Gestão de Custos e Preços na Pequena e

Média Empresa

Pedro Martins Parreira – Setembro de 2006

MÓDULO I – GESTÃO DE CUSTOS

1 – EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

As divergências quanto à origem da contabilidade de custos, são enormes entre os historiadores.

Para Garner (1976, p.25) “certas técnicas e práticas de custos tiveram suas origens no período de 1350 a

1600”.

No século XVI, exemplos de escrituração industrial são também encontrados nos registros das

empresas de mineração Alemã. Todos esses exemplos demonstram, além de tudo, dúvidas de que formas

rudimentares de custos descobertas eram comumente adotadas naquelas indústrias, tais como mineração e

têxtil, as quais surgiram sob controle capitalista séculos antes da Revolução Industrial.

Garner (1976) sustenta que:

“...a origem da contabilidade de custos não nasceu durante o crescimento do sistema

fabril da Revolução Industrial. Como resultado do crescimento do comércio italiano, inglês,

flamengo e alemão, empresas industriais começaram a se estabelecer por vários indivíduos e

sócios engajados na fabricação de tecidos de lã, livros, moedas e outras linhas. Onde quer que o

capitalismo começasse a se mostrar, melhores práticas contábeis seguiam dentro de curto

período de tempo. A Contabilidade de Custos, preocupada com os aspectos especializados da

Contabilidade Geral, com os registros e análises dos gastos da fábrica, não era exceção para a

tendência precedente”.

Os historiadores em suas buscas para identificar as origens da contabilidade de custos convergem

para alguns pontos. O local era a Itália, a técnica partidas dobradas e o ambiente continha alguns

ingredientes tais como: centro do comércio europeu, atividades bancárias intensas, indústrias têxteis,

mineração, fundição e outras.

Ronald S. Edwards apud Garner (1975, p.29) analisou: “A Revolução Industrial deu real ímpeto para

o crescimento da contabilidade de custos, porém, o progresso em tecnologia de máquina foi muito mais

rápido do que o progresso em contabilidade de custos”.

De acordo com Leone (1995, p.11) a contabilidade de custos nasceu com a Revolução Industrial.

“Sua principal função era, então, registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os estoques

e, conseqüentemente, a determinar mais corretamente os resultados e levantar os balanços”. A partir da I

Guerra Mundial, em face da intensificação da competição e ainda após a Grande Depressão, verificou-se

que as informações de contabilidade de custos, se organizadas adequadamente, poderiam servir como

controle dos próprios custos e das operações. A contabilidade de custos ganhou corpo, atingindo sua

identidade específica, e começou a ser finalmente considerada instrumento da administração.

A Revolução Industrial foi determinante para o desenvolvimento da contabilidade de custos,

demandando informações mais precisas, que permitissem uma tomada de decisão mais correta. Nesse

momento foi verificada a necessidade de desenvolver metodologias que viabilizassem o controle dos custos

e a formação do preço de venda.

As empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em produtos acabados, resultado

da agregação de diferentes materiais e o esforço da produção. Diante dessa realidade, foi constatada a

necessidade de revigorar o sistema contábil, com a criação de metodologias de controle de custos, para

que fosse possível oferecer informações aos usuários externos e aos investidores.

Nas últimas décadas a concorrência e a necessidade de reduzir custos estimularam o

desenvolvimento de novos conceitos, e o conhecimento e o controle dos custos passou a ser estratégico

para a continuidade das empresas.

As empresas se organizam com o objetivo de produzirem bens e serviços para atenderem as

demandas do mercado. Ao estruturarem o processo produtivo precisam identificar um sistema de

informações que possibilite o controle de suas fases de produção.

Neste contexto a Contabilidade de Custos assume papel de extrema importância ao coletar,

processar e informar de que maneira os recursos foram aplicados no sistema produtivo de bens ou serviços

de uma entidade.

De acordo com Leone (1991, p.20), a contabilidade de custos apresenta três fases:

o Coleta de dados;

o Centro processador de informações, o qual acumula, organiza, analisa e interpreta os dados

coletados;

o Informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da administração sejam

capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia.

COLETA DE DADOS

CENTRO PROCESSADOR DE

INFORMAÇÕES

INFORMAÇÕES

Apoio da Administração

Sistemas de Custos

Critérios, conceitos básicos

Procedimentos

Registros

Em conjunto com os usuários

A contabilidade de custos em suas três fases

Fonte: Leone, George S. G. 1991, p.21

A informação estratégica deve ser utilizada pela empresa para orientar a tomada de decisão de

longo prazo. “Ela pode conter a lucratividade dos produtos, serviços e clientes; comportamento e

Seleção de dados

Planejamento

Treinamento

Organização

Acumulação

Organização

Análise

Interpretação

Relatórios Gerenciais

desempenho dos concorrentes; preferências e tendências de clientes; oportunidades e ameaças do

mercado e inovações tecnológicas” (Atkinson et al., 2000, p. 44)

Conforme definido por Atkinson (2000):

“Os sistemas de Contabilidade Gerencial relatam os custos de atividades, processos, produtos,

serviços e clientes da empresa, que são usados para uma variedade de tomadas de decisão e de

melhorias de atividades (...). A contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar

e analisar informações sobre os eventos econômicos da empresa. Corresponde ao processo de

produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. O processo deve

ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve

orientar suas decisões operacionais e de investimentos”.

Sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores consideráveis, fornecendo

informações a tempo e precisas sobre atividades requeridas par ao sucesso nas empresas atuais. As

empresas prosperam e obtêm sucesso com base na elaboração de produtos e serviços que os clientes

valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes.

Segundo Iudícibus (1994, p.28):

“A contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no homem hedonístico, isto

é, põe ordem nos lugares onde reinava o caos, toma pulso do empreendimento e compara uma

situação inicial com outra mais avançada no tempo. De certa forma, o “homem contador” põe

ordem, classifica, agrega e inventaria o que o “homem produtor”, em seu anseio de produzir, vai, às

vezes desordenadamente, amealhando, dando condições a este último para aprimorar cada vez

mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da obtenção de maiores

informações sobre o que se conseguiu até o momento”.

Ao descrever a história de sua evolução, o autor já vislumbra o que teria sido o objetivo primitivo da

Contabilidade: fornecer informações capazes de auxiliar no gerenciamento e aumento da riqueza do

usuário.

A Contabilidade tem sofrido as influências do meio no qual está inserida e está se adaptando às

novas necessidades requeridas por seus usuários. Só que isso tem ocorrido de forma bastante lenta, o que

não condiz com a velocidade dos acontecimentos no mundo dos negócios.

Ao contrário da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial não está atrelada a regras ou

imposições legais e se adapta às necessidades de informação de seus usuários internos.

O resultado disso é que o impacto causado pelas mudanças ambientais exige mudanças tão ou

mais significativas na forma como são tratadas as informações pela Contabilidade Gerencial.

Para Iudícibus (1994, p.21), a Contabilidade Gerencial:

“... pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas

e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de

custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau

de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira

a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório, (...) num sentido mais profundo,

está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir

informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador”.

Simon (apud Macintosh, 1994,p.40) conceituou a Contabilidade Gerencial como um processo de

“identificação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações usadas pelos

administradores para o planejamento, avaliação e controle de uma organização”.

A visão sintética dada por Simon foi ampliada por Anthony quando da descrição das diversas

funções abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro Management Accounting – Contabilidade

Gerencial. Anthony utilizou uma forma simples e objetiva de descrever estas funções.

Na visão de Atkinson et al. (2000, p.45): “a Informação Gerencial Contábil participa de várias

funções organizacionais diferentes – controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle

administrativo e controle estratégico”. O referido autor faz uma síntese das funções citadas no quadro

abaixo:

FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL

CONTROLE

OPERACIONAL

Fornece informação (feedback) sobre a eficiência e a qualidade das

tarefas executadas.

CUSTEIO DO

PRODUTO E DO

CLIENTE

Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um

produto ou serviço aos clientes.

CONTROLE

ADMINISTRATIVO

Fornece informação sobre o desempenho de gerentes e de unidades

operacionais.

CONTROLE

ESTRATÉGICO

Fornece informações sobre o desempenho financeiro e competitivo de

longo prazo, condições de mercado, preferências dos clientes e

inovações tecnológicas.

Funções da Informação Gerencial Contábil.

Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.45.

Por mais específicas que possam ser as informações fornecidas por este ramo da Contabilidade,

por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes podem e devem ser seguidas com intuito de

alcançar seu objetivo de auxílio à administração.

A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial, ou seja, um sistema cujo objetivo é

gerar informações úteis à administração das empresas.

Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da contabilidade

de custos se tornaram mais abrangentes, pois o Fisco, com base no Decreto-lei nº 1598 / 77, passou a

exigir, dentro de certas características, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e

coordenado com o restante da escrituração.

Essa obrigatoriedade exige uma formalização da Contabilidade de Custos, no que diz respeito aos

seguintes aspectos principais:

o Sistemática de análise dos gastos;

o Classificação e contabilização;

o Geração de relatórios e informações sobre os custos de produção

Assim, a idéia de se manter um sistema formal de contabilização dos custos dos produtos

fabricados em uma empresa decorre de duas necessidades básicas:

o Gerencial – na qual os controles poderão ser totalmente extracontábeis e não existe a

preocupação de se atender aos princípios contábeis geralmente aceitos e muito menos aos

aspectos fiscais;

o Fiscal e Societária – em função das exigências fiscais e da legislação comercial e

societária.

É importante ressaltar que a Contabilidade Gerencial em todo seu desenvolvimento deve estar

preocupada em auxiliar a organização disponibilizando informações com enfoque no planejamento, no

controle ou na tomada de decisão, mas deve considerar também, que estes objetivos organizacionais

podem estar explícitos ou implicitamente definidos pelos administradores.

Por este motivo, deve preocupar-se em aprimorar constantemente seu sistema de informações

procurando atingir o máximo de eficiência e eficácia em toda e qualquer situação com que se defrontar.

As características básicas das contabilidades financeira e gerencial são descritas no quadro a

seguir:

CONTABILIDADE

FINANCEIRA

CONTABILIDADE GERENCIAL

CLIENTELA

Externa: Acionistas, credores,

autoridades tributárias.

Interna: Funcionários,

administradores, executivos.

PROPÓSITO

Reportar o desempenho

passado.

Informar decisões internas

tomadas pelos funcionários e

gerentes; feedback e controle

sobre desempenho

operacional.

DATA

Histórica, atrasada.

Atual, orientada para o futuro.

RESTRIÇÕES

Regulamentada: fisco, normas

contábeis, comercial e

societária.

Desregulamentada: orientada

para satisfazer as

necessidades dos

administradores.

TIPO DE INFORMAÇÃO

Somente para mensuração

financeira

Mensuração física e

operacional dos processos,

tecnologia, fornecedores e

competidores.

NATUREZA DA INFORMAÇÃO Objetiva, auditável, confiável,

consistente, precisa.

Mais subjetiva e sujeita a juízo

de valor, válida, relevante,

acurada.

ESCOPO Muito agregada; reporta toda a

empresa.

Desagregada; informa as

decisões e ações locais.

Características da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial

Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.38.

2 – TERMINOLOGIA CONTÁBIL UTILIZADA EM CUSTOS

A contabilidade de custos possui terminologia específica, entretanto, existe divergência entre os

diversos autores. Com o objetivo de uniformizar o entendimento, neste tópico serão definidos alguns termos

que serão utilizados durante o desenvolvimento do trabalho, de maneira a evitar erros de interpretação.

A definição de gastos, custos e despesas são descritas por Leone (1991, p.50) como:

“... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens ou

serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial, podendo o gasto ser definido como

gasto de investimento, quando o bem ou serviço for utilizado em vários processos produtivos, e

como gastos de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da

produção ou serviço que a empresa realizar”.

“Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. O

mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento for sendo consumido

ele poderá transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo

aplicado”.

Custo é definido como “o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a

obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda”

Despesa “o gasto aplicado na realização de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que

poderá gerar renda teórica”.

Segundo Perez Júnior, Oliveira & Costa (1999, .14-18):

o “Gastos – correspondem ao consumo genérico de bens e serviços. Ocorrem a todo o

momento e em qualquer setor de uma empresa. É importante não confundir gastos com

desembolso. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio

do desembolso imediato ou futuro. Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser

classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios”.

o

o

o Custos –são os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de

outros bens e serviços. Observe que não existem despesas de produção, pois todos os

gastos incorridos no processo produtivo são classificados como custos.

o Despesas - são os gastos relativos aos bens e serviços, consumidos no processo de

geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão

diretamente ou indiretamente associadas à realização de receitas. As empresas têm

despesas para gerar receitas e não para produzir.

o Perdas (despesas) – correspondem aos gastos anormais e involuntários que não geram um

novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do

período em que ocorrem. Esses gastos não mantêm nenhuma relação com a operação da

empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos. São lançados diretamente na conta

de resultados.

o Perdas (custos) – são os gastos incorridos nos processos produtivos ou de geração de

receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade de bens,

serviços ou receitas geradas. São gastos previstos no processo produtivo e devem ser

considerados como custo dos produtos.

o Investimento – Segundo Martins (2003, p.25):” Gasto ativado em função de sua vida útil ou

de benefícios atribuíveis ao futuros períodos. Segundo o autor a matéria-prima é um gasto

ativado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se

transforma em investimento permanente...”

o Desembolsos – são as saídas de dinheiro do caixa ou do banco. Ocorrem devido ao

pagamento de uma compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente.

Nessa perspectiva, como os custos têm de ser adaptados às decisões em questão, muitos termos

foram criados para descrever diferentes tipos de custos e a utilização diversa desses termos exige certa

familiaridade com eles.

Para Horngren (1989, p.540) as terminologias de custos mais freqüentemente empregadas são:

o “Custos estimados – são custos predeterminados com base em valores históricos e se

destinam ao planejamento e controle”;

o Custos-padrão – são custos predeterminados com base em parâmetros operacionais,

sendo aplicados, sobretudo em operações repetitivas, e servem ao planejamento e controle;

o Custos controláveis – são os custos que podem ser controlados pelo responsável por uma

unidade administrativa componente da organização;

o Custos não-controláveis – são os custos que não estão sujeitos ao controle em nenhuma

unidade administrativa;

o

o Custos Históricos – são os custos incorridos e registrados contabilmente. Representam

valores objetivos, porque não sofrem nenhuma influência de julgamentos subjetivos.

o Custos conjuntos – são os termos mais freqüentemente aplicados aos custos de bens

industriais que são produzidos por um único processo e não são identificáveis como tipos

individuais de produtos até certo estágio de produção, conhecido como ponto de separação

de custos”

3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CUSTOS

Segundo Lawrence (1977) “a contabilidade de custos pode ser definida como processo ordenado de

usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio”.

Conceituados como sendo as premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos completados

pela contabilidade, os princípios contábeis aplicados a custos são premissas que são a cristalização da

análise e observação da realidade econômica, social e institucional.

São duas as condições para que um princípio supere a fase de tentativa e se transforme em

“amplamente aceito” e, portanto, incorporado à doutrina e prática contábeis:

1. Deve ser considerado praticável e objetivo pelo consenso profissional;

2. Deve ser considerado útil.

a) Princípio da Entidade

A entidade deve ter vida própria, logo:

o Os bens da entidade não devem se confundir nunca com os bens dos sócios”

o Os interesses da entidade devem se sobrepor aos interesses dos sócios e colaboradores”

b) Princípio da Realização da Receita

A realização da receita ocorre quando bens ou serviços sã fornecidos (transferidos) a terceiros em

troca de dinheiro ou de outro elemento do ativo. O reconhecimento contábil ocorre nesse momento.

c) Princípio da Competência dos exercícios

As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que

ocorreram, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do seu recebimento

ou pagamento.

d) Princípio do Custo histórico como base de valor

Como princípio aceito, refere-se ao custo original como base de valor. Os ativos são contabilizados

pelo seu valor original de entrada, ou seja, custo histórico. É evidente que em períodos de acentuadas

flutuações de preços, restringe as possibilidades informativas da contabilidade.

e) Consistência ou uniformidade

Uma vez adotado um determinado método ou processo, dentre os vários possíveis que podem

atender a um mesmo princípio geral, ele não deverá ser mudado, pois assim estaria sendo prejudicada a

comparabilidade dos relatórios contábeis. O princípio consiste na manutenção dos mesmos métodos

contábeis em vários exercícios.

e) Conservadorismo ou Prudência

Sempre que defrontarmos com alternativas igualmente válidas de atribuir valores diferentes a um

elemento do ativo ou passivo, por motivos de precaução, deverá optar pelo mais baixo para o ativo e pelo

mais alto para o passivo.

f) Materialidade ou Relevância

Esta convenção reza que, a fim de evitar desperdício de tempo e dinheiro, devemos registrar na

contabilidade apenas os eventos dignos de atenção e na ocasião oportuna.

g) Princípio da Oportunidade

Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na

hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

4 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

Uma classificação apropriada de custos é essencial para que a administração possa coletar e

utilizar esta informação do modo mais eficiente possível. Segundo Leone (1995, p.20), “os custos podem

ser divididos em três grandes grupos”.

o Custos para determinação da rentabilidade e avaliação do patrimônio;

o Custos para controle de operações;

o Custos para tomada de decisões e planejamento.

Leone (1991, p. 52-54) mostra a classificação de custos de acordo com diversos autores, como:

Bierman e Disckman que se baseiam em métodos quantitativos e classificam os custos de acordo

com:

“... o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou variáveis, quanto à responsabilidade,

quanto à habilidade de identificação do custo (direto ou indireto), quanto à sua natureza, quanto à

sua unção (fabris, comerciais, administrativos) e quanto a uma decisão particular (custos de

oportunidade, custos conjuntos, ...); Matz e Ursy que classificam os custos quanto à natureza,

quanto ao período contábil em que é aplicado, quanto à tendência em variar de acordo com o

volume de atividade (fixo, variável e semivariável), quanto a produto ou serviço (materiais, mão-de-

obra), quanto aos departamentos fabris, quanto ao planejamento e controle (estimados padrões) e

quanto a processos analíticos( custos diferenciais, de oportunidade,...). Dopuch e Brinber que

classificam os custos pela relação custo-volume-lucro (fixos, variáveis e semivariáveis), pela análise

dos custos por unidade de custeio, pela análise dos custos por produto (custos primários, custos

indiretos, custos diretos), pelo seu controle (controláveis e não controláveis), pela aplicação a

decisões (custos incrementais, custos de oportunidade); Horngren que classifica os custos de

acordo com as mudanças na atividade, custos unitários e totais, custos do produto e custos

periódicos, custos fabris e não-fabris, custos por natureza, diretos e indiretos, inventariáveis

periódicos. Buckley e Lightner que fazem a classificação da seguinte forma: custos em relação ao

período, em relação à identificação, em relação ao controle e em relação ao comportamento”.

No desenvolvimento deste trabalho optou-se pela classificação dos custos da seguinte forma:

o Quanto ao comportamento dos custos diante de variações de volumes de produção;

o Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados.

Quanto ao comportamento dos custos diante de variações de volumes de produção;

Associado ao problema de conhecer a composição do custo de fabricação está o de conhecer o

comportamento desses elementos e custo em relação às mudanças no número de unidades produzidas (ou

qualquer outra medida de volume). De acordo com o comportamento dos custos, respostas às mudanças

no volume de produção são o foco dos tomadores de decisão em quase todos os setores.

Quanto ao comportamento em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, os

custos podem ser classificados em fixos, variáveis e semifixos ou semivariáveis.

De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p.13):

“Os volumes podem variar de diversas maneiras com as alterações no volume da produção ou

venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total em proporção às mudanças nos níveis

de atividade. Esses são chamados custos variáveis. A mão-de-obra direta e as matérias-primas são

exemplos de custos variáveis. Outros custos tendem a variar segundo o tempo e não com os níveis

de atividade. Estes são chamados custos fixos (...) uma terceira categoria de custos é parcialmente

variável e é designada como custos semivariáveis ou custos semifixos”.

Decisões de marketing, produção e investimentos afetam o volume de atividades da empresa e os

administradores estão sempre interessados em saber como os custos mudam diante destas alterações no

volume de produção. Para suprir esta informação, tradicionalmente, as empresas classificam os custos em

custos fixos e variáveis, em seu comportamento em resposta às mudanças no volume de produção.

Os custos fixos são teoricamente definidos como os que se mantêm inalterados, dentro de certos

limites, independentemente das atividades ou das vendas (...) muitas vezes, embora fixos quanto à

intensidade do esforço ou do serviço envolvido, sofrem variações devidas à mudanças no nível de preços.

(Iudícibus, 1995, p. 143).

Os custos variáveis são os que variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de

produção ou outra medida de atividade (...) Mesmo os custos variáveis, que presumivelmente não só

acompanhariam proporcionalmente a variação de volume como também, pelo mesmo fato, deveriam ser

fixos unitariamente, sofrem, no médio prazo pelo menos, o impacto de economias e deseconomias de

escala, de ineficiências e eficiências. (Iudícibus, 1995, p.143).

Então os custos variáveis são aqueles que, em seu valor total, variam proporcionalmente à

quantidade produzida, enquanto, o custo por unidade permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos

totais, dentro dos limites da capacidade instalada, permanecem constantes diante das oscilações no volume

de produção, mas, o custo fixo por unidade, varia de forma inversamente proporcional à quantidade

produzida.

Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados.

Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, os custos podem ser classificados em

diretos e indiretos.

Atkinson et al. (20000, p. 127) define:

“Os custos diretos de produção são aqueles que podem ser identificados diretamente ao produto,

como por exemplo, material direto e mão-de-obra direta. Eles são transferidos aos produtos

baseados na quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produção. Todos os outros

custos de produção são classificados como custos indiretos de produção. Esses custos são

incorridos para fornecer os recursos necessários para realizar diversas atividades que dão apoio à

produção de diversos produtos (custos de apoio à produção)”.

Conforme citado por Martins (2000, p.55), todos os custos podem ser classificados como “fixos e

variáveis ou diretos e indiretos” ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é custo Direto e Variável , os

seguros da fábrica são custos indiretos e Fixos

Portanto, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados aos produtos ou serviços de

forma objetiva através de uma medida de consumo e são valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os

custos fixos que em sua maioria se relacionam mais com a capacidade instalada, só podem ser distribuídos

de forma subjetiva, através de critérios estimados de absorção.

5 – MÉTODOS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Com o objetivo de produzir informações que possam contribuir para o atendimento de diversas

necessidades gerenciais, tais como planejamento e controle de custos, avaliação de estoques,

determinação de resultados, a contabilidade de custos recorre a diferentes métodos de acumulação de

custos, que serão tratados na seqüência deste trabalho.

A definição e escolha do método mais adequado dependerá das características do produto, da

tecnologia de produção empregada e, até mesmo, a conveniência da empresa. Existe, também, a

alternativa de se implementar uma combinação dos métodos, gerando um sistema híbrido que possa

atender às necessidades gerenciais mais abrangentes de controle e planejamento.

Com bem observa Leone (1997, p.186) “ os sistemas de custos podem tomar várias formas,

dependendo da informação que desejam produzir”. Essa variedade de formas é decorrente das várias

possibilidades de combinações entre os métodos de custeio e os critérios de apropriação de custos (custeio

por absorção e custeio direto) que podem ser implementadas na organização.

Método de Acumulação por Ordem de Produção

Foi concebido com a intenção de permitir à administração o conhecimento de todos os custos

decorrentes da execução de uma tarefa, um serviço ou uma produção especial. Na verdade, por meio da

ordem de produção são registrados todos os custos incorridos para a realização daquela produção em

especial, em separado dos demais custos que a empresa possa ter. Esses custos acumulados podem ser

diretamente ligados à produção ou se caracterizarem como despesas indiretas, desde que

identificadas claramente com a produção em foco.

Esse método é particularmente útil para organizações em cuja atividade sejam gerados produtos

diferenciados, elaborados em lotes grandes ou pequenos. Também aquelas que operam sob encomenda,

atendendo a especificações distintas de fabricação, ou que têm suas atividades desenvolvidas por projetos,

poderão recorrer a esse método de acumulação. Como observam Backer e Jacobsen (1984, p.144), “tal

método é usado também quanto o tempo exigido para a fabricação da unidade do produto é bastante longo

e quando o preço de venda depende muito do custo de fabricação (...).” Já Lawrence (1966, p.229) destaca

que esse método “adapta-se particularmente bem a indústrias do tipo de montagem, em que se fabricam

porções ou lotes das diversas partes componentes por meio das mesmas máquinas em tempos diferentes”.

Para essas organizações, é importante o conhecimento do custo de cada lote diferente produzido,

ou de cada projeto especial executado, ou de cada encomenda atendida, já que a natureza de cada

produção executada difere das demais.

Algumas características distinguem a produção por ordem de produção.

A primeira delas como já foi visto, se refere ao fato de o método identificar com precisão a

elaboração de lotes de produtos diferentes no processo produtivo.

Outra característica é a de que o custo de fabricação só será conhecido ao final da fabricação do

produto ou lote. Enquanto a produção está se desenvolvendo, torna-se necessário um minucioso controle

de atividades, de forma que associe imediatamente cada consumo de recurso com o código da ordem de

produção correspondente. Assim, o método exige um esforço burocrático considerável, pois precisa de um

grau adequado de organização e disciplina para fornecer resultados precisos.

Finalmente, esse método de acumulação de custos permite um melhor conhecimento do resultado

obtido com cada produto, além de oferecer a possibilidade de formação de uma base de informações de

custos confiável para futuros orçamentos.

Método de Acumulação por Processo

Para Matz et al. (1987, p.337), “usa-se um sistema de custo por processo quando se fabricam

produtos sob condições de processamento contínuo ou de acordo com métodos de produção em massa”.

Ao listar as condições em que se indica a utilização desse método, Leone (1997, p.215) menciona as

seguintes situações:

a) Um único produto que é feito de forma contínua e em grande quantidade;

b) Produção em massa para o estoque;

c) Produtos não diferenciados, padronizados na forma, constituição e em sua

fabricação;

d) A produção é dividida em processos, departamentos ou seções independentes uma

das outras;

e) Quando há facilidades em se determinar os custos e as despesas por processo;

f) Quando é possível se levantarem os dados quantitativos de cada processo, mesmo

no caso em que se fabriquem, ao mesmo tempo, vários produtos e que esses

quantitativos possam se relacionar com os custos e despesas respectivos”.

Nesses casos, normalmente, não é possível identificar com clareza a qual produto se refere um

certo consumo de recursos. Assim, o custo de cada produto será calculado, ao final de certo período,

dividindo-se o custo total acumulado no período pelo número de unidades produzido nesse tempo. Trata-se,

portanto, de um custo médio unitário. Horngren (1978, p.800), ao comparar os métodos de acumulação por

ordem de fabricação e por processo, faz questão de salientar que, “independentemente do método

escolhido, o custo unitário resultará da extração de uma média, mas que há uma distinção básica a

considerar: a amplitude do denominador, que é pequena no método por ordem de produção e grande no

método por processo” .

Nesse método, os custos são agrupados durante um período de tempo, segundo os processos de

produção, departamentos ou centros de custos pelos quais o produto em elaboração passa. Depois de

agregados, os custos se deslocam ao longo do processo de produção, à medida que as unidades em

produção se transferem de um centro de custo a outro subseqüente, até o final do processo.

Método de Acumulação por Unidades de Esforço de Produção (UEP)

Esse método de acumulação tem seu conceito fundamental no pressuposto de que os controles de

gestão produtiva das organizações possam ser medidos por meio de um unificador e que, por meio de uma

única unidade, toda e qualquer produção possa ser medida, por mais diversificada que seja (Allora e

Gantzel, 1996, p.47).

A literatura referente a esse método aponta que, há muitos anos, estudos e tentativas vêm sendo

elaborados para encontrar uma unidade de medida capaz de medir e custear produtos oriundos de

produções diversificadas, especialmente nas indústrias de transformação.

A UEP foi desenvolvida e aperfeiçoada a partir dos princípios e conceitos teóricos do Método Perrin

(homenagem ao seu criador, Georges Perrin), elaborado durante a II Guerra Mundial. Tal método

representou um grande avanço no estabelecimento de uma unidade de produção, denominada GP, cujo

embasamento teórico está assentado sobre a equivalência de máquinas, e não de produtos, e cujo valor é

obtido através das etapas do processo de produção de cada produto.

O princípio básico do Método de Perrin é o Princípio das Constantes Ocultas, definido pelo autor

como “qualquer que sejam os preços unitários, os esforços de produção desenvolvidos pelas diversas

operações elementares de trabalho de uma fábrica são interligados entre si, por relações constantes no

tempo” . (Allora, 1985, p.66).

No Brasil, o prof. Franz Allora desenvolveu e aplicou essa técnica, introduzindo um novo conceito,

mediante a utilização da noção de esforço de produção.

Para Allora (1985, p.65), “esta nova noção representa, para uma máquina funcionando, o esforço da

própria máquina, o esforço de capitais, o esforço da energia aplicada, e outros direta ou indiretamente”.

As características essenciais dos procedimentos do método UEP, segundo Allora (1985, p. 66) são:

Em um determinado momento, todos os esforços de produção são medidos em valores

monetários, e são calculadas as relações entre eles. Logo após, os valores monetários são

abandonados, e o método passa a operar apenas sobre as relações, que passam a receber

a denominação de Unidades de Esforço de Produção -UEP;

O procedimento anterior é realizado para cada posto de trabalho, o que permite a

acumulação das quantidades de UEP dos diversos produtos em função de sua passagem,

durante o processo produtivo, pelos vários postos de trabalho;

A soma das UEP acumuladas em todos os produtos mede a produção total da empresa;

A qualquer momento, o valor monetário da UEP pode ser avaliado, permitindo a

quantificação do custo de cada produto, tanto em UEP quanto em valor monetário;

As relações expressas pelas UEP se mantêm inalteradas por longo tempo, exigindo poucas

revisões periódicas.

Essa última característica é contestada por De Rocchi, citado por Leone (1997, p.233), com o

argumento de que “basta observar qualquer organização moderna e em fase de desenvolvimento ou

expansão onde, diariamente, estão se modificando processos, alterando composições de matérias-primas,

e desenhos e produtos e que essa dinâmica fatalmente conduzirá a profundas modificações nas estruturas

de custos. Assim, também as relações traduzidas pelas UEP sofrerão significativas modificações”.

Leone (1997, p.231-234) apresenta ainda uma série de questionamentos a respeito da validade

científica e da aplicabilidade do método das Unidades de Esforço de Produção – UEP.

Segundo esse autor, não há uma referência, tanto à unidade GP quanto às UEP, na literatura

referente a custos, proveniente dos Estados Unidos ou mesmo da França, embora reconheça a existência

de muitas dissertações desenvolvidas nas instituições em que o Prof. Franz Allora atuou, e faça menção ao

uso das UEP na área de fabricação da empresa O Boticário.

Por outro lado, Allora e Gantzel (1996, p.51) informam que o método das UEP já é matéria curricular

em diversas universidades brasileiras, estando implantado em mais de 60 organizações.

No que concerne à sua aplicação, Leone (1997, p.234) reconhece que a técnica das UEP é muito

interessante, desde que se possa superar alguns problemas, como a dificuldade de determinação de suas

premissas básicas e a inconsistência das relações medidas pela UEP. O mesmo autor reconhece, ainda,

que o método tem muita lógica e é de fácil entendimento, mas ressalva que sua implantação sempre será

difícil e trabalhosa, e que sua aplicação é mais indicada para empresas industriais que operar em regime de

produção contínua. Além disso, o método não se mostra apropriado para atividades comerciais e

administrativas e não apresenta o grau de flexibilidade necessário para compor um sistema de custos que

precisa se amoldar a condições operacionais.

Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)

As mudanças e os novos desafios ambientais enfrentados pelas empresas têm exigido enorme

esforço de atualização no âmbito da contabilidade de custos no que diz respeito aos métodos e custeio.

O método ABC é uma dessas atualizações que reúne características e fundamentação suficiente

para marcar uma nova fase na história dos métodos utilizados para a gestão de custos das organizações.

Não há consenso sobre a época precisa em que surgiu o método ABC. Em Leone (1997, p.252-254)

pode ser encontrado um apanhado dessa controvérsia, com várias menções significativas, como:

a) Um método semelhante ao ABC foi implantado na General Eletric, a partir de 1963, com a

finalidade específica de controlar e administrar o crescimento de seus custos indiretos;

b) Em livro datado de 1964, Schillinglaw afirma que todos os custos têm um direcionador por

ele intitulado “fator governante”;

c) Outro autor, De Rocchi, estabelece ligações dos fundamentos do ABC com as técnicas

PERT e CPM, do final dos anos 1960, e com as bases dos Mapas De Localização dos

Custos, empregados desde a década e 1920.

De todo modo o mesmo Leone (1997, p. 254) menciona que o primeiro trabalho publicado em que o

método ABC foi formalmente tratado foi o livro de Staubus, intitulado Activity costing and input-output

accounting, editado em 1971.

Nessa época, entretanto, não houve uma repercussão imediata, talvez em função de algumas

limitações tecnológicas na área de informática, que ainda não havia desenvolvido plena capacitação para

cumprir integralmente seu papel fundamental como ferramenta de apoio para a coleta e o processamento

dos dados requeridos pelo ABC.

A difusão do método de custeio ABC inicia-se, então, efetivamente a partir da década de 1980, em

um ambiente permeado pela insatisfação com os métodos denominados “tradicionais”, ao mesmo tempo em

que a adoção de tecnologias de informática aplicada às áreas administrativas das organizações ganhavam

impulsos significativos.

Paralelamente a esse contexto interno às organizações, é preciso reconhecer que as alterações

importantes que se processaram no ambiente econômico a partir dos anos 1970 provocaram os estímulos

necessários para o surgimento e a divulgação de novos métodos de custeio.

Entre essas alterações, é importante destacar o rápido crescimento da competição global, em

grande parte motivado pela revolução dos métodos de produção, com a substituição da produção em

massa pela produção flexível, e também a difusão dos princípios de aperfeiçoamento contínuo e de

eliminação de esperdícios, bases da filosofia de excelência empresarial, representada na figura a seguir.

PILARES DA EXCELÊNCIA EMPRESARIAL

FILOSOFIA DA EXCELÊNCIA EMPRESARIAL

CONTÍNUO APERFEIÇOAMENTO + ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS

Envolvimento

das pessoas

Extrema

rapidez na

preparação

de máquinas

e arranjos

produtivos

Faça as

coisas certas

na primeira

vez.

Fonte: Nakagawa, 1991, p. 24

Nesse novo ambiente há grande pressão pela busca de uma vantagem competitiva, realçando a

necessidade do uso de uma tecnologia de mensuração e gestão de custos capaz de fornecer respostas

confiáveis às seguintes questões, propostas por Brimson (1996, p.20).

a) Quais são os custos e lucros influenciáveis (e claramente identificados) para as principais

linhas de produtos e clientes?

b) Quais são os padrões de comportamento de custo de cada atividade incluindo sua

capacidade e, qual a variação de volume permitida sem alteração de custos?

c) Quanto representa o desperdício (não agrega valor) no custo, e quais são as melhores

práticas para uma atividade?

d) Como variam os custos indiretos em função das mudanças do negócio? Quais são os

custos evitados se o volume decresce?

e) Como a estrutura atual de custos, a utilização da capacidade e a tendência do desempenho

não financeiro se comparam com aquelas dos concorrentes?

f) Como menores custos podem ser planejados nos produtos novos e nos existentes?

O autor enfatiza que um sistema de informações gerenciais capaz de responder a essas perguntas

críticas deverá atender às necessidades de avaliação de desempenho e o custo das atividades

desenvolvidas nos processos organizacionais.

Fundamentalmente, o método de custeio ABC parte da premissa de que as diversas atividades

desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos e outros objetos de custos

consomem (utilizam) essas atividades. Assim, a operacionalização desse método define-se a relação entre

essas atividades e produtos por meio da utilização do conceito de cost drivers (direcionadores de custos),

sendo os custos alocados aos produtos via direcionadores específicos.

Essa proposta conceitual do método ABC tem sua origem, dentre outros fatores, no crescimento da

participação dos custos indiretos de fabricação na composição dos custos totais, nas últimas décadas,

como ilustra a figura abaixo:

Custo

tempo

Fonte: Ching, 1995, p.16

Custos Diretos

Custos com Tecnologia

Mão-de-Obra

Custos Indiretos

Como pode ser observado na figura, a posição de destaque outrora ocupada pelos custos de mão-

de-obra diminui, crescendo em importância os custos indiretos de fabricação.

Segundo Shank e Govindarajan (1995, p.222),

Hoje, o custo da mão-de-obra não é apenas muito menos importante, é também visto cada vez

menos como um custo que varia quando o volume de produção varia. A mão-de-obra é agora parte

da equipe em um grande e crescente número de empresas. Mas um número cada vez maior de

empresas está debatendo com os CIF. O custo indireto é agora a parte dominante do custo, e as

empresas estão buscando desesperadamente formas para compreender por que seu crescimento

mina tanto seus esforços para gerar lucros adequados.

Tal alteração, como não poderia deixar de ser, realçou a importância da adoção, pelas

organizações, de sistemas de gestão modelados com métodos de apropriação dos custos indiretos mais

eficazes do que aqueles oferecidos pelos métodos tradicionais.

Os métodos tradicionais foram concebidos para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e

os materiais eram os elementos de produção dominantes, a tecnologia era estável, e os custos indiretos de

fabricação eram compartilhados por um processo produtivo geralmente rígido, com a geração de uma

gama limitada de produtos.

Nesse ambiente, era possível aos métodos tradicionais apropriar os custos indiretos de fabricação

aos produtos basicamente pelo uso de medidas de volume de produção, como horas-máquina, horas de

mão-de-obra direta ou custo do material empregado.

Segundo Brimson (1996, p.24),

Os sistemas tradicionais de custeio informam um custo de produto razoavelmente correto quando a

atividade indireta é consumida em relação ao volume de produção. Por exemplo, os encargos

sociais dos empregados diretos são relacionados à mão-de-obra direta e os custos de energia são

relacionados às horas de máquina.

No entanto, o custo dos produtos torna-se distorcido quando as atividades indiretas, não

relacionadas com o volume de produção, aumentam significativamente. Atividades de empresa,

como engenharia e assistência técnica, não são relacionadas ao volume atual de produção.

A abordagem dos sistemas de custeio tradicionais consiste numa visão vertical de alocação dos

custos, acompanhando a estrutura funcional da organização. A alocação dos custos e despesas, tais como

salários, viagens, materiais, se processa nos centros de custos, departamentos. A empresa é dividida em

unidades especializadas, com rígida definição de responsabilidade. Os gerentes de cada área

funcional estimam seus custos para atingir os objetivos estabelecidos e são controlados por sistemas

contábeis e de fluxo de caixa. As avaliações de desempenho e de resultados baseiam-se em confrontos

entre o orçado e o realizado, e pelo alcance dos objetivos preestabelecidos.

Dentro dessa visão, ainda, estabelece-se a dicotomia sobre o entendimento dos objetivos

organizacionais, e o inter-relacionamento de atividades entre os vários departamentos é ignorado.

Esses procedimentos darão margem a decisões como: redução geral no orçamento, congelamento

de salários e treinamentos, redução de investimentos. Essas decisões conflitam com a filosofia de

excelência empresarial e com um planejamento de médio e longo prazos, uma vez que apresentam

resultados operacionais sem uma avaliação de suas causas.

Contrastando com essa abordagem tradicional, o método de custeio por atividade (ABC)

fundamenta-se numa visão horizontal dos processos se negócio. A organização é analisada pelos seus

processos e subprocessos, cada um deles constituído por um grupo de atividades.

Nas palavras de Cogan (1997, p.27), “um processo é constituído de uma série de atividades que

agregam valor, gerando um determinado produto final (bem ou serviço) que se pretende deverá atender às

necessidades dos clientes internos ou externos. Isso pode acontecer num grande processo

interdepartamental e / ou num processo intradepartamental.

Essa abordagem se mostra compatível com a moderna concepção da organização, que enfatiza

mais os processos de negócios do que os departamentos funcionais, como explicitado nas Estruturas

Matriciais e Celulares.

O custeio dos produtos é elaborado em duas etapas distintas. Na primeira, são identificadas e

analisadas as atividades que têm seus custos determinados; na segunda etapa, os custos das atividades

são alocados aos produtos.

No método e custeio ABC, atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa consumindo

recursos para a concretização de um processo.

Segundo Nakagawa (1991, p.38), “ o desempenho destas atividades é que desencadeia o consumo

e recursos e que, portanto, merece ser observado e analisado cuidadosamente. Com o objetivo de

discriminar as atividades que adicionam valor e as que não adicionam valor aos produtos”.

As atividades serão custeadas pelo rastreamento dos recursos absorvidos em sua execução ou

elaboração – como materiais, mão-de-obra, seguro, consumo de energia elétrica – e definidos os

direcionadores de custos, que são os fatores ou medidas de consumo que fazem com que as atividades

sejam realizadas.

Segundo Cooper, citado por Cogan (1997, p.30),

Para a seleção de um direcionador de custos, três fatores são levados em conta:

A facilidade na obtenção dos dados necessários para o direcionador de custos

escolhido (custo de medição);

A correlação entre o consumo da atividade e o consumo real (grau de correlação);

A influência que um determinado direcionador terá no comportamento das pessoas

(efeito comportamental).

Os direcionadores auxiliarão e conduzirão os valores dos recursos consumidos para as atividades,

concretizando-se, dessa forma, o cálculo do custo de cada atividade.

O custo da atividade, uma vez calculado, deverá ser rastreado ao objeto de custeio, que poderá ser

representado por um produto, por um serviço ou mesmo por um processo. A figura abaixo retrata esses

procedimentos.

5

Recursos

1

2

3

4

Direcionador

Custos Centro

Atividades

Direcionador

Custos

Produtos

1

2

3

P1

P2

Fonte: Cogan, 1997, p.37

6 - CRITÉRIOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS

Os critérios de apropriação dos custos tratam das diferentes formas de distribuir os custos da

organização aos produtos e serviços resultantes da sua atividade. A distribuição de valores monetários aos

elementos que compõem o custo e a determinação da intensidade de sua participação no custo dos

produtos são afetadas pelos critérios de apropriação adotados.

Dois critérios básicos são, comumente, mencionados na literatura: o custeio por absorção e o

custeio direto.

Custeio por Absorção

Encontrado na literatura da área também com outras denominações, como custeio pleno ou custeio

convencional (Chevitarese, 1983, p.137), custeio tradicional (Leone, 1995, p.30-36) ou ainda custeio integral

ou custeio global (Beulke e Bert, 1982, p.21), o custeio por absorção é o único legalmente aceito, no Brasil e

em vários países, para a avaliação de estoques para fins de elaboração de Balanço Patrimonial e

Demonstrativo de Resultados.

n

7

6 n

Pn

Esse critério considera como "componentes do custo industrial todos os elementos direta ou

indiretamente ligados à produção" (Chevitarese, 1983, p.137). Nos termos de Leone (1995, p.361), "a

expressão custos por absorção é usada para identificar qualquer sistema de acumulação onde os custos

fixos são aplicados à produção e incluídos nos estoques".

Assim, o custo de cada unidade produzida é composto pelos custos variáveis da produção,

acrescidos de uma parcela referente aos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que ocorre a

produção. Ao proceder desta forma, o critério de custeio por absorção aceita a idéia de que o custo unitário

do produto é afetado pela quantidade produzida: mesmo que o custo variável não se altere, os custos fixos

por unidade produzida decrescem à medida que a quantidade produzida se eleva. Visto por outro ângulo,

pode-se dizer que a ocorrência de capacidade ociosa de produção aumenta o custo unitário do produto.

Para contornar a situação descrita, e evitar a flutuação do custo unitário do produto em função do

grau de utilização da capacidade instalada, pode-se optar pelo arbitramento da parcela de custo fixo

apropriável ao produto, e levando, ao final do exercício, à conta de resultados da empresa a parcela

considerada não-apropriável. Assim procedendo, estar-se-á empregando uma variante deste

critério, denominada custeio por absorção parcial.

Fica claro, entretanto, que, quer considerando o critério de custeio por absorção em seu enfoque

total, quer tomando-o em sua variante parcial, sempre haverá a necessidade de efetuar rateios dos custos

fixos, seja entre diversos departamentos ou entre vários produtos, incorporando ao custo assim apurado

certa dose de subjetividade.*

Custeio Direto

Outras denominações são atribuídas, na literatura, ao se referir ao critério do custeio direto: custeio

marginal por Chevitarese (1983, p.140), e Beulke e Berto (1982, p.22); custeio variável, por Zucchi (1992,

p.114), Leone (1997, p.324) e Chevitarese (1983, p.140); e custeio por não-absorção, por Chevitarese

(1983, p. 140).

O procedimento básico desse critério está claramente descrito por Leone (1997, p.326) "somente os

custos e despesas variáveis (em relação a alguma base que represente o esforço produtivo ou de vendas)

devem ser debitados ao custo dos produtos. As despesas e os custos considerados fixos (quando

comparados com a variação da base selecionada) deverão ser debitados contra o lucro do período".

Desse modo, os custos fixos são considerados como não tendo origem na atividade produtiva em si,

mas sim como elementos alheios à produção, cuja existência permanente até mesmo em períodos de

ausência de atividades.

Por esse critério, então, apenas entrarão na composição do custo "(...) aqueles componentes

reclamados exclusivamente quando e enquanto a empresa estiver em atividade, isso é, os custos variáveis"

(Chevitarese, 1983, p.140). Naturalmente, isso resulta em valores de custos e estoques mais baixos que

aqueles obtidos pelo critério do custeio por absorção.

O emprego do critério de custeio direto elimina o inconveniente de se utilizarem bases de rateio

subjetivas para apropriar custos fixos aos produtos, considerando-os, apenas, como custos do exercício.

A principal vantagem apresentada pelo critério de custeio direto é a identificação imediata do

conceito de margem de contribuição, que corresponde à " (...) diferença entre a receita de vendas e o custo

variável de produção" (Leone, 1997, p.336). A margem de contribuição tanto pode ser encarada no total,

quanto em termos unitários, e deixa claro quanto sobra da receita, após deduzidos os custos variáveis de

fabricação, para a cobertura dos custos fixos da empresa e para a formação de lucro.

O conceito de margem de contribuição é particularmente útil para a tomada de decisões gerenciais.

Em Santos (1987, p.40-41), pode ser encontrada uma síntese das decisões que podem ser facilitadas

mediante o uso da margem de contribuição:

a) (...) Decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos

secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que puderem trazer a outros

produtos;

b) (...) Auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não

(...);

c) (...) Avaliar alternativas que se criam com respeito a reduções de preços, descontos especiais,

campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas (...);

d) Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente seu

realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para conseguir os lucros desejados (...);

e) (...) Decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (exemplo: máquinas ou insumos) de

maneira mais lucrativa (...);

f) Em última análise, os preços máximos são estabelecidos pela demanda do consumidor, os preços

mínimos a curto prazo pelos custos variáveis de produzir e vender. (...) a margem de contribuição

ajuda os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros e, portanto, leva a

decisões mais sábias sobre preços.

Por meio do conceito de margem de contribuição, além do já exposto, pode-se chegar à

determinação do ponto de nivelamento da organização, ou seja, do volume mínimo de produção e vendas

para que não incorra em prejuízos.

Segundo Brunstein (2005, pg. 1), “ o sistema de Custeio Direto / Variável adota como princípio que

os Custos Indiretos são Custos do Período, não mantendo, assim, relação com o nível de atividades

observado naquele período, e, portanto, com os produtos nele completados. Os custos indiretos referem-se

a uma capacidade de produção disponibilizada e, implicitamente, a eles estão associados aspectos de

flexibilidade tempo de resposta, eficiência e qualidade do sistema produtivo. Definidos estes aspectos, os

custos indiretos também estão associados com a condição do sistema de estar pronto para operar. Os

custos variáveis só ocorrem quando o sistema produtivo transforma insumos em produtos, gerando utilidade

e valor.

O método adotado pelo Custeio Direto é o método da Margem de Contribuição, obtida da Receita

Bruta, da qual se extraem os Custos e Despesas Variáveis. Ao trazer para o sistema as Receitas e

considerar os Custos e Despesas Fixas e Variáveis, o Sistema de Custeio Direto/ Variável apresenta todos

os componentes utilizados pela Microeconomia em seus modelos de estrutura de mercado das empresas.

Conseqüentemente, a descrição de um sistema de operações pelo Custeio Direto representa o modo como

ele gera suas receitas, paga seus custos e despesas e forma o resultado, constituindo uma descrição da

estrutura econômica do sistema e, portanto, o seu modelo econômico descritivo”.

7- MÉTODOS DE CONTROLE E REDUÇÃO DE CUSTOS

Método do Custo- Padrão

O método do Custo-Padrão tem como objetivo proporcionar u instrumento de controle à gestão dos

custos das organizações.

Nesse sentido, é fundamental enfatizar-se o significado do termo controle. Segundo Perez Jr. Et al.

(1995, p.50), "controle significa tomar conhecimento de determinada realidade compará-la com o que

deveria ser em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e adotar providências no sentido de

corrigir esses desvios".

O controle de custos ocorrerá quando for possível a identificação dos custos em departamentos, processos

e elementos de custos e, posteriormente, for elaborada uma análise e comparação entre as duas situações,

ou seja, entre como deveria ser e o que ocorreu efetivamente.

Na gestão de custos, uma das formas mais eficazes para o controle é a determinação de custos-

padrão.

O conceito de custo-padrão aparece na literatura especializada sob diversas acepções, porém é

necessário observar com cuidado algumas diferenças fundamentais, até mesmo porque essas diferenças

nortearão as bases de implantação desse método e influenciarão profundamente as análises e avaliações

resultantes do custo-padrão.

O conceito de custo-padrão pode ser construído sobre a concepção de um custo de produção de

um bem ou serviço, pressupondo o uso dos melhores materiais, nível zero de ociosidade e mão-de-obra, o

uso de 100% da capacidade disponível e uma manutenção real compatível com a manutenção programada;

esse custo-padrão é denominado de custo-padrão ideal.

Esse conceito encontra-se superado, uma vez que no transcorrer da produção e na elaboração dos

processos é muito comum a interferência de variáveis exógenas, não consideradas convenientemente no

estabelecimento do custo-padrão ideal ou científico. O custo-padrão ideal poderá ser estabelecido como

objetivo de longo prazo para a organização e não como meta de curto prazo (Martins, 1996, p.333).

Em contraposição, o conceito de custo-padrão corrente apresenta maior validade e praticidade mais

ampla em seu uso. Nesse conceito, o custo-padrão é estabelecido com base nas condições reais de

operacionalidade da organização, considerando-se os fatores que esta coloca à disposição da produção,

como máquinas, especialização de mão-de-obra, necessidade de manutenção, entre outros.

O custo-padrão corrente deverá ser uma meta difícil de alcançar, mas não impossível de ser obtida

nas condições habituais da organização. Promoverá, assim, um elo entre os aspectos teóricos e práticos da

produção,dentro de uma abordagem madura do que poderá ser atingido efetivamente. Assim, poderá ser

utilizado para análises e avaliações de curto prazo, proporcionando apoio a decisões imediatas (Martins,

1996, p.333).

Deve-se ressaltar que o conceito de custo-padrão corrente difere substancialmente do conceito de custo

estimado. Este último apenas configura-se como um custo que será normalmente atingido pela

organização, numa suposição de que a média do passado é uma boa estimativa, com pequenos ajustes,

para o futuro. Por seu lado, o custo-padrão corrente exige o alcance de certos níveis de eficiência no

desempenho das atividades produtivas, sendo, portanto, mais completo que uma simples estimativa com

base no passado.

Tendo claramente definido o conceito de custo-padrão a ser utilizado, a organização encontrará

nesse método um dos melhores instrumentos para o controle de seus custos.

Os principais resultados obtidos poderão ser evidenciados em áreas tais como: auxílio à eliminação

de falhas nos processos produtivos, melhoramento dos controles de consumo de materiais, estabelecimento

de instrumentos de avaliação de desempenho, confiabilidade nos dados utilizados na apuração do custo

real, agilidade na obtenção de informações de custos.

O custo-padrão é determinado a partir de medidas técnicas e práticas de uso e consumo dos fatores

de produção, materiais,mão-de-obra e outros custos indiretos definidos com base nos processos. Em

seguida, esses padrões são associados a uma unidade monetária, também considerada padrão. Assim, o

custo-padrão pode ser obtido por meio da multiplicação dos padrões de consumo pelo respectivo padrão

monetário.

Os procedimentos para a definição dos elementos padrões poderá ser melhor visualizado no quadro

a seguir:

PROCEDIMENTOS PARA DEFINIÇÃO DE ELEMENTOS PADRÕES

PADRÃO A SER DETERMINADO PROCEDIMENTO OU CRITÉRIO

Matéria-prima e demais insumos Pesagens e / ou medições levando em conta as

perdas e quebras normais.

Valor de matéria-prima e demais insumos

Custos correntes de reposição ou incorridos nas

últimas compras.

Mão-de-obra Quantificados por cronometragem de tempo, de

acordo com amostragens estatísticas.

Considera-se o desempenho normal de um

operário em condições normais de produção

incluindo perdas normais de tempo.

Taxas horárias de mão-de-obra Considerando salários, encargos sociais e

outros benefícios

Custos Indiretos Taxa unitária decorre da divisão do total dos CIF

pelo fator escolhido para apropriação aos

produtos.

Fonte: Perez Jr. Et al. 1999, p.159.

A determinação dos padrões e definição dos procedimentos e critérios apresentados envolverá a

participação das diversas áreas da organização. As áreas de contabilidade de custos e engenharia de

produção serão, certamente, as principais responsáveis nessa atribuição.

À primeira caberá, junto com a controladoria, a determinação dos padrões monetários, como preços

de matérias-primas e de outros materiais, taxas salariais, valores de aluguéis e depreciações, de consumo

de energia e de telefone, etc.

À segunda será responsável pela obtenção de padrões técnicos e quantitativos, como: consumos de

materiais, quantidade de horas de mão-de-obra direta, quantidade de horas-máquina, número de

preparações de máquina, entre outros.

Após a determinação do custo-padrão, este atuará como um parâmetro de comparação com o custo

real gerado para cada elemento de custo (materiais, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação). Essas

comparações abrirão as possibilidades de análises de variações, desdobradas em variações de preços e de

quantidades, que servirão de bases para a efetivação de correções e ajustes futuros, quando necessário.

A utilização do método do custo-padrão, segundo Kaplan e Cooper(1998, p.41), teve sua origem

com as inovações introduzidas pelo movimento da Administração Científica, servindo de base para os

sistemas de controle durante o transcorrer do século XX. Sua implantação, no entanto, deverá atender às

necessidades gerenciais de controles preestabelecidos e um prévio reconhecimento de que este deverá

estar acoplado a outros métodos e critérios, também previamente definidos. Ou seja, o método de custo-

padrão não responderá, de forma isolada, a uma gestão de custos eficiente. Deverá, portanto, ser

especificamente projetado para promover a eficiência e a otimização dos recursos, de maneira que aumente

a qualidade e a viabilidade econômica dos produtos e serviços ofertados pela organização.

Método do Custo- Meta (Target Cost)

Segundo Monden ((1999, p.27), o custo alvo:

Incorpora a administração do lucro em toda empresa durante a etapa de desenvolvimento do

produto. Especificamente, esses esforços em toda empresa incluem 1) planejar produtos que

tenham a qualidade de agradar ao consumidor, 2) determinar os custos –alvo (inclusive custo de

investimento alvo) para que o novo produto gere o lucro-alvo necessário a médio ou longo prazos,

dadas as condições de mercado correntes, e 3) promover maneiras de fazer com que o projeto do

produto atinja os custos-alvo, ao mesmo tempo em que satisfaça as necessidades do consumidor

por qualidade e pronta-entrega.

Para Sakurai (1997, p.49), o custo-alvo “é um método abrangente de gerenciamento estratégico de

custos que envolve a redução de custos durante todo o ciclo de sua ocorrência. Para atingir esse objetivo, o

custo-meta faz da integração das funções de produção e de marketing com a engenharia a razão principal

de sua existência”.

De forma mais específica, esse autor conceitua o custo-meta como “um processo estratégico de

gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estágios de planejamento e de desenho do

produto (...) esse processo de redução de custos é aplicado nos estágios iniciais de produção. O resultado é

o incentivo à inovação”. (Sakurai, 1997, p.52).

Em um breve relato, Sakurai (1997, p.49-52) sintetiza a evolução histórica do custo-alvo, a partir de

suas primeiras utilizações no Japão, no início da década de 1960, até meados dos anos 1990.

No referido relato são mencionadas as primeiras incursões, efetuadas pela Toyota (1963) e pela

Nissan (1966). Entretanto, essa era uma época em que predominava a produção em massa de produtos

padronizados, e o foco principal do gerenciamento dos custos se voltava ao processo de fabricação,

relegando a um plano bastante inferior as atividades de planejamento e desenho.

Após a crise do petróleo, em 1973, é que o custo-alvo teve sua grande disseminação entre as

empresas japonesas. Com a elevação do padrão econômico dos consumidores, estes diversificaram suas

preferências, induzindo as empresas a alterar sua atividade produtiva. Passaram elas a fabricar grande

variedade de produtos com características distintas, em lotes de pequena dimensão, tarefa que se tornou

possível graças à disseminação dos computadores, robôs industriais e máquinas de comando numérico.

Em conseqüência, o ciclo de vida dos produtos sofreu forte redução, o que acabou por dar destaque

ao gerenciamento dos custos nos estágios de pré-produção, pois é neles que a estrutura de custos da

futura produção é determinada, além do fato de que o tempo de produção, durante o qual os custos podem

ser reduzidos, passou a ser menor, dificultando ganhos significativos durante o estágio de produção. “(...) os

esforços de redução de custos nos estágios de planejamento e de desenho tornaram-se cruciais para a

sobrevivência das empresas nos tempos atuais de grande concorrência, porque cerca de 90% dos custos

são determinados no estágio de planejamento”. (Sakurai, 1997, p.51).

A partir do final da década de 1980, o custo-alvo passou a ser um instrumento de gerenciamento

estratégico de custos, fortemente ligado à estratégia das organizações, associado ao seu planejamento de

lucros.

Nesse sentido Sakurai (1997, p.55), embora afirme ser a redução de custos o objetivo principal do

custo-meta, aponta a existência, na verdade, de dois objetivos: reduzir os custos totais e planejar

estrategicamente lucros, integrando informações de marketing, engenharia e produção.

Uma característica essencial do custo-alvo é estar voltado para o mercado, ou seja, ele incorpora

informações externas, provenientes do mercado para definir metas de custos, enquanto outros métodos,

como o custo-padrão, por exemplo, são centrados internamente, focalizando a produção em si.

Dessa forma, o custo-alvo deixa de ser apenas uma técnica de interesse restrito à área da

contabilidade gerencial, par constituir uma parte componente do próprio planejamento estratégico da

empresa. Portanto, passa a estar integrado à estratégia empresarial e à análise do ambiente externo,

principalmente os aspectos inerentes ao mercado.

Da maior importância, também, é outra característica mencionada por Sakurai (1997, p.57), que

afirma: “ o custo-meta depende da colaboração entre departamentos, e reforça essa colaboração”, já que

assume a função de instrumento de coordenação de informações de mercado, de engenharia e de

produção.

O mesmo autor realça uma última característica fundamental, esta ligada à forma de produção

empregada pela organização. Para ele, o custo-alvo não é totalmente adequado à produção em massa,

mas tem maior eficácia quando aplicado na produção de grande variedade de produtos e baixo volume de

produção. Sakurai, (1997, p.58).

Em Monden (1999, p.28-35), pode-se encontrar uma divisão do custo-alvo em 14 etapas (algumas

delas podem ser executadas simultaneamente), empregadas pela indústria automotiva, a seguir

sintetizadas:

Etapa 1 – Planejamento do Ciclo de Vida para um Novo Produto Específico

Elabora planos para o período de desenvolvimento do produto, bem como para o período e

produção em escala total, incluindo estimativas de custos de pessoal para o projeto, desenvolvimento do

protótipo, equipamento necessário e de materiais, culminando com um plano de lucro provisório

para o ciclo de vida do produto.

Etapa 2 – Planejamento de Lucro de Médio e Longo Prazos e Plano Geral de Novos Produtos

São formulados planos de lucro para três / cinco anos, coordenando planos específicos (por

exemplo, de desenvolvimento de novos produtos, de vendas, de investimentos, de pessoal) em um plano

corporativo. Ao mesmo tempo, desenvolve-se um plano de ciclo de vida para cada novo produto que se

pretende lançar.

Etapa 3 – Merchandising

Realiza pesquisas de mercado, buscando identificar as necessidades do usuário, as tendências dos

competidores e questões relacionadas com a qualidade.

Etapa 4 – Conceituação de Produto e Proposta de Desenvolvimento

A partir das informações da etapa anterior, determina-se os conceitos básicos para os novos

produtos, contemplando os propósitos do produto, o potencial do mercado, a imagem de estilo de vida, as

principais funções. Trata-se, portanto, de um enfoque mais específico em torno do produto em si.

Etapa 5 – Plano Detalhado de Desenvolvimento e Diretriz e Desenvolvimento

Inclui uma decomposição detalhada da proposta de desenvolvimento, especificando os elementos

estruturais do produto.

Etapa 6 – Determinação do Preço de Venda

A partir de estudos dos preços de venda de produtos competidores, de suas funções e

desempenho, estabelece-se um preço de venda-alvo para o novo produtivo.

Etapa 7 – Estabelecimento do Custo-Alvo para o Produto

Trata-se da fixação do custo-alvo para o produto, através da fórmula:

= _

Durante o processo, o custo-alvo é decomposto em custos sujeitos a atividades de redução de

custo e custos não-sujeitos a atividades e redução de custo.

Etapa 8 – Proposta de Investimento em Planta

Determina o volume de investimentos na planta produtiva.

Etapa 9 – Dividir Custo-Alvo em Elementos Funcionais e de Custo

Nesta etapa o custo-alvo o produto é decomposto pelos seus elementos funcionais.

Custo alvo

Preço venda-

alvo

Lucro venda-

alvo

Etapa 10 – Classificar Custos-Alvo em Elementos de Componentes

Aqui, cada elemento funcional é separado em componentes específicos, cada qual com seu custo-

alvo.

Etapa 11 – O Projeto do Produto e as Atividades de Construção de Custo

Refere-se ao trabalho e elaboração dos projetos de componentes do produto, visando à satisfação

de dois requisitos: o grau de qualidade desejado e o custo-alvo programado. Nesse sentido, todos na

organização devem trabalhar em sintonia para o alcance desses requisitos.

Etapa 12 – Estimativas de Custo na Etapa de Projeto

As estimativas de custo na fase de projeto podem ser efetuadas de acordo com tabelas de custos

baseadas nos custos-alvo especificados para o produto, as funções e os componentes. Pode contemplar

uma subdivisão como:

= + +

Etapa 13 – Plano de Transferência para a Produção

Custos de

manufatura

Custos

diretos

operação

Processamento

Matérias -

primas

Prepara as condições para a conciliação dos lucros-alvo com os custos-alvo na fase de produção.

Aqui são estabelecidos os parâmetros finais de preços de venda, preços dos componentes, taxa de

consumo de materiais, horas-homem e outros fatores relativos aos custos do novo produto.

Etapa 14 – Avaliação de Desempenho do Planejamento de Custo

Avalia os resultados do custo-alvo ao se iniciarem as atividades de manufatura.

Método do Custo-Kaizen

O método do custo kaizen tem como principal objetivo, segundo Monden (1999, p.221), “(...) a

constante busca de reduções de custo em todas as etapas da manufatura para ajudar a eliminar qualquer

diferença entre os lucros-alvo (...) e os lucros estimados”.

Nesse sentido, conforme Sakurai (1997, p.52) e Monden (1999, p.221), o custo kaizen pode

envolver dois tipos de atividades de redução de custos.

a) Custo kaizen para produtos específicos

Nesse caso, o custo kaisen pode se destinar a:

Compensar os resultados que não atingiram as metas do custo-alvo: é feita uma avaliação

dos custos de um novo produto, após o início de sua produção plena e, caso algumas

metas de custo-alvo estabelecidas não estejam sendo atingidas, são determina os planos

de melhorias para compensar a diferença encontrada. Essa diferença constitui a chamada

redução-alvo, a ser obtida por meio de atividades de análise de valor implementadas pela

equipe de projeto (comissão de custo kaizen);

Recuperar a lucratividade para modelos não lucrativos: no caso de algum produto deixar de

ser lucrativo em função de alguma alteração no ambiente externo da empresa, tal como

uma elevação inesperada nos custos de matérias-primas ou uma flutuação cambial

desfavorável, uma comissão de custo kaizen executará um projeto para reduzir custos que

permitam o alcance do alvo de lucro pré-fixado;

Reduzir custos de componentes específicos: são formadas comissões de custo kaizen para

planejar e implementar a redução de custos para peças ou sub-montagens específicas que

compõem o produto (um motor, por exemplo), resultando em uma redução indireta do custo

do produto;

De todo modo, o que se pretende sempre é a identificação clara das causas que afetam a

lucratividade do produto para, a seguir, realizar melhorias que eliminem a ocorrência dessas causas.

Assim, Monden (1999, p.245-247) propõe, para produtos específicos, a implementação do custo

kaisen em quatro etapas:

Etapa 1 – Analisar os produtos

Trata-se de ordenar os produtos existentes em função de sua lucratividade, buscando analisar

primeiro os que trazem maior prejuízo à organização.

Etapa 2 – Comparar os Custos do Produto em Valores-Alvo

Para os produtos de maior prejuízo, elaborar gráficos de série temporal para as tendências de

vendas, receitas e resultados, comparando-os aos valores estabelecidos pelo custo-alvo.

Produto

Vendas

Volume

Preço vendas

Preço Vendas. Preço Vendas

Administrativos

Fonte: Monden, 1999, p.246

Etapa 3 – Busca das Causas e das Soluções

Procura identificar as verdadeiras causas da baixa lucratividade do produto, bem como o

planejamento de melhorias que eliminem a ocorrências das causas encontradas.

Etapa 4 – Planejar e Supervisionar os Alvos de Melhoria

Nesta etapa, a atividade do custo kaisen se desdobra em três focos:

Estabelecer alvos de melhoria e delegar tarefas aos departamentos responsáveis pelas

melhorias pretendidas;

Esclarecer os departamentos responsáveis sobre os itens de melhorias e a programação

estabelecida;

Verificar se os alvos de melhoria estabelecidos são atingidos.

Administrativos

Processamento

Materiais

Administrativos

Processamento

Materiais

Processamento

Materiais 1990 Custo-alvo 1992

b) Custo kaizen para cada departamento, por período

Em termos de procedimentos, segundo Monden (1999, p.222), “um sistema de custo kaizen:

Estabelece novos alvos de redução de custos todo mês, tais alvos são projetados para

eliminar diferenças entre lucros-alvo (lucros orçados) e lucros estimados;

Conduz atividades kaizen (melhorias contínuas) durante todo o ano comercial para

atingir reduções de custo-alvo;

Conduz análises de diferenças entre custos-alvo e custos reais;

Faz investigações e toma medidas corretivas quando as reduções de custo-alvo não

são atingidas.

Para dar conta dos procedimentos mencionados, o autor (1999, p.222) indica a existência de três

etapas:

Etapa 1 – Preparação do Orçamento e Determinação das Quantidades de Redução de Custo-Alvo

Essa etapa contempla a formulação do plano de lucro de curto prazo e da estratégia para eliminar a

diferença entre o lucro-alvo e o lucro estimado. Além disso, trata da determinação do valor da redução de

custos para a organização, sintetizando em um “Plano de Racionalização da Fábrica”. Esse plano de

racionalização da fábrica será, então, decomposto por departamento, seções, subseções ou mesmo por

equipes de trabalho (unidades funcionais).

Etapa 2 – Atividades Kaizen Relativas à Fábrica

Trata-se de implementar, em nível de chão de fábrica, atividades de melhoria contínua destinadas a

eliminar todo e qualquer tipo de perdas ou desperdícios. Assim, são focados recursos como mão-de-obra,

materiais, dinheiro, espaço, tempo e informação, e identificados possíveis usos ineficientes dos mesmos.

Em Monden (1999, p.232-233) encontram-se quatro níveis de perda que podem ser tratadas pelo

kaizen:

Perda primária: trata-se de custos desnecessários de mão-de-obra, depreciação, e

financeiros decorrentes de excesso de funcionários, de equipamento ou de estoques;

Perda secundária: causada por superprodução quantitativa (excesso de produção) ou por

superprodução por antecipação (trabalhar com muita folga);

Perda terciária: geradas por estoque em excesso, que acarreta grande custo financeiro;

Perda quaternária: derivada de excesso de transporte, estoque excessivo de almoxarifado,

custos excessivos de administração, almoxarifado e manutenção com excesso de

qualidade.

Todas essas perdas acabam gerando maiores custos de depreciação dos equipamentos e maiores

custos indiretos de mão-de-obra.

Etapa 3 – Medida e Análise de Diferenças entre Custo-Alvo e Custos Reais

Nessa etapa se procede à quantificação e à análise das variações entre as reduções de custos

obtidas no período (no mês ou acumulado até o mês, por exemplo) e os alvos de reduções estabelecidos

para o mesmo período, para cada componente significativo de custo, como: mão-e-obra indireta, materiais,

energia, transporte.

Cabe-se ressaltar que, para Monden (1999, p.239), alguns aspectos da análise de variância par ao

custo Kaizen ainda não estão completamente desenvolvidos, o que não invalida a busca de uma forma de

avaliar as diferenças entre o custo orçado e o custo realizado em termos de redução de custos.

8- A TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Por apresentar conceitos parecidos com o Custeio Variável, segundo Dugdale & Jones (1996),

serão abordados, neste trabalho, alguns dos principais conceitos da TOC (Teoria das Restrições).

Segundo Bórnia (2002, p.157 / 8) “A idéia básica da TOC é encontrar as restrições que limitam os

ganhos da empresa e gerenciar eficazmente a utilização dessas restrições, garantindo a maximização do

lucro frente às condições atuais da empresa. O combate às restrições guia o processo de melhoria continua

aumentando sempre os ganhos da empresa” Ganho da empresa segundo o autor, representa a receita

gerada pela empresa menos os custos variáveis. Assim, o ganho do produto, segundo a TOC , nada mais é

do que a Margem de Contribuição, com a retirada dos custos de MOD (mão-de-obra-direta) da classe dos

custos variáveis.

Durante os anos setenta, quando Eliyahu Goldratt (2002) desenvolveu uma técnica de

administração da produção, dando origem a Teoria das Restrições (Theory of Constraints – TOC). Na

década de oitenta, os fundamentos da TOC foram amplamente divulgados e hoje já se encontram

implantados em várias organizações. As novas prática contábeis propostas pelos estudiosos da TOC vem

sendo apresentadas nos trabalhos de pesquisadores americanos e ingleses sob o título “Throughput

Accounting” e, no Brasil, adota-se o termo Contabilidade de Ganhos.

Para Goldratt (1991), de acordo com os princípios da TOC, os administradores precisam ter

respostas para três perguntas, ou seja:

Quanto a empresa gera de dinheiro (Ganho – G Throughput) – que é o índice das

vendas, menos o que ela pagou a seus fornecedores pelos itens que entraram no produto

vendido;

Investimento - I inventory: representa o total do dinheiro que o sistema investe na compra

de coisas que tenciona vender. Aqui, o conceito diverge da contabilidade tradicional, pois

não atribui valor de mão de obra direta a estoques de produtos acabados e de produtos

em transformação;

Despesa operacional DO “operational expense”: compreende todos os custos de

conversão, incluindo todos os custos com empregados, sejam diretos ou indiretos.

As três definições acima levam aos dois relacionamentos:

Lucro líquido (LL) = Ganho (G) – Despesa operacional (DO)

Retorno s/o investimento (RSI ) = (Ganho (G) – Despesa operacional (DO) /Inventário (I)

A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas três medidas, e que as três

são suficiente para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as ações dos gerentes. Com essas três

medidas conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa. O ideal é uma

decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o RSI é

uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é ou não uma boa

decisão, é o RSI, isto é, esse método possibilita que cada um tome suas decisões como se fosse

o acionista.

Esta forma de proceder é definida por Goldratt (1991) como sendo a do mundo dos ganhos, ou

Contabilidade dos Ganhos, onde está a intuição das pessoas. O problema é que, normalmente elas não

escutam sua intuição, sendo guiadas pelo “pensamento do mundo dos custos”, que leva quase sempre a

decisões erradas, causando gerenciamento equivocado.

Para Goldratt (1991) as restrições da empresa devem ser identificadas e os esforços gerenciais

precisam estar focalizados nessas restrições. A restrição é qualquer coisa que limite o desempenho da

empresa. Podem ser encontradas restrições físicas no mercado, nos fornecedores e nas operações

internas, ou ainda restrições de política, compostas por normas da empresa.

Quando se consegue acabar com a restrição, a produção da empresa aumenta e outro recurso

aparecerá como gargalo. Nesse momento volta-se ao início do ciclo, trabalhando com a nova restrição,

cuidando para não aparecerem restrições de política.

Na visão da TOC a prioridade, ao contrário da visão tradicional de custos, é aumentar o ganho da

empresa através da busca de novos mercados, novos produtos, novos negócios, mantendo a estrutura

(inclusive a mão de obra) existente (Bórnia, 2002).

As cinco etapas da TOC (Bórnia, 2002, p.162):

1. Localizar a (s) restrição (ões) do sistema: já que, segundo a TOC, são poucas as restrições das

empresas e são elas que limitam o desempenho como um todo;

2. Explorar a (s) restrição (ões): uma vez conhecida (s), deve-se tirar o máximo proveito da (s) mesma

(s);

3. Subordinar tudo à decisão anterior: a utilização de todos os recursos deve estar vinculada ao uso

das restrições. Não adianta extrair o máximo possível de um recurso não-gargalo, pois o sistema

não terá capacidade de processar tudo, gerando estoques intermediários;

4. Elevar a (s) restrição (ões): procura-se aumentar a capacidade dos recursos restritivos. É

interessante executar as etapas anteriores antes de se elevar a restrição, porque muitos recursos

considerados inicialmente como gargalos deixam de sê-lo quando se decide explorá-los

plenamente. Por outro lado, se o recurso for muito pouco relevante em termos de custos, pode-se

saltar as etapas 2 e 3.

5. Se uma restrição for quebrada, voltar à etapa inicial. Deve-se cuidar para que a inércia não tome

conta do sistema ou, em outras palavras, todas as decisões anteriores devem ser reavaliadas, já

que as condições do sistema mudaram. Dessa forma, cria-se um ciclo para que o sistema produtivo

seja continuamente aprimorado.

Para Bórnia (2002, p.167), “o objetivo único da maneira como a TOC trata os custos é o apoio à

tomada de decisões. Na verdade, a avaliação de estoques e o controle pela contabilidade de custos são

vistos como causadores de grandes prejuízos às empresas. A agregação de qualquer valor que não os

custos variáveis aos estoques permite o mascaramento do lucro por meio de manipulações internas dos

números e dos estoques”.

Custeio Variável x TOC

Custeio Variável Contabilidade dos Ganhos

Existem custos fixos e variáveis e despesas fixas e

variáveis

Existem custos totalmente variáveis e não

totalmente variáveis. Os custos não totalmente

variáveis são chamados de despesas

Não existem rateios Não existem rateios

Os estoques são avaliados pelos custos variáveis Os estoques são avaliados pelos custos totalmente

variáveis

As receitas de vendas, deduzidos os custos dos

produtos vendidos e as despesas variáveis,

representam a margem de contribuição

As receitas de vendas, deduzidos os custos dos

produtos vendidos, representam o ganho (G)

O lucro é o resultado da margem de contribuição

subtraídas as despesas e os custos e os custos

fixos.

O lucro é o resultado do ganho (G) subtraídas as

despesas operacionais.

Fonte: Dugdale & Jones (1996, p.41)

Para Dugdale & Jones (1996, p. 41), “ a Contabilidade de Ganhos (TOC) não traz grandes

inovações, já que as idéias de custos variáveis e de margem de contribuição estão nos livros de

contabilidade há muitos anos”. Isto pode ser demonstrado no quadro acima:

Contudo, a Contabilidade de Ganhos, que tem como base a Teoria das Restrições, adota

pressupostos bastante diferentes daqueles que norteiam a Contabilidade de Custos Tradicional.

A Contabilidade de Custos tradicional tem preocupação com medidas de eficiência locais, pois,

considera que a otimização das diversas áreas da empresa leva a otimização de seu resultado final. Já a

Contabilidade de Ganhos entende que a otimização das partes pode não conduzir a otimização

global e reconhece nas medidas de eficiência uma ameaça à otimização do resultado da organização.

Corbet (1997, p. 125) afirma que “a grande diferença entre a Contabilidade de Ganhos e as metodologias

da Contabilidade de Custos, se encontra nesse pressuposto básico”.

A grande preocupação da Contabilidade de Custos é com o controle dos custos e para tanto

procura definir o custo unitário de cada produto. A Contabilidade dos Ganhos reconhece que as restrições é

que precisam ser controladas pois elas é que determinam como os custos irão variar. Por isso, não tenta

determinar o custo unitário total de um produto.

Por outro lado, segundo Kaplan & Norton (1997) “na abordagem sistêmica não se pensa em

abandonar as medidas de eficiência, mas sim alinhá-las e integrá-las a um sistema de mensuração

abrangente”.

Em resumo, a TOC (Teoria das Restrições) compara a empresa a um sistema, onde limitações

impediriam o lucro indefinido, logo a administração deveria trabalhar analisando a utilização dessas

restrições para maximizar os lucros. Estas restrições se configuram em custo fixo segundo esta teoria e é

possível aumentar a eficiência da utilização da capacidade instalada, invertendo o papel dos custos, como

algo definitivo, em uma variável que pode ser trabalhada pela administração.

9 - CARACTERÍSTICAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO (RESUMO)

Absorção

Origem no chão de fábrica;

Orientado para o controle da produção;

Produção como elemento gerador de riqueza;

Todos os custos são passíveis de ser imputados aos produtos;

Lucro unitário como parâmetro de análise;

Projetado para monitorar a produção em termos de volume, tempo e custo.

Direto

Origem gerencial;

Orientado para as funções financeiras e de marketing;

Vendas como elemento gerador de riqueza;

Só os custos variáveis são imputados aos produtos;

Os custos fixos pertencem à estrutura;

Margem de contribuição unitária como parâmetro de análise;

Ênfase na análise da relação custo-volume-lucro.

UEP

Orientado para a produção;

Mensuração da produtividade para empresas multiprodutoras;

Relação constante entre os potenciais produtivos das seções homogêneas;

Padrão potencial para a mensuração do desempenho;

Unidade abstrata (UP) para estabelecer equivalência entre custos de produtos;

Lucro unitário como medida de desempenho.

ABC

Orientado para o processo;

Aplicável a toda a cadeia de valor;

As atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades;

Identifica as atividades que agregam valor aos produtos;

Rateia os custos indiretos com critérios multidimensionais;

Identifica responsabilidade pelas atividades que mais consomem recursos.

Meta

Orientado para o processo;

Aplicável a toda a cadeira de valor;

Instrumento gerencial balizado pelo preço de mercado;

Compatível com o processo contínuo de redução de custos por análise de valor.

TOC - Corbett (1996)

Não tem preocupações com eficiências locais, a não ser a restrição, pois entende que a

busca pela eficiência local dos recursos não limitadores do sistema pode levar a

empresa em direção oposta a sua meta

A ociosidade dos recursos não restritivos é uma necessidade;

Representa uma quebra de paradigma mecanicista da administração científica, dado

que enfoca a empresa de forma sistêmica, onde a soma dos ótimos locais não leva ao

ótimo do sistema;

Entende que não há necessidade de se determinar os custos dos produtos, não

aceitando nenhuma base de rateio para alocação dos custos, pois considera que o

fundamental não são os custos, mas o impacto que as decisões relacionadas com os

produtos têm no resultado da empresa;

Adota como princípio que o mercado é quem define o preço dos produtos e o papel da

contabilidade gerencial é informar se a esses preços e volumes os produtos irão

aumentar a lucratividade da organização;

Assume que as restrições são a classificação essencial, que se controladas podem

evitar o incremento dos custos fixos;

Classifica os custos em totalmente variável e não totalmente variável, abandonando a

classificação da contabilidade tradicional de custos fixos e variáveis.;

Tem como grande desafio a mudança de paradigma na cabeça dos administradores,

que devem perceber como o ponto mais relevante o impacto de suas decisões no

resultado final da empresa (é a chamada mudança do “mundo dos custos” para o

“mundo dos lucros”.

MÓDULO II – CUSTOS PARA DECISÃO

(relações custo-volume-lucro)

1 – VARIABILIDADE DOS CUSTOS

Para melhorar a análise e excluir prováveis distorções, facilitando a tomada de decisões, pode-se

estudar os custos e as despesas de um produto, mercadoria ou serviços, da seguinte forma: classificando

os custos e despesas em VARIÁVEIS e FIXOS, não mais em diretos e indiretos, de forma a estabelecer

outras relações interessantes.

Neste conceito, conhecido como Custeio Direto ou Variável, somente os custos diretos e variáveis

são considerados no custo de um produto, mercadoria ou serviço, e todos os custos fixos são tratados

como “despesas” do período.

Custos Variáveis

São todos os custos de natureza variável, em relação aos volumes produzidos ou vendidos,

usualmente identificados diretamente, ou seja, sem rateios, no produto, mercadoria ou serviço, portanto

inexistentes quando não há volume.

Se inexistirem quando não há volume é nulo e variam diretamente com o volume, unitariamente,

são fixos.

Exemplificando:

Unidades

Custo Total $

Custo Unitário $

1

100,00

100,00

10

1.000,00

100,00

100

10.000,00

100,00

Na indústria, entre os custos de natureza variável, dependendo do processo produtivo e

particularidades, encontramos genericamente os seguintes custos variáveis:

Materiais diretamente aplicado no produto;

Mão-de-obra aplicada diretamente no produto;

Custos identificáveis a produto por medição objetiva desde que tenham relação direta com o

volume. Energia elétrica (parte variável do consumo) por exemplo.

Questiona-se ainda o custo envolvido com a mão-de-obra direta, porém não se deve confundir

gasto fixo da mão-de-obra com custo da mão-de-obra, uma vez que são aplicadas horas de trabalho e a

improdutividade é segregada dos custos do produto. Portanto, um produto contém horas de trabalho, o que

é variável; se não há produção, não há custo de mão-de-obra e sim gasto, que é despesa.

No comércio, o custo variável refere-se somente ao custo da mercadoria, pois nada se agrega ao

produto.

Nos serviços, os custos variáveis na atividade de prestação de serviços referem-se aos materiais

aplicados no serviço, se houver, e à mão-de-obra aplicada diretamente no serviço, com a mesma conotação

observada na indústria, quanto á variabilidade.

Custos Fixos

São custos de natureza fixa, que não tem relação direta com os volumes produzidos ou vendidos.

São normalmente indiretos, ou seja, não apropriados diretamente aos produtos, mercadorias ou serviços,

incorrendo mesmo em volume zero.

Se existem, mesmo com volume zero, apresentam comportamento variável quando analisados

unitariamente.

Exemplificando:

Unidades

Custo Total $

Custo Unitário $

1

15.000,00

15.000,00

10

15.000,00

1.500,00

100

15.000,00

150,00

Destinação dos Custos Fixos

Nesta forma de custeio, os custos de natureza fixa são tratados como se fossem despesas do

período, ou seja, são classificados diretamente no resultado, não fazendo mais parte do custo do produto ou

serviço.

Despesas Variáveis

São despesas diretas de vendas, que variam em função do volume de vendas. São encontrados:

Na indústria:

o IPI faturado;

o ICMS;

o PIS;

o COFINS;

o Comissões;

o Embalagens (quando não incluídas no custo);

o Fretes;

o Seguros.

No comércio:

o ICMS;

o PIS;

o COFINS;

o Comissões;

o Embalagens;

o Fretes;

o Seguros;

o Outros (de natureza comercial)

Nos serviços:

o ICMS (se aplicável);

o ISS;

o PIS;

o COFINS;

o Comissões;

o Transportes;

o Outros típicos de prestação de serviços

Despesas Fixas

São todas as despesas de natureza fixa, independentemente do volume de vendas, apropriadas ao

resultado do período. Exemplos:

o Despesas com pessoal Administrativo (salários, encargos, benefícios);

o Despesas com pessoal de Vendas (salários fixos, encargos, benefícios);

o Serviços profissionais de advogados, contadores, etc.;

o Aluguéis dos prédios administrativo e de vendas;

o Seguros dos prédios administrativo e de vendas;

o Material de escritório;

o Energia elétrica dos prédios administrativo e de vendas;

o Sistema informatizado;

o Comunicações;

o Vigilância e serviços de limpeza;

o Energia elétrica;

o Outros

2 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A margem de contribuição normalmente é tratada de duas formas: unitária e total. A margem de

contribuição unitária representa a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas

variáveis unitários de determinado produto, serviço ou área que se queira custear. A margem de

contribuição total é o resultado obtido pela multiplicação da margem de contribuição unitária pela

quantidade vendida, demonstrando a contribuição total de determinado item, no resultado geral da empresa,

a um certo nível de vendas.

Segundo Bórnia (2002, p.71) “a análise de custo-volume-lucro está intimamente relacionada com os

conceitos de margem de contribuição unitária e de razão de contribuição, ou índice de margem de

contribuição. Na verdade, quase todas as aplicações de custos para decisões de curto prazo embasam-se

nesses conceitos”.

A margem de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos e despesas variáveis. A

margem de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos e despesas variáveis.

A margem de contribuição representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos

custos e despesas fixas e para a geração do lucro do produto vendido. Para melhor entender o conceito,

suponha que a empresa decida produzir e vender uma unidade a mais de determinado produto. A receita

será acrescida de um valor equivalente ao preço de venda desse produto, enquanto os gastos aumentarão

em um montante igual aos custos e despesas variáveis unitários. A diferença é justamente a margem de

contribuição unitária.

A razão de contribuição é a margem de contribuição dividida pelas vendas, ou a margem de

contribuição unitária dividida pelo preço de venda. Representa igualmente a parte das vendas que cobrirá

os custos e despesas fixas e originará o lucro, porém, em termos percentuais, isto é, representa a

parcela com que cada unidade monetária obtida com a venda dos produtos contribui para cobrir os custos e

despesas fixas e formar o lucro.

A margem de contribuição unitária está ligada à lucratividade do produto e a razão de contribuição

relaciona-se com sua rentabilidade (lucratividade /investimento). Assim, quanto maior for a margem de

contribuição do produto, melhor será sua produção e venda para a empresa. Para um melhor entendimento

da margem de contribuição, é mostrado o seguinte exemplo:

PRODUTOS

Custos

Variáveis

Despesas

Variáveis

Custos /

Despesas

Variáveis

Preço de Venda Margem

Contribuição

Produto 1

1.200

300

1.500

2.500

1.000

Produto 2

1.500

600

2.100

3.500

1.400

Produto 3

1.300

400

1.700

3.200

1.500

Na última coluna estão as margens de contribuição unitárias de cada produto. Estes valores irão

sendo acumulados na empresa até serem suficientes para cobrirem os custos e despesas fixas. A partir de

então, as margens de contribuição começam a gerar o lucro a cada unidade vendida. Ao exato momento

em que os custos e despesas fixas são cobertos denomina-se “ponto de equilíbrio” (break even point).

3 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR LIMITANTE

Segundo Bórnia (2002, p. 73) “quando existir um fator que limita a produção (tempo escasso, falta de

matéria prima, etc), a análise deve ser feita em função deste fator limitante. Assim, a margem de

contribuição de um produto deve ser dividida pela sua utilização do fator limitante”. Vejamos o exemplo

abaixo:

CONTAS PROD. A PROD.B

Preço de Venda 10,00 20,00

Custo Variável 6,00 10,00

Margem Contribuição 4,00 10,00

M. Contribuição % 40,0 % 50,0%

Produção (Unidade / Hora) 3 unid. 1 unid.

Margem Contribuição ($ / h) 12,00 10,00

Num primeiro momento o produto B parece ser o mais vantajoso por apresentar uma Margem de

Contribuição de 50%, porém, se analisarmos pelo fator limitativo veremos que é o produto A o mais lucrativo

para a empresa, na utilização do fator limitante.

Em se tratando da existência de diversos fatores limitantes, Martins (1998, p.210) cita que é

necessário, nesse caso, que se recorra a métodos mais sofisticados como, por exemplo, a Programação

Linear ou outros modelos matemáticos da Pesquisa Operacional.

Horngren (1985, p.357), quando se refere à Programação Linear, afirma que quase sempre existem

fatores limitantes ou recursos escassos nas organizações, que representam restrições ou limitações das

alternativas existentes.

4 - PONTO DE EQUILÍBRIO E A ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO

Para Horngren (1999), “o ponto de equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos

totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero.”

Bernardi (2004, p. 65 e 66) define o Ponto de Equilíbrio: “é o volume calculado em que as receitas

totais de uma empresa igualam-se aos custos e despesas totais; portanto, o lucro é igual a zero”.

Receita Total = Custos e Despesas Totais

RT = CT + DT

Onde:

RT = Receita = Volume (Q) Multiplicado por um Preço Unitário (PVU)

CT = Custo Total = Custos Variáveis (CV) + Custos Fixos

DT = Despesa Total = Despesas Variáveis (DV) + Despesas Fixas (DF)

CV = Volume (Q) Multiplicado por um Custo Variável

DV = Volume Multiplicado por uma Despesa Variável Unitária

CF = Custos Fixos de um Período

DF = Despesas Fixas de um Período

Q = Volume Físico de Venda

E constrói a seguinte relação no desenvolvimento do Ponto de Equilíbrio:

RT = (CT + DT); portanto, Lucro = 0

RT = Q x Preço de Venda unitário (PVu)

CT = Custo Variável (CV) + Custo Fixo (CF)

DT = Despesa Variável (DV) + Despesa Fixa (DF)

Equilíbrio = RT = (CV + CF ) + (DV + DF)

Sabe-se que:

CV = Q x Custo Variável unitário (Cvu)

DV = Q x Despesa Variável unitária (Dvu)

Portanto:

Equilíbrio = (Q x PVu) = {Q (CVu + DVu)} + (CF + DF)

Equilíbrio = (Q x PVu) - {Q (CVu + DVu)} = (CF + DF)

Equilíbrio = Q {PVu – (CVu + DVu)} = (CF + DF)

CF + DF

Q = ---------------------------------------

PVu – (CVu + DVu)

Vê-se que o denominador representa exatamente o conceito de margem de Contribuição, ou seja, a

formulação de ponto de equilíbrio pode ser reescrita como:

CF + DF

Q = ---------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária

Com a aplicação do conceito, a quantidade de vendas em unidades (volume) necessária para que a

empresa cubra seus custos e despesas fixas é calculada de maneira que o lucro seja zero. A partir deste

ponto Q, portanto, é que a empresa começa a gerar lucros.

Quando a empresa possui vários produtos Bernardi (2004, p. 69) recomenda que o cálculo seja feito

transformando-se a quantidade Q em $ moeda ou volume de faturamento, ou seja, reescreve-se a

formulação da seguinte forma:

CF + DF

EQUILÍBRIO -----------------------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária % / 100

Busca-se não mais em quantidades, mas volume de faturamento. O exemplo abaixo pode

demonstrar a relação:

Os Custos Fixos e as Despesas Fixas Atuais da empresa são, respectivamente, $ 6.500.000 e

$12.000.000; totalizando $ 18.500.000 mensais

A Margem de Contribuição média ponderada nos últimos períodos tem se mantido em 45,88%.

Desta forma o equilíbrio pode ser dado como se segue:

$ 18.500.000 EQUILÍBRIO = -------------------------- = $ 40.320.512,82

0,4588

Que pode ser mostrado na figura conforme se segue:

PE

Desta forma, percebe-se que a análise do Ponto de Equilíbrio implica a relação entre o total das

Receitas, o total dos Custos e algumas medidas de volume. Mas para que se possa proceder à sua análise,

é preciso antes de tudo classificar os custos e as despesas em fixos e variáveis.

Quem toma as decisões deve procurar analisar como irão variar os custos e as despesas no caso

de uma possível alteração nas operações. As análises da relação custo / volume / lucro têm que ser aliadas

às restrições da organização, tanto internas, como é o caso do limite da capacidade produtiva, quanto

externas, ou seja, as variáveis ambientais.

Hansem e Mowen (2001) enfatizam que a análise Custo-Volume-Lucro pode ser ferramenta valiosa

para identificar a extensão e a magnitude de um problema econômico pelo qual a empresa esteja passando

e ajudá-la a encontrar as soluções necessárias. De forma mais específica, os autores comentam que a

referida análise permite que os gestores façam análises de sensibilidade ao examinar o impacto dos vários

preços ou níveis de custo sobre o lucro.

Assim sendo, a informação principal resultante dessa análise é a identificação do volume necessário

de produtos para atingir determinados objetivos de lucro. Essa informação, também possibilita o

desenvolvimento de outros estudos, tais como a mensuração e análise da Margem de Segurança

Operacional (MSO) e do Grau de Alavancagem Operacional (GAO). Para que o gestor possa tirar o máximo

proveito da análise custo-volume-lucro, deve se ater às limitações que a mesma apresenta. Estas

limitações, segundo Leone (1977), partem da própria intenção de se apresentar uma ferramenta de fácil

compreensão e análise pelo gestor da empresa.

Um dos principais fatores limitadores desta análise é o fato de que tanto os custos quanto as

receitas, não se comportam de maneira uniforme no decorrer do tempo em que a empresa desenvolve suas

atividades.

Outra limitação apontada por Leone (1977) é o fato de que o custeio variável, e por conseguinte a

análise do ponto de equilíbrio, não consideram as variações de estoque. Desta forma exige-se um perfeito

sincronismo entre produção e vendas, onde tudo que se produzir, será vendido ou vice-versa.

Desta forma o gestor deve ficar atento e procurar não se basear apenas em um índice, como auxilio

à tomada de decisões, principalmente se este índice apresentar limitações.

Segundo Martins (2000), o ponto de equilíbrio é classificado em três modalidades:

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC): volume de produtos pelo qual se chega a um resultado

nulo, ou seja, volume que produz a receita suficiente à cobertura dos custos e despesas

totais (fixos e variáveis);

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE): volume de produtos que produz receitas suficiente à

cobertura dos custos e despesas totais mais uma determinada sobra (a lucratividade)

desejada;

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF): volume de produtos que produz receita suficiente à

cobertura dos custos e despesas que efetivamente exijam um desembolso, chegando-se a

uma equalização entre entradas e saídas de recursos. Diferentemente dos demais, o PEF

apresenta-se com um formato adicional, qual seja, o volume que além de gerar recursos

para pagamento dos custos e despesas totais desembolsáveis, propicie alcançar uma soma

de recursos adicional (sobra de caixa) suficiente para atender a outros desembolsos até

então não considerados (amortização ou liquidação de dívidas, recursos próprios para

financiamento de novos investimentos, pagamento de dividendos, etc.)

5 – BENEFÍCIOS DO PONTO DE EQUILÍBRIO:

Segundo Wernke (2000, p.79-85) “a utilização do Ponto de Equilíbrio e respectiva análise

proporcionam diversos subsídios aos gerentes. A informação do Ponto de Equilíbrio da companhia, tanto do

total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade que a

entidade ou cada divisão deve operar. O cálculo do Ponto de Equilíbrio atende às decisões empresariais

relacionadas com:

Alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;

Alteração de políticas de vendas com relação a lançamento de novos produtos;

Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto;

Responde perguntas que exigem respostas rápidas como:

o Unidades de produto a serem vendidas para se obter determinado montante de lucro;

o Influência de um desconto promocional nos preços de venda;

o O que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar ou diminuir;

o O que acontecerá com o Ponto de Equilíbrio se o preço de custo de matéria-prima

aumentar ou diminuir;

o Um aumento nos custos fixos terá qual influência no resultado da empresa “.

6 – DECISÕES QUE AFETAM O PONTO DE EQUILÍBRIO

Uma vez conhecido o ponto de equilíbrio da empresa, podem-se desenvolver alguns parâmetros

orientadores para a tomada de decisões, mesmo as cotidianas, de forma a agilizar o processo, com relativa

segurança. Bernardi (2004, p.75).

Por hipótese, imaginemos a seguinte situação:

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 540,00 = 54,0%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,54 = R$ 407.407,41

Simulações em relação às condições do ponto de equilíbrio calculado.

Aumento de preços:

(+) 10% no preço, mantidos o custo dos materiais e as demais variáveis.

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 1.100,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 308,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 612,00 = 55,64%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,5564 = R$ 395.424,84

Resultado: redução de 2,95% no ponto de equilíbrio

Redução de preços:

(-) 10% no preço, mantidos o custo dos materiais e as demais variáveis.

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 900,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 252,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 468,00 = 52,0%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,52 = R$ 423.076,92

Resultado: aumento de 3,85% no ponto de equilíbrio

Aumento de custos e despesas variáveis:

(+) 10% nos materiais, mantidos os demais itens:

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 198,00 = 19,8%

Margem de Contribuição R$ 522,00 = 52,2%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,522 = R$ 421.455,94

Resultado: aumento de 3,45% no ponto de equilíbrio

Redução de custos e despesas variáveis:

(-) 10% nos materiais, mantidos os demais itens:

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 162,00 = 16,2%

Margem de Contribuição R$ 558,00 = 55,8%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,558 = R$ 394.265,23

Resultado: redução de 3,23% no ponto de equilíbrio

Aumento de custos e despesas fixas:

(+) 10% , mantidos os demais itens:

Custos e Despesas Fixas: R$ 242.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 540,00 = 54,0%

Ponto de Equilíbrio = 242.000 / 0,54 = R$ 448.148,15

Resultado: aumento de 10,0% no ponto de equilíbrio

Redução de custos e despesas fixas:

(-) 10% , mantidos os demais itens:

Custos e Despesas Fixas: R$ 198.000,00 / mês

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 540,00 = 54,0%

Ponto de Equilíbrio = 198.000 / 0,54 = R$ 366.666,67

Resultado: redução de 10,0% no ponto de equilíbrio

Importante lembrar dois pontos: 1) que os exemplos de simulações só valem para o exemplo

hipotético acima, e a empresa deve desenvolver seus próprios parâmetros, de acordo com a sua estrutura

custo / volume / lucro específica; 2) podem ser feitas simulações envolvendo duas ou mais variáveis ao

mesmo tempo.

7 – ESTABELECIMENTO DE METAS DE VENDAS E LUCROS

Partindo-se do ponto de equilíbrio, o faturamento excedente deverá resultar num lucro igual ao

excedente da receita de equilíbrio, multiplicada pela margem de contribuição unitária ou média.

Tomando-se o exemplo anteriormente desenvolvido.

Custos e Despesas Fixas: R$ 220.000,00

Preço de Venda: R$ 1.000,00 = 100,0%

Custos e Despesas Variáveis por unidade: R$ 280,00 = 28,0%

Custos de Materiais: R$ 180,00 = 18,0%

Margem de Contribuição R$ 540,00 = 54,0%

Ponto de Equilíbrio = 220.000 / 0,54 = R$ 407.407,41

Pretende-se, neste período, um lucro de R$ 50.000,00. Quanto se necessita de receita?

Receita acima do PE = R$ 50.000,00 / ,54 = R$ 92.592,59

Receita total: R$ 407.407,41 + R$ 92.592,59 = R$ 500.000,00

Há uma meta de vendas R$ 550.000,00 para o período. Qual o lucro potencial?

Lucro potencial = (R$ 550.000,00 - R$ 407.407,41) x ,54 = R$ 77.000,00

8 – CAPACIDADE E SEGURANÇA

Ainda utilizando os pressupostos anteriores, pode-se avaliar outro aspecto muito importante no

ponto de equilíbrio: a margem de segurança existente. Se para o ponto de equilíbrio a empresa precisa de

uma receita de R$ 407.407,41 de faturamento, observam- se outros ângulos:

Dias de vendas

Se, para realizar esse faturamento, usualmente leva-se 18 dias de vendas num mês de 22

dias de vendas, trabalha-se 82% dos dias para cobrir os custos e despesas fixas,restando

somente quatro dias ou 18% para se realizar algum lucro.

Semanas de vendas

Se, para realizar esse faturamento, levam-se 3 semanas no mês, restam apenas 5 dias de

vendas para realizar algum lucro.

Potencial de vendas

Se o ponto de equilíbrio está muito próximo do potencial máximo de vendas, então a

possibilidade de realizar lucros é pequena.

O que há de comum em todas estas situações?

Em todas as situações a margem de segurança é muito pequena, ou seja, o ponto de

equilíbrio está muito próximo do potencial máximo.

Diante desse estrangulamento existem várias alternativas possíveis:

Ampliação do potencial máximo, via investimentos, o que significa, também, mais custos

fixos;

Reduzir investimentos e conseqüentemente os custos fixos;

Melhorar a margem de contribuição via preços ou redução de custos e despesas

variáveis;

Uma combinação integrada.

9 – MAIS VENDA SIGNIFICA MAIS LUCRO?

Dados os produtos A, B e C, cada um vendendo 1.000 unidades, contribuindo com 25, 30 e 40%

respectivamente. Os preços são de R$ 15.000,00, R$ 12.000,00 e R$ 8.000,00, com uma despesa fixa

mensal de R$ 800.000,00. O resultado será então de:

DISCRIMINAÇÃO PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C TOTAL

Receitas 15.000.000 12.000.000 8.000.000 35.000.000

Custo Variável 11.250.000 8.400.000 4.800.000 24.450.000

Margem Contribuição 3.750.000 3.600.000 3.200.000 10.550.000

Custos e Despesas

Fixas

6.000.000

Lucro Líquido 4.550.000

Supondo-se uma limitação qualquer no produto A e, ainda assim, se pretende manter a média de

vendas de R$ 35.000.000, ou seja, as vendas perdidas em A, estimadas em 50%, seriam recuperadas com

o produto C, qual seria o impacto?

DISCRIMINAÇÃO PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C TOTAL

Receitas 7.500.000 12.000.000 15.500.000 35.000.000

Custo Variável 5.625.000 8.400.000 9.300.000 24.450.000

Margem Contribuição 1.875..000 3.600.000 6.200.000 10.550.000

Custos e Despesas

Fixas

6.000.000

Lucro Líquido 5.675.000

Conclusão: com o mesmo faturamento o lucro foi aumentado em R$ 1.125.000,00.

10 – UTILIZAÇÃO DA CAPACIDADE

Imagina-se um produto que vende 4.000 unidades por mês a um preço unitário de R$ 30.000,00,

cujos custos e despesas variáveis são de R$ 18.000 por unidade. As despesas fixas somam R$

38.000.000,00 por mês. Neste período a empresa conseguirá vender apenas 3.000 unidades. Portanto

espera-se o seguinte resultado:

Vendas R$ 90.000.000,00

Custos e Despesas Variáveis R$ 54.000.000,00

Margem de Contribuição R$ 36.000.000,00

Custos e Despesas Fixas R$ 38.000.000,00

Resultado R$ (2.000.000,00)

Por injunções do mercado, um cliente busca comprar 1.000 unidades em condições excepcionais,

mas para somente R$ 25.000,00 por unidade. Em princípio não se aceita, pois, visto do ângulo custos e

despesas totais, temos R$ 18.000 por unidade de custo variável, mais R$ 9.500,00 de custo e despesa fixa

por unidade, o que dá um total de R$ 27.500,00 por unidade.

Se não aceito o pedido, o prejuízo já é conhecido; porém se utilizarmos o conceito de margem de

contribuição, desconsiderando-se os custos e despesas fixas, teríamos o seguinte resultado:

Vendas R$ 90.000.000,00

Vendas adicionais R$ 25.000.000,00

Total Vendas R$ 115.000.000,00

Custos e Despesas Variáveis R$ 72.000.000,00

Margem de Contribuição R$ 43.000.000,00

Custos e Despesas Fixas R$ 38.000.000,00

Resultado R$ 5.000.000,00

É claro que este conceito deve ser aplicado com a maior cautela. Não podemos deixar que todos os

preços da empresa caiam para o patamar de R$ 25.000,00 por unidade.

11 – NÍVEL IDEAL DE CUSTOS E DESPESAS FIXAS

Qual o nível ideal da empresa? Esta é uma questão que freqüentemente se encontra. Devido à falta

de parâmetros práticos, fica resolvida, na maioria das vezes, nos usos e costumes. Bernardi (2004, p.85).

Para que se avalie o nível ideal de custos e despesas fixas de maneira técnica, repensando a

empresa sem os hábitos comuns e tradicionais do ramo, é preciso que se definam alguns pontos:

Os produtos, mercadorias e serviços com os quais se pretende trabalhar;

O preço possível e praticado no mercado;

O volume possível a se atingir com o preço e o atendimento da empresa;

Estimativa de vendas (dados o preço e o volume atingíveis);

Objetivos mercadológicos;

Nível de investimentos (permanentes e de giro);

Custos e Despesas Variáveis e Margens de Contribuição;

Estrutura de custos e despesas fixas para se atingir o objetivo econômico;

Percentual sobre vendas ideal.

Supondo os seguintes dados para os produtos A, B e C:

Preços: A R$ 100,00 / Unidade; B R$ 150,00 / Unidade e C R$ R$ 180,00 / unidade;

Volume possível: A - 18.000 unidades; B – 20.000 unidades e C – 15.000 unidades;

Objetivos econômicos: retorno sobre o capital empregado (25 % x R$ 6.750.000,00) = R$

1.687.500,00 ;

Custos Variáveis: A R$ 40,00 / Unidade; B R$ 55,00 / Unidade e C R$ R$ 70,00 / unidade;

Despesas Variáveis: 24,65%

DISCRIMINAÇÃO PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C TOTAL

Receitas 1.800.000 3.000.000 2.700.000 7.500.000

Custo Variável 720.000 1.100.000 1.050.000 2.870..000

Despesa Variável 443.700 739.500 665.550 1.848.750

Margem Contribuição 636.300 1.160.500 984.450 2.781.250

LUCRO DESEJADO 1.687.500

Custo e Despesa Fixa 1.093.750

12 – REDUÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS

Segundo Bernardi (2004, p.87) “A empresa, para atingir seus objetivos, incorre em custos e

despesas. Uma preocupação constante, não somente nas crises e por outras razões compulsórias, deve

ser a manutenção da eficiência e da produtividade da empresa em padrões bons, o que significa operar

com custos e despesas em níveis aceitáveis e compatíveis, sem perda da qualidade. Necessita-se

identificar o nível mínimo e econômico de custos e despesas para operacionalizar as atividades, sem perder

a qualidade, sem que se comprometa o desenvolvimento, devendo este pressuposto ser incorporado à

cultura da empresa”.

Em essência, em conjunto ou especificamente, todos os custos e despesas são passíveis de

redução em valores absolutos ou valores relativos, porém não indefinidamente. Todos os funcionários da

empresa devem estar motivados e preparados para constantemente buscar as melhores soluções,

econômicas e mais eficientes, uma vez que quaisquer aperfeiçoamentos são vitais para a empresa,

notadamente num ambiente competitivo.

Para que tais reduções ocorram é necessário que a empresa:

Crie um clima de eficiência e produtividade;

Incentive e motive todos na busca constante de soluções melhores;

Estimule uma política contínua de:

o Melhorias;

o Reduções de custo;

o Reduções de despesa

Crie condições de implantação e controle do processo.

MÓDULO III – GESTÃO DE PREÇOS

1 – CONCEITOS DE MARKETING

1 – CONCEITOS DE MARKETING

Introdução:

Para que a empresa possa construir um sistema de informações de custos eficaz, o aspecto mais

importante a ser considerado é que este deve estar intimamente ligado com os objetivos estratégicos da

organização. Assim, antes de tudo, é fundamental uma análise profunda dos objetivos estratégicos da

mesma. Se não se sabe para onde a empresa vai, como desenvolver um sistema que possa ajudar a

empresa?

Vamos ver abaixo as principais estratégias das organizações, segundo diversos autores.

AUTOR

ESTRATÉGIAS

SIGNIFICADO

Penetração no mercado

Desenvolvimento de mercado

Exploração de produtos tradicionais em

mercados tradicionais

Produtos tradicionais em novos mercados

Produtos novos em mercados tradicionais

ANSOFF

Desenvolvimento de Produto

Diversificação

Novos produtos em novos mercados

PORTER

Diferenciação

Liderança de Custo

Foco

Identidade forte do produto

Baixo custo e baixo preço do produto

Atuação em nichos de mercado

MILES & SNOW Defesa

Prospecção

Análise

Reação

Permanência no mesmo mercado

Busca de novas oportunidades

Atuação em dois tipos de mercados

Incapacidade de fazer ajustes

CERTO Estabilidade

Crescimento

Redução de despesas

Permanência no mesmo mercado

Busca de novas oportunidades

Eliminação de desperdícios

Definições de Marketing

Dessa forma, segundo Kotler (1994) marketing pode ser definido como: “... um processo social e

administrativo pelo qual indivíduos e grupos obtêm o que necessitam e o que desejam através da criação e

troca de produtos e valor com outras pessoas”

Cobra (1992) por sua vez, afirma que “marketing é mais do que uma forma de sentir o mercado e adaptar

produtos ou serviços – é um compromisso com a busca da melhoria da qualidade de vida das pessoas...” e

o define da seguinte forma:

“marketing é o processo de planejamento e execução desde a concepção ,

apreçamento, promoção e distribuição de idéias, produtos e serviços para

criar trocas que satisfaçam os objetivos individuais e organizacionais”.

Uma definição mais atualizada de marketing, levando-se em conta a construção de relacionamentos de

longo prazo é, de acordo com Nickels e Wood (1999):

“marketing é o processo de estabelecer e manter relações de troca

mutuamente benéficas com clientes e outros grupos de interesse”.

A construção de relacionamentos duradouros expande o conceito de troca em apenas uma

transação, para uma série contínua de transações.

De acordo com Kotler (1999), “para os profissionais de marketing, os processos de administração

consistem em cinco passos básicos que podem ser representados como:

PM ===> SDP ===>MM ===> I ===> C onde

PM = Pesquisa de mercado

SDP = Segmentação, definição de público alvo, e posicionamento

MM = Mix de marketing

I = Implementação

C = Controle

Pesquisa de mercado

O bom marketing envolve pesquisa cuidadosa sobre a oportunidade de mercado e a preparação de

estimativas financeiras baseadas na estratégia proposta que indiquem se os retornos atenderiam os

objetivos financeiros da empresa.

A pesquisa levará a empresa a reconhecer que os compradores em qualquer mercado normalmente

diferem em suas necessidades, percepções e preferências. As mulheres precisarão de sapatos diferentes

dos homens; pessoas gordas necessitarão de sapatos diferentes das magras. Quando a moda chega ao

mercado de calçados, a gama de preferências se amplia muito mais em função de diferenças de renda,

educação e gostos.

Segmentação, definição de público alvo, e posicionamento (marketing estratégico)

Ao comparar suas competências com as exigidas para o sucesso de cada um dos segmentos, a

empresa pode selecionar com mais sabedoria os segmentos-alvo.

A empresa deve então posicionar os produtos / serviços de modo que os clientes alvo fiquem

cientes dos benefícios inerentes. Por exemplo, a Volvo posicionou seu automóvel como o carro mais seguro

do mundo e reforça esse posicionamento com o projeto, os testes, a propaganda e assim por diante.

Posicionamento é o esforço de implantar o (s) benefício (s) chave e a diferenciação nas mentes dos

clientes.

Mix de marketing (marketing tático)

A empresa deve estabelecer as ferramentas do mix de marketing que sustentarão e proporcionarão

o posicionamento do produto (4 Ps ) . São elas:

Produto: a oferta ao mercado em si, especialmente um produto tangível, sua

embalagem e um conjunto de serviços que o comprador irá adquirir com a compra;

Preço: o preço do produto, junto com outros encargos como entrega, garantia, etc.

Praça: as atividades que tornam o produto prontamente disponível e acessível no

mercado-alvo;

Promoção: as atividades de comunicação, como propaganda, promoção, mala direta e

publicidade, para informar o mercado-alvo, persuadi-lo ou lembrá-lo da disponibilidade e

os benefícios do produto.

Implementação

Após fazer o planejamento estratégico e tático, a empresa deve elaborar agora o produto em

questão, definir o seu preço, distribuí-lo e promovê-lo. Todos os departamentos são então acionados: P&D,

compras, fabricação, marketing e vendas, recursos humanos, logística, finanças e contabilidade. Segundo

estatísticas, a maioria das estratégias de marketing são boas, o que falha normalmente é a implementação.

O grande problema, segundo os especialistas, é que a proposta de valor que o pessoal de

marketing passa ao cliente, nem sempre é a mesma recebida pelo cliente em termos da organização como

um todo.

Controle

Empresas de sucesso são empresas que aprendem.Elas obtêm fedback do mercado, fazem

auditorias, avaliam os resultados e efetuam correções destinadas à melhoria do desempenho.

Uma empresa que não esteja conseguindo atingir suas metas pode descobrir que a falha está em

um dos quatro Os do mix de marketing”.

2 – ESTRATÉGIA DE COMPETIÇÃO

Para competirem no mercado as empresas podem escolher, de acordo com suas competências, as

seguintes estratégias:

Liderança de custo

Nessa estratégia, a empresa faz de tudo para conseguir os menores custos de produção e

distribuição na indústria como um todo, para obter uma maior rentabilidade. Por outro lado, pratica preços

menores que os concorrentes e oferece produtos com uma qualidade apenas aceitável.

Para competir nesse negócio a empresa tem que possuir algumas capacitações como:

Investimento e acesso ao capital;

Boa capacidade de engenharia de processo;

Supervisão intensa de mão-de-obra;

Produtos projetados para facilitar a fabricação;

Sistema de distribuição com baixo custo;

Controle rígido de custo;

Relatórios de controle freqüentes e detalhados;

Organização e responsabilidades estruturadas;

Incentivos baseados em metas estritamente quantitativas.

Por outro lado, os riscos apresentados nesse negócio são os seguintes:

Mudança tecnológica, anulando o investimento ou aprendizado anteriores;

Aprendizado de baixo custo por novas empresas entrantes ou por seguidores (imitação

ou capacidade de investir em instalações modernas);

Incapacidade de ver a mudança necessária no produto ou no seu marketing em virtude

a atenção colocada no custo (miopia);

Inflação de custos afetando o diferencial de preço.

Liderança por diferenciação

Nessa estratégia, a empresa faz de tudo para atingir desempenho superior (singular) em alguma

área importante de benefício ao cliente (serviços, qualidade, estilo, tecnologia, etc), considerando o

mercado como um todo.

A obtenção de sua rentabilidade dá-se via preço-prêmio, apresentando custos comparáveis com os

da concorrência.

Para competir nesse negócio a empresa tem que possuir as seguintes capacitações:

Grande habilidade em marketing;

Engenharia de produto;

Tino criativo;

Grande capacidade em pesquisa básica;

Reputação como líder em qualidade ou tecnologia;

Longa tradição na indústria ou combinação ímpar de habilidade trazidas de outros

negócios;

Forte cooperação dos canais;

Forte coordenação entre funções: P&D, produção e marketing;

Avaliações e incentivos subjetivos em vez de medidas quantitativas;

Ambiente ameno para atrair mão-de-obra altamente qualificada, cientistas ou pessoas

criativas.

De outro lado, os riscos nesse negócio são:

O diferencial de custos entre os concorrentes de baixo custo e a empresa diferenciada

torna-se muito grande para que se consiga manter a lealdade à marca;

Necessidade dos compradores em relação ao fator de diferenciação diminui

(compradores tornam-se cada vez mais sofisticados);

Imitação reduzindo a diferenciação percebida (amadurecimento da indústria).

Liderança por foco

A característica dessa estratégia consiste em abordar um ou poucos segmentos menores de

mercado, ao invés de abordar o mercado todo, procurando identificar as necessidades desses segmentos e

buscar, como estratégia, liderança em custos, ou algum tipo de diferenciação dentro do mercado-alvo,

valendo-se de um único marketing-mix.

A empresa tem de possuir as habilidades necessárias para obter diferenciação ou vantagem de

custo, dirigidas para atender o (s) segmento (s) escolhido.

Como riscos podemos citar:

O diferencial de custos em relação aos concorrentes que atual em todo o mercado se

amplia de tal modo que elimina as vantagens de custo de atender um alvo estreito ou

anula a diferenciação alcançadas pelo enfoque;

As diferenças nos produtos ou serviços pretendidos entre o alvo estratégico e o

mercado como um todo se reduzem;

Concorrentes descobrem submercados dentro do alvo estratégico, “desfocando” a

empresa.

Problema do meio termo

Segundo os especialistas, a empresa que não tiver uma estratégia bem definida terá o pior

desempenho (indefinidas estrategicamente).

Empresas “em crise existencial” procuram ser superiores em todas as dimensões estratégicas e

acabam não sendo boas em nenhuma dimensão específica!. Os motivos são:

As estratégicas genéricas são alternativas e exigem meios diferentes ou até

inconsistentes de organização;

Uma empresa indefinida é um conjunto conflitante de arranjos organizacionais e

sistemas internos de motivação.

3 – O CICLO DE VIDA DOS PRODUTOS E A MATRIZ BCG

Ciclo de vida dos produtos

O Ciclo de vida é uma curva que, no tempo, representa a evolução do crescimento de um negócio

ou de um produto. É caracterizado por quatro fases:

Introdução;

Crescimento;

Maturidade;

Declínio

A figura a seguir mostra as diversas fases:

1 – Introdução 2- Crescimento 3 – Maturidade 4 - Declínio

Dependendo da fase, são recomendadas estratégias diferentes para assegurar a continuidade do

negócio.

Na introdução, o produto é novidade e a estratégia recomendada é um composto de segmento

de mercado, de preço, de ponto de venda e do meio de comunicação com o consumidor;

No crescimento, o produto já foi aceito pelo consumidor. As vendas crescem rapidamente e o

número de concorrentes aumenta. A empresa pode escolher entre as estratégias: líder de

participação, líder de tecnologia, seguidora de líder, atuar em alguns segmentos ou nicho;

Na maturidade, o mercado pára de crescer e a concorrência fica muito acirrada. As opções

estratégicas nesta fase são inovações, criação de marcas, ampliação da linha de produtos,

encontro de novos canais de distribuição e oferecimento de serviços;

No declínio, a demanda cai pelo surgimento de um produto substituto ou por desaparecimento

de uma moda. As alternativas estratégicas possíveis são: sair do negócio, ou ficar e comprar

concorrentes para dominar o mercado.

1 2

3

4 3

Análise SWOT (Strengths, Weaknesses, Opportunities and Threats)

Segundo Ghemawat (2000) a SWOT começou a ser desenvolvida nos anos 60, nas escolas

americanas de administração. O objetivo inicial era focalizar a combinação das “forças e fraquezas” de uma

organização com as “oportunidades e ameaças” provenientes do mercado. Esta abordagem utiliza a opinião

dos executivos da organização para avaliar os pontos importantes do planejamento. São realizadas

entrevistas com os executivos e as informações obtidas são agrupadas em uma matriz SWOT, conforme

abaixo:

Matriz SWOT

O que é Operações presentes Operações futuras

Bom Pontos fortes Oportunidades

Ruim Pontos fracos Ameaças

Fonte: Montana e Charnov, 1998.

O objetivo da SWOT é definir estratégias para manter pontos fortes, reduzir a intensidade e pontos

fracos, aproveitando oportunidades e protegendo-se de ameaças. Diante da predominância de pontos

fortes ou fracos e de oportunidades e ameaças, pode-se adotar estratégias que busquem a sobrevivência,

manutenção, crescimento ou desenvolvimento da organização.

MATRIZ SWOT

ANÁLISE INTERNA

PREDOMINÂNCIA DE

PONTOS FRACOS PONTOS FORTES

Sobrevivência

Manutenção

Am

eaças

PR

EDO

MIN

ÂN

CIA

DE

AN

ÁLIS

E E

XT

ER

NA

Matriz BCG

A matriz BCG é uma das técnicas que são utilizadas tanto para analisar os produtos quanto

os negócios de uma organização. Foi concebida pelo Boston Consulting Group, no início dos anos 70, com

o objetivo de estabelecer um mix ideal de produtos e negócios para cada uma das empresas que viesse a

utilizá-la, seja observando a participação no mercado ou a taxa de crescimento do mesmo, ou retorno

financeiro que o produto puder proporcionar.

A partir de então, feita a análise da matriz BCG, o administrador poderá definir que estratégias

adotar, objetivando alcançar um patamar de inovação que, em conjunto com a análise de oportunidades e

ameaças de cada mercado (análise de SWOT), constitui um precioso instrumental de decisão, compatível

com os níveis de risco aceitáveis pela organização.

A representação gráfica da matriz utiliza a escala de participação como referencial para medir a

força da empresa no mercado, e uma escala de crescimento / ramo de negócio, que avalia a atratividade do

mercado em questão. Segue abaixo uma das possíveis representações gráficas desta matriz:

Crescimento

Desenvolvimento

Oport

un

ida

des

Onde o eixo vertical representa os níveis de crescimento / atratividade do mercado, e o eixo horizontal

representa a participação relativa dos produtos no mesmo mercado. Cabe, então, esclarecer cada um dos

quadrantes acima.

Estrelas: representa os negócios com alto crescimento e elevada participação relativa. Em geral,

são produtos que requerem elevados investimentos que possibilitem financiar um crescimento

rápido, mas que são compensados pelos retornos, até que surjam produtos concorrentes (similares

e genéricos), situação em que poderão tornar-se vacas leiteiras.

Vacas Leiteiras: apesar de apresentarem taxas de crescimento lentas, possuem alta participação

relativa no mercado. Por já estarem estabelecidas, estas marcas necessitam de menores

investimentos para assegurar sua participação relativa. Fornecem caixa suficiente para, além de

pagar as contas da empresa, sustentar outras unidades de negócios ou cobrir as necessidades de

investimentos em outros produtos.

Pontos de Interrogação: apresentam baixa participação em mercados com grande crescimento.

Exigem um alto volume de investimentos para que consigam se manter e aumentem sua

participação. É necessário analisar quais desses produtos representam oportunidades reais de

crescimento ou quais representam apenas custos (os quais devem ser descartados).

Animais de Estimação (ou Abacaxis): Baixa participação em mercados de baixo crescimento. Além

de não gerarem retorno, não justificam deslocamentos de recursos de outros negócios. Ou seja, são

negócios (ou mesmo firmas inteiras) que valeriam mais a pena se fossem descartados.São

curiosamente denominados animais de estimação por só exigirem investimentos, sem geração de

retornos.

Assim, através de análises como esta, as firmas podem fazer estudos comparativos com seus

concorrentes e, além disso, definir sua postura estratégica em relação aos diversos produtos e negócios

que engloba.

4 – ETAPAS OPERACIONAIS QUE ENVOLVEM A ESTRUTURAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Somente após as análises apresentadas no tópico anterior e com enfoque de fora para dentro, é

que as empresas deveriam, então, decidir quais os preços de vendas que poderão praticar.

Sobre estes aspectos a serem analisados, Santos (1999) apresenta o que denomina de Etapas

Operacionais que envolvem a Estruturação do Preço de Venda. São elas:

1. Avaliação estratégica das variáveis externas não-controláveis;

2. Caracterização do ambiente de competição de mercado;

3. Projeção da demanda de mercado e o produto;

4. Projeção das vendas esperadas dos demais produtos da empresa;

5. Identificação dos objetivos globais e funcionais da empresa e estabelecimento dos

objetivos de preço;

6. Identificação das políticas e diretrizes da empresa e estabelecimento das políticas e

diretrizes de preço;

7. Identificação das estratégias globais e funcionais da empresa e estabelecimento das

estratégias de preço;

8. Projeção da estrutura de custos e despesas da empresa;

9. Apuração do capital investido no negócio e do respectivo custo de oportunidade;

10. Aplicação do preço de simulação mais adequado;

11. Obtenção da demonstração do resultado econômico;

12. Avaliação e adequação do preço referencial às condições de comercialização.

Assim, os preços de vendas deverão buscar a otimização da relação preço / custo / volume, a qual

a empresa poderá obter (1) o fluxo contínuo de lucros a longo prazo, permitindo a otimização no uso da

capacidade instalada, e (2) garantir um retorno satisfatório sobre os capitais investidos no negócio.

5 – IMPORTÂNCIA DOS CUSTOS NA FORMAÇÃO DOS PREÇOS

Uma das mais importantes e complexas decisões gerenciais diz respeito a fixação de preços. As

vendas de produtos ou serviços, a lucratividade da organização ou até mesmo a sua continuidade,

relaciona-se diretamente à política de fixação de preços adotada.

Apesar de reconhecermos a existência de inúmeros fatores alheios ao custo e que no entanto

devem ser considerados no processo de determinação de preços, tais como posição mercadológica,

competitividade, condições econômico – financeiras da empresa, entre vários outros, não raro escutamos

empresários de diversos segmentos do mercado se defendendo perante a sociedade e órgãos

governamentais de fiscalização, face a alta de preços de seus produtos, utilizando o argumento do aumento

dos custos de produção. Daí surge a importância da necessidade de informações precisas sobre custos.

Cooper e Kaplan (1988) revelam um certo pessimismo sobre a utilização da contabilidade de custos

como efetivo instrumento no processo de tomada de decisões e advertem para o fato de que muitos

administradores de empresas que negociam com múltiplos produtos ou serviços tem tomado decisões de

grande importância acerca da fixação de preços, mix de produção e incremento do processo tecnológico,

baseados em informações distorcidas de custos, e que, muitas vezes, o problema só vem a ser detectado

após haver perda de competitividade e lucratividade.

5 – POLÍTICAS E OBJETIVOS DA FIXAÇÃO DE PREÇOS

Para Cashin (1982), “o desenvolvimento de uma política de preços envolve inúmeros elementos e

repousa nos objetivos da administração. Fatores tais como lucratividade a curto e a longo prazo,

necessidade de vencer a concorrência na indústria ou considerações no meio ambiente podem influenciar

tal política. Porém, sejam quais forem os objetivos da política de preços, a administração necessita de

dados relativos aos custo atuais e futuros de produção, bem como as tendências econômicas e industriais”.

Estabelecer preços e uma política adequada requer métodos e processos bem estruturados e

definidos. O composto de marketing está estruturado em conceitos de valor para o mercado e decisões de

compra. Um processo lógico, com possibilidades de sucesso, é estruturado na seqüência:

Definição de segmentação ou posicionamento;

Definição dos objetivos de preço;

Análise das condições internas e externas;

Definição do método de formação do preço.

Segmentação ou posicionamento

Posicionar preços e produtos é fundamental para a idéia de valor no mercado e para a decisão de

compra. Posicionamento de preços está diretamente relacionado ao trinômio qualidade / preço / valor

percebido.

Há três posicionamentos possíveis de qualidade com três níveis de preços possíveis: alto, médio e

baixo.

Alta qualidade: segmento do luxo, necessidades especiais ou muito específicas. Neste

segmento, preços baixos sinalizam produtos com muito ganho de valor ao comprador;

preços altos sinalizam ganhos de valor excepcional;

Média qualidade: Nesse segmento, preços baixos sinalizam ganho de valor, e preços

altos, problemas imediatos ou futuros, pois a qualidade não condiz;

Baixa qualidade. Preços baixos sinalizam economia; preços médios, falsas economias e

preços altos, problemas.

Objetivos de preços

Quanto mais congruente com a estratégia de marketing, com o mercado escolhido, com o composto

de marketing, com os objetivos da empresa e com o posicionamento pretendido, mais claros os objetivos de

preço e, por conseqüência, o restante do processo.Existem basicamente cinco objetivos gerais de preços:

Manutenção – em ocasiões em que há excesso de capacidade; intensa concorrência;

mudança nos desejos do consumidor refletindo-se no volume; redução de preços para

manter o giro. Deve ser um objetivo de curto prazo. Inovações no composto de

marketing são necessários.

Maximização dos lucros: Em ocasiões onde há conhecimento dos custos e da

demanda, ou aposta-se na demanda; ênfase no desempenho financeiro da empresa;

pouca ênfase nos elementos do composto de marketing. Deve ser muito bem avaliada

em termos de longo prazo, nas reações da concorrência e do mercado.

Maximização do faturamento. Onde há forte conhecimento da demanda; busca-se o

ganho de fatia do mercado; pressupõe que o volume maximiza o lucro e o retorno.

Deve-se observar a dinâmica e o equilíbrio no mercado, quanto a sensibilidade e a

concorrência.

Crescimento de vendas. Aqui também se conhece a demanda; existe a prática de

preços mais baixos; os mercados são altamente sensíveis a preços e pressupõe-se que

preço baixo desencoraja a concorrência.

Maximização do mercado. Inicia-se com preços altos e gradativamente vai diminuindo;

trabalha com versões mais baratas; pressupõe que preços altos, no início, não atraem

concorrentes; pressupõe imagem de produto superior.

6 – MODELOS DE DETERMINAÇÃO DE PREÇOS

Kotler (1986) apresenta alguns modelos de determinação de preços utilizados na prática, são eles:

a) Determinação de preços orientada pelos custos

Neste caso todos os custos são incluídos, inclusive com alocação geralmente arbitrária de

custos e despesas indiretas, feita com base nos níveis operacionais esperados. Os exemplos

crassos disso são a determinação do preço com base numa margem fixa (mark-up), e custo

adicional.

A utilização de margem fixa é comumente encontrada no comércio varejista e a despeito de

inúmeras críticas quanto a sua utilização por não considerar a elasticidade da demanda, ainda

permanece popular por inúmeros motivos, dentre os quais, o fato de haver uma menor incerteza

sobre os custos do que sobre a demanda. Há também a sensação de que este critério é justo para

vendedor e comprador.

Dentro desse processo de determinação de preços, Kotler (1986) apresenta ainda a fixação

de preços por metas, que consiste na tentativa de a empresa determinar o preço que lhe

proporcionaria uma taxa – alvo de retorno em seus custos totais a um determinado volume de

produção estimado, abordagem associada a General Motors, que declarou publicamente que seus

preços de automóveis são determinados para atingir uma determinada taxa média de retorno a

longo prazo sobre o seu investimento.

A principal falha conceitual dessa abordagem reside no fato de utilizar uma estimativa de

volume de vendas para obter o preço, quando se sabe que o preço é um fator que influencia o

volume de vendas.

b) Determinação de preços orientada para a demanda

Esse tipo de abordagem observa a intensidade da demanda. O referido autor cita ainda

como exemplo a discriminação de preço em que um bem específico é vendido por dois ou mais

preços que não refletem uma diferença proporcional de custos marginais.

c) Determinação de preços orientada para a concorrência

A empresa fixa seus preços baseados no que seus concorrentes estão cobrando. OU seja,

mantendo o nível médio cobrado pelo setor. Tal método é popular por várias razões. Quando os custos são

de difícil mensuração acredita-se que o preço médio representa a sensibilidade do setor em relação àquele

que apresentaria um justo retorno.

Quando a empresa opera com um produto homogêneo em um mercado altamente competitivo, terá

na realidade pouca escolha na determinação de seus preços. O grande desafio com o qual irá se deparar

essa empresa é o controle dos seus custos.

Existe ainda nesse tipo de abordagem a fixação de preços em propostas lacradas, onde as

empresas concorrem através de concorrências públicas. A proposta é a fixação de preços baseada na

expectativa de como seus concorrentes fixarão seus preços. Ou seja, ela espera fixar seus preços abaixo

daqueles praticados pela concorrência.

7 – CÁLCULO DO MARK-UP

Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de

venda (Santos, 1995). A finalidade de tal índice é o de cobrir os impostos e as despesas incidentes sobre as

vendas, os custos e as despesas fixas e o lucro.

Resumidamente diríamos que tudo isso está inserido na fórmula básica do preço de venda pela

metodologia do custeio pleno PV = Lucro + Custos.

Para entendermos o funcionamento do mark-up, que pode ter duas formas de cálculo, conhecidas

como mark-up divisor ou MKD e o mark-up multiplicador ou MKM, desenvolvemos uma exemplificação

hipotética: um produto para ser fabricado que utiliza os seguintes valores:

Matéria prima: R$ 700,00

Mão-de-obra: R$ 200,00

Outros insumos: R$ 100,00 R$ 1.000,00

Impostos e Despesas de Venda (IDVV):

ICMS 18,00%

PIS / Cofins 9,25%

Fretes 2,15%

Comissões 2,60% 32,00%

Margem de Contribuição:

Custos e Despesas Fixas 28,00%

Lucro desejado 12,00% 40,00%

Vamos utilizar as informações acima para calcular o MKD e o MKM.

Mark-up divisor: PV (100%) – IDVV (32,00%) – MC (40,00%) = 28,00%

Mark-up multiplicador: PV (100%) / mark-up divisor 28,00% = 3,5714

Nota: Observe que o custo do produto representa 28,0% do seu preço de venda.

com base nesses mark-up seria:

R$ 1.000,00 x MKM 3,57 = R$ 3.571,40, ou

R$ 1.000,00 / 28,00% = R$ 3.571,40

8 – ESTRATÉGIAS DE PREÇO

Existem diversas estratégias utilizadas no processo de formação do preço de venda dos produtos.

Neste item será feita uma abordagem das estratégias mais conhecidas e aplicadas no mercado. O objetivo

de todos esses planos é “convencer” o consumidor a comprar o produto oferecido, o que é essencial para a

sobrevivência de qualquer empresa. Cogan (1999) classificou essas estratégias em estratégias de preços

distintos; competitivos; por linha de produtos; imagem e psicológica.

Estratégias de preços distintos: é aquela onde se aplicam diferentes preços para

diferentes consumidores, para o mesmo produto:

o Desconto em um segundo mercado (além do mercado alvo);

o Desnatação: Fixação de um preço alto no início e depois vai sendo reduzido;

o Desconto periódico e randômico. Periódicos são oferecidos de forma sistêmica e os

randômicos de forma imprevisível;

Estratégias de preços competitivos: sempre observando o preço do vizinho.

o Igualando a estratégia da competição;

o Cotar por baixo;

o Líderes e seguidores: quando os grandes concorrentes ditam o preço e os

pequenos são meros seguidores;

o Preço de penetração: quando um produto é inserido no mercado e deseja-se um

preço baixo para ajudar a promovê-lo rapidamente;

o Preço predatório: Caracteriza mercados monopolistas. Se o preço é estabelecido

abaixo do preço tradicional a demanda é inelástica. Se o preço é estabelecido

acima do preço tradicional a demanda é elástica. (Ex. Cafezinho, jornal, etc.);

Estratégias de preços por linhas de produtos:

o Preço cativo: Essa estratégia ocorre quando um produto básico é precificado por

baixo, mas em compensação, o lucro dos produtos associados necessários para o

funcionamento desse produto, compensa a falta de lucro desse produto básico;

o Preço isca: algumas vezes se utilizam preços isca, com valores reduzidos. A

intenção é atrair a atenção do consumidor para comprar esses e outros produtos;

o Preço pacote e múltiplas unidades de preço. É o caso onde o preço pacote

contendo várias unidades de um produto é menor que a soma dos preços

individuais, como por exemplo, se vende 4 unidades e de um produto pelo preço de

3 unidades.Múltiplas unidades de preço vendem mais que uma unidade de um

produto.

Estratégias de preços imagem e psicológica:

o Preço referência: Trata-se de uma estratégia onde um preço moderado é fixado

para uma versão do produto que será mostrado próximo a um modelo de alto preço

da mesma marca, ou ainda, próximo a uma marca competitiva;

o Preços permanentes versus ocasionais: Preços ocasionais geralmente se tornam

tradicionais (R$ 1,99 ao invés de R$ 2,00). A lógica que o consumidor percebe um

preço de R$ 4,95 como sendo significantemente inferior ao de R% 5,00;

o Preço prestígio: Essa estratégia ocorre quando um produto com um alto preço é

sinônimo de alta qualidade, como uma Ferrari, um rolex e uma montblanc. A

demanda desses produtos esta também relacionado ao alto preço e também ao

status do consumidor ao comprá-los.

MÓDULO V – OBTENÇÃO DE DADOS

- Fontes de dados

- Dados de custos e despesas fixas;

- Dados de custos dos produtos, mercadorias ou serviços;

- Cálculo das despesas variáveis de venda;

- Estabelecimento das margens de contribuição e dos markups;

o Simulações dos volumes, preços e resultados das linhas de produtos e da

empresa como um todo;

1. Fontes de dados

Para atender aos objetivos propostos neste trabalho, que é estabelecer uma planilha confiável para

formação de preços, utilizando o conceito de custeio variável e margem de contribuição, devem ser

levantadas as informações sobre os custos, despesas fixas e variáveis da empresa.

É importante destacar que devem ser considerados apenas os custos operacionais, sem os

encargos financeiros de dívidas passadas.

Caso a empresa tenha uma gerencial adequada, com um plano de contas que contemple as

necessidades de informações de seus dirigentes, é claro que esta deve ser a fonte principal utilizada. Em

caso contrário, como acontece nas pequenas e médias empresas, recomenda-se as seguintes fontes de

dados e informações:

a) Demanda: quantidades por produto, linha de produtos e unidades de negócios, preços por

unidade vendida, etc. Devem ser estimadas levando-se em conta a evolução do segmento, a

evolução e participação da empresa no mercado, perspectivas de crescimento, etc.

b) Custos e despesas fixas: devem ser obtidos através da contabilidade, departamento pessoal e

setor financeiro, através do sistema de contas a pagar e a receber a empresa (financeiro). Os

dados históricos devem ser atualizados de acordo com as taxas de variação de preços;

c) Fichas técnicas de produtos: como consumo de matérias primas e insumos, bem como os

demais custos de produção devem ser obtidos foram obtidos através da engenharia de

produtos, setor de compras, setor de custos, etc. e atualizados a valor corrente de acordo com

os últimos valores de compra;

d) Tributos: As taxas devem ser obtidas com o setor fiscal da empresa e contabilidade;

e) Taxas de comissões: são obtidas com o setor de pessoal que recebe o relatório de comissões

incorridas e confronta com a política de comissões e vendas da empresa;

f) Despesas correntes: devem ser fornecidas pelo Departamento financeiro: energia elétrica,

material de consumo, despesas com cantina, serviços de terceiros, entre outros;

g) Contas contratuais: Devem ser fornecidas pelo setor jurídico: aluguéis, serviços profissionais,

arrendamentos, leasing, dentre outros;

h) Demais despesas como: depreciação, provisões diversas, fretes de venda, dentre outros são

calculadas de acordo com estimativas junto aos responsáveis da empresa, levando-se em conta

as experiências dos gestores e dados contábeis ajustados e atualizados.

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