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RECEITA FEDERAL Coordenação-Geral de Política Tributária ESTUDOS TRIBUTÁRIOS 15 Prestação de Serviços no Lucro Presumido VERSÃO PRELIMINAR BRASÍLIA – JANEIRO 2005

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adoção do lucro real ou do lucro presumido. No caso de prestadores de serviços autônomos, a tributação deve ser realizada na pessoa física

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RECEITA FEDERALCoordenação-Geral de Política Tributária

ESTUDOS TRIBUTÁRIOS 15

Prestação de Serviços no Lucro

Presumido

VERSÃO PRELIMINAR

BRASÍLIA – JANEIRO 2005

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SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL Jorge Antônio Deher Rachid

COORDENADOR-GERAL DE POLÍTICA TRIBUTÁRIA Andréa Lemgruber Viol

COORDENADOR DE ESTUDOS ECONÔMICOS Jefferson José Rodrigues

CHEFE DA DIVISÃO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS Luis Fernando Wasilewski Estudos Tributários 15 Prestação de Serviços no Lucro Presumido Equipe Técnica Aloísio Flávio Ferreira de Almeida André Rogério Vasconcelos Eduardo Nakama Irailson Calado Santana Roberto Name Ribeiro Patricia Maria Ruivo Rocha Wilson Massatoshi Kitazawa

É autorizada a reprodução total ou parcial do conteúdo desta publicação desde que citada a fonte.

Esplanada dos Ministérios Edifício Sede do Ministério da Fazenda, 7º andar, sala 705 Brasília – DF CEP - 70.048-900 Brasil Tel.: Voz : (061) 412.2750/2751 Fax : (061) 412.1728 Home Page : http://www.receita.fazenda.gov.br

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RESUMO

Este trabalho tem o objetivo de analisar a tributação das empresas prestadorasde serviços optantes pelo regime de incidência com base no lucro presumidoPara diversos níveis de rendimentos, foram calculadas e comparadas as cargastributárias decorrentes de diferentes formas de constituição do prestador deserviço. Os resultados podem ser utilizados para subsidiar avaliações sobre ospercentuais de presunção aplicáveis no cálculo do lucro presumido.

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SUMÁRIO

1. Introdução .................................................................................................................... 1

2. Perfil das Empresas Prestadoras de Serviço no Lucro Presumido............................... 2

3. Metodologia e Hipóteses Adotadas............................................................................. 3

3.1. Casos Analisados......................................................................................... 4

3.2. Exemplo Prático .......................................................................................... 6

4. Resultados Obtidos....................................................................................................... 8

4.1. Imposto de Renda Incidente sobre o Prestador do Serviço ......................... 9

4.2. Total dos Tributos Incidentes sobre a Operação de Prestação de Serviço .. 10

4.3. Prestação de Serviço a Pessoa Física........................................................... 11

5. Comparação com o Lucro Real.................................................................................... 12

6. Considerações Finais.................................................................................................... 13

. Notas Explicativas........................................................................................................... 16

. Anexos

. Anexo A Detalhamento do Setor CNAE 74................................................................ 18

. Anexo B Parâmetros Utilizados.................................................................................. 19

. Anexo C Alíquotas Efetivas do IR sobre o Prestador de Serviço............................... 20

. Anexo D Alíquotas Efetivas Totais sobre a Operação................................................ 21

. Anexo E Alíquotas Efetivas Totais sobre a Operação – LP a 32%............................ 22

. Anexo F Alíquotas Efetivas Totais na Prestação de Serviço a Pessoa Física ............ 23

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1. INTRODUÇÃO

Pela legislação brasileira atual, convivem quatro regimes de tributação para fins de apuração do

imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido

(CSLL) das pessoas jurídicas: (i) lucro real, acessível a todos os contribuintes, no que os

citados tributos são determinados com base no resultado contábil, (ii) o lucro presumido,

facultativo para declarantes com receita bruta menor ou igual a R$ 48 milhões/ano, (iii) lucro

arbitrado, que por constituir-se regime de exceção não será considerado nesse trabalho e (iv) o

Simples, destinado às micro e pequenas empresas cuja receita bruta anual não exceda R$ 1,20

milhão1.

À maioria das empresas prestadoras de serviço, em razão de suas idiossincrasias, é vedada a

opção pelo Simples. São exceções a essa regra alguns segmentos, como escolas, creches,

oficinas mecânicas e salões de beleza. Para aquelas empresas em que a opção é vedada, cabe a

adoção do lucro real ou do lucro presumido. No caso de prestadores de serviços autônomos, a

tributação deve ser realizada na pessoa física, podendo ser deduzidas as despesas relativas ao

livro-caixa.

TABELA I Percentuais de Presunção do Lucro segundo Atividade Econômica

Atividade Econômica Percentual de Presunção do Lucro IRPJ CSLL

Venda de Combustíveis 1,60% 12,00% Comércio e Indústria 8,00% 12,00%

Serviços de Transporte (*) 16,00% 12,00%

Serviços em Geral 32,00% 32,00% Fonte Lei 9.249/1995 e Lei 10.884/2003 (*) Excetua-se o transporte de cargas, que deve submeter-se à presunção prevista para Comércio e Indústria.

A MP 232/2004 elevou os percentuais de presunção das empresas prestadoras de serviço em

geral de 32% para 40%, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sobre

as quais incidirão as alíquotas aplicáveis desses tributos. O foco desse trabalho dirige-se

exatamente ao subconjunto de contribuintes diretamente afetados por esta mudança,

investigando a razoabilidade econômica e tributária do aumento previsto na referida MP.

1 Na verdade há algumas situações especiais nas quais o contribuinte é obrigado a submeter-se às regras do lucro real, como no caso de instituições financeiras, sociedades anônimas, ou necessidade de cálculo do lucro da exploração, dentre outras. Portanto, os limites citados, tanto do lucro presumido quanto do Simples, dizem respeito unicamente à dimensão quantitativa da restrição. Para maiores detalhes, consultar legislação correlata.

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2. PERFIL DAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS NO LUCRO PRESUMIDO

Segundo os dados declarados na DIPJ/2003, há cerca de 560 mil empresas que pagam o

Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

(CSLL) pela modalidade do lucro presumido, sendo que cerca de 230 mil, ou 40,7% do total,

estão na faixa de presunção de 32% (serviços em geral). Essas empresas de serviços tiveram

uma receita bruta agregada de R$ 51,5 bilhões, o que corresponde a 23,3% da receita bruta total

do lucro presumido, e participaram com 56,35% do total dos tributos devidos. (Tabela II).

TABELA II Distribuição de Atividades Econômicas no Lucro Presumido

Atividade Econômica Nº de Empresas Receita Bruta Tributos Devidos*

(milhares) (%) R$ bilhões (%) R$ bilhões (%)

Venda de Combustíveis 21 3,8% 22,61 10,2% 0,19 1,2% Comércio 140 24,9% 138,63 62,7% 5,85 37,8% Serviços de Transporte 171 30,5% 8,29 3,7% 0,70 4,5% Serviços em Geral 229 40,7% 51,55 23,3% 8,70 56,3% Total 562 100,0% 221,09 100,0% 15,45 100,0% Fonte: DIPJ 2003

(*) Inclui IRPJ, CSLL, PIS e Cofins

Cerca de 42% da receita bruta total das empresas sujeitas à presunção a 32% advém das

empresas classificadas como “serviços prestados principalmente às empresas”, que inclui

atividades diversas como serviços advocatícios, serviços técnicos de engenharia, atividades de

contabilidade, dentre outros2. Sob a classificação de “serviços sociais e de saúde” encontram-

se 15,30% da receita bruta, e o restante divide-se em atividades diversas como informática,

construção, atividades imobiliárias, educação e outras. Portanto, a maioria dessas atividades

inclui profissões, como médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, jornalistas, escritores,

artistas, jogadores de futebol, etc.

A Tabela III apresenta as principais atividades econômicas em que se enquadram as empresas

optantes pelo lucro presumido.

TABELA III Detalhamento das Atividades de Prestação de Serviços no Lucro Presumido

Receita Bruta Sub-Atividades Freq

mil. R$ bilhões % % Acuml.

Serviços em Geral 223 51,55 100,0% 2 Ver Anexo A com o detalhamento das empresas enquadradas na atividade econômica de “serviços prestados principalmente às empresas”.

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3

Serviços Prestados Principalmente às Empresas 21 21.75 42,2% 42,2% Saúde e Serviços Sociais 46 7.88 15,3% 57,5% Atividades de Informática e Conexas 11 3.06 5,9% 63,4% Construção 13 2.70 5,2% 68,7% Atividades Imobiliárias 8 2.45 4,7% 73,4% Com. por Atacado e Intermediários do Comércio 15 2.09 4,0% 77,5% Com. Varejista e Rep. de Objetos Pessoais e Domésticos 11 1.96 3,8% 81,3% Atividades Recreativas, Culturais e Desportivas 5 1.53 3,0% 84,3% Atividades Auxiliares da Intermediação Financeira 5 1.42 2,7% 87,0% Educação 7 1.20 2,3% 89,4% Demais 81 5.46 10,6% 100,0%

%Fonte: DIPJ 2003

A presença de atividades como comércio varejista e atacadista se deve ao fato de que uma

mesma unidade econômica pode, concomitantemente, vender mercadorias e prestar serviços.

Nesse caso, as receitas são consideradas separadamente e sujeitas aos distintos percentuais de

presunção.

3. METODOLOGIA E HIPÓTESES ADOTADAS

De acordo com o perfil estabelecido na Seção anterior, em que se evidenciou presença

significativa de atividades relacionadas a profissões liberais no lucro presumido, buscou-se

averiguar qual o resultado tributário final decorrente de diferentes estruturações administrativas

na prestação dos serviços. Para mensurar a vantagem relativa em cada situação, optou-se pelo

cálculo da alíquota efetiva, definida como a relação entre o valor total dos tributos incidentes

na prestação do serviço e o valor deste serviço.

Primeiramente, foi considerada apenas a incidência tributária sobre o prestador do serviço e

depois ampliou-se o cálculo para incorporar as demais incidências da operação. Desta forma,

obtém-se análise integral da incidência, que é aspecto relevante na tomada de decisão quanto à

constituição formal adotada, indicando situações de mercado em que a escolha do regime de

tributação do ofertante do serviço pode também ser afetada pela preferência do demandante.

3.1 Casos Analisados

Para determinação das alíquotas efetivas, foram estabelecidos três casos típicos, representativos

de situações jurídico-tributárias existentes. Os casos considerados foram os seguintes:

Caso 1 – o prestador de serviço é contratado como assalariado de empresa sujeita à

tributação com base no lucro real;

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4

Caso 2 – o contribuinte presta serviço diretamente à empresa na condição de trabalhador

autônomo;

Caso 3 – o contribuinte constitui pessoa jurídica, optando pela tributação com base no lucro

presumido, colocando-se como sócio majoritário e realizando retiradas mensais

iguais ao salário-mínimo.

A seguir são apresentados diagramas que ilustram os três casos e listadas as incidências

envolvidas em cada situação.

Caso 1 Serviço prestado à Empresa por empregado assalariado.

O custo do serviço prestado será onerado pelas seguintes incidências tributárias3:

• INSS: A empresa paga 20% sobre valor do salário, como INSS-patronal,

dedutível do IRPJ e da CSLL, e 11% sobre salário-contribuição máximo, a título de

INSS-empregado.

• IRPF: Assalariado paga o imposto de renda com base na tabela progressiva.

• FGTS4: Empresa paga 8,0% sobre valor do salário.

3 Detalhes sobre as regras de incidência e as hipóteses adotadas encontram-se nas Notas Explicativas no final do Estudo. 4 O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, embora constitua ônus do empregador, tem natureza econômica de poupança. Os valores depositados ao longo do tempo são posteriormente disponibilizados para cada empregado.

Assalariado Empresa

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5

Caso 2 Serviço prestado à Empresa diretamente por profissional autônomo.

• INSS 1: A empresa paga 20% sobre valor total do serviço, a título de INSS-

patronal, e deduz essa despesa da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;

• INSS 2: A empresa paga 11% sobre valor total do serviço, a título de INSS-

empregado, limitado ao valor do salário-contribuição máximo;

• IRPF: Autônomo paga IRPF na tabela progressiva, deduzindo 30% da renda

tributável a título de livro-caixa.

• ISS: Autônomo paga 5% sobre a base fixa de R$ 9.600,005.

Caso 3 Serviço prestado à Empresa 2 por Empresa 1, do lucro presumido e que paga pró-

labore igual ao salário-mínimo.

• INSS : Empresa 1 paga (11% + 20%) sobre pró-labore

• IRPF: Sócio paga IRPF sobre o pró-labore, utilizando a tabela progressiva.

• ISS: Empresa 1 paga 5% sobre a base fixa de R$ 9.600,00.

• IRPJ: Empresa 1 paga sobre o lucro presumido.

• CSLL: Empresa 1 paga sobre o lucro presumido.

• PIS/Cofins: Empresa 1 paga 3,65% sobre valor do serviço.

5 O ISS foi calculado admitindo que se trata de profissional autônomo de nível superior atuante no município de São Paulo, com alíquota de 5%.

Sócio Empresa 1 Empresa 2

Autônomo Empresa

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6

No Caso 3, admite-se que apenas o sócio majoritário realize retiradas significativas, tendo em

vista a necessidade de comparação com os casos antecedentes.

Em todos os casos, supôs-se que, mesmo sendo optante pelo lucro presumido, o contribuinte

mantém escrituração contábil completa, o que lhe permite a distribuição isenta de lucro acima

do percentual de presunção.

3.2. Exemplo Prático

Para explicar o método de apuração das alíquotas efetivas, passa-se a descrever os passos do

cálculo efetuado. Assim, tomou-se como valor do serviço R$ 10.000,00 mensais ou

R$ 120.000,00 reais anuais.

No Caso 1 (trabalho assalariado) haveria incidência dos seguintes tributos:

Tabela IV Cálculo dos Tributos Incidentes no Caso 1

Tributo Incidência Valor (R$)

INSS 1 = 20% * 120.000*0,66 .......................................................................... 15.840,00 INSS 2 = 11% do salário-contribuição máx. = 11%* 32.613,36 ....................... 3.587,47 FGTS = 8% do salário = 8% *120.000............................................................. 9.600,00 Subtotal ................................................................................................................ 29.029,47 Fonte: elaborada pelos autores.

Além destes, haveria a incidência do IRPF sobre os salários. Admitindo-se a seguinte

composição das deduções6:

Dependentes (3) .................................................................................... 4.212,00 Despesas com instrução (relativas aos 3 dependentes) ......................... 6.594,00 Despesas médicas ................................................................................. 8.000,00 Contribuição Previdenciária dedutível ................................................. 3.587,47 Total ...................................................................................................... 22.393,47

O valor da renda líquida anual tributável seria de:

Receitas Tributáveis .............................................................................. 120.000,00 ( - ) Deduções ....................................................................................... 22.393,47 Receita Líquida Tributável ................................................................. 97.606,33

6 Ver explicações sobre as hipóteses e o cálculo das deduções nas Notas Explicativas, ao final do texto.

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O imposto de renda devido é obtido por meio da tabela progressiva da MP 232/2004,

admitindo-se o uso do formulário completo por ser, no caso, mais vantajoso para o

contribuinte. O imposto de renda resultante é de R$ 21.257,60

Somando-se o IRPF aos demais tributos, verifica-se que a incidência tributária total sobre a

operação foi de R$ 50.285,07, resultando em uma alíquota efetiva total sobre a operação de

prestação de serviço de 41,90%.

No Caso 2, é importante lembrar que o serviço seria prestado por profissional autônomo

diretamente à empresa, cuja opção é pelo lucro real. A incidência seria:

Tabela V Cálculo dos Tributos Incidentes no Caso 2

Tributo Incidência Valor (R$)

INSS 1 = 20% do valor do serviço ded. do IRPJ = 20%* 120.000* 66%= ....... 15.840,00 INSS 2 = 11% do salário-contribuição máx.7 = 11%* 32.613,36...................... 3.587,47 ISS = 5% de R$ 9.600,00............................................................................. 480,00 Subtotal ................................................................................................................ 19.907,47 Fonte: elaborada pelos autores.

Para o cálculo do IRPF, o valor das deduções seria igual ao do Caso 1 acrescido das despesas

com livro-caixa, ou seja:

Deduções = 22.393,47 + 36.000,00 (livro caixa, inclusive ISS) = 58.393,47

A renda líquida tributável seria de:

Receitas Tributáveis ..................................................................... 120.000,00 ( - ) Deduções .............................................................................. 58.393,47 Receita Líquida Tributável......................................................... 61.606,53

Aplicando a tabela progressiva à renda líquida tributável obtida tem-se o valor do imposto de

renda de R$ 11.357,59. Somando-se o IRPF aos demais tributos, verifica-se que a incidência

tributária total sobre a operação foi de R$ 31.265,07, resultando em uma alíquota efetiva total

sobre a operação de prestação de serviço de 26,05%.

No Caso 3, o serviço é prestado por empresa do lucro presumido. O cálculo da incidência é

determinado por:

7 O valor é retido na fonte pela empresa, com base no valor do serviço.

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Tabela VI Cálculo dos Tributos Incidentes no Caso 3

Tributo Incidência Valor (R$)

INSS = (11% +20%) do salário mínimo (pro labore) = 31%* 3.900,00 8 ................ 1.209,00 ISS = 5% de R$ 9.600,009 ..................................................................................... 480,00 IRPJ = 15% do lucro presumido = 15% * 40% * 120.000 ...................................... 7.200,00 CSLL = 9% do lucro presumido = 9% * 40% * 120.000 .......................................... 4.320,00 Pis/Cofins = 3,65% do faturamento = 3,65% * 120.000 .................................................. 4.380,00 Subtotal ................................................................................................................ 17.589,00 Fonte: elaborada pelos autores.

O sócio que efetuar as retiradas a qualquer título estaria isento do IRPF, pois, o somatório de

suas deduções seria de R$ 19.235,00 e superior à sua renda tributável (R$ 3.900,00). Assim,

verifica-se que a incidência tributária total sobre a operação foi de R$ 17.589,00, resultando em

uma alíquota efetiva total sobre a prestação de serviço de 14,66%.

4. RESULTADOS OBTIDOS

Utilizando dados agregados das bases das DIRPF-2003 e DIPJ-2003, aplicou-se a metodologia

anteriormente descrita a vários níveis de receita anual e calcularam-se as respectivas alíquotas

efetivas. Foram eleitos dezenove níveis de receita mensal de prestação de serviço,

compreendidos entre R$ 5 mil e R$ 4 milhões. Embora seja pouco factível encontrar

profissionais autônomos com renda mensal na casa dos milhões, a extensão do cálculo

comparativo até R$ 4 milhões mensais teve o único objetivo de cobrir todo o espectro de

situações possíveis, considerado o limite atual de opção pelo lucro presumido. Para o cálculo da

alíquota efetiva foram adotados parâmetros relacionados aos contribuintes situados em cada

nível de receita. A informação detalhada a respeito da fixação dos parâmetros encontra-se no

Anexo B deste trabalho. Os cálculos efetuados procuraram retratar as seguintes incidências:

• Alíquota efetiva do imposto de renda incidente sobre o prestador do serviço;

• Alíquota efetiva de todos os tributos incidentes na operação de prestação do serviço.

8 A retirada obrigatória é usualmente realizada sobre o salário-mínimo, pois é a opção mais vantajosa. O salário mínimo foi tomado a R$ 300,00 e o número de meses igual a 13 e para apenas um sócio. A inclusão de 2 a 5 sócios não altera substancialmente as alíquotas efetivas. 9 Para o ISS, utilizou-se hipótese idêntica ao Caso 2 e para apenas um sócio.

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9

4.1. Imposto de Renda Incidente sobre o Prestador do Serviço

Em um primeiro momento, investigaram-se quais seriam as alíquotas efetivas em relação

somente ao imposto de renda10, já considerado o aumento do percentual de presunção de 32%

para 40%. Os resultados são apresentados nos Gráficos I-A e I-B (ver também o Anexo C com

os valores utilizados na construção do gráfico).

Na comparação do trabalho assalariado com o lucro presumido, e considerando somente o

imposto de renda, nota-se que a natureza progressiva da incidência do IRPF predomina, sendo

que, a partir do segundo nível de renda/receita, a alíquota efetiva sobre o assalariado é

significativamente superior àquela calculada para o lucro presumido.

Gráfico I-A Alíquota Efetiva do Imposto de Renda sobre o Prestador do Serviço

Lucro Presumido x Assalariado Lucro Presumido a 40%

A curva de alíquota efetiva do autônomo também apresenta forte progressividade nos primeiros

níveis de renda, devido ao efeito progressivo de incidência da tabela do IRPF. No lucro

presumido não se observa progressividade nessas primeiras faixas, em razão da inexistência de

limite de isenção para cálculo do imposto de renda11 e da maior amplitude da faixa sem

adicional. Pode-se notar, então, que, à exceção da faixa inicial, na qual a opção pelo trabalho

como autônomo gera maior economia fiscal, e da segunda, onde as alíquotas efetivas são

10 No caso das pessoas jurídicas, considerou-se também, no cômputo da incidência sobre a renda, a contribuição social sobre o lucro líquido, dada a similaridade entre tais tributos. 11 Para as pessoas físicas o limite anual de renda isenta é de R$ 13.968,00.

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

tiva

Assalariado Lucro Presumido

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60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

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Autônomo Lucro Presumido

equivalentes, nos demais níveis, a opção pelo lucro presumido significa importante vantagem

tributária.

Gráfico I-B Alíquota Efetiva do Imposto de Renda sobre o Prestador do Serviço

Lucro Presumido x Autônomo Lucro Presumido a 40%

4.2. Total dos Tributos Incidentes sobre a Operação de Prestação do Serviço

Ao expandir a análise de forma a computar os tributos incidentes em toda a operação, ou seja,

considerar tanto os tributos incidentes sobre o prestador quanto os incidentes sobre o tomador

do serviço, tem-se visão mais abrangente e clara de como as diversas incidências tributárias

podem afetar o valor final do serviço.

Ao computar todas as incidências, nota-se que a alíquota efetiva sobre o assalariado (Gráfico

II-A) e sobre o autônomo (Gráfico II-B) cresce significativamente. Isso ocorre porque o

tomador do serviço, em ambos os casos, deve incluir em sua base de cálculo da contribuição

previdenciária (INSS-Patronal) o valor pago a título de salário ou de remuneração a trabalhador

autônomo. No caso do assalariado, a incidência é agravada pela legislação trabalhista que

determina o pagamento da contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço

(FGTS) de 8,0% sobre o salário pago. O lucro presumido, por seu turno, não é afetado por

essas incidências adicionais, pois não se caracteriza nenhuma situação de vínculo empregatício

e o recolhimento de INSS-Patronal próprio já está computado em sua alíquota efetiva.

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10%

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60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

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Assalariado Lucro Presumido

Gráfico II-A Alíquota Efetiva Total sobre o Valor da Operação

Lucro Presumido x Assalariado Lucro Presumido a 40%

Nessa abordagem, a vantagem da tributação com base no lucro presumido torna-se evidente.

Em todos os níveis de renda, a alíquota efetiva incidente sobre o lucro presumido é

significativamente inferior àquelas computadas para os outros dois casos.

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60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

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Autônomo Lucro Presumido

Em relação à situação anterior à publicação da MP 232/04, em que a presunção para os

prestadores de serviços no lucro presumido era de 32%, o padrão de alíquotas efetivas não se

alterou significativamente, conforme pode ser observado no Gráfico III-A e III-B.

Gráfico II-B Alíquota Efetiva Total sobre o Valor da Operação

Lucro Presumido x Autônomo Lucro Presumido a 40%

O aumento de 25% no percentual de presunção tem como resultado aumento no custo tributário

variável segundo o nível de receita bruta auferida. Entretanto, o impacto sobre a alíquota

efetiva, para os casos estudados, ficou entre 1,92 p.p. e 2,71 p.p.. Cálculos relativamente

simples demonstram que, independente do nível de receita bruta, o impacto do aumento sobre

os custos tributários oscilará entre 1,92% e 2,72% da receita bruta, conforme o contribuinte

esteja ou não sujeito ao adicional de 10% do IRPJ.

Page 17: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

13

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

tiva

Autônomo Lucro Presumido

Gráfico III-A

Alíquota Efetiva Total sobre o Valor do Serviço Lucro Presumido x Assalariado

Lucro Presumido a 32%

Gráfico III-B Alíquota Efetiva Total sobre o Valor do Serviço

Lucro Presumido x Autônomo Lucro Presumido a 32%

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

50%

60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

tiva

Assalariado Lucro Presumido

Page 18: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

14

0%

5%

10%

15%

20%

25%

60 120 240 360 480 600 720 840 960 1.080 1.200 6.000 12.000 18.000 24.000 30.000 36.000 42.000 48.000

Valor Anual do Serviço Prestado (R$ milhões)

Alíq

uota

Efe

tiva

Autônomo Lucro Presumido

4.3. Prestação de Serviço à Pessoa Física

Até este ponto, a análise estava direcionada para a situação em que o demandante do serviço

era uma pessoa jurídica. Entretanto, alguns declarantes optantes pelo lucro presumido prestam

serviços diretamente a pessoas físicas. Neste caso, a relação jurídico-tributária pode gerar

diferente reflexo sobre a alíquota efetiva incidente na operação. Como, por hipótese, o

demandante do serviço é uma pessoa física, pode-se descartar a análise do Caso 1. Resta, então,

analisar os casos em que o serviço pode ser prestado por trabalhador autônomo ou empresa do

lucro presumido. O Gráfico IV apresenta os resultados obtidos para cada nível de valor do

serviço anual (valores no Anexo E).

Gráfico IV Alíquota Efetiva na Prestação de Serviço a Consumidor Final

Exceto pelos níveis iniciais, nos quais a tributação como autônomo já era mais baixa mesmo

com a presunção a 32%, a tributação com base no lucro presumido mostra-se mais favorável.

Nos níveis iniciais, onde a tributação do autônomo apresenta-se mais baixa, o fator

determinante é a presença do limite de isenção, inexistente no lucro presumido, combinado

com o desconto do livro-caixa. À medida que o valor do serviço aumenta, esses dois fatores

perdem relevância relativa e a diferença de tributação inverte, favorecendo a adoção do lucro

presumido. Deve-se acrescentar que, no caso de prestação de serviço diretamente à pessoa

física, a diferença entre as alíquotas efetivas é bem menor do que nos casos anteriormente

analisados.

Page 19: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

15

5. COMPARAÇÃO COM O LUCRO REAL

Regimes de tributação simplificados geralmente lançam mão de estimativas de parâmetros

médios para avaliar a capacidade contributiva do agente econômico e desenhar o modelo de

tributação. Quanto mais amplo for o regime e mais heterogêneo for o público a que se destina,

maiores serão os desvios em relação à média. É de se esperar, portanto, que os diversos

contribuintes registrem valores acima ou abaixo do valor médio previsto, conforme as

características próprias da atividade e da eficiência econômica sob a qual operam. No caso do

regime de tributação com base no lucro presumido, o parâmetro chave é a lucratividade da

empresa, definida como a relação entre o lucro e a receita bruta. Presume-se que, na média, os

prestadores de serviço operem com lucratividade de 40%.12

O contribuinte que, por qualquer motivo, esteja registrando resultados abaixo da lucratividade

presumida estará sujeito a incidência, em relação ao IRPJ e à CSLL, superior àquela que se

submeteria caso apurasse contabilmente seu resultado. Um importante fator para evitar que tal

situação gere um ônus desproporcional para o contribuinte é que o regime de tributação com

base no lucro presumido é facultativo. Ou seja, caso o desvio em relação ao parâmetro médio

seja elevado, o contribuinte pode migrar para o regime de tributação com base no lucro real e,

portanto, reequilibrar seu custo tributário.

Ao analisar o custo-benefício da adoção do regime do lucro real, o contribuinte deve considerar

também a regra de incidência da contribuição para o PIS e Cofins. Para os declarantes

submetidos ao regime do lucro presumido, a incidência é de 3,65% sobre a receita total, sem

aproveitamento de crédito. No caso do lucro real, a incidência é de 9,25% sobre o valor

agregado. A incidência de 3,65% cumulativa pode, em alguns casos, resultar em alíquota

efetiva superior a 9,25%. Portanto, se por um lado a opção pelo lucro real pode significar

redução no pagamento do IRPJ e da CSLL, o contribuinte deve ponderar, de acordo com sua

estrutura de custos, os efeitos relativos à incidência do PIS/Cofins. Somente após estabelecer o

ponto de indiferença, ou seja, a situação onde a opção pelo lucro presumido ou pelo lucro real

não afete o lucro líquido após a tributação, é que o contribuinte estará apto a determinar qual

regime de tributação lhe será menos oneroso.

12 De acordo com os dados constantes da declaração de imposto de renda das pessoas jurídicas dos anos de 2002 e 2003, a relação média entre o lucro distribuído e a receita bruta das empresas prestadoras de serviço optantes pelo lucro presumido foi de 40%. Caso se considere o lucro total, que inclui a parcela de reinvestimento, a lucratividade pode superar esse patamar.

Page 20: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

16

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O lucro presumido é regime de tributação simplificado e facultativo que abrange largo espectro

de empresas com diferentes características. Os prestadores de serviços representam importante

sub-conjunto de optantes por esse regime e, em algumas situações, defrontam-se com razoável

número de possibilidades de apuração dos tributos. O presente trabalho focou-se em três casos

específicos: incidência tributária como assalariado, como trabalhador autônomo e como

empresa do lucro presumido. A opção pelo lucro presumido, pode ser bastante interessante no

caso de contribuintes cujos custos sejam baixos, podendo em algumas situações aproximar-se

de zero. Tendo em vista que o lucro distribuído, mesmo acima do percentual de presunção, não

é tributado na pessoa física13, o resultado excedente constitui ganho não tributável.

Em relação aos casos analisados, que procuraram retratar as diferentes situações em que um

prestador de serviços pode encontrar-se, infere-se o seguinte:

Se se considera apenas a incidência sobre a renda do prestador de serviços, o assalariado

tem alíquota efetiva mais elevada em todos os níveis de renda considerados. As médias das

alíquotas efetivas obtidas foram 25,05%, 16,83% e 11,60%, para o assalariado, autônomo e

lucro presumido, respectivamente (ver Anexo C).

Na situação mais abrangente em que se consideraram os tributos incidentes sobre a

operação de prestação de tributos, independente se o ônus é suportado pelo prestador ou

pelo demandante, ilustra-se cenário mais realista em decorrência da forma de tributação. As

alíquotas efetivas do assalariado e do trabalhador autônomo sobem, em função da

incidência do FGTS e da contribuição patronal para o INSS, aumentando a vantagem

relativa do lucro presumido. Obtiveram-se as seguintes médias das alíquotas efetivas:

46,88%, 30,90% e 15,57%, para o assalariado, autônomo e lucro presumido,

respectivamente (ver Anexo D).

Quando o serviço é prestado diretamente para pessoas físicas, as curvas de alíquotas

efetivas se aproximam. Exceto pelos níveis mais baixos de renda considerados, nos quais o

trabalhador autônomo tem alíquota efetiva menor do que a do lucro presumido, a incidência

sobre o lucro presumido é ligeiramente mais baixa. As alíquotas efetivas médias para o

trabalhador autônomo e para o lucro presumido foram, respectivamente, de 17,95% e

15,62% (ver Anexo E).

13 A não tributação do lucro distribuído obedece a lógica econômica da integração tributária entre a pessoa física e a jurídica. Como o lucro já sofre a a incidência na empresa, o sócio ou acionista é desonerado, evitando dupla incidência sobre o mesmo valor.

Page 21: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

17

A escolha entre a tributação pelo lucro real ou o lucro presumido depende, basicamente, da

estrutura de custos de cada empresa. A incidência do PIS/Cofins desempenha papel

relevante na decisão do contribuinte.

Com base nos valores apurados pode-se concluir que, em geral, o enquadramento do prestador

de serviço no lucro presumido gera vantagens tanto para o ofertante como para o contratante do

serviço. Esse último, além da redução do custo final do serviço, se desvencilha dos vínculos

empregatícios, furtando-se a conceder os direitos previstos na legislação trabalhista. Nas

situações em que a tributação como autônomo é mais vantajosa, tipicamente quando o serviço

prestado é de baixo valor, pode ocorrer de o contratante impor ao prestador de serviço, por

razões extra-fiscais, a adoção do regime do lucro presumido. Nesse caso, a adoção do regime

gera vantagens exclusivamente para o contratante.

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18

NOTAS EXPLICATIVAS

1. O salário-contribuição máximo é atualmente de R$ 2.508,72 (Portaria no 79 de

07/05/2004, do Ministério da Previdência Social).

2. Contribuição patronal está prevista na Lei No. 8.212/1991, art. 22. Observe que,

enquanto a contribuição do empregado ou do contribuinte individual está limitada ao

salário-contribuição máximo, não há limite para a contribuição da empresa.

3. Contribuição do empregado à Previdência, Lei No. 8.212/1991, artigos 20 e 30. Para a

amplitude dos valores dos serviços, que varia de R$ 5 mil a R$ 4 milhões mensais, o

salário será sempre maior que o salário de contribuição máximo.

4. Para o cálculo do IRPF utilizou-se a tabela progressiva da MP 232/2004.

5. A legislação tributária dispõe que as empresas optantes pelo lucro presumido recolham

3% de Cofins e 0,65% de Pis sobre a receita bruta.

6. Com base nos valores agregados das deduções para o livro-caixa das DIRPF 2002,

chegou-se ao percentual médio de 30% para as despesas de livro-caixa. A utilização de

um percentual médio, entretanto, tem limitações. Nas faixas de receitas mais elevadas,

esses percentuais chegaram a ultrapassar 60%. Mesmo assim, ao utilizar tais percentuais

nas simulações, as alíquotas efetivas para os autônomos nas faixas mais elevadas caem

de 37% para 32%, estando ainda acima das que se verificam, nas mesmas faixas, para as

empresas sem empregados constituídas pelo lucro presumido.

7. Percentual de 66% foi aplicado nos casos 1 e 2 para considerar a dedutibilidade do

INSS-Patronal para fins de cálculo do IRPJ (alíquota de 25%) e da CSLL (alíquota de

9,0%).

8. O valor das despesas médicas foi fixado em cerca de 3 mil reais para a primeira faixa de

renda, oito mil reais para as faixas de R$ 120 mil a R$ 6 milhões e de 13 mil reais para

as faixas superiores. Estes valores decorrem da análise dos dados das declarações,

fixados com base em uma média aproximada.

Page 23: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

19

ANEXO A

Setor 74 – Serviços Prestados Principalmente às Empresas Sub-Atividades Receita Bruta

Freq.

R$ milhões % % Acuml.

Serviços Prestados Principalmente às Empresas 80.151 21.752,15 100,00%7499-3/99 - Outros serviços prestados principalmente às empresas 22.988 5.701,99 26,21% 26,21%

7411-0/01 - Serviços advocatícios 9.162 4.749,26 21,83% 48,05%

7416-0/02 - Atividades de assessoria em gestão empresarial 10.571 2.651,98 12,19% 60,24%

7420-9/02 - Serviços técnicos de engenharia 9.403 2.039,78 9,38% 69,62%

7440-3/01 - Agências de publicidade e propaganda 3.293 1.041,90 4,79% 74,41%

7412-8/01 - Atividades de contabilidade 7.903 1.022,63 4,70% 79,11%7414-4/00 - Gestão de participações societárias (holdings) 1.112 574,25 2,64% 81,75%7440-3/99 - Outros serviços de publicidade 2.034 559,69 2,57% 84,32%

7420-9/99 - Outros serviços técnicos especializados 2.528 524,78 2,41% 86,73%

7420-9/01 - Serviços técnicos de arquitetura 3.145 488,28 2,24% 88,98%

7412-8/02 - Atividades de auditoria contábil 945 244,77 1,13% 90,10%

7450-0/02 - Locação de mão-de-obra 730 234,35 1,08% 91,18%

7460-8/02 - Atividades de vigilância e segurança privada 540 230,54 1,06% 92,24%7450-0/01 - Seleção e agenciamento de mão-de-obra 715 215,67 0,99% 93,23%7499-3/05 - Serviços administrativos para terceiros 843 208,11 0,96% 94,19%

7470-5/01 - Atividades de limpeza em imóveis 685 203,29 0,93% 95,12%

7499-3/08 - Serviços de cobrança e de informações cadastrais 349 156,99 0,72% 95,84%7499-3/07 - Serviços de organização de eventos # exclusive

l i d i508 145,91 0,67% 96,52%

7413-6/00 - Pesquisas de mercado e de opinião pública 392 138,27 0,64% 97,15%

7420-9/03 - Serviços técnicos de cartografia, topografia e geodésia 469 91,44 0,42% 97,57%

7440-3/02 - Agenciamento e locação de espaços publicitários 252 81,51 0,37% 97,95%

7415-2/00 - Sedes de empresas e unidades administrativas locais 70 71,66 0,33% 98,28%

7416-0/01 - Assessoria às atividades agrícolas e pecuárias 556 51,66 0,24% 98,51%

7499-3/01 - Serviços de tradução, interpretação e similares 339 47,33 0,22% 98,73%7420-9/05 - Serviços de desenho técnico especializado 449 46,66 0,21% 98,95%7430-6/00 - Ensaios de materiais e de produtos; análise de

lid d170 44,41 0,20% 99,15%

Demais 185,03 0,85% 100,00%Fonte: Dipj 2003

Page 24: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

20

ANEXO B

Parâmetros Utilizados

PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO............................................................................................. 40%

ALÍQUOTA CSLL ...................................................................................................................... 9%

ALÍQUOTA DO IRPJ SEM ADICIONAL ................................................................................. 15%

ALÍQUOTA DO IRPJ COM ADICIONAL................................................................................. 25%

RECEITA ANUAL LIMITE PARA ADICIONAL.................................................................... R$ 600.000

ALÍQUOTA PIS/COFINS ........................................................................................................... 3,65%

ISS ANUAL ................................................................................................................................ R$ 480,00

NÚMERO DE DEPENDENTES................................................................................................. 3

DESPESAS MÉDICAS PARA R$ 60 MIL/ANO ....................................................................... R$ 3.600

DESPESAS MÉDICAS ENTRE R$ 120 E R$ 480 MIL/ANO................................................... R$ 8.000

DESPESAS MÉDICAS ENTRE R$ 600 E R$ 48.000 MIL/ANO .............................................. R$ 13.000

LIVRO CAIXA (EM RELAÇÃO COM A RECEITA DE SERVIÇOS)..................................... 30,00%

SALÁRIO-CONTRIBUIÇÃO ANUAL P/ ASSALARIADO ..................................................... R$ 32.613,36

SALÁRIO-CONTRIBUIÇÃO ANUAL P/ PRÓ-LABORE ........................................................ R$ 3.900,00

ALÍQUOTA INSS –EMPREGADO............................................................................................ 11,00%

ALÍQUOTA INSS-PATRONAL................................................................................................. 20,00%

ALÍQUOTA FGTS ..................................................................................................................... 8,00%

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21

ANEXO C

Alíquotas Efetivas do IR sobre o Prestador do Serviço

Alíquotas Efetivas Valor do Serviço Caso 01 Caso 02 Caso 03

Mensal Anual (Assalariado) (Autônomo) (L. Presum.)

5.000,00 60.000,00 10,63% 2,96% 9,60%

10.000,00 120.000,00 17,71% 9,46% 9,60%

20.000,00 240.000,00 22,61% 14,36% 9,60%

30.000,00 360.000,00 24,24% 15,99% 9,60%

40.000,00 480.000,00 25,05% 16,80% 9,60%

50.000,00 600.000,00 25,45% 17,20% 9,60%

60.000,00 720.000,00 25,79% 17,54% 10,27%

70.000,00 840.000,00 26,04% 17,79% 10,74%

80.000,00 960.000,00 26,22% 17,97% 11,10%

90.000,00 1.080.000,00 26,36% 18,11% 11,38%

100.000,00 1.200.000,00 26,48% 18,23% 11,60%

500.000,00 6.000.000,00 27,30% 19,05% 13,20%

1.000.000,00 12.000.000,00 27,39% 19,14% 13,40%

1.500.000,00 18.000.000,00 27,43% 19,18% 13,47%

2.000.000,00 24.000.000,00 27,45% 19,20% 13,50%

2.500.000,00 30.000.000,00 27,46% 19,21% 13,52%

3.000.000,00 36.000.000,00 27,46% 19,21% 13,53%

3.500.000,00 42.000.000,00 27,47% 19,22% 13,54%

4.000.000,00 48.000.000,00 27,47% 19,22% 13,55%

Média das Alíquotas Efetivas 25,05% 16,83% 11,60% Fonte: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

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22

ANEXO D

Alíquotas Efetivas Totais sobre o Valor da Operação

Alíquotas Efetivas Valor do Serviço Caso 01 Caso 02 Caso 03 Mensal Anual (Assalariado) (Autônomo) (L. Presum.)

5.000,00 60.000,00 34,82% 22,49% 15,09%

10.000,00 120.000,00 41,90% 26,05% 14,66%

20.000,00 240.000,00 45,30% 29,25% 13,95%

30.000,00 360.000,00 46,43% 30,32% 13,72%

40.000,00 480.000,00 47,00% 30,85% 13,60%

50.000,00 600.000,00 47,25% 31,08% 13,53%

60.000,00 720.000,00 47,49% 31,31% 14,15%

70.000,00 840.000,00 47,66% 31,47% 14,59%

80.000,00 960.000,00 47,79% 31,59% 14,93%

90.000,00 1.080.000,00 47,89% 31,69% 15,18%

100.000,00 1.200.000,00 47,97% 31,76% 15,39%

500.000,00 6.000.000,00 48,55% 32,31% 16,88%

1.000.000,00 12.000.000,00 48,62% 32,37% 17,06%

1.500.000,00 18.000.000,00 48,65% 32,40% 17,13%

2.000.000,00 24.000.000,00 48,66% 32,41% 17,16%

2.500.000,00 30.000.000,00 48,67% 32,42% 17,18%

3.000.000,00 36.000.000,00 48,67% 32,42% 17,19%

3.500.000,00 42.000.000,00 48,68% 32,43% 17,20%

4.000.000,00 48.000.000,00 48,68% 32,43% 17,20%

Média das Alíquotas Efetivas 46,88% 30,90% 15,57% Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

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23

ANEXO E

Alíquotas Efetivas Totais sobre o Valor da Operação

Lucro Presumido a 32%

Alíquotas Efetivas Valor do Serviço Caso 01 Caso 02 Caso 03 Mensal Anual (Assalariado) (Autônomo) (L. Presum.)

5.000,00 60.000,00 34,82% 22,49% 13,17%

10.000,00 120.000,00 41,90% 26,05% 12,74%

20.000,00 240.000,00 45,30% 29,25% 12,03%

30.000,00 360.000,00 46,43% 30,32% 11,80%

40.000,00 480.000,00 47,00% 30,85% 11,68%

50.000,00 600.000,00 47,25% 31,08% 11,61%

60.000,00 720.000,00 47,49% 31,31% 12,10%

70.000,00 840.000,00 47,66% 31,47% 12,45%

80.000,00 960.000,00 47,79% 31,59% 12,71%

90.000,00 1.080.000,00 47,89% 31,69% 12,91%

100.000,00 1.200.000,00 47,97% 31,76% 13,07%

500.000,00 6.000.000,00 48,55% 32,31% 14,24%

1.000.000,00 12.000.000,00 48,62% 32,37% 14,38%

1.500.000,00 18.000.000,00 48,65% 32,40% 14,43%

2.000.000,00 24.000.000,00 48,66% 32,41% 14,46%

2.500.000,00 30.000.000,00 48,67% 32,42% 14,47%

3.000.000,00 36.000.000,00 48,67% 32,42% 14,48%

3.500.000,00 42.000.000,00 48,68% 32,43% 14,49%

4.000.000,00 48.000.000,00 48,68% 32,43% 14,49%

Média das Alíquotas Efetivas 46,88% 46,88% 13,25% Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

Page 28: Prestacao servicos lucro_presumido.ligue (11)98950-3543

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ANEXO F

Alíquotas Efetivas Totais na Prestação de Serviço para Pessoa

Física

Alíquotas Efetivas Valor do Serviço Caso 01* Caso 02 Caso 03

Mensal Anual (Assalariado) (Autônomo) (L. Presum.)

5.000,00 60.000,00 8,83% 16,12%

10.000,00 120.000,00 14,63% 14,66%

20.000,00 240.000,00 16,94% 13,95%

30.000,00 360.000,00 17,71% 13,72%

40.000,00 480.000,00 18,09% 13,60%

50.000,00 600.000,00 18,23% 13,53%

60.000,00 720.000,00 18,40% 14,15%

70.000,00 840.000,00 18,52% 14,59%

80.000,00 960.000,00 18,61% 14,93%

90.000,00 1.080.000,00 18,69% 15,18%

100.000,00 1.200.000,00 18,74% 15,39%

500.000,00 6.000.000,00 19,15% 16,88%

1.000.000,00 12.000.000,00 19,19% 17,06%

1.500.000,00 18.000.000,00 19,21% 17,13%

2.000.000,00 24.000.000,00 19,22% 17,16%

2.500.000,00 30.000.000,00 19,23% 17,18%

3.000.000,00 36.000.000,00 19,23% 17,19%

3.500.000,00 42.000.000,00 19,23% 17,20%

4.000.000,00 48.000.000,00 19,24% 17,20%

Média das Alíquotas Efetivas 17,95% 15,62% Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003 (*)Não aplicável para o Caso 01.