • bolsas de estudos concedidas a alunos irmãos; • reduções, bolsas parciais, dispensa ou isenção de matrícula e t c ; • bolsas de estudos e /ou outros a diretores, conselheiros, sócios, institui

dores, benfeitores ou equivalentes empregados (inclusive professores) e respectivos dependentes ;

• inadimplência e t c ; • cessão de bens e instalações; • at ividades curriculares (a tendimentos prestados pelos próprios alu

nos); • moradia e alimentação a ministro religioso;


• convénios entre instituições que possam ser caracterizados como filantrópicos, de assistência social e t c ;

• outros serviços (inclusive redistribuição de bens)". Em termos contábeis, analisando diversos pareceres jurídicos do então Minis

tério da Previdência e Assistência Social (MPAS), especialmente nas Notas Técnicas Contábeis (NTC), fica muito claro que, para fins de concessão e renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), os valores gastos em gratuidade devem ser registrados em contas próprias do grupo de contas de resultado (despesas), sem o uso das contas de compensação, como evidenciado n u m "recorte" do Parecer MPS/CJ n 2 3.297, de 2 de setembro de 2004 (Processo n 2 44000 .001154 /2003-45) :

"Os valores gastos em gra tu idade devem ser regis trados em contas próprias do grupo das contas de resultado, no subgrupo de despesas, por estarem neste grupo de contas os valores efetivamente despendidos e suportados pelo patrimônio da ent idade. Se os valores não forem despendidos, não há como lançá-los nas despesas e, por consequência, não encontrar-se-ão na D.R.E. Assim, todas as despesas incorridas, entre elas as despesas com gratuidade, devem estar sempre registradas e evidenciadas na D.R.E do exercício em que ocorreram.

A prática de comprovação dos gastos assistenciais em contas de compensação não tem amparo nas Normas Brasileiras de Contabilidade, uma vez que as contas de compensação não comprovam realmente o ónus sofrido pelo patrimônio da entidade, por não espelharem fielmente os custos incorridos na prestação dos serviços assistenciais e educacionais desenvolvidos."

Entretanto, independentemente dos aspectos legais mencionados, claro está que o custo da gratuidade vai muito além do valor da mensalidade não cobrada (bolsa de estudos) , na instituição educacional, por exemplo. Quando uma entidade concede u m a gra tu idade , há consumo de recursos e, consequentemente , diminuição do patrimônio líquido da organização. Aos estudantes bolsistas, por exemplo, são disponibilizados recursos de infraestrutura física, tecnológica, de recursos humanos , consumo de materiais, merenda, lazer e t c , os quais não podem ser omitidos pela contabilidade, se o objetivo realmente for a transparência e fidedignidade das informações.

E impor tan te , nesse caso, separar p re l iminarmente as atividades-fins das atividades-meios, ou seja, em uma instituição de ensino superior, por exemplo, as atividades-fins estão relacionadas, quase que invariavelmente, com o "tripé" ensino, pesquisa e extensão. As atividades-meios (de suporte) poder iam ser as administrativas e as de marketing.


Preliminarmente, a contabilidade precisa, sempre que possível, correlacionar as receitas e os custos e despesas incorridas. Nesse particular, faz-se alusão, novamente , à NBC T 3 e aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, lembrando que, sempre que possível, "as receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente , respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princípios da Oportunidade e da Competência" e, ainda, "as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resul tado do período em que ocorrerem, sempre s imultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento" . Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9- da Resolução CFC n 2 7 5 0 / 9 3 ) : "o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração" (§ 22) . Nesse sentido, "o esforço" (custos e despesas) para geração da receita deve ser identificado e correlacionado.

Alguns custos são facilmente identificados aos objetos (serviço, projeto, atividade, unidade administrativa etc.) que se pretende custear, por guardarem relação direta (normalmente denominados de custos diretos), e outros custos necessitam de critérios de rateios (nem sempre objetivos) para alocação a esses objetos. São os denominados custos comuns (a vários objetos de custeio) como, por exemplo, o aluguel, os salários do pessoal administrat ivo, os consumos de depreciações dos veículos que pres tam serviços comuns etc. Assim, para aquelas ent idades que possuem contabilidade de custos, é possível justificar a apropriação de seus custos ao cálculo das gratuidades concedidas. Vieira (2002:167) cita o exemplo de uma instituição que disponibiliza a tendimento odontológico gratuito para a população carente. Para o autor, nesse caso, a depreciação do equipamento e o material utilizado são diretamente identificados como gratuidades. Prosseguindo, menciona a possibilidade de existirem outros gastos envolvidos e que não podem ser diretamente identificados e cita os seguintes exemplos: "salários dos atendentes, energia elétrica, água consumida no atendimento, os impostos do consultório, sua manutenção e t c " . Parcelas destes custos e despesas indiretas compõem o valor das gratuidades, pois foram necessárias à sua consecução, logo devem, na opinião do autor, ser adicionadas aos mesmos.

Pela Resolução n2 177 /2000 do CNAS, as entidades, para fins de renovação do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, precisam evidenciar, em notas explicativas às demonstrações contábeis,

"o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das despesas, das gratuidades, público-alvo beneficiado com atendimento gratuito, doações, aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionadas com projetos assistenciais".

Em outras palavras, as regras devem ser claras e os critérios consistentes.


3 . 1 0 R e c o n h e c i m e n t o contabil d e convénios, c o n t r a t o s e t e r m o s d e

As ent idades sem fins lucrativos, especialmente as de interesse social, normalmente recebem grandes volumes de recursos de entidades públicas e privadas para executarem projetos específicos ou desenvolverem atividades, cujas ações são regulamentadas por instrumentos jurídicos, que definem as regras de repasse, volumes de recursos, movimentação, duração, fiscalização, formas de prestação de contas etc. Para fins contábeis, esse instrumento jurídico (contrato, termo de convénio ou termo de parceria) será o documento hábil tanto para o registro da operação quanto para definição de quais procedimentos contábeis devam ser ado-tados de forma a melhor evidenciar, nos respectivos relatórios, o fluxo financeiro da operação.

A análise cuidadosa das cláusulas desses instrumentos é imprescindível como, por exemplo, se haverá ou não remuneração, destino de eventuais receitas advindas de aplicações financeiras no decorrer da execução do plano, devolução ou não de eventuais excedentes de caixa etc. Entretanto, valendo-se do que normalmente ocorre no dia a dia dessas organizações, é possível formatar os principais registros contábeis relativos ao recebimento dos recursos, execução do contrato, convénio ou termo de parceria e prestação de contas dos recursos excedentes.

Exemplificando,14 suponha-se que o Instituto Verdes Mares ( I W ) receba da Fundação Mar Azul (FMA) a quantia de $ 80.000,00 para desenvolver um projeto educacional na área do meio ambiente. No convénio, está prevista remuneração (a título de taxa de administração do projeto) de 5% do valor conveniado, a ser pago no final do contrato, já incluído no valor do convénio. 1. Recebimento de recursos e reconhecimento contabil da remuneração do

p a r c e r i a

convénio D: Ativo Bancos conta Movimento

Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Passivo Recursos de Projetos

Recursos de Entidade Privada Nacional $ 80.000 C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber

Fundação Privada Nacional D: Receita Receitas Ordinárias de Custeio

Taxas de Administração $ 4.000

Fluxo contabil conforme proposição do Manual de Contabilidade do CFC, com adequações.


2. Aplicação financeira de recursos de ent idade (quando permitido) D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata

Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Ativo Bancos conta Movimento

Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 30.000 3. Rendimento líquido da aplicação financeira de recursos de ent idade

D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul

C: Passivo Recursos de Projetos Recursos de Entidade Privada Nacional $ 500

4. Resgate da aplicação financeira D: Ativo Bancos conta Movimento

Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata

Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 30.500

5. Aplicação de recursos ao longo do convénio D: Passivo Recursos de Projetos

(redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento


6. Despesa de remuneração do convénio - na contabilidade do convénio D: Passivo Recursos de Projetos

(redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento


7. Baixa pelo recebimento da remuneração do contrato - na contabi l idade da ent idade

D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos sem Restrição

C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber Fundação Privada Nacional $ 4.000


8. Prestação de contas de convénio e contrato - pelos recursos aplicados D: Passivo Recursos de Projetos

Recurso de Entidade Privada Nacional C: Passivo Recursos de Projetos

(redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.000 9. Prestação de contas de convénio e contrato - devolução de recursos não apli

cados D: Passivo Recursos de Projetos

Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento


OU

9. Prestação de contas de convénio e contrato - retenções de recursos (hipótese em que não haja prestação de contas de imediato - sequência do lançamento 8)

D: Passivo Recursos de Projetos (redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional

C: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.000

10. Devolução dos recursos retidos à ent idade convenente ou contratante D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados

Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento


OU

11 . Incorporação dos recursos retidos pela ent idade conveniada ou contratada (hipótese em que não haja devolução do saldo - sequência do lançamento 10 - reconhecendo concomitantemente a doação feita)

D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos sem Restrição

C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 5.000


D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados Recurso de Entidade Privada Nacional

C: Receita Receitas Ordinárias de Custeio Doações $ 5.000

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Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3