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Recuperação de créditos de ICMS no E-Commerce
Guilherme Martins
ICMS: Considerações iniciaisNão Cumulatividade na Constituição Federal
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...)II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Não cumulatividadeVantagens e objetivos
i) fiscalização cruzada entre os próprios contribuintes: o adquirente espera (e exige) o abatimento do tributo pago pelo fornecedor sobre seu insumos, produtos ou mercadorias que venha a adquirir (etapa anterior);
ii) Neutralidade: a quantidade de etapas na cadeia produtiva não influi na tributação final do produto. Isso permite às empresas uma atuação horizontal (o processo produtivo não precisa estar condensado em uma única empresa);
iii) Transparência: em todos os estágios da circulação do bem é possível saber quanto está sendo pago a título de tributo, que vem devidamente destacado em nota fiscal.
Momento do fato gerador do ICMS
Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir)
“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”
Uma vez ocorrida a saída da mercadoria do estabelecimento, deve o ICMS ser lançado no Livro Registro de Apuração do imposto, dado como ocorrido o fato gerador da obrigação tributária.
Desfazimento do negócio jurídicoEm algumas situações, o negócio jurídico que ensejou a circulação acaba sendo desfeito.
As razões para tanto são variadas. As principais delas são:
i) Recebimento de mercadoria em quantidade ou forma distinta da contratada;
ii) Apresentação de defeito na mercadoria (sujeita a garantia); e
iii) Direito de arrependimento (art. 49 do CDC) nas compras não presenciais.
Devolução de mercadoriasA devolução, juridicamente, implica na anulação dos efeitos daquele negócio jurídico que foi desfeito (a transferência de propriedade do bem deixa de existir, assim como a respectiva remuneração do vendedor pela cessão daquele bem).
Como proceder?
Devolução de mercadoriasOpção 1: CancelamentoUma opção para se anular os efeitos jurídicos e tributários da operação seria o cancelamento da nota fiscal.
No entanto, o cancelamento da nota fiscal deve atender, necessariamente, aos seguintes requisitos:
i) a nota fiscal apenas pode ser cancelada nas situações em que ainda não tenha ocorrido a saída da mercadoria do estabelecimento (fato gerador do ICMS); e
ii) o prazo máximo para cancelamento de uma nota fiscal no Estado de São Paulo é de 24 horas a partir da sua emissão.
Na prática, essa alternativa acaba não se mostrando viável, pois, na maior parte das vezes, a compra e venda é cancelada após a circulação da mercadoria.
Devolução de mercadoriasOpção 2: Emissão de nota fiscal de devoluçãoRegulamento do ICMS de São Paulo (RICMS-SP)
“Artigo 4.º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:(...)IV - devolução de mercadoria, a operação que tenha por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior;”
A devolução pode se dar antes (recusa) ou após o recebimento da mercadoria pelo adquirente. Tais situações possuem tratamentos distintos.
Devolução de mercadoriasRecusa de recebimento da mercadoria pelo adquirenteO adquirente pode recusar o recebimento da mercadoria quando:
i) a mercadoria estiver em desacordo com o seu pedido, ou fora das especificações encomendadas; ou
ii) Quando a mercadoria apresentar problemas de qualidade ou deteriorações.
Devolução de mercadoriasRecusa de recebimento da mercadoria pelo adquirenteProcedimentosNessas situações, o adquirente deverá indicar no verso da 1ª via da nota fiscal o motivo da recusa, carimbar, datar, assinar e devolver a mercadoria ao transportador.
A mesma nota fiscal que acompanhou a entrega (frustrada) da mercadoria deverá acompanhar o seu retorno.
Ao receber as mercadorias devolvidas, o fornecedor deverá emitir uma Nota Fiscal de Entrada e tomar o crédito correspondente.
Devolução de mercadoriasDevolução da mercadoria após o seu recebimento pelo adquirenteA legislação paulista prevê a possibilidade de devolução da mercadoria após o seu recebimento pelo adquirente apenas quando esta se dá em razão de garantia ou troca.
Regulamento do ICMS de São Paulo (RICMS-SP)
Artigo 452 - O estabelecimento que receber, em virtude de garantia ou troca, mer cadoria devolvida por produtor ou por qualquer pessoa natural ou jurídica não-contribuinte ou não obrigada à emissão de documento fiscal poderá creditar-se do imposto debitado por ocasião da saída da mercadoria (...)”
Devolução de mercadoriasDevolução da mercadoria após o seu recebimento pelo adquirenteConceito de garantia e troca (art. 452, § 1º do RICMS-SP):
i) considera-se garantia, a obrigação assumida pelo remetente ou fabricante de substituir ou consertar a mercadoria, se esta apresentar defeito;
ii) troca, a substituição de mercadoria por uma ou mais da mesma espécie ou de espécie diversa, desde que de valor não inferior ao da substituída.
Devolução de mercadoriasRequisitosPara que seja autorizada a operação de devolução por garantia ou troca, o contribuinte deverá comprovar ao fisco a ocorrência da devolução.
Tal comprovação pode ser dar por trocas de mensagens eletrônicas (e-mails), declaração do comprador de que está devolvendo a mercadoria e, principalemente, pelo destaque de tal informação no verso da própria nota fiscal de venda.
Também é importante que seja comprovado o retorno das mercadorias devolvidas, pelo conhecimento de transporte (CT-e) da operação de devolução e pelo registro da entrada da mercadoria devolvida.
Devolução de mercadoriasPrazosO prazo para o processamento da devolução é de:
i) 45 dias nas devoluções para troca; ou
ii) Em casos de defeito, será observado o prazo estabelecido contratualmente ou legalmente para a garantia“
Devolução de mercadoriasDevolução por não contribuinte do ICMSNa devolução da mercadoria efetuada por pessoa física ou jurídica não obrigada à emissão de documento fiscal é necessária a emissão de Nota Fiscal referente à entrada dessa mercadoria (arts. 136 e 138 do RICMS-SP).
Nessas situações, é possível se creditar do imposto que havia sido destacado (art. 63, inciso I, alínea “a”, do RICMS/2000), contanto que sejam adotados os procedimentos e requisitos já assinalados.
Devolução de mercadoriasDevolução por contribuinte do ICMSQuando a mercadoria for devolvida por contribuinte do ICMS, este deverá:
i) emitir Nota Fiscal de Devolução, que servirá para acompanhar o transporte da mercadoria e possibilitar ao fornecedor a recuperação dos impostos (tal nota fiscal deverá reproduzir todos os elementos constantes na NF emitida pelo fornecedor); e
ii) Indicar na Nota Fiscal de Devolução o número e a data da Nota Fiscal originária, bem como o valor da operação e o motivo da devolução.
Devolução de mercadoriasDevolução em operações interestaduaisNa devolução de mercadoria em operações interestaduais, deverá ser emitida nota fiscal com a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes da nota fiscal da operação desfeita (Convênio ICMS-54/00 e art. 57 do RICMS-SP).
A partir de tal nota fiscal, será possível reaver como crédito o débito anteriormente lançado.
Devolução de mercadoriasO problema das devoluções nas vendas não presenciaisNas vendas não presenciais, o consumidor pode devolver a mercadoria adquirida, no prazo de 7 (sete) dias, sem que esta apresente qualquer problema em relação à sua quantidade, gênero ou qualidade.
Em resumo, a legislação permite que o contribuinte simplesmente se arrependa da aquisição e, por essa razão, desfaça o negócio jurídico.
Devolução de mercadoriasO problema das devoluções nas vendas não presenciaisA legislação tributária não acompanhou o desenvolvimento tecnológico das relações de consumo. Assim, por estar defasada, não prevê a hipótese de devolução de mercadorias em razão do direito de arrependimento do consumidor (art. 49 do CDC).
Trata-se de situação em que o negócio tem seu aperfeiçoamento atrelado a uma condição resolutiva (não devolução por arrependimento em sete dias).
Por estar defasada, a legislação tributária não prevê a hipótese de recuperação dos créditos sobre tais operações.
O fisco, por sua vez, insiste em fazer uma interpretação estritamente legalista da matéria.
Devolução de mercadoriasO problema das devoluções nas vendas não presenciaisEntendimento do Fisco Paulista
“A devolução da mercadoria, decorrente do desfazimento da venda, não dá direito ao contribuinte de lançar como crédito o imposto pago por ocasião da saída. Isso porque, com a entrega ao usuário final, termina o ciclo da comercialização da mercadoria, considerando-se definitivo o recolhimento do imposto realizado nos estágios anteriores.”Resposta à Consulta Tributária nº 145/2006.
A dúvida é: como pode ser considerado “definitivo o recolhimento do imposto” se, por força de lei, o adquirente pode simplesmente desfazer a transação no prazo de sete dias (sem precisar de qualquer justificativa para tanto)?
Devolução de mercadoriasO problema das devoluções nas vendas não presenciaisViolação à não cumulatividade
O entendimento do fisco, no sentido de que a devolução por desfazimento da venda não gera direito a crédito, viola ao princípio da não cumulatividade e, mais do que isso, gera uma tributação sobre um fato gerador inexistente.
A venda restou frustrada porque o consumidor, utilizando-se de uma possibilidade que a lei lhe confere, exerceu o seu direito de arrependimento após a entrega da mercadoria.
A consequência da aplicação de tal entendimento (do fisco) é o enriquecimento sem causa do Estado.
Devolução de mercadoriasAlternativasSolicitação de Regime EspecialO trâmite é demorado e a sua resposta pode ser negativa.
Emissão de nota fiscal de entrada da mercadoria e utilização do créditoRisco de autuação fiscal, acompanhada de multa e juros moratórios.
Questionamento judicialEm muitas situações, tem se mostrado a alternativa mais eficaz. Há decisões favoráveis aos contribuintes no Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJ-SP).
Devolução de mercadoriasJurisprudênciaEmenta: TRIBUTÁRIO. ICMS. AIIM. 1. Infração relativa a creditamento indevido de ICMS sobre devolução de mercadorias, por violação ao disposto nos artigos 59, 63, I, 'a' e 452 do RICMS. Descabimento. Perícia contábil que demonstra correção material do creditamento de imposto pago sobre mercadorias devolvidas. Ausência de prejuízo a esse título sofrido pela Fazenda. 2. Requisitos previstos para o creditamento de ICMS em operações de devolução de mercadorias não observados. Caracterizado o descumprimento de obrigação acessória (art. 113, § 2º do CTN), mercê da falta de individualização dos documentos fiscais, pois as notas de entrada eram emitidas apenas no último dia do mês, nelas listadas em bloco as devoluções realizadas no período. Subsistente o auto no ponto. 3. Infrações praticadas sem dolo, fraude ou simulação de que não resulta falta de pagamento do imposto, nem intenção de ocultar operação tributada a recomendar a redução da multa aplicada, com fulcro no art. 527-A do RICMS. 4. Inaplicabilidade da Lei nº 13.918/09 declarada inconstitucional pelo C. Órgão Especial. Recíproca a sucumbência. 5. Parcial reforma da sentença. Recursos providos parcialmente.TJ-SP, Apelação nº 1016088-83.2013.8.26.0053, 7ª Câmara de Direito Público, julgado em 20.06.2016.
Devolução de mercadoriasJurisprudênciaEmenta: Apelação - ICMS – Auto de infração e imposição de multa lavrado em função de aproveitamento indevido de crédito – Autuação insubsistente - Devolução de Mercadorias – Existência de prova das devoluções – Direito ao aproveitamento de crédito, tendo em vista a efetiva realização das operações comerciais, sem prejuízo ao erário - Sentença de procedência mantida. Recurso adesivo - Verba honorária – Majoração do quantum fixado – Nega-se provimento ao apelo da Fazenda Estadual, dando-se por provido a recurso adesivo da parte autoraTJ-SP, Apelação nº 0002115-32.2012.8.26.0597, 3ª Câmara de Direito Público, julgado em 12.04.2016.
