View
2
Download
0
Category
Preview:
Citation preview
Faculdade de Direito da Universidade do Porto
Abiacutelio Rodrigues
O Regime Fiscal das Sociedades
Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio
da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
Mestrado em Ciecircncias Juriacutedico Econoacutemicas
Relatoacuterio de Mestrado em Direito na variante de Ciecircncias
Juriacutedico Econoacutemicas para finalizaccedilatildeo do ciclo de estudos
conducente agrave obtenccedilatildeo do grau de Mestre apresentado agrave
Faculdade de Direito da Universidade do Porto sob a orientaccedilatildeo
da Exma Professora Doutora Gloacuteria Teixeira e co-orientaccedilatildeo do
Exmo Professor Doutor Paulo Tarso Domingues
Julho de 2012
i
Agradecimentos
Deixo aqui breves palavras de agradecimento a pessoas e instituiccedilotildees que de
uma ou outra forma contribuiacuteram decisivamente para a realizaccedilatildeo deste estudo Por isso
agradeccedilo
Aos meus pais avoacute Fernanda e avoacutes pelo apoio incondicional ao longo natildeo soacute
do uacuteltimo ano mas de todo o meu percurso acadeacutemico
Agrave Sara um verdadeiro suporte e fonte de motivaccedilatildeo uma ajuda preciosa na
recolha bibliograacutefica e na formataccedilatildeo do texto
A todos os meus amigos companheiros de uma longa jornada que se iniciou no
ano de 2006 particularmente ao Guimaratildees e ao Miguel pela ajuda na revisatildeo do texto
Agrave Faculdade de Direito da Universidade do Porto nomeadamente agrave Professora
Doutora Gloacuteria Teixeira pela orientaccedilatildeo disponibilidade simpatia e empenho com que
sempre me recebeu bem como ao Professor Doutor Paulo Tarso Domingues pelos
conselhos e pelo interesse que demonstrou no meu trabalho
Por fim ao Centro de Estudos Fiscais na pessoa do Doutor Antoacutenio Saacute
determinante na pesquisa e recolha bibliograacutefica
ii
Resumo
Satildeo objeto de estudo deste trabalho a sociedade desportiva e o empresaacuterio
desportivo Assim depois da devida clarificaccedilatildeo conceptual e respetiva
contextualizaccedilatildeo voltam-se atenccedilotildees para o regime fiscal das sociedades desportivas e o
enquadramento tributaacuterio da atividade dos empresaacuterios desportivos pontos centrais do
estudo Ademais focam-se com particular cautela determinadas situaccedilotildees como o
tratamento fiscal da aquisiccedilatildeo por parte da sociedade desportiva dos direitos de
imagem de um jogador ou a dedutibilidade de IVA associado a encargos com
empresaacuterios desportivos em representaccedilatildeo de jogadores que pela sua importacircncia
carecem de uma cuidada anaacutelise
Abstract
The aim of this thesis is the study of sports companies and sports agents Thus
after the due conceptual clarification and contextualization turns the attention to the tax
regime of sports companies and tax framework of the activity of sports agents central
points of the study
In addition it focuses with particular attention certain situations such as the tax
treatment of the acquisition on the part of a sport company of the image rights of a
player or the deductibility of VAT associated with the charges with sports agents
supported by sports companies when the sports agent is representing the player These
situations considering their importance require a careful analysis
iii
Iacutendice
Introduccedilatildeo 1
Parte I - Sociedade Desportiva 3
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas 3
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei 6797
de 3 de abril 8
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva 8
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas 10
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime 13
24 Regime Especial de Gestatildeo 15
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas 19
3 Regime Fiscal das Sociedades Desportivas 21
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo 21
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro 24
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo 24
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo 26
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo 29
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS 30
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC 31
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria 34
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade 34
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro 35
331 Tratamento Fiscal das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas
a Tiacutetulo de Direitos de imagem 35
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal 36
Rendimentos do Jogador ndash IRS 37
Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
37
Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC 38
Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de
IVA 39
iv
3312 Breves Consideraccedilotildees 39
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40
3321 A Soluccedilatildeo Legal 44
3322 Breve Criacutetica 46
333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de
Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54
Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55
1 O que eacute que importacircncia tem 55
11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57
12 Em Portugal 59
13 Europa 61
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63
211 Em sede de IRC 64
212 Em sede de IVA 66
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado 68
Conclusotildees 73
Iacutendice de Jurisprudecircncia 77
Bibliografia 79
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
i
Agradecimentos
Deixo aqui breves palavras de agradecimento a pessoas e instituiccedilotildees que de
uma ou outra forma contribuiacuteram decisivamente para a realizaccedilatildeo deste estudo Por isso
agradeccedilo
Aos meus pais avoacute Fernanda e avoacutes pelo apoio incondicional ao longo natildeo soacute
do uacuteltimo ano mas de todo o meu percurso acadeacutemico
Agrave Sara um verdadeiro suporte e fonte de motivaccedilatildeo uma ajuda preciosa na
recolha bibliograacutefica e na formataccedilatildeo do texto
A todos os meus amigos companheiros de uma longa jornada que se iniciou no
ano de 2006 particularmente ao Guimaratildees e ao Miguel pela ajuda na revisatildeo do texto
Agrave Faculdade de Direito da Universidade do Porto nomeadamente agrave Professora
Doutora Gloacuteria Teixeira pela orientaccedilatildeo disponibilidade simpatia e empenho com que
sempre me recebeu bem como ao Professor Doutor Paulo Tarso Domingues pelos
conselhos e pelo interesse que demonstrou no meu trabalho
Por fim ao Centro de Estudos Fiscais na pessoa do Doutor Antoacutenio Saacute
determinante na pesquisa e recolha bibliograacutefica
ii
Resumo
Satildeo objeto de estudo deste trabalho a sociedade desportiva e o empresaacuterio
desportivo Assim depois da devida clarificaccedilatildeo conceptual e respetiva
contextualizaccedilatildeo voltam-se atenccedilotildees para o regime fiscal das sociedades desportivas e o
enquadramento tributaacuterio da atividade dos empresaacuterios desportivos pontos centrais do
estudo Ademais focam-se com particular cautela determinadas situaccedilotildees como o
tratamento fiscal da aquisiccedilatildeo por parte da sociedade desportiva dos direitos de
imagem de um jogador ou a dedutibilidade de IVA associado a encargos com
empresaacuterios desportivos em representaccedilatildeo de jogadores que pela sua importacircncia
carecem de uma cuidada anaacutelise
Abstract
The aim of this thesis is the study of sports companies and sports agents Thus
after the due conceptual clarification and contextualization turns the attention to the tax
regime of sports companies and tax framework of the activity of sports agents central
points of the study
In addition it focuses with particular attention certain situations such as the tax
treatment of the acquisition on the part of a sport company of the image rights of a
player or the deductibility of VAT associated with the charges with sports agents
supported by sports companies when the sports agent is representing the player These
situations considering their importance require a careful analysis
iii
Iacutendice
Introduccedilatildeo 1
Parte I - Sociedade Desportiva 3
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas 3
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei 6797
de 3 de abril 8
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva 8
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas 10
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime 13
24 Regime Especial de Gestatildeo 15
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas 19
3 Regime Fiscal das Sociedades Desportivas 21
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo 21
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro 24
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo 24
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo 26
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo 29
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS 30
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC 31
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria 34
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade 34
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro 35
331 Tratamento Fiscal das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas
a Tiacutetulo de Direitos de imagem 35
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal 36
Rendimentos do Jogador ndash IRS 37
Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
37
Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC 38
Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de
IVA 39
iv
3312 Breves Consideraccedilotildees 39
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40
3321 A Soluccedilatildeo Legal 44
3322 Breve Criacutetica 46
333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de
Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54
Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55
1 O que eacute que importacircncia tem 55
11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57
12 Em Portugal 59
13 Europa 61
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63
211 Em sede de IRC 64
212 Em sede de IVA 66
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado 68
Conclusotildees 73
Iacutendice de Jurisprudecircncia 77
Bibliografia 79
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
ii
Resumo
Satildeo objeto de estudo deste trabalho a sociedade desportiva e o empresaacuterio
desportivo Assim depois da devida clarificaccedilatildeo conceptual e respetiva
contextualizaccedilatildeo voltam-se atenccedilotildees para o regime fiscal das sociedades desportivas e o
enquadramento tributaacuterio da atividade dos empresaacuterios desportivos pontos centrais do
estudo Ademais focam-se com particular cautela determinadas situaccedilotildees como o
tratamento fiscal da aquisiccedilatildeo por parte da sociedade desportiva dos direitos de
imagem de um jogador ou a dedutibilidade de IVA associado a encargos com
empresaacuterios desportivos em representaccedilatildeo de jogadores que pela sua importacircncia
carecem de uma cuidada anaacutelise
Abstract
The aim of this thesis is the study of sports companies and sports agents Thus
after the due conceptual clarification and contextualization turns the attention to the tax
regime of sports companies and tax framework of the activity of sports agents central
points of the study
In addition it focuses with particular attention certain situations such as the tax
treatment of the acquisition on the part of a sport company of the image rights of a
player or the deductibility of VAT associated with the charges with sports agents
supported by sports companies when the sports agent is representing the player These
situations considering their importance require a careful analysis
iii
Iacutendice
Introduccedilatildeo 1
Parte I - Sociedade Desportiva 3
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas 3
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei 6797
de 3 de abril 8
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva 8
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas 10
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime 13
24 Regime Especial de Gestatildeo 15
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas 19
3 Regime Fiscal das Sociedades Desportivas 21
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo 21
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro 24
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo 24
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo 26
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo 29
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS 30
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC 31
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria 34
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade 34
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro 35
331 Tratamento Fiscal das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas
a Tiacutetulo de Direitos de imagem 35
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal 36
Rendimentos do Jogador ndash IRS 37
Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
37
Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC 38
Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de
IVA 39
iv
3312 Breves Consideraccedilotildees 39
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40
3321 A Soluccedilatildeo Legal 44
3322 Breve Criacutetica 46
333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de
Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54
Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55
1 O que eacute que importacircncia tem 55
11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57
12 Em Portugal 59
13 Europa 61
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63
211 Em sede de IRC 64
212 Em sede de IVA 66
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado 68
Conclusotildees 73
Iacutendice de Jurisprudecircncia 77
Bibliografia 79
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
iii
Iacutendice
Introduccedilatildeo 1
Parte I - Sociedade Desportiva 3
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas 3
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei 6797
de 3 de abril 8
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva 8
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas 10
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime 13
24 Regime Especial de Gestatildeo 15
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas 19
3 Regime Fiscal das Sociedades Desportivas 21
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo 21
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro 24
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo 24
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo 26
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo 29
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS 30
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC 31
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria 34
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade 34
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro 35
331 Tratamento Fiscal das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas
a Tiacutetulo de Direitos de imagem 35
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal 36
Rendimentos do Jogador ndash IRS 37
Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
37
Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC 38
Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de
IVA 39
iv
3312 Breves Consideraccedilotildees 39
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40
3321 A Soluccedilatildeo Legal 44
3322 Breve Criacutetica 46
333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de
Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54
Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55
1 O que eacute que importacircncia tem 55
11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57
12 Em Portugal 59
13 Europa 61
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63
211 Em sede de IRC 64
212 Em sede de IVA 66
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado 68
Conclusotildees 73
Iacutendice de Jurisprudecircncia 77
Bibliografia 79
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
iv
3312 Breves Consideraccedilotildees 39
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol 40
3321 A Soluccedilatildeo Legal 44
3322 Breve Criacutetica 46
333 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de
Trabalho Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo 49
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores 50
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito 50
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso 51
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores 53
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas 54
Parte II - Empresaacuterio Desportivo 55
1 O que eacute que importacircncia tem 55
11 Nos EUA ndash Contextualizaccedilatildeo 55
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais 57
12 Em Portugal 59
13 Europa 61
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos 63
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm152011 de 19 de maio 63
211 Em sede de IRC 64
212 Em sede de IVA 66
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado 68
Conclusotildees 73
Iacutendice de Jurisprudecircncia 77
Bibliografia 79
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
v
Iacutendice de Abreviaturas
AAFDL Associaccedilatildeo Acadeacutemica da Faculdade de Direito de Lisboa
CIRC Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas
CIRS Coacutedigo Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CSC Coacutedigo das Sociedades Comerciais
HMRC Her Majestys Revenue and Customs
IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas
LBAFD Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto
LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo
MLB Major League Baseball
NBA National Basketball Association
NCAA National Collegiate Athletic Association
NFL National Footbal League
NHL National Hockey League
RJCTD Regime Juriacutedico do Contrato de Trabalho Desportivo
RJSAD Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiccedila
TAS Tribunal Arbitral Du Sport
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul
TJCE Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
1
Introduccedilatildeo
O desporto seraacute na atualidade uma das aacutereas de maior destaque assumindo-se
como um ponto de referecircncia tanto em Portugal como no resto do mundo
Certamente poucos seratildeo aqueles que mesmo natildeo se identificando especialmente
com a praacutetica desportiva e tudo aquilo que a envolve conseguem viver alheios a
verdadeiros fenoacutemenos de popularidade como os Jogos Oliacutempicos a NBA a Premier
League de Inglaterra ou a Liga BBVA de Espanha
Ora diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo
em geral estatildeo elevadiacutessimos fluxos monetaacuterios relacionados com os mais diversos
fins tais como salaacuterios a atletas e montantes pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem comissotildees a empresaacuterios desportivos contratos de patrociacutenio entre
outros
Deste modo e por estarem no centro das principais operaccedilotildees negociais efetuadas
cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos a sociedade
desportiva e o empresaacuterio desportivo que surgem num contexto de profissionalizaccedilatildeo
do desporto para fazer face a novas exigecircncias impostas pela evoluccedilatildeo natural do
mesmo Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visatildeo de muita gente apenas
inocentemente o desporto poderaacute ser considerado uma aacuterea de importacircncia menor Os
valores envolvidos nas diversas transaccedilotildees satildeo a prova inequiacutevoca desse facto
Assim o nosso propoacutesito consiste em analisar a sociedade e o empresaacuterio
desportivos enquadrando-os no ordenamento juriacutedico portuguecircs e enfatizando os
aspetos fiscais que se associam agraves principais operaccedilotildees por eles levadas a cabo Isto
porque embora natildeo tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador carecem ainda
de uma maior previsatildeo e acompanhamento legal
O foco de atenccedilatildeo estaraacute direcionado para o regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10397 de 13 de setembro bem como para um conjunto
de operaccedilotildees em particular que apesar de natildeo contempladas pelo aludido diploma se
afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade
desportiva De entre estas situaccedilotildees destacaremos o tratamento fiscal das importacircncias
pagas pelas sociedades desportivas a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores fazendo uma exposiccedilatildeo do entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
2
e de modo complementar mas natildeo menos relevante analisando este problema no
acircmbito do futebol profissional espanhol
No que concerne agrave figura do empresaacuterio desportivo faremos um breve
enquadramento da profissatildeo no ordenamento juriacutedico portuguecircs sem esquecer um
pouco do exemplo dos EUA pioneiros neste particular Abordaremos tambeacutem ainda
que de forma muito superficial a situaccedilatildeo do empresaacuterio desportivo na Uniatildeo Europeia
com natural destaque para o relatoacuterio elaborado pela KEA para a Comissatildeo Europeia em
2009
Debruccedilar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administraccedilatildeo Fiscal
portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar agraves principais operaccedilotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo fazendo incidir a nossa criacutetica sobre a
possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no
pagamento de encargos a um empresaacuterio desportivo quando este seja representante do
atleta e natildeo da sociedade em questatildeo
Diga-se no final que por uma questatildeo de sistematizaccedilatildeo optaacutemos por dividir a
exposiccedilatildeo em duas partes sendo que abordamos em primeiro lugar a sociedade
desportiva e seguidamente o empresaacuterio desportivo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
3
Parte I ndash Sociedades Desportivas
1 Do Aparecimento das Sociedades Desportivas
Desporto e direitohellip Em Portugal e durante anos a fio dois mundos afastados e
sem conexatildeo Isto em grande parte pela atitude de pretensa superioridade do direito
face ao desporto visto muitas vezes como uma aacuterea de menor importacircncia e valia o
que e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo natildeo
corresponde agrave realidade1
Realidade esta que estaacute jaacute bastante distante dos tempos em que o desporto se
destinava unicamente agrave ocupaccedilatildeo de tempos livres e que assumia um caraacuteter
predominantemente luacutedico praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas
e rigorosas2 Efetivamente o mundo desportivo eacute nos dias que correm uma verdadeira
induacutestria que por si soacute gera fluxos monetaacuterios de dimensotildees exorbitantes3
Assim fruto da evoluccedilatildeo do panorama desportivo e para responder agraves suas novas
exigecircncias surgem as Sociedades Anoacutenimas Desportivas (doravante sociedades
desportivas) novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o
envolve com uma gestatildeo verdadeiramente empresarial uma vez que os clubes
desportivos de cariz associativo participando em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de
funcionamento a um niacutevel de profissionalismo e rigor que natildeo se coaduna com a
essecircncia de uma associaccedilatildeo neste caso de uma associaccedilatildeo desportiva frequentemente
gerida de forma muito emotiva e pouco racional Ora as sociedades desportivas vecircm
renovar as organizaccedilotildees desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes
um conjunto de carateriacutesticas imprescindiacuteveis agrave boa gestatildeo da sua participaccedilatildeo numa
determinada competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional
Ademais as sociedades desportivas aparecem tambeacutem com o intuito de sanar os
resultados profundamente negativos da convivecircncia entre estruturas como os clubes
1 Para uma breve ilustraccedilatildeo da evoluccedilatildeo da relaccedilatildeo entre direito e desporto em Portugal veja-se MEIRIM
JOSEacute MANUEL O Direito do Desporto em Portugal Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de
Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65 2 Sobre a evoluccedilatildeo dos clubes para sociedades desportivas veja-se CARVALHO MARIA JOSEacute Os
Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do Desporto Profissional em Portugal Faculdade de
Desporto da Universidade do Porto 2007 pp 169 e seguintes 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012 que conclui que
na eacutepoca desportiva de 20102011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total
combinado de 44 biliotildees de euros
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
4
desportivos e o desporto profissional4 Desde logo pelo endividamento excessivo e
incontrolado em que os clubes desportivos se viram mergulhados em virtude de
modelos de gestatildeo descuidados pouco transparentes e eficientes Com efeito num
panorama de endividamento e falecircncia do desporto profissional em Portugal
particularmente do futebol assistiu-se com naturalidade ao crescimento exponencial
das diacutevidas dos clubes desportivos ao Estado nomeadamente agrave Administraccedilatildeo Fiscal e agrave
Seguranccedila Social5
O endividamento especialmente o puacuteblico e a gestatildeo amadora de uma entidade
com ambiccedilotildees profissionais satildeo consensualmente apontados pela doutrina portuguesa
como fatores determinantes no aparecimento das sociedades desportivas6 Para RICARDO
CANDEIAS ldquoA foacutermula ateacute aiacute utilizada para atribuir existecircncia agraves organizaccedilotildees colectivas
privadas cujo objecto consiste no desenvolvimento de actividades desportivas ndash a
figura da associaccedilatildeo - eacute manifestamente desadequada a uma realidade em eterno
devirrdquo7
Numa palavra agrave sociedade desportiva aquando do seu aparecimento foi atribuiacuteda
a funccedilatildeo de implementar no mundo do desporto profissional uma gestatildeo qualificada
transparente e atenta agraves variaacuteveis econoacutemico-financeiras relegando para um segundo
plano a gestatildeo pautada pela emoccedilatildeo e orientada unicamente para os ecircxitos desportivos
caracteriacutestica dos clubes desportivos geridos pelos seus associados
Eacute neste contexto que surge em 1990 atraveacutes da Lei 190 de 13 de janeiro Lei de
Bases do Sistema Desportivo (adiante LBSD) a primeira referecircncia agraves sociedades
desportivas no ordenamento juriacutedico portuguecircs Deste modo dando efetividade a uma
separaccedilatildeo entre aquilo que eacute o desporto amador e o desporto profissional a LBSD abre
4 O que natildeo significa que seja de todo o modo impossiacutevel manter uma estrutura altamente
profissionalizada e financeiramente sustentaacutevel sem adotar o figurino da sociedade desportiva Aliaacutes
aqueles que satildeo na atualidade os clubes desportivos de futebol com maiores receitas no mundo Real
Madrid CF e Barcelona FC natildeo se converteram ainda em sociedades desportivas por terem respeitado
os requisitos impostos pelo legislador espanhol para a manutenccedilatildeo da estrutura associativa no desporto
profissional 5 Eacute aceite de forma paciacutefica que o endividamento puacuteblico dos clubes de futebol portugueses foi talvez o
factor mais determinante na criaccedilatildeo de sociedades desportivas 6 Na opiniatildeo de J MANUEL MEIRIM o legislador adotou esta soluccedilatildeo com o intuito de satisfazer as
exigecircncias de gestatildeo e economia para as quais os modelos tradicionais se manifestavam jaacute ultrapassados
Cfr MEIRIM J MANUEL Clubes e Sociedades Desportivas uma nova realidade juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995 p 52 7 Cfr CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em Sociedade Anoacutenima
Desportiva Coimbra Editora 2000 p39
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
5
portas a esta nova figura8 No entanto e contrariamente ao estabelecido no seu artigo
41ordm em que se impunha como limite da instituiccedilatildeo da sociedade desportiva o periacuteodo de
dois anos esta medida veio apenas a ser implementada passados jaacute cinco anos o que
considerando o facto de o desporto profissional portuguecircs particularmente o futebol
estar de tal forma mergulhado em diacutevidas e problemas de ordem financeira natildeo ajudou
a que se pudesse emergir rapidamente da situaccedilatildeo
Superados estes anos de atraso e numa primeira regulamentaccedilatildeo desta nova figura
juriacutedica surge o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho No seu preacircmbulo proclama de
forma inequiacutevoca o objetivo de trazer ao desporto profissional estabilidade e
desenvolvimento criando um sistema em que os clubes desportivos sejam suportados
nas inovadoras sociedades desportivas9 Poreacutem e pelas razotildees que passamos a apontar
este foi um diploma votado ao fracasso uma vez que ao seu abrigo natildeo foi constituiacuteda
qualquer sociedade desportiva10
Em primeiro lugar e possivelmente o fator mais determinante no insucesso do
diploma pela proibiccedilatildeo da distribuiccedilatildeo de lucros pelos acionistas que nos termos do
regime instituiacutedo deveriam reverter para benefiacutecio da atividade desportiva geral do
clube11
Agrave sociedade desportiva estaria retirado um dos seus potenciais principais
atrativos
Em seguida entendendo-se como completamente inadequada a estrutura dos
clubes desportivos ao desporto profissional e atendendo agrave necessidade de proceder de
forma raacutepida e eficaz ao seu saneamento financeiro natildeo compreendemos a opccedilatildeo do
legislador por um sistema facultativo de constituiccedilatildeo de sociedades desportivas dando
aos clubes a possibilidade de manterem a sua estrutura inalterada sem que para isso
tivessem que cumprir determinados requisitos natildeo querendo o legislador impor a
adoccedilatildeo da estrutura de sociedade desportiva poderia pelo menos estabelecer criteacuterios
que permitissem aferir da possibilidade de determinado clube desportivo preservar a sua
estrutura juriacutedica e simultaneamente participar em competiccedilotildees desportivas
8 Foi por intermeacutedio do seu artigo 20ordm que a LBSD estabeleceu os princiacutepios baacutesicos de funcionamento e
desenvolvimento das sociedades desportivas Desde logo atribuiu em exclusivo ao clube desportivo o
poder de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva e estabeleceu medidas de salvaguarda no que diz respeito
aos direitos dos associados ao interesse puacuteblico e ao patrimoacutenio desportivo edificado Aleacutem disto e
subjacente a esta disposiccedilatildeo estaacute a ideia de que a sociedade desportiva se reserva para os clubes
desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional 9 Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
10 Neste ponto seguimos maioritariamente o entendimento de JOSEacute MANUEL CHABERT Cfr CHABERT
JOSEacute MANUEL As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-468 11
Cfr Artigo 9ordm Decreto-Lei 14695 de 25 de junho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
6
profissionais12
Neste ponto poderiacuteamos eventualmente ter seguido o exemplo
espanhol que estabeleceu que para um clube desportivo poder participar em
competiccedilotildees profissionais sem para isso ter que adotar a estrutura societaacuteria teria que
apresentar nos uacuteltimos trecircs anos de exerciacutecio um resultado liacutequido positivo13
Tambeacutem no que diz respeito agrave fixaccedilatildeo do capital social miacutenimo o Decreto-Lei
14695 de 21 de junho se absteve de adequar a norma consagrada no seu artigo 6ordm agraves
necessidades especiacuteficas de saneamento e reestruturaccedilatildeo financeira do desporto
profissional em Portugal natildeo tendo exigido qualquer tipo de ajuste do capital social agrave
sociedade desportiva em questatildeo14
ou seja tomou a realidade e as necessidades dos
clubes desportivos por iguais natildeo atentando agraves substanciais diferenccedilas existentes entre
eles15
Tal como no ponto anterior o legislador portuguecircs natildeo seguiu o exemplo
espanhol que por via do artigo 3ordm do Real Decreto 10841991 de 5 de julio instituiu
que o capital social seria determinado casuisticamente considerando determinadas
variaacuteveis de cada clube desportivo16
Aleacutem do que jaacute referimos e numa loacutegica de mudanccedila do paradigma do desporto
profissional em Portugal que se pretendia efetiva natildeo se compreende tambeacutem a opccedilatildeo
de a participaccedilatildeo do clube desportivo na sociedade desportiva ter sido delimitada apenas
pela negativa Isto eacute o legislador estabeleceu um limite miacutenimo de 20 para a
participaccedilatildeo social do clube desportivo fundador na sociedade desportiva nada tendo
dito ou previsto no que diz respeito a um limite maacuteximo dessa mesma participaccedilatildeo17
Ora e de acordo com o que defende JOSEacute MANUEL CHABERT18
com esta forma de
regular a participaccedilatildeo de um clube fundador numa sociedade desportiva natildeo se garante a
capitalizaccedilatildeo da sociedade desportiva vital para a sua sauacutede financeira nem se impede
o domiacutenio total ou decisivo do clube fundador no capital da sociedade o que de uma
forma natural levaraacute para esta os viacutecios de gestatildeo associados aos clubes desportivos de
12
O legislador parece ter acreditado que sem a criaccedilatildeo de um regime que impusesse a constituiccedilatildeo de
sociedades desportivas os clubes desportivos iriam de livre e espontacircnea vontade alterar a sua estrutura
juriacutedica e seguir as suas recomendaccedilotildees 13
As sociedades desportivas foram introduzidas em Espanha pela Ley 101990 de 15 de octubre Diga-se
ainda que os uacutenicos clubes que conseguiram cumprir os requisitos de ordem financeira e por
consequecircncia manter a estrutura associativa foram Real Madrid CF Barcelona FC Athletic Club e
CA Osasuna 14
Nos termos do artigo 6ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho ldquoO valor miacutenimo do capital social eacute de
50 000 000$00 e deve ser totalmente realizado em dinheirordquo 15
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit p459 16
Atualmente este aspeto encontra previsatildeo no artigo 3ordm do Real Decreto 12511999 de 16 de julio que
revogou o Real Decreto 10841991 de 5 de julio 17
Cfr Artigo 8ordm Decreto-Lei 14695 de 21 de junho 18
Cfr CHABERT JOSEacute MANUEL ob cit pp459-460
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
7
estrutura associativa Deste modo e ainda em conformidade com o ilustre autor acima
indicado permitir-se-ia que determinado clube desportivo operasse uma transformaccedilatildeo
apenas na sua ldquoroupagem juriacutedicardquo continuando no entanto a agir e a estar submetido
aos mesmos princiacutepios que ateacute entatildeo o norteavam Na verdade se a intenccedilatildeo era a de
dotar a nova estrutura organizativa - a sociedade desportiva - de novos princiacutepios e
mecanismos de gestatildeo esta disposiccedilatildeo deixa aberta a possibilidade de o clube
desportivo continuar a controlar plenamente os destinos da sociedade em nada
alterando a gestatildeo emocional que lhe eacute carateriacutestica
De facto muitos outros satildeo os preceitos em que se vincou a prevalecircncia do clube
desportivo no seio da sociedade desportiva Em primeiro lugar eacute o clube desportivo o
titular em exclusivo do direito a constituir sociedade desportiva nos termos do artigo
4ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Por outro lado eacute-lhe permitido nomear pelo
menos um membro do conselho de administraccedilatildeo com o poder de vetar deliberaccedilotildees
nos termos da aliacutenea a) do nuacutemero 2 do artigo 8ordm limitando-se tambeacutem as
competecircncias do oacutergatildeo de administraccedilatildeo nos termos do artigo 18ordm ambos do Decreto-
Lei 14695 de 21 de junho Por fim atribuem-se ao clube os lucros de exerciacutecio para
benefiacutecio da sua atividade desportiva nos termos 20ordm nordm1 do Decreto-Lei 14695 de 21
de junho19
Apontamos ainda para a ausecircncia de um regime fiscal especiacutefico como uma
grande lacuna deste regime ignorando-se a necessidade de acautelar operaccedilotildees como
por exemplo as que se insiram num processo de reorganizaccedilatildeo do clube em sociedade
desportiva20
Face agraves opccedilotildees tomadas pelo legislador no Decreto-Lei 14695 de 21 de junho e
com o progressivo decliacutenio do estado financeiro do desporto profissional em Portugal
impunham-se novas medidas capazes de personificar uma verdadeira mudanccedila no
panorama desportivo nacional Neste sentido o primeiro passo foi tomado pela Lei
1996 de 25 de junho que deu nova redaccedilatildeo agrave anterior LBSD prevendo
nomeadamente a possibilidade de se constituiacuterem sociedades desportivas com a
faculdade de distribuir lucros bem como indicando que se estabeleceria um regime -
regime especial de gestatildeo - que traria consequecircncias para os clubes desportivos que natildeo
optassem pela transformaccedilatildeo em sociedade desportiva
19
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp 44-45 20
Atualmente esta situaccedilatildeo estaacute prevista no artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
8
Feita esta breve introduccedilatildeo passamos de seguida a analisar o regime juriacutedico das
sociedades desportivas estabelecido pelo Decreto-Lei 6797 de 3 de abril
2 Regime Juriacutedico das Sociedades Anoacutenimas Desportivas ndash Decreto-Lei
6797 de 3 de abril
21 Objetivos e Definiccedilatildeo de Sociedade Desportiva
Face ao fracasso do anterior regime o Decreto-Lei 6797 de 3 de abril (doravante
RJSAD) procurou numa primeira instacircncia criar condiccedilotildees de aplicabilidade efetiva
garantindo que contrariamente ao sucedido com o Decreto-Lei 14695 de 21 de junho
os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais se
dotassem de mecanismos diferentes dos carateriacutesticos do associativismo
Aliaacutes e em conformidade com o preambulo do diploma ldquoimporta conceder
agravequelas sociedades os instrumentos necessaacuterios para que venham a constituir no futuro
um importante elemento dinamizador do desporto profissional em Portugalrdquo21
Impor-
se-aacute portanto uma anaacutelise ao regime instituiacutedo apontando e criticando as principais
disposiccedilotildees nele contidas
Comecemos desde logo pelo artigo 2ordm o qual define sociedade desportiva como
ldquoa pessoa colectiva de direito privado constituiacuteda sob a forma de sociedade anoacutenima
cujo objecto eacute a participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas de caraacutecter
profissional salvo no caso das sociedades constituiacutedas ao abrigo do artigo 10ordm a
promoccedilatildeo e organizaccedilatildeo de espectaacuteculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento
de actividades relacionadas com a praacutetica desportiva profissionalizada dessa
modalidaderdquo22
Ponderando os elementos que nos satildeo apresentados pelo legislador nesta
definiccedilatildeo encontramos diferenccedilas relativamente agrave anterior noccedilatildeo de sociedade
desportiva dada pelo artigo 2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho Em primeiro
lugar e de suma relevacircncia constatamos a introduccedilatildeo de uma importante alteraccedilatildeo no
que diz respeito agrave constituiccedilatildeo das sociedades desportivas Desta feita enquanto o artigo
2ordm do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho permitia a criaccedilatildeo de sociedades desportivas
apenas por parte de clubes desportivos o artigo 2ordm do RJSAD tem como uacutenica exigecircncia
21
Cfr Preacircmulo do RJSAD 22
Cfr Artigo 2ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
9
que a mesma se constitua sob a forma de sociedade anoacutenima autorizando a criaccedilatildeo de
sociedades desportivas sem a intervenccedilatildeo de um clube desportivo - aspeto que vamos
aprofundar aquando da anaacutelise ao artigo 3ordm do RJSAD23
Por outro lado ao apresentar uma exceccedilatildeo na definiccedilatildeo salvaguardando os casos
do artigo 10ordm do RJSAD24
o legislador entra numa grave contradiccedilatildeo25
De facto as
sociedades desportivas de acordo com o que vimos dizendo nasceram para fazer face a
novas exigecircncias impostas pelo desporto profissional particularmente pelo futebol Por
isso e estando as mesmas no centro da transformaccedilatildeo da conceccedilatildeo do desporto
profissional portuguecircs eacute oacutebvia a inclusatildeo da participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
de caraacuteter profissional no seu objeto social No entanto ao operar remissatildeo para o artigo
10ordm do RJSAD que permite a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas fora do acircmbito das
competiccedilotildees desportivas profissionais o legislador acaba por esvaziar de conteuacutedo o
principal traccedilo caracteriacutestico das sociedades desportivas a participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais26
Aliaacutes todo o RJSAD estaacute orientado no sentido de criar uma correspondecircncia entre
as sociedades desportivas e o desporto profissional o que se pode comprovar por
exemplo no artigo 3ordm do RJSAD que tanto na aliacutenea a) como na aliacutenea b) indica como
objetivo pela transformaccedilatildeo e personalizaccedilatildeo juriacutedica do clube desportivo ou da
equipa respetivamente a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva profissional Ora se a
intenccedilatildeo do legislador fosse a de permitir tambeacutem a constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas para participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais esta
referecircncia natildeo faria sentido Aceitando a sociedade desportiva em competiccedilatildeo
desportiva natildeo profissional o legislador natildeo deveria ter redigido nestes termos as
aliacuteneas a) e b) do artigo 3ordm do RJSAD
23
Nos termos da aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD permite-se a criaccedilatildeo de raiz de uma sociedade
desportiva 24
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD ldquoEacute liacutecita a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas
fora do acircmbito das competiccedilotildees profissionaisrdquo 25
JOSEacute MANUEL MEIRIM considerou que ldquoAfirmar que uma sociedade desportiva tem como objecto a
participaccedilatildeo numa modalidade em competiccedilotildees desportivas profissionais salvo se natildeo participar em
competiccedilotildees desportivas profissionais para aleacutem do contrassenso eacute um apurado exemplo de maacute teacutecnica
legislativardquo Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado Coimbra
Editora 1999 p 103 26
A disposiccedilatildeo do nuacutemero 1 do artigo 10ordm do RJSAD natildeo estava em conformidade com o artigo 20ordm da
LBSD que destinava aos clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas natildeo profissionais
a forma associativa sem fins lucrativos Aliaacutes mesmo com as alteraccedilotildees introduzidas na LBAFD e nos
termos do seu artigo 26ordm continua a existir uma separaccedilatildeo entre desporto profissional e natildeo profissional
fazendo-se uma correspondecircncia entre este e os clubes desportivos e entre aquele e as sociedades
desportivas Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 110
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
10
Ainda assim admitindo a sociedade desportiva fora do acircmbito das competiccedilotildees
desportivas profissionais o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2ordm a
menccedilatildeo agraves competiccedilotildees desportivas profissionais Isto porque de acordo com o regime
instituiacutedo natildeo existem quaisquer limitaccedilotildees relativamente ao caraacuteter da competiccedilatildeo
desportiva em questatildeo27
Se assim eacute qual a razatildeo para a referecircncia agrave participaccedilatildeo em
competiccedilotildees desportivas profissionais na delimitaccedilatildeo do objeto social das sociedades
desportivas quando as mesmas tambeacutem podem ser constituiacutedas para competiccedilotildees
desportivas natildeo profissionais
22 Formas de Criaccedilatildeo de Sociedades Desportivas
Posto isto analisaremos agora o artigo 3ordm do RJSAD28
que elenca as formas
permitidas para a criaccedilatildeo de uma sociedade desportiva Nos seus precisos termos as
sociedades desportivas podem surgir
1 Por transformaccedilatildeo de um clube desportivo que participe ou pretenda participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais29
2 Por personalizaccedilatildeo juriacutedica das equipas que participem ou pretendam participar
em competiccedilotildees desportivas profissionais30
3 Pela criaccedilatildeo de raiz que natildeo resulte da transformaccedilatildeo de clube desportivo ou da
personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipas
Relativamente agrave transformaccedilatildeo de um clube desportivo em sociedade desportiva
cumpre-nos fazer alguns comentaacuterios Em primeiro lugar natildeo podemos deixar de notar
que o legislador abre aqui uma exceccedilatildeo Isto porque em conformidade com o disposto
no artigo 130ordm do Coacutedigo das Sociedades Comerciais (doravante CSC) apenas as
sociedades constituiacutedas segundo um dos tipos previstos no nuacutemero 2 do artigo 1ordm do
mesmo diploma31
bem como as sociedades civis constituiacutedas nos termos do artigo 980ordm
do Coacutedigo Civil podem ser sujeitos intervenientes numa transformaccedilatildeo Ou seja de
27
Podendo a constituiccedilatildeo das sociedades desportivas ser destinada agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees
desportivas profissionais e natildeo profissionais Sobre este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime
Juriacutedicohellip ob cit pp101-103 112-113 28
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 103-107 29
Com disposiccedilotildees comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalizaccedilatildeo juriacutedica de
equipa no Capiacutetulo II do RJSAD (artigos 28ordm e 29ordm) 30
Com disposiccedilotildees particulares no Capiacutetulo III do RJSAD (artigos 30ordm a 36ordm) 31
Sociedade em nome colectivo sociedade por quotas sociedade anoacutenima sociedade em comandita
simples sociedade em comandita por acccedilotildees
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
11
acordo com o regime geral estabelecido no CSC natildeo seria possiacutevel a transformaccedilatildeo de
um determinado clube desportivo em sociedade desportiva
Ao prever a transformaccedilatildeo32
de clubes desportivos em sociedades desportivas o
RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC a qual permitiraacute ao clube
desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura em ordem a cumprir com
exigecircncias que lhe satildeo impostas pela evoluccedilatildeo do sistema em que estaacute inserido Nas
palavras de RICARDO CANDEIAS33
pela transformaccedilatildeo ldquopermite-se a manutenccedilatildeo (e a
alteraccedilatildeo) da funccedilatildeo econoacutemico-social da entidade transformanda evita-se a
desagregaccedilatildeo da orgacircnica de meios por intermeacutedio da qual se alcanccedila a projecccedilatildeo
econoacutemica estabiliza-se uma determinada estrateacutegia de gestatildeo porque o greacutemio social
permanece tendencialmente idecircnticordquo
Ora a transformaccedilatildeo de uma sociedade consiste essencialmente numa mudanccedila de
rumo isto eacute num ajustamento numa adaptaccedilatildeo da sociedade tanto a exigecircncias internas
como externas Para que seja possiacutevel eacute necessaacuterio que exista uma determinada
sociedade que enquanto sociedade transformanda decirc origem a uma nova sociedade a
sociedade transformada34
No entanto conveacutem ressalvar em conformidade com o
disposto no nuacutemero 3 do artigo 130ordm do CSC que a transformaccedilatildeo de uma determinada
sociedade natildeo implica a sua dissoluccedilatildeo uma vez que para que isso aconteccedila seraacute
necessaacuteria deliberaccedilatildeo dos soacutecios35
Passando agora agrave aliacutenea b) do artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva pode
ainda ser constituiacuteda pela personalizaccedilatildeo juriacutedica de uma sua equipa que participe ou
pretenda participar em competiccedilotildees desportivas profissionais Antes de quaisquer
consideraccedilotildees atentemos agravequilo que se entende ou deve entender por equipa ateacute
porque o RJSAD natildeo avanccedila com qualquer definiccedilatildeo nem enquadramento
32
Relativamente agrave transformaccedilatildeo das sociedades ver por todos VENTURA RAUacuteL Fusatildeo Cisatildeo
Transformaccedilatildeo de Sociedades ndash Comentaacuterio ao Coacutedigo das Sociedades Comerciais Almedina Coimbra
1990 Ver ainda CORREIA MIGUEL J A PUPO Direito Comercial Direito da Empresa 9ordf Ediccedilatildeo
Ediforum ndash Ediccedilotildees Juriacutedicas Lda Lisboa 2005 pp279-281 33
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p210 34
A transformaccedilatildeo de sociedades distingue-se da fusatildeo e da cisatildeo na medida em que embora implique
igualmente uma alteraccedilatildeo estrutural na sociedade transformanda esta natildeo se extingue (pelo menos na
transformaccedilatildeo a que se refere o nuacutemero 1 do artigo 130ordm do CSC) adapta-se transforma-se Assim na
fusatildeo haacute pelo menos uma sociedade que se extingue enquanto na cisatildeo ocorre uma multiplicaccedilatildeo de
sociedades por transferecircncia do patrimoacutenio social 35
RAUacuteL VENTURA faz distinccedilatildeo entre o que designa por transformaccedilatildeo formal aquela que natildeo provoca a
dissoluccedilatildeo da sociedade e transformaccedilatildeo extintiva que implica a dissoluccedilatildeo da sociedade transformanda
Cfr VENTURA RAUacuteL ob cit pp 416-417
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
12
Deste modo e na esteira de RICARDO CANDEIAS36
equipa seraacute ldquoum conjunto de
participantes representantes de um clube numa determinada competiccedilatildeo desportivardquo
No entanto em conformidade com este autor a definiccedilatildeo eacute claramente insuficiente para
delimitar juridicamente o conceito de equipa Para suprir as carecircncias da definiccedilatildeo
acima apresentada sugere dois possiacuteveis criteacuterios de entendimento do conceito equipa
o criteacuterio objetivo mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte e o criteacuterio
subjetivo mais proacuteximo do conceito de clube desportivo37
Tendo o legislador optado pela noccedilatildeo objetiva de equipa esta seraacute constituiacuteda
pelos contratos de trabalho desportivo de formaccedilatildeo desportiva desde que os formandos
estejam regularmente inscritos e aptos a se necessaacuterio representar a equipa nas
competiccedilotildees desportivas em que participa bem como pelo contrato de trabalho com o
treinador desportivo38
Ora com o mecanismo da personalizaccedilatildeo juriacutedica de equipa o legislador pretende
destacar do seio do clube desportivo uma nova entidade - a equipa - que constituiraacute
realidade distinta do clube desportivo e teraacute como objetivo a gestatildeo da participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva profissional sendo que fruto da referida
autonomizaccedilatildeo esta obteraacute os mecanismos e recursos necessaacuterios agrave participaccedilatildeo nas
referidas competiccedilotildees
Por fim de acordo com o previsto na aliacutenea c) do artigo 3ordm do RJSAD existe a
possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz isto eacute sem tomar em
consideraccedilatildeo um determinado clube desportivo preacute-existente A grande questatildeo prende-
se com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube
desportivo ser uma expressatildeo da profissionalizaccedilatildeo do mesmo fornecendo-lhe uma
estrutura adequada agraves exigecircncias da competiccedilatildeo desportiva em que estaacute integrado Teraacute
36
Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 126 37
Num ponto de vista objetivo equipa seraacute o conjunto de praticantes que em representaccedilatildeo de uma
determinada entidade empregadora participem em competiccedilotildees desportivas sob a tutela da respetiva
federaccedilatildeo Jaacute de um ponto de vista subjetivo equipa seraacute confundida com o conceito de clube desportivo
enquanto estrutura organizatoacuteria inserida no quadro competitivo que por direito regulamentar lhe
pertence Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit pp126-127 38
Neste ponto entendemos que natildeo deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador
desportivo mas tambeacutem com a restante equipa teacutecnica Se eacute verdade que de acordo com RICARDO
CANDEIAS o treinador eacute elemento fundamental para o ecircxito desportivo assumindo um papel de
orientador gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa sobre ele
recaindo as maiores responsabilidades lembramos e alertamos para o facto de o treinador no
desempenho e na prossecuccedilatildeo das tarefas que lhe estatildeo incumbidas natildeo trabalhar sozinho Deste modo
recordamos que quando nos referimos a equipa conceito previsto no RJSAD devemos incluir para laacute
dos elementos acima identificados o seu treinador-adjundo preparador-fiacutesico treinador de guarda-redes
enfim toda a equipa teacutecnica Cfr CANDEIAS RICARDO ob cit p 131 (nota de rodapeacute 347)
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
13
algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participaccedilatildeo
numa determinada competiccedilatildeo desportiva A questatildeo coloca-se porque sendo
totalmente nova a sociedade desportiva natildeo teria numa primeira abordagem direito a
participar por exemplo no campeonato nacional de futebol da 1ordf divisatildeo
A eventual soluccedilatildeo para este tipo de situaccedilotildees com particular acuidade nas
competiccedilotildees desportivas profissionais consiste no facto de um determinado clube
desportivo que tenha jaacute adquirido o direito a participar em competiccedilatildeo desportiva de
caraacutecter profissional se tornar soacutecio da nova sociedade para que lhe possa conferir este
mesmo direito a participar na correspondente competiccedilatildeo desportiva
No entanto no que diz respeito a esta espeacutecie de sucessatildeo desportiva natildeo eacute
inteiramente paciacutefica a consideraccedilatildeo de que sendo criada nos termos da aliacutenea c) do
artigo 3ordm do RJSAD a sociedade desportiva ldquoherderdquo do clube desportivo seu soacutecio o
direito de participaccedilatildeo na competiccedilatildeo desportiva de caraacuteter profissional39
Ainda assim
o que nos diz a praacutetica eacute que constituiacuteda de raiz a sociedade desportiva pode assumir
de um dos seus soacutecios o direito de participaccedilatildeo em competiccedilatildeo desportiva40
23 Inovaccedilotildees face ao Anterior Regime
Neste ponto importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstaacuteculo ao
sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente
eliminado Agora pelo disposto no artigo 23ordm do RJSAD atribui-se agrave sociedade a
faculdade de querendo repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuiacutevel A
importacircncia desta mudanccedila eacute tal que o legislador teve a preocupaccedilatildeo de a destacar no
preambulo do diploma considerando-a como um dos principais atrativos da
constituiccedilatildeo de uma sociedade41
Jaacute no que respeita ao capital social miacutenimo as sociedades desportivas distinguem-
se da generalidade das sociedades variando o valor de acordo com a modalidade ou
39
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 105-107 40
O primeiro caso de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criaccedilatildeo da
Acadeacutemico Mariacutetimo Madeira Andebol SAD que sucedeu a um dos seus soacutecios no direito a participar na
competiccedilatildeo desportiva permanecendo no mesmo niacutevel competitivo No entanto diga-se que a
competiccedilatildeo em causa eacute de caraacuteter natildeo profissional Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob
cit pp 106-107 41
Pode-se ler no preambulo O Decreto-Lei nordm 14695 de 21 de junho ldquoregulamentou esta mateacuteria em
termos que foram geralmente considerados inadequados na medida em que desde logo interditava agraves
sociedades desportivas a distribuiccedilatildeo de lucros retirando-lhes assim um dos principais atractivos para a
sua constituiccedilatildeordquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
14
seja no caso portuguecircs futebol e basquetebol42
Os valores indicados pelo legislador
em escudos satildeo para o futebol de 200 000 000$ para as sociedades desportivas
participantes na 1ordf divisatildeo e de 100 000 000$ para as participantes na agrave eacutepoca 2ordf
divisatildeo de honra Relativamente agraves sociedades desportivas participantes em competiccedilotildees
profissionais de basquetebol o legislador exigiu um capital social miacutenimo de 50 000
000$
Igualmente corrigindo uma das falhas do anterior regime estabelece-se um
mecanismo de reforccedilo sucessivo do capital por forma a perfazer apoacutes cinco anos da
criaccedilatildeo da sociedade um montante igual a 30 da meacutedia do orccedilamento da sociedade
nos primeiros quatro anos da sua existecircncia penalizando-se as sociedades
incumpridoras com a exclusatildeo das competiccedilotildees profissionais43
Passa-se assim de uma
total abstraccedilatildeo em relaccedilatildeo agraves sociedades desportivas em causa adaptando-se o capital
social agrave realidade de cada uma delas Com isto daacute-se uma aproximaccedilatildeo ao regime
espanhol que para o futebol profissional estabeleceu um valor de capital social miacutenimo
atendendo agrave situaccedilatildeo de cada clube em concreto Diga-se ainda que o capital social nos
termos do artigo 11ordm do RJSAD deve ser integralmente realizado em dinheiro com
exceccedilatildeo para o clube desportivo fundador que o pode realizar em espeacutecie nos termos
do artigo 31ordm do RJSAD44
Outro aspeto inovador consiste nos termos do artigo 26ordm do RJSAD no facto de
serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiotildees
autoacutenomas os municiacutepios e as associaccedilotildees de municiacutepios No entanto para que tal seja
possiacutevel tecircm que se verificar dois pressupostos a sociedade desportiva em questatildeo tem
de estar sediada na aacuterea de jurisdiccedilatildeo da entidade puacuteblica em causa e a sua participaccedilatildeo
natildeo pode exceder 50 do capital da sociedade45
A participaccedilatildeo puacuteblica no capital social das sociedades desportivas foi agrave data da
publicaccedilatildeo do RJSAD uma das mateacuterias que se revestiu de maior controveacutersia No
entanto e natildeo discutindo a legalidade da norma em questatildeo este eacute um mecanismo que
42
Cfr Artigos 7ordm e 8ordm do RJSAD 43
Cfr Artigo 9ordm do RJSAD 44
Tambeacutem de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 14695 de 21 de junho que
exigia que a realizaccedilatildeo do capital social se fizesse sempre em dinheiro independentemente de se tratar do
clube desportivo fundador 45
Cfr Artigo 26ordm do RJSAD
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
15
permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma
determinada regiatildeo sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do paiacutes46
Aqui diga-se que o legislador portuguecircs sofreu influecircncia do regime francecircs que
permitiu ateacute 29 de dezembro de 1999 a constituiccedilatildeo das designadas sociedades de
economia mista desportiva local47
Natildeo foi igualmente esquecido um regime fiscal especiacutefico previsto no artigo 24ordm
o que como vimos natildeo tinha acontecido anteriormente Aleacutem deste tambeacutem outras
disposiccedilotildees de ordem fiscal se aplicam agraves sociedades desportivas com natural destaque
para o regime proposto pela Lei 10397 de 13 de setembro que iremos posteriormente
analisar
24 Regime Especial de Gestatildeo
Uma vez que em Portugal natildeo se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedades desportivas nem mesmo para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional o legislador lanccedilou
matildeo a uma espeacutecie de ldquoplano brdquo - o regime especial de gestatildeo - para incentivar estes
clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria48
Para isso fez constar das disposiccedilotildees
que regem o regime especial de gestatildeo algumas imposiccedilotildees tendentes a que os clubes
desportivos optassem pela constituiccedilatildeo de sociedade desportiva por se sentirem
penalizados na eventualidade de natildeo o fazerem Ora o propoacutesito do legislador vai no
sentido de criar uma espeacutecie de obrigaccedilatildeo indireta de constituiccedilatildeo de sociedades
desportivas Antes ainda tornando o regime especial de gestatildeo bastante menos atrativo
que o regime previsto para as sociedades desportivas tentou direcionar a decisatildeo dos
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional
46
Para uma anaacutelise e criacutetica desta opccedilatildeo veja-se MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellipob cit pp
126-131 47
Estas sociedades foram regulamentadas pelo Deacutecret ndeg86-408 du 11 mars Cfr CHABERT JOSEacute
MANUEL ob cit p 466 48
Em conformidade com o preambulo do RJSAD ldquoPor outro lado os clubes desportivos que participem
em competiccedilotildees de natureza profissional e que natildeo optem por este novo figurino juriacutedico ficam nos
termos do presente diploma sujeitos a um regime especial que visa essencialmente estabelecer regras
miacutenimas que assegurem a indispensaacutevel transparecircncia e rigor na sua gestatildeo De tal regime satildeo de realccedilar o
princiacutepio da responsabilizaccedilatildeo pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestatildeo efectuados a
exigecircncia de transparecircncia contabiliacutestica atraveacutes da certificaccedilatildeo das contas por um revisor oficial a
adopccedilatildeo obrigatoacuteria do plano oficial de contabilidade e a prestaccedilatildeo de garantias bancaacuterias ou seguros de
cauccedilatildeo que respondam pelos actos praticados em prejuiacutezo daqueles clubesrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
16
encaminhando-os para a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva49
Ainda assim admitindo
a hipoacutetese de os clubes desportivos natildeo optarem pela constituiccedilatildeo de sociedade
desportiva o legislador visou assegurar um miacutenimo de profissionalismo e rigor na
gestatildeo dos clubes desportivos nomeadamente atraveacutes da imposiccedilatildeo de uma
contabilidade proacutepria para cada uma das secccedilotildees autonomizadas do clube desportivo50
Vejamos por isso alguns dos principais traccedilos carateriacutesticos deste regime que vem
previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD
Numa primeira anaacutelise e em conformidade com o disposto no artigo 37ordm do
RJSAD o regime especial de gestatildeo consiste na autonomizaccedilatildeo de uma determinada
secccedilatildeo profissional de um clube desportivo com administraccedilatildeo independente regida por
princiacutepios de maior rigor e transparecircncia Ou seja surge do interior de um determinado
clube desportivo uma secccedilatildeo autoacutenoma com gestatildeo proacutepria sujeita a um maior
controlo e a criteacuterios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de
cariz associativo
Assim definida a essecircncia do regime especial de gestatildeo destacamos agora aquela
que teraacute sido porventura a imposiccedilatildeo mais severa e simultaneamente controversa o
regime de responsabilidade previsto no artigo 39ordm do RJSAD
Esta disposiccedilatildeo vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido numa
tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais da adoccedilatildeo deste regime sugerindo a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
Para tal nos termos do nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD seratildeo responsaacuteveis pela
gestatildeo efetuada nas secccedilotildees profissionais autoacutenomas o presidente da direccedilatildeo o
presidente do conselho fiscal ou o fiscal uacutenico o diretor responsaacutevel pela aacuterea financeira
e os diretores encarregados da gestatildeo dessas mesmas secccedilotildees51
Resta saber em que
termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade ou seja que tipo de
consequecircncias pretendeu acarretar para uma eventual gestatildeo danosa por parte dos
membros referidos
49
Para JOSEacute MANUEL MEIRIM ldquoParece no entanto que conduziu as suas normas no sentido dessa opccedilatildeo
societaacuteria ser mais ldquoapeteciacutevelrdquo do que a sujeiccedilatildeo a este regime especial de gestatildeordquo Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit p 142 50
Cfr Artigo 37ordm RJSAD 51
Tambeacutem nesta disposiccedilatildeo se pode comprovar a autonomizaccedilatildeo dos corpos gerentes das secccedilotildees
profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestatildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
17
Assim nos termos do nuacutemero 2 do artigo 39ordm do RJSAD ldquoos membros da
direcccedilatildeo dos clubes desportivos mencionados no nuacutemero anterior satildeo responsaacuteveis
pessoal ilimitada e solidariamente pelo pagamento ao credor tributaacuterio ou agraves
instituiccedilotildees de seguranccedila social das quantias que no respectivo periacuteodo de gestatildeo
deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da seguranccedila socialrdquo
Esta responsabilidade tem um caraacuteter extraordinaacuterio natildeo eliminando qualquer
responsabilidade nos termos gerais isto eacute as entidades referidas continuaratildeo a ser
responsaacuteveis nos termos gerais pela gestatildeo do clube desportivo No entanto e
relativamente agraves situaccedilotildees de abuso de confianccedila fiscal perante a Administraccedilatildeo Fiscal
ou a Seguranccedila Social o legislador estabelece uma responsabilizaccedilatildeo adicional
ampliando a responsabilidade tributaacuteria que soacute se efetivaraacute com a praacutetica dos referidos
crimes52
Ademais ao responsabilizar pessoal ilimitada e solidariamente os membros da
direccedilatildeo do clube desportivo mencionados no nuacutemero 1 do artigo 39ordm do RJSAD o
legislador visa igualmente reforccedilar a probabilidade de ldquoboa cobranccedilardquo dos impostos e
contribuiccedilotildees devidas agrave Administraccedilatildeo Fiscal e Seguranccedila Social respetivamente
Numa outra perspetiva poderiacuteamos tambeacutem encarar a instauraccedilatildeo desta
responsabilidade tributaacuteria como forma de impelir aos responsaacuteveis da secccedilatildeo
autonomizada um comportamento diligente responsaacutevel e cuidadoso No entanto natildeo
seraacute esta uma responsabilizaccedilatildeo excessiva desproporcional e alheia aos riscos naturais e
inerentes agrave atividade de gestatildeo em geral e de gestatildeo desportiva em particular Aliaacutes natildeo
poderaacute esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente
competentes
A resposta seraacute afirmativa tanto mais que em 2007 pelo Acoacuterdatildeo nordm 3112007
de 16 de maio de 2007 Processo nordm 12707 o Tribunal Constitucional julgou
inconstitucionais53
por violaccedilatildeo das disposiccedilotildees do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Portuguesa
doravante CRP as normas previstas nos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
52
Para uma anaacutelise detalhada a este ponto ver MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp
144-154 53
Veja-se tambeacutem o Acoacuterdatildeo nordm 3312007 do Tribunal Constitucional de 29052007 Processo nordm
33007 que considerou os nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD inconstitucionais na parte em que
admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento das diacutevidas fiscais ao credor
tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas igualmente por violaccedilatildeo conjunta do nuacutemero 2 do artigo 103ordm e da
aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 165ordm ambos da CRP
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
18
parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo
pagamento das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas54
Por fim por intermeacutedio do artigo 40ordm do RJSAD o legislador veio impor agrave
direccedilatildeo dos clubes desportivos em regime especial de gestatildeo a apresentaccedilatildeo agrave respetiva
liga profissional de clubes de uma garantia bancaacuteria seguro de cauccedilatildeo ou outra garantia
equivalente que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em
que os administradores respondem perante as sociedades anoacutenimas O montante da
garantia nos termos do nuacutemero 2 do artigo 40ordm do RJSAD seraacute fixado pela respetiva
liga profissional de clubes natildeo podendo no entanto ser inferior a 10 do orccedilamento do
departamento profissional do clube Aparentemente esta norma confunde-se com o
nuacutemero 3 do artigo 39ordm do RJSAD todavia tem como destinataacuterios um conjunto bem
mais abrangente dirigindo-se a toda a direccedilatildeo do clube desportivo55
No que diz respeito ao regime especial de gestatildeo cumpre-nos ainda manifestar a
nossa discordacircncia relativamente agrave sua implementaccedilatildeo no sistema desportivo portuguecircs
Aceitando a necessidade de operar uma mudanccedila de grande amplitude nas estruturas
base do desporto portuguecircs natildeo concebemos qualquer tipo de vantagem na consagraccedilatildeo
de soluccedilotildees de caraacuteter intermeacutedio perante as quais natildeo ficamos perante uma estrutura
devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva nem perante uma
estrutura associativa como o clube desportivo56
Aleacutem do mais natildeo entendemos porque
natildeo se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituiccedilatildeo de caraacuteter
obrigatoacuterio (para clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas
profissionais) seguindo a tiacutetulo de exemplo a experiecircncia espanhola que para clubes
desportivos endividados impocircs a adoccedilatildeo desta estrutura natildeo dando azo a regimes
intermeacutedios como o que aqui analisaacutemos57
Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
profissional eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestatildeo que
54
Cfr Acoacuterdatildeo nordm 3112007 do Tribunal Constitucional de 16052007 Processo nordm 12707 55
Assistimos como refere JOSEacute MANUEL MEIRIM a uma duplicaccedilatildeo de garantias Cfr MEIRIM JOSEacute
MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 154-155 56
Pretendendo estabelecer um conjunto miacutenimo de regras com o objetivo de garantir uma gestatildeo mais
transparente e rigorosa o que o regime especial de gestatildeo criou foi uma grande desigualdade entre os
clubes que o adotaram e aqueles que se constituiacuteram sob a forma societaacuteria 57
Ainda que natildeo tenha criado a obrigaccedilatildeo de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador espanhol
estabeleceu criteacuterios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube
desportivo manter ou natildeo a sua estrutura
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
19
mais natildeo tem sido que um ldquoescaperdquo dos clubes desportivos portugueses no sentido de se
furtarem agrave adoccedilatildeo da mais exigente e rigorosa estrutura societaacuteria58
25 Relatoacuterio do Grupo de Trabalho Criado para Proceder agrave Anaacutelise do Regime
Juriacutedico e Fiscal das Sociedades Desportivas
Pelo despacho nordm 126922011 do Exmo Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos
Parlamentares com data de 16 de setembro e publicaccedilatildeo em Diaacuterio da Repuacuteblica 2ordf
Seacuterie nordm 184 de 23 de setembro foi criado um Grupo de Trabalho coordenado pelo
Exmo Prof Dr Paulo Olavo Cunha que se propocircs analisar os regimes juriacutedico e fiscal
das sociedades desportivas criticando as opccedilotildees assumidas pelo legislador e
apresentando sugestotildees para eventuais alteraccedilotildees59
Este Grupo de Trabalho apresentou em 28 de dezembro de 2011 um relatoacuterio
final atraveacutes do qual dando o devido enquadramento agraves mateacuterias em anaacutelise propotildee um
novo regime juriacutedico e fiscal para as sociedades desportivas
Tendo em conta que os mesmos natildeo deram ainda origem a qualquer alteraccedilatildeo
faremos apenas uma breve referecircncia agraves principais alteraccedilotildees propostas ateacute porque ao
longo do texto fomos jaacute fazendo constar algumas das sugestotildees apresentadas60
Deste modo e no que ao regime juriacutedico das sociedades desportivas diz respeito
destacamos a passagem de um sistema optativo em que os clubes desportivos natildeo eram
forccedilados a assumir uma estrutura societaacuteria podendo assumir um regime especial de
gestatildeo para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva nos
casos em que haja lugar agrave participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter
58
O Grupo de Trabalho nas suas recomendaccedilotildees sugeriu a eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo A
proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
sendo que aleacutem da sociedade anoacutenima os clubes poderatildeo tambeacutem constituir-se como sociedade
unipessoal por quotas O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os
clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional estejam em
igualdade no que agrave sua estrutura diz respeito bem como relativamente agraves suas obrigaccedilotildees Cfr GRUPO DE
TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das
Sociedades Desportivas Presidecircncia do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do
Desporto e Juventude Lisboa 2011 p 30 59
Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho Mestre Joatildeo Tiago Morais Antunes Dr Joseacute Manuel
Chabert Dr Emanuel Macedo de Medeiros Comandante Joseacute Vicente Moura Dr Iliacutedio Mateus do
Rosaacuterio Trindade Dr Paulo Manuel Marques Lourenccedilo Dr Fernando Soares Gomes da Silva Drordf Maria
do Carmo Albino 60
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
20
profissional Com isto naturalmente que se propotildee a eliminaccedilatildeo do atual regime
especial de gestatildeo
Outra grande alteraccedilatildeo proposta pelo Grupo de Trabalho consiste na introduccedilatildeo de
uma nova figura a sociedade desportiva unipessoal por quotas detida unicamente pelo
clube desportivo fundador61
Assim permite-se a opccedilatildeo entre a sociedade anoacutenima
desportiva e a sociedade desportiva unipessoal por quotas
Propocircs-se ainda a eliminaccedilatildeo de algumas disposiccedilotildees jaacute previstas no CSC natildeo
necessitando por isso de especificaccedilatildeo no regime juriacutedico das sociedades desportivas
uma vez que natildeo constituiacuteam qualquer tipo de especialidade Consequentemente seriam
eliminados o artigo 16ordm referente ao iniacutecio de atividade da sociedade o artigo 23ordm que
diz respeito agrave distribuiccedilatildeo de lucros bem como o artigo 25ordm relativo ao exerciacutecio
econoacutemico O Grupo de Trabalho opta e cremos noacutes que bem por instituir um regime
em que apenas satildeo previstas disposiccedilotildees que consubstanciam uma especialidade das
sociedades desportivas relativamente ao regime geral das sociedades comerciais Nestas
disposiccedilotildees merecem destaque as referentes ao capital social miacutenimo e agrave sua forma de
realizaccedilatildeo ao sistema de fidelizaccedilatildeo da sociedade ao clube desportivo fundador agrave
possibilidade de subscriccedilatildeo ateacute 50 dos capitais proacuteprios das sociedades sediadas na
sua aacuterea de jurisdiccedilatildeo por parte das Regiotildees Autoacutenomas municiacutepios e associaccedilotildees de
municiacutepios bem como as regras especiais para a transmissatildeo de patrimoacutenio do clube
fundador para a sociedade desportiva62
Quanto ao regime fiscal das sociedades desportivas o Grupo de Trabalho
apresenta sugestotildees que tecircm essencialmente em conta a realidade desportiva portuguesa
Destacamos a referecircncia feita agraves importacircncias pagas pelas sociedades desportivas a
tiacutetulo de direitos de imagem bem como aos encargos com comissotildees pagas aos
designados empresaacuterios desportivos
61
Embora natildeo seja objeto do nosso estudo questionamos se esta teraacute sido a melhor proposta De facto
atendendo a que passando de uma estrutura associativa para uma estrutura societaacuteria se pretende
essencialmente atingir uma gestatildeo mais racional e profissional deixando ao clube desportivo a gestatildeo
exclusiva da sociedade poder-se-aacute cair na gestatildeo emocional e indevidamente ponderada que se pretende
evitar 62
A aprovaccedilatildeo do novo regime proposto pelo Grupo de Trabalho daria obrigatoriamente origem a uma
adaptaccedilatildeo da LBAFD nomeadamente pela eliminaccedilatildeo do nuacutemero 2 do artigo 26ordm e a alteraccedilatildeo do artigo
27ordm permitindo a inclusatildeo da sociedade desportiva unipessoal por quotas Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 30
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
21
3 Regime Fiscal das Sociedades Anoacutenimas Desportivas
31 O ldquoPlano Mateusrdquo e o ldquoTotonegoacuteciordquo
As questotildees fiscais assumem uma grande importacircncia quando confrontadas com a
figura das sociedades desportivas Deste modo e contrariamente agraves coletividades
desportivas vulgos clubes desportivos as sociedades desportivas exercem uma
determinada atividade desportiva enquanto atividade comercial pelo que naquilo que
natildeo lhes for especificamente destinado seratildeo reguladas pelas disposiccedilotildees destinadas agraves
sociedades comercias63
Logo eacute natural que em sede tributaacuteria sejam alvo de um
tratamento diferenciado os clubes desportivos que apenas podem exercer uma atividade
comercial a tiacutetulo acessoacuterio e as sociedades desportivas que a exercem a tiacutetulo
principal
Por isso ainda que sujeitas agraves disposiccedilotildees gerais das sociedades comerciais e a
uma tributaccedilatildeo em conformidade com o CIRC as sociedades desportivas tecircm tambeacutem
um regime fiscal proacuteprio com disposiccedilotildees atentas agraves suas necessidades o que se
justifica desde logo pela especialidade da sua atividade ndash a desportiva ndash capaz de gerar
avultados fluxos financeiros No entanto e na sequecircncia do jaacute referido o aparecimento
das sociedades desportivas estaacute diretamente relacionado com o estado de profundo
endividamento puacuteblico dos clubes desportivos portugueses pelo que natildeo soacute o regime
fiscal proacuteprio das sociedades desportivas instituiacutedo pela Lei 10397 de 13 de setembro
cuidou das questotildees fiscais a elas associadas
Efetivamente foram adotados mecanismos acessoacuterios no sentido de permitir a
regularizaccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos Por isto entendemos que
embora a tiacutetulo complementar deva ser feita referecircncia aos casos do ldquoPlano Mateusrdquo
instituiacutedo pelo Decreto-Lei nordm 12496 de 10 de agosto64
bem como ao ldquoTotonegoacuteciordquo
introduzido pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
de 4 de marccedilo de 1998
Comeccedilando pelo ldquoPlano Mateusrdquo deve ser dito que este diploma surge numa
tentativa do Estado em recuperar diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social mediante a
63
Sobre as diferenccedilas em sede de IRC entre os clubes desportivos e as sociedades desportivas veja-se
PONTES SEacuteRGIO ldquoIRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva O Caso Particular do Futebolrdquo Revista da
Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Year VII nordm 73 2006 pp 42-49 64
Apesar de aplicaacutevel aos clubes de futebol e pelo menos teoricamente funcionando como mecanismo
de recuperaccedilatildeo da sustentabilidade fiscal dos mesmos este plano aplicou-se aos contribuintes que
preenchessem os requisitos impostos pelo Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto e natildeo exclusivamente aos
clubes de futebol
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
22
previsatildeo de medidas de caraacuteter excecional que lhe permitiram receber uma grande parte
dos seus creacuteditos para com os contribuintes ajudando simultaneamente a um
reenquadramento das entidades devedoras nos circuitos econoacutemicos normais atraveacutes da
criaccedilatildeo de condiccedilotildees para a viabilizaccedilatildeo econoacutemica daquelas que evidenciassem uma
situaccedilatildeo financeira desequilibrada dificilmente reversiacutevel sem o recurso a
procedimentos excecionais65
Numa palavra simplificou-se a operaccedilatildeo de recuperaccedilatildeo
de creacuteditos dando-se forma a um processo mais flexiacutevel em que no que respeita aos
clubes e sociedades desportivas destacamos a possibilidade de adoccedilatildeo de um regime de
prestaccedilotildees para o pagamento das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
Por outro lado e de uma forma bem mais controversa o ldquoTotonegoacuteciordquo instituiacutedo
pelo Despacho nordm 798-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais de 4 de
marccedilo de 1998 vem determinar a extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais dos clubes desportivos
contraiacutedas ateacute 31 de julho de 1996 com recurso agrave daccedilatildeo em pagamento das receitas
relativas agraves apostas muacutetuas desportivas oferecidas pela Liga Portuguesa de Futebol
Profissional LPFP e pela Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol FPF no periacuteodo
compreendido entre 1 de julho de 1998 e 31 de dezembro de 2010 Aleacutem disto ficou
tambeacutem estabelecido que seria feita uma avaliaccedilatildeo intermeacutedia aos resultados obtidos
em 2004
No plano da legalidade muitas duacutevidas foram colocadas relativamente agrave
possibilidade de consignar as receitas obtidas com as apostas muacutetuas desportivas ao
pagamento de diacutevidas fiscais Desde logo porque embora agrave data estivesse jaacute
ultrapassada a questatildeo da possibilidade de pagamento em prestaccedilotildees atraveacutes do ldquoPlano
Mateusrdquo e aceitando-se a daccedilatildeo em pagamento para o cumprimento de obrigaccedilotildees
fiscais mesmo antes da execuccedilatildeo fiscal por via do Decreto-Lei 12596 de 10 de
agosto restava esclarecer alguns pontos
Apontou-se em particular para o facto de o referido Despacho ter considerado
erradamente que a utilizaccedilatildeo das receitas provenientes das apostas muacutetuas desportivas
como forma de extinccedilatildeo de diacutevidas fiscais consubstancia uma daccedilatildeo em pagamento
confundindo o conceito com o de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento66
Ora admitindo
65
Cfr Preacircmbulo do Decreto-Lei 12496 de 10 de agosto 66
A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) regulada no artigo 837ordm do Coacutedigo Civil natildeo se confunde
com a daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) Assim em conformidade com PIRES DE
LIMA e ANTUNES VARELA ldquono primeiro caso o devedor pretende com a prestaccedilatildeo diversa da devida
extinguir imediatamente a obrigaccedilatildeo ao passo que no segundo pretende apenas facilitar o cumprimento
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
23
que se estaria perante uma daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento a duacutevida prendia-se com a
possibilidade de a consentir ou natildeo como forma de extinccedilatildeo das diacutevidas fiscais a que se
refere o ldquoTotonegoacuteciordquo67
Ademais o referido despacho suscita duacutevidas quanto agrave sua conformidade com o
Decreto-Lei 8485 de 28 de marccedilo que regulava agrave data os destinos das receitas
provenientes da exploraccedilatildeo do totobola Efetivamente estas receitas tinham jaacute uma
funccedilatildeo preacute-determinada diferente daquele que lhe foi dada68
A verdade eacute que perante todas as questotildees de eventual ilegalidade do Despacho o
Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da Repuacuteblica atraveacutes do seu parecer nordm
4598 de 15 de junho terminou com todas as duacutevidas considerando que eram
infundadas as suspeitas de ilegalidade do referido preceito69
Volvidos 14 anos e tendo jaacute sido atingido o prazo de 31 de dezembro de 2010
somos levados a questionar a efetividade do mecanismo do ldquoTotonegoacuteciordquo na
recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais dos clubes de futebol portugueses Isto porque de acordo
com a informaccedilatildeo que eacute puacuteblica o processo natildeo decorreu conforme esperado sendo
que em 2004 aquando da avaliaccedilatildeo intermeacutedia se concluiu que natildeo estavam pagos
metade dos montantes em diacutevida como seria expetaacutevel Por isso estaratildeo ainda em
discussatildeo cerca de 30 milhotildees de euros em diacutevidas o que indicia que este talvez natildeo
tenha sido o meacutetodo mais eficaz no processo de recuperaccedilatildeo de diacutevidas fiscais
fornecendo ao credor os meios necessaacuterios para este obter a satisfaccedilatildeo futura do seu creacuteditordquo Cfr LIMA
PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra Editora 1968 p83 67
Cfr MEIRIM JOSEacute MANUEL Regime Juriacutedicohellip ob cit pp 75-76 68
Considera JOSEacute MANUEL MEIRIM que ldquoo despacho do senhor Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais
ao ldquodesviarrdquo essas verbas da ldquopromoccedilatildeo e desenvolvimento do futebolrdquo viola assim sem margem para
duacutevidas estes dispositivos legais pelo que eacute anulaacutevel nos termos geraisrdquo Cfr MEIRIM MANUEL JOSEacute
Regime Juriacutedicohellip ob cit p 73 69
Assim o parecer apresenta as seguintes conclusotildees 1ordm- A daccedilatildeo em cumprimento (datio in solutum) e a
daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento (datio pro solvendo) constituem meios de extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo
tributaacuteria nos termos dos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e 837ordm a 840ordm
do Coacutedigo Civil 2ordm - Os Despachos nordms 798-XIII de 4 de marccedilo de 1998 e 998-XIII de 23 de marccedilo de
1998 ambos do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais proferidos no acircmbito do Decreto-Lei nordm
12496 de 10 de agosto prefiguram por preenchimentos dos respetivos requisitos uma hipoacutetese de
satisfaccedilatildeo de diacutevidas fiscais por meio de daccedilatildeo em funccedilatildeo do cumprimento natildeo violando por isso o
disposto nos artigos 109ordm-A 284ordm e 284ordm-A do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio 3ordm - A daccedilatildeo em funccedilatildeo do
cumprimento do direito agraves receitas futuras das apostas muacutetuas desportivas a que os clubes de futebol com
diacutevidas ao Fisco tenham direito para pagamento de tais diacutevidas constitui na medida em que contribui
para o saneamento econoacutemico e financeiro dos clubes uma forma de promover e desenvolver o futebol
nos termos do estatuiacutedo nos artigos 16ordm e 17ordm-A do Decreto-Lei nordm 8485 de 28 de marccedilo 4ordm - Os
Despachos nordms 798-XIII e 998-XIII do Secretaacuterio de Estado dos Assuntos Fiscais porque natildeo implicam
a renuacutencia ao exerciacutecio de quaisquer competecircncias por parte de oacutergatildeos ou agentes do Estado natildeo violam
o disposto no artigo 29ordm nordm 2 do Coacutedigo do Procedimento Administrativo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
24
Quanto a estas duas medidas complementares diga-se que embora tenham sido
aparentemente ultrapassados todos os obstaacuteculos na sua implementaccedilatildeo particularmente
no caso do ldquoTotonegoacuteciordquo a produccedilatildeo de resultados natildeo tem sido a melhor sendo que
com base nelas se tem produzido uma vasta jurisprudecircncia70
Feita referecircncia agraves medidas acessoacuterias para a recuperaccedilatildeo fiscal do desporto
profissional em Portugal seguimos para a anaacutelise do regime fiscal das sociedades
desportivas previsto pela Lei 10398 de 13 de setembro
32 O Regime da Lei 10397 de 13 de setembro
Prevecirc o artigo 24ordm do RJSAD que ldquosatildeo considerados custos ou perdas do
exerciacutecio na sua totalidade as importacircncias concedidas ao clube originaacuterio que goze do
estatuto de utilidade puacuteblica desde que as mesmas sejam investidas em instalaccedilotildees ou
em formaccedilatildeo desportiva Eacute evidente que esta disposiccedilatildeo natildeo seria o bastante para cuidar
das questotildees fiscais especificamente associadas agraves sociedades desportivas71
rdquo
Por conseguinte a Lei 10397 de 13 de setembro concretiza um conjunto de
medidas que pretenderam ser as mais adequadas agraves especificidades proacuteprias das
sociedades desportivas No entanto e como veremos se algumas delas natildeo se
mostraram ajustadas agrave realidade por outro lado e de forma algo surpreendente foram
esquecidas pelo legislador algumas situaccedilotildees que pela importacircncia que assumem no
seio de uma organizaccedilatildeo como a sociedade desportiva exigiam previsatildeo legal
321 Periacuteodo de Tributaccedilatildeo
O legislador por intermeacutedio do artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro atribui
agrave sociedade desportiva a faculdade de mediante requerimento preacutevio ao Ministro das
Financcedilas adotar um periacuteodo anual de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil que a
ser admitido deveraacute ser mantido por um periacuteodo natildeo inferior a cinco anos
70
Vejam-se relativamente agrave questatildeo da legitimidade passiva da Federaccedilatildeo Portuguesa de Futebol os
acoacuterdatildeos STA de 13012010 Processo nordm 078509 STA de 12112009 Processo nordm 078609 STA de
18112009 Processo nordm 078509 STA de 19032009 Processo 086608 TCAN de 17042008
Processo 00264053BEPNF Para a questatildeo da legitimidade passiva da Liga Portuguesa de Futebol
Profissional veja-se o acoacuterdatildeo do TCAN de 23112006 Processo 00002050BCPRT
Relativamente agrave questatildeo da admissatildeo da daccedilatildeo pro solvendo no acircmbito do ldquoTotonegoacuteciordquo vejam-se os
acoacuterdatildeos TCAS de 16012006 Processo 0061805 TCAN de 17042008 Processo
00264053BEPNF STA de 23052007 Processo 023307 71
Jaacute o nuacutemero 2 do artigo 27ordm da LBAFD dispotildee que a lei deveraacute estabelecer um regime fiscal adequado
agraves especificidades das sociedades desportivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
25
De facto vemos com bons olhos a possibilidade de uma sociedade desportiva
poder adotar um periacuteodo de tributaccedilatildeo natildeo coincidente com o ano civil optando por
exemplo pelo periacuteodo correspondente agrave eacutepoca desportiva72
No entanto se atentarmos
ao disposto no artigo 8ordm do CIRC mais particularmente ao estabelecido nos nuacutemeros 2 e
3 concluiacutemos que esta eacute jaacute uma das faculdades atribuiacutedas agraves pessoas coletivas com sede
ou direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs73
nas quais se integram as sociedades
desportivas Aleacutem disso tambeacutem a aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC prevecirc
esta situaccedilatildeo74
Ora sendo que o artigo 2ordm da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo vem
prever qualquer tipo de exceccedilatildeo ou especialidade para as sociedades desportivas
consideramos que eacute uma norma totalmente desnecessaacuteria aparentando configurar uma
exceccedilatildeo que na realidade faz parte do regime geral Ainda que o legislador tenha
desejado vincar a possibilidade de as sociedades desportivas fazerem coincidir o seu
periacuteodo anual de imposto com outro que natildeo seja o ano civil natildeo pode ignorar o facto
de nos termos do artigo 8ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ser aplicaacutevel
subsidiariamente o CIRC que prevecirc jaacute esta situaccedilatildeo
Para este facto alertou o relatoacuterio apresentado ao Gabinete do Secretaacuterio de Estado
do Desporto e Juventude pelo Grupo de Trabalho que analisou o regime juriacutedico e
fiscal das sociedades desportivas apresentando tambeacutem propostas de alteraccedilatildeo aos
diplomas existentes Tendo em conta esta sobreposiccedilatildeo de previsotildees a referecircncia agrave
possibilidade de utilizar um periacuteodo de tributaccedilatildeo que natildeo coincida com o ano civil eacute
eliminada no novo regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo referido
Grupo de Trabalho75
72
Este eacute o periacuteodo adotado por exemplo pelo Futebol Clube do Porto ndash Futebol SAD que apresenta
resultados tendo como ponto de referecircncia a eacutepoca desportiva 73
De facto nos termos do nuacutemero 2 do artigo 8ordm do CIRC tecircm esta possibilidade as pessoas coletivas
sujeitas a IRC com sede e direccedilatildeo efetiva em territoacuterio portuguecircs bem como aquelas que natildeo tendo em
Portugal sede nem direccedilatildeo efetiva tenham estabelecimento estaacutevel 74
No termos da aliacutenea i) do nuacutemero 1 do artigo 9ordm do CSC do contrato de qualquer sociedade deve
constar ldquoquando o exerciacutecio anual for diferente do ano civil a data do respectivo encerramento a qual
deve coincidir com o uacuteltimo dia do mecircs de calendaacuteriohelliprdquo 75
Como referido no relatoacuterio apresentado ldquonatildeo existe necessidade de prever tal opccedilatildeo no regime fiscal
especiacutefico tendo em conta que a mesma jaacute se encontra prevista no artigo 9ordm nordm1 aliacutenea i) do Coacutedigo das
Sociedades Comerciais e no artigo 8ordm do Coacutedigo do IRC natildeo constituindo por essa razatildeo um
particularismordquo Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit
p 32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
26
322 O Direito de Contrataccedilatildeo dos Jogadores como Elemento Suscetiacutevel de
Amortizaccedilatildeo
No que respeita ao artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que considera o
direito de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais como elemento do ativo intangiacutevel76
importa mencionar que na maioria dos casos os direitos sobre os jogadores
profissionais satildeo o principal ativo de uma sociedade desportiva sendo que muitas vezes
poderatildeo mesmo ser o uacutenico Por isso eacute imprescindiacutevel que estes direitos sejam tratados
adequadamente considerando a sua apetecircncia para a geraccedilatildeo de benefiacutecios econoacutemicos
futuros77
Aliaacutes esta mateacuteria releva natildeo soacute para a proacutepria sociedade que com eles pode
obter benefiacutecios econoacutemicos futuros mas tambeacutem para os seus credores tendo em conta
que muitas vezes como jaacute referimos satildeo estes os uacutenicos ativos Efetivamente tendo
uma determinada sociedade desportiva participante numa dada competiccedilatildeo desportiva
de caraacutecter profissional um vasto conjunto de atletas agrave sua disposiccedilatildeo natildeo pode deixar
de contabilizar de modo fiel e ajustado agrave realidade o valor que aqueles representam
Relativamente agrave penhorabilidade deste direito a nossa jurisprudecircncia jaacute se
pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo78
Ou seja resulta da jurisprudecircncia
nacional que os direitos de contrataccedilatildeo de jogadores profissionais satildeo penhoraacuteveis
aptos a garantir os credores das sociedades desportivas
Diga-se ainda que em relaccedilatildeo ao tratamento contabiliacutestico dos direitos de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais o problema poderia jaacute estar devidamente
acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44ordm do RJSAD que
exige um plano de contabilidade especialmente adequado agraves necessidades da atividade
desportiva Aliaacutes neste ponto poderiacuteamos ter seguido o exemplo espanhol que criou
um plano de contabilidade atento agraves necessidades especiacuteficas das sociedades
76
O diploma refere-se ao ldquoactivo imobilizado incorpoacutereordquo por ter sido publicado agrave data de vigecircncia do
Plano Oficial de Contabilidade (POC) Assim atualizamos para ldquoativo intangiacutevelrdquo em conformidade com
o Sistema de Normalizaccedilatildeo Contabiliacutestica (SNC) 77
Em conformidade com o entendimento de INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA ldquoEsta nova realidade trouxe
novos desafios agrave contabilidade no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informaccedilatildeo
adequada agrave tomada de decisotildees ao ter que reflectir nos balanccedilos natildeo soacute os activos tangiacuteveis mas tambeacutem
os activos intangiacuteveis utilizados pelas empresas e que poderatildeo vir a gerar benefiacutecios econoacutemicos no
futurordquo Cfr INAacuteCIO PATRIacuteCIA CORREIA Os jogadores de futebol como activos intangiacuteveis Fiscalidade
Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2009 p 79 78
Veja-se a este propoacutesito o Acoacuterdatildeo do Supremo Tribunal de Justiccedila de 22 de novembro de 2000
Agravo nordm 251800 bem como o Acoacuterdatildeo do Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto de 23 de outubro de 2006
Processo nordm 0612882
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
27
desportivas79
Ao prever essa necessidade no artigo 44ordm do RJSAD o legislador
manifestou intenccedilatildeo em levar a cabo esta tatildeo importante tarefa No entanto nada foi
feito nesse sentido
Feitas estas breves consideraccedilotildees importa definir aquilo que de acordo com o
nuacutemero 4 do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro se entende por direito de
contrataccedilatildeo de jogadores profissionais Deste faratildeo parte as quantias pagas pela
sociedade desportiva agrave entidade donde proveacutem o jogador como contrapartida da sua
transferecircncia bem como as quantias pagas ao proacuteprio jogador pelo facto de celebrar ou
renovar o seu viacutenculo contratual Neste ponto o legislador natildeo teve em atenccedilatildeo a
complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contrataccedilatildeo dos
jogadores natildeo fazendo referecircncia por exemplo agraves importacircncias pagas a intermediaacuterios
frequentemente empresaacuterios desportivos por prestaccedilatildeo de serviccedilos de intermediaccedilatildeo em
transferecircncias
Aliaacutes no desporto profissional atual em Portugal particularmente no futebol
poucas ou nenhumas seratildeo as transferecircncias de jogadores que natildeo tenham intervenccedilatildeo
de um empresaacuterio desportivo Ora as comissotildees pagas pelas sociedades desportivas ao
empresaacuterio desportivo satildeo inegavelmente um dos principais aspetos a ter em conta
aquando da contrataccedilatildeo de um determinado jogador Por isso eacute indiscutiacutevel a
importacircncia assumida pelos agentes ou intermediaacuterios desportivos neste meio Na
realidade poucas ou nenhumas vezes um clube ou sociedade desportiva negociaraacute
diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresaacuterio desportivo que de
uma forma profissional tentaraacute reforccedilar e beneficiar a posiccedilatildeo do seu cliente o atleta
no mercado desportivo Neste ponto e porque as contrapartidas prestadas pela
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo para efetivar as operaccedilotildees acima
indicadas satildeo no atual estado do panorama desportivo imprescindiacuteveis consideramos
que as mesmas devem ser incluiacutedas e abrangidas pelo conceito de direito de
contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais tambeacutem elas objeto de amortizaccedilatildeo
Sendo verdade que esta eacute uma figura relativamente recente em Portugal
consideramos que pela sua importacircncia carece de previsatildeo especiacutefica no regime fiscal
das sociedades desportivas nomeadamente no que diz respeito agraves importacircncias pagas
79
Cfr LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la adaptacioacuten contable
sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento 31 2011 pp 61-70
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
28
por aquelas com a finalidade de levar a cabo a transferecircncia de um seu representado
para a sociedade em questatildeo
Por isto concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho80
que inclui no
nuacutemero 4 do artigo 3ordm ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes
mandataacuterios ou intermediaacuterios por efeito de transferecircncias de jogadores ou de outros
agentes desportivosrdquo Definitivamente uma configuraccedilatildeo como a do atual nuacutemero 4 do
artigo 3ordm da Lei 10397 de 3 de setembro eacute manifestamente insuficiente
Antes de avanccedilarmos para a anaacutelise do artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
teremos necessariamente de abordar a questatildeo do tratamento e da sujeiccedilatildeo a
amortizaccedilatildeo dos jogadores que embora natildeo tenham sido adquiridos a uma outra
entidade surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competiccedilotildees
desportivas de caraacuteter profissional provenientes de um processo de formaccedilatildeo levado a
cabo pela proacutepria sociedade desportiva ou seja os jogadores provenientes das
ldquocamadas jovensrdquo
Parece claro que tecircm que ser sujeitos a amortizaccedilatildeo No entanto natildeo seraacute faacutecil
estabelecer um criteacuterio de contabilizaccedilatildeo do valor de aquisiccedilatildeo de um jogador que
proveacutem da proacutepria sociedade desportiva muito por culpa ndash diga-se ndash da inexistecircncia de
um plano de contabilidade especiacutefico Desta forma a proposta do Grupo de Trabalho
neste ponto consiste em contabilizar os custos de formaccedilatildeo do atleta em relatoacuterio
devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas Aqui e apesar
de concordarmos com a necessidade de inclusatildeo dos jogadores formados internamente
nesta previsatildeo sugerimos que se estabeleccedilam criteacuterios que permitam aferir aquilo que
pode ser considerado como custo de formaccedilatildeo de um atleta Isto porque nos deparamos
com um conceito que pode abranger uma enormidade de situaccedilotildees que acreditamos que
devem ser balizadas81
80
No relatoacuterio apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que ldquoa intervenccedilatildeo dos agentes ou dos
intermediaacuterios nas transferecircncias dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui
actualmente a regra geral o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do
ponto de vista tributaacuterio Aleacutem disto propotildee-se a clarificaccedilatildeo da norma constante do artigo 4ordm (lapso do
relatoacuterio A referecircncia correta eacute ao nuacutemero 4ordm do artigo 3ordm) de forma a ficar claro que devem ser objecto
de amortizaccedilatildeo as quantias pagas a agentes ou intermediaacuterioshelliprdquo Cfr GRUPO DE TRABALHO
(COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31 81
Relativamente agrave contabilizaccedilatildeo de jogadores de futebol formados internamente veja-se CONSTANTINO
SIMOtildeES AUGUSTO CEacuteSAR A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anoacutenimas
Desportivas Faculdade de Economia da Universidade do Porto 2006
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
29
323 Reinvestimento dos Valores de Realizaccedilatildeo
Outra das especificidades previstas no regime da Lei 10397 de 13 de setembro
prende-se com a questatildeo do reinvestimento dos valores de realizaccedilatildeo previsto no seu
artigo 4ordm
Assim eacute aplicado agrave sociedade desportiva no que contende com a diferenccedila
positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissatildeo onerosa
dos elementos do ativo intangiacutevel o regime previsto no artigo 48ordm do CIRC82
ldquodesde
que o valor da realizaccedilatildeo correspondente agrave totalidade desses elementos seja reinvestido
na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens sujeitos do ativo imobilizado
corpoacutereo afetos a fins desportivos ateacute ao final do terceiro exerciacutecio seguinte ao da
realizaccedilatildeordquo83
Quer isto significar que para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel a
referida diferenccedila positiva seraacute considerada em apenas metade do seu valor o que
constitui desde logo um benefiacutecio para a sociedade desportiva Contudo para que tal
privileacutegio possa ser efetivado eacute necessaacuterio que o valor correspondente agrave totalidade dos
ativos seja reinvestido ou na contrataccedilatildeo de jogadores ou na aquisiccedilatildeo de bens do ativo
tangiacutevel dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exerciacutecio apoacutes a
realizaccedilatildeo Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do
CIRC constante do nuacutemero 1 do artigo 48ordm afere-se a intenccedilatildeo do legislador em
conceder agraves sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de
reinvestimento84
Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos previsto
no artigo 48ordm do CIRC para o prazo de 3 anos previsto no artigo 4ordm da Lei 10397 de
13 de setembro deve ser mantido tendo em conta a importacircncia da atividade desportiva
para a comunidade em geral e ainda a difiacutecil situaccedilatildeo em que se encontram os clubes e
sociedades desportivas
O artigo 4ordm da Lei 10397 13 de setembro teraacute pela remissatildeo feita para o artigo
48ordm do CIRC o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas
atraveacutes do estiacutemulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusatildeo parcial da
tributaccedilatildeo Por isto pretenderaacute funcionar como medida de incentivo a um
82
Agrave data artigo 44ordm do CIRC 83
Cfr Artigo 4ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 84
Nos termos do nuacutemero 1 do artigo 48ordm do CIRC ldquohellipeacute considerada em metade do seu valor sempre
que no periacuteodo de tributaccedilatildeo anterior ao da realizaccedilatildeo no proacuteprio periacuteodo de tributaccedilatildeo ou ateacute ao fim do
segundo periacuteodo de tributaccedilatildeo seguintehelliprdquo ou seja o legislador daacute agraves sociedades desportivas um ano extra
para que se possa efetivar este benefiacutecio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
30
desenvolvimento das sociedades desportivas convidando-as a investir e garantindo-lhes
condiccedilotildees especiais para o efeito
O Grupo de Trabalho neste particular aponta apenas para alteraccedilotildees de ordem
terminoloacutegica como a atualizaccedilatildeo do artigo 44ordm para artigo 48ordm do CIRC e a
substituiccedilatildeo da expressatildeo activo imobilizado por activo intangiacutevel85
324 Benefiacutecios Fiscais de Reorganizaccedilatildeo ndash IMT e IS
O artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro prevecirc a isenccedilatildeo de Imposto
Municipal Sobre as Transmissotildees Onerosas de Imoacuteveis (doravante IMT) agrave data
Imposto Municipal de SISA e do Imposto de Selo( IS) sobre a transferecircncia de ativos
do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no
grupo bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganizaccedilatildeo
Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefiacutecio e
como uma forma de incentivar e facilitar a constituiccedilatildeo de sociedades desportivas
De facto se natildeo foi intenccedilatildeo do legislador estabelecer a obrigatoriedade de
constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para participaccedilatildeo em competiccedilotildees profissionais
deixando a possibilidade da opccedilatildeo pelo regime especial de gestatildeo deve conter o nosso
regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societaacuteria
Faria algum sentido criar uma figura com a funccedilatildeo primordial de sanar o desporto
profissional em Portugal e natildeo lhe atribuindo um caraacutecter de obrigatoriedade tributar
operaccedilotildees de necessidade imperativa como por exemplo a transmissatildeo de bens imoacuteveis
do clube fundador para a sociedade desportiva Aliaacutes ainda que vigorasse um sistema
de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva para os clubes desportivos
participantes em competiccedilotildees desportivas de caraacuteter profissional natildeo seria aceitaacutevel
tributar operaccedilotildees que no processo de reorganizaccedilatildeo constituem verdadeiras
inevitabilidades
Natildeo seria de modo algum possiacutevel que um determinado clube desportivo pudesse
optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar
encargos tributaacuterios relacionados com os atos indispensaacuteveis agrave consumaccedilatildeo dessa
mesma mudanccedila Ademais se recordarmos as razotildees que estiveram na origem da
85
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 31-32
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
31
instituiccedilatildeo da figura das sociedades desportivas em Portugal como sejam o saneamento
do clubes desportivos em geral e dos clubes de futebol em particular facilmente
concluiacutemos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributaacuterios desta
ordem seria ab initio condenaacute-los agrave falecircncia Por isto encaramos sem surpresa as
disposiccedilotildees do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de setembro que consideramos uma
consequecircncia natural das exigecircncias decorrentes dos processos visados Ateacute porque
atentando aos interesses em causa natildeo poderiam ser tributadas as operaccedilotildees de
reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos em sociedades desportivas
Diga-se ainda que nos termos do nuacutemero 3 do artigo 5ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro estes benefiacutecios fiscais natildeo operam automaticamente uma vez que dependem
da aprovaccedilatildeo por despacho do Ministro das Financcedilas a pedido dos clubes desportivos
que se estejam a reorganizar mediante parecer da Direccedilatildeo-Geral dos Impostos
Analisando a proposta do Grupo de Trabalho na parte correspondente ao artigo 5ordm
da Lei 10397 de 13 de setembro nenhuma alteraccedilatildeo de substacircncia eacute sugerida tendo
sido apenas proposta a substituiccedilatildeo de alguns termos como imposto municipal de sisa86
325 Reorganizaccedilatildeo em sede de IRC
Por sua vez o artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro estabelece que para as
transmissotildees de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a
sociedade desportiva ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador seraacute aplicaacutevel na pendecircncia dos
primeiros cinco anos a contar da data do iniacutecio de atividade com as necessaacuterias
adaptaccedilotildees o regime previsto pelo anterior artigo 62ordm B do CIRC atual artigo 74ordm87
Ainda de acordo com o nuacutemero 2 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem agrave
transmissatildeo serem avaliados pelo clube desportivo sempre com base em valores
certificados por Revisor Oficial de Contas
Relativamente agrave remissatildeo para o artigo 74ordm do CIRC correspondente ao regime
especial aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees e entradas de ativos o legislador optou por permitir
que a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo em si natildeo fosse tributada No entanto natildeo estaremos
86
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 32 87
Cfr Artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
32
aqui perante uma isenccedilatildeo jaacute que este mecanismo funciona como uma suspensatildeo da
tributaccedilatildeo um diferimento para um momento posterior em que os ativos transferidos
para a sociedade beneficiaacuteria vatildeo ser tributados na sua esfera numa eventual futura
transmissatildeo
O artigo 74ordm do CIRC ao cuidar em especial do regime aplicaacutevel agraves fusotildees cisotildees
e entradas de ativos tem como base a neutralidade fiscal Eacute um regime que tende a
permitir que este tipo de operaccedilotildees seja possiacutevel sem que para isso se tenha de onerar
as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo De facto pelo regime aqui
instituiacutedo permite-se atingir uma conciliaccedilatildeo entre aquilo que representam os interesses
prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida no caso que tratamos do clube
desportivo Aliaacutes este artigo reflete uma adaptaccedilatildeo e adequaccedilatildeo do sistema fiscal agrave
realidade comercial e ao mundo empresarial fazendo corresponder a uma neutralidade
econoacutemica uma neutralidade fiscal88
Neste particular pronunciou-se a Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas atraveacutes do Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de
maio de 2011 ao considerar que configurando desta forma o nuacutemero 1 do artigo 6ordm da
Lei 10397 de 13 de setembro ldquoo legislador natildeo fez mais do que tornar extensiacutevel agraves
operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo dos clubes desportivos o regime das entradas de activos
aplicaacutevel agraves empresas em geral eliminando a condicionante de os elementos
patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade89
rdquo
Quanto agrave adequabilidade desta disposiccedilatildeo agrave operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo operada
aquando da transferecircncia de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva
manifestamo-nos em sentido concordante
Em primeiro lugar e no nosso entendimento de forma imprescindiacutevel era
necessaacuterio utilizar para a operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo um mecanismo que permitisse
realizar essa mesma operaccedilatildeo sem a tributar Efetivamente natildeo seria de modo algum
loacutegico e muito menos justo tributar uma operaccedilatildeo de transferecircncia de ativos de um
88
Preceitua o Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que ldquoO artigo 6ordm da Lei nordm 10397 de 13 de
setembro veio permitir a aplicaccedilatildeo do regime de neutralidade fiscal agraves transmissotildees de elementos do
activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades cujo
capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador ainda que
natildeo constituiacutessem ramos de actividade e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem agrave
reavaliaccedilatildeo extraordinaacuteria dos activos a transmitirrdquo 89
Cfr Ofiacutecio Circulado nordm 20152 de 24 de maio de 2011 emitido pela Direcccedilatildeo de Serviccedilos do Imposto
Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
33
clube desportivo para uma sociedade desportiva ou para uma sociedade cujo capital
fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador quando
integradas num processo de reorganizaccedilatildeo Seria sim um verdadeiro impedimento a que
se desse a reorganizaccedilatildeo funcionando como entrave ao sucesso da implementaccedilatildeo das
sociedades desportivas em Portugal
Poder-se-ia colocar a hipoacutetese do estabelecimento de uma isenccedilatildeo contrariamente
agrave aplicaccedilatildeo do regime do artigo 74ordm do CIRC No entanto natildeo consideramos que essa
fosse a soluccedilatildeo mais adequada De facto acreditamos que uma isenccedilatildeo seria
extremamente lesiva para os interesses do Estado Por isso defendemos que a operaccedilatildeo
de reorganizaccedilatildeo em si natildeo deve ser tributada para natildeo impedir nem desincentivar de
forma alguma a adoccedilatildeo por parte do clube desportivo da estrutura societaacuteria O que
natildeo impede que seja aplicado o regime do artigo 74ordm do CIRC que natildeo tributando a
operaccedilatildeo de reorganizaccedilatildeo a difere para um momento posterior assegurando com isso
uma justa tributaccedilatildeo
No nosso entendimento natildeo eacute um encargo excessivo para a sociedade desportiva
o facto de num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliaacuteria ser ela
mesma a suportar o devido imposto Aliaacutes natildeo cremos que fosse justa a soluccedilatildeo de
simplesmente natildeo tributar operaccedilotildees futuras e eventuais Ateacute porque seratildeo elas proacuteprias
as beneficiaacuterias com essas mesmas operaccedilotildees Jaacute relativamente ao eventual apuramento
de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiaacuteria vem o Ofiacutecio Circulado nordm 20152
de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operaccedilatildeo deveraacute ser feita em conformidade
com o disposto no nuacutemero 2 do artigo 46ordm do CIRC90
Neste ponto o Grupo de Trabalho critica a opccedilatildeo do legislador considerando que
ldquoa opccedilatildeo pela suspensatildeo do imposto em lugar da isenccedilatildeo pode constituir um entrave agrave
criaccedilatildeo de novas sociedades desportivas uma vez que seratildeo elas a suportar no acircmbito
do projecto de reorganizaccedilatildeo o imposto no momento da venda dos activos de natureza
imobiliaacuteria91
rdquo No entanto e apesar da criacutetica no seu projeto de novo regime fiscal das
sociedades desportivas natildeo apresenta alteraccedilotildees a esta disposiccedilatildeo do artigo 6ordm da Lei
10397 de 13 de setembro
90
Dispotildee ainda o referido Ofiacutecio Circulado que ldquopara efeitos de determinaccedilatildeo das mais-valias fiscais
geradas numa posterior transmissatildeo desses bens por parte das sociedades beneficiaacuterias importa ter em
conta natildeo o valor de reavaliaccedilatildeo mas o custo histoacuterico de aquisiccedilatildeordquo 91
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 24
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
34
326 Exigecircncia de Regularizaccedilatildeo da Situaccedilatildeo Tributaacuteria
O nuacutemero 4 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro conteacutem uma
imposiccedilatildeo relativa agrave situaccedilatildeo tributaacuteria dos clubes desportivos De acordo com o
disposto natildeo se poderaacute aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube
desportivo natildeo tiver a sua situaccedilatildeo tributaacuteria devidamente regularizada92
Aqui o Grupo de Trabalho no relatoacuterio apresentado foi muito claro propotildee a sua
eliminaccedilatildeo Com efeito passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo
de sociedades desportivas para a participaccedilatildeo em competiccedilotildees desportivas
profissionais entende que natildeo eacute adequado exigir a regularizaccedilatildeo da situaccedilatildeo tributaacuteria
para a constituiccedilatildeo em sociedade Sendo obrigatoacuterio para a participaccedilatildeo em competiccedilatildeo
desportiva profissional a constituiccedilatildeo de sociedade desportiva o legislador natildeo poderia
impor que para que tal fosse possiacutevel o clube desportivo interveniente na constituiccedilatildeo
de sociedade tivesse a sua situaccedilatildeo tributaacuteria regularizada93
Ora de acordo com o
estado financeiramente deacutebil em que se encontra o desporto em Portugal poucos ou
nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competiccedilotildees desportivas
profissionais
Quanto a noacutes entendemos que a proposta de eliminaccedilatildeo feita pelo Grupo de
Trabalho estaacute ajustada ateacute porque como o proacuteprio Grupo de Trabalho lembra a
situaccedilatildeo das diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social estaacute jaacute devidamente acautelada pelo
artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro Assim utilizando o regime imposto pelo
artigo 7ordm eacute possiacutevel eliminar a imposiccedilatildeo do nuacutemero 4 do artigo 6ordm ambos da Lei
10397 de 13 de setembro sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na
cobranccedila de impostos e de contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
327 Regime Transitoacuterio de Responsabilidade
Vejamos agora as disposiccedilotildees constantes do artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro que prevecirc um regime de responsabilidade estabelecendo que as sociedades
desportivas satildeo subsidiariamente responsaacuteveis pelas diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
92
Nos termos do nuacutemero 5 do artigo 6ordm da Lei 10397 de 13 de setembro ldquoentende-se por situaccedilatildeo
tributaacuteria regularizada o pagamento integral de impostos e contribuiccedilotildees a inexistecircncia de situaccedilotildees de
mora ou a sua regularizaccedilatildeo ao abrigo do Coacutedigo de Processo Tributaacuterio e legislaccedilatildeo complementar e o
cumprimento de planos de regularizaccedilatildeo de diacutevidas nos termos da legislaccedilatildeo em vigorrdquo 93
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit pp 32-33
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
35
do clube desportivo fundador impondo como limite da responsabilidade o valor dos
ativos que por este lhes tenham sido transferidos94
Com esta previsatildeo o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa
cobranccedila dos impostos e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social Quanto a isto
entendemos que seja justo que o faccedila natildeo podendo deixar de se reparar que uma
disposiccedilatildeo desta ordem teraacute influecircncia direta na administraccedilatildeo da sociedade desportiva
No entanto pese embora o facto de esta disposiccedilatildeo poder vir a onerar a sociedade
desportiva com pesados encargos95
consideramos que eacute de todo o modo uma soluccedilatildeo
equilibrada salvaguardando os interesses do Estado e simultaneamente
responsabilizando a sociedade desportiva apenas ateacute ao limite do valor dos ativos que
lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo96
Relativamente agraves disposiccedilotildees constantes da Lei 10397 de 13 de setembro natildeo
entendemos que careccedila de ser feito qualquer comentaacuterio adicional No entanto as
questotildees fiscais relacionadas com as sociedades desportivas natildeo satildeo nem poderiam ser
refletidas num diploma de tatildeo reduzida extensatildeo pelo que aspetos de grande
importacircncia foram esquecidos Faremos por isso um enquadramento e uma anaacutelise
daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questotildees fiscais de
extrema importacircncia no seio de uma sociedade desportiva e que natildeo encontram
previsatildeo no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 10397 de 13 de setembro
33 Operaccedilotildees de Relevo sem Previsatildeo na Lei 10397 de 13 de setembro
331 Tratamento das Importacircncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a
Tiacutetulo de Direitos de Imagem
Natildeo surpreende o facto de no desporto profissional atual os direitos de imagem
de um atleta serem imprescindiacuteveis para a geraccedilatildeo de receitas Indubitavelmente os
direitos de imagem de atletas profissionais satildeo verdadeiros produtos comercializaacuteveis e
94
Cfr Artigo 7ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 95
Alertando para o facto de esta disposiccedilatildeo poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se
CARVALHO MARIA JOSEacute ob cit p 232 96
A verdade eacute que o legislador natildeo poderia simplesmente esquecer as diacutevidas fiscais e agrave Seguranccedila Social
do clube desportivo fundador Tendo em conta que o seu patrimoacutenio poderaacute passar na sua totalidade para
a esfera da sociedade desportiva eacute necessaacuterio acautelar a possibilidade de cobranccedila dos montantes em
diacutevida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
36
aptos a influenciar diretamente o consumo de um dado bem ou serviccedilo97
significando
para a sociedade desportiva uma variaacutevel determinante no seu bem-estar financeiro
Como qualquer operaccedilatildeo comercial de relevo tambeacutem a aquisiccedilatildeo do direito de
exploraccedilatildeo de direitos de imagem dos atletas por parte das sociedades desportivas que
estes representam suscita duacutevidas e questotildees pertinentes em sede de direito fiscal
Todavia natildeo lhe eacute feita no regime estabelecido na Lei 10397 de 13 de setembro
qualquer referecircncia o que considerando o acima referido constitui uma profunda
lacuna do regime previsto
Antes de mais conveacutem notar que o direito de imagem que aqui cuidamos natildeo eacute o
do jogador enquanto elemento de uma determinada equipa98
mas sim o direito de
imagem individual de cada jogador de que poderaacute dispor cedendo-o a quem melhor
entender De facto o direito de imagem de cada jogador sendo um direito de natureza
pessoal tem tambeacutem um forte conteuacutedo patrimonial passiacutevel de exploraccedilatildeo comercial
Posto isto e uma vez que natildeo existe uma definiccedilatildeo legal para o direito de imagem de
um desportista99
podemos considerar que a sua exploraccedilatildeo pela sociedade desportiva
consistiraacute na utilizaccedilatildeo para fins comerciais ou promocionais do nome do jogador da
sua reputaccedilatildeo e de tudo o que diretamente associado agrave imagem do jogador sirva
propoacutesitos de iacutendole comercial como campanhas de publicidade ou atividades de
marketing do clube ou sociedade desportiva
3311 Esclarecimentos da Administraccedilatildeo Fiscal
Com o intuito de ldquoaclararrdquo esta mateacuteria veio a Administraccedilatildeo Fiscal por
intermeacutedio da Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direccedilatildeo Geral
dos Impostos prestar alguns esclarecimentos Para tal faz uma abordagem aos
97
Ateacute mesmo o presidente da FIFA Sepp Blatter afirmou que o desporto eacute um produto 98
O direito de imagem de um jogador enquanto elemento integrado numa determinada equipa eacute
transmitido implicitamente pelo jogador ao clube ou sociedade desportiva aquando da celebraccedilatildeo do
contrato de trabalho desportivo em conformidade com o disposto no artigo 10ordm da Lei nordm 2898 de 26 de
junho 99
O High Court do Reino Unido no caso Proactive Sports Management Limited v Rooney and Others
[2011] EWCA 1444 considerou os direitos de imagem de um jogador como ldquoImage Rights means the
right for any commercial or promotional purpose to use the Playerrsquos name nickname slogan and
signatures developed from time to time image likeness voice logos get-ups initials team or squad
number (as may be allocated to the Player from time to time) reputation video or film portrayal
biographical information graphical representation electronic animated or computer-generated
representation andor any other representation andor right of association andor any other right or quasi-
right anywhere in the World of the Player in relation to his name reputation image promotional services
andor his performances together with the right to apply for registration of any such rightsrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
37
rendimentos provenientes da cedecircncia de direitos de imagem de jogadores numa tripla
vertente em relaccedilatildeo ao jogador em sede de IRS em relaccedilatildeo ao clube ou sociedade
desportiva que adquire os direitos de imagem em sede de IRC e IVA e em relaccedilatildeo a
terceiras entidades natildeo residentes que detecircm estes direitos e cedem a sua exploraccedilatildeo
em sede de IRC
Entendemos que a tomada de posiccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal ainda que algo
tardia natildeo deixa de assumir uma grande utilidade perante operaccedilotildees que se tecircm
revelado complexas e difiacuteceis de enquadrar em sede tributaacuteria
Assim e de modo abreviado apresentamos as posiccedilotildees vertidas pela
Administraccedilatildeo Fiscal na referida circular
1ordm Rendimentos do Jogador - IRS
Comeccedilando por enquadrar os rendimentos obtidos por um determinado jogador
com a cedecircncia do seu direito de imagem em sede de IRS a Administraccedilatildeo Fiscal
distingue os casos em que os direitos satildeo cedidos ao clube ou sociedade desportiva com
o(a) qual o jogador celebrou contrato de trabalho desportivo qualificando-os como
rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS integrantes da categoria A nos
termos do artigo 2ordm do CIRS daqueles em que satildeo cedidos a uma outra entidade que natildeo
o clube ou sociedade desportiva qualificando-os como rendimentos de capitais
integrantes da categoria E nos termos do nordm1 do artigo 5ordm do CIRS100
2ordm Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem ndash IRC
Jaacute em sede de IRC e tendo em conta que de modo frequente os jogadores cedem
o seu direito de imagem a uma entidade que natildeo o clube ou sociedade desportiva
muitas das vezes natildeo residente no territoacuterio nacional a Administraccedilatildeo Fiscal vem
esclarecer que os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedecircncia dos direitos de
imagens dos jogadores se encontram sujeitos a IRC nos termos da aliacutenea d) do nordm3 do
artigo 4ordm do CIRC Isto porque no entender da Administraccedilatildeo Fiscal estes rendimentos
se encontram diretamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho
100
Esta qualificaccedilatildeo eacute um dos objetivos a atingir com a constituiccedilatildeo de sociedades interpostas que
detendo o direito de explorar os direitos de imagem do jogador recebem do clube ou sociedade
desportiva que os adquire os montantes a serem pagos posteriormente ao jogador com a qualificaccedilatildeo de
rendimentos de capitais nos termos do artigo 5ordm do CIRC Com isto evitam-se contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social e retenccedilotildees na fonte
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
38
desportivo celebrado pelo jogador uma vez que derivam da sua imagem no exerciacutecio da
atividade profissional subsistindo apenas enquanto dure o viacutenculo contratual101
Ainda relativamente a estes rendimentos entende a Administraccedilatildeo Fiscal que os
mesmos estatildeo sujeitos a retenccedilatildeo na fonte a tiacutetulo definitivo a uma taxa de 25 de
acordo com o disposto no nordm4 do artigo 87ordm e do nordm5 do artigo 94ordm ambos do CIRC
referindo tambeacutem que por serem considerados rendimentos derivados da atividade de
desportistas natildeo se aplica a dispensa constante no nordm1 do artigo 98ordm do CIRC mesmo
na eventualidade de existir ente Portugal e o paiacutes de residecircncia da entidade natildeo
residente que deteacutem o direito de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores uma
Convenccedilatildeo para evitar a Dupla Tributaccedilatildeo quando esta respeite o nordm 2 do artigo 17ordm da
Convenccedilatildeo Modelo da OCDE102
3ordm Sociedade Desportiva ndash Gastos em sede de IRC
Por outro lado ainda em sede de IRC discute-se a possibilidade de perante a
aquisiccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo dos direitos imagem de um jogador pela sociedade
desportiva poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente
dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC Para esta operaccedilatildeo entende a
Administraccedilatildeo Fiscal que nos casos em que a aquisiccedilatildeo eacute feita a uma terceira entidade
natildeo residente teraacute a sociedade desportiva que demonstrar uma adequaccedilatildeo entre os
encargos suportados e a exploraccedilatildeo dos referidos direitos Isto para a aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador a uma terceira entidade que o represente No entanto e
ainda que natildeo se refira expressamente a esse caso a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo dos direitos
de imagem do jogador feita a uma terceira entidade residente deveraacute seguir o mesmo
entendimento ou seja na perspetiva da sociedade desportiva permitir a consideraccedilatildeo
dos encargos como gastos fiscalmente dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
pela prova de adequaccedilatildeo miacutenima entre aqueles e a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Neste ponto o Grupo de Trabalho no seu relatoacuterio final natildeo se absteve de tecer
consideraccedilotildees103
Deste modo nada sendo dito na Lei 10397 de 13 de setembro acerca
da exploraccedilatildeo de direitos de imagem a sociedade para considerar os encargos com ela
relacionados enquanto custo fiscal teria que obedecer ao criteacuterio de indispensabilidade
101
A extensatildeo da obrigaccedilatildeo de imposto configurada na aliacutenea d) do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIRC prevecirc
que sejam tributados os ldquorendimentos derivados do exerciacutecio em territoacuterio portuguecircs da actividade de
profissionais de espectaacuteculo ou desportistasrdquo 102
Cfr Circular Nordm 172011 de 19 de maio de 2011 103
Cfr GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA) ob cit p 31
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
39
para a realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos a imposto previsto no artigo 23ordm do CIRC
Ora tendo em conta que para as sociedades desportivas da atualidade os direitos de
imagem dos atletas e a sua exploraccedilatildeo satildeo uma verdadeira ldquoinevitabilidaderdquo (expressatildeo
utilizada pelo Grupo de Trabalho) consideramos que devem os mesmos ser admitidos
como custos no exerciacutecio da sociedade sem que para isso se deixe nas matildeos da
Administraccedilatildeo Fiscal a possibilidade de a rejeitar por natildeo considerar estes encargos
indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto alerta o Grupo
de Trabalho para a necessidade de limitar a consideraccedilatildeo dos encargos com a
exploraccedilatildeo de direitos de imagem propondo que sejam considerados como gastos
especiacuteficos em apenas 20 do respetivo valor total104
4ordm Sociedade Desportiva ndash Aquisiccedilatildeo dos Direitos de Imagem em sede de IVA
Por fim em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal aborda a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo
de direitos de imagem de um determinado jogador por parte de um clube ou sociedade
desportiva com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo a uma entidade que
natildeo tenha no territoacuterio nacional sede estabelecimento estaacutevel ou na sua falta
domiciacutelio a partir do qual o serviccedilo eacute prestado105
Neste caso a operaccedilatildeo encontra-se
sujeita a IVA em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do nordm6 do artigo 6ordm do
CIVA sendo o sujeito passivo de imposto o clube ou sociedade desportiva nos termos
da aliacutenea e) do nordm1 do artigo 2ordm do CIVA
3312 Breves Consideraccedilotildees
Pese embora a valia da divulgaccedilatildeo do entendimento por parte da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave problemaacutetica da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos
jogadores alertamos para o facto de no nosso entendimento ter sido esquecida aquela
que deveraacute ser a maior inquietaccedilatildeo a incorreta qualificaccedilatildeo dos encargos das sociedades
desportivas atraveacutes do recurso a esquemas de fraude fiscal nomeadamente pela
utilizaccedilatildeo de sociedades interpostas
104
Cfr Nuacutemero 2 do artigo 2ordm do regime fiscal das sociedades desportivas proposto pelo grupo de
trabalho O preceito proposto dita que ldquoos montantes pagos pela sociedade desportiva a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos agentes desportivos satildeo considerados gastos em percentagem
correspondente a 20 do respectivo totalrdquo 105
Obviamente que a mesma aquisiccedilatildeo a uma entidade com sede ou estabelecimento estaacutevel em Portugal
seraacute tambeacutem sujeita a IVA nos mesmos termos dos descritos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
40
Na verdade a preocupaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Fiscal deveraacute estar centrada na
afericcedilatildeo com fiabilidade da correspondecircncia da qualificaccedilatildeo apresentada pela
sociedade desportiva com a realidade Como veremos adiante eacute frequentemente
utilizada pelas sociedades desportivas a qualificaccedilatildeo de montantes correspondentes a
salaacuterios de jogadores a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem para com isso
atingir vantagens de ordem fiscal Ou seja qualificam-se valores como correspondentes
a exploraccedilatildeo de direitos de imagem quando na realidade natildeo o satildeo
Aliaacutes entendemos que a questatildeo central natildeo se situaraacute tanto ao niacutevel da
comprovaccedilatildeo da indispensabilidade do custo para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a
imposto e o preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC porque como jaacute
referimos a exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores eacute sem margem para
duacutevidas uma inevitabilidade na administraccedilatildeo de uma sociedade desportiva essencial
para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto Acreditamos por isso que antes de se
exigir que se comprove a indispensabilidade do custo dever-se-aacute exigir que se
demonstre a correta qualificaccedilatildeo do mesmo tendo em conta que para diminuir
substancialmente os encargos associados agrave tributaccedilatildeo e agraves contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social os direitos de imagem dos jogadores de futebol satildeo frequentemente
detidos por sociedades interpostas que natildeo desempenhando qualquer atividade
comercial relacionada com a exploraccedilatildeo dos mesmos recebem a esse tiacutetulo por parte
dos clubes ou sociedades desportivas montantes que na realidade correspondem a
remuneraccedilotildees pelo trabalho do jogador106
mais penalizadas do ponto de vista fiscal
Para melhor demonstrar o problema e numa tentativa de expor algumas possiacuteveis
soluccedilotildees retratamos de seguida de forma resumida a fraude generalizada que se viveu
no futebol espanhol pelo uso e abuso de esquemas relacionados com a exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem dos jogadores de futebol
332 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol
Em Espanha107
a questatildeo do enquadramento tributaacuterio da exploraccedilatildeo dos direitos
de imagem dos jogadores de futebol teraacute sido dentro da fiscalidade do desporto o tema
106
Imagine-se os montantes que satildeo ilicitamente poupados soacute em contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
pela qualificaccedilatildeo errada destes valores que na realidade mais natildeo seratildeo que o proacuteprio salaacuterio do jogador 107
Cfr MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los derechos de imagem de los futebolistas
calificacioacuten tributaria de las retribuiciones satisfechas por el Club a las sociedades cessionaacuterias como
rendimientos del trabajo retenciones Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Antildeo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
41
que mais controveacutersia gerou assumindo um enorme impacto muito por culpa dos
elevadiacutessimos valores que faz movimentar bem como dos montantes de poupanccedila fiscal
iliacutecita a que pode dar origem
O problema ganhou expressividade com a deteccedilatildeo de esquemas fraudulentos108
em que com recurso a sociedades interpostas109
instrumentais na operaccedilatildeo de
pagamento de salaacuterios aos jogadores os clubes de futebol conseguiram qualificando os
pagamentos de rendimentos de trabalho a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem
evitar retenccedilotildees em sede de IRPF e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Passamos a apresentar a sucessatildeo de operaccedilotildees levadas a cabo pelo jogador clube
ou sociedade desportiva e sociedade interposta
1 O jogador subscreve um contrato com a sociedade interposta mediante o qual
lhe cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem Normalmente esta operaccedilatildeo
daacute-se de modo gratuito ou por quantidades simboacutelicas porque o seu uacutenico objetivo
consiste em permitir que posteriormente possa ser essa mesma sociedade a receber do
clube ou sociedade desportiva os montantes respeitantes ao direito de exploraccedilatildeo da
imagem do jogador
2 Tendo jaacute adquirido ao jogador o direito a explorar o seu direito de imagem a
sociedade interposta celebra com o clube ou sociedade desportiva um contrato atraveacutes
do qual este(a) lhe adquire o direito agrave exploraccedilatildeo do direito de imagem do jogador
3 Deste modo o clube ou sociedade desportiva pagaraacute agrave sociedade interposta
frequentemente controlada pelo jogador montantes supostamente correspondentes agrave
aquisiccedilatildeo do direito a explorar a imagem do jogador que na realidade correspondem a
uma parcela substancial do seu salaacuterio
2009-1 nordm 25 Thomson Reuters pp 61-70 PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad del Derecho a
La Propia Imagen ndash Especial referencia a los deportistas profesionales Ministeacuterio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005 pp 129 e seguintes 108
Vejam-se a este propoacutesito Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de
casacioacuten 45602003 Sentencia del Tribunal Supremo de 25062008 referente ao recurso de casacioacuten
8102000 Sentencia del Tribunal Supremo de 1072008 referente ao recurso de casacioacuten 52962002
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10072008 referente ao
recurso de casacioacuten 37702003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso de 15102009
referente ao recurso de casacioacuten nordm 71502003 Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso
Administrativo de 12032012 referente ao recurso de casacioacuten 45592008 Sentencia de 16042012 do
Tribunal Supremo Sala 3ordf referente ao recurso de casacioacuten 26592008 109
Sociedades comerciais residentes ou natildeo que apenas serviam para permitir criar uma aparecircncia de
exploraccedilatildeo comercial da imagem do jogador legitimando o clube a pagar-lhes montantes correspondentes
agrave referida exploraccedilatildeo que na realidade correspondiam a retribuiccedilotildees pelo trabalho do proacuteprio jogador
sujeitas a retenccedilatildeo em sede de IRPF bem como a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
42
4 Sobre estas importacircncias o clube natildeo teraacute de fazer qualquer retenccedilatildeo em sede de
IRPF nem de prestar contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Ora o recurso a estas sociedades interpostas serviraacute propoacutesitos unicamente
fraudulentos110
Em Espanha os rendimentos provenientes da exploraccedilatildeo do direito de
imagem podem assumir na perspetiva do jogador trecircs qualificaccedilotildees distintas a que
correspondem diferentes consequecircncias fiscais111
Assim se o jogador receber do clube
ou sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral montantes a tiacutetulo de
exploraccedilatildeo do seu direito de imagem estes teratildeo a natureza de rendimentos do trabalho
sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social
Portanto recorrendo a sociedades interpostas jogador e clube ou sociedade
desportiva conseguem ldquotransformarrdquo rendimentos de trabalho em rendimentos de
capitais natildeo sujeitos a retenccedilatildeo em sede de IRPF nem a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila
Social Tal que tendo o jogador cedido agrave sociedade interposta o direito de exploraccedilatildeo
do seu direito de imagem criar-se-aacute a aparecircncia de uma verdadeira exploraccedilatildeo
comercial da imagem do jogador totalmente alheia agrave sua atividade laboral o que natildeo
corresponderaacute agrave realidade Com isto encontra-se uma forma de remunerar o jogador
pelo seu trabalho de uma forma indireta condicionando a tributaccedilatildeo a que este estaria
sujeito
Tudo isto seria liacutecito se a relaccedilatildeo estabelecida entre o jogador e a sociedade
interposta e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva fosse
correspondente com a realidade No entanto tudo natildeo passaraacute de uma seacuterie coordenada
de operaccedilotildees simuladas que apenas pretenderatildeo criar uma falsa aparecircncia para atingir
vantagens em sede tributaacuteria Quanto a isto os tribunais tiveram uma postura frontal e
clara Exemplo disso seratildeo as conclusotildees da Sentencia del Tribunal Supremo de
10072008 referente ao recurso de casacioacuten nordm 37702003 em que se pode ler
110
A criaccedilatildeo destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condiccedilatildeo de salaacuterio
aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de direitos de imagem Efetivamente se
o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem a remuneraccedilatildeo
assumiraacute a condiccedilatildeo de salaacuterio Natildeo sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma
determinada sociedade os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva natildeo poderatildeo assumir
a qualificaccedilatildeo de salaacuterio do jogador 111
1 Rendimentos do trabalho quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade
desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral 2 Rendimentos de capital mobiliaacuterio quando o
jogador cede o direito de exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro independente da relaccedilatildeo
laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva 3 Rendimentos de atividades econoacutemicas
quando o jogador natildeo cede a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem a um terceiro nem mesmo ao clube ou
sociedade desportiva com quem manteacutem uma relaccedilatildeo laboral optando por explorar a sua imagem de
forma autoacutenoma por sua conta e risco
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
43
1 As sociedades interpostas natildeo realizam qualquer atividade relacionada com a
promoccedilatildeo e comercializaccedilatildeo da imagem do jogador sendo que frequentemente o
jogador deteacutem o controlo da sociedade
2 A cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador agrave sociedade
interposta daacute-se a tiacutetulo gratuito ou por quantidades meramente simboacutelicas
3 O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral
paga montantes muito mais elevados agrave sociedade interposta pela suposta aquisiccedilatildeo dos
direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo
desempenho da sua atividade profissional
Analisando desta forma os factos os tribunais consideraram que estes esquemas
satildeo efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequecircncias fiscais
de remuneraccedilotildees tatildeo altas quanto as de muitos jogadores de futebol Por isto foram
unacircnimes em considerar como retribuiccedilotildees do trabalho sujeitas a retenccedilatildeo em sede de
IRPF e a contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social as quantidades satisfeitas pelos clubes a
estas terceiras entidades a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem112
Impotildee-se a questatildeo quem seraacute o beneficiaacuterio final deste esquema
A resposta eacute simples o beneficiaacuterio seraacute o clube ou sociedade desportiva com
quem o jogador manteacutem relaccedilatildeo laboral visto que no futebol profissional com bastante
frequecircncia os jogadores negoceiam a sua retribuiccedilatildeo com o clube ou sociedade
desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe estaacute associada ou
seja a remuneraccedilatildeo do jogador deveraacute ser liquida livre de impostos Com isto
conseguindo poupar em termos de retenccedilotildees na fonte e de contribuiccedilotildees para a
Seguranccedila Social o clube ou sociedade desportiva teraacute que suportar um encargo menor
para oferecer ao jogador o salaacuterio acordado ateacute porque ao jogador eacute indiferente que
determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificaccedilatildeo de exploraccedilatildeo de
direitos de imagem Logo a remuneraccedilatildeo do jogador seraacute composta por uma parte
normalmente baixa a tiacutetulo de remuneraccedilatildeo pelo trabalho e outra parte frequentemente
elevada a tiacutetulo de direitos de imagem
112
Vejam-se as decisotildees expostas na nota de rodapeacute nordm 108
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
44
3321 A Soluccedilatildeo Legal113
114
Natildeo entrando aprofundadamente em toda a regulaccedilatildeo fiscal dos direitos de
imagem dos desportistas em Espanha debruccedilar-nos-emos sobre o regime de
transparecircncia fiscal com previsatildeo no artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
instituiacutedo pelo legislador com a intenccedilatildeo de impedir a proliferaccedilatildeo dos esquemas acima
descritos
De facto a situaccedilatildeo vivida no futebol espanhol era no que agrave utilizaccedilatildeo de
esquemas de fraude fiscal diz respeito incomportaacutevel No entanto consideramos que
tendo adotado uma soluccedilatildeo deste tipo o legislador entre outras coisas fez ldquopagar o
justo pelo pecadorrdquo Passamos por isso agrave anaacutelise do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre115
O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador natildeo receberaacute os
rendimentos qualificados como exploraccedilatildeo de direitos de imagem de uma forma direta
mas sim atraveacutes de uma sociedade interposta116
Sendo assim satildeo trecircs os sujeitos
intervenientes para que o regime possa ser aplicado o jogador titular dos direitos de
imagem o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador manteacutem uma relaccedilatildeo
laboral a sociedade interposta que apoacutes adquirir ao jogador a exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem os cede ao clube ou sociedade desportiva
113
A primeira referecircncia legal no que diz respeito agrave tributaccedilatildeo dos direitos de imagem no ordenamento
juriacutedico espanhol deu-se por intermeacutedio da Ley 131996 de 30 de diciembre que numa demonstraccedilatildeo de
pura desorganizaccedilatildeo legislativa sofreu modificaccedilotildees no mesmo dia da sua aprovaccedilatildeo por intermeacutedio da
Ley 141996 de 30 de diciembre Seguidamente foi aprovada a Ley 401998 de 9 de diciembre que veio
substituir a Ley 181991 Faccedila-se ainda referecircncia agrave Ley 462002 de 18 de diciembre e ao Real Decreto
Legislativo 32004 de 5 de marzo De um modo resumido assim se processou a evoluccedilatildeo da
regulamentaccedilatildeo da tributaccedilatildeo dos direitos de imagem em Espanha 114
Atualmente a legislaccedilatildeo tributaacuteria espanhola contempla a questatildeo dos direitos de imagem em dois
diplomas de referecircncia a Ley 352006 de 28 de noviembre que na aliacutenea d) do nuacutemero 4 do seu artigo
25ordm qualifica como rendimento do capital mobiliaacuterio os montantes obtidos pela cessatildeo dos direitos de
imagem e prevecirc no seu artigo 92ordm como se deveraacute processar a imputaccedilatildeo dos rendimentos com a cessatildeo
dos direitos de imagem dos desportistas e o Real Decreto 4392007 de 30 de marzo regulamento do
IRPF que desenvolve a questatildeo dos rendimentos de capitais mobiliaacuterios nos seus artigos 17ordm a 21ordm e dos
rendimentos de atividades econoacutemicas nos artigos 22ordm a 39ordm 115
Veja-se para uma anaacutelise detalhada deste ponto DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL
OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad
Del Deporte Bosch Editor 2008 pp 383-437 Veja-se tambeacutem GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL
Primeras notas sobre la tributacioacuten por el IRPF del deportista profesional en la Ley 352006 Jornada de
Derecho Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32 116
O principal fundamento para a introduccedilatildeo deste regime prende-se com a intenccedilatildeo do legislador em
evitar que o desportista atraveacutes da cessatildeo da exploraccedilatildeo dos seus direitos de imagem a uma sociedade
interposta consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relaccedilatildeo
laboral retenccedilotildees na fonte e contribuiccedilotildees para a Seguranccedila Social e por outro lado natildeo receber
diretamente estes rendimentos que se incluiacutedos no seu rendimento coletaacutevel em sede de IRPF seriam
tributados a taxas progressivas
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
45
Aleacutem disto eacute necessaacuterio o preenchimento de determinados requisitos para que o
regime se aplique Satildeo eles
1 Que o desportista residente em Espanha ceda o direito agrave exploraccedilatildeo do seu
direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ordf cessionaacuteria) residente ou natildeo em
territoacuterio espanhol117
2 Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade uma relaccedilatildeo de
caraacuteter laboral118
3 Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relaccedilatildeo de caraacuteter
laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ordf cessionaacuteria o direito de exploraccedilatildeo da
imagem do desportista
4 Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85 da
remuneraccedilatildeo total composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem
Equivale isto a afirmar que num determinado caso partindo do pressuposto que
os requisitos nordm1 2 e 3 estatildeo preenchidos para que se aplique o regime do artigo 92ordm da
Ley 352006 de 28 de noviembre o jogador teraacute de receber a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos
direitos de imagem um montante superior a 15 da remuneraccedilatildeo total composta pelo
rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem Ou
melhor o legislador admitindo a existecircncia destes esquemas limita a possibilidade de
serem pagos a tiacutetulo de exploraccedilatildeo de direitos de imagem montantes superiores a 15
da remuneraccedilatildeo total do jogador punindo com a aplicaccedilatildeo do artigo 92ordm da Ley
352006 de 28 de noviembre aqueles que excederem este patamar
Assim sendo os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva agrave sociedade
interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de imagem do jogador seratildeo tributados
diretamente ao jogador119
presumindo-se que este efetivamente os recebe por aplicaccedilatildeo
do regime de transparecircncia fiscal do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre
117
O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputaccedilatildeo dos rendimentos podendo a
cessatildeo da exploraccedilatildeo dos direitos de imagem agrave sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter
residecircncia em territoacuterio espanhol 118
Ainda que natildeo se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista manteacutem uma relaccedilatildeo laboral
seja residente em territoacuterio espanhol na maior parte dos casos seraacute ateacute porque o grande volume de
problemas neste particular estaacute relacionado com os clubes de futebol espanhoacuteis 119
Nos termos do nuacutemero 3 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre seraacute imputada ldquoLa
cantidad a imputar seraacute el valor de la contraprestacioacuten que haya satisfecho con anterioridad a la
contratacioacuten de los servicios laborales de la persona fiacutesica o que deba satisfacer la persona o entidad a que
se refiere el paacuterrafo c del apartado 1 por los actos alliacute sentildealados Dicha cantidad se incrementaraacute en el
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
46
3322 Breve Criacutetica
A propoacutesito da soluccedilatildeo encontrada pelo legislador espanhol para pocircr cobro aos
tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploraccedilatildeo de direitos de imagem
teceremos algumas consideraccedilotildees
Numa primeira anaacutelise deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto
de que todas as operaccedilotildees deste tipo satildeo fraudulentas o que natildeo obstante o facto de o
serem frequentemente natildeo nos parece a soluccedilatildeo mais adequada Efetivamente a ideia
de crenccedila na presenccedila de fraude em todos estes esquemas estaacute patente por exemplo no
facto de o legislador na aliacutenea a) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de
noviembre exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploraccedilatildeo dos seus
direitos de imagem a uma terceira entidade natildeo exija para que possa ser aplicado o
regime de transparecircncia fiscal que o jogador seja soacutecio ou detenha ou controlo dessa
mesma sociedade Com esta formulaccedilatildeo o legislador parece dar como certo que todas
estas terceiras sociedades satildeo parte de uma mera manobra de diversatildeo e que de modo
direto ou indireto o jogador teraacute sempre o seu controlo e receberaacute todas as quantias
satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a tiacutetulo de exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem Sendo assim o que aconteceraacute numa determinada situaccedilatildeo em que existe uma
relaccedilatildeo comercial e em que contra aquilo que acontece normalmente o jogador tem
total independecircncia relativamente agrave sociedade exploradora dos seus direitos de
imagem120
Poderemos cair numa situaccedilatildeo de tributaccedilatildeo de rendimentos ao jogador que
ele nem sequer aufere121
Outro dos aspetos criticaacuteveis deste regime consiste na exigecircncia prevista na aliacutenea
b) do nuacutemero 1 do artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre que prevecirc que o
desportista tenha necessariamente que manter uma relaccedilatildeo de caraacuteter laboral com uma
determinada entidade no caso do futebol um clube ou sociedade desportiva Ora o
legislador querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se
completamente de outros desportos dando origem a um tratamento fortemente
importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minoraraacute en el valor de la contraprestacioacuten
obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la cesioacuten consentimiento o autorizacioacuten a que se
refiere el paacuterrafo a del apartado 1 siempre que la misma se hubiera obtenido en un periacuteodo impositivo en
el que la persona fiacutesica titular de la imagen sea contribuyente por este impuestordquo 120
Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que natildeo recebeu tais valores e que agrave
sucessatildeo de operaccedilotildees subjaz uma efetiva relaccedilatildeo e atividade comercial consideramos que este seraacute um
oacutenus demasiado pesado de suportar 121
Cfr DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN QUINTANA
CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp433-437
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
47
diferenciado no seio dos desportistas Na verdade natildeo seratildeo abrangidos pelo regime de
transparecircncia fiscal todos os desportistas que apesar de poderem ser parte de esquemas
fraudulentos natildeo mantenham uma relaccedilatildeo laboral com qualquer entidade o que seraacute
particularmente evidente nos desportos individuais como por exemplo o teacutenis (desporto
em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto niacutevel)
Passando agora ao requisito de ordem quantitativa previsto no nuacutemero 2 do
artigo 92ordm da Ley 352006 de 28 de noviembre diga-se que tambeacutem este natildeo nos parece
adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas nem a tributar de forma justa
os rendimentos obtidos pelos desportistas Se eacute verdade que seraacute porventura demasiado
riacutegido uma vez que ultrapassando o limite de 15 o desportista seraacute tributado por
todas as quantidades satisfeitas agrave sociedade interposta independentemente de as receber
ou natildeo tambeacutem eacute verdade que o legislador de forma algo surpreendente acaba por
favorecer os esquemas em que aquela percentagem natildeo seja ultrapassada122
O que assistimos assemelha-se a uma ldquoautorizaccedilatildeo com reservasrdquo relativamente
ao uso destes esquemas Isto porque admitindo que eles existem de tal forma que ldquocria
um regime especial para elesrdquo o legislador acaba por ldquopermitirrdquo que sejam praticados
desde que os pagamentos para exploraccedilatildeo dos direitos de imagem natildeo excedam os 15
da remuneraccedilatildeo do atleta De um modo surpreendente o legislador natildeo adota qualquer
medida que se dirija especialmente agrave deteccedilatildeo de fraude fiscal O que faz eacute aceitar que
essa mesma fraude eacute praticada colocando-lhe um limite percentual ou seja toma uma
atitude permissiva em relaccedilatildeo aos esquemas em que natildeo se exceda o limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta dando azo a que por exemplo um atleta que recorra a este
esquema e a quem sejam pagos atraveacutes da sociedade interposta a tiacutetulo de exploraccedilatildeo
dos seus direitos de imagem 14 da sua remuneraccedilatildeo total receba um tratamento fiscal
privilegiado uma vez que natildeo seraacute tributado por esse rendimento pelo menos ateacute ao
momento em que o receba pela sua participaccedilatildeo na sociedade interposta
Este natildeo seraacute na nossa opiniatildeo o melhor regime para combater a fraude
generalizada que se vinha sentindo no desporto particularmente no futebol profissional
De que valeraacute detetar a existecircncia de um determinado esquema iliacutecito e transpondo-o
para a lei permiti-lo ateacute um determinado limite
122
Neste sentido veja-se DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU ob cit pp 415-416
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
48
Estamos em crer que a soluccedilatildeo teria obrigatoriamente que passar pela exigecircncia
de comprovaccedilatildeo da relaccedilatildeo comercial subjacente agrave ligaccedilatildeo entre jogador e sociedade
interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva
Sendo que eacute permitido a qualquer atleta a exploraccedilatildeo do seu direito de imagem
tanto de forma direta como atraveacutes da sua cedecircncia a um terceiro natildeo podemos permitir
que essa mesma exploraccedilatildeo seja feita de forma fraudulenta ateacute um limite de 15 da
remuneraccedilatildeo total do atleta123
De outro modo natildeo podemos tambeacutem impedir que um
atleta receba mais do que esta percentagem fruto da sua elevada notoriedade A verdade
eacute que muitos poderatildeo ser os casos em que os atletas tenham atingido um niacutevel de
popularidade tatildeo alto que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito
superiores agravequeles provenientes do seu trabalho propriamente dito Ora podem existir
situaccedilotildees em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce
uma atividade comercial em total independecircncia com o desportista e a sua atividade
laboral124
Face ao exposto entendemos que esquemas como os que aqui analisaacutemos
simplesmente natildeo deveriam ser permitidos na sua totalidade e natildeo ateacute um determinado
valor percentual A exploraccedilatildeo dos direitos de imagem deveraacute ser permitida tanto por
intermeacutedio do proacuteprio desportista como atraveacutes de uma sociedade no entanto esta teraacute
que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer estando apta a
comprovar documentalmente todas as operaccedilotildees e funccedilotildees que diz desempenhar
Aceitamos que natildeo seja de todo o modo faacutecil controlar um meio com intenccedilotildees
particularmente fraudulentas Poreacutem a soluccedilatildeo natildeo deveraacute passar por impedindo que os
cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver permitir que os
incumpridores a explorem de modo iliacutecito tendo unicamente a preocupaccedilatildeo de que os
rendimentos dali provenientes natildeo ultrapassem 15 da sua remuneraccedilatildeo total
Acreditamos tambeacutem que a opccedilatildeo do legislador espanhol possa ter sido ditada por
razotildees de ordem econoacutemica sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal125
123
Como eacute oacutebvio o legislador natildeo permite fraude ateacute este limite percentual No entanto ao estabelecer
este teto liberta as operaccedilotildees de menor expressividade de uma eventual fiscalizaccedilatildeo dando uma maior
liberdade a que se pratiquem estes esquemas 124
Os valores (em termos percentuais da remuneraccedilatildeo total) envolvidos nos direitos de imagem de um
jogador de referecircncia niacutevel mundial seratildeo bastante diferentes dos de um jogador comum de niacutevel meacutedio
Naqueles casos seraacute perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15 da
remuneraccedilatildeo total 125
Por exemplo por custos de fiscalizaccedilatildeo A opccedilatildeo pelo limite de 15 da remuneraccedilatildeo total poderaacute
eventualmente ser o valor ateacute ao qual o legislador estaacute disposto a abdicar por considerar que os custos de
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
49
No entanto aquilo a que devemos ter em atenccedilatildeo eacute ao substrato material das
operaccedilotildees ou seja a afericcedilatildeo da correspondecircncia das declaraccedilotildees dos contribuintes com
a realidade Soacute assim seria possiacutevel impedir que se pratiquem esquemas deste tipo
333 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contrataccedilatildeo
de Jogadores Profissionais por Revogaccedilatildeo ou Rescisatildeo do Contrato de Trabalho
Desportivo antes de terminado o periacuteodo de duraccedilatildeo
Em sede de IRC foram levantadas questotildees relativamente ao enquadramento
fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contrataccedilatildeo de
jogadores profissionais por revogaccedilatildeo ou rescisatildeo do contrato de trabalho desportivo
antes de ter terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo
Veio a este propoacutesito a Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela
Direcccedilatildeo Geral dos Impostos prestar os devidos esclarecimentos
Desta feita considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situaccedilatildeo enquanto
desvalorizaccedilatildeo excecional de acordo com o regime previsto no artigo 38ordm do CIRC126
No entanto concluiu-se no nosso entendimento bem que a revogaccedilatildeo dos contratos de
trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os
jogadores natildeo eacute de todo o modo estranho agrave atividade desenvolvida pela sociedade
Mesmo considerando que na data de celebraccedilatildeo do contrato natildeo podem as
sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorizaccedilatildeo ou desvalorizaccedilatildeo que
se venha a verificar a revogaccedilatildeo contratual mais natildeo seraacute do que um ato de gestatildeo pelo
qual uma determinada sociedade alcanccedila o objetivo de reduzir encargos com um
determinado atleta isto numa perspetiva de gestatildeo financeira ou ainda o objetivo de
por exemplo atentando agrave nacionalidade do jogador em causa libertar vagas no plantel
para poder eventualmente contratar um outro jogador127
fiscalizaccedilatildeo para impedir que estas operaccedilotildees fossem praticadas na sua totalidade sejam demasiado
elevados 126
De facto pela anaacutelise ao regime do artigo 38ordm do CIRC concluiacutemos que as operaccedilotildees que aqui
cuidamos natildeo satildeo para a sociedade desportiva uma desvalorizaccedilatildeo excecional Isto porque a revogaccedilatildeo
ou rescisatildeo de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu periacuteodo de duraccedilatildeo natildeo
preenche no acircmbito da gestatildeo de uma sociedade desportiva os requisitos impostos pelo artigo 38ordm do
CIRC nomeadamente o facto de provirem de causas anormais devidamente comprovadas Assim
concordamos com a Administraccedilatildeo Fiscal defendendo que satildeo atos que ocorrem dentro da normalidade
da gestatildeo das sociedades desportivas 127
Cfr Circular Nordm 122011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
50
Com esta operaccedilatildeo apenas se produz uma alteraccedilatildeo na duraccedilatildeo efetiva do
contrato ou seja reduz-se o periacuteodo de vida uacutetil do ativo Portanto e em concordacircncia
com o entendimento da Administraccedilatildeo Fiscal natildeo consideramos a revogaccedilatildeo antecipada
de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos
pelo artigo 38ordm do CIRC relativo agraves desvalorizaccedilotildees excecionais porque podemos
encarar estas operaccedilotildees como processos integrantes da gestatildeo normal de uma sociedade
desportiva
Como consequecircncia deveraacute o clube ou sociedade desportiva reconhecer como
gasto do periacuteodo de duraccedilatildeo do contrato a quota-parte da amortizaccedilatildeo que ainda natildeo
tiver sido considerada como tal em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do
CIRC e com os nuacutemeros 5 e 6 do artigo 30ordm do CIRC alcanccedilando-se assim uma
soluccedilatildeo tributaacuteria devidamente ajustada agrave realidade
334 Cedecircncias Temporaacuterias de Jogadores
Outra situaccedilatildeo de grande pertinecircncia e talvez das aqui apresentadas uma das que
mais frequentemente acontece no mundo desportivo prende-se com o tratamento fiscal
tanto em sede de IRC como de IVA das cedecircncias temporaacuterias de jogadores vulgos
empreacutestimos em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro
clube ou sociedade desportiva para que este passe a integrar durante um determinado
periacuteodo de tempo a sua equipa mantendo no entanto os direitos desportivos associados
ao jogador cedido
A este respeito veio a Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo
Geral de Impostos prestar esclarecimentos Para tal fez distinccedilatildeo entre aquilo que
deveraacute ser entendido por cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito e por cedecircncia temporaacuteria
a tiacutetulo oneroso dando-lhes o respetivo enquadramento tributaacuterio em sede de IRC e de
IVA128
3341 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Gratuito
Nos termos da referida Circular considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo
gratuito aquela que natildeo envolve qualquer contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria para
128
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
51
a entidade cedente sendo esta responsaacutevel pelo pagamento da totalidade das
remuneraccedilotildees e outros encargos obrigatoacuterios129
Em relaccedilatildeo ao tratamento em sede de IRC da cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo gratuito
a Administraccedilatildeo Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita
leva a acreditar que eacute feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente o que
permite agrave mesma deduzir nos termos do artigo 23ordm do CIRC os gastos referentes agraves
remuneraccedilotildees e outros encargos com o jogador cedido bem como a parte
correspondente agrave amortizaccedilatildeo dos direitos de contrataccedilatildeo em conformidade com o
disposto no artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro130
Quanto a este entendimento consideramos que estaacute em perfeita sintonia com a
realidade desportiva porque na generalidade dos casos de cedecircncia temporaacuteria de
jogadores a tiacutetulo gratuito o principal objetivo da entidade cedente consiste na
valorizaccedilatildeo do ativo que para ela representa o jogador em causa Aliaacutes esta operaccedilatildeo eacute
frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de meacutedia ou grande
dimensatildeo relativamente aos seus jogadores mais jovens que fruto da cedecircncia a um
clube ou sociedade desportiva de menor dimensatildeo teratildeo a possibilidade de evoluir e
valorizar substancialmente o seu valor de mercado beneficiando a entidade cedente
Jaacute em sede de IVA nas cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo gratuito procede-se a uma
equiparaccedilatildeo agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos nos termos do nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA No
entanto quando a cedecircncia a tiacutetulo gratuito for efetuada para fins natildeo alheios aos
interesses da entidade cedente natildeo se encontra abrangida pelo disposto na aliacutenea b) do
nordm 2 do artigo 4ordm do Coacutedigo do IVA natildeo estando sujeita a imposto131
3342 Cedecircncia Temporaacuteria a Tiacutetulo Oneroso
Considera-se cedecircncia temporaacuteria a tiacutetulo oneroso aquela que envolve uma
contraprestaccedilatildeo da entidade cessionaacuteria agrave entidade cedente ou aquela em que a entidade
cessionaacuteria assume o pagamento da totalidade ou de parte das remuneraccedilotildees e dos
129
Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 130
Efetivamente continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e
simultaneamente a suportar todos os encargos a ele associados estaratildeo reunidos todos os requisitos para
que possam ser aplicados o artigo 23ordm do CIRC e o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro 131
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
52
encargos devidos ao jogador132
Este pagamento poderaacute ser feito diretamente ao jogador
ou de uma forma indireta utilizando a entidade cedente como intermediaacuteria133
Nos casos em que a cedecircncia temporaacuteria eacute onerosa em sede de IRC a
Administraccedilatildeo Fiscal entende que tambeacutem ela natildeo seraacute alheia aos interesses da
sociedade dispondo que tal como o previsto para as cedecircncias temporaacuterias a tiacutetulo
gratuito os gastos reconhecidos pela sociedade enquanto remuneraccedilotildees bem como
outros relativos ao jogador cedido (onde se inclui a parcela referente agrave amortizaccedilatildeo dos
direitos de contrataccedilatildeo do jogador de acordo com o artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de
setembro) satildeo dedutiacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC
Em sede de IVA e com base na letra do nuacutemero 1 do artigo 16ordm do CIVA seraacute o
valor tributaacutevel o da contraprestaccedilatildeo obtida ou a obter da entidade cessionaacuteria Esta
seraacute em regra uma operaccedilatildeo sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA No entanto a
Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos alerta
para uma situaccedilatildeo em que ainda que seja onerosa a cedecircncia temporaacuteria natildeo seraacute
tributada em sede de IVA
Em conformidade com o esclarecimento natildeo se encontraraacute sujeita a IVA a
cedecircncia temporaacuteria de caraacuteter oneroso em que a contrapartida corresponda de forma
comprovada ao reembolso exato ou ao pagamento ao jogador das remuneraccedilotildees
quotizaccedilotildees para a Seguranccedila Social ou quaisquer outros encargos que seriam da
responsabilidade do clube ou sociedade desportiva cedente que deteacutem os direitos
desportivos do jogador
Nestes casos considera a Administraccedilatildeo Fiscal que se deve aplicar o
entendimento administrativo do Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000 natildeo
equiparando esta operaccedilatildeo a uma prestaccedilatildeo de serviccedilos e consequentemente natildeo a
tributando em sede de IVA134
132
Cfr Circular Nordm 162011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral de Impostos 133
Para efeitos de caraterizaccedilatildeo da onerosidade da prestaccedilatildeo de serviccedilos as condiccedilotildees estabelecidas entre
a entidade cedente e a entidade cessionaacuteria relativamente agrave forma de pagamento das remuneraccedilotildees ao
jogador satildeo indiferentes Cfr Circular nordm 162011 de 19 de maio de 2011 emitida pela Direcccedilatildeo Geral
dos Impostos 134
Cfr Oficio Circulado nordm 30019 de 04 de maio de 2000
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
53
335 Preacutemios de Jogo e Outras Remuneraccedilotildees a Jogadores e Treinadores
A Administraccedilatildeo Fiscal por intermeacutedio da Circular 142011 de 19 de maio veio
clarificar o enquadramento tributaacuterio de encargos relacionados com as remuneraccedilotildees de
jogadores e treinadores como sejam os salaacuterios ou os preacutemios de jogo considerando-os
em sede de IRC como gastos comuns
Deste modo agraves remuneraccedilotildees dos jogadores e treinadores que aleacutem de salaacuterios
podem assumir a forma de preacutemios de jogo ou outros rendimentos do trabalho
corresponderaacute o disposto no artigo 54ordm do CIRC considerando-se tais encargos como
gastos comuns Efetivamente estamos perante gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo de
rendimentos que natildeo foram considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que
estatildeo diretamente associados agrave obtenccedilatildeo de rendimentos sujeitos a IRC pelo que devem
poder ser deduzidos no todo ou em parte para efeitos de determinaccedilatildeo da mateacuteria
coletaacutevel135
Aqui natildeo cuidamos de gastos especiacuteficos a cada um dos rendimentos Aquilo que
trata o regime previsto no artigo 54ordm do CIRC diz respeito agrave consideraccedilatildeo como gastos
comuns de gastos indispensaacuteveis agrave obtenccedilatildeo dos rendimentos que natildeo tenham sido
considerados na determinaccedilatildeo do rendimento global e que estejam associados a
rendimentos tributaacuteveis em sede de IRC
Pois bem jogadores e treinadores satildeo de modo inegaacutevel uma forte componente
da imagem coletiva dos clubes ou sociedades desportivas determinando de forma
decisiva os resultados e proveitos a obter no que diz respeito a venda de produtos de
marketing agraves vantagens decorrentes de contratos publicitaacuterios ou de venda de direitos
de transmissotildees televisivas136
Deste modo enquadrando-se estas prestaccedilotildees no previsto na aliacutenea b) do nuacutemero
1 do artigo 54ordm do CIRC seraacute a imputaccedilatildeo dos gastos comuns feitos nos termos do
nuacutemero 2 deste preceito normativo
135
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos 136
Cfr Circular 142011 de 19 de maio emitida pela Direcccedilatildeo Geral dos Impostos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
54
336 Encargos com Penalizaccedilotildees Desportivas
Quanto ao enquadramento tributaacuterio dos encargos com penalizaccedilotildees desportivas
em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal pela Circular nordm 132011 de 19 de maio de
2011 pronunciou-se no sentido de esclarecer as duacutevidas existentes
Desta forma considera que estes encargos natildeo poderatildeo ser encarados como
consequecircncia natural do exerciacutecio da atividade econoacutemica pela sociedade desportiva
ateacute porque os mesmos natildeo seratildeo controlados pela gestatildeo da proacutepria sociedade estando
dependentes do mau comportamento de adeptos ou da violaccedilatildeo de determinados
regulamentos desportivos Destarte natildeo se consideram como gastos nos termos do
artigo 23ordm do CIRC por natildeo serem indispensaacuteveis agrave realizaccedilatildeo dos rendimentos sujeitos
a imposto ou agrave manutenccedilatildeo da fonte produtora
Natildeo obstante alerta ainda a Administraccedilatildeo Fiscal para o facto de mesmo que se
revelassem indispensaacuteveis nos termos do artigo 23ordm do CIRC os encargos com
penalizaccedilotildees desportivas natildeo poderem ser dedutiacuteveis por forccedila do disposto na aliacutenea d)
do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC137
Tambeacutem os Tribunais jaacute aplicaram este entendimento por exemplo o Supremo
Tribunal Administrativo que no Acoacuterdatildeo de 2 de maio de 2012 Processo 093011
considerou que ldquonatildeo constituem custo do exerciacutecio nos termos das disposiccedilotildees
combinadas dos artordms 23ordm e 41ordm nordm1 al d) do CIRC as multas e outras penalidades
impostas agrave recorrente por violaccedilatildeo de regulamentos desportivosrdquo138
137
Dispotildee a aliacutenea d) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC que natildeo seratildeo dedutiacuteveis para efeitos da
determinaccedilatildeo do lucro tributaacutevel ldquoAs multas coimas e demais encargos pela praacutetica de infracccedilotildees de
qualquer natureza que natildeo tenham origem contratual incluindo os juros compensatoacuteriosrdquo 138
Cfr Acoacuterdatildeo do STA de 02052012 Processo 093011
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
55
Parte II ndash Empresaacuterio Desportivo
1 O que eacute que importacircncia temhellip
A profissatildeo de empresaacuterio desportivo apresenta-se na atualidade como uma das
mais fascinantes do panorama desportivo nacional e internacional Figura capaz de
suscitar a curiosidade de quem acompanha com relativa atenccedilatildeo o fenoacutemeno desportivo
extremamente mediatizado e gerador de elevadiacutessimos fluxos financeiros personifica
aquilo que muitos diratildeo ser a profissatildeo ideal o que como veremos natildeo seraacute
completamente verdadeiro139
Ora pese embora o facto de em Portugal e mesmo no resto da Europa este ser
um tema relativamente recente nos EUA a profissatildeo de empresaacuterio desportivo bem
como a regulamentaccedilatildeo das questotildees que mais diretamente se associam agrave sua atividade
merecem destaque desde nos iniacutecios do seacuteculo passado140
Portanto natildeo poderiacuteamos
abordar este tema sem ainda que de forma abreviada atentar ao exemplo norte-
americano Assim comeccedilaremos por contextualizar a profissatildeo nos EUA fazendo
tambeacutem referecircncia agrave realidade portuguesa e europeia
11 Nos EUA - Contextualizaccedilatildeo
Nos EUA os empresaacuterios desportivos natildeo se conseguiram assumir no mercado
desportivo com facilidade muito por culpa da atitude de rejeiccedilatildeo dos clubes desportivos
e seus dirigentes que talvez com receio de perder a frequente superioridade intelectual
que detinham face aos atletas nos processos negociais fizeram os possiacuteveis para
impedir a sua proliferaccedilatildeo141
No entanto a sua atividade foi favorecida por diversos
fatores que aleacutem de terem reforccedilado a necessidade dos atletas se fazerem acompanhar
ao longo da sua carreira desportiva por um empresaacuterio desportivo tornaram essa
139
Como referem KENNETH STOPSHIRE e TIMOTHY DAVIS ldquoFor many people the life of a sports agent
conjures up visions of a Hollywood lifestyle complete with fast cars fancy clothes and beautiful
womenrdquo Cfr STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents Second Edition
University of Pennsylvania Press 2008 p 22 140
Nos EUA os primeiros registos da existecircncia de um empresaacuterio desportivo pelo menos numa grande
escala aconteceram por volta de 1920 pelo empresaacuterio Charles C Pyle conhecido como Charles C
ldquoCash and Carryrdquo Pyle Seguindo o exemplo de Pyle o nuacutemero de empresaacuterios desportivos nos EUA
aumentou exponencialmente principalmente a partir dos anos 60 com pessoas provenientes das mais
diversas aacutereas que se apercebiam do potencial que a induacutestria desportiva tinha para oferecer Cfr
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY ob Cit p11 141
Como exemplos desta postura de rejeiccedilatildeo vejam-se os casos de Vince Lombardi Don Klosterman e
OacuteMalley retratados em SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit p 12
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
56
mesma atividade substancialmente mais lucrativa142
Num primeiro momento e
consubstanciando uma grande mudanccedila no ldquobackgroundrdquo desportivo dos EUA os
Tribunais consideraram que as designadas ldquoreserve and option clausesrdquo143
impediam
de forma iliacutecita a capacidade dos atletas poderem negociar livremente os seus
serviccedilos144
o que naturalmente favoreceu a sua mobilidade aumentando em grande
medida os fluxos de transferecircncias no mercado desportivo
Outro fator que impulsionou o crescimento da atividade de empresaacuterio desportivo
foi a criaccedilatildeo de novas ligas hoje as grandes referecircncias nas respetivas modalidades que
aliciaram os principais atletas das ligas existentes agrave data com salaacuterios exorbitantes e
preacutemios ateacute entatildeo impensaacuteveis145
Com efeito o poder negocial dos atletas saiu
fortemente favorecido passando estes a poder negociar contratos com duas ligas
distintas elegendo aquela que atingisse uma melhor proposta final Consequentemente
com a onda de subida salarial dos atletas facilmente se perceberaacute que os empresaacuterios
desportivos comeccedilaram a existir em maior nuacutemero e a moldar uma das induacutestrias mais
competitivas da atualidade a desportiva
Mas natildeo soacute por interesse dos empresaacuterios desportivos numa induacutestria tatildeo lucrativa
se deu a sua expansatildeo Tambeacutem os atletas que subitamente se viram inseridos num
universo que movimenta milhotildees sentiram necessidade de um acompanhamento por
parte de pessoas devidamente qualificadas para tal principalmente ao niacutevel do
planeamento fiscal e de uma correta gestatildeo de imagem com destaque para os contratos
de patrociacutenio e contratos publicitaacuterios146
Enfim a evoluccedilatildeo foi de tal ordem que na atualidade eacute partilhada a ideia de que
o empresaacuterio desportivo natildeo seraacute apenas o intermediaacuterio na celebraccedilatildeo de contratos ou
142
Sobre este ponto veja-se tambeacutem CARVALHO DINIS ANDREacute DE A profissatildeo de empresaacuterio desportivo ndash
uma lei simplista para uma actividade complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto
Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275 143
Essencialmente estas claacuteusulas ditavam que quando um determinado jogador terminasse um contrato
com o seu clube e natildeo pretendendo renovar o viacutenculo assinasse contrato com um novo clube este teria
que indemnizar o primeiro por forma a compensaacute-lo pela perda de um jogador que na realidade jaacute natildeo
teria ligaccedilatildeo contratual com esse mesmo clube 144
Veja-se a este propoacutesito o caso Mackey Vs NFL United States Court of Appeals Eight Circuit ndash 543
F2d 606 que ilustra a posiccedilatildeo dos tribunais face a estas restriccedilotildees agrave mobilidade dos atletas 145
Ficaram ceacutelebres as ldquoguerrasrdquo entre a antiga ABA e a NBA entre a USFL e a NFL que deram origem
ao aumento salarial dos atletas e por conseguinte das comissotildees pagas por estes aos empresaacuterios
desportivos Cfr SHROPSHIRE KENNETH DAVIS TIMOTHY obcit pp 13-14 146
De facto com a evoluccedilatildeo a niacutevel financeiro que se deu no desporto surge a necessidade de os atletas
se fazerem aconselhar a um niacutevel profissional no que diz respeito ao destino a dar aos seus rendimentos
nomeadamente atraveacutes de planos de investimento bem como de efetuar um cuidado planeamento fiscal
Neste ponto a figura do empresaacuterio desportivo saiu fortemente favorecida
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
57
na negociaccedilatildeo de transferecircncias de atletas mas sim aquele que providencia ao seu
cliente um serviccedilo de aconselhamento financeiro fiscal e em tudo o que se relacione
com a sua imagem desde a negociaccedilatildeo de contratos de patrociacutenio ateacute agrave cedecircncia dos
direitos de imagem do atleta Isto apesar do propoacutesito inicial desta atividade ter sido a
intermediaccedilatildeo147
Denota-se assim na relaccedilatildeo entre atleta e empresaacuterio desportivo uma forte
componente fiduciaacuteria sendo que a confianccedila que o atleta lhe dispensa exige por parte
do empresaacuterio uma conduta especialmente diligente na gestatildeo da carreira do seu
representado148
Assume-se por isso que um empresaacuterio desportivo competente seja
praticamente omnipresente na carreira do seu representado permitindo-lhe ter acesso agraves
condiccedilotildees que melhor potenciem as suas capacidades atleacuteticas numa perspetiva de
construccedilatildeo de uma carreira desportiva de sucesso
Deste modo o empresaacuterio desportivo ocupa um papel central no mundo
desportivo da atualidade com enorme preponderacircncia na quase totalidade das
operaccedilotildees Sem estranheza aponta-se para que os empresaacuterios desportivos nos EUA
recebam comissotildees de um valor verdadeiramente impressionante De tal forma que jaacute
no ano de 2005 se estima que os empresaacuterios desportivos tenham recebido cerca de 385
milhotildees de doacutelares149
111 EUA ndash Preocupaccedilotildees Legais
Nos EUA o desporto particularmente o desporto profissional move-se em torno
de quatro modalidades hoacutequei no gelo basebol basquetebol e futebol americano A
cada uma delas corresponde uma liga profissional de referecircncia a NHL MLB NBA e
NFL respetivamente sendo que todas se regem por regulamentos internos o que daacute
origem a uma grande heterogeneidade ao niacutevel regulamentar tambeacutem no que concerne
agrave abordagem da atividade dos empresaacuterios desportivos
147
Para fazer face a esta multiplicidade de tarefas dos empresaacuterios desportivos e acautelando o facto de
estes trabalhando em praacutetica individual inevitavelmente se verem forccedilados a praticar alguns atos para os
quais natildeo reuacutenem as competecircncias necessaacuterias surgiram nos EUA as designadas Full-Service Firms que
providenciam ao atleta um acompanhamento completo e devidamente qualificado em relaccedilatildeo a todas as
situaccedilotildees com que se possam deparar durante e mesmo apoacutes o termo da sua carreia desportiva A este
propoacutesito veja-se SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit pp 32-36 148
Jaacute em Portugal ANDREacute DINIS DE CARVALHO discutindo a essecircncia da relaccedilatildeo entre o empresaacuterio
desportivo e o seu cliente lembra que assumindo em parte carateriacutesticas do mandato estaraacute fortemente
vincada a fiduacutecia na relaccedilatildeo entre as partes Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit p 261 149
Cfr SHROPSHIRE L DAVIS TIMOTHY ob cit p 14
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
58
No entanto conveacutem salientar que relativamente aos empresaacuterios desportivos a
principal inquietaccedilatildeo seraacute porventura com o desporto universitaacuterio mais
concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional150
Neste ponto
nem em Portugal nem no resto da Europa se manifesta tal preocupaccedilatildeo porque natildeo
existe um sistema desportivo ao niacutevel universitaacuterio tatildeo avanccedilado e tatildeo bem estruturado
quanto nos EUA151
A necessidade de controlar o asseacutedio dos empresaacuterios desportivos aos atletas
universitaacuterios de referecircncia152
impedidos de receber qualquer remuneraccedilatildeo e em
simultacircneo a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar agrave profissatildeo de
empresaacuterio desportivo deu origem ao Uniform Athlete Agents Act que articulou as leis
estaduais existentes agrave data tentando alcanccedilar algum consenso e um maior rigor nas
questotildees associadas agraves operaccedilotildees levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos153
Natildeo sendo nosso propoacutesito aprofundar o enquadramento legal da profissatildeo nos
EUA natildeo poderiacuteamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete
Agents Act no sentido da clarificaccedilatildeo conceptual154
e da criaccedilatildeo de uma base de
150
Destacamos aqui o papel da NCAA que enquanto instituiccedilatildeo universitaacuteria se preocupou naturalmente
em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitaacuterios e empresaacuterios desportivos
Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que eacute feito aos atletas
universitaacuterios por parte de empresaacuterios desportivos que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para
garantir que quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles Por isso eacute
expressamente proibido que qualquer atleta universitaacuterio ou seu parente aceitem qualquer tipo de
recompensa por parte de um empresaacuterio desportivo 151
Para que possamos ter uma noccedilatildeo da dimensatildeo do desporto universitaacuterio nos EUA conveacutem considerar
a informaccedilatildeo que nos eacute prestada pela proacutepria NCAA ldquoThe NCAA is a nonprofit association that is
committed to providing opportunity for more than 430000 college students who compete annually in
intercollegiate athletics Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences
which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs
Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports including
coverage of travel expenses for all participants Other student-athlete benefits include catastrophic-injury
insurance coverage for all student-athletes year-round and championship drug-testing programs and
various scholarship programs among others Most NCAA revenue comes from a 14-year $108 billion
agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Menrsquos Basketball
Championship Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million $700 million of which (90 percent)
is projected to come from media rights paymentsrdquo Cfr
httpwwwncaaorgwpswcmconnectpublicNCAAFinancesindexhtml 152
Neste ponto veja-se DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and
Unintended Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006 153
Concentra-se por isso na questatildeo do recrutamento de atletas deixando a questatildeo da supervisatildeo da
atividade dos empresaacuterios desportivos para as associaccedilotildees de jogadores Aliaacutes a sua elaboraccedilatildeo aconteceu
a pedido da NCAA e de vaacuterias universidades tendo ficado a cargo da National Conference Of
Comissioners of Uniform State Laws instituiccedilatildeo destinada agrave uniformizaccedilatildeo de legislaccedilatildeo 154
Por exemplo definindo aquilo que se deve entender por empresaacuterio desportivo Athlete agent means
an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or directly or indirectly recruits
or solicits a studentathlete to enter into an agency contract The term includes an individual who
represents to the public that the individual is an athlete agent The term does not include a spouse parent
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
59
uniformizaccedilatildeo no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresaacuterios
desportivos
12 Em Portugal
Portugal natildeo tem no seu ordenamento juriacutedico um regime especialmente dedicado
ao empresaacuterio desportivo isto eacute que cuide em exclusivo das questotildees que com ele se
relacionam155
O mais proacuteximo que disso existe consta da Lei 2898 de 26 de junho
que estabelece o regime juriacutedico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD)
que dedica apenas quatro artigos agrave profissatildeo de empresaacuterio desportivo156
Ora para uma
atividade de tatildeo elevada complexidade consideramos manifestamente insuficiente a
atenccedilatildeo que lhe eacute dispensada
Desde logo a definiccedilatildeo que eacute dada pelo nosso legislador natildeo acompanha o vasto
leque de funccedilotildees destinadas aos empresaacuterios desportivos atribuindo-lhes um caracter
extremamente diminuiacutedo face agravequilo que na praacutetica representam no panorama
desportivo nacional e internacional157
Nos termos do RJCTD empresaacuterio desportivo
seraacute ldquoa pessoa singular ou colectiva que estando devidamente credenciada exerccedila a
actividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente mediante
remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos desportivos158
rdquo definiccedilatildeo idecircntica agrave adotada
pela Lei de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto159
Aleacutem destes dois diplomas a
profissatildeo de empresaacuterio desportivo natildeo eacute tambeacutem esquecida na lei 502007 de 31 de
agosto160
sibling or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional
sports team or professional sports organization ldquo 155
Sobre o enquadramento do empresaacuterio desportivo no ordenamento juriacutedico portuguecircs veja-se
BARBOSA NUNO O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140 156
Cfr Artigos 22ordm a 25ordm do RJCTD 157
Concordamos neste ponto com ANDREacute DINIS DE CARVALHO que considerou esta mesma definiccedilatildeo
demasiado restritiva Cfr DE CARVALHO DINIS ANDREacute ob cit pp269-270 158
Cfr Artigo 2ordm d) do RJCTD 159
Cfr Artigo 37ordm da Lei 52007 de 16 de janeiro que dispotildee que ldquoSatildeo empresaacuterios desportivos para
efeitos do disposto na presente lei as pessoas singulares ou colectivas que estando devidamente
credenciadas exerccedilam aactividade de representaccedilatildeo ou intermediaccedilatildeo ocasional ou permanente
mediante remuneraccedilatildeo na celebraccedilatildeo de contratos de formaccedilatildeo desportiva de trabalho desportivo ou
relativos a direitos de imagemrdquo 160
Nos precisos termos do seu artigo 2ordm empresaacuterio desportivo eacute ldquoquem exerce a actividade de
representaccedilatildeo intermediaccedilatildeo ou assistecircncia ocasionais ou permanentes na negociaccedilatildeo ou celebraccedilatildeo de
contratos desportivosrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
60
Como requisitos de admissibilidade agrave profissatildeo o RJCTD estabelece no artigo 22ordm
que soacute poderatildeo exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente
credenciadas pelas autoridades nacionais ou internacionais com competecircncia para tal
Consequentemente o nosso legislador permite o exerciacutecio da profissatildeo natildeo soacute a pessoas
singulares mas tambeacutem a pessoas coletivas Todavia e no caso do futebol que tanto na
realidade portuguesa como europeia eacute de modo evidente o desporto com maior peso no
que a esta mateacuteria diz respeito face ao disposto no Regulamento da FIFA para
empresaacuterios desportivos161
concluiacutemos que um empresaacuterio desportivo neste desporto
teraacute sempre que ser uma pessoa fiacutesica apenas podendo exercer a sua atividade de um
modo societaacuterio quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem
exclusivamente a tarefas administrativas162
O RJCTD prevecirc ainda no seu artigo 23ordm que os empresaacuterios desportivos que
pretendam exercer a atividade efetuem um registo na federaccedilatildeo desportiva da respetiva
modalidade e sempre que na federaccedilatildeo desportiva em causa existam competiccedilotildees
desportivas de caraacutecter profissional na respetiva liga163
Quanto agrave remuneraccedilatildeo dos empresaacuterios desportivos dispotildee o artigo 24ordm do
RJCTD que natildeo havendo acordo em contraacuterio o empresaacuterio receberaacute um montante
maacuteximo de 5 do valor global do contrato (note-se que esta disposiccedilatildeo deixa em aberto
a possibilidade de ser acordada uma remuneraccedilatildeo de outro valor164
)
Como facilmente se pode apreender a regulamentaccedilatildeo da atividade de empresaacuterio
desportivo em Portugal cinge-se agrave sua definiccedilatildeo agraves questotildees baacutesicas respeitantes agrave sua
remuneraccedilatildeo e incompatibilidades ficando o processo de acreditaccedilatildeo dos mesmos na
alccedilada das respetivas federaccedilotildees desportivas
Embora natildeo sendo alvo de uma regulamentaccedilatildeo exaustiva o legislador portuguecircs
manifestou alguma preocupaccedilatildeo em incutir no sistema desportivo nacional um maior
161
Para maiores desenvolvimentos veja-se MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo o
princiacutepio do fim Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186 162
Cfr Nordm 2 do artigo 3ordm do regulamento da FIFA para empresaacuterios desportivos 163
Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acoacuterdatildeo do STJ de 15 de novembro de 2011 Processo
19083TVLSBL1S1 Nos termos deste acoacuterdatildeo ldquoO contrato celebrado entre um empresaacuterio desportivo
natildeo inscrito no registo e uma sociedade desportiva nos termos do qual o primeiro se obriga
simplesmente a prestar agrave segunda os seus serviccedilos na negociaccedilatildeo da contrataccedilatildeo de um determinado
jogador de futebol mediante uma remuneraccedilatildeo a pagar pela mesma sociedade desportiva por celebrado
contra disposiccedilatildeo legal de caraacutecter imperativo deve considerar-se nulordquo 164
A propoacutesito das comissotildees a pagar pelo atleta ao empresaacuterio desportivo veja-se no campo
internacional o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
61
profissionalismo tentando assegurar um mais apurado primor teacutecnico e eacutetico naquela
que nas palavras de JOAtildeO LEAL AMADO165
eacute ldquouma profissatildeo de reputaccedilatildeo algo duvidosa
praacuteticas especulativas falta de transparecircncia e de escruacutepulos parasitismo
comportamentos atentatoacuterios de eacutetica desportiva dinheiro faacutecilhelliprdquo
Concluindo no que ao ordenamento juriacutedico portuguecircs diz respeito entendemos
que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar atribuindo um
papel de grande destaque agraves federaccedilotildees desportivas166
que assumem neste particular um
papel de extrema importacircncia Ainda assim deveraacute ser reconhecido o seu esforccedilo em
abordar esta mateacuteria sendo que estaratildeo jaacute criadas as condiccedilotildees necessaacuterias para que se
possa projetar e pocircr em praacutetica uma mais ampla previsatildeo legal que regule a atividade
dos empresaacuterios desportivos
13 Europa
Neste ponto destacamos naturalmente o relatoacuterio elaborado em 2009 pela KEA
para a comissatildeo europeia com o intuito de analisar a situaccedilatildeo dos empresaacuterios
desportivos na Europa nomeadamente quanto agrave regulamentaccedilatildeo da sua atividade Aleacutem
disso tem tambeacutem como objetivo dar resposta a questotildees que pela sua pertinecircncia
careccedilam de ser esclarecidas
Em primeiro lugar diga-se que o facto de as funccedilotildees de um empresaacuterio desportivo
estarem muito para laacute da mera negociaccedilatildeo de contratos de trabalho desportivo e da
transferecircncia de atletas eacute tambeacutem vincado pelo estudo Logo considera-se que as
funccedilotildees do empresaacuterio desportivo apesar de serem numa primeira instacircncia de
mediaccedilatildeo entre atleta e clube ou sociedade desportiva seratildeo tambeacutem de negociaccedilatildeo de
outros contratos que natildeo apenas o contrato de trabalho desportivo O estudo indica
ainda como exemplos os contratos referentes a direitos de imagem de patrociacutenio
publicidade alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresaacuterios desportivos
serem verdadeiros gestores do patrimoacutenio dos atletas167
165
Cfr AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo vs Liberdade ndash o processo de constituiccedilatildeo e extinccedilatildeo da relaccedilatildeo
laboral do praticante desportivo Coimbra Editora 2002 p 488 166
No entanto e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentaccedilatildeo da atividade dos
empresaacuterios desportivos aceita-se a vinculaccedilatildeo dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas
federaccedilotildees desportivas Aliaacutes na aacuterea desportiva existe uma frequente capacidade de auto-regulaccedilatildeo
pelas federaccedilotildees desportivas 167
Cfr KEA Report on Sports Agents in The European Union November 2009 p 3
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
62
Ademais salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de paiacuteses
que independentemente da quantidade ou da qualidade dispotildeem de previsatildeo legal nesta
mateacuteria168
apesar de a profissatildeo ter um forte impacto particularmente no futebol em
todo o espaccedilo comunitaacuterio169
Contudo tal como nos EUA em que foram sentidas dificuldades pela
heterogeneidade da regulamentaccedilatildeo proveniente das mais diversas instacircncias e que
por bem deu origem ao Uniform Athlete Agents Act tambeacutem na Uniatildeo Europeia existe
o problema de tentar harmonizar as diferentes previsotildees dos Estados-Membros no que
aos empresaacuterios desportivos diz respeito Tomando em consideraccedilatildeo que as Federaccedilotildees
desportivas bem como algumas Ligas Profissionais seratildeo as entidades com maior
capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto podendo regular ao
pormenor a atividade dos empresaacuterios as instituiccedilotildees europeias poderatildeo desempenhar
um importante papel na imposiccedilatildeo de diretrizes baacutesicas que orientem a profissatildeo170
O caminho a seguir deveraacute ser o da articulaccedilatildeo entre os Estados-Membros e as
suas Federaccedilotildees e Ligas Profissionais com a Uniatildeo Europeia capaz de emanar os
princiacutepios baacutesicos que deveratildeo reger a atividade dos empresaacuterios desportivos
nomeadamente nas aacutereas de maior perigo como os fluxos monetaacuterios injustificados os
conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens ainda em formaccedilatildeo171
Aceitando-se
que natildeo seraacute de todo o modo faacutecil harmonizar por completo todas as questotildees
associadas agrave atividade do empresaacuterio desportivo ateacute mesmo pela necessidade de
compatibilizar as disposiccedilotildees internas com as comunitaacuterias172
caberaacute agraves instituiccedilotildees
europeias devidamente qualificadas para o efeito a produccedilatildeo e o estabelecimento de
coordenadas baacutesicas com vista agrave construccedilatildeo de uma base soacutelida que beneficie a certeza
e seguranccedila juriacutedica a transparecircncia e a tatildeo proclamada verdade desportiva
168
De acordo com o estudo juntam-se a Portugal a Bulgaacuteria Franccedila Greacutecia e Hungria Cfr KEA ob cit
p 4 169
De acordo com o referido estudo foram identificados 32 desportos com intervenccedilatildeo de empresaacuterios
desportivos sendo que no que ao futebol diz respeito todos os Estados-Membros da Uniatildeo Europeia tecircm
empresaacuterios desportivos em atividade Aleacutem disto estimou-se a existecircncia de um nuacutemero entre 5645 e
6140 empresaacuterios desportivos oficiais e natildeo oficiais a operar em espaccedilo comunitaacuterio Cfr KEA ob cit
p 4 170
Cfr KEA ob cit p 7 171
O estudo recomenda uma intervenccedilatildeo que vise a complementaridade transparecircncia simplicidade
adaptabilidade e confianccedila Cfr KEA ob cit p6 172
A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo ceacutelebre caso protagonizado por
Jean-Marc Bosman que deu inicio a uma nova era no que diz respeito agrave transferecircncia de jogadores de
futebol dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e por conseguinte
das representaccedilotildees efetuadas pelos empresaacuterios desportivos Veja-se TJCE Case C-41593 de 15 de
dezembro de 1995
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
63
Por isso consideramos que a mudanccedila essencial teraacute que ver com a atitude em
relaccedilatildeo a uma realidade que jaacute natildeo poderaacute mais ser subestimada Efetivamente natildeo
podemos ignorar o facto de por exemplo se estimar que na Europa em 2009 os
empresaacuterios desportivos tenham recebido um valor proacuteximo dos 200 milhotildees de euros
em comissotildees173
Aliaacutes mais recentemente soacute na Premier League campeonato inglecircs
de futebol da 1ordf divisatildeo de futebol na eacutepoca desportiva de 20102011 foram pagos a
tiacutetulo de comissatildeo aos empresaacuterios desportivos um valor a rondar os 85 milhotildees de
euros174
Valores assim datildeo muito que pensarhellip
2 Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos Empresaacuterios Desportivos
21 Esclarecimento da Administraccedilatildeo Fiscal ndash Circular nordm 152011 de 19 de
maio
Considerando a importacircncia que vecircm assumindo os empresaacuterios desportivos nas
operaccedilotildees de celebraccedilatildeo de contratos de cedecircncia aquisiccedilatildeo ou renovaccedilatildeo dos direitos
desportivos dos jogadores a Administraccedilatildeo Fiscal julgou necessaacuterio proceder a
determinados esclarecimentos Por intermeacutedio da Circular nordm 152011 de 19 de maio
enquadra do ponto de vista tributaacuterio em sede de IRC e de IVA as referidas operaccedilotildees
De facto ainda que como vimos a atividade dos empresaacuterios desportivos natildeo se esgote
com a praacutetica destas operaccedilotildees esclarecimentos deste tipo revelam uma grande
utilidade
Com efeito acolhendo a definiccedilatildeo de empresaacuterio desportivo175
prevista pelo
RJCTD na redaccedilatildeo que lhe foi dada pela Lei 11499 de 3 de agosto a Administraccedilatildeo
Fiscal comeccedila por alertar para o facto de o empresaacuterio desportivo no acircmbito de uma
determinada relaccedilatildeo contratual soacute poder agir em nome e por conta de uma das partes
dando cumprimento ao disposto no nuacutemero 2 do artigo 22ordm do RJCTD sendo que
tambeacutem soacute poderaacute ser remunerado pela parte de que eacute representante nos termos do
nuacutemero 1 do artigo 24ordm do RJCTD176
173
Cfr KEA ob cit p 4 174
Dados recolhidos em httpwwwpremierleaguecom 175
Tal como referimos anteriormente tambeacutem a LBAFD e a Lei 502007 de 31 de agosto definem
empresaacuterio desportivo embora esta uacuteltima de uma forma ligeiramente distinta 176
Tambeacutem o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores aprovado pelo seu Comiteacute Executivo em
27 de outubro de 2007 com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008 pelo disposto nos nuacutemeros 4 e 8
do artigo 19ordm determina que um dado empresaacuterio desportivo natildeo possa representar ambas as partes numa
relaccedilatildeo contratual ditando ainda que a remuneraccedilatildeo seraacute atribuiacuteda unicamente pela parte por ele
representada
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
64
211 Em sede de IRC
Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IRC a questatildeo central passa por
determinar se e quando eacute que as remuneraccedilotildees pagas pelos clubes ou sociedades
desportivas ao empresaacuterio desportivo podem ser consideradas gastos na determinaccedilatildeo
do lucro tributaacutevel em conformidade com o disposto no artigo 23ordm do CIRC Neste
ponto importa salientar que ao artigo 23ordm do CIRC177
estaacute imanente o princiacutepio da
indispensabilidade dos custos ou perdas segundo o qual devem ser considerados custos
ou perdas para efeitos fiscais todos os que se revelem indispensaacuteveis para a realizaccedilatildeo
dos proveitos ou ganhos ou para a manutenccedilatildeo da fonte produtora178
Por conseguinte a Administraccedilatildeo Fiscal vem para determinar em que casos se
poderatildeo incluir no acircmbito do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelos clubes ou
sociedades desportivas aos empresaacuterios desportivos distinguir os casos em que estes
agem em nome do clube ou sociedade desportiva daqueles em que agem em nome do
jogador
Portanto considerando a impossibilidade de um determinado empresaacuterio
desportivo numa dada operaccedilatildeo desempenhar uma dupla representaccedilatildeo179
determina-
se que os encargos relativos agrave remuneraccedilatildeo dos serviccedilos por ele prestados em
representaccedilatildeo do jogador natildeo satildeo dedutiacuteveis para efeitos de determinaccedilatildeo do lucro
tributaacutevel do clube ou sociedade desportiva nos termos do artigo 23ordm do CIRC Isto
presumindo-se que estes custos para o clube ou sociedade desportiva natildeo satildeo
indispensaacuteveis para a obtenccedilatildeo do rendimento sujeito a imposto No entanto ainda que
fossem considerados indispensaacuteveis natildeo poderiam de modo algum ser dedutiacuteveis tendo
em conta o disposto na aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC porque estes
encargos satildeo em conformidade com o disposto no referido artigo ldquoencargos que
incidam sobre terceiros que o sujeito passivo natildeo esteja legalmente autorizado a
suportar180
rdquo
177
Nas palavras de SALDANHA SANCHES ldquoDo ponto de vista da aceitaccedilatildeo da perda como custo fiscalmente
atendiacutevel fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formaccedilatildeo de
proveitos deve ser aferido por criteacuterios de racionalidade econoacutemica face aos objectivos estatutaacuterios e
atendendo por isso agrave razoabilidade e agrave fundamentaccedilatildeo das decisotildees de gestatildeo no momento e nas
circunstacircncias em que satildeo tomadashelliprdquo Cfr SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo
Coimbra Editora Coimbra 2007 p 385 178
Cfr NABAIS CASALTA Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006 pp 571 179
Cfr Artigo 24ordm nordm1 do RJCTD No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para
empresaacuterios desportivos que tambeacutem impede a dupla representaccedilatildeo 180
Cfr Aliacutenea c) do nuacutemero 1 do artigo 45ordm do CIRC
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
65
Com o expediente do artigo 45ordm do CIRC pretendeu o legislador excluir a
dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos
independentemente da sua contabilizaccedilatildeo como gastos Em muitos casos e em
particular na situaccedilatildeo que aqui tratamos esta disposiccedilatildeo limita de uma forma negativa o
estabelecido no nuacutemero 1 do artigo 23ordm do CIRC Efetivamente ainda que perante uma
anaacutelise casuiacutestica fosse possiacutevel concluir pela indispensabilidade do custo o mesmo
perante a limitaccedilatildeo imposta pelo regime do artigo 45ordm do CIRC natildeo poderia ser
considerado como tal para efeitos fiscais
De facto representando o jogador e vendo-se legalmente impedido de representar
simultaneamente o clube ou sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representaraacute
para este(a) um encargo de terceiro do jogador que a lei natildeo permite que seja
suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa
Poreacutem atendendo agrave praacutetica corrente em que frequentemente apesar de
representar o jogador o empresaacuterio desportivo recebe as comissotildees pelo seu trabalho do
clube ou sociedade desportiva o legislador prevecirc um regime de exceccedilatildeo que permite
considerar como gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC as importacircncias pagas pelo
clube ou sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo representante do jogador
apesar do impedimento imposto pelo artigo 45ordm do CIRC que acima apontaacutemos
Desta forma seratildeo dedutiacuteveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade
desportiva com o empresaacuterio desportivo representante do jogador nos casos em que
exista um acordo entre as trecircs partes intervenientes na operaccedilatildeo clube ou sociedade
desportiva jogador e empresaacuterio desportivo no sentido de se assumir que a
remuneraccedilatildeo devida pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute assegurada pelo clube ou
sociedade desportiva Ao exigir a existecircncia de um acordo o legislador garante que
existe uma relaccedilatildeo direta entre o custo suportado e a atividade do empresaacuterio
desportivo e que aleacutem de o mesmo se tornar indispensaacutevel nos termos do artigo 23ordm do
CIRC deixa tambeacutem de ser um encargo de terceiro passando a ser um encargo do
proacuteprio clube ou sociedade desportiva
Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresaacuterio desportivo que o
represente o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma
remuneraccedilatildeo acessoacuteria tributada em sede de IRS sob a categoria de trabalho
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
66
dependente nos termos do artigo 2ordm do CIRS181
Isto eacute dizer que admitindo a sua
deduccedilatildeo para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva a Administraccedilatildeo Fiscal
faraacute a respetiva tributaccedilatildeo em sede de IRS ao jogador em causa
Por outro lado a remuneraccedilatildeo paga ao empresaacuterio desportivo poderaacute ser
considerada como gasto fiscalmente dedutiacutevel nos casos em que a atividade do
empresaacuterio seja desempenhada no acircmbito da representaccedilatildeo dos interesses do clube ou
sociedade desportiva uma vez que agindo em sua representaccedilatildeo o empresaacuterio
desportivo presta um serviccedilo ao clube ou sociedade desportiva Neste caso desde que
preencham os seus requisitos integram-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou
sociedade desportiva ao empresaacuterio desportivo seu representante no artigo 23ordm do
CIRC
212 Em sede de IVA
Em sede IVA a Administraccedilatildeo Fiscal assumiu posiccedilotildees suscetiacuteveis de alguma
controveacutersia nomeadamente pela persistecircncia dos clubes e sociedades desportivas em
deduzir os gastos com as comissotildees pagas aos empresaacuterios desportivos mesmo quando
o serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador
O IVA enquanto imposto de cariz comunitaacuterio tem como principio base em
conformidade com a Diretiva 2006112CE de 28 de novembro182
a aplicaccedilatildeo aos bens
e serviccedilos de um imposto geral sobre o consumo que se paute pela proporcionalidade
relativamente ao preccedilo dos respetivos bens e serviccedilos independentemente do nuacutemero de
operaccedilotildees ocorridas no processo de produccedilatildeo e de distribuiccedilatildeo anteriores ao tempo da
tributaccedilatildeo183
Sendo que no que diz respeito agrave sua incidecircncia objetiva prevista no nuacutemero 1 do
artigo 1ordm do CIVA apenas nos importa para o que aqui cuidamos a tributaccedilatildeo das
prestaccedilotildees de serviccedilos efetuadas no territoacuterio nacional a tiacutetulo oneroso por um sujeito
181
A aliacutenea b) do nuacutemero 3 do artigo 2ordm do CIRS configura uma seacuterie de situaccedilotildees em que determinados
pagamentos em espeacutecie ou dinheiro e ainda que natildeo contratualmente estabelecidos como tal
configuram-se para efeitos fiscais como rendimentos do trabalho dependente Aqui e apesar de natildeo estar
expressamente previsto este caso incluem-se as remuneraccedilotildees pagas pelo clube ou sociedade desportiva
ao empresaacuterio desportivo que apesar de devidas pelo jogador satildeo suportadas pelo clube ou sociedade
desportiva 182
Esta Diretiva publicada no JO nordm L 347 de 11 de dezembro veio revogar a Diretiva nordm 77388CEE
do Conselho de 17 de maio de 1977 publicada no JO nordm L 145 de 13677 183
Cfr TEIXEIRA GLOacuteRIA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina 2010 p 199
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
67
passivo agindo como tal passamos antes de quaisquer avanccedilos a definir aquilo que nos
termos da lei se entende por prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevel em sede de IVA184
Deste modo nos termos do nuacutemero 1 do artigo 4ordm do CIVA185
ldquosatildeo consideradas
como prestaccedilotildees de serviccedilos as operaccedilotildees efectuadas a tiacutetulo oneroso que natildeo
constituem transmissotildees aquisiccedilotildees intracomunitaacuterias ou importaccedilotildees de bensrdquo
Realmente se face a esta definiccedilatildeo dificilmente teriacuteamos duacutevidas que dela fariam parte
as operaccedilotildees de cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um determinado jogador aliaacutes
principais atividades levadas a cabo pelos empresaacuterios desportivos e aqui em anaacutelise o
legislador optou por esclarecer de forma clara que estas operaccedilotildees que aqui tratamos
satildeo tambeacutem encaradas como prestaccedilotildees de serviccedilos tributaacuteveis em sede de IVA Assim
em conformidade com o disposto no nuacutemero 3 do artigo 4ordm do CIVA ldquosatildeo equiparadas
a prestaccedilotildees de serviccedilos a cedecircncia temporaacuteria ou definitiva de um jogador acordada
entre os clubes com o consentimento do desportista durante a vigecircncia do contrato com
o clube de origemldquo186
Voltando ao entendimento vertido na Circular Nordm 152011 de 19 de maio a
Administraccedilatildeo Fiscal tal como para as operaccedilotildees em sede de IRC faz a distinccedilatildeo entre
os casos que o empresaacuterio desportivo presta os seus serviccedilos de intermediaccedilatildeo
diretamente ao jogador e os casos em que os serviccedilos satildeo prestados diretamente ao
clube ou sociedade desportiva
Assim quando o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada pelo empresaacuterio
desportivo eacute o proacuteprio jogador a Administraccedilatildeo Fiscal considera que a operaccedilatildeo seraacute
184
Conveacutem alertar para o facto de aqui tratarmos a prestaccedilatildeo de serviccedilos na perspetiva da tributaccedilatildeo em
sede de IVA isto porque a noccedilatildeo de prestaccedilatildeo de serviccedilo dada pelo Coacutedigo Civil natildeo eacute coincidente Nos
termos do artigo 1154ordm do Coacutedigo Civil ldquoContrato de prestaccedilatildeo de serviccedilo eacute aquele em que uma das
partes se obriga a proporcionar agrave outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual com ou sem
retribuiccedilatildeordquo Em sede de IVA o conceito eacute de natureza econoacutemica mais abrangente do que a definiccedilatildeo
juriacutedica do Coacutedigo Civil 185
O conceito plasmado no nordm1 do artigo 4ordm do CIVA eacute um conceito residual onde cabem todas as
operaccedilotildees de caraacutecter oneroso isto eacute decorrentes da atividade econoacutemica mas natildeo definidas como
transmissotildees de bens importaccedilatildeo de bens ou aquisiccedilatildeo intracomunitaacuteria de bens Cfr NABAIS CASALTA
ob cit p 604 Aliaacutes nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA ldquoa vocaccedilatildeo de universalidade deste
tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuiccedilatildeo patrimonial que natildeo seja uma contrapartida
de uma transmissatildeo de bens tenha subjacente uma prestaccedilatildeo de serviccedilos tributaacutevelrdquo Cfr PALMA
CELORICO CLOTILDE O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas in Estudos em
memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007 p 93 186
Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que ldquoatento o conceito residual
de prestaccedilatildeo de serviccedilos a cedecircncia dos direitos desportivos de um praticante desportivo que natildeo esteja
nesse momento vinculado por nenhum contrato eacute tambeacutem configuraacutevel como uma prestaccedilatildeo de serviccedilos
Aliaacutes com base no conceito lato e abrangente de prestaccedilatildeo de serviccedilos consagrado para efeitos do IVA a
equiparaccedilatildeo efectuada pelo presente nuacutemero natildeo seria sequer necessaacuteriardquo Cfr DUARTE NEVES FILIPE
Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e Anotado Vida Econoacutemica 2010 p113
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
68
sempre sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA desde que esteja sujeita a tributaccedilatildeo em
territoacuterio nacional independentemente da localizaccedilatildeo da sede estabelecimento estaacutevel
ou domiciacutelio do empresaacuterio desportivo A condiccedilatildeo aqui consiste no facto de a operaccedilatildeo
ser tributada no territoacuterio nacional187
Seraacute por isso uma operaccedilatildeo tributada nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 10 do
artigo 6ordm do CIVA ao jogador adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos em conformidade
com a aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA188
Jaacute nos casos em que a operaccedilatildeo natildeo eacute tributaacutevel em territoacuterio nacional por
aplicaccedilatildeo da aliacutenea a) do nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA a contrario natildeo se encontra
a mesma sujeita a tributaccedilatildeo em sede de IVA nos termos da aliacutenea e) do nuacutemero 9 do
artigo 6ordm do CIVA189
Relativamente aos casos em que o adquirente da prestaccedilatildeo de serviccedilos efetuada
pelo empresaacuterio desportivo eacute o clube ou sociedade desportiva estabelece-se como
requisito para tributar a operaccedilatildeo em sede de IVA a localizaccedilatildeo do seu estabelecimento
em territoacuterio nacional independentemente do local da sede estabelecimento estaacutevel ou
domiciacutelio do empresaacuterio desportivo em conformidade com o disposto na aliacutenea a) do
nuacutemero 6 do artigo 6ordm do CIVA190
2121 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviccedilo
natildeo lhe eacute diretamente prestado
No que concerne aos factos acima enunciados natildeo se colocaram grandes
interrogaccedilotildees sendo que a aplicaccedilatildeo das regras descritas tem acontecido sem
problemas de maior De facto eacute no que diz respeito agrave dedutibilidade do IVA quando o
serviccedilo eacute contratualmente prestado ao jogador que as grandes questotildees despontam
porquanto natildeo raras vezes apesar do serviccedilo ser contratualmente prestado ao jogador o
encargo com as comissotildees do empresaacuterio desportivo eacute assumido pelo clube ou
sociedade desportiva
187
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 188
Nos termos do artigo 6ordmnordm 10 e) satildeo tributaacuteveis ldquoprestaccedilotildees de serviccedilos efectuadas por intermediaacuterios
agindo em nome e por conta de outrem quando a operaccedilatildeo a que se refere a intermediaccedilatildeo tenha lugar no
territoacuterio nacionalrdquo 189
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 190
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
69
Face a esta situaccedilatildeo a Administraccedilatildeo Fiscal natildeo permite que o clube ou sociedade
desportiva deduza o IVA ainda que este(a) tenha efetivamente suportado os encargos
correspondentes Ademais a Administraccedilatildeo Fiscal opta por eliminar qualquer duacutevida
negando logo agrave partida a possibilidade de deduccedilatildeo de IVA nos casos em que se reduza
a escrito um acordo entre as trecircs partes mediante o qual se estabelece que o clube ou
sociedade desportiva suporta o custo econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo em causa191
Com
esta tomada de posiccedilatildeo afasta a possibilidade de abertura de um regime de exceccedilatildeo
semelhante ao previsto em sede de IRC Efetivamente no entendimento da
Administraccedilatildeo Fiscal o serviccedilo eacute prestado ao jogador e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva
Eacute esta uma soluccedilatildeo justa Natildeo soacute em Portugal mas tambeacutem em outros paiacuteses se
questionou esta impossibilidade de deduzir o IVA suportado pelas sociedades
desportivas nestas operaccedilotildees Por exemplo no Reino Unido192
vaacuterios clubes de futebol
contestaram este tipo de entendimento alegando que muito embora em algumas
situaccedilotildees o serviccedilo do empresaacuterio desportivo seja contratualmente prestado ao jogador
o facto do pagamento dos respetivos encargos ser efetuado pelo clube ou sociedade
desportiva permite considerar que este foi tambeacutem um adquirente do serviccedilo prestado
pelo empresaacuterio desportivo Portanto nos casos em que muito embora os serviccedilos do
empresaacuterio desportivo sejam contratualmente prestados ao jogador o clube ou
sociedade desportiva suporte os encargos com as comissotildees devidas defendem que
deveriam poder deduzir o IVA relacionado com a operaccedilatildeo193
Como vimos anteriormente em sede de IRC a Administraccedilatildeo Fiscal portuguesa
foi sensiacutevel ao facto de o clube ou sociedade desportiva suportar os encargos com o
empresaacuterio desportivo embora este esteja contratualmente em representaccedilatildeo do
jogador Aqui mediante acordo reduzido a escrito e o preenchimento dos requisitos
impostos pelo CIRC permite-se que o clube ou sociedade desportiva possa considerar
os encargos com os empresaacuterios desportivos como gastos nos termos do artigo 23ordm do
CIRC No entanto em sede de IVA a Administraccedilatildeo Fiscal parece querer ignorar o
191
Cfr Circular Nordm 152011 de 19 de maio 192
Cfr WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in Tax Adviser
june 2007 pp 28-30 193
Neste sentido veja-se como exemplo o caso do Newcastle United FC no processo EWHC 612
2007 Newcastle United Plc vs HMRC onde foi contestado o entendimento do HRMC relativamente agrave
possibilidade de deduccedilatildeo do IVA correspondente aos custos com as operaccedilotildees de pagamento de
comissotildees aos empresaacuterios desportivos
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
70
substrato econoacutemico das operaccedilotildees dando importacircncia absoluta agraves questotildees formais
isto eacute agrave existecircncia de um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador
Ressalvando as devidas diferenccedilas entre a tributaccedilatildeo em sede de IRC e IVA
entendemos que a Administraccedilatildeo Fiscal manifestando esta intransigecircncia em permitir a
dedutibilidade de IVA nos casos em que o clube ou sociedade desportiva suporte o
custo econoacutemico da operaccedilatildeo natildeo estaraacute a acautelar uma tributaccedilatildeo justa e conforme
aos princiacutepios orientadores do direito fiscal manifestando falta de sensibilidade
relativamente ao teor econoacutemico subjacente agraves operaccedilotildees e optando por uma postura
fortemente associada agraves questotildees de ordem formal Ora o que aqui se discute eacute o
destinataacuterio do serviccedilo providenciado pelo empresaacuterio desportivo Eacute um facto que por
exemplo na negociaccedilatildeo de uma transferecircncia de um jogador de futebol para um clube ou
sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo agindo em representaccedilatildeo desse mesmo
jogador numa primeira anaacutelise presta-lhe um serviccedilo a ele e natildeo ao clube ou sociedade
desportiva No entanto diz a praacutetica negocial que neste tipo de operaccedilotildees o encargo
com as comissotildees devidas pelo jogador ao empresaacuterio desportivo eacute frequentemente
suportado pelo clube ou sociedade desportiva Assim sendo e ainda que natildeo seja o
destinataacuterio direto do serviccedilo prestado o clube ou sociedade desportiva suporta os
encargos a ele associados E natildeo o faz por mero acaso faacute-lo sim numa loacutegica de
integraccedilatildeo na complexa operaccedilatildeo que eacute por exemplo a contrataccedilatildeo de um jogador194
Por isto defendemos neste ponto a criaccedilatildeo de um regime especial abrindo-se
uma exceccedilatildeo em que atendendo-se agrave materialidade da operaccedilatildeo em causa se permita ao
clube ou sociedade desportiva enquanto elemento responsaacutevel pelo pagamento dos
encargos com um determinado empresaacuterio desportivo a deduccedilatildeo do IVA associado a
essa mesma operaccedilatildeo alcanccedilando-se assim uma mais justa tributaccedilatildeo Propomos uma
derrogaccedilatildeo do entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal tendo em conta a praacutetica
corrente agrave qual o direito em geral e o direito fiscal em particular natildeo poderaacute estar
alheio Ao que acresce o facto natildeo de pouca importacircncia de as operaccedilotildees relacionadas
com o pagamento de comissotildees a empresaacuterios desportivos atingirem frequentemente
valores expressivos
194
Ateacute porque embora representante do jogador o empresaacuterio desportivo poderaacute desempenhar um papel
determinante na operaccedilatildeo prestando um serviccedilo agrave sociedade desportiva por exemplo convencendo o
jogador de que assinar contrato com aquele clube ou sociedade desportiva seraacute a melhor opccedilatildeo para a sua
carreira desportiva
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
71
Concebemos entendimento contraacuterio ateacute porque sempre se poderaacute dizer que
existindo um contrato entre o empresaacuterio desportivo e o jogador e natildeo podendo o
empresaacuterio desportivo representar em simultacircneo as duas partes intervenientes na
operaccedilatildeo o recetor do serviccedilo seraacute o jogador sobre quem deveraacute recair a obrigaccedilatildeo de
suportar os encargos associados agrave operaccedilatildeo No entanto o foco de atenccedilatildeo deveraacute estar
direcionado para cada operaccedilatildeo em si para aquilo que efetivamente acontece e natildeo soacute
para aquilo que estaacute reduzido a escrito E aquilo com que nos deparamos em diversas
situaccedilotildees mais natildeo seraacute que uma prestaccedilatildeo de serviccedilos a ambas as partes ainda que
desrespeitando as disposiccedilotildees do RJCTD e do Regulamento FIFA para agentes de
jogadores195
mediante a qual o empresaacuterio desportivo providencia ao clube ou
sociedade desportiva a possibilidade de ldquolevar a bom portordquo uma determinada operaccedilatildeo
negocial com um jogador seu cliente O que aqui sugerimos consiste num
ldquoentendimento lato de sujeito recetor do serviccedilo prestadordquo de forma que com uma
anaacutelise casuiacutestica se permita a deduccedilatildeo de IVA por parte do clube ou sociedade
desportiva nos casos em que o empresaacuterio desportivo tambeacutem lhe preste um serviccedilo
ainda que natildeo contratualmente previsto
Desta forma poder-se-ia chegar agrave conclusatildeo de que em muitas situaccedilotildees o
serviccedilo prestado pelo empresaacuterio desportivo ainda que ao jogador e no seu interesse eacute
tambeacutem prestado ao clube ou sociedade desportiva destinataacuterio final dessa mesma
prestaccedilatildeo Eacute um facto que o empresaacuterio desportivo agindo enquanto representante do
jogador lhe presta um serviccedilo Todavia natildeo cremos que seja menos certo considerar
que sendo esse serviccedilo prestado no acircmbito de uma negociaccedilatildeo com um clube ou
sociedade desportiva tambeacutem a este(a) seja prestado Ao que se junta o substrato
econoacutemico da operaccedilatildeo que tendo como responsaacutevel pelo pagamento o clube ou a
sociedade desportiva indicia que o serviccedilo lhe foi prestado Aliaacutes realccedilamos aqui o
peso do substrato econoacutemico associado agrave operaccedilatildeo que em sede de tributaccedilatildeo natildeo
deveraacute ser desconsiderado
Deste modo consideramos que para que se permita a deduccedilatildeo de IVA a um clube
ou sociedade desportiva se deveraacute analisar casuisticamente a operaccedilatildeo aferindo da
195
No ponto 8 do artigo 19ordm do Regulamento FIFA para empresaacuterios desportivos pode-se ler ldquoPlayersrsquo
agents shall avoid all conflicts of interest in the course of their activity A playersrsquo agent may only
represent the interests of one party per transaction In particular a playersrsquo agent is forbidden from having
a representation contract a cooperation agreement or shared interests with one of the other parties or with
one of the other partiesrsquo playersrsquo agents involved in the playerrsquos transfer or in the completion of the
employment contractrdquo
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
72
atividade efetivamente desenvolvida pelo empresaacuterio desportivo Assim nos casos em
que embora contratualmente ligado ao jogador o serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
desportivo se destine tambeacutem ao clube ou sociedade desportiva que suporte o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que se permita a deduccedilatildeo do imposto suportado
Por outro lado nos casos em que analisando a operaccedilatildeo se chega agrave conclusatildeo de que
nenhum serviccedilo foi providenciado ao clube ou sociedade desportiva e ainda que este(a)
tenha suportado o custo econoacutemico da operaccedilatildeo defendemos que natildeo se deveraacute permitir
a deduccedilatildeo de IVA Numa palavra o que propomos eacute um olhar para as operaccedilotildees na
globalidade natildeo estritamente direcionado a questotildees de ordem formal atraveacutes do qual
se possa aferir se aquele que suportou o custo econoacutemico da operaccedilatildeo foi tambeacutem
recetor do serviccedilo prestado Se assim for natildeo vemos razatildeo para que se impeccedila a
deduccedilatildeo de IVA
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
73
Conclusotildees
Chegados agrave linha da meta no que a esta exposiccedilatildeo diz respeito deparamo-nos
com a necessidade de concluir tentando em poucas palavras dar forma agraves principais
ilaccedilotildees retiradas da anaacutelise dos pontos-chave do estudo
Assim relativamente agraves sociedades desportivas concluiacutemos pelo seguinte
1 Existe uma carecircncia de reformulaccedilatildeo em alguns casos extinccedilatildeo de determinadas
disposiccedilotildees do RJSAD
2 Aiacute salientamos a necessidade de eliminaccedilatildeo do regime especial de gestatildeo
passando-se a um sistema de obrigatoriedade de constituiccedilatildeo de sociedade desportiva
para os clubes desportivos participantes em competiccedilotildees desportivas profissionais
3 Ainda relativamente ao regime especial de gestatildeo destacamos a
inconstitucionalidade da imposiccedilatildeo dos nuacutemeros 1 e 2 do artigo 39ordm do RJSAD na
parte em que admitem a responsabilidade pessoal ilimitada e solidaacuteria pelo pagamento
das diacutevidas fiscais ao credor tributaacuterio das pessoas aiacute mencionadas fazendo referecircncia
agraves decisotildees do Tribunal Constitucional nesse mesmo sentido
4 Ademais consideramos que o regime fiscal da Lei 10397 de 13 de setembro eacute
manifestamente insuficiente para acautelar devidamente as especificidades da atividade
desportiva tendo votado ao esquecimento um conjunto de operaccedilotildees que pela sua
importacircncia na atividade de uma sociedade desportiva necessitam de previsatildeo Neste
ponto concordamos com o Grupo de Trabalho ao alertar para a ausecircncia de referecircncia
aos montantes gastos com empresaacuterios desportivos bem como os correspondentes agrave
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem dos jogadores que seratildeo porventura as lacunas mais
evidentes
5 Desse modo impotildee-se a inclusatildeo dos encargos com empresaacuterios desportivos no
conceito de direito de contrataccedilatildeo dos jogadores profissionais previsto no nuacutemero 4
do artigo 3ordm da Lei 10397 de 13 de setembro dando-se cumprimento agrave sugestatildeo feita
pelo Grupo de Trabalho No entanto ressalva-se a necessidade da sociedade desportiva
em causa dever poder comprovar a adequaccedilatildeo dos encargos agrave transferecircncia do jogador
visado
6 No que diz respeito ao tratamento dos encargos com a exploraccedilatildeo dos direitos de
imagem dos jogadores devem os mesmos ser considerados como gastos especiacuteficos do
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
74
exerciacutecio da sociedade desportiva Apesar de a Administraccedilatildeo Fiscal o admitir pelo
preenchimento dos requisitos do artigo 23ordm do CIRC atendendo agrave importacircncia que os
mesmos assumem no seio da sociedade desportiva deveratildeo ser incluiacutedos como gastos
especiacuteficos no regime fiscal especiacutefico das sociedades desportivas ainda que
acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a
respetiva consideraccedilatildeo
7 Noutro ponto e em sentido contraacuterio agrave postura silenciosa da Administraccedilatildeo
Fiscal relativamente agrave utilizaccedilatildeo de esquemas com recurso a sociedades interpostas
como aqueles que descrevemos no acircmbito do futebol profissional espanhol impotildee-se a
adoccedilatildeo de uma atitude mais eneacutergica focada na deteccedilatildeo dos mesmos Ora quando a
exploraccedilatildeo dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar
a existecircncia de manipulaccedilatildeo das consequecircncias tributaacuterias que lhe subjazem (por
exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta) deveraacute a Administraccedilatildeo
Fiscal aferir se a utilizaccedilatildeo destas sociedades eacute meramente instrumental ou se por outro
lado existe efetivamente uma exploraccedilatildeo comercial dos direitos de imagem do jogador
independente da relaccedilatildeo laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva
8 Para isso aleacutem da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos dever-
se-aacute exigir das sociedades desportivas sociedades interpostas e jogadores uma devida
comprovaccedilatildeo das relaccedilotildees estabelecidas Embora seja difiacutecil averiguar em que
situaccedilotildees uma determinada aquisiccedilatildeo de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a
Administraccedilatildeo Fiscal se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operaccedilotildees
facilmente concluiacutemos que os mesmos mereceratildeo outro tipo de atenccedilatildeo e
acompanhamento justificando um eventual esforccedilo acrescido na sua deteccedilatildeo por parte
das entidades competentes Evidentemente que tambeacutem aqui como em todas as accedilotildees
da Administraccedilatildeo Fiscal se deve ter em conta o custo econoacutemico de uma eventual
inspeccedilatildeo confrontando-a com os valores que possivelmente poderatildeo ser recuperados e
que neste particular seratildeo muito provavelmente elevados
9 A preocupaccedilatildeo central deveraacute consistir na anaacutelise agraves relaccedilotildees contratuais
estabelecidas entre sociedade desportiva sociedade interposta e jogador confrontando-a
com a realidade material isto eacute comprovar que aquilo que se estabelece
contratualmente eacute conforme agravequilo que acontece na praacutetica
10 Natildeo acreditamos por isso que uma soluccedilatildeo semelhante agrave adotada pelo legislador
espanhol jaacute por noacutes criticada seja a melhor opccedilatildeo A melhor opccedilatildeo poderaacute estar natildeo no
estabelecimento de tetos ateacute aos quais se daacute margem de manobra para que sejam
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
75
praticados os esquemas fraudulentos mas sim na clarificaccedilatildeo de uma conjunto de
operaccedilotildees que associado agrave induacutestria em que se insere ndash a desportiva ndash se carateriza pela
obscuridade e falta de transparecircncia em todos os seus processos
11 Assim optamos por uma soluccedilatildeo sustentada na anaacutelise detalhada da relaccedilatildeo
material estabelecida entre as trecircs partes fazendo-se essa mesma anaacutelise natildeo soacute em
conformidade com aquilo que estaacute reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas
sim considerando e analisando a sucessatildeo de operaccedilotildees como um todo mediante a
exigecircncia de comprovaccedilatildeo da licitude das mesmas (por exemplo exigindo-se agrave
sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial
associada agrave exploraccedilatildeo da imagem do jogador)
No que diz respeito ao empresaacuterio desportivo nomeadamente ao enquadramento
tributaacuterio das suas principais operaccedilotildees pronunciamo-nos pelo seguinte
1 Considerando o entendimento vertido pela Administraccedilatildeo Fiscal na Circular nordm
152011 de 19 de maio e assumindo que em primeira instacircncia os encargos assumidos
pela sociedade desportiva com o empresaacuterio desportivo em representaccedilatildeo do jogador
natildeo podem ser considerados gastos nos termos do artigo 23ordm do CIRC aplaudimos o
esclarecimento da autoridade tributaacuteria que sensiacutevel agrave realidade prevecirc um regime de
exceccedilatildeo para os casos em que exista um acordo entre as trecircs partes (sociedade
desportiva empresaacuterio desportivo e jogador) e em que se estabeleccedila que a remuneraccedilatildeo
do empresaacuterio desportivo embora devida pelo jogador eacute assegurada pela sociedade
desportiva
2 Com isto a Administraccedilatildeo Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade
desportiva seja correspondente agrave atividade do empresaacuterio desportivo em causa fazendo
igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade devidamente controlado
ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45ordm do CIRC
3 Mais importante ainda assegura uma tributaccedilatildeo conforme aos princiacutepios
orientadores do direito fiscal aos quais natildeo deveraacute ser indiferente
4 Relativamente agrave tributaccedilatildeo em sede de IVA e abordando a controversa questatildeo da
sua dedutibilidade nos casos em que ainda que o empresaacuterio desportivo represente o
jogador o pagamento da sua remuneraccedilatildeo seja assegurado pela sociedade desportiva
assumimos uma posiccedilatildeo dissidente da Administraccedilatildeo Fiscal Isto porque entendemos
que embora natildeo se possa simplesmente ignorar a existecircncia de um contrato pelo qual
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
76
se estabelece que o empresaacuterio desportivo presta um determinado serviccedilo ao jogador
natildeo podemos tambeacutem ignorar a operaccedilatildeo no seu todo muito menos o seu substrato
econoacutemico
5 Assim se no acircmbito de uma determinada transferecircncia de um jogador para uma
dada sociedade desportiva o empresaacuterio desportivo representante do jogador eacute
remunerado natildeo pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva impotildee-se uma anaacutelise
detalhada da operaccedilatildeo Ou seja admitindo que seja verdade (ateacute porque existiraacute um
contrato nesse mesmo sentido) que o empresaacuterio desportivo preste um serviccedilo ao
jogador tambeacutem natildeo seraacute menos verdade dizer que estando esse mesmo serviccedilo
integrado num processo negocial em que tambeacutem eacute parte beneficiada pela accedilatildeo do
empresaacuterio desportivo a sociedade desportiva e que assumidamente o custo
econoacutemico da operaccedilatildeo eacute suportado por essa mesma sociedade o serviccedilo seraacute tambeacutem
prestado agrave sociedade desportiva
6 Defendemos por isso que a Administraccedilatildeo Fiscal se deve desligar de uma
abordagem estritamente formal das operaccedilotildees devendo considerar a materialidade das
mesmas permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas
quando mediante anaacutelise detalhada se possa concluir que o serviccedilo do empresaacuterio
desportivo tambeacutem lhe foi prestado ainda que o tenha sido em primeira instacircncia ao
jogador
7 A Administraccedilatildeo ao adotar uma visatildeo global das operaccedilotildees em detrimento da
visatildeo parcelar (em que soacute valora o contrato celebrado entre empresaacuterio e jogador)
chegaraacute agrave conclusatildeo que muitas das vezes a sociedade desportiva eacute efetivamente
recetora do serviccedilo prestado pelo empresaacuterio
8 Naturalmente que sendo o empresaacuterio desportivo representante do jogador e natildeo
da sociedade nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados deveraacute estar
em condiccedilotildees de esclarecer agrave Administraccedilatildeo Fiscal os termos em que se processou a
operaccedilatildeo justificando o facto de ser tambeacutem recetora do servido prestado pelo
empresaacuterio desportivo Aliaacutes natildeo defendemos que sempre que a sociedade desportiva
suporte o custo da operaccedilatildeo possa deduzir o IVA porque mediante anaacutelise casuiacutestica
poder-se-aacute concluir que natildeo lhe foram prestados quaisquer serviccedilos por parte do
empresaacuterio desportivo
9 O que defendemos eacute que perante uma operaccedilatildeo destas natildeo se deve afastar de
imediato unicamente com base na existecircncia de um contrato entre jogador e empresaacuterio
desportivo a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado porque
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
77
analisando a operaccedilatildeo na sua totalidade poderemos em variadiacutessimos casos chegar agrave
conclusatildeo de que agrave sociedade desportiva foi prestado um serviccedilo por parte do
empresaacuterio desportivo
Iacutendice de Jurisprudecircncia
Tribunal Constitucional (TC)
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 16052007 Processo 12707
- Acoacuterdatildeo TC nordm 3112007 de 29052007 Processo 33007
Supremo Tribunal de Justiccedila (STJ)
- Acoacuterdatildeo STJ de 22112000 Agravo 251800
- Acoacuterdatildeo STJ de 15112011 Processo 19083 TVLSBL1S1
Tribunal da Relaccedilatildeo do Porto (TRP)
- Acoacuterdatildeo TRP de 23102006 Processo 0612882
Supremo Tribunal Administrativo (STA)
- Acoacuterdatildeo STA de 23052007 Processo 023307
- Acoacuterdatildeo STA de 19032009 Processo 086608
- Acoacuterdatildeo STA de 12112009 Processo 078609
- Acoacuterdatildeo STA de 18112009 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 13012010 Processo 078509
- Acoacuterdatildeo STA de 02052012 Processo 093011
Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN)
- Acoacuterdatildeo TCAN de 23112006 Processo 0000205 0BCPRT
- Acoacuterdatildeo TCAN de 17042008 Processo 0026405 3BEPNF
Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS)
- Acoacuterdatildeo TCAS de 16012006 Processo 0061805
Todos disponiacuteveis em wwwdgsipt
Tribunal Supremo (Espanha)
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 45602003
- Sentencia TS de 25062008 Recurso de Casacioacuten 8102000
- Sentencia TS de 01072008 Recurso de Casacioacuten 52962002
- Sentencia TS de 10072008 Recurso de Casacioacuten 37702003
- Sentencia TS de 15102009 Recurso de Casacioacuten 71502003
- Sentencia TS de 12032012 Recurso de Casacioacuten 45592008
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
78
- Sentencia TS de 16042012 Recurso de Casacioacuten 26592008
Todos disponiacuteveis em httpwwwpoderjudiciales
High Court (Reino Unido)
- EWCA 1444 2011 Case Proactive Sports Management Limited vs Rooney and
others
- EWHC 612 2007 Newcastle United Plc vs HMRC
Disponiacuteveis em httpwwwjusticegovuk
Tribunal de Justiccedila das Comunidades Europeias (TJCE)
- Case C-41593 de 15 de Dezembro de 1995
Disponiacutevel em httpcuriaeuropaeu
Tribunal Arbitral Du Sport (TAS)
- Caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribeacutery TAS 2007O1310
Disponiacutevel em httpwwwtas-casorgjurisprudence
United States Court of Appeals
- Mackey vs NFL Eight Circuit ndash 543 F2d 606
Disponiacutevel em httplawjustiacomcasesfederalappellate-courtsF2543606338695
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
79
Bibliografia
ALONSO GONZAacuteLEZ LUIS MANUEL Queacute Resulta Maacutes Conveniente desde el Punto
de Vsta Fiscal Asociacioacuten Deportiva o Sociedad Anoacutenima in Revista Aranzadi de
Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 28 Antildeo 2010-1 Editorial Aranzadi pp
37-44
AgraveLVAREZ JAVIER LASARE PRIETO JESUacuteS RAMOS LEOacuteN MOacuteNICA ARRIBAS
AgraveLVAREZ MONSERRAT HERMOSIacuteN (Coord) Estudios y Jornadas de Deporte -
Deporte y Fiscalidad Consejeriacutea de Turismo Comercio y Deporte Junta de
Andaluciacutea 2008
ANDREacuteS E BAZOacute ldquoA Proposal for the Taxation of Athletesrdquo Tax Notes
International Volume 56 Number 1 October 5 2009 pp35 a 37
AMADO JOAtildeO LEAL Vinculaccedilatildeo versus Liberdade ndash O Processo da Constituiccedilatildeo e
Extinccedilatildeo da Relaccedilatildeo Laboral do Praticante Desportivo Coimbra Editora 2002
BARBOSA NUNO
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Estatuto Juriacutedico dos Agentes de Jogadores no Direito Portuguecircs in Direito
Desportivo Tributo a Marciacutelio Krieger Quartier Latin Satildeo Paulo 2009 pp 131-140
BLACKSHAW IAN S Sports Marketing Agreements Legal Fiscal and Practical
Aspects TMC Asser Press 2012
CANDEIAS RICARDO Personalizaccedilatildeo de Equipa e Transformaccedilatildeo de Clube em
Sociedade Anoacutenima Desportiva Coimbra Editora Coimbra 2000
CARVALHO ANDREacute DINIS
-A Profissatildeo de Empresaacuterio Desportivo ndash Uma Lei Simplista para uma
Actividade Complexa in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm
2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 251-275
-Relaccedilotildees Contratuais estabelecidas entre o Desportista Profissional e o
Empresaacuterio Desportivo in I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Coimbra
Almedina 2005 pp 193-210
CARVALHO MARIA JOSEacute Os Elementos Estruturantes do Regime Juriacutedico do
Desporto Profissional em Portugal Faculdade de Desporto da Universidade do
Porto 2007
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
80
CHABERT JOSEacute MANUEL
-As sociedades desportivas in Revista juriacutedica - AAFDL Nordm 22 1988 pp 451-
468
COCCIA MASSIMO Multi-ownership of Professional Pports Clubs In I Congresso
de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 125-132
CORREIA INAacuteCIO PATRIacuteCIA Os Jogadores de Futebol como Activos Intangiacuteveis in
Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 37 janeiro-marccedilo 2007 pp 79-99
COSTA RICARDO
-Clubes Desportivos e Sociedades Desportivas Primeiras Reflexotildees na Entrada
em Jogo da Nova Lei de Bases do Desporto in Desporto amp Direito Revista Juriacutedica do
Desporto Ano I nordm 2 janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 303- 321
-A Posiccedilatildeo Privilegiada do Clube Fundador na Sociedade Anoacutenima Desportiva
In I Congresso de Direito do Desporto Memoacuterias Almedina Coimbra 2005 pp 133-
175
-Nota ao Acoacuterdatildeo do Tribunal Constitucional nordm 62004 de 20 de outubro de
2004 (Direito dos Credores Privados de Clube Fundador de Sociedade Anoacutenima
Desportiva ndash Apreensatildeo Judicial de Acccedilotildees ndash Princiacutepio da Igualdade) in Desporto amp
Direito Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm5 janeiroabril 2005 pp225-262
-Leis do Desporto Almedina Coimbra 2010
-O Praticante Desportivo Profissional e o Empresaacuterio Desportivo na Nova Lei
de Bases da Actividade Fiacutesica e do Desporto in Desporto e Direito ano IV nordm 11
janeiroabril 2007
COLACcedilO ANTOacuteNIO PRAGAL As OPAS nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas
Aacutereas Editora Lisboa 2008
CONSTANTINO CEacuteSAR AUGUSTO SIMOtildeES A Contabilizaccedilatildeo dos Jogadores de
Futebol nas Sociedades Anoacutenimas Desportivas Faculdade de Economia da
Universidade do Porto 2006
DAVIS TIMOTHY Regulating the Athlete-Agent Industry Intended and Unintended
Consequences Wake Forest Univ Legal Studies Paper No 900620 May 2006
DE LA CAacuteMARA PABLO CHICO
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 32 Antildeo
2011-2 Editorial Aranzadi 2011 pp 327-333
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
81
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 24
Editorial Aranzadi 2008 pp 431-437
-Actualidad Tributaria de Jurisprudencia y Dcotrina Administrativa en Mateacuteria
Deportiva in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 26 Antildeo
2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 385-390
DELGADO GARCIacuteA ANA MARIacuteA CUELLO RAFAEL OLIVER FERRER ESTEBAN
QUINTANA CAVALLEacute AacuteNGEL URQUIZU Coleccioacuten de Fiscalidad - Fiscalidad Del
Deporte Bosch Editor 2008
DELOITTE Football Money League 2012 Sports Business Group 2012
DUARTE NEVES FILIPE Coacutedigo do IVA e Legislaccedilatildeo Complementar ndash Comentado e
Anotado Vida Econoacutemica 2010 pp113
GARCIacuteA J RODRIacuteGUEZ P From Sports Clubs to Stock Companies The Financial
Structure of Football in Spain 1992-2001 in European Sport Management
Quarterly nordm 3 2003 pp 253-269
GOMARA XAVIER-ALBERT CANAL Primeras Notas sobre la Tributacioacuten por el
IRPF del Deportista Profesional en la Ley 352006 in Jornada de Derecho
Deportivo IUSPORT 2007 IUSPORT pp 27-32
GOMES CANOTILHO JOSEacute JOAQUIM Direito Constitucional e a Teoria da
Constituiccedilatildeo Almedina Coimbra 1998
GRUPO DE TRABALHO (COORDENACcedilAtildeO PROF DR PAULO OLAVO CUNHA)
Anaacutelise Do Regime Juriacutedico e Fiscal Das Sociedades Desportivas Presidecircncia do
Conselho de Ministros - Gabinete do Secretaacuterio de Estado do Desporto e Juventude
Lisboa 2011
HITA LUIS MARIacuteN Resolucioacuten Judicial del Contrato entre Jugador y Agente por
Negligencia de eacuteste y sus Consecuencias (Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Provincial de Valencia Sala de lo Civil Ceccioacuten Undeacutecima de 18 de julio de 2008)
(ROJ SAP V 37892008) in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento Nordm 26 Antildeo 2009-2 Editorial Aranzadi 2009 pp 301-309
KEA Study on Sports Agents in the European Union November 2009
LIMA PIRES DE VARELA ANTUNES Coacutedigo Civil Anotado Vol II Coimbra
Editora 1968
LOacutePEZ AacuteNGEL RODRIacuteGUEZ Anaacutelisis de la posible reforma normativa de la
adaptacioacuten contable sectorial de las Sociedades Anoacutenimas Deportivas espantildeolas in
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
82
Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 31 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MADALENO FERNANDO As Sociedades Desportivas Anaacutelise Criacutetica da Lei e do seu
Impacto na Vida dos Clubes Desportivos Ediccedilotildees Chambel Queluz 1997
MANTEIGAS JOAtildeO DIOGO VALENTE Empresaacuterio Desportivo O Princiacutepio do Fim
Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista
Universidade Lusiacuteada Editora Lisboa 2010 pp 137-186
MARTIacuteNEZ MICOacute JUAN GONZALO Cesioacuten de los Derechos de Imagen de los
Futebolistas Calificacioacuten de las Retribuiciones Satisfechas por el Club a las
Sociedades Cessionaacuterias como Rendimientos del Trabajo Retenciones in Revista
Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento Nordm 25 Antildeo 2009-1 Editorial
Aranzadi pp 61-70
MEIRIM JOSEacute MANUEL
-Clubes e Sociedades Desportivas Uma Nova Realidade Juriacutedica Livros
Horizonte Lisboa 1995
-Regime Juriacutedico das Sociedades Desportivas Anotado ndash Decreto-Lei 6797 de
3 de Abril Estudo e Anotaccedilatildeo Coimbra Editora Coimbra 1999
-Lei de Bases do Desporto Anotada Coimbra Editora Coimbra 2005
-Desporto a Direito ndash As Croacutenicas Indignadas no Puacuteblico Coimbra Editora
Coimbra 2006
-Regulamentaccedilatildeo da Actividade de Empresaacuterio Desportivo ndash Acoacuterdatildeo do
Tribunal da Relaccedilatildeo de Lisboa in Cadernos de Direito Privado Nordm 30 abriljunho
2010 pp 52-58
- Uma Realidade com Histoacuteria in I Congresso de Direito do Desporto
Memoacuterias Coimbra Almedina 2005 pp 29-65
MESTRE ALEXANDRE MIGUEL Desporto e Uniatildeo Europeia ndash Uma Parceria
Conflituante Coimbra Editora Coimbra 2002
MORAIS ANTOacuteNIO MANUEL Sociedades Anoacutenimas Deportivas ndash Derecho
Comparado Hugin Editores Lisboa 2001
NABAIS JOSEacute CASALTA
-Por um Estado Fiscal Suportaacutevel - Estudos Sobre Direito Fiscal Almedina
Coimbra 2005
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
83
-O Regime Fiscal do Desporto Profissional in Desporto amp Direito Revista
Juriacutedica do Desporto Ano III janeiroabril Coimbra Editora Coimbra 2004 pp 411-
432
- Direito Fiscal 4ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2006
PALMA CELORICO CLOTILDE O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as
Actividades Desportivas in Estudos em memoacuteria de Teresa Lemos Cadernos de
Ciecircncia e Teacutecnica Fiscal 202 2007
PEREIRA MARIA ANTOacuteNIA
-O Direito aos Lucros nas Sociedades Desportivas Quid Juacuteris Lisboa 2003
-O Direito aos lucros nas Sociedades Desportivas in Desporto amp Direito
Revista Juriacutedica do Desporto Ano I nordm1 setembrodezembro 2003 pp79-82
PINHEIRO PINTO JOSEacute ALBERTO Especificidades Fiscais no Fenoacutemeno
Desportivo in II Congresso de Direito do Desporto (Coordenaccedilatildeo Ricardo Costa e
Nuno Barbosa) Almedina Coimbra 2007 pp 284-291
PLAZA ROMERO FEacuteLIX (coord) Guide on Sportsperson Taxation in Certain
Relevant Jurisdictions Thomson Aranzadi 2008
PLAZA DE DIEGO MIGUEL ANGEL Fiscalidad Del Derecho a La Propria Imagen ndash
Especial referencia a los Deportistas Profesionales Ministerio de Economiacutea y
Hacienda ndash Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2005
PONTES SEacuteRGIO IRC Implicaccedilotildees na Actividade Desportiva - O Caso Particular
do Futebol in Revista da Cacircmara dos Teacutecnicos Oficiais de Contas Ano VII 73
abril 2006 pp 42-49
RAJA GUZMAacuteN E JOSEacute MORENO ROJAS ldquoEl Concepto Saldo Patrimonial Neto en
las Sociedades Anoacutenimas Deportivas Un Enfoque Criacuteticordquo Revista de la Asociacioacuten
Espantildeola de Contabildad y Administracioacuten de Empresas 2001 pp 18-25
RELOacuteGIO PAULO Os Agentes que queriam ser Advogados in Boletim da Ordem
dos Advogados Nordm 27 julhoagosto 2003 pp 77-79
RICARDO BORGES PEDRO SOUSA MIGUEL PIMENTEL Taxation of Sportspeople in
Portugal in Fiscalidade Revista de Direito e Gestatildeo Fiscal 43 julhosetembro
2010 pp 63-78
RODRIGO EDUARDO MONTEJO Fundaciones Requisitos para la Aplicacioacuten del
Reacutegimen Fiscal Especial in Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y
Entretenimiento nordm 33 Antildeo 2011-3 Editorial Aranzadi 2011 pp 439-452
SACADURA LUIacuteSA Fiscalidade no Desporto Erasmos Editora Lisboa 1996
O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributaacuterio da Atividade dos
Empresaacuterios Desportivos
84
SANCHES SALDANHA Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Coimbra Editora
Coimbra 2007
SLOANE PJ The Regulation of Professional Team Sports in Transatlantic Sport
The Comparative Economics of North American and European Sports Edward Elgar
Publishing Limited 2002 pp 51-68
STOPSHIRE KENNETH L DAVIS TIMOTHY The Business of Sports Agents - Second
Edition University of Pennsylvania Press Philadelphia 2008
TEIXEIRA GLOacuteRIA
-Manual de Direito Fiscal 2ordf Ediccedilatildeo Almedina Coimbra 2010
-Government Revises Taxation of Sports in Tax Notes International Volume 46
Number 6 May 7 2007 pp552 a 553
-Fiscalidade do Desporto in Direito e Desporto ndash Estudos Fiscais e de Gestatildeo
(Coordenaccedilatildeo Gloacuteria Teixeira) Almedina Coimbra 2007 pp 7-14
QUETGLAS GREGORIO MARTIacuteN
-Lo que el Fuacutetbol se Llevoacute ndash Hacienda y Fuacutetbol una Asignatura Pendiente
Universitat de Valegravencia 2004
-Hacienda y Fuacutetbol en Espantildea in Revista de pensamento ibero-americano
Primavera nuacutemero 014 Universidad de Alcalaacute Madrid 2006 pp 128-138
VALADAS GUIMARAtildeES JOAtildeO PAULO A Tributaccedilatildeo do Desporto Alguns Casos
Internacionais in Os 10 anos de investigaccedilatildeo do CIJE Almedina (Coordenaccedilatildeo
Gloacuteria Teixeira Ana Sofia Carvalho) pp 401-432
VELOSA TAMIRA Responsabilidades dos Advogados enquanto Agentes de
Jogadores Profissionais de Futebol e de Clubes Boletim da Ordem dos Advogados
nordm 26 2003 pp 34-36
WALTERS EMMA LESAR JUDITH Playersacute Agents issue goes into extra time in
Tax Adviser June 2007 pp 28-30
ZARITSKY HOWARD Taxation of Professional Sports Teams After 1976 A Whole
New Ballgame in William and Mary Law Review Volume 18 Issue 4 Article 3
1977 pp679-702
Recommended