1. 1. Rua Henrique Schaumann, 270, Cerqueira Csar So Paulo SP CEP 05413-909 PABX: (11) 3613 3000 SACJUR: 0800 055 7688 de 2 a 6, das 8:30 s 19:30 E-mail: saraivajur@editorasaraiva.com.br Acesse: www.editorasaraiva.com.br/direito Filiais AMAZONAS/RONDNIA/RORAIMA/ACRE Rua Costa Azevedo, 56 Centro Fone: (92) 3633-4227 Fax: (92) 3633-4782 Manaus BAHIA/SERGIPE Rua Agripino Drea, 23 Brotas Fone: (71) 3381-5854 / 3381-5895 Fax: (71) 3381-0959 Salvador BAURU (SO PAULO) Rua Monsenhor Claro, 2-55/2-57 Centro Fone: (14) 3234-5643 Fax: (14) 3234-7401 Bauru CEAR/PIAU/MARANHO Av. Filomeno Gomes, 670 Jacarecanga Fone: (85) 3238-2323 / 3238-1384 Fax: (85) 3238- 1331 Fortaleza DISTRITO FEDERAL SIA/SUL Trecho 2 Lote 850 Setor de Indstria e Abastecimento Fone: (61) 3344-2920 / 3344-2951 Fax: (61) 3344-1709 Braslia GOIS/TOCANTINS Av. Independncia, 5330 Setor Aeroporto Fone: (62) 3225-2882 / 3212-2806 Fax: (62) 3224-3016 Goinia MATO GROSSO DO SUL/MATO GROSSO Rua 14 de Julho, 3148 Centro Fone: (67) 3382-3682 Fax: (67) 3382-0112 Campo Grande
2. 2. MINAS GERAIS Rua Alm Paraba, 449 Lagoinha Fone: (31) 3429-8300 Fax: (31) 3429-8310 Belo Horizonte PAR/AMAP Travessa Apinags, 186 Batista Campos Fone: (91) 3222-9034 / 3224-9038 Fax: (91) 3241- 0499 Belm PARAN/SANTA CATARINA Rua Conselheiro Laurindo, 2895 Prado Velho Fone/Fax: (41) 3332-4894 Curitiba PERNAMBUCO/PARABA/R. G. DO NORTE/ALAGOAS Rua Corredor do Bispo, 185 Boa Vista Fone: (81) 3421-4246 Fax: (81) 3421-4510 Recife RIBEIRO PRETO (SO PAULO) Av. Francisco Junqueira, 1255 Centro Fone: (16) 3610-5843 Fax: (16) 3610-8284 Ribeiro Preto RIO DE JANEIRO/ESPRITO SANTO Rua Visconde de Santa Isabel, 113 a 119 Vila Isabel Fone: (21) 2577-9494 Fax: (21) 2577-8867 / 2577-9565 Rio de Janeiro RIO GRANDE DO SUL Av. A. J. Renner, 231 Farrapos Fone/Fax: (51) 3371-4001 / 3371-1467 / 3371-1567 Porto Alegre SO PAULO Av. Antrtica, 92 Barra Funda Fone: PABX (11) 3616-3666 So Paulo
3. 3. ISBN 978-85-02-21911-3 Sabbag, Eduardo Manual de direito tributrio / Eduardo Sabbag 6. ed. So Paulo: Saraiva, 2014. Bibliografia. 1. Direito tributrio 2. Direito tributrio Brasil I. Ttulo CDU 34:336.2 (81) ndices para catlogo sistemtico: 1. Direito tributrio 34:336.2 (81) Diretor editorial Luiz Roberto Curia Gerente editorial Thais de Camargo Rodrigues Assistente editorial Sirlene Miranda de Sales Produtora editorial Clarissa Boraschi Maria Produtor multimdia William Paiva Arte e diagramao Know how Editorial Reviso Equipe Eduardo Sabbag Servios editoriais Camila Artioli Loureiro, Elaine Cristina da Silva, Surane Vellenich e Tatiana dos Santos Romo Capa IDE arte e comunicao Produo eletrnica Know-how Editorial Data de fechamento da edio: 26-11-2013 Dvidas? Acesse www.editorasaraiva.com.br/direito Nenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prvia autorizao da Editora Saraiva. A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Cdigo Penal.
4. 4. Dedico esta obra Dina, esposa e companheira, que compartilha comigo os tantos momentos de felicidade de nossa vida em comum. Dedico, tambm, Jamile e Rania, frutos do nosso amor, que tornam nossas vidas mais cheias de sentido.
5. 5. AGRADECIMENTOS Muitos apoiaram a feitura desta obra; outros tantos incentivaram-na; vrios compartilharam as horas de trabalho; todos torceram pelo sucesso. Deixo registrados meus sinceros agradecimentos aos que, de perto ou no, deram sua real contribuio para que o Manual acontecesse. De mais a mais, registro o meu muito obrigado, em especial: aos dedicados pesquisadores e monitores da Equipe, pelas incontveis horas de dedicao: Camila, Christian, Gustavo, Juliana, Michel, Michele, Rina, Samir e Tiago; s minhas secretrias, Junia e Patrcia, pela competncia e amizade; minha assistente, Paula, pelo valioso auxlio e comprometimento; s exmias produtoras editoriais Roseli e Juliana, pelo profissionalismo, e a toda a equipe Know-how; aos caros amigos, Jnatas e Lgia, pela competncia e apoio irrestritos; ao estimado Luiz Roberto (Saraiva), pela amizade e, sobretudo, pela idealizao do projeto, desde seu nascedouro, e pela confiana nele, at o seu encerramento; aos meus queridos pais e irmos, pelo apoio incondicional; e, acima de tudo, a Deus, que me d sade e coragem para escrever. So Paulo, novembro de 2013. Eduardo de Moraes Sabbag
6. 6. NOTA DO AUTOR SEXTA EDIO com imensa alegria que chegamos, em 2014, a esta sexta edio do Manual de direito tributrio. A obra vem se destacando por superar, ano a ano, o sucesso da edio precedente, com o aumento do seu alcance entre os concursandos, estudantes de graduao e ps-graduao e operadores do Direito em geral. Impressionou-nos, mais uma vez, o fato de a obra continuar mantendo a sua liderana no segmento editorial, afeto ao Direito Tributrio, permanecendo entre os livros de Direito mais vendidos do Pas. Tal fato nos enche de orgulho e faz com que o nosso empenho na melhoria do material seja cada vez maior. Nesta edio, procedemos correo de pequenas e naturais falhas da edio anterior e mantivemos as caractersticas tcnicas, didticas e de contedo que qualificam o livro. Como destaque, inserimos o captulo dedicado Imunidade musical, luz da novel EC 75/2013. Ademais, atualizamos detalhadamente a obra com a jurisprudncia (e smulas) do STF e STJ, at a data de finalizao dos trabalhos desta edio (nov. 2013), permitindo ao nobre leitor uma afinada sintonia entre a doutrina e a produo mais recente dos Tribunais Superiores. A ttulo de exemplo, tratamos, nesta 6 edio, dos seguintes temas atuais e retumbantes: Progressividade do ITCMD (STF, fev. 2013); ICMS e o fornecimento de gua encanada (STF, abr. 2013); Imunidade tributria e o imvel vago, sem edificao (STF, mar. 2013); Imunidade recproca e a Casa da Moeda do Brasil (STF, jun. 2013); Imunidade recproca e a Companhia de Saneamento de Alagoas (CASAL) (STF, out. 2013); entre vrios outros. Alm disso, trouxemos temas que complementaram a obra, tais como: Imunidade de imprensa e o princpio da no cumulatividade no insumo (papel); Contribuio de melhoria e a desapropriao; No incidncia do ICMS no caso da mera consignao de veculos por agncia de automveis; taxa de calamento; entre outros. Desse modo, a presente edio ratifica o nosso propsito de ensinar a doutrina e a jurisprudncia de maneira didtica, sem renunciar ao aprofundamento terico, ofertando, ainda, uma quantidade bastante significativa de testes de concursos pblicos (cerca de 2.300 itens de concursos, realizados por mais de 80 bancas examinadoras).
7. 7. Estamos muito confiantes nesta sexta edio do Manual de direito tributrio. Certamente, o seu denso contedo, balizado no infalvel trip doutrina-jurisprudncia- testes, ser bastante til a todos. Boa sorte e bons estudos! So os meus sinceros votos e de minha Equipe! So Paulo, dezembro de 2013. Eduardo de Moraes Sabbag www.professorsabbag.com.br www.facebook.com/professorsabbag www.twitter.com/professorsabbag www.instagram.com/professorsabbag
8. 8. NOTA DO AUTOR PRIMEIRA EDIO A obra Manual de direito tributrio produto de enriquecedores anos de magistrio na preparao de candidatos s provas de concursos pblicos que exigem a disciplina jurdica. Desde 1997, tenho me dedicado ao ensino do Direito Tributrio em cursos preparatrios, em cursos de especializao e em palestras por todo o Brasil, com o propsito de difundir a disciplina, de uma forma suave e prazerosa, o que tem sido considerado nossa marca registrada no modo de lecionar. Diante dessa enriquecedora experincia docente, pude haurir a idealizao de um compndio que conseguisse reproduzir, com clareza e dinamismo, sem embargo da profundidade dogmtica, a mensagem verbal transmitida dia a dia em sala de aula. Coube-me, assim, idealizar este Manual mais abrangente e profundo , depois do sucesso alcanado, em pouco mais de 4 anos, nas 11 edies de minha obra inaugural Elementos de direito tributrio. O Manual de direito tributrio desenvolve-se na trilha de um desafiador propsito: explicar o Direito Tributrio a partir da viso doutrinria, sem descurar da anlise jurisprudencial, de ontem e de hoje, permitindo que o estudioso entenda, de fato, o Direito em sua linha de produo, por meio de uma linguagem sinttica e democraticamente endereada a todos os leitores. Alm disso, o propsito-desafio se estende forma de explanao dos temas, com pontuais referncias a testes de concursos pblicos, a fim de que o leitor possa se sentir confiante acerca daquilo que tem sido solicitado nos exames, quer da rea jurdica (Magistratura, Procuradoria, Defensoria etc.), quer da rea fiscal (Receita Federal do Brasil, Tribunal de Contas, Secretaria da Fazenda etc.). A propsito, os testes escolhidos foram exaustivamente pesquisados em cadernos de provas, realizadas pelas principais Bancas Examinadoras (Cespe, Esaf, FCC, Vunesp, FGV, UFRJ, entre outras), nos ltimos dez anos (ou mais), permitindo que o leitor se inteire, verdadeiramente, do nvel de exigncia nos mais variados certames. Fugindo ao convencional, importa destacar que, para a apresentao dos testes, adotei um modelo prprio e propositadamente adaptado , para bem situ-los na matria versada. Em outras palavras, o leitor ser a eles atrado pela via da curiosidade
9. 9. ou sobre o seu contedo, ou acerca da original esttica da apresentao. Quanto ao contedo, o leitor notar que a reproduo do teste vem em formato peculiar, sendo reduzido ao esquema de item, aprecivel como correto ou incorreto. Nessa medida, todos os testes pesquisados foram adaptados seguinte estrutura frasal: [Note o item considerado (in)correto, em prova realizada pelo (Instituio), para o cargo de (cargo), em (data)]. Quanto ao plano esttico da apresentao dos itens, ver o leitor que o acesso a eles ser feito de forma visualmente convidativa, por meio de links laterais ao texto, com precisas inseres no contexto apresentado. Resumidamente, em uma pgina, ter o leitor acesso a trs nveis de leitura: a doutrinria, a jurisprudencial e aquela pragmtica, necessria ao concursando. Alis, este poder, se o quiser, ler o texto sem os exerccios ou, ainda, confrontando estes com aquele , ou, qui, somente proceder feitura dos exerccios, a ttulo de reviso para provas, uma vez que a disposio favorece os nveis de leitura e propsitos do leitor. Ainda com relao apresentao das pginas, ressalto que os rodaps se ocupam apenas das citaes bibliogrficas centenas, por sinal, procurando-se homenagear os estudiosos de Direito Tributrio , o que evita o estudo por meio de remisso. Procurei remeter todas as observaes que ali poderiam estar inseridas ao corpo do texto, tornando o estudo mais gil e objetivo. No que tange distribuio dos captulos, a obra se inicia com a anlise do Direito Tributrio na Constituio Federal, prosseguindo com o estudo do Direito Tributrio no Cdigo Tributrio Nacional. Ademais, o trabalho rene dispositivos da Constituio Federal e do Cdigo Tributrio Nacional, evitando que o leitor tenha de buscar os comandos normativos em obras distintas, o que lhe confere organizao no ato sublime de estudar. Ainda, para fins didticos, ter o leitor, no Apndice desta obra, contato com Linha do Tempo, quadro resumo concebido com o intuito de sistematizar a assimilao da relao jurdico-tributria. H, tambm, trs captulos intitulados Impostos em Espcie, que trazem uma viso resumida dos impostos e destinam-se tanto aos candidatos a concursos que exijam o conhecimento de tais gravames como queles leitores que deles possam prescindir, servindo-lhes como leitura complementar. Alm disso, por ter sido elaborada conforme os programas bsicos institudos nas faculdades de Direito, a presente obra apresenta-se compatvel com as exigncias dos estudantes e profissionais militantes na rea do Direito Tributrio e perfeitamente adaptvel s exigncias didticas dos cursos de graduao, ps-graduao e outros. A obra, a par de sua proposta original, tem a pretenso de habilitar o leitor ao enfrentamento dos concursos mais intrincados do Pas, que requeiram o texto de lei, nas mincias, e a interpretao dele, na viso crtica, da qual, alis, no me furto quando procuro emitir opinio sobre vrios temas oscilantes. Por derradeiro, escuso-me pelas imperfeies naturais deste trabalho motivador, esperando haver oferecido o conhecimento das premissas elementares da seara tributria, bem como uma viso sobre os concursos pblicos, capazes de conferir ao estudioso o xito pretendido no seu propsito.
10. 10. Encerro esta nota agradecendo quaisquer observaes e correes que aprouverem ao leitor colaborador e amigo, a fim de que aprimoremos os apontamentos aqui expendidos. So Paulo, fevereiro de 2009. Eduardo de Moraes Sabbag
11. 11. ABREVIATURAS ADIn = Ao Direta de Inconstitucionalidade Art. = Artigo CC = Cdigo Civil CDA = Certido de Dvida Ativa Cespe = Centro de Seleo e de Promoo de Eventos CF = Constituio Federal Cit. = citada CP = Cdigo Penal CPC = Cdigo de Processo Civil CPP = Cdigo de Processo Penal CR = Constituio da Repblica CT = Crdito Tributrio CTN = Cdigo Tributrio Nacional DA = Dvida Ativa DF = Distrito Federal DJU = Dirio da Justia da Unio DO = Dirio Oficial e. g. = exempli gratia (expresso latina que significa por exemplo) EC = Emenda Constitucional EF = Execuo Fiscal Esaf = Escola Superior de Administrao Fazendria FCC = Fundao Carlos Chagas FG = Fato Gerador HI = Hiptese de Incidncia i. e. = id est (expresso latina que significa isto ) INSS = Instituto Nacional do Seguro Nacional j. = julgado LC = Lei Complementar
12. 12. LEF = Lei de Execuo Fiscal LINDB = Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro Min. = Ministro MP = Medida Provisria MS = Mandado de Segurana n. = nmero(s) OT = Obrigao Tributria p. = pgina PEC = Proposta de Emenda Constitucional pp. = pginas p. ex. = por exemplo Rel. = Relator STF = Supremo Tribunal Federal STJ = Superior Tribunal de Justia TRF = Tribunal Regional Federal V. = vide v. g. = verbi gratia (expresso latina que significa por exemplo) Vunesp = Organizadora de Concursos Pblicos e Vestibulares da Unesp (Universidade Estadual de So Paulo)
13. 13. SUMRIO Agradecimentos Nota do autor sexta edio Nota do autor primeira edio Abreviaturas 1 INTRODUO 1 Consideraes iniciais 1.1 O Direito Tributrio e seu conceito 1.2 O Direito Tributrio e as receitas pblicas 1.3 O Direito Tributrio e sua natureza: direito pblico, obrigacional e comum 1.4 O Direito Tributrio e sua autonomia I. O Direito Tributrio e o Direito Constitucional II. O Direito Tributrio e o Direito Financeiro III. O Direito Tributrio e o Direito Administrativo IV. O Direito Tributrio e o Direito Penal V. O Direito Tributrio e o Direito Processual VI. O Direito Tributrio e o Direito Internacional Pblico VII. O Direito Tributrio e o Direito Civil VIII. O Direito Tributrio e outros ramos cientficos
14. 14. 2 O DIREITO TRIBUTRIO E OS LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR 2.1 Introduo 2.2 Limitaes constitucionais ao poder de tributar 2 PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA 1 Consideraes iniciais 2 O tributo e as leis ordinria e complementar 3 A legalidade estrita 3.1 A estipulao de obrigaes acessrias (art. 113, 2, CTN) 3.2 A atualizao monetria do tributo (art. 97, 1 e 2, CTN) 4 A mitigao do Princpio da Legalidade Tributria 5 O princpio da legalidade tributria e a Emenda Constitucional n. 33/2001 6 Os reflexos da ec n. 32/2001 no princpio da legalidade tributria 6.1 A relevncia e a urgncia da medida provisria 6.2 A medida provisria e os tributos 6.2.1 A medida provisria e a incompatibilidade com a lei complementar (I) Quanto s matrias discriminadas no art. 146 da CF (II) Quanto ao ICMS (III) Quanto ao ITCMD (IV) Quanto ao ISS (V) Quanto Contribuio Social 3 PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA 1 Introduo 2 O princpio da anterioridade e o direito fundamental do contribuinte: uma clusula ptrea 3 O princpio da anualidade
15. 15. 4 O princpio da anterioridade e sua previso na Constituio Federal de 1988 4.1 O princpio da anterioridade anual art. 150, III, b, CF 4.1.1 O princpio da anterioridade anual e o art. 104 do CTN 4.2 O princpio da anterioridade nonagesimal art. 150, III, c, CF 4.3 A regra geral da anterioridade e a aplicao cumulativa dos prazos art. 150, III, c, parte final, CF 4.4 As excees ao princpio da anterioridade anual 4.4.1 As excees ao princpio da anterioridade anual e a Emenda Constitucional n. 33/2001 4.5 As excees ao princpio da anterioridade nonagesimal e a Emenda Constitucional n. 42/2003 4.6 O Princpio da Anterioridade Especial para as Contribuies Social- previdencirias 5 O princpio da anterioridade e os institutos jurdicos da vigncia e eficcia da norma tributria 5.1 A eficcia da norma tributria 5.2 A vigncia da norma tributria 6 O princpio da anterioridade tributria e a Emenda Constitucional n. 32/2001 7 O princpio da anterioridade nonagesimal das contribuies social- previdencirias e a medida provisria 4 PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA 1 A igualdade: consideraes iniciais 2 A isonomia tributria 2.1 A isonomia tributria e a clusula pecunia non olet 2.1.1 A clusula pecunia non olet e a intributabilidade dos atos ilcitos 2.1.2 A clusula pecunia non olet e a plena capacidade tributria passiva (art. 126, CTN) 2.1.3 A interpretao econmica 2.1.4 A clusula pecunia non olet e nossa linha conclusiva
16. 16. 3 A capacidade contributiva: a equidade e a tributao justa 3.1 A capacidade contributiva e o mnimo vital 3.2 A capacidade contributiva e a extrafiscalidade 3.3 A capacidade contributiva e seu plano histrico 3.4 A capacidade contributiva na Carta Magna de 1988 3.4.1 A capacidade contributiva e a exclusiva associao a impostos 3.4.2 A capacidade contributiva e a expresso sempre que possvel 3.4.3 A capacidade contributiva e a progressividade 3.4.3.1 A progressividade no ITR 3.4.3.2 A progressividade no IR 3.4.3.3 A progressividade no IPTU I. Quanto progressividade no tempo para o IPTU: II. Quanto progressividade fiscal do IPTU e a variao de alquotas em razo do valor do imvel: III. Quanto progressividade fiscal do IPTU e o estabelecimento de alquotas diferentes em razo da localizao e uso do imvel: 3.4.3.4 A progressividade no ITCMD 3.4.4 A capacidade contributiva e a proporcionalidade 3.4.4.1 A proporcionalidade e a regressividade no sistema tributrio brasileiro 3.4.5 A capacidade contributiva e a seletividade 5 PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA 1 Noes introdutrias 1.1 A irretroatividade tributria e a segurana jurdica 2 Os princpios da irretroatividade e anterioridade tributrias 3 O princpio da irretroatividade tributria e a existncia de leis produtoras de efeitos jurdicos sobre atos pretritos (art. 106, I e II, CTN) 3.1 A lei interpretativa como produtora de efeito jurdico sobre atos
17. 17. pretritos 3.1.1 A Lei Complementar n. 118/2005: a pretendida interpretao retroativa de lei interpretativa 3.2 A lei benigna como produtora de efeito jurdico sobre atos pretritos 3.2.1 Ato no definitivamente julgado: a condio aplicao dos efeitos pretritos lei mais benigna 3.2.2 Observaes complementares quanto retroao da lei mais branda 4 Anlise do princpio da irretroatividade tributria, luz do art. 144, 1 e 2, do CTN 4.1 Anlise do art. 144, 1, CTN 4.1.1 O princpio da irretroatividade tributria e a Lei n. 10.174/2001 4.2 Anlise do art. 144, 2, CTN 5 O fato gerador pendente e a Smula n. 584 do STF, perante o princpio da irretroatividade tributria 5.1 A Smula n. 584 perante o STF e o STJ 5.1.1 A defesa da Smula n. 584 no STF 5.1.1.1 A crtica Smula n. 584 no prprio STF 5.1.2 O ataque Smula n. 584 no STJ 6 PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO 1 Introduo 2 Breve relato histrico 3 O confisco na tradio jurdica brasileira 4 O confisco tributrio: conceito 4.1 O confisco tributrio e o princpio da capacidade contributiva 4.2 O confisco tributrio e o direito de propriedade 5 O princpio da vedao ao confisco no texto constitucional 5.1 O princpio da vedao ao confisco: o destinatrio do postulado
18. 18. 5.2 O princpio da vedao ao confisco: o efeito de confisco no tributo 5.3 O princpio da vedao ao confisco: a carga tributria total 6 O princpio da vedao ao confisco perante as espcies tributrias 6.1 O princpio da vedao ao confisco e os impostos 6.2 O princpio da vedao ao confisco e as taxas 6.3 O princpio da vedao ao confisco e as contribuies de melhoria 6.4 O princpio da vedao ao confisco e os emprstimos compulsrios 6.5 O princpio da vedao ao confisco e as contribuies 7 O princpio da vedao ao confisco e as multas 8 A razoabilidade e a proporcionalidade: limites ao confisco tributrio 9 O princpio da vedao ao confisco e o projeto de Lei Complementar (PLC) n. 168/89 10 Entendimento conclusivo 7 PRINCPIO DA NO LIMITAO AO TRFEGO DE PESSOAS E BENS E A RESSALVA DO PEDGIO 1 Consideraes iniciais 2 Anlise dos pedgios 2.1 O pedgio na tradio jurdica brasileira 2.2 A anlise do pressuposto ftico do pedgio: o uso da via conservada pelo Poder Pblico 2.3 A anlise da feio tributria do pedgio 2.3.1 A base de clculo do pedgio-taxa 2.3.2 A utilizao potencial do servio pblico perante o pedgio-taxa 2.3.3 O selo-pedgio: um exemplo de pedgio-taxa 2.4 A anlise da suposta feio no tributria do pedgio 2.5 O pedgio: requisitos para a taxao ou tarifao 2.6 O pedgio e a leso ao direito locomoo diante da inexistncia de via alternativa
19. 19. 8 OUTROS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS 1 O princpio da uniformidade geogrfica 2 Princpio da isonmica tributao da renda nos ttulos da dvida pblica e nos vencimentos dos funcionrios pblicos 3 Princpio da proibio das isenes heternomas 4 Princpio da no discriminao baseada em procedncia ou destino 9 IMUNIDADES GERAIS E RECPROCA 1 Introduo 2 A imunidade e a iseno 3 A imunidade e a exonerao das espcies tributrias 4 Anlise das alneas do inciso VI do art. 150 da CF 4.1 Imunidade das entidades polticas 4.1.1 Consideraes iniciais 4.1.2 Imunidade das entidades autrquicas e fundacionais 4.1.3 A imunidade recproca e os impostos indiretos 4.1.3.1 A aquisio de bens por entidades imunes e os impostos indiretos 4.1.4 Anlise do art. 150, 3, da Carta Magna 4.1.5 Imunidade tributria de cartrios 10 IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS 1 Consideraes iniciais 2 O laicismo no Brasil 3 A imunidade religiosa e os impostos 4 A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templo 5 A imunidade religiosa e o art. 150, 4, CF 5.1 O art. 150, 4, parte inicial, da CF: a desonerao para impostos
20. 20. sobre o patrimnio, a renda e os servios 5.2 O art. 150, 4, parte final, da CF: a relao com as finalidades essenciais da entidade imune 6 A imunidade religiosa: temas relevantes 6.1 A imunidade religiosa e os tributos indiretos 6.2 A imunidade religiosa e os cemitrios 6.3 A imunidade religiosa e as lojas manicas 7 A imunidade religiosa: uma anlise crtica 11 IMUNIDADES NO AUTOAPLICVEIS 1 Consideraes iniciais 2 Estudo das imunidades constantes da alnea c 2.1 Imunidade dos partidos polticos 2.2 Imunidade dos sindicatos de empregados 2.3 Imunidade das instituies de educao 2.4 Imunidade das entidades de assistncia social 2.4.1 A assistncia social e as entidades fechadas de previdncia social privada 2.4.2 A assistncia social e as entidades promotoras da integrao no mercado de trabalho 3 Estudo complementar da alnea c 3.1 Confronto entre o art. 150, VI, c, parte final, da CF e o art. 14 do CTN 12 IMUNIDADE DE IMPRENSA 1 Consideraes iniciais 1.1 Anlise do livro um veculo de pensamento 1.1.1 A imunidade de imprensa e a publicao eletrnica 1.2 Anlise do jornal um veculo de pensamento
21. 21. 1.3 Anlise do peridico um veculo de pensamento 1.4 Anlise do papel destinado a impresso um insumo 1.4.1 O papel destinado a impresso e a no cumulatividade do art.155, 2, II, da CF 13 IMUNIDADE MUSICAL 14 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL 1 Definio de tributo 1.1 A prestao pecuniria 1.2 A prestao compulsria 1.3 A prestao diversa de sano 1.4 A prestao instituda por lei 1.5 A prestao cobrada por lanamento 2 Competncia tributria 2.1 Competncia tributria e capacidade tributria ativa 2.2 Detalhando a classificao da competncia tributria 2.2.1 Competncia privativa 2.2.2 Competncia comum 2.2.3 Competncia cumulativa 2.2.4 Competncia especial 2.2.5 Competncia residual 2.2.6 Competncia extraordinria 15 ESPCIES DE TRIBUTOS E IMPOSTOS 1 Consideraes iniciais 1.1 Impostos 1.1.1 O princpio da no afetao e os impostos 1.1.2 Os impostos e a privatividade das competncias
22. 22. 1.1.3 Classificao dos impostos a) Impostos Diretos e Indiretos b) Impostos Pessoais e Reais c) Impostos Fiscais e Extrafiscais d) Impostos divididos segundo a classificao imposta pelo CTN e) Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos 16 TAXA 1 O fato gerador 1.1 Anlise da taxa de polcia 1.2 Anlise da taxa de servio 2 Informaes complementares sobre taxas 2.1 A base de clculo nas taxas 2.2 O confronto taxa versus tarifa 17 CONTRIBUIO DE MELHORIA 1 Evoluo histrica 2 Consideraes iniciais 3 O fato gerador 4 O sujeito passivo 5 A base de clculo do tributo 5.1 A base de clculo e os dois modelos de cobrana o americano e o alemo 5.2 A base de clculo e os limites de cobrana a) Limite total (ou global) b) Limite individual c) Anlise conjunta dos limites 6 Requisitos mnimos para a instituio
23. 23. 7 A contribuio de melhoria e a desapropriao 18 EMPRSTIMO COMPULSRIO 1 Evoluo histrica 2 As teorias explicativas sobre a natureza jurdica do emprstimo compulsrio: contrato ou tributo 2.1 A autonomia do emprstimo compulsrio 3 O tributo e a lei complementar 4 Tributo e a competncia para sua instituio 5 Tributo e os conceitos necessrios compreenso de seus pressupostos fticos 6 Emprstimo compulsrio e o princpio da anterioridade tributria 6.1 O emprstimo compulsrio e os demais princpios constitucionais tributrios 7 O fato gerador 7.1 Anlise do art. 15 do CTN 8 Anlise do pargrafo nico do art. 148 da CF 9 A devoluo do valor compulsoriamente mutuado 19 CONTRIBUIES 1 A feio tributria 2 As contribuies e os princpios tributrios 3 O conceito de contribuies parafiscais ou especiais 4 Estudo das contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas 4.1 Contribuio-anuidade 4.2 Contribuio sindical 4.3 Questes relevantes sobre as contribuies profissionais ou corporativas
24. 24. a) H uma bitributao no confronto contribuio-anuidade versus contribuio sindical? b) O que a chamada contribuio assistencial? Confunde-se com a contribuio confederativa? c) As contribuies para os servios sociais autnomos (sistema S) so contribuies corporativas? d) As anuidades cobradas pela OAB so contribuies corporativas? 5 Estudo das contribuies de interveno no domnio econmico 5.1 Cide-Combustveis 5.2 CIDE-Royalties 5.3 Outras contribuies de interveno no domnio econmico (CIDEs) 6 Estudo das contribuies sociais 6.1 As contribuies sociais gerais 6.2 As contribuies de seguridade social a) 1 fonte de custeio da seguridade social: o importador b) 2 fonte de custeio: a receita de loterias c) 3 fonte de custeio: o trabalhador d) 4 fonte de custeio: o empregador e a empresa d.1) Contribuio Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos d.2) Contribuio ao PIS/PASEP d.3) Contribuio sobre o Lucro Lquido (CSLL) d.4) Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 6.3 As outras contribuies sociais 6.4 Estudo complementar das contribuies a) Breve anlise da Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF) b) Anlise da Contribuio para o Servio de Iluminao Pblica (COSIP) c) Anlise da contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio
25. 25. (FGTS) e sua natureza no tributria 7 O Simples Federal e o Simples Nacional 8 Repartio tributria das receitas 8.1 Transferncias diretas feitas da Unio para os Estados e Distrito Federal 8.2 Transferncias diretas feitas da Unio para os Municpios 8.3 Transferncias diretas feitas dos Estados-Membros para os Municpios 8.4 Anlise final da repartio das receitas tributrias 8.5 Transferncias indiretas estudo dos Fundos Especiais 20 FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 Fontes formais do Direito Tributrio 2.1 Fontes formais principais 2.1.1 Constituio Federal 2.1.2 Emenda Constituio Federal 2.1.3 Lei Ordinria 2.1.4 Decreto 2.1.5 Lei Delegada 2.1.6 Medida Provisria 2.1.7 Decreto Legislativo 2.1.8 Resoluo 2.1.9 Tratados e Convenes Internacionais 2.1.9.1 A nova concepo dos tratados conforme posio do STF 2.1.10 Lei Complementar 3 Fontes formais secundrias do Direito Tributrio ou normas complementares 3.1 Inciso I: Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas
26. 26. 3.2 Inciso II: Decises com eficcia normativa 3.3 Inciso III: Prticas reiteradas das autoridades administrativas 3.4 Inciso IV: Convnios celebrados pelas entidades impositoras 3.4.1 Convnios do ICMS 3.5 Pargrafo nico do art. 100 do CTN 21 VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA 1 Vigncia da legislao tributria 1.1 A vigncia da legislao tributria no tempo 1.2 A vigncia e o princpio da anterioridade tributria 1.3 A vigncia da legislao tributria no espao 2 Aplicao da legislao tributria 2.1 A aplicao da nova lei tributria aos fatos pendentes 2.2 A retroatividade da lei tributria 3 Interpretao da legislao tributria 3.1 Interpretao e suas classificaes 3.2 Utilizao de princpios gerais do Direito Privado 3.3 Interpretao econmica 3.4 Interpretao literal 3.5 Interpretao benigna 4 Integrao da legislao tributria 4.1 Analogia 4.1.1 Analogia e o princpio da legalidade 4.2 Princpios gerais de Direito Tributrio 4.3 Princpios gerais de Direito Pblico 4.4 Equidade 22 RELAO JURDICO-TRIBUTRIA
27. 27. 1 A hiptese de incidncia 2 O fato gerador 3 Obrigao tributria 3.1 Sujeito ativo 3.2 Sujeito passivo 3.3 Objeto da obrigao tributria 3.4 Causa 4 Domiclio tributrio 23 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA 1 Conceitos introdutrios 1.1 Conceito: contribuinte versus responsvel 1.2 Conceito: responsabilidade pessoal versus responsabilidade subsidiria 1.3 Conceito: responsabilidade por substituio versus responsabilidade por transferncia 2 Responsabilidade de devedores solidrios 3 Responsabilidade de devedores sucessores 3.1 1 hiptese: art. 130 do CTN 3.2 2 hiptese: art. 131, I, II e III, do CTN 3.3 3 hiptese: art. 132 do CTN 3.4 4 hiptese: art. 133 do CTN 4 Responsabilidade de terceiros devedores 4.1 Art. 134 do CTN: responsabilidade de terceiro com atuao regular 4.2 Art. 135 do CTN: responsabilidade de terceiro com atuao irregular 5 RESPONSABILIDADE POR INFRAES a) Responsabilidade objetiva: conceito b) Responsabilidade pessoal do agente b.1) Inciso I: infraes tributrias como crimes ou contravenes
28. 28. b.2) Inciso II: infraes tributrias com o dolo especfico (elementar) b.3) Inciso III: infraes que decorram de dolo especfico 6 Denncia espontnea 24 CRDITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 O lanamento 2.1 O conceito de lanamento 2.2 Questes pontuais sobre lanamento 2.3 Reviso de lanamento a) O lanamento revisvel a.1) Detalhamento do art. 149 do CTN 1. Anlise dos incisos II a IV (art. 149) 2. Anlise do inciso VI (art. 149) 3. Anlise dos incisos I, V, VII, VIII e IX (art. 149) 3.1. Anlise do inciso I (art. 149) 3.2. Anlise do inciso V (art. 149) 3.3. Anlise do inciso VII (art. 149) 3.4. Anlise do inciso VIII (art. 149) 3.5. Anlise do inciso IX (art. 149) b) O lanamento revisvel: anlise do art. 146 do CTN 2.4 Modalidades de lanamento 2.5 Anlise da tcnica do arbitramento 3 Crdito tributrio e decadncia 3.1 Consideraes iniciais 3.2 A decadncia no CTN: viso geral 3.3 A decadncia no CTN: anlise do art. 173, I 3.4 A decadncia no CTN: anlise do art. 150, 4
29. 29. 3.5 A decadncia na viso do STJ: a cumulao de prazos 3.6 A decadncia no CTN e a anulao do lanamento anterior 3.7 A decadncia no CTN e a medida preparatria de lanamento 3.8 A decadncia e a lei complementar 3.9 A decadncia e o prazo decenal das contribuies sociais 4 Crdito tributrio e prescrio 4.1 Consideraes iniciais 4.2 O termo a quo da contagem da prescrio 4.3 A prescrio e a dvida ativa 4.4 A prescrio e os lanamentos por homologao 4.5 A prescrio e as causas de interrupo 4.6 A prescrio e outros temas 25 SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 Moratria 3 Depsito do montante integral 4 Reclamaes e recursos administrativos 4.1 O depsito recursal na rbita administrativa 5 Concesso de liminar em mandado de segurana e de tutela antecipada em outras aes 6 Parcelamento 26 EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 Pagamento 2.1 Consulta tributria 2.2 A restituio de pagamento indevido ou a maior e o prazo prescricional
30. 30. 3 Compensao 4 Transao 5 Remisso 6 Decadncia e prescrio 7 Converso do depsito em renda 8 Pagamento antecipado e a homologao do lanamento 9 Consignao em pagamento julgada procedente 10 Deciso administrativa irreformvel 11 Deciso judicial passada em julgado 12 Dao em pagamento 27 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 Estudo da iseno 2.1 Iseno: a incidncia ou a no incidncia da norma 2.2 A revogao da lei isentiva 2.2.1 A revogao da lei isentiva e o princpio da anterioridade tributria 2.3 A iseno e o princpio da legalidade tributria 2.4 A iseno e os tributos bilaterais 3 Estudo da anistia 4 Sntese conclusiva 28 ADMINISTRAO TRIBUTRIA E DISPOSIES FINAIS DO CTN 1 Consideraes iniciais 2 Fiscalizao 3 Dvida ativa a) O nome do devedor
31. 31. b) O montante exequvel c) A origem e o fundamento legal d) A data da inscrio e) A meno ao processo administrativo f) A indicao do livro e da folha da inscrio 4 Certido negativa 5 Disposies finais e transitrias do CTN 29 GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO 1 Consideraes iniciais 2 Natureza da garantia do crdito tributrio 3 Ponto de desequilbrio na relao jurdico-tributria 4 Os bens inalcanveis pela execuo do crdito tributrio 5 Momento de caracterizao da fraude execuo fiscal 5.1 A reserva de bens ou rendas para pagamento da dvida 6 Preferncias ou privilgios do crdito tributrio 7 Da quitao de tributos 30 IMPOSTOS MUNICIPAIS 1 Estudo do IPTU 1.1 Competncia e sujeito ativo 1.2 Sujeito passivo 1.3 Fato gerador 1.3.1 Conceitos importantes sobre o fato gerador do IPTU 1.3.1.1 Conceito de bem imvel por natureza e bem imvel por acesso fsica 1.3.1.2 Conceito de propriedade, domnio til e posse 1.3.1.3 Conceito de zona urbana
32. 32. 1.3.2 Onde e quando se d o fato gerador do IPTU? 1.4 Base de clculo 1.5 Alquotas 2 Estudo do ISS 2.1 Competncia tributria e sujeito ativo 2.2 Sujeito passivo 2.3 Fato gerador 2.3.1 Conceito de produtos industrializados 2.3.2 Conceito de operaes relativas circulao de mercadorias 2.3.3 Conceito de servios, para fins de incidncia do ISS 2.4 Base de clculo 2.5 Alquota 2.6 Casos relevantes de incidncia do ISS 2.6.1 O ISS e o software 2.6.2 O ISS e a locao de servios 2.6.3 O ISS e o arrendamento mercantil (leasing) 2.6.4 O ISS e as atividades bancrias 2.6.5 O ISS e os trabalhos grficos 2.6.6 O ISS e a incorporao imobiliria 2.6.7 O ISS e as franquias (franchising) 2.6.8 O ISS e o factoring 3 Estudo do ITBI 3.1 Competncia e sujeito ativo 3.2 Sujeito passivo 3.3 Fato gerador 3.3.1 O plano semntico da materialidade do fato gerador do ITBI 3.3.2 Os planos espacial e temporal do fato gerador do ITBI 3.4 Base de clculo
33. 33. 3.5 Alquotas 3.5.1 A progressividade das alquotas do ITBI 3.6 ITBI e Imunidades 31 IMPOSTOS ESTADUAIS 1 Estudo do icms 1.1 Competncia e sujeito ativo 1.2 Sujeito passivo 1.3 Fato gerador 1.3.1 Circulao de mercadoria 1.3.2 Servios de transporte interestadual e intermunicipal 1.3.3 Servios de comunicao 1.4 Base de clculo 1.5 Alquotas 1.6 Notas gerais 2 Estudo do IPVA 2.1 Competncia e sujeito ativo 2.2 Sujeito passivo 2.3 Fato gerador 2.3.1 Veculo automotor 2.3.2 Aeronaves versus IPVA 2.4 Elemento temporal do fato gerador 2.5 Base de clculo 2.6 Alquota 2.7 Notas gerais 3 Estudo do ITCMD 3.1 Competncia tributria e sujeito ativo 3.2 Sujeito passivo
34. 34. 3.3 Fato gerador 3.4 Elementos espacial e temporal do fato gerador 3.5 Base de clculo 3.6 Alquotas 3.7 Notas gerais 32 IMPOSTOS FEDERAIS 1 Estudo do ITR 1.1 Competncia e sujeito ativo 1.2 Sujeito passivo 1.3 Fato gerador 1.3.1 Conceito de bem imvel 1.3.2 Conceito de zona rural 1.3.3 reas de expanso urbana 1.3.4 Elementos temporal e espacial do fato gerador 1.4 Base de clculo 1.5 Alquotas 1.6 Notas gerais 2 Estudo do IOF 2.1 Competncia e sujeito ativo 2.2 Sujeito passivo 2.3 Fato gerador 2.4 Base de clculo 2.5 Alquotas 2.6 Princpio da legalidade e extrafiscalidade 2.7 Notas gerais 3 Estudo do II 3.1 Competncia e sujeito ativo
35. 35. 3.2 Sujeito passivo 3.3 Fato gerador 3.4 Base de clculo 3.5 Alquotas 3.6 Notas gerais 4 Estudo do IE 4.1 Competncia e sujeito ativo 4.2 Sujeito passivo 4.3 Fato gerador 4.4 Base de clculo 4.5 Alquotas 4.6 Notas gerais 5 Estudo do IPI 5.1 Competncia e sujeito ativo 5.2 Sujeito passivo 5.3 Fato gerador 5.3.1 Conceito de industrializao 5.4 Base de clculo 5.5 Alquotas 5.6 Notas gerais 6 Estudo do IR 6.1 Competncia e sujeito ativo 6.2 Sujeito passivo 6.3 Fato gerador 6.3.1 Definio de renda e proventos de qualquer natureza 6.4 Base de clculo 6.4.1 Conceito de patrimnio 6.5 Alquotas
36. 36. 6.6 Notas gerais REFERNCIAS APNDICE Linha do tempo
37. 37. 1 1 INTRODUO 1 CONSIDERAES INICIAIS 1.1 O Direito Tributrio e seu conceito O Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidado-contribuinte os servios que lhe compete, como autntico provedor das necessidades coletivas. A cobrana de tributos se mostra como a principal fonte das receitas pblicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3 da Constituio Federal, tais como a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicao da pobreza e da marginalizao, tendente reduo das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoo do bem-estar da coletividade[1]. Da haver a necessidade de uma positivao de regras que possam certificar o to relevante desiderato de percepo de recursos o que se d por meio da cincia jurdica intitulada Direito Tributrio, tambm denominado Direito Fiscal. A expresso Direito Fiscal, chegando a ns por influncias francesa (Droit Fiscal) e inglesa (Fiscal Law), foi substituda, com o tempo, pelas denominaes domsticas Direito Financeiro e, mais especificamente, Direito Tributrio[2] esta consagrada na Emenda Constitucional n. 18/65 e, aps, no prprio Cdigo Tributrio Nacional. A bem da verdade, na trilha de Hugo de Brito Machado[3], parece-nos que o qualificativo Fiscal demarca algo amplo, abrangendo toda a problemtica afeta ao Errio, e no apenas as questes adstritas ao tributo em si, o que faz pender sua traduo mais para Direito Financeiro do que para Direito Tributrio. Ademais, a expresso atrela-se to somente a um dos sujeitos da relao o Fisco , o que denota o seu carter reducionista. Se Tributrio o Direito que nos orienta, em primeiro lugar, neste Manual, urge trazermos a lume, desde j, um conceito de Direito, para, em seguida, dimensionarmos a extenso semntica do qualificativo Tributrio. O renomado jurista Hely Lopes Meirelles[4] lana mo de coerente definio: O Direito, objetivamente considerado, o conjunto de regras de conduta coativamente impostas pelo Estado. Na clssica conceituao de Ihering, o complexo das condies existenciais da sociedade, asseguradas pelo Poder
38. 38. Pblico. Em ltima anlise, o Direito se traduz em princpios de conduta social, tendentes a realizar Justia. Com relao ao qualificativo Tributrio, nota-se que a doutrina tem se dedicado com afinco obteno do conceito ideal para o Direito Tributrio. Entre inmeras tentativas definitrias disponveis na seara dogmtica, muda-se algum aspecto ali, outro acol, porm mantm-se presentes os elementos estruturais da definio nessa ramificao do Direito. Tal linearidade conceitual pode ser ratificada nas escorreitas definies, adiante reproduzidas, que primam pelo preciso delineamento do objeto do Direito Tributrio e de suas caractersticas principais: Para Rubens Gomes de Sousa[5], o Direito Tributrio (...) o ramo do direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere obteno de receitas que correspondam ao conceito de tributos. Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho[6], o Direito Tributrio o ramo didaticamente autnomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposies jurdico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos. O conceito foi solicitado em item considerado CORRETO, em prova realizada pelo CEJUR/PGE- GO, para o cargo de Procurador do Estado de Gois (8 Concurso), em 02-04-2000. Segundo o entendimento de Hugo de Brito Machado[7], o Direito Tributrio o ramo do direito que se ocupa das relaes entre fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder. luz do que preleciona Luciano Amaro[8], o Direito Tributrio a disciplina jurdica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto de princpios e normas reguladores da criao, fiscalizao e arrecadao das prestaes de natureza tributria. Diante de to pontuais definies, entendemos que possvel extrair desse plano conceitual que o Direito Tributrio ramificao autnoma da Cincia Jurdica, atrelada ao direito pblico, concentrando o plexo de relaes jurdicas que imantam o elo Estado versus contribuinte, na atividade financeira do Estado, quanto instituio, fiscalizao e arrecadao de tributos. Vale dizer que o Direito Tributrio o conjunto de normas que regula o comportamento das pessoas de levar dinheiro aos cofres pblicos. O conceito foi solicitado em item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador do Estado de 2 Classe de Sergipe, em maio de 2005. Com efeito, o Direito Tributrio a representao positivada da cincia jurdica que abarca o conjunto de normas e princpios jurdicos, reguladores das relaes intersubjetivas na obrigao tributria, cujos elementos so as partes, a prestao e o vnculo jurdico. As partes destacam-se como o ente pblico estatal, de um lado, e o contribuinte (ou responsvel), de outro. O objeto a obrigao em si, que pode consistir numa obrigao
39. 39. de dar, de cunho patrimonial (levar a pecnia aos cofres pblicos), ou numa obrigao de fazer ou no fazer, de cunho instrumental (emitir notas fiscais, entregar Declaraes etc.). Por fim, o vnculo jurdico (ou causa) a norma jurdica que magnetiza o liame obrigacional. Todos esses elementos fundantes sero esmiuados em momento ulterior, nesta obra, em captulo prprio, quando se estudar a obrigao tributria. Por ora, urge destacar que tal relao jurdica polarizada, sobressaindo: (I) no polo ativo (credor), os entes tributantes ou pessoas jurdicas de direito pblico interno, tambm conhecidos por Fiscos a Unio, os Estados-membros, os Municpios e o Distrito Federal. Curiosamente, o fisco, no Imprio Romano, era um cesto de junco, utilizado pelos soldados romanos para a arrecadao de tributos; (II) no polo passivo (devedor), o contribuinte (ou o responsvel), representado pelas pessoas fsicas ou jurdicas. Desse modo, cria-se o cenrio afeto invaso patrimonial, caracterizadora do mister tributacional, em que o Estado avana em direo ao patrimnio do sdito[9], de maneira compulsria, a fim de que logre retirar uma quantia, em dinheiro, que se intitula tributo, carreando-o para os seus cofres. Tal invaso inexorvel, no havendo como dela se furtar, exceto se o tributo apresentar-se ilegtimo, i.e., fora dos parmetros impostos pela norma tributria, mostrando-se inconstitucional, o que poder ensejar a provocao do Poder Judicirio, no intuito de que se proceda correo da situao antijurdica. oportuno mencionar, ad argumentandum, que o Direito Tributrio visa projetar o contribuinte e o Fisco em uma mesma plataforma de igualdade, qual se aplica, isonomicamente, a lei, trazendo a segurana que imantar o elo jurdico. Da se ouvir falar que uma dada norma teria sido emitida pr-fisco ou, inversamente, pr- contribuinte, uma vez propensa a desestabilizar para um lado, em detrimento do outro, o equilbrio da relao. A esse propsito, Ruy Barbosa Nogueira assevera: O Direito Tributrio continua ordenando segundo os princpios do Estado de Direito e ento, em contrapeso exigncia e coao unilateral do Fisco, posto disposio do obrigado um processo definitivo, por meio de vrios remdios jurisdicionais disciplinados pelo prprio Estado, que outorgam ao obrigado uma tutela jurdica adequada para poder opor-se exigncia que considere injustificada[10]. Posto isso, uma vez assimilado o conceito de Direito Tributrio, bem como o cenrio no qual se desdobra a relao jurdico-tributria, urge conhecermos a relao do Direito Tributrio com as receitas pblicas. 1.2 O Direito Tributrio e as receitas pblicas Todo e qualquer dinheiro que ingressa nos cofres pblicos, a qualquer ttulo, ser denominado entrada ou ingresso. Por outro lado, nem todo ingresso (ou receita) ser uma receita pblica. De fato, enquanto o ingresso marcado pela noo de provisoriedade, a receita pblica atrela-se ao contexto de definitividade. Vale dizer, como regra, que os valores, a ttulo de ingresso, entram nos cofres pblicos com destinao predeterminada de sada, no configurando receita nova, o que no acontece com a receita pblica.
40. 40. So exemplos de entradas ou ingressos provisrios: a) a cauo ou a fiana (garantias de adimplemento da obrigao principal): como exemplo, cite-se a garantia ofertada pelo vencedor em dada licitao pblica. Tal garantia ingressar nos cofres do Estado com previso de sada, podendo, todavia, transformar-se em receita pblica, se houver descumprimento contratual; b) o depsito prvio: como exemplo, cite-se o depsito recursal, como condio protocolizao do recurso na rbita administrativa federal; tal requisito veio a ser considerado inconstitucional em decises recentes no STF (RE 388.359-PE, RE 389.383-SP, RE 390.513-SP); c) o emprstimo compulsrio: conquanto se revista de natureza tributria, o emprstimo compulsrio gravame restituvel, devendo sua lei instituidora prever o prazo e as condies de sua restituio aos contribuintes. Tornar-se-, todavia, uma receita pblica, caso no ocorra a restituio; d) o emprstimo pblico: tendo natureza contratual, entrada provisria para o Estado que, tomando uma quantia como emprstimo, dever prever sua sada, a ttulo de pagamento ao mutuante. Desse modo, na trilha conceitual de Aliomar Baleeiro[11], a receita pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo. Em outras palavras, a receita pblica traduz-se no ingresso definitivo de bens e valores aos cofres pblicos, ou seja, sem condio pr-estabelecida de sada. Quanto ao objeto da invaso patrimonial, a que se fez meno, calha trazer baila o plano classificatrio das receitas pblicas, que podem ser: a) Receitas extraordinrias: com entrada ocorrida em hiptese de anormalidade ou excepcionalidade, a receita extraordinria, longe de ser um ingresso permanente nos cofres estatais, possui carter temporrio, irregular e contingente. Assim, traduz-se em uma receita aprovada e arrecadada no curso do exerccio do oramento. Exemplos: a arrecadao de um imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II, CF) ou, mesmo, de um emprstimo compulsrio para calamidade pblica ou para guerra externa (art. 148, I, CF); b) Receitas ordinrias: com entrada ocorrida com regularidade e periodicidade, a receita ordinria haurida dentro do contexto de previsibilidade oramentria e no desenvolvimento normal da atividade estatal. As receitas ordinrias podem ser subdivididas, essencialmente, em receitas derivadas e receitas originrias. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Analista de Controle Externo (rea: Apoio Tcnico e Administrativo Especialidade: Direito) do Tribunal de Contas do Estado do Tocantins (TCE/TO), em 08-02-2008: As receitas pblicas originrias so auferidas pelo Estado em decorrncia da explorao do prprio patrimnio. Quanto s receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado (art. 5, II, CF), e valendo-se do seu poder de imprio, na execuo de atividades que lhe so tpicas, far
41. 41. derivar para seus cofres uma parcela do patrimnio das pessoas sujeitas sua jurisdio. Tais entradas intitulam-se receitas derivadas ou de economia pblica, indicativas de receitas ordinrias obtidas luz de imposio coativa e de manifestao soberana do Estado, no uso tpico de sua autoridade ou de seu constrangimento, direcionados invaso patrimonial dos particulares. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado de Alagoas (1 Classe), em 24-01-2009: Receita pblica proveniente de normal arrecadao tributria da unidade da Federao, no exerccio da sua competncia tributria, denomina-se receita derivada, sob a tica da origem da receita. A esse propsito, Ruy Barbosa Nogueira[12] assevera que o direito de tributar do Estado decorre do seu poder de imprio pelo qual pode fazer derivar para seus cofres uma parcela do patrimnio das pessoas sujeitas sua jurisdio e que so chamadas receitas derivadas ou tributos. As receitas derivadas agrupam, pois, os rendimentos do setor pblico que procedem do setor privado da economia, por meio de prestaes pecunirias compulsrias quase sempre, na forma de tributos , devidas por pessoas fsicas ou jurdicas de direito privado que desenvolvam atividades econmicas. Com efeito, nessa direo seguiu o art. 9 da Lei n. 4.320, de 1964, que, estatuindo normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos das entidades impositoras, trouxe uma definio legal de tributo. O conceito de tributo, com base na Lei n. 4.320/64, foi solicitado em prova realizada pela Cesgranrio, para o cargo de Contador Jnior (Auditoria Interna) da Transpetro, em maro de 2006. Observe-a: Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades. Note o item (adaptado) considerado CORRETO (adaptado), em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Analista de Compras da Prefeitura de Recife, em 07-06-2008: Segundo a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, a receita tributria classificada como derivada, e no originria. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Vunesp, para o cargo de Procurador do Municpio de So Jos do Rio Preto/SP, em 25-05-2008: A Lei n. 4.320/64 determina o tributo como receita originria. imperioso frisar que, pouco tempo depois, a contar da publicao da Lei n. 4.320/64, em outubro de 1966, editou-se o Cdigo Tributrio Nacional, em cujo art. 3 lapidou-se o conceito de tributo desejado pelo legislador ordinrio naquele estatuto: Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Por fim, destaque-se que, nas receitas derivadas, a fonte a lei, e tais entradas referem-se a prestaes tributrias ou no tributrias. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo NCE/UFRJ, para o cargo de
42. 42. Analista do Tesouro Estadual (Sefaz/AM), em 18-09-2005: Segundo a classificao alem das receitas pblicas, podemos afirmar que apenas tributos so receitas derivadas. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela UFMT, para o cargo de Gestor Municipal da Prefeitura de Cuiab/MT, em 2007: Tributo receita originria, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuies. Exemplos de receitas derivadas: I. os tributos (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e as contribuies): No que tange ao confronto das receitas derivadas e os tributos, pode-se afirmar, segundo o entendimento das Bancas de concursos: a) quanto aos impostos, o ingresso de recursos oriundos de impostos se caracteriza como uma receita derivada e compulsriaa. b) quanto s contribuies, as receitas de contribuies sociais enquadram-se igualmente como receita derivadab. c) quanto s demais contribuies (v.g., a CIDE-Combustvelc), no destoam do conceito de receita derivada. a. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO (adaptado), em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Analista de Finanas e Controle (CGU), em 23-03-2008. b. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, (adaptado), em prova realizada pela FCC, para o cargo de Tcnico do MPU, em fevereiro de 2007. c. O exemplo foi solicitado em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas do Estado do Piau, em maro de 2005. II. as multas pecunirias (administrativas e penais): No estudo das receitas pblicas, as multas, conquanto dessemelhantes dos tributos, aproximam-se destes quando se mostram como ntidas receitas derivadas. O exemplo foi solicitado em prova realizada pelo NCE/UFRJ, para o cargo de Analista do Tesouro Estadual (Sefaz/AM), em 18-09-2005. III. as reparaes de guerra: As reparaes de guerra, ainda que reservadas ao plano terico, em nosso pacfico Estado, devem ser consideradas receitas derivadas. O exemplo foi solicitado em prova realizada pelo CEJUR/PGE-GO, para o cargo de Procurador do Estado de Gois (9 Concurso), em 18-11-2001. Passemos, agora, ao estudo das receitas originrias. Urge evidenciar, de pronto, que as receitas derivadas no se confundem com as receitas originrias outro tipo de receita ordinria, que no decorre da coero e soberania estatais, mas de um contrato
43. 43. ou de uma manifestao bilateral de vontade. A receita originria , em regra, proveniente da explorao estatal de seus bens e empresas comerciais ou industriais, semelhana de particulares, nas atividades de locao, administrao ou alienao. Frise-se que a denominao receita originria equvoca, pois a atuao no mercado e na economia no nem pode ser uma atividade originria do Estado. A bem da verdade, ad argumentandum, se a percepo do tributo a principal forma de financiamento do Estado, receita tributria que se deveria atribuir o rtulo de receita originria, afastando-lhe o timbre de receita derivada, e no o contrrio, como se est a demonstrar. Aliomar Baleeiro[13] define as receitas originrias como as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais ou industriais do Estado, que os explora semelhana de particulares, sem exercer os seus poderes de autoridade, nem imprimir coercitividade exigncia de pagamentos ou utilizao dos servios que o justificam, embora, no raro, os institua em monoplios. A definio em epgrafe oferta claro horizonte por meio do qual se pode vislumbrar que, nas receitas originrias, a fonte o contrato, e tais entradas referem-se, com exclusividade, a prestaes no tributrias. Nessa toada, no despiciendo enfatizar que aquelas matrias intrinsecamente ligadas a tributos v.g., repartio de receitas tributrias no se ligaro s receitas originrias, mas s receitas derivadas. Vale dizer que se reparte o produto das receitas derivadas, no o fazendo com relao ao montante pecunirio oriundo das receitas originrias. O tema foi solicitado em prova realizada pelo Ministrio Pblico Federal, para o cargo de Procurador da Repblica (18 Concurso), em 2001. Vamos, agora, conhecer alguns bons exemplos de receitas originrias: I. as receitas de aluguis pela locao de bens pblicos: Os alugueres oriundos de atividade locatcia realizada pelo Estado compem receitas originrias. Nessa medida, as receitas de aluguis de imveis de propriedade do ente pblico e as receitas de atividades industriais promovidas igualmente pelo ente pblico no se enquadram como receita derivada. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, (adaptado), em prova realizada pela FCC, para o cargo de Tcnico do MPU, em fevereiro de 2007. II. os preos pblicos obtidos pela venda de produtos ou servios produzidos ou prestados por empresas pblicas e sociedade de economia mista: O s preos pblicos, hauridos de operaes de venda de produtos ou servios produzidos ou prestados por empresas pblicas e sociedade de economia mista so induvidosas receitas originrias. Note o item, considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito (TJ/PA), em 24-02-2002: Os preos pblicos constituem a receita derivada das
44. 44. entidades pblicas, na medida em que so compulsrios, cobrados em virtude da prestao de servios relacionados com a explorao de atividades econmicas diretamente pelo Estado, ou indiretamente por concessionrios e permissionrios de servios pblicos. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Alagoas (TCE/AL), em maro de 2008: A doutrina considera receitas pblicas originrias a tarifa e o preo pblico. Observao: item semelhante foi solicitado em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador Judicial da Prefeitura do Recife/PE, em junho de 2008. III. as tarifas exigidas pelas entidades prestacionistas: As tarifas, como exemplos de preos pblicos, so os clssicos exemplos de receitas originrias, colocando-se em lado diametralmente oposto ao dos tributos ntidas receitas derivadas. Com efeito, trata-se de receita derivada e de receita originria, respectivamente, o tributo e a tarifa. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas/AL, em maro de 2008. IV. as multas contratuais. V. as doaes recebidas e dividendos oriundos de uma empresa estatal lucrativa. As doaes e dividendos percebidos, como receitas resultantes de liberalidades graciosas, so bons exemplos de receitas originrias, no se enquadrando como receitas derivadas. O exemplo foi solicitado em prova realizada pela FCC, para o cargo de Tcnico do MPU, em fevereiro de 2007. Diante do exposto, possvel afirmar que, levando-se em considerao a classificao das receitas pblicas, a doutrina afirma que so receitas derivadas e originrias, respectivamente, as taxas e os preos pblicos. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador de Contas do Tribunal de Contas do Estado de Roraima (TCE/RR), em abril de 2008. Observao: item semelhante foi solicitado em prova realizada pela FGV Projetos, para o cargo de Juiz Substituto de Carreira do Par (TJ/PA), em 2009. Da se falar que, enquanto as receitas originrias so as produzidas pelos bens e empresas de propriedade pblica, a receita tributria, tambm chamada de receita derivada, decorre do poder de imprio estatal. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Advogado da Cia. Paraibana de Gs (PBGS), em novembro de 2007. A assertiva foi solicitada em item considerado CORRETO, em prova realizada pela Universidade
45. 45. Federal Fluminense (UFF/Coseac), para o cargo de Auditor da UFF, em 2008. Por fim, como um importante exemplo de receita originria, destacam-se os preos quase privados. Estes decorrem de comrcio de bens, mercadorias e/ou servios fornecidos pelo Poder Pblico, mas em regime de livre concorrncia com empresas privadas. Exemplo: o valor cobrado por uma instituio financeira, mantida pelo governo (e.g., um banco constitudo como sociedade de economia mista), para a manuteno de uma conta corrente. Para Alberto Deodato[14], preo quase privado o que, como se fora um particular, o Estado cobra do indivduo por um servio ou uma coisa dada. Esse servio ou essa coisa lhe poderiam ser fornecidos pelo particular ou pela empresa privada, mas o Estado toma a si esse encargo para finalidades remotas de utilidade para a comunidade. O interesse do Estado no o lucro que o servio ou a coisa lhe vo dar, mas, muitas vezes, um interesse remoto para comunidade. Passemos, agora, classificao do Direito Tributrio, como um direito pblico, obrigacional e comum. 1.3 O Direito Tributrio e sua natureza: direito pblico, obrigacional e comum Quanto sua natureza, imperioso destacar que o Direito Tributrio ramo que deriva do Direito Financeiro, sendo deste a parte mais destacada e desenvolvida, porque abrange todas as relaes jurdicas entre a Fazenda Pblica e o contribuinte, a que esto vinculados interesses essenciais do Estado e dos cidados[15]. Enquanto o Direito Financeiro regula, em todos os momentos, a chamada atividade financeira do Estado, aquele o Direito Tributrio trata da relao jurdica existente entre o Fisco e o contribuinte ou das relaes ftico-econmicas indicativas de capacidade contributiva[16], no concernente ao conjunto das leis reguladoras da arrecadao dos tributos, bem como de sua fiscalizao. Ademais, o Direito Tributrio pode ser classificado como ramo jurdico pertencente ao direito pblico, com a figura do Estado sempre presente em um dos polos da relao jurdica e sempre em situao de superioridade jurdica perante o particular , haja vista o interesse tutelado ser socialmente coletivo (o interesse pblico), o que dota suas normas jurdicas de compulsoriedade. Luciano Amaro[17] aduz que a preponderncia do interesse coletivo no direito dos tributos evidente, da derivando o carter cogente de suas normas, inderrogveis pela vontade dos sujeitos da relao jurdico-tributria. Evidencia-se, pois, a noo de verticalidade, prpria da desigualdade jurdica, que marca as relaes de direito pblico, em contraponto horizontalidade, adstrita igualdade jurdica, que ocorre entre as partes que compem a relao jurdica de direito privado. Desse modo, fcil perceber que o interesse pblico deve prevalecer sobre o interesse particular, na seara da tributao, desde que se respeitem os direitos e garantias individuais. Conforme assevera o insigne Jos Eduardo Soares de Melo[18], o Direito constitui um sistema integrado por diversificadas normas que se encontram vinculadas, de modo
46. 46. horizontal e vertical, observando coerncia e harmonia, em razo do que as classificaes, ou divises operadas pelos legisladores, ou intrpretes, tm como objetivo bsico oferecer apenas um carter utilitrio. A bem da verdade, a classificao do Direito Tributrio como ramo do direito pblico, conquanto antiga e didtica, meramente utilitria, nem sempre oferecendo um parmetro certeiro de discriminao, no cotejo entre aquilo que pblico e o que , de fato, privado. Alis, tem-se evidenciado hodiernamente a necessidade de relativizao da mencionada distino, haja vista a notria publicizao do direito privado. O binmio classificatrio direito pblico-direito privado vale, em verdade, para indicar que a norma tributria, sendo pblica, possui certas caractersticas que sobressaem luz de dados critrios. Portanto, se a norma tributria pblica: (I) implica que o Estado parte da relao jurdica (critrio subjetivo); (II) traz em seu bojo a coatividade, ou seja, a imperatividade prpria das normas cogentes (critrio do contedo tutelado pela norma jurdica); (III) sinaliza que o interesse tutelado h de ser o interesse pblico (critrio do interesse amparado pela norma jurdica). Ainda quanto natureza, pode-se asseverar que o Direito Tributrio revela-se como um ordenamento obrigacional e comum. Com efeito, o Direito Tributrio um direito obrigacional, pois vincula o Estado ao contribuinte, em uma relao de ndole obrigacional, ou seja, em um liame estabelecido a partir da presena de partes (sujeito ativo e sujeito passivo), de prestao (objeto) e de vnculo jurdico (causa), como elementos estruturais da obrigao tributria. Por sua vez, o Direito Tributrio um direito comum, haja vista a fixao de regras de carter geral, visando atingir uma generalidade de pessoas e situaes. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Ministrio Pblico de Minas Gerais (43 Concurso), para o cargo de Promotor de Justia, em 2003: So caractersticas do Direito Tributrio: o ordenamento de direito pblico; ordenamento de direito comum e ordenamento de direito obrigacional. 1.4 O Direito Tributrio e sua autonomia O Direito Tributrio desfruta de autonomia perante os demais ramos jurdicos. Apresenta-se, pois, como um direito autnomo, em face da homogeneidade de sua estrutura normativa e de seus preceitos elementares. No apenas um ramo didaticamente autnomo dos demais; frui, sem sombra de dvida, uma autonomia dogmtica ou cientfica (corpo de regras prprias orientadas por princpios jurdicos prprios, no aplicveis aos demais ramos da cincia jurdica[19]) e uma autonomia estrutural (institutos dessemelhantes dos demais ramos do Direito). Ruy Barbosa Nogueira[20] assevera que foi especialmente depois da I Guerra Mundial que o Direito Tributrio veio alcanar a situao de ramo jurdico autnomo, pelo contedo e pela forma, que hoje incontestavelmente possui. Paulo de Barros Carvalho[21], com mestria, assevera:
47. 47. (...) o direito tributrio positivo o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos. Curiosamente, no faltam autores que defendem apenas a autonomia didtica[22], com exclusivismo. Independentemente da existncia de uma forma ou outra de autonomia, fato que sobejam os institutos genuinamente tributrios, que ratificam a condio do Direito Tributrio como um ramo cientfica e metodologicamente autnomo: o lanamento, a consulta, a substituio tributria, a relao jurdico-tributria, o arbitramento etc. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, em 1991: considerado autnomo apenas do ponto de vista didtico, relacionando-se com todos os demais ramos dado a unicidade do direito. Observao: no se mencionou a autonomia cientfica, por ns entendida como correta, mas nos pareceu que o item pretendia veicular a ideia central da dependncia, o que o torna correto. Nesse compasso, o legislador constituinte, em 1988, ao ratificar a noo de autonomia, houve por bem quando disciplinou no art. 24, I: Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I direito tributrio, financeiro (...). cedio que o Direito, em si, uno e indivisvel, entretanto, na busca da unidade do Direito, percebe-se que o Direito Tributrio, cindvel que , longe est de ser totalmente independente em relao aos demais ramos da cincia jurdica e at mesmo de outras cincias. A esse propsito, Luciano Amaro[23] assevera: evidente que no se pode falar em autonomia deste ou daquele ramo do direito querendo significar que ele tenha vida prpria e independente dos setores da cincia jurdica. Frise-se que a dependncia que marca o seu convvio com outras cincias no vai de encontro sua autonomia cientfica e estrutural perante os demais ramos do Direito, mas apenas sinaliza que patente a existncia de um grau de entrelaamento, um vis de harmonizao ou uma rea aberta interseco. Afirmar-se que o Direito Tributrio absolutamente autnomo (ou totalmente autnomo ou, ainda, inteiramente independente) apostar em anlise precipitada e errnea. O que h, em verdade, uma relativizao da autonomia, em face da coexistncia no Direito Tributrio de realidades e institutos tipicamente particulares e de conceitos utilizados em outros ramos do Direito. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, em 1991: Em relao ao Direito como um todo, o Direito Tributrio, totalmente independente dos demais ramos, possuindo metodologia prpria de interpretao e estruturao. Luciano Amaro[24], com argcia, prossegue no raciocnio: O ordenamento jurdico um todo uno, no se pode reconhecer vida prpria e independente a nenhum de seus setores. Cada qual dos ramos do direito se relaciona com os demais, embora possa ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa autonomia.
48. 48. Na mesma direo, segue Jos Eduardo Soares de Melo[25], que assevera: O estudo, a compreenso e a aplicao do Direito Tributrio no podem ser realizados de forma unilateral e isolada das inmeras regras integrantes de demais segmentos jurdicos, uma vez que as normas tributrias incidem e recaem sobre uma infinidade de preceitos e institutos do universo jurdico, de natureza civil, comercial, trabalhista, previdenciria etc.. Nesse diapaso, evidencia-se que o Direito Tributrio estabelece conexo com o Direito Constitucional, o Direito Financeiro, o Direito Administrativo, o Direito Penal, o Direito Processual, o Direito Internacional Pblico, o Direito Civil e com outras cincias. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, em 1991: Em relao ao Direito como um todo, o Direito Tributrio, vincula-se apenas ao Direito Administrativo e ao Direito Constitucional, no se relacionando com os demais ramos. Da se afirmar, com boa dose de segurana, que o conhecimento do Direito Tributrio est longe de prescindir do estudo das demais regras do ordenamento jurdico, afetas s outras cincias jurdicas, pois o direito tributrio est visceralmente ligado a todo o universo das regras jurdicas em vigor, no podendo dispensar, nas suas construes, qualquer delas, por mais distante que possa parecer[26]. Mostram-se claudicantes quaisquer tentativas de legislar ou de se teorizar sobre o Direito Tributrio, bem como de o lecionar, se no se avocarem os elementos dogmtico-fundantes de outras searas da cincia jurdica. Vamos analisar, sucintamente, esses laos de convivncia com as demais cincias: I. O Direito Tributrio e o Direito Constitucional H entre esses dois ramos do Direito uma ntima ligao, da qual despontam vrios pontos de interseco, v.g., os limites ao poder de tributar (princpios e imunidades), o estabelecimento dos preceitos especficos de certos impostos, as discriminaes das rendas tributrias e das competncias impositivas, as espcies de tributos, entre outras generalidades constitucionais da tributao. Para Kiyoshi Harada[27], o direito tributrio tem relao direta com o Direito Constitucional por representar este o tronco da rvore Jurdica donde se originam todos os ramos jurdicos. Nessa toada, segue Luciano Amaro[28], para quem a Constituio contm as bases do ordenamento jurdico, nela que se encontra o prprio fundamento de validade do tributo. E, ainda, prossegue o autor[29], asseverando que o conjunto de normas sobre tributos, contido na Constituio, compe o que se poderia chamar de direito tributrio constitucional. II. O Direito Tributrio e o Direito Financeiro H patente interligao entre esses dois ramos vizinhos do Direito, mantendo-se, entre eles, uma relao estreita[30]. O Direito Tributrio no se confunde com o Direito Financeiro, que sob certo aspecto pode ser tido como abrangente daquele ramo jurdico[31].
49. 49. Enquanto o Direito Financeiro ncleo de derivao do Direito Tributrio uma cincia jurdica que registra normativamente toda a atividade financeira do Estado, na busca de uma aplicao prtica, o Direito Tributrio, por sua vez, a cincia jurdica que, disciplinando o convvio entre o tesouro pblico e o contribuinte[32], dedica-se receita tributria, isto , parte mais desenvolvida daqueloutra disciplina. Ademais, o Direito Financeiro e o Direito Tributrio se comunicam quando tratam, v.g., de receitas pblicas, entre outros temas. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado de Alagoas (1 Classe), em 24-01-2009: O direito financeiro cuida do oramento, do crdito, da receita e da despesa no mbito da administrao pblica. Vale dizer que o Direito Tributrio captulo desgarrado do Direito Financeiro, entretanto, semelhana da mxima segundo a qual o filho bom a casa torna, o Direito Tributrio mantm ntimo elo com o Direito Financeiro, pelo fato de terem princpios gerais comuns e, afinal, um e outro disciplinarem setores da mesma atividade: a atividade financeira[33]. Para Luciano Amaro[34], possvel falar-se no direito tributrio, como ramo autnomo da cincia jurdica, segregado do direito financeiro. E prossegue o autor[35], referindo-se ao cotejo desses dois ramos do Direito: O direito tributrio apenas um setor do direito financeiro que, atingindo relativo grau de complexidade, passou a ser legislado em diploma normativo especfico (...). Urge mencionar, ademais, que o Direito Tributrio ramo jurdico que se liga, na perspectiva da instituio, arrecadao e fiscalizao dos gravames, a certos episdios da cronologia tributria: ao nascimento, vida e morte do tributo. Aquilo que se distanciar de tais atividades no habitar o campo do Direito Tributrio, ingressando no espectro de abrangncia do Direito Financeiro. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Instituto Pr-Municpio/CE, para o cargo de Fiscal Municipal de Tributos da Prefeitura de Pacatuba/CE, em 2009: O Direito Tributrio o ramo do Direito que regula o sistema tributrio e disciplina o lanamento, a arrecadao, fiscalizao e aplicao dos tributos. De fato, a destinao elemento irrelevante para classificar juridicamente os tributos, dando-lhes esta ou aquela roupagem tributria, conforme o art. 4, II, do CTN, segundo o qual: Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TJ/DFT, para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Distrito Federal e Territrios, em 04-112007: A destinao legal do produto da arrecadao do tributo essencial para a determinao de sua natureza jurdica. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Analista do Serpro (Especializao: Advocacia), em 07-12-2008: A definio de tributo depende da destinao legal do produto de sua arrecadao. Art. 4: A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: (...) II a destinao legal do produto da sua arrecadao. (Grifos nossos) Sendo assim, o destino do importe arrecadado, a ttulo de tributo, h de ser cuidado
50. 50. por diverso ordenamento jurdico, e no pelo Direito Tributrio. Este s se ocupa dos momentos que se antepem extino do liame fiscal, no se atendo poltica do gasto estatal. Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador do Estado de 2 Classe de Sergipe, em maio de 2005: Direito Tributrio o conjunto de normas que regula o destino dos valores arrecadados a ttulo de tributo dentro da mquina do Estado. A esse propsito, Sacha Calmon[36] discorre com clareza: O que o Soberano, o Prncipe, o Estado, enfim, faz ou deixa de fazer com o dinheiro arrecadado dos particulares , para o Direito Tributrio, res inter allios e, realmente, no interessa. O destino do tributo, sua aplicao mera providncia de tesouraria, como diria o inesquecvel justributarista baiano Amlcar de Arajo Falco. Importante o momento da imposio; o motivo jurdico da percepo do gravame pelo Estado. Tributo prestao pecuniria imposta aos particulares, e isso srio, serssimo. III. O Direito Tributrio e o Direito Administrativo H um forte elo entre essas disciplinas jurdicas, no que toca ao funcionamento dos rgos da administrao pblica. At mesmo o setor exclusivamente especfico, prprio da disciplina do funcionamento dos rgos da atividade pblica, mantm relaes com o Direito Tributrio[37]. De fato, o contexto ftico que envolve o rgo tributrio as reparties e servidores , nas atividades impositivas de arrecadao e fiscalizao dos tributos, em razo do fato de serem tarefas administrativas, sujeitam-se s normas disciplinares do Direito Administrativo. Sendo assim, o Direito Tributrio, dando embasamento para os diversos procedimentos impositivo-tributrios[38], trata especialmente da organizao administrativa tributria, do lanamento e do controle administrativo ou fiscalizao, dispondo tambm sobre as relaes entre funcionrios fiscais e contribuintes[39]. Por derradeiro, frise-se que, no obstante a forte ligao entre as duas mencionadas disciplinas jurdicas, no se pode afirmar que o Direito Tributrio Positivo ramo didaticamente dependente do Direito Administrativo, uma vez que regula obrigatoriamente a ao do Estado para a cobrana do Tributo. A assertiva foi considerada INCORRETA, em prova realizada pelo CEJUR/PGE-GO, para o cargo de Procurador do Estado de Gois (8 Concurso), em 02-04-2000. IV. O Direito Tributrio e o Direito Penal H clara intimidade entre o Direito Tributrio e o Direito Penal, na medida em que o primeiro, marcado pela compulsoriedade na tributao, d margem aplicao de sanes, em caso de inadimplemento obrigacional ou de infrao tributria, v.g., a priso, a multa, o regime especial de fiscalizao, a interdio, o perdimento de bens, a apreenso de coisas etc. No h dvida de que subsiste vigoroso elo entre o Direito Penal e o Direito Tributrio, principalmente quanto interpretao dos chamados crimes tributrios, como tambm interpretao e aplicao das infraes fiscais que capitulam penas
51. 51. pecunirias[40]. Esse forte nexo leva o estudioso do Direito Tributrio a bem trafegar em terreno do Direito Penal, ao lidar com os conceitos e institutos que lhe so genunos, v.g., contrabando, descaminho, apropriao indbita, entre outros, sem contar aqueles delitos de ordem precipuamente tributria, ali tratados, por exemplo, o excesso de exao[41]. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o Cargo de Agente de Tributos Esta-duais/MT, em 1-06-2008: Se o funcionrio exige tributo ou contribuio social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza, desviando-o, em proveito prprio ou de outrem, pratica o delito de excesso de exao. Observao: item semelhante foi solicitado em (I) prova realizada pela Vunesp, para a Outorga de Delegaes de Notas e de Registros do Estado de So Paulo (6 Concurso TJ/SP), em 30-08- 2009, e em (II) prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Agente Fiscal de Tributos Municipais da Prefeitura de Teresina/PI, em 18-05-2008. Evidencia-se, assim, que em muitos pontos no se v o Direito Tributrio, sem enxergar o Direito Penal, sendo este o necessrio pano de fundo daquele, em inmeras questes jurdicas que avocam a interdisciplinaridade. Paradoxalmente, o estudo de um tem provocado repulsa anlise do outro, por parte dos operadores do Direito. Parafraseando o estimado professor Hugo de Brito Machado[42], os penalistas geralmente pouco conhecem do Direito Tributrio, e os tributaristas quase nada sabem do Direito Penal. V. O Direito Tributrio e o Direito Processual Torna-se fcil perceber a conexo dogmtica entre o Direito Tributrio e o Direito Processual, na medida em que a tributao, naturalmente, abre-se para a resistncia, e esta, para a composio de litgios, no palco do contraditrio e da ampla defesa. Para Ruy Barbosa Nogueira[43], na tela judiciria, as aes fiscais so regidas pelo CPC. Na tela administrativa, existe uma regulamentao dos procedimentos, regulamentao essa que inspirada e se harmoniza mesmo com muitos institutos do Direito Processual, (...). Ao Direito Processual incumbe a estipulao de regramentos que nortearo o iter procedimental da lide tributria, quer na seara do processo administrativo fiscal, quer na rbita judicial neste caso, em si, no curso das aes judiciais, e.g., em mandado de segurana, em ao declaratria, em ao anulatria, em ao repetitria, em ao consignatria, em embargos execuo fiscal, entre outras. VI. O Direito Tributrio e o Direito Internacional Pblico H forte lao comunicante entre as searas jurdicas em destaque, uma vez imprescindvel o devido tratamento a ser dado aos tratados e convenes internacionais, com o fito de inibir a bitributao internacional, ao lado da inafastvel necessidade de sistematizao dos impostos aduaneiros, perante suas implicaes no plano econmico interno. VII. O Direito Tributrio e o Direito Civil
52. 52. H ntima articulao entre essas esferas jurdicas, principalmente, no aspecto material do fato gerador, ligado aos conceitos de propriedade e transmisso de bens mveis e imveis, de compra e venda de imveis[44], de prestao de servios, entre outros. Para Kiyoshi Harada[45], o direito tributrio tem conexes com o Direito Civil, no qual foi buscar vrias de suas categorias jurdicas, muitas vezes, vinculando a estrutura privada desses conceitos estrutura do direito pblico. VIII. O Direito Tributrio e outros ramos cientficos O Direito Tributrio no se mostra, igualmente, infenso a implicaes oriundas de outras searas cientficas. Abaixo, citamos apenas trs ramos cientficos Cincia das Finanas, Merceologia e Economia , entre vrios existentes (Poltica, Histria, Sociologia, Contabilidade, Estatstica etc.), a fim de que o leitor perceba o vis de entrelaamento com o Direito Tributrio: (I) Cincia das Finanas: na Cincia das Finanas, o Direito Tributrio vai buscar muitos princpios econmico-financeiros para base da elaborao de seus institutos[46]. A propsito, a Cincia das Finanas se dedica atividade financeira do Estado, em uma perspectiva meramente especulativa, prpria da cincia pura, por meio da qual se informa o legislador, diante da evoluo do Direito, sobre a convenincia fiscal de dado objeto investigvel[47]. (II) Merceologia: na Merceologia, o Direito Tributrio vai buscar o esclarecimento dos elementos de fato adstritos incidncia do IPI, do ICMS e dos impostos aduaneiros (de exportao e importao), uma vez que tal cincia se dedica classificao, nomenclatura ou especificao das mercadorias[48]. (III) Economia: na Economia, buscar-se- com o Direito Tributrio a troca de informaes, ligadas aos fatores de riqueza, produo, circulao, distribuio e consumo, uma vez que patente a atuao do tributo como forma de interveno no campo econmico. Ademais, as duas disciplinas, unidas em saudvel interdisciplinaridade, permitiro que se alcancem formas de obteno de melhores resultados econmicos, com maior aproveitamento da elevada carga tributria do nosso pas. 2 O DIREITO TRIBUTRIO E OS LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR 2.1 Introduo A Constituio Federal impe limites ao poder de tributar, ou seja, limites invaso patrimonial tendente percepo estatal do tributo. Essas limitaes advm, basicamente, dos princpios e das imunidades constitucionais tributrias e esto inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da Carta Magna. Nos captulos seguintes, iremos nos dedicar, com profundidade, ao estudo dos princpios tributrios, conforme a ordem abaixo sugerida: a) Legalidade Tributria (art. 150, I); b) Anterioridade Tributria (art. 150, III, b e c); c) Isonomia Tributria (art. 150, II);
53. 53. d) Irretroatividade Tributria (art. 150, III, a); e) Vedao ao Confisco (art. 150, IV); f) No limitao ao Trfego de Pessoas e Bens e a Ressalva do Pedgio (art. 150, V); g) Uniformidade Geogrfica (art. 151, I); h) Proibio da tributao federal diferenciada da renda da dvida pblica e da remunerao dos agentes, em mbito no federal (art. 151, II); i) Proibio das Isenes Heternomas (art. 151, III). 2.2 Limitaes constitucionais ao poder de tributar Os princpios constitucionais tributrios, que regulam a tributao, so considerados limitaes constitucionais ao poder de tributar. Para a exata compreenso dessa expresso, convm enfrentarmos, de incio, alguns conceitos elementares. Destaco dois deles: o conceito de Estado e o conceito de Poder. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Universidade Regional do Cariri (URCA/CE), para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de Juazeiro do Norte/CE, em 16-08-2009: Os princpios tributrios so limitaes constitucionais ao poder de tributar. Seguindo a trilha definitria de Georg Jellinek[49], citado por Dalmo de Abreu Dallari, o Estado a corporao territorial dotada de um poder de mando originrio. Assim, enquanto o territrio delimita a atuao de soberania estatal, esta sinaliza a posio de independncia e supremacia deste Estado em relao ao povo. Alis, para a formao do Estado, faz-se necessria a existncia de trs elementos fundantes e condicionais: um territrio, o povo e o governo soberano. Uma pergunta exsurge: como o ente poltico, intitulado Estado, exige dos indivduos uma parcela do seu patrimnio particular? A resposta simples: tudo se d no exerccio da soberania estatal. De fato, dentre as vrias facetas da soberania do Estado, destaca-se uma, o poder de tributar[50], como relevante fragmento dessa soberania. Antes de nos debruarmos sobre o conceito de poder de tributar, urge definirmos o conceito de poder, com o fito de apreendermos, com xito, a ideia de que os princpios tributrios aos quais chegaremos nos prximos tpicos desta obra so, inafastavelmente, limitaes constitucionais ao poder de tributar. Partindo-se da reflexo de Norberto Bobbio[51], o poder uma relao entre dois sujeitos onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vontade, o comportamento. Desse trao conceitual, deduz-se que o poder, imanente s organizaes sociais, desdobrar-se- na interao de vontades, com a prevalncia de uma sobre outra. Em outras palavras, o exercente do poder impe sua vontade a outrem o subordinado ao poder , exigindo-lhe dado comportamento. imperioso destacar, todavia, que a noo de poder (poltico) no se confunde com a ideia de fora, e vice-versa. A esse propsito, Norberto Bobbio[52] nos ensina que o fato de a possibilidade de recorrer fora ser o elemento que distingue o poder poltico
54. 54. das outras formas de poder no quer dizer que o poder poltico se resolva atravs do uso da fora. O uso da fora uma condio necessria, mas no suficiente para a existncia do poder poltico (...). Da se assegurar que a relao de tributao no relao de poder-fora, mas, sim, uma relao de poder-direito. Sob essa diretriz, desponta a relao de tributao, assumindo um formato de relao jurdica, e no de relao de fora. Desse ponto, j conseguimos migrar para a anlise da expresso poder de tributar. Conquanto a expresso poder de tributar parea indicar fora de comando ou poder de mando, no essa a melhor exegese que se deve fazer da fatia da soberania financeira, intitulada por alguns de soberania fiscal. O poder de tributar , em verdade, um poder de direito, lastreado no consentimento dos cidados, destinatrios da invaso patrimonial, tendente percepo do tributo. Se h em seu emprego uma parcela de fora, ela se mostra institucionalizada, dotada de juridicidade. No estudo da soberania estatal, diz-se que, tendo o Estado surgido com a funo precpua de prover necessidades coletivas, h de estar ele munido do poder de exigir dos governados uma participao nos encargos pblicos. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Analista de Planejamento e Oramento (APO), em 07-06-2008: Receita tributria uma receita derivada que o Estado arrecada, mediante o emprego de sua soberania, sem contraprestao diretamente equivalente e cujo produto se destina ao custeio das atividades gerais ou especficas que lhe so prprias. Observao: o mesmo item foi considerado CORRETO, em prova realizada pela Cesgranrio, para o cargo de Analista Previdencirio/INSS Cincias Contbeis, em janeiro de 2005. Por essa razo, Ruy Barbosa Nogueira[53] assevera que o poder de tributar , portanto, uma decorrncia inevitvel da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu territrio, ao qual corresponde, por parte dos indivduos, um dever de prestao. Nessa esteira, com a argcia que lhe peculiar, segue Ricardo Lobo Torres [54], para quem a soberania financeira, que do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar. Sendo assim, como o poder envolve uma relao de pessoas, integrantes de um liame, em um plano de sujeio de um com relao ao outro, cabe indagarmos, na seara da tributao, como se d esta relao entre o contribuinte, de um lado, e o Estado, de outro. cedio que o Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidado-contribuinte os servios que lhe compete, como autntico provedor das necessidades coletivas. A cobrana de tributos se mostra como uma inexorvel forma de gerao de receitas, permitindo que o Estado suporte as despesas necessrias consecuo de seus objetivos. Da se afirmar, com a segurana doutrinria que nos oferta o eminente Hugo de Brito Machado[55], que o tributo tem por finalidade algo que no se confunde, em si, com a disciplina jurdica que dele cuida, i.e., o Direito Tributrio. Enquanto o tributo visa suprir os cofres pblicos de recursos bastantes ao custeio das atividades estatais, no plano da
55. 55. arrecadao, o Direito Tributrio almeja efetivar o controle do poder de tributar, perpetrado pelo Estado que tributa. Aliomar Baleeiro[56], com preciso, j nos fazia relembrar: o tributo vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20 sculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominao. Inmeros testemunhos, desde a Antiguidade at hoje, excluem qualquer dvida. Hoje, na esteira de Hugo de Brito Machado[57], sentimo-nos autorizados a defender que o Direito Tributrio existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relao tributria, que antigamente foi uma relao simplesmente de poder, em relao jurdica. A sujeio do contribuinte ao poder do Estado se d quando aquele, de um lado, atende norma jurdica que o leva assuno do nus tributrio , e este, de outra banda, instado igualmente a cumpri-la, na comum plataforma jurdico-tributria, expressa o poder de coao tendente percepo do tributo. Por essa razo, entendemos que a relao de poder na seara tributria, apresentando-se pela via da compulsoriedade, atrela-se inafastvel figura da legalidade, o que transforma a relao tributria em uma ntida relao jurdica, e no de poder. Valendo-se de analogia, para melhor explicar o fenmeno, poder-