1 - - 1 66/PUB_ICDT_Revista ICDT... · Alberto Múnera Cabas Bernardo Carreño Varela Juan Rafael Bravo Arteaga Jaime Abella Zárate Juan I. Alfonso Bernal Carlos A. Ramírez Guerrero

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INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA 66 • ISSN 0122-0799

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REVISTA NÚMERO 66 ISSN 0122-0799MAYO DE 2012

EDITORINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

PRESIDENTE ICDTMauricio Piñeros Perdomo

VICEPRESIDENTE Y DIRECTOR DE PUBLICACIONESCarlos Mario Lafaurie Escorce

DIRECTORA DE LA REVISTAMaría del Pilar Abella Mancera

COMITÉ EDITORIALEleonora Lozano RodríguezCarolina Rozo GutiérrezGermán Alfonso Pardo Carrero

NOTAS DE ACTUALIDADCarolina Rozo Gutiérrez

PARES EVALUADORESPaul Cahn-Speyer WellsJesús Orlando Corredor AlejoJuan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gómez SjöbergCatalina Hoyos JiménezGabriel Ibarra PardoArturo Sánchez Aceves (México)Elizabeth Whittingham García

CENTRO DE INVESTIGACIÓNGermán Alfonso Pardo Carrero - DirectorAndrea Catalina Corredor Castillo - Coordinadora

MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓNMartha Yolanda Barajas Ibáñez

CORRECCIÓN DE ESTILOPS Corrección de Textos

AÑO 49 – BOGOTÁ, D.C.

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 3170403 - Fax: (57-1) 317 0436Correo electrónico: [email protected]

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CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período: 1 de julio de 2011 – 30 de junio de 2012PRESIDENTE Mauricio Piñeros PerdomoVICEPRESIDENTE Carlos Mario Lafaurie Escorce

CONSEJEROS DECANOS Héctor Julio Becerra Becerra Alfonso Ángel de la Torre (†) Alberto Múnera Cabas Bernardo Carreño Varela Juan Rafael Bravo Arteaga Jaime Abella Zárate Juan I. Alfonso Bernal Carlos A. Ramírez Guerrero Lucy Cruz de Quiñones Alfredo Lewin Figueroa Paul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla Cecilia Montero Rodríguez Luis Enrique Betancourt Builes

CONSEJEROS Mauricio Alfredo Plazas Vega Enrique Manosalva Afanador Luis Miguel Gómez Sjöberg Juan de Dios Bravo González María del Pilar Abella Mancera Catalina Hoyos Jiménez Benjamín Cubides Pinto José Mauricio Marín Elizalde Juan Guillermo Ruíz Hurtado Esperanza Buitrago Díaz José Andrés Romero Tarazona Roberto Carlos Insignares Gómez Horacio Enrique Ayala Vela Gabriel Rosas Vega Rodrigo Hernández Estrada Gabriel Vásquez Tristancho

SECRETARIO EJECUTIVO PRINCIPAL Camilo F. Caycedo Tribin

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Henry González ChaparroREVISOR FISCAL SUPLENTE Carlos Julio Olarte Mora

TESORERO PRINCIPAL Horacio E. Ayala VelaTESOREROS SUPLENTES Rodrigo Hernández Estrada Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

DIRECTOR - CENTRO DE INVESTIGACIONESEN TRIBUTACIÓN Germán A. Pardo Carrero

DIRECTORA - CENTRO DE DOCUMENTACIÓNE INFORMACIÓN Marcela Ramírez Sternberg

DIRECTOR - PAGINA WEB Enrique Manosalva Afanador

DIRECTOR - ESTATUTO TRIBUTARIO VIRTUAL Wilson Ramos Girón

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__________________________________________________________REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 66 - Mayo de 2012Bogotá, D.C., ColombiaISSN: 0122-0799

©Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 N° 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 [email protected]@icdt.org.co

Los artículos incluidos en esta publicación son responsabilidad de sus autores y no comprometen de ninguna forma la opinión del ICDT. Dicha información está protegida por la legislación vigente de los derechos de autor.

Está prohibida la reproducción parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprográfico o fónico, por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo, sin previa autorización del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y transcribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

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AUTORES

Sebastián Arias Romero (Colombia)Paulo de Barros Carvalho (Brasil)Cristina Díaz Díaz (Colombia)Lorayne Finol Romero (Venezuela)María de los Ángeles González Luna (México)Mirlo Matías de la Cruz (México)Darío M. Rajmilovich (Argentina)Diana Richardson Peña (Colombia)Randy Arturo Rosales Maican (Venezuela)

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TABLA DE CONTENIDO


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EDITORIAL. 19

BASES PARA LA PUBLICACIÓN 23

ARTÍCULOS

• ENTRE LA FORMA Y EL CONTENIDO EN LA ANULACIÓN DE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS SIMULADOS PARA FINES TRIBUTARIOS Paulo de Barros Carvalho (Brasil) 29

1 Introducción 302 Conocimiento y lenguaje 31

2 1 La constitución de la “realidad jurídica” por medio del lenguaje 33

3 Interpretación de los hechos: definición de “hecho puro”, “hecho contable” y “hecho jurídico” 34

4 Forma y contenido 405 El subsistema constitucional tributario y los principios que

orientan la actividad interpretativa: estricta legalidad y tipicidad tributaria 435 1 Comentarios adicionales sobre la tipicidad y el

carácter vinculado de la tributación 456 El principio de autonomía de la voluntad 467 La figura de la “simulación” en el derecho brasileño 48

7 1 Interpretación de los actos practicados por el contribuyente: la ilicitud como requisito para desestimar el negocio jurídico 50

7 2 El carácter imprescindible del elemento subjetivo “dolo” para configurar simulación 53

8 Requisitos para efectuar la liquidación y aplicar las sanciones en el supuesto de operaciones simuladas: existencia de pruebas 54

9 Consideraciones finales 56 Bibliografía 57

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• LOS BENEFICIOS FISCALES EN LA DOCTRINA Mirlo Matías de la Cruz y María de los Ángeles González Luna

(México) 61

1 La teoría jurídica de no imposición 622 La adecuación con los principios constitucionales y la ley

general tributaria 652 1 La seguridad jurídica y la irretroactividad de la ley 662 2 Algunos problemas jurídicos por el establecimiento

y la aplicación 702 2 1 E l p r i nc ip i o de l ega l i dad en e l

establecimiento de beneficios fiscales de protección medioambiental 72

2 2 2 La reserva de ley en los beneficios fiscales medioambientales 76

2 2 3 Crítica sobre las consecuencias de la aplicación de los beneficios fiscales en el ingreso tributario 83

3 La seguridad y certeza jurídica del beneficio fiscal 894 Derechos adquiridos 93

Bibliografía 97

• TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA DONACIÓN DE ALIMENTOS EL DERECHO TRIBUTARIO Y LA HACIENDA PÚBLICA: LA VERDADERA LEGISLACIÓN PARA PROTECCIÓN DE LOS DDHH

Cristina Díaz Díaz y Sebastián Arias Romero, auxiliar de investigación: Ada López Bayona (Colombia) 105

1 Introducción 1062 Donaciones en Colombia 1133 Donaciones de alimentos 1144 Iniciativa América Latina y Caribe sin hambre 117

1 Acceso a la alimentación 1182 Promoción de procesos de generación de renta 1213 Articulación, movilización y control social 123

5 Conclusiones 126 Bibliografía 128

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• LA PARAFISCALIDAD EN VENEZUELA: ACIERTOS Y DESACIERTOS

Lorayne Finol Romero y Randy Arturo Rosales Maican (Venezuela) 133

1 Introducción 1342 Teoría de la parafiscalidad 1363 Obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento

jurídico venezolano Sistematización y elementos constitutivos de la obligación tributaria 1413 1 Parafiscalidad social 1423 2 Parafiscalidad sobre actividades específicas 146

4 Tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela 1534 1 Sentencia 01928 de la Sala Político-Administrativa

del Tribunal Supremo de Justica, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil seis (2006), caso: Inversiones Mukaren, C A , señaló lo siguiente 154

4 2 Sentencia 1509 de 14-08-2007 Sala Político Administrativa Contribuciones establecidas por la ley de derecho de autor Ratifica doctrina sobre definiciones de parafiscalidad 155

4 3 Sentencia 1621 de 08-12-2010 Sala Político Administrativa Asunto: Competencia para impugnar actos de BANAVIH corresponde a contencioso tributario debido a naturaleza tributaria de FAOV 156

4 4 Sentencia 432 de 06-04-2011 Sala Político Administrativa Ratifica criterio sobre parafiscalidad de aportes FAOV 157

4 5 Sentencia 1771 de 28-11-2011 Sala Constitucional Que declara el carácter no tributario de los aportes al FAOV y su imprescriptibilidad 158

4 6 Sentencia 130 de 22-02-2012 Sala Constitucional Ratifica doctrina sobre NO naturaleza tributaria parafiscal del aporte al FAOV Decide un recurso de colisión de normas 160

5 Conclusiones 161 Bibliografía 165 Jurisprudencia 167 Normatividad 168

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• LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL Y EL MECANISMO DE DESARROLLO LIMPIO DEL PROTOCOLO DE KYOTO IDEAS Y PROPUESTAS PARA EL CASO DE ARGENTINA

Darío M Rajmilovich (Argentina) 173

1 Alcance del trabajo 1742 Tributación ambiental 175

2 1 Ecología Economía ambiental y derecho ambiental Los instrumentos ambientales al alcance de la política ambiental 1752 1 1 Economía ambiental Imposición ambiental 1752 1 2 Derecho ambiental 1832 1 3 Conclusiones sobre los instrumentos

ambientales 1852 2 Legislación en Argentina de imposición ambiental 1852 3 Propuesta de impuesto ambiental para Argentina 188

3 El Protocolo de Kyoto 1913 1 Descripción 1913 2 Oportunidades de inversión en países anexo I 193

3 2 1 Planteo 1933 2 2 Desarrollo del mercado de emisiones y de

CERs 1943 3 El caso de los países que no integran el IET (Países

anexo I) 1983 4 Política fiscal para el MDL 1993 5 Requisito de “adicionalidad” en los proyectos MDL 2033 6 Propuestas de tratamiento impositivo 206

3 6 1 Desgravación de las inversiones 2073 6 2 Exención sobre las ganancias de los

proveedores de recursos en los proyectos MDL 207

3 6 2 1 Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de intereses de financiaciones obtenidas de no residentes 208

3 6 2 2 Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de regalías o retribuciones derivadas de cesiones o licencias de uso o exportación de intangibles y asistencia técnica 208

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3 6 2 3 Exención del impuesto a la renta derivado de los beneficios obtenidos del proyecto MDL financiado con capital propio 209

4 Conclusiones 210 Bibliografía 215

• FUNCIONES CONTEMPORÁNEAS DE LAS ADUANAS Y RESPONSABILIDAD ADUANERA

Diana Richardson Peña (Colombia) 219

1 Las funciones contemporáneas de las aduanas o nuevas funciones 2201 1 Seguridad nacional 2221 2 Medio ambiente y propiedad intelectual 224

2 Responsabilidad de las aduanas y del funcionario aduanero 2282 1 Falla del servicio 2352 2 Responsabilidad derivada del acto administrativo

y por el hecho de las leyes 2402 3 Responsabilidad frente a las nuevas funciones

de las aduanas - daño o amenaza a intereses colectivos 252

2 4 Responsabilidad del funcionario aduanero 2553 Conclusiones 257 Bibliografía 260 Bibliografía de disposiciones 261 Jurisprudencia 264

RESEÑAS BIBLIOGRÁFICAS

Libro “EL IMPUESTO PREDIAL - ANÁLISIS DESDE UNA PERSPECTIVA NACIONAL”, publicado por el ICDT en 2011 Álvaro Camacho Montoya 267

“ESTATUTO TRIBUTARIO Y NORMAS COMPLEMENTARIAS” DEL ICDT, publicado por el ICDT en 2012 Enrique Manosalva Afanador 269

“ESTATUTO TRIBUTARIO DE BOGOTÁ 2012 Y NORMAS COMPLEMENTARIAS”, publicado por el ICDT en 2012 Álvaro Camacho Montoya 271

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NOTAS DE ACTUALIDAD TRIBUTARIA¿CÓMO SE GRAVAN LOS DIVIDENDOS EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA?David García Morales 277

1 Alcance del artículo 10 del CDI 2772 Alcance y contenido del artículo 10 del protocolo del Convenio

para Evitar la Doble Imposición 2783 Alcance y contenido del requisito señalado en el inciso 2o

del artículo 10 del protocolo: “inversión en la misma actividad productora en Colombia por un término no inferior a tres años” 279

4 La posición de la DIAN en relación con el artículo 10 del CDI y el artículo 10 del protocolo 280

5 Conclusión 281

CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONALOctubre de 2011 a Marzo de 2012 283

Índice por autor 369Índice por norma acusada 369Índice temático alfabético 370

ÍNDICE DE ARTÍCULOS PUBLICADOS EN LAS REVISTAS DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO 375

LISTA DE MIEMBROS DEL ICDT 394

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EDITORIAL


EDITORIAL

LOS ESTUDIOS DEL ICDT - EL ESTADO DEL ARTE DE LA TRIBUTACIÓN Y LA REFORMA TRIBUTARIA

La revista que el lector tiene en sus manos se ocupa, más que de temas exclusivamente tributarios, de importantes temas que tienen trascendencia o aristas tributarias y que, precisamente por su importancia, trascienden el ámbito de la tributación.

El profesor brasileño Paulo de Barros Carvalho, a partir del lenguaje como medio para la construcción de la realidad jurídica y de la interpretación de los hechos, nos presenta un muy interesante estudio sobre la anulación de negocios jurídicos simulados para fines tributarios.

Los profesores Mirlo Matías de la Cruz y María de los Ángeles González Luna nos presentan la segunda parte de su trabajo intitulado “Los bene-ficios fiscales en la doctrina”, cuya primera parte fue publicada en el libro “Lecciones de Derecho Tributario Inspiradas por un Maestro”, editado por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en el año 2010.

Los profesores Cristina Díaz Díaz y Sebastián Arias Romero nos presentan un interesante estudio sobre los “Tratamiento tributario de la donación de alimentos” con el sugestivo subtitulo de “El derecho Tributario y la Hacienda Pública, la verdadera legislación para la protección de los DDHH”.

El profesor argentino Darío M. Rajmilovich presenta su trabajo “La tribu-tación ambiental y el mecanismo de desarrollo limpio del Protocolo de Kyoto. Ideas y propuestas para el caso de Argentina”, que bien puede ser un ejemplo para abordar el estudio de este tema en cualquier otro país de la región.

Los profesores venezolanos Lorayne Finol Romero y Randy Arturo Rosales Maican, nos presentan su trabajo “La parafiscalidad en Venezuela: aciertos y desaciertos”, en el que se analiza la presencia de exacciones tributarias no ortodoxas presentes en el ordenamiento jurídico venezolano, que han inducido a un menoscabo del principio de legalidad.

De otra parte, la Magistrada Auxiliar de la Sección Primera del H. Consejo de Estado, Diana Richardson, presenta su trabajo “Funciones contemporáneas de las aduanas y responsabilidad aduanera”, en el cual nos presenta los

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nuevos roles que juegan las aduanas en el marco de los tratados de libre comercio y en una cada vez más intensa globalización de las relaciones comerciales entre Estados.

Finalmente, David García Morales nos presenta un trabajo sobre el conte-nido y alcance del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición, celebrado entre Colombia y España, y de la dificultad que presenta el Protocolo del tratado en la interpretación y aplicación de la norma relativa a dividendos cuando estos son pagados por una sociedad colombiana.

Al hacer el recuento de los artículos que aparecen publicados en este nú-mero de la Revista del ICDT, he omitido intencionalmente hacer referencias más detalladas a su contenido, porque resulta necio e injusto con los autores tratar de resumir en pocas palabras sus ideas y reflexiones. Un ejercicio de este tipo corre el gran riesgo de traicionar las ideas e intenciones de los autores y, eventualmente, disuadir al lector de emprender la lectura de alguno de los importantes temas que aquí se presentan.

Me interesa mucho más resaltar la diversidad y la importancia de los te-mas que se tratan en esta revista: la simulación en materia tributaria, los incentivos y beneficios tributarios, la tributación medioambiental, el derecho aduanero, la parafiscalidad y los convenios de doble imposición, y a partir de esa diversidad e importancia hacer un llamado al Gobierno Nacional, al Congreso de la República y, en general, a todos los estamentos que parti-ciparán en estudio y trámite de la reforma tributaria, a acudir a los estudios que el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha hecho o patrocinado en sus más de 47 años de existencia. Me atrevo a decir que esos estudios representan el estado del arte de la tributación en Colombia y en la región y es imposible soslayar su consulta.

No pretendo, ni remotamente, que las conclusiones y recomendaciones que el Instituto ha presentado en sus diversos estudios y ponencias sean acogidas sin salvedades, pero sí creo que no es posible hacer una pro-puesta responsable y seria de reforma tributaria sin tomar en cuenta o sin consultar más de 47 años de evolución y síntesis de las instituciones tributarias colombianas.

Soy consciente que la reforma que el Gobierno quiere emprender está enfocada en solucionar los graves y grandes problemas en torno a la equidad, la progresividad, la simplicidad y la eficiencia del sistema tributa-rio colombiano, pero esas soluciones estructurales no pueden ser excusa para mantener o repetir en las normas que van a dictarse la oscuridad, la

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confusión, la falta de técnica y, en suma, la injusticia implícita en los textos o en sus inveteradas interpretaciones, que generan los conflictos tributarios del día en Colombia.

De poco sirve diseñar un sistema de impuesto sobre la renta que pretenda contribuir a la progresividad, a la equidad y, en general, a la solidaridad y a la redistribución de los ingresos tributarios, si se mantienen en las normas que se adopten los elementos que generan interpretaciones mezquinas en torno al reconocimiento correcto y preciso los hechos generadores.

El Gobierno, entonces, tiene la obligación y la oportunidad de equilibrar el nuevo campo de juego de la tributación en Colombia para hacerlo igual y justo para todos los jugadores. En esta tarea es indispensable contar con el acervo de conocimiento, estudio y reflexión que tiene el Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Semejante tarea, adelantada durante más de 47 años, no puede dejar de consultarse, por la sencilla razón de que el ICDT ha asumido con la más absoluta independencia y con el más estricto rigor académico, el estudio de los grandes y pequeños problemas de la tributación en Colombia.

Redactar de manera correcta y técnica las normas tributarias, en lo cual el ICDT puede proveer una invaluable ayuda, constituye, en mi opinión, el cincuenta por ciento del éxito de la reforma, y en ello el ICDT esta en capacidad de dar al Gobierno una invaluable ayuda. Las ideas bien concebidas pero incorrectamente ejecutadas, esto es, incorrectamente plasmadas en las normas jurídicas, serían frustrantes en estos momen-tos en los que el país entero quiere ver una reforma justa, equitativa y progresiva; redactada en un lenguaje sencillo, claro, correcto y técnica-mente apropiado.

Mauricio Piñeros PerdomoPresidente - ICDT

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BASES PARA LA PUBLICACIÓN



La Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario se publica desde 1965, actualmente en forma semestral y tiene por objeto apoyar la investigación, mediante la divulgación de artículos y estudios inéditos, con altos niveles de calidad, que contribuyan al conocimiento y perfeccionamiento del derecho tributario y materias afines.

La Revista publica los mejores artículos científicos recibidos en respuesta a esta convocatoria, dirigida a todos los miembros del Instituto y a la comunidad académica nacional y extranjera. El Comité Editorial, previo concepto de pares evaluadores y de conformidad con el Reglamento de la Revista, selecciona los artículos que se incluyen en cada publicación, los cuales deben cumplir las siguientes condiciones:

1. Deben versar sobre temas tributarios, aduaneros, de hacienda pública o relacionados y pueden ser abordados desde el punto de vista jurídico, económico, contable, financiero o sociológico.

2. Los artículos deben contener un aporte académico bajo alguna de las siguientes modalidades:

i) Resultados de una investigación.ii) Reflexión original sobre un problema teórico o práctico.iii) Revisión del estado, evolución o perspectivas de un asunto o tema.iv) Análisis crítico de la legislación, jurisprudencia o doctrina, nacional

o extranjera.

3. Cada artículo debe tener como máximo una extensión de 30 páginas tamaño carta, en letra Arial 11, para que pueda ser considerado en el proceso de selección.

4. Cada participante debe respetar plenamente los derechos de autor; diferenciar las ideas propias de las de los autores consultados e incluir referencias bibliográficas bajo alguna metodología reconocida. Puede tomar como guía el esquema general de normas Icontec (APELLIDOS, Nombre. Título. Subtítulo. Edición. Ciudad: Editorial, año de publicación. Paginación).

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5. El contenido del artículo, la redacción y ortografía son responsabilidad de cada autor, quien debe cerciorarse de su correcta presentación.

6. El nombre del autor debe ir acompañado de una breve nota de pie de página con un resumen que contenga: Profesión, estudios de pregrado y posgrado (universidad), actual desempeño y dirección electrónica.

7. Los artículos científicos deben contener:

- Síntesis del escrito (Abstract) de máximo 10 renglones (en español e inglés).

- Palabras clave (Keywords) (en español e inglés). - Tabla de contenido o sumario.- Bibliografía

8. La entrega de los artículos se debe realizar en las fechas previstas por el Comité Editorial mediante su envío al correo electrónico de la revista: [email protected] o en medio magnético en la sede administrativa del ICDT (Calle 75 # 8–29 de Bogotá), en sobre dirigido al Comité Editorial de la Revista.

9. Cada autor con su participación garantiza que el artículo es suyo y completamente inédito y se compromete a ceder los derechos patrimoniales derivados de la publicación, cesión que se entiende hecha con la entrega del artículo, sin perjuicio de la manifestación expresa que en tal sentido deberá presentar al Instituto.

10. En desarrollo de la política fijada por el Comité Editorial de la Revista del ICDT y siguiendo los criterios de indexación de revistas científicas, todos los artículos son sometidos a un proceso de arbitraje o revisión, anónimo y confidencial, a cargo de pares evaluadores, con base en el cual el Comité Editorial selecciona el material y comunica al autor las observaciones de los pares.

La revista cuenta con acceso autorizado a la base de datos electrónica Publindex de Colciencias, dentro del proceso de certificación en que participa, en cumplimiento de parámetros de calidad, todo lo cual redunda en beneficio para la comunidad académica tributaria.

La Revista publica también los conceptos emitidos por el Instituto a la Corte Constitucional; apuntes sobre Mesas Redondas realizadas y reseñas bibliográficas.

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Notas de actualidad: Esta nueva Sección constituye un espacio que permite incluir reflexiones y comentarios breves sobre temas recientes que resulten de interés para los lectores de la Revista. Es la oportunidad para presentar aportes más dinámicos y opinar sobre la actualidad tributaria. Deben estar fundamentadas, respetar los derechos de autor y tener una extensión máxima de cinco páginas. Se presentarán al Comité Editorial para su selección.

Esperamos contar con su entusiasta participación y cada vez mayor acogida para que la Revista continúe siendo un medio de reflexión, intercambio de opiniones y divulgación del conocimiento en los temas de interés que nos agrupan.

CARLOS MARIO LAfAuRIE ESCORCE MARíA DEL PILAR ABELLA MANCERA Vicepresidente ICDT Directora de la Revista

Comité Editorial:Eleonora Lozano RodríguezCarolina Rozo GutiérrezGermán Pardo Carrero

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Paulo de Barros Carvalho

INsTITuTo ColoMBIaNo de dereCho TrIBuTarIo

eNTre la ForMa Y el CoNTeNIdo eN la aNulaCIÓN de los NeGoCIos JurÍdICos

sIMulados Para FINes TrIBuTarIos

Paulo de Barros Carvalho(Brasil)

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revIsTa 66 • IssN 0122-0799

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eNTre la ForMa Y el CoNTeNIdo eN la aNulaCIÓN de los NeGoCIos JurÍdICos sIMulados Para FINes

TrIBuTarIos

Paulo de Barros Carvalho1

resumen

Este artículo lleva en consideración la discusión filosófica sobre la forma y el contenido a fin de abordar la configuración de la simulación de los actos jurídicos basados en suposiciones económicas teniendo en cuenta la legislación brasileña, criticando el enfoque de «derecho y economía» que se suele dar a la materia.

Palabras clave

Forma y contenido, teoría de la desconsideración de los negocios jurídicos, test del propósito de los negocios jurídicos, doctrina del derecho y economía.

abstract

This paper takes into consideration the philosophical discussion on form and content in order to address practice of the disregard of legal acts based on economical assumptions considering Brazilian law, criticizing the “law and economics” approach on the matter.

Keywords

Form and content, disregard of legal acts doctrine, business purpose test, law and economics doctrine.

sumario:

1. Introducción; 2. Conocimiento y lenguaje, 2.1. La constitución de la «realidad jurídica» por medio del lenguaje; 3. Interpretación de los hechos: definición de «hecho puro», «hecho contable» y «hecho jurídico»; 4. For-

1 Profesor emérito y titular de la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC-SP) y de la Universidad de São Paulo (USP). Miembro de la Academia Brasileña de Filosofía.

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ma y contenido; 5. El sistema constitucional tributario y los principios que orientan la actividad interpretativa: estricta legalidad y tipicidad tributaria, 5.1. Comentarios adicionales sobre la tipicidad y el carácter vinculado de la tributación; 6. El principio de autonomía de la voluntad; 7. La figura de la «simulación» en el derecho brasileño, 7.1. Interpretación de los actos practicados por el contribuyente: la ilicitud como requisito para desestimar el negocio jurídico, 7.2. El carácter imprescindible del elemento subjetivo «dolo» para configurar simulación; 8. Requisitos para efectuar la liquidación y aplicar las sanciones en el supuesto de operaciones simuladas: existencia de pruebas; 9. Consideraciones finales; Bibliografía.

1. Introducción

Antes de entrar de lleno en el asunto encomendado, entiendo que es oportuno expresar algunas palabras sobre el modo y los caminos que pretendemos seguir para aproximarnos al objeto, con el fin de que sea posible articular sus complejidades, reflexionar sobre ellas y poder, final-mente, extraer conclusiones consistentes capaces de calmar el espíritu instigado por la duda.

De hecho, todo trabajo con aspiraciones más serias ha de exponer pre-viamente su método, así entendido el conjunto de técnicas utilizadas por el analista para demarcar el objeto, colocándolo como foco temático para, enseguida, penetrar en su contenido. Parece apropiado efectuar breves consideraciones sobre el recorrido del pensamiento, en el sentido de abrir camino para que el lector pueda recorrerlo con desenvoltura, consciente del plano trazado por el autor. Esta información, que es de gran utilidad para propiciar el iterativo cotejo del rigor expositivo, se orienta, fundamentalmen-te, a aclarar el trayecto que va a ser cubierto, facilitando de sobremanera la fundamentación de las proposiciones presentadas.

Tomaremos el derecho positivo como objeto cultural que se presenta como capa de lenguaje en función prescriptiva y se proyecta sobre el dominio de las conductas intersubjetivas, para regularlas con sus operadores deónticos (permitido, obligatorio y prohibido). Estas reflexiones exigen prestar atención sobre el modo de llevar a cabo la construcción del sentido, interpretación del derecho legislado.

Para la apropiada comprensión del tema, conviene tejer algunos comenta-rios sobre la función del lenguaje en la constitución de la realidad jurídica. También es importante dedicar algunas líneas a la dicotomía forma y con-

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tenido, que viene ocupado un importante espacio en las discusiones sobre el rechazo de negocios jurídicos «simulados». Además, ese orden de con-sideraciones nos llevará a concluir que solamente el hecho jurídicamente cualificado puede tomarse para determinar la formación del vínculo tributario, con lo que son inoportunos los análisis de orden meramente económico.

Con fundamento en estas premisas y en vista del principio de autonomía de la voluntad y la libre iniciativa, aliados a los de estricta legalidad y tipicidad tributaria, pasamos a analizar la posibilidad jurídica de que el contribuyente practique fatos que le ocasionen una menor carga tributaria. Solamente en los casos de simulación, con la práctica de actos fraudulentos y dolosos, el Fisco tendrá la posibilidad de desestimar los negocios practicados y hacer recaer la imposición sobre la forma negocial oculta (negocio disimulado). Examinaremos, de este modo, la figura de la simulación, demarcando sus rasgos característicos y discurriendo sobre su uso en el campo tributario.

2. Conocimiento y lenguaje

Si descomponemos el fenómeno del conocimiento, encontramos el dato del lenguaje, sin el que ni se fija ni se transmite. Ya existe un quantum de conocimiento en la percepción, pero él, se realiza, plenamente, en el plano proposicional y, por lo tanto, con la intervención del lenguaje. «Conocer», aunque experimente más de una acepción, significa «saber proposiciones sobre». Conozco un determinado objeto si puedo expedir enunciados sobre él, de forma que el conocimiento, en ese caso, se manifiesta a través del lenguaje, mediante proposiciones descriptivas o indicativas.

Por otro lado, en cada momento se confirma la naturaleza del lenguaje como constitutiva de nuestra realidad. Ya afirmaba Wittgenstein, en la proposición 5.6 del Tractatus Logico-Philosophicus, que los límites de mi lenguaje son los límites de mi mundo, lo que significa: mi mundo llega hasta donde llega mi lenguaje. La experiencia lo demuestra: mirando una hoja de naranjo, un botánico sería capaz de escribir páginas, describiendo la «realidad» que ve, mientras que el lego quedaría limitado a unas pocas líneas. Dirigiendo la vista hacia una radiografía de pulmón, el médico podría sacar múltiples e importantes informaciones, mientras que el abogado, tanto en el primer caso, como en este último, se vería compelido a ofrecer registros leves y superficiales. A su vez, ante un fragmento del Texto Constitucional bra-sileño, un ingeniero no lograría más que construir un mensaje adscrito a la fórmula literal utilizada por el legislador, mientras que un licenciado en derecho estaría en condiciones para desarrollar un análisis amplio, con-

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textual, sacando a la superficie el contenido de las normas jurídicas, iden-tificando valores y señalando principios. ¿Por qué algunos tienen acceso a esos campos y otros no? ¿Por qué algunos entran en ciertos sectores del mundo, mientras otros se ven absolutamente impedidos para hacerlo? Solo hay una respuesta: la realidad del botánico, con relación a la Botánica, es mucho más amplia que la de otros profesionales, lo mismo sucede con la realidad del médico, del ingeniero y del licenciado en derecho. El factor determinante para que esas realidades se expandan, dilatando el dominio de los respectivos conocimientos, es el lenguaje o la morada del ser, como proclamó Heidegger.

El lazo que une un término a su significado suele presentarse ante nues-tros ojos como algo que nos es dado, un vínculo natural conocido como elemento de la realidad. Sin embargo, esa relación entre la palabra y la cosa es artificial. Cuando aprendemos el nombre de un objeto, no apren-demos algo acerca de la cosa, sino sobre las costumbres lingüísticas de un determinado grupo o pueblo que habla el idioma en el que ese nombre corresponde a un específico objeto. No obstante sea común afirmar que una cosa tiene nombre, sería más riguroso decir que nosotros tenemos un nombre para esa cosa. De aquí deriva una conclusión necesaria: no existen nombres verdaderos o falsos. Hay, tan solo, nombres aceptados o no aceptados. La posibilidad de inventar nombres, a su vez, también tiene un nombre: libertad de estipulación. En este sentido, afirman Guibourg, Ghigliani y Guarinoni2, completamente convencidos:

“Estas consideraciones nos llevan a una nueva conclusión, más profunda que la anterior: al inventar nombres (o al aceptar los ya inventados) trazamos límites en la realidad, como si la cortáramos idealmente en trozos; y al asignar cada nombre constituimos (es decir, identificamos, individualizamos, delimitamos) el trozo que, según he-mos decidido, corresponderá a ese nombre. (...) Por esto la realidad se nos presenta ya cortada en trozos, como una pizza dividida en porciones, y no se nos ocurre que nosotros podríamos haber cortado las porciones de otro tamaño o con otra forma”.

Decididamente, también el lenguaje nos da los hechos del mundo físico y social. Hecha la observación, se verifica que el hombre va creando nuevos nombres y nuevos hechos, en conformidad con sus intereses y necesidades. A nosotros, para designar «nieve», nos basta con una sola palabra. No

2 Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: Eudeba, 1985. 37 p.

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obstante, para los esquimales, cuyas circunstancias son muy distintas, se impone la distinción entre varias modalidades de «nieve» y a cada una le corresponderá un término. No se puede precisar el motivo exacto, pero los pueblos de cultura portuguesa tuvieron a bien, en un determinado momento de su evolución histórica, especificar la palabra «saudade», diferentemente de otras culturas que la mantienen incluida en conceptos más generales, como «nostalgia», «tristeza», etc. Tanto en portugués, como en castellano, tenemos «relógio» o «reloj»; mientras en inglés se discriminó «clock» para el reloj de pared y «watch» para el de bolsillo o de pulsera. Y, en francés, existen tres vocablos distintos: «horloge» (de torre o de pared), «pendule» (de mesa o de pie) y «montre» (de bolsillo o de pulsera).

La aclaración de las razones determinantes de esas especificaciones, mu-chas veces, se encuentra en la Gramática Histórica, disciplina incumbida de estudiar las dinámicas que presiden la evolución del idioma. La observación revela que tanto las palabras recién creadas como las nuevas acepciones atribuidas a los términos ya conocidos, se incorporan al patrimonio lingüís-tico en virtud de necesidades sociales. La física consideraba que el átomo era la unidad irreducible de la materia. Con el progreso del interés científico y el avance de la investigación se culminó en la posibilidad de descompo-ner esa partícula, por lo que se hizo imperiosa la expansión del lenguaje para constituir la nueva realidad, a saber, «protón», «neutrón», «electrón».

Una breve comparación entre diccionarios de un mismo idioma, editados en momentos históricos diferentes, refleja un significativo aumento del número de palabras, tanto en el llamado «lenguaje natural», como en los discursos de las distintas ciencias. Es el lenguaje constituyendo realidades nuevas y ampliando las fronteras de nuestro conocimiento.

2.1. la constitución de la «realidad jurídica» por medio del lenguaje

El lenguaje natural es a la realidad en que vivimos como el lenguaje del derecho es a nuestra realidad jurídica. Dicho de otro modo, de la misma forma que el lenguaje natural constituye el mundo circundante, que no-sotros llamamos realidad, el lenguaje del derecho crea el dominio de lo jurídico, esto es, el campo material de las conductas intersubjetivas, en el que nacen, viven y mueren las relaciones reguladas por el derecho. Si no hay hecho sin articulación de lenguaje, tampoco existirá hecho jurídico sin el lenguaje específico que lo relate como tal. Si, por ejemplo, S’ presta la suma de dinero a S”, pero no consigue expresar su reivindicación mediante las pruebas que el derecho prescribe ajustadas a la especie, esto es, si

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falta el lenguaje jurídico competente para narrar el acontecimiento, no se podrá hablar de hecho jurídico. La circunstancia conserva su naturaleza factual porque está descrita en lenguaje ordinario, aunque no alcanza la dignidad de hecho jurídico por falta de expresión verbal adecuada.

El derecho positivo está vertido en lenguaje técnico, así entendido todo aquel que se asienta en el discurso natural, aprovechando, en cantidad considerable, palabras y expresiones de un determinado carácter, pertene-cientes al patrimonio de las comunicaciones científicas. Se proyecta sobre el campo de lo social, regulando los comportamientos interpersonales con sus tres operadores deónticos (obligatorio, prohibido y permitido), orientando las conductas hacia valores que la sociedad quiera implantar. Su función es eminentemente prescriptiva e incide como un conjunto de órdenes, de mandatos, producidos con la intención de alterar comportamientos sociales, motivando a sus destinatarios.

En términos de acción directa, el lenguaje del derecho legislado constituye las realidades del mundo jurídico. Incluso cuando estén mal aplicadas, las reglas del derecho operan en nombre del ordenamiento en vigor, recortán-dose el mundo social en estricta conformidad con las determinaciones de sus mandatos. He aquí el hecho meramente social adquiriendo la dimensión de hecho jurídico. Fue juridicizado, en la expresión empleada por Pontes de Miranda y, en ese momento, se constituyó una situación nueva, que amplía la realidad del derecho por la acción de su lenguaje propio.

3. Interpretación de los hechos: definición de «hecho puro», «hecho contable» y «hecho jurídico»

Hechas las necesarias consideraciones sobre la relevancia del lenguaje prescriptivo del derecho en la constitución de la realidad jurídica, conviene discurrir sobre un tema muy actual: los contornos constitutivos del hecho jurídico tributario. ¿El hecho que causa una relación jurídica puede ser ob-jeto de calificaciones no jurídicas? En otras palabras, ¿puede entenderse el hecho, antecedente de la norma jurídica individual y concreta, como hecho económico, hecho contable, hecho político o, incluso, hecho histórico? Será lo que examinaremos. Adelantamos, no obstante, que en el contexto jurídico, solo cabe hablar de elementos juridicizados y que es inadmisible pretender atribuir efectos de derecho a hechos meramente económicos, contables, políticos o históricos.

Volvamos de la digresión para considerar que, en el escalón de la herme-néutica jurídica, el gran desafío de quien pretende desvelar el contenido,

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sentido y alcance de las reglas de derecho radica en la ineludible dicotomía entre la letra de la ley y la naturaleza del fenómeno jurídico subyacente. El desprestigio de la llamada interpretación literal dispensa meditaciones más profundas y basta recordar que, si prevaleciera como método de interpretación del derecho, nos veríamos forzados a admitir que los me-ramente alfabetizados, quien sabe si con la ayuda de un diccionario de tecnología jurídica, estarían capacitados para identificar la sustancia de los mensajes legislados y explicitar las proporciones del significado de la ley. El reconocimiento de tal posibilidad robaría a la hermenéutica jurídica y a la ciencia del derecho todo el tenor de sus conquistas, para relegar la enseñanza universitaria a un esfuerzo sin expresión ni sentido práctico de existencia. Tal vez por ello, y sin percibirlo, Carlos Maximiliano haya su-fragado, con suficiente énfasis, que todos los métodos interpretativos son válidos, siempre y cuando sus resultados coincidan con los establecidos en la interpretación sistemática.

No está de más repetir que, para nosotros, las normas jurídicas son las significaciones que la lectura del texto despierta en nuestro espíritu y, no siempre, coinciden con los artículos en los que el legislador distribuye la materia en el campo estricto de la ley. Dicho de otro modo, en la realidad social en que vivimos, experimentamos sensaciones visuales, auditivas, táctiles, que suscitan nociones. Estas, agrupadas en nuestro intelecto, hacen surgir los juicios o pensamientos que, a su vez, se expresan verbal-mente como proposiciones. La proposición aparece como el enunciado de un juicio, de la misma manera que el término expresa una idea o noción. Y la norma jurídica es, exactamente, el juicio hipotético que la percepción del texto provoca en el plano de nuestro consciente, de igual forma que tantas otras nociones no jurídicas podrían haberse originado del mismo conjunto de percepciones físicas. Se dice, por tanto, que la noción es jurídica porque se enmarca en una determinada hipótesis jurídica.

Esto quiere expresar, por otros derroteros, que la única forma de entender el fenómeno jurídico, de forma conclusiva, es analizándolo como un siste-ma, visualizado en el entrelazado vertical y horizontal de los innumerables preceptos que se congregan y aglutinan para regular el comportamiento del ser humano en la convivencia con sus semejantes. El texto escrito, en la sencilla expresión de sus símbolos, solo puede ser la puerta de entrada para el proceso de aprehensión de la voluntad de la ley, jamás confundida con la intención del legislador. Sin darnos cuenta, nos adentramos en el análisis del sistema normativo con el enfoque semiótico, recortando, como sugiere un análisis más serio, la realidad jurídica en sus diferentes campos cognoscitivos: sintáctico, semántico y pragmático.

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Como bien se sabe, no se puede priorizar ninguna de las dimensiones se-mióticas, en detrimento de las demás. No obstante, el momento semántico, en un examen más apurado sobre el tema que ahora tratamos, llama la atención por la manera intensa como califica y determina las cuestiones sometidas al proceso dialógico que prepara la decisión o conclusión. De ahí exclama Alfredo Augusto Bécquer, lleno de fuerza retórica, que el jurista «no es más que el semántico del lenguaje del derecho». A él le corresponde la ardua tarea de examinar los textos, cuántas veces oscuros, contradicto-rios, penetrados de errores e imperfecciones terminológicas, para captar la esencia de las instituciones, capturando, con nitidez, la función de la regla, en el complejo marco normativo.

En el proceso de cognición del lenguaje prescriptivo de conductas, el her-meneuta tropieza con numerosas dificultades que la realidad jurídica le impone. El primer obstáculo está enclavado en la matriz misma del derecho. La producción de las normas de más elevada jerarquía en el sistema, que son las generales y abstractas, se confía a los parlamentos, cámaras legis-lativas de natural heterogeneidad, según se pretenden. Con ello, a pesar de los esfuerzos para elaborar un lenguaje técnico, dotado de la racionalidad suficiente para alcanzar niveles satisfactorios de eficacia social, la verdad es que el mensaje legislado casi siempre viene penetrado de imperfecciones, con problemas de orden sintáctico y semántico, que hacen muchas veces difícil su comprensión por parte de los sujetos destinatarios. Es en este punto que la dogmática (Ciencia del derecho en sentido estricto) cumple un papel de extrema relevancia, al componer los enunciados frecuentemente dispersos en varios cuerpos legislativos, acomodándolos en la estructura lógica compatible y apuntando las correcciones semánticas que la lectura contextual sugiera. Con estas ponderaciones, la comunicación normativa fluye más fácilmente del emisor al receptor, realizando los propósitos de la regulación jurídica con más claridad y determinación.

En un segundo momento, el estudioso se depara con una realidad jurídi-camente compleja. Analizando en el contexto de una visión sistemática, donde las unidades normativas se interconectan formando una estructura sintáctica; donde hay, inequívocamente, un referente semántico concretado en la región material de las conductas, punto de confluencia de las iniciati-vas reguladoras del comportamiento intersubjetivo; y donde se verifican las inagotables manifestaciones de los factores pragmáticos. Todo ello, repito, introduce en el estudio del fenómeno jurídico enormes complejidades. En calidad de exegeta, debe partir de la literalidad del texto y buscar las sig-nificaciones sistémicas, aquellas que retratan los específicos parámetros

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instituidos por el sistema. Del mismo modo, la consistencia material de las reglas ha de encontrar fundamento en el sistema, so pena de no prevale-cer y resultar anuladas. De ahí la tendencia de cortar de raíz el problema, ofreciendo soluciones simplistas y no comprometidas, como ocurre, por ejemplo, con la enmarañada «interpretación literal» de las formulaciones normativas, que lleva consigo la dulce ilusión de que las reglas del derecho pueden aislarse del sistema y, analizadas en su compostura fraseológica, ser inmediatamente «comprendidas». Por lo tanto, el jurista se ve en la contingencia de consultar diversos preceptos de un título e, incluso, salir del él para hacer incursiones por el sistema.

Por último, no nos olvidemos de que la capa lingüística del derecho está inmersa en la complejidad del tejido social, cortada solo a efectos de aproxi-mación cognoscitiva. Lo real, con la multiplicidad de sus determinaciones, solo es susceptible de una representación intuitiva, aunque abierta para recibir innumerables recortes cognoscitivos. Con tales ponderaciones, se hace hialina la afirmación de que de un mismo evento, el jurista podrá construir el hecho jurídico; así como el contable, el hecho contable; y el economista, el hecho económico. Todo, por lo tanto, dependiendo del corte que se quiera promover de aquel evento.

Y en cuanto al ámbito de comprensión de este fenómeno, volviendo a la línea de raciocinio inicial, citemos que todos los hechos son construcción de lenguaje y, por tanto, representaciones metafóricas del evento mismo. Siguen la gramaticalidad propia del universo lingüístico al que pertene-cen —el jurídico— cuando constituyen el hecho jurídico o el contable, por ejemplo, cuando construyen el hecho contable. Las reglas de la gramática cumplen una función lingüística reguladora de un idioma históricamente determinado. Prescriben la forma de combinar los vocablos y las expre-siones para producir la oración, esto es, construcción con sentido de aquel universo lingüísticamente determinado y no de otro. El derecho, por tanto, es lenguaje propio compositivo de una realidad jurídica. De ahí deriva la denominación de gramática jurídica al subconjunto de las reglas que esta-blecen cómo otras reglas deben ser legisladas, modificadas o extinguidas, dentro de un determinado sistema.

Una vez establecido esto, percibimos que la construcción del hecho jurídico, no es más que la constitución de un fraseado normativo capaz de yuxta-ponerse como antecedente normativo de una norma individual y concreta, dentro de las reglas sintácticas dictadas por la gramática del derecho, así como de acuerdo con los límites semánticos edificados por la hipótesis de la norma general y abstracta.

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Hay que hacer, en este camino, una relevante advertencia: las palabras componentes de esta frase «constitutiva de realidad jurídica» tienen denota-ción, que es el conjunto de los significados que, posteriormente, representan el signo. Sus términos clasifican dicotómicamente los hechos del universo, estableciendo las siguientes categorías: la de los objetos representados y la de los objetos no representados por él.

Esto ocurre con la expresión hecho jurídico. En la actualidad, se acepta que el conocimiento científico del fenómeno social, sea cual sea, deriva de la experiencia, apareciendo siempre como una síntesis necesariamente a posteriori. En la constitución del hecho jurídico, el análisis relacional entre el lenguaje social y el lenguaje jurídico, reductor del primero, se superpone a este conocimiento sintético a posteriori, para obtener como resultado un nuevo signo, individualizado en el tiempo y el espacio del derecho y que recibe calificación jurídica: he aquí el hecho jurídico. Es, por tanto, una construcción de supralenguaje. Hay dos síntesis: (i) del fenómeno social al fenómeno abstracto jurídico y (ii) del fenómeno abstracto jurídico al fe-nómeno concreto jurídico.

Adoptados estos presupuestos, verificaremos que el término o expresión que adquiera el calificativo de «jurídico» no solo será representativo de una unidad del universo del derecho, sino también denotará su contrapunto, que son todos los demás hechos lingüísticamente posibles de construir a partir de aquel mismo evento, pero que no se enmarcan en las reglas sin-tácticas y semánticamente dadas por el sistema de lenguaje del derecho. La demarcación del objeto implica la delimitación del corte de su clase y, al trazar estos límites, el exegeta obtiene como resultado indirecto la for-mación del conjunto de los hechos que no se califican como tal. Se trata de la sencilla construcción resultante de la lógica, pues, en el universo de las proposiciones normativas, «p» (proposición) es diferente y opuesto a «n-p» (no proposición), lo que impide a quien se dispone a conocer el sistema incluir la clase «n-p» dentro del conjunto «p». Son categorías que toman el mismo universo pero que no se entrecruzan. Es decir, de un mis-mo evento puede construirse un hecho jurídico o un hecho contable; pero uno y otro son de sobremanera diferentes, lo que impide colocar el último como antecedente de la norma individual y concreta, dado que representa una unidad carente de significación jurídica. El hecho capaz de implicar el consecuente normativo deberá ser siempre el hecho jurídico, aunque muchas veces haya situaciones en las que en uno y otro estén presentes los mismos contenidos denotativos. A partir de estos datos podremos de-marcar el conjunto de los hechos jurídicos, separándolos del conjunto de

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los hechos no jurídicos, donde se sitúan los hechos económicos, los hechos contables, los hechos históricos y tantos otros como sean las ciencias que los construyen. El criterio utilizado para separar estos dos universos es justamente la homogeneidad sintáctica del universo jurídico.

Con tales consideraciones es oportuno recordar que todo conocimiento del objeto requiere cortes y más recortes científicos, que cumplen la función de simplificar la compleja realidad existencial delimitando el campo del análisis. No olvidemos que la capa lingüística del derecho está inmersa en la complejidad del tejido social, cortada solo a los efectos de lograr la aproximación cognoscitiva. El derecho positivo es objeto del mundo de la cultura y, como tal, hace ardua la tarea del exegeta de construir la plenitud de sus contenidos de significación, obligándolo a reducir la complejidad empírica, ora aislando, ora seleccionando características del dinámico mun-do de lo existencial. El objeto pasa a ser una construcción en lenguaje del intérprete que reduce las características propias e inmanentes de aquello que toma del universo físico-existencial.

Esta es una barrera insuperable para la concepción del «hecho puro», ya sea económico, histórico, político, jurídico o de cualquier otra cualidad que se le pretenda atribuir. Tales hechos, como añade Lourival Vilanova3, son elaboraciones conceptuales, subproductos de técnicas de depuración de ideas selectivamente ordenadas.

Por lo expuesto, queda la reserva de que no hay hechos jurídicos puros o hechos económicos puros. Lo que existe son cortes de lenguaje. No-sotros, juristas, montamos la realidad jurídica que representa el corte. De esta manera, construimos la interpretación jurídica. Nada de ello impide que economistas tomen la misma base objetiva y produzcan enunciados económicos sobre ella. Se producen, a su vez, otros cortes sobre el mismo acontecimiento, que componen un nuevo signo. Y lo mismo ocurre para el historiador, que constituye el hecho histórico; para el sociólogo, que construye el hecho sociológico, entre tantos otros recortes que se puedan producir en esa realidad. A la confusión metodológica que se establece en el instante del corte Bécquer la llamó «mancebía irregular» del derecho tributario con otras ciencias. De hecho, fue precisamente por la pretensión de fijar como objeto la actividad financiera del Estado, pasando a examinarla desde todos los ángulos posibles e imaginarios, sin prioridad metodológica,

3 Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2006. 104 p.

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que la Ciencia de las Finanzas falló rotundamente, con lo que dejó de existir como asignatura en los programas de las facultades de derecho de Brasil.

Al discurrir sobre el modo de pensar algunas veces irreflexivo de la doctrina tradicional, también conocida como doctrina del «buen actuar» del derecho tributario, Alfredo Augusto aclara:

“Ejemplo de carencia de actitud mental jurídica es la divulgadísima tesis (aceptada como algo obvio) que afirma que la hipótesis de incidencia («hecho generador», «hecho imponible», «soporte fác-tico») siempre es un hecho económico. Otro ejemplo actual es la muy propagada doctrina de la interpretación y aplicación del derecho tributario según la «realidad económica del fenómeno social». Como se demostrará, ambas teorías tienen como resultado la demolición de la juridicidad del derecho tributario y la gestación de un ser híbrido y teratológico: el derecho tributario invertebrado”.4

En el ámbito de esas investigaciones, llegaremos a la conclusión de que los hechos, así como toda construcción de lenguaje, pueden ser obser-vados como jurídicos, económicos, antropológicos, históricos, políticos, contables, etc.; todo dependiendo del criterio adoptado por el corte me-todológico emprendido. ¿Existe interpretación económica del hecho? Sí, para los economistas. ¿Existirá interpretación contable del hecho? Cierta-mente, para el contable. No obstante, una vez asumido el criterio jurídico, el hecho será, única y exclusivamente, hecho jurídico; y claro, hecho de naturaleza jurídica, no económica o contable, entre otras materias. Como ya se ha anotado, el derecho no pide prestados conceptos de hechos a otras disciplinas. Él mismo construye su realidad, su objeto, sus categorías y unidades de significación.

4. Forma y contenido

¿Qué es el contenido de algo? Quien se depare con la pregunta: «¿Qué es la federación brasileña?», muy bien podría responder a la cuestión con la frase «es la unión indisoluble de los Estados, los Municipios y el Distrito Federal», que figura en el artículo 1º de la Constitución de la República. He aquí el contenido, diría él. Pero incluso esta frase, también tendrá su soporte físico, sus marcas de tinta en el papel (o incluso puntos luminosos

4 Teoria Geral do Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Marcial Pons/Noeses, 2007. 17 p. (Subrayado por el autor).

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en la pantalla de un ordenador) que la encierran en una forma. Y no puede ser diferente: no hay como ser sino mediante una forma.

Son incisivas las palabras de Lourival Vilanova:5

“[...] No hay vida sin serlo en forma. Ya el cuerpo es la forma-límite, que contrapone el ser vivo a su entorno. Poco importa que sea la más rudimentaria especie de vida biológica: siempre hay un entorno propio, de cara al mundo circundante. Sin ello, no sería un micro-cosmos inmerso dentro del macrocosmos. La vida social no escapa a esa congénita presencia de la forma. Solo hay un pluralismo de formas modeladoras de la existencia social. El derecho prepolíti-co, o la sociedad jurídicamente sin Estado es, históricamente, la protoforma. Después, viene el Estado y se dará la politización del derecho, forma más potente para contener la multiplicación de los factores sociales”.

La prevalencia del contenido sobre la forma es uno más entre los muchos falsos problemas que perturban la comprensión del derecho positivo. Ello porque forma y contenido no son aspectos separables al punto de ser posible prescindir de uno a favor del otro, son dimensiones de un objeto inescindible. Con propiedad, el escritor y crítico literario José Veríssimo: «la forma es el fondo apareciendo». Y no hay otra manera de conocer, descender a las entrañas del significado y atribuirle significación, sino mediante el contacto con la forma que presente el signo.

La expresión de San Pablo «la letra mata; el espíritu vivifica»6, lejos de refutar el argumento refuerza la importancia de la forma. No existe otro medio de entablar contacto con un objeto sino a través de la forma, por lo tanto, frente a ella, no bastará la aproximación mediante la intuición sensi-ble: es preciso que haya esfuerzo del sujeto cognoscente para aprenderlo y, así, vivificarlo en su espíritu. En otras palabras: es necesario interpretar la forma para otorgarle contenido.

El conocimiento solamente se hace presente cuando se exterioriza y, para que pueda romper las fronteras del mundo intrasubjetivo, haciéndose ob-jetivo, será imprescindible expresar lo sabido. Vertiéndolo en una forma.

5 O Poder de Julgar e a Norma. En: Escritos Jurídicos Filosóficos. Vol. 1. São Paulo: IBET/Axis Mundi, 2003. 358 p.

6 2 Corintios 3:6.

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Lo mismo en el derecho, como ya decía Pontes de Miranda:7

“Todos los hechos jurídicos tienen contenido y forma. Pero solo la forma de los actos jurídicos es relevante para el derecho. Cualquiera que sea la forma de morir, lo que importa es el hecho de la muerte, como solo importa el hecho del nacimiento o el acto-hecho de la toma de posesión o del pago.

Mientras la voluntad permanece en la intimidad, no exteriorizada, no le interesa al derecho”.

Al atribuir contenido, se da vida a la forma y por la acción de interpretar, la forma pasa a implicar un contenido. Pero forma a la que no se le atribuya contenido no puede aspirar al estatus de signo, con lo que el contenido, siempre que sea objeto de enunciación, también implica forma. Insta decir entonces que en un signo cualquiera, forma y contenido coexisten y, más que ello, se implican entre sí.

La forma es, al mismo tiempo, la puerta que nos da acceso al plano del contenido y la salida al dominio de la intersubjetividad. Un diccionario, por ejemplo, al explicitar el contenido de una palabra cualquiera, no tiene otro medio de hacerlo que mediante el empleo de otros términos, indudablemen-te formas para otros contenidos. Así también lo hizo el Poder Constituyente al plasmar ya en el artículo 1º una definición de federación. Tanto en la definición lexical de la palabra, como en aquella que estipula el derecho, se ve inmediatamente que el contenido de un signo solamente puede hacerse aparente —intersubjetivo— mediante el empleo de otro signo y, con ello, se muestran forma y contenido unidos, inseparablemente.

¿Y qué decir entonces de aquello que está implícito, como los llamados principios implícitos? Como decía Gomes Canotilho8, al citar como ejemplo el principio del debido proceso («due process»), concluye: «Este principio no está enunciado lingüísticamente; no tiene disposición, pero resulta de varias disposiciones constitucionales (...)». Ahora bien, si resulta de varias disposiciones constitucionales, se asienta no en un único enunciado, sino en varios. Sucede que las construcciones de sentido tienen que partir de la instancia de los enunciados lingüísticos, con independencia del número de formulaciones expresas que le sirvan de fundamento.

7 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado. Vol. 3. Rio de Janeiro: Borsoi, 1962. 349 p.

8 CANOTILHO, J.J. Direito constitucional e teoria da constituição. 4 ed., Coimbra, Almedina: 2000. 208 p.

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Insta percibir que, incluso cuando se diga que se está ante una idea im-plícita en el texto, no se está contemplando algo amorfo o aformal, como dijo Pontes de Miranda:9

“Si la forma, por palabras o actos, no está explícita, puede explicitarse mediante interpretación aunque se tengan que invocar manifestacio-nes anteriores de formas diferentes u otras circunstancias. Ahí no se está complementando lo formal con lo aformal, sino interpretando el todo formal. La cuestión es solo descubrir el sentido, como si”.

También el conocimiento de aquello que está «implícito» se hace mediante el contacto con formas que lo «explicitan» o interpreten que, en su enuncia-ción de aquello que construye, tendrá que referirse al conjunto de formas de las que se sirvió para construir su enunciado.

Insistimos que al definir un concepto cualquiera, no se produce solamente contenido, se estará ante una forma, porque sin ellas no es posible enta-blar contacto con el objeto. Así la aporía forma y contenido, se muestra, en verdad, relación entre una y otra forma. Es forma el término república federativa, como también lo es su definición en el artículo 1º de la Consti-tución de la República. Y de la misma naturaleza es el cotejo de la forma producida en una modificación de contrato o estatutos sociales de una sociedad mercantil con aquella otra que dice el Fisco que es la «sustancia económica del negocio».

Si hay situaciones en las que las formas se ponen de mutuo acuerdo, como en el caso de las definiciones (incluso las llamadas estipulativas), habrá ocasiones en un dominio lingüístico en las que se verifique el conflicto. En esos casos, es necesario que haya reglas del propio sistema para orientar la decisión del intérprete siempre que de la divergencia resulte la duda sobre la que debe prevalecer.

5. el subsistema constitucional tributario y los principios que orientan la actividad interpretativa: estricta legalidad y tipicidad tributaria

El concepto de sistema incide en todas las regiones ónticas: en el mundo de los objetos naturales, ideales, metafísicos y culturales. Hablamos de sistema nervioso, sistema solar, sistema social, sistema jurídico, entre otros. Aquel

9 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado. Vol. 3. Rio de Janeiro: Borsoi, 1962. 349 p.

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que particularmente nos interesa es el sistema jurídico, locución referente tanto al derecho positivo como a la ciencia encargada de su descripción.

De la concepción global de sistema jurídico-positivo, tomada la expresión como conjunto de normas asociadas según criterios de organización pres-criptiva, y todas ellas orientadas hacia el campo material de las conductas interpersonales, extrajimos el subsistema de las normas constitucionales y, dentro de él, otro subsistema, como es el subsistema constitucional tributario. Se puede decir, aunque a grandes rasgos, que sus unidades integrantes son las normas constitucionales relacionadas, directa o indi-rectamente, con la materia tributaria.

El subsistema del que hablamos está fuertemente marcado por enunciados de corte axiológico, que revelan la orientación del legislador constituyente impregnando las normas de inferior jerarquía con una serie de contenidos de preferencia por núcleos significativos.

El primero es el canon de legalidad, que se proyecta sobre todos los domi-nios del derecho y está inserto en el artículo 5º, II, del Texto Constitucional vigente: «Nadie será obligado a hacer o dejar de hacer algo sino en virtud de ley». En el sector del derecho tributario, sin embargo, ese imperativo tiene un carácter más severo, por fuerza de lo que se concluye de la lectura del artículo 150, I, del mismo título: «Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, se prohíbe a la Unión, los Estados, el Distrito Federal y los Municipios: I – exigir o aumentar tributo sin ley que lo establezca». En otras palabras, cualquiera de las personas políticas de derecho constitucional interno únicamente podrá establecer tributos, es decir, describir la regla matriz de incidencia, o aumentar los existentes, incrementando la base de cálculo o el tipo de gravamen, mediante ley.

Es oportuno advertir que el mensaje no se dirige únicamente al legislador de las normas generales y abstractas, sino también al administrador público, al juez y a todos a quienes les incumba cumplir o hacer cumplir la ley. En el ejercicio de las respectivas funciones, a todos se dirige el mandamiento constitucional, que hay que cumplir. Cualquier tipo de imposición tributaria que se pretenda establecer ha de someterse a los dictámenes de ese prin-cipio, conquista secular de los pueblos civilizados que permanece como barrera infranqueable al apetito recaudatorio del Estado-administración.

Lo mismo cabe decir de las demás reglas que imponen comportamientos a los contribuyentes. En principio, el vehículo introductor de la norma tributaria

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en el ordenamiento ha de ser siempre la ley (en sentido lato). Sin embargo, el principio de estricta legalidad aumenta los rigores procedimentales en materia tributaria, más que ello: establece que la ley adventicia traiga, en su interior, los elementos descriptivos del hecho jurídico y los datos prescrip-tivos de la relación obligacional. Ese plus caracteriza la tipicidad tributaria.

La tipicidad tributaria significa la exacta adecuación del hecho a la norma y, por eso mismo, el surgimiento de la relación jurídica se condicionará al evento de la subsunción, que es la plena correspondencia entre el hecho jurídico tributario y la hipótesis de incidencia, que hace surgir la obligación correspondiente, en los exactos términos previstos en la ley. Si no se ve-rifica el perfecto encuadre, no existirá obligación tributaria. En este reco-rrido, o se produce la subsunción del hecho en la regla o no se produce, excluyéndose una tercera posibilidad. Se realiza aquí la eficacia de la ley lógica del tercero excluido: la proposición «p» es verdadera o falsa, sin que se admita una situación intermediaria. Por otro lado, ocurrido el hecho, la relación obligacional que nace ha de ser exactamente aquella estipulada en el consecuente normativo.

En síntesis: sin ley anterior que describa el hecho imponible, no nace obli-gación tributaria (principio de legalidad); sin subsunción del evento descrito en la hipótesis normativa, tampoco surge obligación tributaria (principio de tipicidad); y si hay previsión legal y la correspondiente subsunción del hecho en la norma, los elementos del vínculo jurídico irradiado deben equivaler a los prescritos en la ley (principio de tipicidad). Son condiciones necesarias para establecer vínculo tributario válido. No respetar esos cánones fulmi-nará, decisivamente, cualquier pretensión de corte tributario.

5.1. Comentarios adicionales sobre la tipicidad y el carácter vinculado de la tributación

Como ya he señalado, el ejercicio del poder impositivo-fiscal, en Brasil, se orienta por una serie de directrices, dirigidas especialmente a organizar las relaciones que se establecen en este sector. Son los llamados «prin-cipios constitucionales tributarios», la mayoría explícitos, y a los que debe someterse la legislación infraconstitucional, siempre que el tema de la ela-boración normativa sea establecer, administrar y cobrar tributos. Pues bien, entre tales mandatos, en posición de indiscutible preeminencia, se sitúa el principio de tipicidad tributaria, que se define como la estricta necesidad de que la ley adventicia traiga en su núcleo, de modo expreso e inequívoco, los elementos descriptivos del hecho jurídico y los datos prescriptivos de la relación obligacional.

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La aplicación del principio exige, como se ve, que los agentes de la admi-nistración, en el ejercicio de sus funciones de gestión tributaria, indiquen, de forma pormenorizada, todos los elementos del tipo normativo existentes en la concreción del hecho, además de los rasgos jurídicos característicos de la conducta ilícita.

Por otra parte, el principio de la vinculación de la tributación, recortado del Texto Supremo e introducido en el artículo 142 del Código Tributario Nacional, traduce una conquista en el campo de la seguridad de los admi-nistrados, frente a los poderes del Estado Moderno, de tal manera que el ejercicio de la administración tributaria se encuentra limitado, en cualquiera de sus movimientos, por la necesidad de adhesión total a los términos es-pecíficos de la ley, sin poder abrigar cualquier tipo de subjetividad propia de los actos de competencia discrecional.

Por esta razón, en el procedimiento administrativo de gestión tributaria no se le permite al funcionario de Hacienda emplear recursos imaginativos. Para ello, la misma ley que regula el gravamen, junto con otros títulos que rigen la actividad administrativa, ofrece un marco expresivo de diligencias, con actuaciones de las más variadas especies, todo con el objeto de po-sibilitar el correcto control del cumplimiento de las obligaciones y deberes instaurados.

Es imprescindible que los agentes de la administración, encargados de constituir la obligación tributaria, al relatar el hecho jurídico tributario, lo demuestren mediante lenguaje admitido por el derecho. Por ello se dice que las pruebas de la realización factual deben ser aptas para certificar la realización del evento narrado: comprobar la legitimidad de la norma individual y concreta que documenta la incidencia tributaria significa pro-mover la verificación de que el acontecimiento fáctico narrado y la relación jurídica instaurada mantienen estricta correspondencia con las pruebas montadas y presentadas mediante formas lingüísticas seleccionadas por el derecho positivo.

6. el principio de autonomía de la voluntad

En el ejercicio de la actividad de fiscalización, compete a la autoridad administrativa investigar los hechos ocurridos, tomando, con observancia a las reglas pertinentes al derecho de las pruebas, elementos que posi-biliten formular un juicio sobre la incidencia de las normas tributarias. Al desempeñar esta función, no obstante, debe atenerse a determinar los

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hechos practicados, averiguando si estos cumplen las líneas definitorias circunscritas en la hipótesis normativa: si hay un perfecto encuadre, nace la obligación tributaria, mediante su relato en el lenguaje previsto por el dere-cho positivo; si hay algún punto disonante, se impide la percusión jurídica.

Las consideraciones antes formuladas son de extrema relevancia, pues en virtud del principio de autonomía de la voluntad, que rige en el ámbito del derecho privado, el particular puede adoptar las más variadas estructuras negociales. Para alcanzar el resultado económico pretendido, está habi-litado a escoger libremente la estructura negocial que más le convenga, para reducir los costos y multiplicar los beneficios.

A título de ejemplo, son innegablemente lícitas las actitudes de los con-tribuyentes que pretendan la reestructuración y reorganización de sus negocios. La propia Constitución de la República, al garantizar el derecho a la propiedad (art. 5, XXII) y el pleno derecho al ejercicio de la autonomía de la voluntad (art. 5, IV, IX, XIII, XV y XVII; y art. 170 y sus incisos), entre los que se encuentra la libertad contractual, confiere al contribuyente el permiso para organizarse del modo que entienda más ventajoso, según el principio de libre iniciativa.

Consignadas tales anotaciones, se impone la observación según la cual, previendo la norma tributaria, en su hipótesis, «tipo estructural», solamente podrá aplicarse con la realización del negocio jurídico en ella previsto. La práctica de negocio jurídico distinto, aunque permita alcanzar un resultado económico parecido, no autoriza a la autoridad administrativa a dictar la liquidación y constituir el crédito tributario. La supremacía de la seguridad jurídica en las relaciones entre Estado e individuo determina la tendencia conceptual clasificatoria en el derecho tributario, representada por el prin-cipio de tipicidad cerrada, que impide juridicizar otros hechos distintos de los estipulados en antecedente de la regla matriz de incidencia.

La autoridad administrativa, a efectos tributarios, no puede desestimar la opción negocial del contribuyente, elegida para realizar mejor el desempeño de sus actividades. El rechazo de la forma adoptada encuentra un óbice ineludible en la legalidad tributaria y en la tipicidad cerrada.

Además, como ya insistía Alfredo Augusto Bécquer10,

10 Ob. cit., 130 p.

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“[...] La doctrina de la interpretación del derecho tributario, según la realidad económica, es hija del mayor equívoco que ha impedido al derecho tributario evolucionar como ciencia jurídica. Esta doctrina, inconscientemente, niega la utilidad del derecho, pues destruye precisamente lo que hay de jurídico dentro del derecho tributario”.

Ante el carácter taxativo de la tipología tributaria, a la autoridad adminis-trativa no le queda espacio para la valoración económica de los negocios practicados. El tipo estructural exige, para que se efectúe la subsunción, que la parte de la realidad que se pretende gravar corresponda a la exacta cualificación jurídica prevista en la hipótesis normativa. Si, en virtud de los principios de autonomía de la voluntad y la libre iniciativa, el hecho es reputado, por el derecho privado, como distinto del descrito en el antece-dente de la regla matriz, no se puede hablar de surgimiento de la obligación tributaria. Es inadmisible obviar las formas adoptadas por el particular para, utilizando criterios meramente económicos, sujetarle a tributación como si fuera distinta la forma negocial realizada.

7. la figura de la «simulación» en el derecho brasileño

Una cosa es que el particular elija la forma menos onerosa para el ejercicio de sus actividades. Otra, muy distinta, es actuar con malicia, con la inten-ción de perjudicar a terceros. En el primer caso se tiene acto lícito, cuya desestimación es inconcebible; el segundo se encuentra en el campo de la ilicitud, que el ordenamiento jurídico rechaza.

El Código Civil, al regular el asunto, dispuso en el artículo 167, §1º, los supuestos en los que el negocio jurídico se considera simulado:

“§ 1. Habrá simulación en los negocios jurídicos cuando:

I - aparenten otorgar o transmitir derechos a personas distintas de aquellas a las que realmente se le otorgan o transmiten;

II - contengan declaración, confesión, condición o cláusula no ver-dadera;

III - los instrumentos particulares sean predatados o posdatados”.

«Simular» significa disfrazar una realidad jurídica, para encubrir otra que es la que efectivamente se practica. En palabras de Marcos Bernardes de Mello11,

11 Teoria do fato jurídico: plano da validade. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 1997. 153 p.

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“lo que caracteriza la simulación es, precisamente, que la declaración de voluntad no sea verdadera. En la simulación se quiere lo que no aparece y no se quiere lo que efectivamente aparece”.

Así mismo, para que la ocultación de la realidad se considere defecto, es imprescindible que haya intención de perjudicar a terceros o de violar disposición legal, esto es, que haya dolo.

La simulación es, en síntesis, una declaración engañosa de la voluntad, que busca producir un efecto distinto de aquel que la declaración real de la voluntad implicaría. En palabras de Orlando Gomes12, ocurre simula-ción cuando «en en negocio jurídico hay una divergencia intencionada entre la voluntad real y la voluntad declarada, con el fin de engañar a terceros». En el negocio simulado, las partes fingen un negocio que en realidad no desean.

Aplicando esos conceptos al campo del derecho tributario, se concluye que los actos tendentes a ocultar la realización de hecho jurídico tributario configuran operaciones simuladas, pues aunque la intención consista en la práctica del hecho que implicará el nacimiento de la obligación de pagar tributo, este, al ser concretado, es enmascarado para que aparente algo distinto del negocio practicado por las partes.

Por otro lado, la celebración de un negocio jurídico válido, cuya elección dimana de la autonomía de la voluntad y la libre iniciativa del particular, que implica la ausencia de subsunción del hecho en la norma tributaria o conlleva su ajuste a norma tributaria que prescriba exigencias menos onerosas, es perfectamente lícita y la autoridad administrativa no puede desestimarla. Pues, como reiteradamente hemos afirmado, el propio dere-cho constituye la realidad jurídica: prevé la forma y el lenguaje que ha de adoptarse para tener o no un determinado hecho. De esa manera, si hay preferencia por cierta forma, es inaceptable ignorarla por la simple razón de que su resultado económico sea similar al de otra forma sobre la que recaiga una tributación diferente.

De lo expuesto, se desprende que, al nacer la obligación tributaria úni-camente si y cuando ocurre el hecho previsto en la hipótesis normativa, cualquier acto del contribuyente que implique la verificación de un hecho distinto del previsto en la legislación tributaria impedirá, también, el surgi-

12 Introdução ao estudo do direito. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. 374 p.

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miento de la respectiva obligación. Ese modo de actuar es lícito y el Fisco no puede rechazarlo. Únicamente en el caso de que, una vez ocurrido el hecho jurídico tributario, este venga a ser ocultado mediante actos simu-lados, la fiscalización estará frente a auténticas «operaciones simuladas», susceptibles de ser rechazadas a efectos tributarios y de imposición de penalidades.

Únicamente las operaciones del contribuyente que enmascaren una determinada transacción jurídica, ocultando, por medios artificiosos, la realidad del derecho, configuran «operaciones simuladas». Sucede, por ejemplo, cuando el comerciante contabiliza la venta de la mercancía por una cuantía inferior a la realmente cobrada, con el objetivo de reducir el importe devengado en concepto de ICMS, o cuando las partes, al firmar un contrato, fijan una remuneración inferior a la acordada, con el fin de omitir ingresos. En ambos casos, hay dos formas: una aparente, otra dolosamente oculta.

Para que haya simulación es necesario, por lo tanto: (i) connivencia entre las partes; (ii) divergencia entre la forma del negocio practicado por las partes y la forma del negocio declarado; e (iii) intención de eludir al Fisco. Si no se demuestra algún modo de desvío jurídico en la declaración de voluntad de los partícipes, esta es real, verdadera y efectiva, ajustada, por lo tanto, a la voluntad de las partes. No existe, en consecuencia, el objetivo de burlar al Fisco o de ocultar la realización de un hecho jurídico tributario, sino la finalidad de practicar negocios lícitos, para reducir costos y aumentar la eficiencia administrativa de los sujetos implicados.

7.1. Interpretación de los actos practicados por el contribuyente: la ilicitud como requisito para desestimar el negocio jurídico

La interpretación de los negocios jurídicos, así como los efectos de ellos resultantes, ha de hacerse según las prescripciones del derecho legislado. Y la legislación brasileña no admite superposición del contenido económi-co sobre la forma. Incluso porque el contenido económico es una forma, recortada continuamente de la realidad social según criterios propios de la ciencia económica y no de acuerdo con los rasgos apuntados por el derecho positivo como aptos para producir efectos en la realidad jurídica. Solo una forma jurídica puede superponerse a otra y, tan solo, cuando el derecho así lo determine. Si el acto es lícito, la autoridad administrativa no puede desestimarlo con el único argumento de que implicaría menor carga tributaria.

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Sin duda, es legítima la técnica de organización preventiva de los negocios jurídicos que hay que aplicar, buscando la economía de tributos. Con más razón, es admisible la realización de actos que, además de reducir la carga tributaria, estén revestidos de propósito negocial.

La Ley Complementaria 104/2001 añadió el párrafo único al artículo 116 del Código Tributario Nacional, que dispone que «la autoridad administrativa podrá desestimar actos o negocios jurídicos practicados con la finalidad de disimular la realización del hecho generador del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, observados los procedimientos que se establezcan en ley ordinaria». Se puede ver que referido precepto no introdujo modificación alguna en el ordenamiento brasileño, dado que este ya autorizaba a desestimar negocios jurídicos disimulados, a ejemplo de lo dispuesto en el artículo 149, VII, del Código Tributario Nacional.

El enunciado antes transcrito solo vino a ratificar la regla existente en el derecho patrio. Sin embargo, es necesario enfatizar sobre la recomenda-ción acerca del cuidado que se debe tener para no ampliar demasiado la aplicación del comentado párrafo único, de forma que se considere disimu-lado un negocio jurídico lícito, por el simple hecho de implicar ventajas de orden tributario. En este último caso, las partes celebran un negocio que, aunque implique una reducción o eliminación de la carga tributaria, es legal y, por lo tanto, válido, distinto de lo que ocurre con los actos disimulados, que consisten en la ocultación ilegal de la realización del hecho jurídico tributario. El párrafo único del artículo 116 del Código Tributario Nacional no vino para impedir negocios tendentes a reducir la carga tributaria; ni podría hacerlo, pues el contribuyente es libre para elegir el acto que pre-tende realizar, que involucra, según su elección, el nacimiento o no de una determinada obligación tributaria.

Así mismo, frente al principio de estricta legalidad y de tipicidad cerrada, que ya ha sido objeto de análisis en al apartado anterior, solamente habrá tributación si el hecho concretado encaja con la hipótesis de la regla matriz de incidencia. En consecuencia, con la formalización de la oportuna acta de infracción, la autoridad fiscal únicamente puede desestimar los actos fraudulentos, practicados con la única intención de ocultar el verdadero negocio efectuado y enmascarar el hecho jurídico. Es lo que prescribe expresamente la legislación brasilera, que, al delimitar el concepto de simulación, exige la presencia de dolo y la práctica de ilícitos.

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Veamos lo que disponen los artículos 71, 72 y 73 de la Ley 4502/64, que regulan las figuras de la ocultación, fraude y colusión:

“Art. 71. Ocultación es toda acción u omisión dolosa tendente a im-pedir o retrasar, total o parcialmente, el conocimiento por parte de la autoridad hacendística:

I - de la realización del hecho generador de la obligación tributaria principal, su naturaleza o circunstancias materiales;

II - de las condiciones personales del contribuyente, susceptibles de afectar a la obligación tributaria principal o al crédito tributario correspondiente.

Art. 72. Fraude es toda acción u omisión dolosa tendente a impedir o retrasar, total o parcialmente, la producción del hecho generador de la obligación tributaria principal, o a excluir o modificar sus carac-terísticas esenciales, con el fin de reducir el montante del impuesto devengado, de evitar o retrasar su pago.

Art. 73. Colusión es el acuerdo doloso entre dos o más personas naturales o jurídicas, que busca cualquiera de los efectos referidos en los artículos 71 y 72”.

Se percibe que las figuras de la ocultación y el fraude están relacionadas con el encubrimiento de la realidad: se practica un acto que propicia el nacimiento de la obligación tributaria, pero se le impide al Fisco conocer el pacto, bien mediante conductas que enmascaran el negocio realizado (simulación), bien mediante actitudes que, ilícitamente, modifiquen o excluyan las características del hecho (fraude). La colusión, a su vez, se caracteriza exactamente por el acuerdo entre dos o más personas, para concretar actos simulados o fraudulentos.

Para admitir la incoación fiscal y desestimar el negocio jurídico practicado, no basta con que los efectos económicos de esa práctica sean similares a los de otro acto distinto pero susceptible de tributación. Es imprescindible que haya habido ilicitud en la realización, en los exactos términos de los artículos 71, 72 y 73, antes transcritos.

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7.2. el carácter imprescindible del elemento subjetivo «dolo» para configurar simulación

Tomadas las infracciones tributarias en su extensa generalidad, podemos fijar el criterio de la participación subjetiva del agente en la descripción hipotética de la norma y clasificarlas en (i) infracciones subjetivas e (ii) infracciones objetivas. Para que las primeras se configuren, es necesario que la ley exija al autor del ilícito que haya operado con dolo o culpa, esta, en cualquiera de sus tres modalidades. En lo que atañe a las objetivas, la simple ausencia del elemento volitivo en la composición de la hipótesis normativa ya denuncia su presencia. En estas últimas, no es preciso de-terminar el comportamiento subjetivo del agente al realizar el ilícito: tanto si ha pretendido el resultado o asumido el riesgo de producirlo, como si ha descuidado los efectos de su conducta, procediendo con negligencia, ineptitud o imprudencia, o, finalmente, si nada ocurrió, pero el resultado realmente se produjo, es suficiente para que se defina la faz jurídica de la infracción objetiva.

Aunque el principio general, en el campo de las infracciones tributarias, sea el de la responsabilidad objetiva, el legislador puede crear figuras típicas de ilícitos subjetivos. Estas son la ocultación, el fraude y la colusión, además de aquellas en las que se elige la culpa como ingrediente necesario del tipo legal, en todas ellas se aplica una penalidad más severa, justamente por la presencia del elemento subjetivo. Para que se configure el fraude, el agente debe actuar de manera dolosa. En consecuencia, identificado ese ilícito, la multa resulta agravada, dado el rechazo con el que se tratan las figuras en las que el infractor actúa con intención de enriquecerse de forma indebida, en perjuicio del erario.

La distinción entre infracciones objetivas y subjetivas da lugar a una amplia aplicación práctica. Cuando se trata de las primeras, el único recurso del que dispone el presunto autor del ilícito, para defenderse, es concentrar razones que demuestren la inexistencia material del hecho censurado como antijurídico, desnaturalizándolo en cualquiera de sus elementos constitu-yentes. Ahora bien, en el ámbito de las infracciones subjetivas, en el que penetran el dolo o la culpa en la compostura del enunciado descriptivo del hecho ilícito, la situación se invierte, de forma que compete a la autoridad administrativa, con toda la gama instrumental de las medidas que puede adoptar, exhibir los fundamentos concretos reveladores de la presencia del dolo o la culpa, como nexo entre la participación del agente y el resultado material que de esa forma se produjo. Las dificultades de esa comprobación,

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no siempre fácil, incumben al acusador, a quien el sistema le atribuye la tarea intransferible de evidenciar no solo la materialidad del evento, sino, también, la presencia ineludible del elemento volitivo que permitió al infractor alcanzar sus fines contrarios a las disposiciones del orden jurídico vigente.

Con base en estos argumentos se predica la inadmisibilidad de las pre-sunciones en lo que respecta a las infracciones subjetivas. En el derecho brasileño, el dolo y la culpa no se presumen, se prueban.

8. requisitos para efectuar la liquidación y aplicar las sanciones en el supuesto de operaciones simuladas: existencia de pruebas

En el hemisferio del derecho, el uso competente del lenguaje presupone el manejo adecuado de sus signos y, en especial, la simbología que se refiere a las pruebas, esto es, a la técnica que el derecho eligió para articular los enunciados fácticos con los que opera. Se ve que el discurso prescriptivo del derecho legislado indica, hecho por hecho, los instrumentos acredita-dos para constituirlos, así, los acontecimientos del mundo social que no puedan ser relatados con tales herramientas de lenguaje no entran en los dominios del derecho, por más evidentes que sean.

En efecto, surge como otro requisito indispensable para la perfecta con-figuración de las hipótesis de incidencia tributaria, así como de la simula-ción, la existencia de pruebas aptas para certificar la voluntad del agente de crear situación engañosa para evitar que se conozca la realización del evento capaz de provocar efectos tributarios. Únicamente si se demuestra la evidente intención de defraudar será posible desencadenar las normas previstas por la legislación para cohibir las prácticas que burlan la legislación fiscal. Cabe, en este caso, reiterar la afirmación: no se admiten presuncio-nes o suposiciones en lo que respecta a la configuración de fraude, dolo y simulación, pues son actos que dependen de la voluntad del agente.

Conviene señalar que durante muchos años se admitió la tesis que defen-día que la carga de la prueba, en materia fiscal, incumbía al contribuyente. Con la evolución de la doctrina, en la actualidad, ya no se pregona más la inversión de la prueba en virtud de la presunción de legitimidad de los actos administrativos ni tampoco se piensa que ese atributo exonere a la administración de probar las ocurrencias cuya existencia afirma. En la propia configuración oficial de la liquidación, la ley establece la necesidad de que el acto jurídico administrativo esté debidamente fundamentado, es decir, el Fisco tiene que ofrecer prueba concluyente de la producción del

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evento en estricta conformidad con la previsión genérica de la hipótesis normativa. Más adelante, si el sujeto pasivo rebate la fundamentación del acto aplicativo formulado por el Fisco, la carga de exhibir la improcedencia de esa iniciativa impugnatoria vuelve a ser, nuevamente, de la Hacienda, a quien competerá probar la inoportunidad jurídica de la impugnación, con lo que permanece la exigencia. En el fondo se ve que es función precipua del Estado-administración emplear el lenguaje jurídico competente en la producción de los actos de gestión tributaria. El presupuesto de hecho de la incidencia ha de estar relatado de manera transparente y cristalina, con soporte en las pruebas admisibles en ese sector del derecho, para poder prevalecer, surtiendo los efectos que le sean propios, a saber, constituir el vínculo de la obligación, uniendo particular y Fisco, en términos de satis-facción del objeto de la prestación.

Suponer que un hecho ha ocurrido o que su materialidad ha sido efectuada, empero, no es lo mismo que exhibir la concreción de su existencia, mediante prueba, que le confiere seguridad y certeza. Este es el motivo por el que, en el derecho tributario, el recurso a la presunción debe utilizarse con mu-cho y especial cuidado. En ese subdominio jurídico, la presunción no debe afectar a los aspectos estructurados de la norma de incidencia tributaria.

Si tenemos en cuenta los valores máximos comprendidos en nuestro Texto Constitucional, principalmente en términos de tributación, que respaldan los cánones de legalidad y tipicidad, se hace extremamente problemático captar la figura de la presunción, siempre fértil para suscitar imprecisión, dubitación e incertidumbre.

El indicio no es suficiente para provocar la presunción de la realización de un determinado hecho, y solo es el pretexto jurídico que autoriza la inves-tigación, en busca de las pruebas necesarias. Jurídicamente verificados los indicios, servirán como punto de partida para la búsqueda de aquello que se llama «verdad de los hechos», lo que ha de efectuarse mediante la utilización de los medios de prueba admitidos en derecho. El camino seguro que los agentes del poder tributario deben seguir, en el sentido de mantenerse dentro de los parámetros del sistema constitucional tributario brasileño, apunta a la exclusión de hipótesis presuntivas, tanto cuando se refieran al acontecimiento del hecho jurídico como en las situaciones de infracción tributaria.

En el procedimiento administrativo de gestión tributaria, es imprescindible la cabal demostración de causalidad entre el hecho observado, considerado

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como indicio, y la efectiva existencia del acto infractor. En otras palabras, no puede haber sombra de duda sobre la concreción del hecho que da causa a la incoación administrativa, por lo que es inadmisible adoptar la figura de la presunción, en vista de que esta consiste en el proceso lógico en que de un hecho conocido se infiere un hecho desconocido y, por lo tanto, incierto.

9. Consideraciones finales

Trazadas algunas ideas que juzgamos de gran importancia para el tema, hemos demostrado que la dicotomía entre forma y contenido no puede resolverse con la prevalencia de uno sobre el otro.

A cada dominio de lenguaje le ha de corresponder la forma que le es propia y capaz de explicitar los contenidos relevantes según las reglas de combi-nación y selección de los signos para la formación de los enunciados. Lo mismo ocurre en el derecho, que debe servirse de las reglas apropiadas para la construcción de sus hechos, rechazando todo aquello que no tenga carácter jurídico. Por lo tanto, es inadecuado emplear técnicas como la llamada interpretación económica del derecho.

También queremos enfatizar que todo tipo es una forma, así como la norma esquematizada en la regla matriz de incidencia tributaria. Encajar aquello que fue vertido en lenguaje bajo una forma, transmutándolo en otra forma es hacer una nueva operación de subsunción, que se somete a todos los requisitos existentes para ello y otros más, sin lo que la nueva forma no puede sustituir a la primera.

¿Qué hace el contribuyente al estructurar su negocio? Una forma. ¿Qué pretende el Fisco al formalizar su pretensión de «anular» el negocio jurídi-co producido por el contribuyente? Imponerle otra forma. ¿Cómo decidir el conflicto entre esas formas? Hay reglas en el sistema que prevén esa posibilidad: el principio de autonomía de la voluntad privada desempeña aquí un papel fundamental, pero que tiene sus excepciones, en especial, la figura de la simulación. Fuera de esa situación se le prohíbe a la admi-nistración intervenir en la forma elegida por el sujeto.

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Mirlo Matías de la Cruz Y María de los Ángeles gonzÁlez luna

instituto ColoMBiano de dereCHo triButario

los BeneFiCios FisCales en la doCtrina(Parte ii. Continuación)

Mirlo Matías de la CruzMaría de los Ángeles gonzález luna

(México)

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(Parte ii. Continuación)*

Mirlo Matías de la Cruz1

María de los Ángeles González Luna2

resumen

El Estado, debe ejercer un estricto control de la legalidad, en la génesis de los tributos y de beneficios fiscales. En el sentido de que no exista supre-macía del deber constitucional de contribuir a los gastos, ni de obviar este mandato por hacer prevalecer los intereses generales en la incentivación de algunas actividades rectoras tantos económicos, políticos y sociales, las cuales confrontan los principios de justicia tributaria y ponen en recelo la legalidad y “Estado de justicia” del sistema impositivo. Es decir, que tanto las garantías, derechos y deberes del contribuyente deben ser observados, respetados y no confrontados por los fines avasallantes del Estado, quien reclama constantemente recursos pecuniarios, a veces para un destino no tan justo. En el no desmerecimiento en lo anterior, estriba la legalidad de todo el sistema tributario.

Palabras claves

Beneficios incentivadores, medio ambiente, cultura de la legalidad.

* Este artículo científico es la segunda parte de la aportación “Los beneficios fiscales en la doctrina” de los autores en el libro: Lecciones de derecho tributario, inspiradas por un maestro, tomo II, Colombia: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2010.

1 Doctor en Derecho Financiero y tributario por la Universidad de Salamanca, España. Académico-Investigador del Centro de Estudios para la Construcción de Ciudadanía y la Seguridad (CECOCISE) de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores (SNI) y del Sistema Estatal de Investigadores, nivel III. Correo electrónico: [email protected].

2 Doctora en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Salamanca, España. Académica-Investigadora del Centro de Estudios para la Construcción de Ciudadanía y la Seguridad (CECOCISE) de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores (SNI) y del Sistema Estatal de Investigadores, nivel III. Correo electrónico: [email protected].

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abstract

The State must exercise strict control of legality, in the genesis of taxes and tax benefits. In the sense that there is no supremacy of constitutional duty to contribute to the costs, or ignore this mandate to assert the general interest in encouraging some activities governing many economic, politi-cal and social, which confront the principles of tax justice suspicion and put in the law and “State of justice” the tax system. This means that both guarantees, rights and duties of the taxpayer must be observed, respected and not confronted by the late overbearing state, who constantly calls for pecuniary resources, sometimes to a destination not so fair. In the not fad-ing as described above, is the legality of the entire tax system.

Key words

Incentive benefits, environment, culture of lawfulness.

sumario:

1. La teoría jurídica de no imposición; 2. La adecuación con los principios constitucionales y la ley general tributaria, 2.1. La seguridad jurídica y la irretroactividad de la ley, 2.2. Algunos problemas jurídicos por el estableci-miento y la aplicación, 2.2.1. El principio de legalidad en el establecimiento de beneficios fiscales de protección medioambiental, 2.2.2. La reserva de ley en los beneficios fiscales medioambientales, 2.2.3. Crítica sobre las consecuencias de la aplicación de los beneficios fiscales en el ingreso tributario; 3. La seguridad y certeza jurídica del beneficiado fiscal; 4. Dere-chos adquiridos; Bibliografía.

1. la teoría jurídica de no imposición

Para esta teoría, los beneficios fiscales en su modalidad de exención, no son algo extraordinario de contra imposición o teoría del contratributo o del envés, sino que estas normas de exención definen acuciosamente al hecho imponible, lo reconduce como un supuesto que nace de la tributa-ción, inspirada en los diversos principios de justicia tributaria y sus diversas valoraciones como la seguridad jurídica, la legalidad y el principio de capa-cidad contributiva, constitucionalmente admitidos en el sistema tributario.3

3 Sobre la visión metodológica de un derecho constitucional tributario y financiero. Cfr., A AGUALLO AVILÉS, A. <<La necesidad de un análisis constitucional del derecho financiero. Hacia un derecho financiero constitucional>>. CREDF, núm. 109-110, 2001.

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La idea de esta teoría, de una desgravación, no debe tomarse como con-tratributo, sino que este efecto desgravatorio, contribuye a ser la parte toral de la misma exención y no se toma como una consecuencia, sino como el elemento principal de la exención. De esta última, existe una total desvinculación entre el efecto desgravatorio, como elemento único y la obligación tributaria; de tal manera que el tributo se transforma como una modalidad objetiva y aplicativa de los principios tributarios constitucionales.4 Esta teoría sobre los beneficios fiscales, transforma a los mismos, como elementos de cohesión del sistema tributario, y configuran virtualmente al instituto del tributo, redefiniéndolo instrumentalmente.5

La dogmática elaborada en favor del tributo es recurrida para explicar a la exención por SÁINZ DE BUJANDA6, en su “Teoría jurídica de la exención tributaria”, esta teoría de replantear al estudio de la exención como el opuesto o la cara reversa del instituto del tributo, tiene mucha aceptación dentro de la doctrina.7 Pero no explica que la particularidad de la exención

pp. 44 y ss.; ESCRIBANO LÓPEZ, F. “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un derecho financiero del siglo XXI”. Instituto de Estudios Fiscales; sobre su posible reforma democrática. Vid., GARCÍA AÑOVEROS, J. <<Las reformas fiscales>>. CREDF, núm. 100, 1998. pp. 511 y ss.

4 Vid., HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria, Madrid, Editorial Colex, 1990, para este autor el concepto en construcción de la exención sería que esta entraría en “una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que –en sí mismo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración objetiva del tributo”. 25 p.

5 Cfr., SÁINZ DE BUJANDA, F. (Director). “Análisis jurídico del hecho imponible” Seminario de derecho financiero, en notas de derecho financiero. T. I, vol. 2. Madrid: 1967. pp. 469 y ss.; PONT CLEMENTE, J. F. La exención tributaria. (Análisis jurídico general con especial aplicación al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA). Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, EDERSA, 1986. 4 p.

6 Vid., Hacienda y derecho. T. III, Instituto de Estudios Políticos, 1961. pp. 385 y ss; SÁINZ DE BUJANDA, F. “Teoría jurídica de la exención tributaria”, en XI semana de estudios de derecho financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. 365 p.

7 PONT CLEMENTE, J. F. La exención tributaria. (Análisis jurídico general con especial aplicación al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA). Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, EDERSA, 1986; HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990; CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, en la obra de ALZAGA VILLAAMIL, O. (Director): “Artículo 134. Los presupuestos del Estado” en comentarios a la Constitución Española de 1978. T. X, artículos 128 a 142. Madrid: Cortes Generales Editoriales de Derecho Reunidas, 1998; SOLER ROCH M. T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria. Madrid: Civitas, 1983; en contra de esta teoría se encuentra DÀMATI, N. “Las exenciones y la subjetividad tributaria”. En: Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. Número 81, 1969. pp. 430 y ss.

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radica en su incrustación en el hecho imponible.8 La teoría que redefine a los beneficios fiscales como una modalidad extraordinaria de imposición, no es una negación del tributo, sino que lo redefine, legitimándolo, que para emerger este, al mundo jurídico, tiene que ser justificado frente a la misma imposición del tributo, es por ello su carácter de estar ajustado a la reserva de ley. De una primera percepción, el establecimiento de los beneficios fiscales parecería una inaplicación excepcional de los principios tributarios constitucionales.9

Pero no es de soslayar que todo el sistema tributario, está inserto y es producto, de principios rectores económicos, políticos y sociales, en ello cobra importancia el instituto del tributo, quien finalmente no se extingue, únicamente en detraer riqueza de los ciudadanos, sino que es una insti-tución noble, benevolente, nacida de una avenencia de voluntades entre las sociedades y el Estado, entre necesidades reclamadas y recursos pecuniarios para solventarlas.

El razonamiento que antecede, induce a la determinación del hecho im-ponible que refuerza, la legalidad del sistema tributario, al ser redefinido entre dos normas jurídicas que confluyen en ese presupuesto de hecho; una para gravar el hecho imponible y la otra desgravándolo y que limita la ejecución de la responsabilidad tributaria.10

8 LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. pp. 18 y ss.

9 Vid., la posición de DE LA NUEZ DE LA TORRE, P. D. en la obra AA. VV.: <<Estudio jurídico de las exenciones fiscales en el derecho tributario español>> en la XI semana de estudios de derecho financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. Al respecto este autor, refiere: “La exención es una declaración legal de tipo excepcional, de derecho singular, que implica una desviación o apartamiento con respecto a una razón directriz. (...) La creación de una exención es una excepción a la universalidad de la carga fiscal e incluso al principio de igualdad tributaria, y ahí su singularidad”. 207 p.

10 Vid., al respecto la posición de SALINAS ARRAMBIDE, P.: La exención en la teoría general del derecho tributario. Vol. XII. México: Tribunal Fiscal de la Federación, Colección de Estudios Jurídicos, 1993. “... la exención contribuye a una redefinición del presupuesto de hecho del tributo; por tanto, la norma de exención constituye un todo orgánico con la de imposición, y que esta actúa positivamente, es decir desde dentro del hecho imponible. (...) [este autor redefine a la exención, finalmente de esta manera] Una relación jurídica que resulta de la confluencia de dos normas –la de sujeción y la de exención- con distinta valoración, produciendo un efecto jurídico concreto: el sometimiento de un hecho o persona determinada a un régimen jurídico que se caracteriza por el no nacimiento de la obligación tributaria”. pp. 42 y 43.

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Como apunte, es de considerar que los beneficios fiscales11, en su modali-dad extraordinaria de imposición, son leyes singulares, excepcionales, de las que se vale el Estado forzosamente, y que la mayoría de las veces nacen por presiones o intereses de grupos políticos, o de otra índole y estas leyes singulares no deben de prevalecer sobre garantías y derechos inmutables, consagrados en las constituciones. La posición de la doctrina en esta nueva modalidad de no imposición con la que se redefine a los beneficios fiscales, es como lo expresa GONZÁLEZ GARCÍA “... en el caso de los beneficios fiscales estructurales la tarea no se presenta especialmente difícil, pues el principio de capacidad contributiva puede ser en ese ámbito auxiliar decisivo para determinar la justicia de esa particular <<no imposición>>, que actúa desde dentro del sistema. El problema, naturalmente, está en los beneficios fiscales incentivadores, que son los beneficios fiscales por excelencia”.12

2. la adecuación con los principios constitucionales y la ley general tributaria

Los principios rectores que delimitan a todo el ordenamiento tributario, tienen ciertas peculiaridades que posteriormente estudiaremos, pero que en principio, se desprenden de la Constitución y que el mismo conjunto normativo los proyecta. Este conjunto normativo, a través de la Ley General Tributaria, y estima prudente el legislador, interpolarla en coherencia con los principios de justa distribución de la carga tributaria.

La titularidad del poder impositivo radica en el Estado de manera originaria, así también este, es precursor a través de las diversas orientaciones y pau-tas que le marca la sociedad, el de respetar a todo el cúmulo de garantías que protege rotundamente al ciudadano, con el fin que este cúmulo, no resulte perturbado por alguna acción o imposición caprichosa, espontánea y no ajustada a derecho por parte de la administración en el otorgamiento de beneficios fiscales.

Consideramos que los tres pilares jurídicos fundamentales en materia de aplicación de beneficios fiscales son: la justicia tributaria y sus vertientes como son la seguridad, la certeza jurídica y la legalidad. En ellos se con-

11 LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. 19 p.

12 GONZÁLEZ GARCÍA, E. Directrices generales del tema I <<Medidas fiscales para el desarrollo económico>> en XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. 15 p.

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solida actualmente, no solamente el sistema tributario de cualquier país, sino también la aplicación de beneficios fiscales, dándole cohesión y paz social al sistema de gobierno y a la sociedad.13

Este, es el esquema donde se debe sustentar el sistema tributario, y es en primer plano del análisis constitucional y no desde la perspectiva de una Ley ordinaria. La idea de justicia tributaria nace de la aceptación general que se encuentra asentada en la sociedad del deber de contribuir a los gastos públicos.14 Y, esta aceptación general, únicamente puede ser suprimida total o parcialmente a través de exenciones, bonificaciones, reducciones, que como comentaba el Profesor EUSEBIO GONZÁLEZ, forman parte de ser beneficios fiscales.

Perdura la idea que en materia tributaria, se debe hacer más justo el re-parto de la carga tributaria y así mismo dotar al contribuyente15, -quien es la parte más débil de la relación tributaria- de verdaderos e idóneos meca-nismos de defensa ante la aplicación o inaplicación de leyes tanto justas o injustas, así como la lucha por la eliminación del criterio discrecional o de analogía en el establecimiento de los beneficios fiscales. La ponderación de los pilares de los principios de justicia tributaria, es la proyección de una verdadera aceptación y confianza en el sistema tributario, e incorpora cada día, nuevas vertientes del derecho, como un verdadero y creíble modelo pacífico de convivencia en la sociedad.

2.1. la seguridad jurídica y la irretroactividad de la ley

Por lo que respecta a la seguridad jurídica y la irretroactividad en el estable-cimiento de los beneficios fiscales, esta irretroactividad tributaria es parcial y se refiere a leyes posteriores a los efectos nacidos por otra ley anterior o taxativas de derechos que el referido precepto garantiza no es general, sino que están referidas a las “leyes posteriores sancionadoras o restrictivas de

13 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. 397 p.

14 Ídem, al respecto este autor dice “Bien podríamos decir que ese conjunto de opiniones y de creencias sobre la justicia impositiva constituyen la <<conciencia tributaria>> del país”. 184 p.

15 Hoy en día, se han hecho sendos estudios, sobre la psique, el entorno sociológico y moral del contribuyente, haciendo caso omiso de su relativa desproporción, desventaja y limitación tanto en los recursos materiales, intelectuales y políticos, que estos tienen frente a la administración tributaria.

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derechos individuales”16, en este sentido una retroactividad absoluta, sería inapreciable con el principio de seguridad jurídica, ya que retrotraer todos los efectos jurídicos generados y consistentes jurídicamente en el disfrute de la esfera jurídica del gobernado llevaría a una inseguridad total en el ámbito temporal; es decir, que los efectos nacidos de la ley que establezca los beneficios fiscales o en su “modo de actuar” (incentivos)17, estos efec-tos no se pueden retrotraer en el tiempo, volviéndose al estado en que se encontraban anteriormente de la aplicación de la ley y sus consecuencias, por lo que con lo anterior sería un estado de completa inseguridad para el beneficiado fiscal, puesto que son efectos jurídicos ya agotados, extenuados y dados por hecho así como consolidados en el patrimonio del beneficiado.

Pero lo que el artículo 9.3 CE, consagra y se refiere, es a los derechos individuales que deben permanecer inmutables y que son derechos afian-zados, o que estén integrados dentro del patrimonio del beneficiado, y no a supuestos <<derechos subjetivos>> o más bien los definiríamos como efectos nacidos de la relación jurídica en el disfrute de estos beneficios y que en nada tienen que ver con los derechos individuales, puesto que estos efectos jurídicos pueden ser reducidos o suprimidos retroactivamente.18

16 Vid., artículo 9º. Constitución Española. [Principios constitucionales]. 1. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico. 2. Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integran sean reales y efectivos; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. 3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Vid., el prólogo de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA a la obra de GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000.

Al respecto GARCÍA NOVOA, refiere “Sin embargo, esta posibilidad de modificar las exenciones no debe entenderse como absoluta, ya que puede colisionar con los límites generales que el derecho a la seguridad impone”. 200 p.

17 Estas difieren de las técnicas de fomento como las deducciones fiscales para fomentar las inversiones de carácter ambiental, la cual consideramos que es una subvención indirecta.

18 Vid., STC 6/1983, de 4 de febrero, F. J. 2º “Las normas que establecen exenciones o reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas en favor de los beneficiados. Puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que le sea aplicada la exención o la bonificación, pero no cabe duda que en definitiva tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en una cuantía menor que la

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Consideramos que cualquier supuesta legitimidad, nacida de una irretroac-tividad, puede ser debatida si esta es contraria a los principios de legalidad y de certeza jurídica. Con lo anterior, afirmamos que la seguridad como principio de primacía en la Constitución, tampoco debe de instituirse como un principio inalterable, pues esto nos llevaría a la total paralización del Estado de derecho, y al establecimiento de regímenes privilegiados.19 Pero

prevista con carácter general. Algún autorizado sector doctrinal ha sostenido que en la exención de carácter general existe un derecho subjetivo al disfrute de la misma, que no puede ser suprimido, ni suspendido durante su tiempo de vigencia, de manera tal que la derogación de las normas en que la exención hubiera sido concedida no puede acarrear la pérdida de ese derecho, ni puede este, tampoco verse afectado por otras normas posteriores que supriman explícitamente las exenciones, porque en tal caso estaríamos en un supuesto de violación de derechos tributarios adquiridos. Sin embargo, a nuestro juicio es más correcto entender que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributarias es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la administración y al contribuyente y que, en el caso de la contribución territorial, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución”.

19 Vid., las sentencias del STC 126/1987 de 16 de julio F. J. 11º “Ahora bien, el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. La interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad entrañaría consecuencias contrarias a la concepción que fluye del artículo 9.2 de la Constitución, como ha puesto de manifiesto este tribunal, entre otras, en sus SSTC 27/1981 (RTC 1981\27) y 6/1983 (RTC 1983\6). Por ello, el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la norma fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

En este contexto, el grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso, se convierten en elemento clave en el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Y a estos efectos resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretende anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En el primer supuesto -retroactividad auténtica-, la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo -retroactividad impropia-, la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso”; Vid., las sentencias: STC 27/1981, de 20 de julio, F. J. 3º y STC 6/1983, de 4 de febrero, F. J. 2º; el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, enuncia en su párrafo primero: “A ninguna ley se dará efecto retroactivo en

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en lo que respecto a los beneficios fiscales incentivadores, estos pueden ser inalterables en el goce de efectos jurídicos -es más creemos que debe ser un compromiso, sobre la aplicación del incentivo, entre el sujeto pasivo con la administración- y seguir gozando del estado de sujeción de beneficio, determinado por ley anterior y que debe ser respetada y tomada en consideración por el legislador en la proyección de una ley posterior, la cual podría ser derogatoria parcial o total de ese estado de sujeción de beneficio; siempre y cuando que las condiciones preexistentes que dieron nacimiento al estado de sujeción de beneficio no hayan sido alteradas, modificadas o suprimidas.20

Teniendo en consideración lo anterior, con previo cuidado por parte del legislador ya que podrían constituirse estados de cuasi-privilegios, pero que son extremos en donde el particular tiene especial intervención en problemas que el Estado tiene interés y que son competencias del mis-mo, como la generación de empleo, el cuidado del patrimonio histórico y cultural, la protección del medio ambiente, así como actividades que son de su exclusiva competencia, pero con el protagonismo del sujeto pasivo o beneficiado tiene mayor efectividad su consecución.21

Porque dado que el legislador tiene la competencia a través de la modifi-cación del cuerpo normativo de reequilibrar y cambiar los fines constitucio-nales y consecuencia de los mismos con los medios (tributos y beneficios fiscales) a través de la política fiscal, para alcanzar los fines que son del interés general.22 Cualificándose de esta manera a sujetos que el legislador

perjuicio de persona alguna”. Este artículo consagra el principio de seguridad jurídica en el Estado mexicano.

20 Vid., al respecto a CAYÓN GALIARDO, C. “Los incentivos fiscales y su legitimación finalista” en Xornadas sobre fiscalidade no Camiño de Santiago, Compostela, Xunta de Galicia, 1994; HERRERA MPLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990; GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Para este autor, lo anterior no es viable constitucionalmente, dado que cercena el principio de seguridad y la inalterabilidad de un Estado de derecho y de justicia tributaria. pp. 199 y ss.

21 Vid., JIMÉNEZ ESCOBAR, J. La tributación de la Iglesia Católica en el ordenamiento jurídico español. Madrid: Tesis inédita de la Universidad Pontificia Comillas, 1997; LÓPEZ BRAVO, C. El patrimonio cultural en el sistema de derechos fundamentales. Sevilla: Ed. Universidad de Sevilla, 1999.

22 Al respecto, GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Menciona: “La base de las decisiones adoptadas por el contribuyente es, en este caso, la continuidad de la exención durante todo el plazo de vigencia previsto inicialmente para la misma, y ello debe servir de límite a la posibilidad

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considera que son partícipes de la tutela o promoción e incentivación de los fines constitucionales.23

2.2. algunos problemas jurídicos por el establecimiento y la aplicación

Si la seguridad jurídica es la impresión de la confianza que al sujeto pasivo le asiste un derecho seguro, que es limitante de cualquier acción nacida de la actividad estatal y de su administración, y que hace mantener la cohesión y el respeto hacia el ordenamiento jurídico por el resto de los particulares.24 Lo anterior nos remite al principio de la certeza jurídica tributaria de la cual goza el contribuyente. La analogía -en los beneficios fiscales- sería la inapli-cación o antítesis de esta certeza jurídica. Analogía al respecto, sería que a un primer supuesto normado y contemplado como jurídicamente idóneo en la imposición o establecimiento de los beneficios fiscales se tratara de valorar por semejanza virtual con otro segundo, por dos razones o carac-terísticas intrínsecas: a) por tener una inexistente normatividad aplicativa, b) por tener una claridad muy semejante al criterio con que se estableció el beneficio fiscal concedido. Esto es, que sería conculcatorio de la seguridad jurídica de los contribuyentes, la implantación de beneficios tributarios en situaciones similares a otras que están normadas, ya que se equipara a un régimen de establecimiento de beneficios fiscales basados erróneamente en la similitud de circunstancias, que siendo más profundamente evaluadas, arrojarían la disparidad de las mismas.25

del legislador de reordenar el tratamiento de los intereses públicos que en su momento dieron lugar al establecimiento de la exención”. 202 p.; VELARDE ARAMAYO, M. S. Beneficios y minoraciones en derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1997. pp. 194-197.

23 Vid., a LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. pp. 146 y ss; GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. Para este autor lo anterior se puede resumir, así: “En suma, esta nueva visión de las exenciones y, en general, de los beneficios fiscales juega en un doble sentido; uno, que afecta de raíz a la concepción del instituto de la exención, que deja de equipararse a una situación de privilegio para configurarse como una opción normal del legislador que decide compartir con los particulares la tutela de intereses públicos. Otro, la de reforzar la legitimidad del legislador para modificar, e incluso suprimir, beneficios fiscales”. 200 p.

24 Ídem, pp. 72 y ss.25 En sentido contrario a nuestra postura, VELARDE ARAMAYO, M. S. Beneficios y

minoraciones en derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1997. “De ello se deriva que la analogía tiene su límite y al mismo tiempo su fundamento en el principio de igualdad; es este, precisamente, el que permite que casos no expresamente contemplados pero básicamente afines sean reconducidos a la normativa reguladora del supuesto

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Finalmente, serían caldos de cultivo para el disfrute ilegal por proliferación en la creación de ficticias condiciones supuestamente idóneas para que estos beneficios sean aplicados. Esto, beneficiaría a un régimen discrecional y de cuasi-privilegio en la aplicación o establecimiento de los mismos, así como una total desventaja en la lucha contra el fraude de ley.26 Por nuestra parte, creemos que el supuesto de la exención, como los de no sujeción es una redefinición del hecho imponible, configurándolo jurídicamente y por ende la analogía tanto en el supuesto de hecho y en la exención es una redefinición general de ambos.

Generalmente el sujeto pasivo y destinatario de los beneficios fiscales, busca por todos los medios estar dentro de los supuestos que amparan el acogimiento de algún beneficio fiscal, dado que le retribuye un acre-centamiento a su propio patrimonio, en demérito del principio de igualdad y de capacidad económica, puesto que se puede mantener un status de beneficiado, contando con mucha capacidad económica.

Al tomar como referencia a los beneficios fiscales ya establecidos y apli-car por analogía o similitud de circunstancias favorables o idóneas para implantar otros beneficios fiscales, prevalece en parte la inseguridad en que es beneficiado por acción refleja; al no tener la certeza jurídica de cuál será la ley aplicable en su caso y que daría fundamento para una posterior reclamación o defensa. Lo anterior, llevaría a una desestimación o des-conocimiento de los beneficios aplicados por parte de la administración, como también la nula consideración benigna -que únicamente recae sobre el beneficiado legalmente- de seguir gozando en el futuro de los efectos jurídicos nacidos con antelación dada la relación con la administración en el disfrute de un beneficio fiscal. Por último, el artículo 14 de la Ley Ge-neral Tributaria, proscribe la analogía en el hecho imponible, exenciones,

expresamente previsto. La analogía, en definitiva, se traduce en un juicio de igualdad esencial, pues se deben tratar <<de modo igual supuestos de hecho iguales, de modo afín supuestos afines y de modo igualmente diverso supuestos que son diversos>>. 163 p. La presente autora retoma la posición de LIVIO en PALADÍN, L. <<Corte Costituzionale e principio generale d’eguaglianza>>, Giurisprudenza Costituzionale, parte prima, 1984.

26 Vid., a FALCÓN Y TELLA, R. <<El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura>> quincena fiscal. Núm. 18. 1995. 6 p.; LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998. 55 p.; MOSCHETTI, F. <<Las exenciones fiscales como “normas límite” susceptibles de interpretación analógica>> HPE. Núm. 86. 1984. 307 p.

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beneficios o incentivos fiscales, por motivaciones de certeza y seguridad jurídica y por mejores condiciones en la lucha contra el fraude.27

2.2.1. el principio de legalidad en el establecimiento de beneficios fiscales de protección medioambiental

Este principio de legalidad, en su modalidad tributaria es uno de los pilares constitucionales, en donde se sostiene el sistema tributario y descansa su actual eficacia en un deber ex lege de contribuir a las cargas públicas, al respecto menciona SÁINZ DE BUJANDA: “Esa eficacia constitutiva se produce merced al nacimiento de una relación jurídica –la relación jurídica tributaria-(...)”.28 Consideramos que en esta obligación ex lege, se enmarca todo el principio de legalidad en materia tributaria, así lo contempla BU-JANDA: “He ahí, sumariamente expuestas, tres de las grandes funciones del principio de legalidad: asegurar el ejercicio del poder impositivo por su legítimo titular; reducir la actividad recaudatoria desplegada por la admi-nistración al percibo de los créditos del ente público, fundamentados en normas legales de derecho tributario sustantivo; procurar el justo reparto de la carga fiscal, con eliminación de cualesquiera otras fórmulas que, al tiempo de individualizar los débitos, abran las vías hacia una distribución no equitativa del tributo. Esas tres funciones tienen el respaldo de la tradición jurídica, de una doctrina tributaria que la robustece y perfecciona y de la jurisprudencia mejor orientada”.29

Consideramos, que la fecundidad, plenitud y estabilidad de un Estado de derecho, no es una actitud de aceptación contemplativa del quehacer legislativo en materia tributaria, sino además de dotar a los destinatarios de mecanismos jurídicos eficientes para poder reclamar y defender sus intereses legítimos, debe también por inercia que todo establecimiento tributario esté contemplado en una ley, pero esto último, no es una garan-tía de justicia tributaria, puesto que el legislador del Estado como de las CCAA (Comunidades Autónomas), han producido impuestos o exenciones injustos y anticonstitucionales.30

27 Ley General Tributaria. Art. 14. “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

28 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961.29 Ídem, 169 p.30 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961.

“... el principio de legalidad no consiste solo en que la administración esté autorizada

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El principio de legalidad en materia tributaria, es demarcado que cada de-tracción de la riqueza de los gobernados por parte del Estado sea mediante ley, de donde el deber de contribuir adquiere un estado de fuerza jurídica (ex lege), y es fundamento jurídico de la actividad tributaria, así mismo la imposición o establecimiento de exenciones o beneficios tributarios también son mediante ley, (Principio de Reserva de Ley).

La idea dominante en una sociedad, es que todo gobernado y su conjunto, tengan una certidumbre sobre qué ley los protege, una certeza de que toda legalidad expresada por una actividad de la administración, esté normada y que esta última no actuaría de manera discrecional, fuera del ámbito que le marca, la ley. Por ello tanto exenciones, como beneficios tributarios, únicamente deben ser aplicados mediante ley expresa para tal efecto. Por lo que toda actividad de la administración debe estar normada (principio de reserva de ley), este principio en su proyección aplicativa sobre las fuentes del derecho, es coincidente con la aspiración de justicia de las sociedades al conducir por límites normativos a toda actividad de la administración tributaria y del Estado.31

Por ello, la subordinación del Estado a un Estado de derecho y “Estado de Justicia”, en el ámbito tributario vendría siendo que la actuación no solo sea legítima en cuanto la aplicación de beneficios fiscales, sino que este actuar legítimo, sea acompasada con los pilares de la justicia tributaria, en el cual no solo se respeten los derechos y garantías individuales sino que existan mecanismos efectivos en el reclamo de los mismos. Pero esta primacía del Estado de derecho y “Estado de Justicia”, sobre el Estado moderno debe ser reconducida a la obligación ex lege del deber de contribuir que pervive en el sujeto pasivo, de donde la relación tributaria con el Estado, se concreta en la limitación de este, a lo establecido como relación tributaria. Es decir, a la realización del hecho imponible.

por una ley para evaluar la riqueza imponible y fijar las cuotas contributivas con arreglo a criterios vagos e imprecisos –por ejemplo, a través de los “estudios necesarios” o con el manejo de “índices básicos” y “correctores”–, sino en que la propia ley establezca, con rigor y concreción, todos los elementos indispensables para la determinación cuantitativa de las prestaciones tributarias”. 372 p.

31 Al respecto sobre la sumisión del Estado al derecho y a la justicia, para así hacer prevalecer el predominio del derecho y una impartición de leyes justas, vid., a KELSEN, HANS. Teoría pura del derecho, (Roberto J. Vernengo, traductor). 2 ed. México: UNAM, 1982. pp. 315 y ss.; DE LA CUEVA, A. Justicia, derecho y tributación. México: Porrúa S.A., 1989. pp. 225-226.

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Por ello, los artículos 133.3 y 134.2 C.E., establecen que el Estado32 tiene la potestad tributaria de imponer tributos y que delega esta facultad a las CCAA (Comunidades autónomas) y los entes territoriales, así como el establecimiento tanto de beneficios fiscales, exenciones, bonificaciones, deducciones e incentivos, así lo establece el artículo 8º de la LGT. Reserva de ley tributaria. “Se regularán en todo caso por ley: d) El establecimien-to, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esta formalidad en que cada establecimiento de cualquier beneficio sea conforme al principio de legalidad, es una proyección de la virtualidad del principio de seguridad y justicia. Pero curiosamente, la Constitución no establece de manera expresa el establecimiento de exenciones o de beneficios fiscales por reserva de ley, sino que esta, se desprende de la potestad tributaria del Estado33; lo que robustece las dos vertientes, primera, cuando el beneficio tributario o exención es parte de la relación tributaria al formar parte del tributo y segunda, cuando es usado como instrumento idóneo de los principios políticos rectores económicos y so-ciales34, y que estos pretenden llevar al sujeto pasivo por laberintos de inseguridad jurídica.

La colisión con el principio de legalidad en la implantación de los be-neficios tributarios, es porque constitucionalmente es ambigua su pre-tensión a la exigencia con el principio de reserva de ley, pero que para

32 GARCÍA AÑOVEROS, J. <<Las fuentes del derecho en la Ley General Tributaria>>. Núm. 54. RDFHP, 1964. 326 p.

33 Vid., la postura de CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA en la obra colectiva de ALZAGA VILLAAMIL, O. (Director): <<Artículo 133. La potestad tributaria>>. En: Comentarios a la Constitución Española de 1978. T. X, artículos 128 a 142. Madrid: Cortes Generales Editoriales de Derecho Reunidas, 1998; al respecto “La expresión <<gastos fiscales>> constituye una denominación acuñada por la doctrina para designar la merma de ingresos de los Presupuestos producida por la aplicación de los distintos beneficios reconocidos en las leyes tributarias”; BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Temas de derecho presupuestario. Alicante: Librería Compas, 1990. 123 p.

34 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. “Pero puede ocurrir que la exención actúe desde fuera, esto es, que su establecimiento, reforma o supresión no modifiquen la estructura básica del tributo, sino tan solo el ámbito –material o personal– al que la exacción no habrá de extenderse. En tales hipótesis –que son las más frecuentes– la exención no altera la estructura del presupuesto: se limita, simplemente, a excluir respecto a las personas o situaciones exentas, el nacimiento de las obligaciones de pago que normalmente surgirían por aplicación de la normativa general del tributo”. pp. 404-405.

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satisfacción del propio principio y de certeza jurídica, consideramos que no únicamente debe estar reglada la implantación de los beneficios fis-cales constitucionalmente, sino que debe de estar incorporado a criterios rectores de justa aplicación, así lo considera la doctrina tanto española como extranjera especializada.35

En lo que respecta a la génesis legislativa de los beneficios fiscales medio ambientales el legislador tiene una gran responsabilidad, ya que únicamente se les debe de aplicar a sujetos pasivos que cumplan con los lineamientos ambientales confinados y establecidos jurídicamente por el ente adminis-trativo; y que dentro de los años subsecuentes de manera provisoria, están destinando cierta cantidad gravada a la inversión tanto de tecnologías e investigaciones que sustituirán productos menos perjudiciales al ambiente y darán nacimiento a nuevos, que evitará una contaminación excesiva. Cree-mos que en este último caso, sería aparte de otros instrumentos fiscales para la protección del ambiente, aplicar beneficios fiscales en la supresión total o parcial de la renta gravada, en su modalidad de exenciones, así como otros medios, tales como la ecoetiqueta, ecoauditoría, la subvención, etc. Una buena medida es la subvención comunitaria en materia de protección al bien natural, implementada por la Unión Europea.

El desarrollo económico de algunas empresas en que su grado de conta-minación es directamente proporcional con el nivel y tipo de productos de su actividad productiva, siendo satisfactores demandados por la sociedad y que inevitablemente también arrojan más contaminantes al medio am-biente; en este orden de ideas, es constitucionalmente asequible –dado el valor constitucional del derecho a un medio ambiente-, la aplicación

35 Vid., a HERRERA MOLINA, P. M. <<Desgravaciones tributarias y protección del medio ambiente. Análisis a la luz de los principios constitucionales y del derecho europeo>>. Impuestos II, 1996. Al respecto “... la constitucionalidad de los beneficios fiscales deberá ponerse a prueba en relación con la finalidad constitucional que persigan. Es decir, deberá demostrarse que son necesarios (erforderlich) adecuados (geeignet) y proporcionados (verhältnismäig) a su objeto”. 1052 p., también este trabajo fue publicado en la obra colectiva de YÁBAR STERLING, A. (Editora). Fiscalidad ambiental. Barcelona: Cedecs Editorial, 1988. 136 p.; VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “La exención tributaria, como es sabido, neutraliza en todo o en parte el efecto básico de la realización del hecho imponible, cual es el nacimiento de la obligación tributaria, y se dirige <<a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos>>, por lo que es susceptible de combinarse con la implantación de tributos para aplicar una adecuada política ambiental, pero siempre teniendo en cuenta el fin al que vaya destinada”. 144 p.

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tanto de tributos como de beneficios fiscales, si disminuyen su polución al ambiente en menor o mayor medida, si sus inversiones son sobre nuevos productos menos contaminantes, materias primas, o energías que su carga o externalidades sean en menor grado de agresividad al medio ambiente.36

Así mismo, la exención total o parcial que gravitara sobre algún tributo, sería con apego a la limitante de una ley, pero que finalmente este tipo de beneficios fiscales medio ambientales trastocaría la verdadera esencia del tributo como estructura toral del sistema tributario, al supeditar su exacción a determinantes o variables ambientales; pero en su modalidad de exen-ción parcial en el tributo ordinario u ecológico, es jurídicamente posible y benigna para el ambiente.

Finalmente, toda acción que beneficie al ambiente, ya sea por sustitución de equipo contaminante por otros menos contaminantes, el uso de bienes inmuebles para la reforestación de árboles, así como que tanto embalajes como material plástico sean reciclables deben de ser materia de una exen-ción total como beneficio fiscal ambiental. Lo anterior, abre un abanico de posibilidades de implantación y aplicación de beneficios tributarios medio ambientales, pero con una sujeción al principio de capacidad contributiva y a la sujeción del principio de legalidad.

2.2.2. la reserva de ley en los beneficios fiscales medioambientales

El principio de reserva de ley, es como apuntábamos, una limitante que sujeta la actividad financiera y la define por ley, tanto la imposición de los tributos, su hecho imponible, objeto del gravamen, obligados tributarios, sujetos pasivos, etc., es decir, cualquier elemento de la relación tributaria está reglado, contemplado en una ley producto de un proceso legislati-vo37, un exceso de la administración en el cobro o imposición que no esté sujeto a la reserva de ley, será un atentado a la propiedad privada o un ingreso indebido.

Este principio, es garante de la seguridad y certeza jurídica ya que cada formulación de un impuesto o establecimiento de un beneficio fiscal, será

36 Ídem, 145 p.37 MENÉNDEZ MORENO, A. (Director). Derecho financiero y tributario. Parte general. 3 ed.

Valladolid: Lex Nova, 2002. pp. 91 y ss.; MAGAÑA, A. Derecho constitucional tributario: El principio de legalidad. El Salvador: Fiscalía General de la República, T. V., 1993. pp. 162 y ss.

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con arreglo a este. Con lo que respecta al establecimiento de beneficios fiscales medio ambientales, no existe en la Constitución española, ninguna referencia38 en el establecimiento o supresión de los mismos39, por lo que no existe una norma sobre la normación40, únicamente por su parte una ley formal y por competencia aplicativa al ente administrativo, por lo que en beneficios fiscales medio ambientales, estamos ante casos de ley formal, normadas por otra de igual rango, en donde dos circunstancias confluyen la reserva de ley y la preferencia de ley.

La generación de beneficios fiscales medio ambientales se da en un marco de un trabajo legislativo41, con una ley nacida en las Cortes Generales, y atendiendo a los lineamientos que marca la normativa del ambiente, ya que dichas exoneraciones no pueden violentar el principio de reserva de ley si nacen de manera caprichosa, por algún ente administrativo, ya que toda ley que contemple exenciones, o beneficios debe ser por reserva de ley42; aunque el nacimiento de estos se da por los siguientes extremos:

38 A respecto de nuestra posición FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de derecho financiero español. 19 ed. Madrid: Marcial Pons, 1997. Al respecto, este autor, refiere “Pues si los beneficios fiscales (exenciones, bonificaciones o reducciones según la terminología más frecuente de nuestro derecho tributario) significan que se exime total o parcialmente del pago a quien, según el régimen general del tributo estaría obligado a él, resultó obvio que con ello también se está fijando la cuantía del tributo y las personas que han de pagarlo. Con todo, la referencia expresa de la Constitución a los beneficios fiscales supone una llamada al legislador, necesaria y conveniente, para que no esconda en ellos privilegios injustificados o que, en su proliferación incontrolada ante presiones más o menos legítimas, no se prive al sistema de la efectividad y generalidad que debe exigírsele”. pp. 47-48.

39 Esto se auspicia por principios de política social y económica, así como por los intereses generales que se desprenden de la Constitución Española.

40 Esto se refiere a la supremacía que tiene la Constitución sobre su cuerpo normativo que se desprenden de la misma, como decretos-ley, reglamentos, leyes, leyes reglamentarias, etc.; al respecto de <<la normación sobre la normación>>. Vid., a GIANNINI, M. S. I proventi degli enti publici minori e la riserva della legge, Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin. Anno XVI, núm. 1, marzo, 1957. pp. 9 y ss., citado por MAGAÑA, A. Derecho constitucional tributario: El principio de legalidad. El Salvador: Fiscalía General de la República, T.V., 1993; GONZÁLEZ GARCÍA, E. “El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978”. En: Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario. Madrid: EDERSA, 1980. pp. 61 y ss.

41 BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Temas de derecho presupuestario. Alicante: Librería Compas, 1990. 153 p.

42 Vid., a MARTÍN QUERALT, J. J. (et al). Curso de derecho financiero y tributario. 10 ed. Madrid: Tecnos, 2002. “En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el

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• Son impelidos por una perspectiva futura que tiene incidencia en los gastos fiscales; es decir, el cuidado en la proliferación de los mismos y su delimitación en los presupuestos del Estado.43

• Tienen una colisión con los principios de justicia tributaria.

• Delimita, el deber de contribuir44 y a la obligación tributaria en particular al tributo.

El establecimiento de los tributos, su hecho imponible, su cuantía, etc., se establece por reserva de ley, así como el mandato constitucional del deber de contribuir45 que se traduce en obligación ex lege y dado que

establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado –art. 133.1 y 3º Constitución Española-. Hay que lamentar que la Constitución no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera apoyado y reconocido la insistente labor de la doctrina y de la legislación ordinaria –LGT y LTPP–, enriqueciendo su expresión en el sentido citado; esto es, aludiendo a la necesidad de que la ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la ley regule el establecimiento y su exigencia, etc. En cualquier caso, no se ha hecho, aunque entendemos que una interpretación literal carece de sentido, y, desde luego, la reputamos contraria al propio espíritu del precepto constitucional –art. 133.1– . Sencillamente, porque una ley que pretendiera limitarse a establecer un tributo, sin fijar sus señas de identidad –sujetos pasivos, hecho imponible, elementos mínimos de cuantificación– no habría establecido siquiera dicho tributo, sino una entelequia. Establecimiento de un tributo, en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario, amén de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional”. 127 p.

43 Vid., a SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961; PÉREZ ROYO, F. <<Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en materia tributaria>> REDC. Núm. 13. 1985. pp. 42-57; BAYONA DE PEREGORDO, J. J. y SOLER ROCH, María Teresa. Compendio de derecho financiero. Alicante: Compas, 1991. pp. 68 y ss. Estos autores se declinan por la idea que el mandato del deber de contribuir a los gastos públicos, solo puede hacerse una excepción al mismo o modificarlo parcial o totalmente por una ley de igual rango como la decantación de los beneficios fiscales.

44 HERRERA MOLINA, P. M. La exención tributaria. Madrid: Editorial, Colex, 1990. Al respecto este autor, menciona “La exención constituye una situación objetiva configuradora del tributo que permite modular la incidencia del gravamen, excluyendo supuestos especiales o reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito tributario. Esta figura puede afectar a cualquiera de los elementos estructurales del tributo y, por tanto, por su propia naturaleza, se encuentra sometida a la reserva de ley, fundamentándose esta en todos los criterios que inspiran el principio de legalidad en materia tributaria”. pp. 119 y ss.

45 PÉREZ DE AYALA, J. L. <<Las cargas públicas: principios para su distribución>> HPE. Núm. 59. 1979. pp. 88 y ss. Al respecto del pensamiento de este autor sobre el principio de

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una restricción total o parcial en esta obligación (a través de exencio-nes, beneficios, minoraciones, incentivos, etc.) involucra forzosamente al principio de reserva de ley. Pero en este, confluyen dos vertientes, primero, preservar y proteger la detracción de una riqueza particular del contribuyente frente a un impuesto ilegal o arbitrario; es decir, que todo el establecimiento de un impuesto, es por reserva de ley, con el fin de proteger la propiedad o riqueza patrimonial de los sujetos pasivos46, dicha aplicación del tributo debe tener la plena convicción de ser justo y la acep-tación en su liquidación, y segundo, la generación y establecimiento de beneficios fiscales tienen que ser por reserva de ley47 por la importancia y consistencia jurídica que tiene el mandato constitucional del deber de contribuir, así como por la preocupación del Estado en la intervención y fiscalización de la detracción de riquezas gravadas, pero no ingresadas al Estado; es decir, que el Estado, únicamente permite el no ingreso de riqueza gravada, por acciones que sean afines a sus propias competen-cias o que vaya de por medio el interés general.

capacidad contributiva, es que este, debe ser informador y contribuir a un sistema tributario más justo, así como que el principio de capacidad contributiva debe ser la condición sine qua non en que se proyecten todos los demás principios de justicia tributaria como el de generalidad, proporcionalidad, etc.; AMATUCCI, A. <<Teoría de la ley tributaria>>. Núm. 169. RDFHP, 1984. pp. 39 y ss; MARTÍN JIMÉNEZ, A. J. <<Metodología y derecho financiero: ¿es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el análisis integral de la actividad financiera del Estado? (1)>>. Núm. 258. RDFHP, 2000. pp. 930 y ss; sobre la esencia del derecho natural que tiene el Estado a imponer el deber de contribuir, vid., a CORRAL GUERRERO, L. <<Derecho financiero y derecho natural>>. Núm. 201. RDFHP, 1989, pp. 661 y ss; M. LAGO, M. A. <<Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero>>. Núm. 55. REDF, Civitas, julio-septiembre 1987. pp. 379 y ss.

46 Los sujetos pasivos son los titulares o protagonistas del hecho imponible y pagan en función del mismo, la cuantía a pagar es determinada por la base y el tipo de gravamen, entre otros elementos; vid., a FALCÓN y TELLA, R. <<Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley>>. Civitas. Núm. 104. REDF. Octubre-diciembre, 1999. 716 p.

47 Al respecto, en el establecimiento de los beneficios fiscales, el MCTAL de 1967, usó el criterio que en cuanto a “Solo la ley puede: 1) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2) otorgar exenciones, reducciones o beneficios”. 168 p.; A. LALANNE, G.: <<El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición>>. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Barcelona-Italia: 2002. pp. 93 y ss; para un seguimiento histórico del principio de reserva de ley, vid., la magnífica aportación de BLANCH NOUGUÉS, J. M. <<Principios básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana (1)>>. RDFHP. Núm. 247. 1998. pp. 53 y ss.

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En esto radica realmente la importancia del principio de reserva de ley en la aplicación de los beneficios fiscales, por un lado la tutela del patrimonio del contribuyente y por el otro el resguardo e interés que el Estado denota en la detracción o disposición de esa renta gravada. Pero lo anterior, en las últimas fechas se ha visto embestido por la delegación del poder Legislativo hacia el Ejecutivo, este último, puede legislar en materia tributaria y que la mayoría de las veces es por decretos de extrema necesidad o urgencia, en donde su abuso es excesivo.

El principio de legalidad, en su vértice de reserva de ley, tiene dos tipifi-caciones, dada su clasificación en: ley formal y material; y para nuestro artículo, nos interesa la primera, que en su génesis se acata de principio a fin todo el procedimiento de creación establecido ex profeso, por una ley hecha con antelación. El gobierno, motivado por situaciones de extrema urgencia está facultado para emitir decretos-ley, que son una excepcional variante al procedimiento ordinario de la elaboración de las leyes.48

La creación ordinaria de la ley, establecida por un proceso para emergerla al mundo jurídico, conocido como un proceso común legislado como reserva de ley; la excepción a este carácter formal en la creación de las leyes, es la variante excepción a la reserva de ley y que tiene constitucionalmente el poder ejecutivo, quien motivado por cuestiones de carácter extremo o urgentes puede legislar en algunas materias. Por ejemplo, en México en materia tributaria esta facultad se usa para equilibrar la desigualdad nacida de la competencia económica en el comercio internacional o para proteger alguna actividad, el poder Ejecutivo, está facultado para imponer, quitar, dis-minuir, aumentar, establecer, suprimir, tanto tasas de tarifas de exportación e importación en el ámbito arancelario49; al mismo tiempo, consideramos

48 Vid., STC 29/1982, de 31 de mayo de 1982, F. J. 1º; STC 137/2003 de 3 de julio.49 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Artículo 131. “Es facultad privativa

de la federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma federación pueda establecer, ni dictar, en el Distrito Federal, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del artículo 117.

El ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la

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que en México, la implantación de beneficios fiscales medio ambientales, se encuentra en un proceso que consideramos, promisorio, ya que, hoy, es rectoría del Estado proveer las condiciones idóneas para propulsar un desarrollo económico sostenible, y es de su competencia la preservación del medio ambiente.

Estas leyes nacidas de esta facultad extraordinaria depositada constitucio-nalmente50 en el poder ejecutivo o gobierno, emanadas de estos, tienen la misma fuerza de ley que las otras nacidas por las Cortes Generales o Congreso de la Unión.51 Esta excepción de la reserva de ley, que es exclu-siva de las Cortes Generales, es por un interés compartido entre el poder ejecutivo y legislativo, dada la urgencia o necesidad sobre el mismo, razón que la limitante para el gobierno por reserva de ley es no poder legislar sobre impuestos, exenciones que le son propias a las Cortes Generales.52

producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito en beneficio del país. El propio ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida”.

50 Al respecto el DR. VOGEL KLAUS, menciona que: “Las constituciones son obras del hombre y ya solo por eso puede que no sean perfectas. Son intentos de una nación para establecer un orden humanamente digno de la vida en común por un plazo lo más largo posible aunque necesariamente limitado en el tiempo; pero intentos en definitiva”. VOGEL, K. “La hacienda pública y el derecho constitucional”. En: Hacienda Pública Española. Núm. 59. 1979. 23 p.

51 Vid., los artículos 82.1 y 86.1 CE, las cuales deben de reunir ciertos requisitos, vid. STC 29/1982 de 31 de mayo; DE LA GARZA, S. F. Derecho financiero mexicano. México: Editorial Porrúa, 2000. pp. 267-269; en México en cuestiones tributarias el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, establece: “El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá: I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias”. Así como también, contempla en su fracción III del mismo artículo, la facultad de conceder subsidios o estímulos fiscales. Creemos por nuestra parte que este numeral del CFF, es atentatorio de la reserva de ley ya que ha dado pauta en la imprecisión que el gobierno mexicano le da al “perdón fiscal”, además de manejar conceptos ambiguos en el mismo, al no precisar a que “situaciones”, que tipo de afectaciones o tipo de actividades se refiere.

52 La plena aceptación de pagar impuestos en los gobernados nace principalmente de la reserva de ley, como limitante ante el Estado de una exigencia patrimonial absurda, impensada, y no planificada, de esta manera consideramos que la nueva redacción concreta del tributo en la actual LGT, artículo 2º <<... prestaciones pecuniarias exigidas por una administración pública ...>> es inadecuada, por la razón que aflora en el

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La utilización del decreto-ley en la mayoría de los Estados modernos, son de uso ordinario, pero en materia tributaria tiene una especial excepción y proyección futura extraordinaria.53 Pero es necesario considerar que la doctrina tiene plena aceptación54 sobre la materia tributaria, en el esta-

concepto del tributo, su acepción de coactivo, desproveyéndole de su esencia como un fin noble de proveer a las necesidades del Estado. Su coactividad nace únicamente en el incumplimiento de la obligación ex lege, el incumplimiento de pago al realizar el supuesto normativo es una prestación coactiva, exigible por la administración, pero esto no evoca al tributo, sino al contrario lo desvirtúa, sobre todo en la redacción del artículo mencionado. Vid., FALCÓN y TELLA, R. “Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley”. Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 104. Octubre-diciembre 1999. pp. 707 y ss; al respecto FERREIRO LAPATZA, J.J. La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, diciembre 17). Madrid: Marcial Pons, 2004. “Existe una acepción vulgar o, si se quiere, usual (ya que se emplea frecuentemente en otras ciencias no jurídicas como la economía financiera) de tributo que entiende por tal, sin más, y lo define como una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado o, lo que viene a ser lo mismo, como una prestación pecuniaria que el Estado exige en el ejercicio de su poder para la satisfacción de sus necesidades. [y concluye dicho autor] ... el tributo ha de ser entendido como una obligación de dar una suma de dinero establecida por ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público para sostener sus gastos”. pp. 14-21; A. LALANNE, G. “El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Barcelona-Italia: 2002. pp. 174- 176.

53 Vid., DE LA HUCHA CELADOR, F. <<Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983>>. REDF, Civitas. Núm. 39. Julio-septiembre 1983. “Una de las cuestiones que está suscitando y suscitará el interés y la atención de los estudiosos del derecho financiero es, sin lugar a dudas, la reciente sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983. Y por ello por la razón primordial de constituir un importantísimo paso a la hora de discernir, aclarar e interpretar no solo el principio de legalidad en materia tributaria, tal y como se desprende de nuestra Constitución, sino también, en especial de cara al futuro, acerca de la utilización del Decreto-ley en materia tributaria”. 461 p.

54 FALCÓN y TELLA, R. “Un principio fundamental del derecho tributario: la reserva de ley”. Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 104. Octubre-diciembre 1999. “En ninguno de estos supuestos resulta admisible, obviamente, vaciar de contenido las exigencias de la reserva de ley, en aras a otros principios o valores como las necesidades de política económica o el principio de autonomía. Pero tampoco cabe, a nuestro juicio, un entendimiento de la reserva de ley en términos tan rígidos que hagan inutilizable el instrumento tributario al servicio de la política económica o de la autonomía de los entes locales. [el presente autor, concluye lo siguiente] ... la flexibilidad con que se construye la reserva de ley en materia tributaria admite diversos grados, según el supuesto de que se trate, siendo necesario un análisis caso por caso, para determinar si el reglamento se ha excedido en su función de desarrollo o ejecución de la ley, o si esta contiene remisiones en blanco o excesivamente imprecisas que vulneren la reserva de ley”. pp. 716 y 721.

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blecimiento, reducción o supresión de los beneficios fiscales, dado el uso indiscriminado, así como la proliferación de algunos ilícitos en su uso.

2.2.3. Crítica sobre las consecuencias de la aplicación de los benefi-cios fiscales en el ingreso tributario

Como apuntábamos en páginas anteriores, los beneficios fiscales son perfectamente diferenciables de otras figuras afines. Estos, llevan la inten-ción de promocionar o incentivar conductas encaminadas a la protección o potenciación de algún bien constitucional. Por ello, para que exista una aplicación de los mismos, supone que al supuesto normativo contempla-do en la ley y a sus efectos nacidos de la realización del hecho imponible sean contrarrestados por otra ley que restrinja total o parcialmente la carga tributaria de estos.

Lo anterior, supone la existencia de dos leyes ordinarias, tanto una como la otra hacen más viable el marco de una sistema <<tributario justo>>; por un lado el presupuesto a realizar por el contribuyente y sus consecuencias jurídicas (deuda tributaria) y por el otro, la ley que lo exime de forma total o parcial de esta obligación, en esta ley se encuentra el beneficio fiscal, a través del cual se brindan las condiciones tributarias de las actividades en las que existe el interés general de fomentar, proteger y generalmente desarrollar.55

Del razonamiento anterior, se desprende que existe un cierto ahorro pe-cuniario al contribuyente y que generalmente dentro de la competencia en la actividad económica o de libre empresa lo pone en cierta ventaja frente a otros, esta es la parte criticable de los beneficios tributarios, porque con ellos como consecuencia adversa y por motivaciones políticas, sociales o económicas se favorece a ciertos grupos de contribuyentes quienes ejercen presión política para seguir gozando de los mismos. Estos contribuyentes, generalmente con mayor capacidad contributiva que pudiera ser gravada, emplean esta misma como mecanismo de ahorro de la deuda tributaria

55 TESAURO, F. Instituzioni di diritto tributario, U.T.E.T. Milano: 1987. pp. 59 y ss.; GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Interpretación de las normas tributarias. Pamplona: Aranzadi, 1997. pp. 60 y ss; vid., las medidas de fomento y promoción en la Comunidad Autónoma de Galicia, en la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 64/1990, de 5 abril, STC 96/1986, otras medidas de fomento del Gobierno Vasco sobre ayudas a jóvenes agricultores para mejorar la explotación de la industria familiar y la incrustación profesional de los mismos; JT 1999/1024 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia País Vasco núm. 411/1999 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª), de 17 de mayo; STS de 7 de febrero 1998 RJ 1998/1111 la cual versa sobre incentivos fiscales en el País Vasco.

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contraída o no con el fisco. El abuso indiscriminado de lo anterior, provoca por un lado la desconfianza en la figura de los beneficios fiscales, porque evidentemente pone en desventaja a los contribuyentes y da nacimiento a una competencia desleal y favorecedora de situaciones privilegiadas.

Es innegable, que la facultad de contrarrestar los efectos jurídicos naci-dos por el hecho imponible a través de otra ley (beneficios fiscales) es del Estado, así que la utilización de los mismos supone una distensión de la obligación constitucional de concurrir a los gastos públicos; es decir, que de alguna manera la renta ahorrada y gravada es total o parcialmente no ingresada al Estado, pero que este mismo o es incapaz de tutelar o pro-mover, o los métodos para tal efecto son insuficientes.56

Esta renuncia por parte del Estado a una parte del ingreso, es obviamente un antagonismo con el principio de generalidad, pero que denota el interés y la dificultad en la protección del medio ambiente dado el evidente deterioro del mismo, que no es fácilmente alcanzado con los instrumentos directos como los impuestos ecológicos y demás mecanismos administrativos, la dispersa y prolija legislación administrativa ambiental, así como la protec-ción penal del mismo.

Para no perder la perspectiva de las características de los beneficios fis-cales, estos:

1. Emergen al mundo jurídico por potestad tributaria.57

2. Son relacionados en los artículos 133.3 y 134.2, C.E.

56 VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “A causa de las dificultades de cumplimiento de los objetivos de los métodos directos, la búsqueda de un mecanismo que consiga reducir el grado de deterioro ambiental se orienta hacia formas que podemos calificar como más sutiles, mediante las cuales se provocaría una reacción del contaminador para que atenúe o cese en su conducta perjudicial”. 54 p.; CALVO ORTEGA, R. Derecho tributario (Parte general) Curso de derecho financiero I. 5 ed. Madrid: Civitas, 2001. pp. 214 y ss.

57 Vid., la tesis de SANTI ROMANO, en la obra de BAYONA DE PEROGORDO, J. J. El derecho de los gastos públicos. Madrid: IEF, 1991. “Poder está próximo a potestad, utilizándose ambas expresiones entremezcladas, como cuando se habla indistintamente de la potestad o de los poderes legislativo, ejecutivo, judicial, patria potestad, potestad marital, etc. De potestad debe hablarse más propiamente cuando su titular aparece investido de una autoridad sea de derecho público o privado; cuando este elemento de autoridad y, consiguientemente, la posición de superioridad o supremacía no existe, entonces debe ser usada más frecuentemente la palabra poder. A la potestad cabe considerarla como una especie de los poderes”. 329 p.

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3. Que la anterior relación, se refiere a su cuantificación y consigna-ción en los gastos fiscales.

4. Que son mecanismos promotores de conductas donde son un medio del Estado para preservar, promover, incentivar, expandir, desarrollar determinadas actividades de interés general.

5. Provocan una ventaja pecuniaria en el contribuyente beneficiado frente a otros.

6. A la vez, la participación de los particulares en actividades que competen al interés estatal su promoción y cuidado, parte, de la capacidad económica de estos, es destinada a este fin.

7. El contribuyente beneficiado efectúa normalmente las obligaciones tanto materiales como formales.

El beneficio fiscal tiene el carácter fiscal como ingreso y como gasto público, y la subvención es un dinero recaudado por la administración y destinado en la expansión y financiamiento de actividades convenientes y acordes con el interés general.58 Los genuinos beneficios fiscales59, son los que de alguna manera promueven determinados comportamientos o conductas, estimulando o incentivando propósitos en que el Estado tiene interés y que es insuficiente su promoción o tutela por vía directa y emplea el mecanis-mo de los beneficios fiscales. Consideramos, que desde esta perspectiva hablamos de beneficios fiscales que incentivan, por lo que estos, podrían ser fácilmente sustituidos por las subvenciones.

58 Esto con el fin de evitar y cambiar conductas que degradan al medio ambiente, por ello el nacimiento de los beneficios fiscales medio ambientales.

59 Vid., la aportación de GONZÁLEZ GARCÍA, E. Directrices generales del tema I <<Medidas fiscales para el desarrollo económico>>. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. HERRERA MOLINA, P. M. “El uso de beneficios fiscales para la protección del medio ambiente”. En: YÁBAR STERLING, A. (Director). La protección fiscal del medio ambiente. Madrid: Marcial Pons, 2002. Este autor reitera la postura que estos son para “proteger una situación preexistente o fomentar un cambio de conducta”. 287 p.; por su parte o “sobre el modo de actuar” de los beneficios fiscales la autora SOLER ROCH M. T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria. Madrid: Civitas, 1983. “... el incentivo fiscal aparece concebido como el estímulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal. El establecimiento del incentivo por parte del legislador se asienta, pues, en dos premisas fundamentales: una decisión política que refleja el deseo de estimular un determinado comportamiento y una valoración del tributo como posible obstáculo que impide o inhibe la realización de dicha conducta”. 49 p.

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Estas últimas serían gastos fiscales directos aplicables por el Estado, pero en su gestión consideramos que este, tendría que desarrollar una actividad fiscal aún más gravosa, misma que pesaría sobre el contribuyente, esto llevaría a varias facetas de la subvención60 que es importante destacar:

• Detrimento de la sencillez y promoción de las autoliquidaciones que son la mejor gestión del tributo.

• La creación y estructuración de un órgano específico para la apli-cación de subvenciones.

• El acogimiento y apropiación de finalidades constitucionales, v. gr. el derecho a un medio ambiente adecuado, desarrollo o facilitación

60 Las razones que consideramos que es inapropiado, sustituir a los beneficios fiscales incentivadores o medio ambientales, es por: 1. Se fomentan áreas que por móviles políticos, económicos o sociales que se creen deben ser incentivadas. 2. La aplicación de una concesión da un status de jerarquía y de privilegio frente a los demás contribuyentes que no gozan de esta; es decir que subsiste una relación más cercana y condescendiente con el subvencionado. 3. El gozo en el tiempo sería indeterminado si el contribuyente tiene dolosamente la intención de prolongarlo, aprovechando a su favor las condiciones jurídicas que le otorga la subvención. 4. Esta sería un recurso económico directo que sería parte del presupuesto del gasto, aunque si cuantificable su consignación, como lo aduce el artículo 133.3 y 134.2 CE; desde este análisis la subvención, es parte del gasto fiscal que en su disposición existiría un mejor control, pero como apuntábamos es una vulneración al principio de generalidad e igualdad, el primero como directriz del segundo; sobre la subvención cabe destacar el estudio de NIEVES BORREGO, J. “Estudio sistemático y consideración jurídica de la subvención”. En: XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero. 1964. “La exención tributaria responde, como la subvención, a una misma motivación [...] Pero existen importantes diferencias, de las que las más importantes son las siguientes: 1. La subvención es un contrato traslativo de dominio que implica un daré; mientras que la exención no es un acto de adquisición en ningún caso, sino un acto negativo que implica un no daré. 2. El acto de derecho público en que la subvención se concreta tiene carácter constitutivo de la misma; mientras que el acto por el que la exención se concede tiene carácter puramente declarativo, respecto del beneficiado con ella. 3. Como consecuencia de lo anterior, el otorgamiento de la subvención es un acto que se verifica siempre intuitu personae, mientras que la declaración de exención carece de esta personalización, limitándose a ser una mera constatación y aplicación de lo que anteriormente se había reglamentado con carácter general. 4. La subvención, siendo un acto constitutivo de una situación negocial, adopta jurídicamente la forma contractual; la exención, por ser un acto declarativo, no presenta nunca dicha forma. 5. Y, por último, en la subvención, el subvencionante asume parte de la carga financiera del subvencionado; y en la exención no asume nunca tal carga, si bien contribuye, indirectamente, a una disminución de los gastos”. pp. 269-270.

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de condiciones idóneas para ciertas áreas por parte de la iniciativa privada llevando nuevamente a una trasgresión del principio de solidaridad e igualdad.

En el estudio de los beneficios fiscales incentivadores medio ambientales, estos tratan de revertir externalidades que insuficientemente son some-ramente contrarrestadas por los mecanismos disuasorios, tales como: el impuesto ecológico, tasas ecológicas, cánones, ecoauditorías, etc.

En cuanto al beneficio fiscal incentivador, es de considerar que los sujetos pasivos, podrían ser beneficiados con exenciones totales o parciales, al invertir o aumentar sus inversiones en tecnologías que contrarresten las externalidades o que produzcan alternativas de productos que no causen mayor daño al medio ambiente.61 Otra problemática a abordar sería el as-pecto tanto cualitativo como cuantitativo de los incentivos, de tal manera que se calcule económicamente, cuanto es necesario invertir y en que tecnologías y si esto está verdaderamente enfocado al fin de tutelar o paliar los efectos secundarios que arroja la actividad económica; esto también se aplicaría a los gastos en I+D+I.

Consideramos que en este caso, el fin justifica los medios, por lo que sería legalmente aplicable –dado el bien jurídico tutelado del medio ambiente-, la aplicación de diversos instrumentos en la preservación, desde el uso del tributo como instrumento principal, así como beneficios fiscales que actúen como incentivos en la inversión62 de nuevas tecnologías o sustitución de

61 Vid., a VAQUERA GARCÍA, A. Fiscalidad y medio ambiente. Valladolid: Lex Nova, 1999. “La vía para llevar a cabo esta opción consistiría, pues, en declarar exentos de gravamen, en los tributos que se creen con un objeto marcadamente ecológico, a aquellos sujetos pasivos que hubiesen alcanzado –o se demuestre que van a lograrlo en el ejercicio correspondiente- un determinado volumen de inversión en tecnologías o procesos productivos menos dañinos con la naturaleza; dicho volumen podría ponderarse para obtener a su vez, exenciones no solo totales, sino también parciales, entrando propiamente en el campo de las deducciones específicas”. 145 p.; GARCÍA NOVOA, C. “Instrumentos fiscales de protección del medio ambiente. La problemática para su adopción”. En: XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I, parte I. Génova: 2002. “Los incentivos son una adecuada alternativa para el fomento de la corrección en la fuente de las actividades potencialmente atentatorias contra el medio ambiente frente a la función disuasoria de los impuestos cuyos hechos imponibles consisten precisamente en esas actividades”. 701 p.

62 Vid., el artículo 35 bis, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que regula el impuesto sobre sociedades, (BOE núm. 310 de 28 de diciembre de 1995) que versa sobre las deducciones por inversiones medio ambientales, destinadas a la protección del mismo.

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productos elaborados, que en su desecho sean reutilizables o biodegra-dables63 o en la utilización o destino que se le dé a los bienes inmuebles64; así como también sería legalmente aplicable, a la par de lo anterior, las subvenciones y/o apoyos estatales de carácter económico que pretendida-mente ayuden a revertir los efectos causados por la actividad económica.

Finalmente, cuando se hace más gravosa la situación fiscal del sujeto pasivo ya sea por un tributo evidentemente inconstitucional65 este, es combatido jurídicamente, cuando de su estructura y fin, se desprende su carácter gravoso y violatorio de los principios tributarios. Sucede lo con-trario, cuando ciertas disposiciones normativas fiscales tienden a arrojar un ahorro pecuniario o crean una situación favorecedora de condiciones al sujeto pasivo. En este último, se encuentran los beneficios fiscales en su actuar, como incentivos.

En el primer caso, el impuesto gravoso tiene que tener una vigencia que le dé su reforzamiento y sostén si son obviamente justificados constitucionalmente, por lo contrario son desechados por el máximo tribunal. En el segundo de los supuestos, estos son acogidos con superlativo interés y se propician las condiciones idóneas –por parte del sujeto pasivo- para su otorgamiento, que dicho sea de paso, se prolongan en el tiempo con la idea sugestiva de un mejor tratamiento y estado de jerarquía frente a los no beneficiados.66

63 Vid., el artículo 80 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. Regula el del impuesto sobre el valor añadido, (BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 1992). Art. 80. “Modificación de la base imponible. Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución”.

64 Vid., el artículo 63.2,c) de la Ley 39/1988 de 28 de diciembre. Regula las haciendas locales, (BOE núm. 313, de 30 de diciembre). Art. 63.2,c). “Así mismo, previa solicitud, estarán exentos: c) La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la administración forestal. Esta exención tendrá una duración de quince años, contados a partir del período impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud”.

65 El Supremo Tribunal Constitucional declaró que el Impuesto Balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, declaró que era un impuesto con intenciones extrafiscales y matizado de intereses medio ambientales, dada su estructura jurídica, su función fue más que ambiental, recaudatoria y de alguna manera se asemejaba a impuestos como el impuesto sobre sociedades y al impuesto de bienes inmuebles, dicho IBIIMA es declarado como superpuesto de otros impuestos además de ser abrogado y declarado anticonstitucional.

66 En el mismo sentido, TEJERIZO LÓPEZ, J. M. “Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión”. En: Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 11.

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3. la seguridad y certeza jurídica del beneficiado fiscal

Como uso primario de la hermenéutica jurídica, este estudio sobre la seguridad jurídica se debe de incoar en íntima relación con todo el pano-rama general del sistema tributario para desencadenar en los análisis de la certeza jurídica, en los subprincipios (legalidad, reserva de ley, gene-ralidad, proporcionalidad y capacidad contributiva) y en la irretroactividad y analogía.

Incardinando el tema en la estricta metodología jurídica aplicada, los siguien-tes cuestionamientos, son a estas alturas sobradamente respondidos, con los razonamientos metodológicos estudiados en la página seis y siguien-tes: ¿Qué sucede con la retroactividad en la aplicación de los beneficios fiscales? ¿Existe una supresión o reducción total o parcial de los derechos adquiridos? ¿Son verdaderos derechos adquiridos en el establecimiento de los beneficios fiscales? ¿Estos derechos adquiridos, se convierten en una situación virtual de cuasi-privilegio? ¿La confianza como proyección noble de la seguridad jurídica, es protegible en los beneficios fiscales?

Actualmente la seguridad67 y certeza jurídica es uno de los soportes del sistema tributario, es un principio constitucional que en materia de los be-neficios fiscales tiene que dar certidumbre al uso y manejo de los mismos, con el fin de ser consecutivos con el anhelo de justicia tributaria. El <<saber a qué atenerse>> para el ciudadano en tanto con su relación y percepción

1976. pp. 375 y ss; al respecto RAMOS GASCÓN, F. J. “Medios y fines del empleo de incentivos fiscales”. En: XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. “... el papel de los estímulos fiscales como coadyuvantes hacia una política de desarrollo. Sin lugar a dudas es en este campo donde la eficacia de los incentivos puede alcanzar cierta consideración”. 287 p.

67 SÁINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y derecho. T. III. Instituto de Estudios Políticos, 1961. Este autor en cuanto a la seguridad refiere: “1. El derecho a que todos los órganos del Estado actúen conforme a un orden jurídico de normas preestablecidas, que no pueden ser arbitrariamente interpretadas ni alteradas. 2. El derecho a que la legislación ordinaria respete, en la normativa reguladora de cada sector de la vida social, las directrices que señalan las leyes fundamentales. 3. El derecho a que la administración ajuste su actividad no solo a lo previsto en las normas jurídicas del ordenamiento, sino a los fines cardinales de su propia actuación. 4. El derecho a que prevalezca la ley en toda actuación pública o privada, con la consiguiente facultad para impetrar la intervención resolutiva de los órganos jurisdiccionales en todo conflicto posible”. Finalmente, sobre la seguridad jurídica, enuncia que “... el derecho de los españoles a la seguridad jurídica consiste en la certidumbre del derecho y en la eliminación de la arbitrariedad”. pp. 422-423.

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con el Estado, el cual tiene límites constitucionales quien, encauzando toda su actividad tanto política, económica y social y administrativa por vías jurídicas, únicamente permitidas por las leyes vigentes. Este derecho a la seguridad jurídica es inalienable en el individuo al cual debe constreñir y sujetar su actividad el propio Estado.

Un Estado de derecho debe estar auspiciado por principios rectores jurídicos tales como la seguridad jurídica que es la sumatoria de certeza jurídica, de legalidad, de supremacía, de claridad legislativa, y sobre todo de tutelar la confianza que los gobernados depositan y subsumen su voluntad ante el Estado de derecho; es decir, que estos acoplan sus manifestaciones jurídicas, acorde con lo permitido por el ordenamiento, y el Estado tiene como límite fronterizo, permisible, en cualquier actividad, al mismo Estado de derecho. Por ello, en materia de beneficios fiscales es muy polémica su implantación, sobre todo cuando son regidos por principios de política económica y social, que son términos muy ambiguos e indeterminados en la Constitución.

Para SÁINZ DE BUJANDA68, las exenciones –aportaciones del autor, que son perfectamente trasladables a los beneficios fiscales- serían acordes con el principio de seguridad jurídica, si se observan los siguientes extre-mos: “1ª Que el establecimiento de la exención se produzca por las vías que señala el ordenamiento constitucional. 2ª Que a las exenciones se les dé publicidad. 3ª Que los contribuyentes beneficiarios de la exención puedan disfrutar de ella directamente, por obra de la ley, sin necesidad de concesión administrativa. 4ª Que en la hipótesis de que la declaración administrativa de exención sea, por alguna razón, indispensable, el or-denamiento tributario habilite recursos administrativos y jurisdiccionales frente a los actos resolutivos en la materia. 5ª Que, reconocida la exen-ción, no se produzcan modificaciones arbitrarias en el estatuto jurídico de los sujetos favorecidos por ella”. Lo cual deja claro que ningún beneficio fiscal deberá ser proporcionado, aplicado u omitido total o parcialmente, o por simple discrecionalidad de la administración, sino por mandato de ley, por reserva de ley, esto coadyuva a que la seguridad jurídica se refuerce eficazmente.

La seguridad jurídica tributaria, se proyecta en que esta tenga leyes accesibles y comprensibles para el contribuyente; es decir, que el en-

68 Ibídem.

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tramado y enmarañado mundo de conceptos jurídicos usados en los cuerpos normativos de los beneficios fiscales, se esclarezcan en mérito de la mejor comprensión y acercamiento que para su seguridad jurídica tuviera el gobernado. Sabemos que en la disciplina -hoy titular de nues-tras cavilaciones- es punto menos que imposible, pero el tener cierta accesibilidad a una “claridad normativas”69 dada la relación jerarquizada entre administración y contribuyente, la primera como lo establece cierta doctrina del TC como potentior personna70; esto quiere decir, que deben existir normas claras y precisas en que los contribuyentes sepan como cotidianamente supone “saber a qué atenerse ante la misma, por lo que no cabe subestimar la importancia que para la certeza del derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de la misma”.71

Si lo anterior, produjera cierta confusión o ambigüedad en el derecho que le asiste a los gobernados, el mantenimiento de un sistema jurídico que le generara incertidumbre, no cabría hablar aquí, de una confianza en el <<saber a qué atenerse>> de los mismos, finalmente, estos podrían im-pugnar dicha norma por vulnerar el principio de seguridad jurídica.

Consideramos que para mejor salvaguardar la falta de claridad de las normas, convendría dotar de más dirigismo a los jueces, quienes en el decir del derecho interpretasen –a la luz de la seguridad jurídica y su mejor resguardo- en sentido favorable para el beneficiado tributario72, pero esto,

69 Vid., el prólogo de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA a la obra de GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000.

70 Vid., SSTC 76/1990. (26, abril). F. J. 9º.71 SSTC 150/1990. (4, octubre). F. J. 8º “La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina

de este tribunal [SSTC 27/1981 (RTC 1981\27) 99/1987 (RTC 1987\99) y 227/1988 (RTC 1988\227)], «suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio». En el presente caso son los aspectos relativos a la certeza de la norma, entendida como previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, y a su retroactividad los que se hallan en cuestión”. Denota la doctrina del Tribunal Constitucional, el peligro de las siguientes cuestiones al elaborar las leyes por el legislador: discrecionalidad, imprecisión y confusión en el uso de los términos jurídicos y sobre todo de la proclividad de las normas y el carácter imprevisible de las consecuencias jurídicas, así mismo denota la preocupación en que estos mismos sean poseedores de una técnica u orientación jurídica que se refleje en leyes más accesibles para la mayoría de los gobernados.

72 En sentido contrario GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. pp. 192 y ss.

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tampoco sería sinónimo del enervamiento de una certeza jurídica sobre los derechos de los gobernados, puesto que la incertidumbre final se dará al amparo de otras certidumbres igual de legítimas.73

Pero aquí, es necesario recalcar que el principio de protección de la con-fianza que debe prevalecer en las relaciones entre Estado, administración y gobernados debe ser que los dos primeros, respeten en su orden a la Constitución y la Ley, así, como a estas dos últimas, como producto nor-mativo de la sociedad, conjuntamente deben de ser observadas por el legislador en las génesis de los preceptos normativos. Ya que la suma de estos preceptos, nos dan la pauta para saber objetivos y directrices de la sociedad y de como esta, quiere ser gobernada.74

Las exigencias o principios constitucionales que sistemáticamente procu-ra el Estado de derecho, para su status quo, tiene íntima relación con la justicia tributaria, la seguridad y certeza en los derechos como instintiva certidumbre del consentimiento del gobernado en las leyes, la interdicción de la arbitrariedad, la legalidad y las nuevas formas o nueva cultura de re-laciones entre el ente administrativo y los contribuyentes; todo esto guarda un significado con el conjunto de preceptos normativos de la Constitución y con cada instituto jurídico –v. gr. como el tributo y los beneficios fiscales- que prevalece, adecuándose al sistema y forma una red de interconexiones dándole forma, coherencia y unidad a través de recíprocas y simultáneas relaciones entre sí.

Sin las relaciones de unidad y reciprocidad entre lo que dio nacimiento a la Constitución, esencia de la misma, así como sus preceptos rectores, la contemplación y observancia de los derechos fundamentales y la multipli-cidad de relaciones y de instituciones jurídicas, como también la conducta desplegada por la administración ajustada a la norma, no habría de forma

73 Vid., a VANONI, E. Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, (traducción y estudio introductorio de JUAN MARTÍN QUERALT). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1973. Quien establece “La ley, que es una obra humana, por bien elaborada que esté, no puede ser completa, no puede ser perfecta, no puede prever todas las hipótesis posibles (...) [este autor afirma, finalmente] Mientras la ley se considera como emanación de la voluntad de determinadas personas físicas, parece lógico que, en los casos en que la exteriorización de la voluntad del legislador no es suficientemente clara, haya que dirigirse al legislador mismo con el fin de que especifique mejor el contenido de su voluntad”. pp. 345-346 y 353.

74 Vid., a ATALIBA, G. <<Seguridad jurídica>>. Civitas REDF. Núm. 59. Julio-septiembre 1988. pp. 333-348.

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absoluta legalidad, certeza y seguridad jurídica, tres columnas en donde descansa el Estado de derecho y por ende el anhelo de un “Estado de justicia”.

4. derechos adquiridos

La Constitución, es la bóveda de resonancia de una necesidad en las so-ciedades en ser gobernadas con equidad y justicia en pro del bien común. En este aspecto, la importancia del derecho como un producto emanado de la necesidad de cohesión entre los ciudadanos y como mecanismo ju-rídico de la cultura de la sociedad, es el parámetro que auspicia, retiene o encauza la actividad estatal, perfilándose el derecho como un instrumento de seguridad jurídica.75

El esfuerzo normativo desplegado por las sociedades en los Estados modernos, tiene un solo objetivo, que es la previsión objetiva por parte de los destinatarios de las leyes, de sus propias situaciones jurídicas ante las mismas; es decir, que el ciudadano sepa con antelación de las leyes que le gobiernan, la consideración de sus derechos y facultades, las cargas que tendrán que soportar y el monto de las mismas, así como las consecuencias jurídicas y beneficios que obtendrá de las mismas.

Por ello, la seguridad e igualdad jurídica en el ámbito tributario, sería pri-mero, restringir en la medida de lo posible, la discrecionalidad76 del ente administrativo encargado de la gestión tributaria, la separación entre una inspección de comprobación, con la de investigación, etc., y segundo, la proscripción de la retroactividad de leyes en perjuicio de los destinatarios en materia de beneficios fiscales medio ambientales, y en los mismos la supresión de los <<derechos adquiridos>>77, así como establecer y conceder estos mismos beneficios por simple analogía o por presiones

75 Vid., a KRUSE, E. Derecho tributario, (Traducido por PERFECTO YEBRA MARTUL-ORTEGA). Madrid: Edersa, 1978. 14 p.; SÁINZ DE BUJANDA, F. <<Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español>>. En: HD. Vol. III. Madrid: IEP, 1963. 313 p.

76 Vid., a GONZÁLEZ LUNA, M. A. y DE LA CRUZ, Mirlo Matías. <<Discrecionalidad en derecho tributario>> Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro. Tomo I. Colombia: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2010. 360 p.

77 Vid., el artículo 9.3 CE. De donde se desprende que el disfrute de cierta temporalidad y goce de efectos jurídicos nacidos por la aplicación de un beneficio tributario, no es un derecho adquirido e inmutable, que el titular del mismo puede accionar, reclamándolo, sino que esta disposición constitucional consagra, la protección de un derecho individual ante los efectos de una ley posterior, que pudiera modificarlos de modo retroactivo.

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de grupos políticos y económicos, llevando a estados de cuasi-privilegios fiscales, puesto que la aceptación del sujeto pasivo sobre los beneficios fiscales incentivadores, llevaba implicaciones económicas redargüidas de buena fe.78

Consideramos que los <<derechos adquiridos>> son ejercidos por su titular o por su representante en su nombre y que nacen de una situación preexistente, e inmutable y que no puede variar su valoración jurídica, por una ley posterior. Esto nos lleva a la reflexión que los supuestos <<derechos adquiridos>> en los beneficios fiscales medio ambientales no lo son, en atención de la preservación del interés común. El artículo 9.3 CE, menciona que en cuanto la retroactividad de las normas que no sean favorables a los derechos fundamentales y positivos o que los restrinjan parcialmente, esto da la idea que los derechos adquiridos temporalmente, en el disfrute de los beneficios fiscales no son verdaderos <<derechos adquiridos individuales>>, puesto que como lo definen las sentencias del Tribunal Constitucional, no son equiparables al concepto de derecho individual, ni colectivos.79

Finalmente, en este cuerpo de normas de la Constitución, se refleja la se-guridad y certeza jurídica a que aspira toda sociedad, en definitiva que toda ley, ordenamiento, decreto, etc., o cualquier actividad o no actividad de la administración o de sus órganos deben de estar sometidos a la Constitu-ción, para que se preste a una certeza y seguridad jurídica. Porque, en la mejor forma que se hagan previsibles, reconducibles, así como con poder de dirigismo todas las actuaciones tanto del Estado como de la adminis-tración, se hará una consecuencia lógica de la aplicación de la seguridad y

78 Vid., al respecto a CAYÓN GALIARDO, C. “Los incentivos fiscales y su legitimación finalista”. En: Xornadas sobre fiscalidade no Camiño de Santiago. Compostela: Xunta de Galicia, 1994. “... el compromiso de permanencia de los beneficios que se conceden en un momento determinado que no deben ser objeto de revisión o cancelación posterior en perjuicio de los agentes que tomaron decisiones económicas, de buena fe, y se vieron posteriormente privados de sus expectativas” p. 45; al respecto CÉSAR GARCÍA NOVOA, expresa: “Pero incluso cuando la exención carezca de un presupuesto de hecho legitimador de carácter complejo, creemos que la confianza y buena fe en la legislación son criterios generales con fuerza jurídica suficiente para defender al individuo frente a cambios normativos que le resulten desfavorables”. GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. pp. 202-203.

79 Vid., las STC 126/1987. (16, julio). F. J. 9º y 11º; STC 27/1981. (20, julio). F. J. 10º; STC 227/1988. (29, noviembre). F. J. 8º, 9º, 10º; STC 6/1983. (4 febrero). F. J. 2º; STC 99/1987. (11, junio). F. J. 5º y 6º; STC 42/1986. (10, abril). F. J. 3º y 4º.

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certeza jurídica en un Estado de derecho; lo contrario, afectaría el ámbito de los derechos del gobernado.80

Finalmente, se concreta que la seguridad jurídica se implementa en este Estado de derecho, como un vértice acogedor hacia los derechos de los gobernados, donde se abren abanicos como legalidad y reserva de ley, generalidad e igualdad, capacidad contributiva, así como imbuidos por la certeza jurídica en la aplicación y observancia de los derechos subje-tivos y fundamentales, que como límites a la actividad estatal deben de existir, ya sea para frenar los excesos de esta, y para hacer asequible la certeza y seguridad jurídica. Pero, dadas las variantes necesidades tanto de fines como de financiamiento del Estado, implementa tributos con finalidad fiscal o extrafiscal, y dentro de ellas -dada la pertinencia del bien jurídico tutelado como es el medio ambiente-, instrumenta beneficios fiscales medio ambientales, además de poder incentivar el desarrollo económico y social.

Pero, a la par de estos fines ambiguos o indeterminados, como el creci-miento de la renta nacional, protección medio ambiental, la promoción del empleo, el desarrollo de ciertas actividades económicas por sector, por regiones o materias, en fin toda la actividad económica, se sacrifica -la mayoría de las veces- a esta seguridad jurídica, compensándose por el aumento o desarrollo de esta economía, dicha preeminencia del interés general sobre la seguridad jurídica se puede constatar en las sentencias del Tribunal Constitucional.81 Aunque este interés general es evidente y pro-

80 Vid., a CERVERA TORREJÓN, F. <<La retroactividad de la norma tributaria>>. Núm. 10. CREDF, abril-junio 1976. 257 p.

81 Vid., a sentencias STC sobre el medio ambiente y la actividad económica. RTC 1998\195 Sentencia Tribunal Constitucional núm. 195/1998 (Pleno). (1º, octubre); RTC 1999\287 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 287/1999 (Pleno). (30, noviembre); RTC 2002\236 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 236/2002 (Pleno). (26, noviembre). 3. “En el presente caso, ni tan siquiera apurando la flexibilidad de un planteamiento como el apuntado podrían entenderse satisfechas las exigencias que nos ocupan. En este sentido baste señalar que en el escrito presentado por la representación procesal de dos de los acusados no se exponen las razones por las que, a su juicio, resultaría pertinente el planteamiento de la cuestión sino exclusivamente aquellas que justificarían su formulación antes de que concluya el proceso judicial. Cierto es que pudiera entenderse que los acusados hacen suyas las dudas de constitucionalidad expresadas por el Juzgado de Primera Instancia núm. 19 de Valencia, que dio origen a la ya citada cuestión de inconstitucionalidad núm. 6514/2001, inadmitida por el ATC 72/2002 (RTC 2002\72 AUTO). Pero no es menos cierto que dichas razones divergen de las expuestas

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clive ya que pondera el desarrollo económico, sobre otros derechos como el derecho a un medio ambiente adecuado, el derecho a la privacidad, a la intimidad. En extensas sentencias el Tribunal Constitucional ha otorgado la protección a empresas contaminantes, dejando en estado de indefensión y sin justiciabilidad medioambiental a grupos de demandantes de un medio ambiente adecuado o de un derecho a la salud, estos demandantes han recurrido a la Unión Europea en espera de justicia.

por la Audiencia Provincial (Sección Tercera) de Alicante de 4 de marzo de 2002 puesto que mientras que para el Juzgado de Primera Instancia la inconstitucionalidad de la disposición adicional tercera de la Ley 11/1994 (RCL 1995\394 y LCV 1995\4) traería causa del incumplimiento del art. 15.2 LCEN (RCL 1989\660) por no haberse tramitado el Plan de ordenación de los recursos naturales en el plazo de un año establecido por el mencionado precepto legal, para la audiencia provincial promotora de esta cuestión la disposición adicional sería contraria al orden constitucional y estatutario de distribución de competencias desde su mismo origen puesto que no se habría acreditado adecuadamente la excepcionalidad de la declaración del espacio natural protegido sin la previa aprobación del plan de ordenación de los recursos naturales. En consecuencia, esta esencial discordancia entre los términos en los que las partes y el Ministerio Fiscal pudieron entender que se les planteaba la duda de constitucionalidad del precepto legal y aquellos que sustentan el auto de planteamiento de la presente Cuestión de inconstitucionalidad obliga a entender que no se ha cumplido adecuadamente la exigencia del trámite de audiencia previsto en el art. 35.2 LOTC (RCL 1979\2383 y ApNDL 13575), lo que determina la inadmisión de la cuestión por este primer vicio sustancial de procedimiento”; RTC 2003\190 AUTO, Auto Tribunal Constitucional núm. 190/2003 (Pleno). (3, junio). F. J. 2. “Sobre este tipo de incidentes de suspensión existe una consolidada doctrina constitucional, según la cual para su resolución es necesario ponderar, de un lado, los intereses que se encuentren afectados, tanto el general y público, como el particular o privado de las personas afectadas, y, de otro, los perjuicios de imposible o difícil reparación que se irrogan del mantenimiento o levantamiento de la suspensión. Esta valoración debe efectuarse mediante el estricto examen de las situaciones de hecho creadas y al margen de la viabilidad de las pretensiones que se formulan en la demanda. En este sentido, ha de recordarse que el mantenimiento de la suspensión requiere no solo la invocación de aquellos perjuicios, sino que «es preciso demostrar o, al menos, razonar consistentemente su procedencia y la imposible o difícil reparación de los mismos, ya que debe partirse en principio de la existencia de una presunción de constitucionalidad a favor de las normas o actos objeto de conflicto (AATC 472/1988 [RTC 1988\472 AUTO], 589/1988 [RTC 1988\589 AUTO], 285/1990 [RTC 1990\285 AUTO], 266/1994 [RTC 1994\266 AUTO], 267/1994 [RTC 1994\267 AUTO], 39/1995 [RTC 1995\39 AUTO] y 156/1996 [RTC 1996\156 AUTO], entre otros)». (ATC 156/1996, 11, junio. F. 1)”.

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Cristina Díaz Díaz y sebastián arias romero

institUto CoLombiano De DereCHo tribUtario

tratamiento tribUtario De LaDonaCiÓn De aLimentos

eL DereCHo tribUtario y La HaCienDa PÚbLiCa:

La VerDaDera LeGisLaCiÓn Para LaProteCCiÓn De Los DDHH

Cristina Díaz Díazsebastián arias romero

auxiliar de investigación: ada López bayona(Colombia)

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tratamiento tribUtario De La DonaCiÓn De aLimentos


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eL DereCHo tribUtario y La HaCienDa PÚbLiCa:La VerDaDera LeGisLaCiÓn Para La ProteCCiÓn De Los DDHH

Cristina Díaz Díaz1

Sebastián Arias Romero2

Auxiliar de investigación: Ada López Bayona3

resumen

Todo alimento que se done debe pagar el impuesto al valor agregado (IVA), como si se estuviera vendiendo, sin importar que se trate de excedentes, devoluciones o productos a punto de alcanzar su fecha de vencimiento. Después hay un descuento en el impuesto de renta, que no alcanza a compensar el desembolso inicial. Los Estados tienen la obligación básica de adoptar las medidas necesarias para mitigar y aliviar el hambre, incluso en caso de catástrofe natural o de otra índole.

Palabras clave

Impuestos, donaciones, incentivos tributarios, Estado social de derecho, derechos humanos, alimentación.

abstract

All donated food has to pay the value added tax (VAT), as if you were selling, no matter what the case of surplus, returns or products nearing its expiration

1 Abogada egresada de la Universidad de Los Andes, especialista en derecho tributario de la Universidad del Rosario. Publicaciones: La jurisdicción coactiva (2008), derechos humanos y ciudad (2009). Historia de un derecho humano: la educación en Colombia (2010). Manual de obligaciones (2012). Correo electrónico: [email protected].

2 Profesional en finanzas y comercio exterior egresado de la Universidad Sergio Arboleda. Decano facultad de finanzas y comercio internacional de la Corporación Universitaria Republicana. Docente en varias universidades en tema de transporte internacional. Correo electrónico: [email protected].

3 Estudiante de último semestre de contaduría pública de la Fundación Universitaria San Martín. Correo electrónico: [email protected].

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date. Then there is a reduction on income tax, which is not enough to offset the initial outlay. States have a core obligation to take steps to mitigate and alleviate hunger, even in case of natural disaster or other.

Keywords

Taxes, donations, tax incentives, social State of law, human rights, food.

sumario

1. Introducción; 2. Donaciones en Colombia; 3. Donaciones de alimentos; 4. Iniciativa América Latina y Caribe sin hambre; 5. Conclusiones; Bibliografía.

1. introducción

“El hambre no es solo hambruna: miseria repentina y grave, sino una con-dición persistente y endémica, que obliga a vivir en un estado de desnutri-ción, enfermedad y debilidad. Es silenciosa, mata mucha gente y reduce la esperanza de vida”. Amartya Sen.

¿De dónde surgen los recursos para el financiamiento del Estado? Parece una pregunta obvia, sin embargo es fundamental hacerla frecuentemente, porque las políticas públicas y las funciones del Estado dependen de los recursos y no son solo declaraciones. En la actualidad los países indus-trializados desperdician 670 millones de toneladas de alimentos al año. Cerca de un tercio de los alimentos que se producen anualmente en el mundo para el consumo humano, unas 1.300 millones de toneladas, se pierden o desperdician, según denuncia un estudio de la Organización de las Naciones Unidas para la Agricultura y la Alimentación (FAO).4

En el informe de la FAO titulado “Pérdidas y desperdicio de alimentos en el mundo”5, se distingue entre pérdidas de alimentos (que pueden darse en las fases de producción, recolección, poscosecha o procesado) y desperdicio

4 Es el principal organismo de las Naciones Unidas encargado de dirigir las actividades internacionales de lucha contra el hambre. El trabajo de la FAO consiste en ayudar a los países en desarrollo a modernizar y ampliar su agricultura, silvicultura y pesca, mejorar sus niveles de alimentación y nutrición y aliviar así la pobreza y el hambre.

5 ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS PARA LA AGRICULTURA Y LA ALIMENTACIÓN. Global food losses and food waste. [En línea]. [Fecha de consulta: 30, marzo, 2012]. Disponible en: http://www.fao.org/fileadmin/user_upload/ags/publications/GFL_web.pdf.

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de los mismos, un problema más presente en los países industrializados, causado en la mayoría de los casos tanto por minoristas como por consu-midores que arrojan víveres en condiciones comestibles a la basura. En Colombia este tema está empezando a estar en el debate, y sobre todo la distribución de los alimentos que no se alcanzan a comercializar.

El 26 de octubre de 2009 se constituyó la Asociación Bancos de Alimentos de Colombia (Abaco)6, creada y enfocada en construir e implementar un modelo propio de gestión social sustentable en el marco de la seguridad alimentaria buscando sinergias con el sector público, privado y organi-zaciones no gubernamentales, generando así desarrollo en la sociedad colombiana y logrando combatir el hambre y la pobreza.

Como resultado, Abaco ha conseguido reunir esfuerzos desde distintos frentes para lograr mitigar este impacto en el país, logrando en el año 2010 entregar cerca de 20 mil toneladas de alimentos con ayuda de 900 benefactores, 10.600 donaciones y más de 1.880 Instituciones con 1.8 millones de raciones para sus beneficiarios.

Sin embargo, de acuerdo con información del año 2010 suministrada por la Organización de las Naciones Unidas para la Agricultura y la Ali-mentación (FAO), 852 millones de personas padecen hambre crónica y malnutrición a causa de su situación de miseria. La mayoría de estas personas viven en países en vía de desarrollo. Y Colombia hace parte de estos países, como lo muestran las estadísticas (que son bastante limitadas, los datos son incompletos, pero alarmantes), como causas de desnutrición crónica, el 13,2% de niños menores de 5 años sufre retraso en crecimiento y uno de cada 4 niños de 6 a 59 meses presenta anemia. Actualmente Colombia se encuentra por debajo de México, Ecuador y Perú, ocupando el tercer lugar de las prevalencias más bajas entre 12 países latinoamericanos.7

6 Las asociaciones de bancos de alimentos, son entidades legales independientes que representan a los bancos existentes en el país donde operan y cuya razón de ser es apoyar su desarrollo. Estas facilitan la interacción diaria entre los bancos de alimentos y cada una de las ONGs, fundaciones u otras instituciones sin ánimo de lucro que operan en la comunidad del territorio de atención y cuya misión es coadyuvar/contribuir a la seguridad alimentaria. Son un ente articulador entre el sector público y privado.

7 ASOCIACIÓN BANCOS DE ALIMENTOS EN COLOMBIA. El hambre en Colombia. [En línea]. [Fecha de consulta: 30, marzo, 2012]. Disponible en: http://www.abaco.org.co/index.php?option=com_content&view=article&id=93&Itemid=56.

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Hoy nuestro tema académico y de debate es “TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA DONACIÓN DE ALIMENTOS”. La pregunta que nos hacemos es: ¿El derecho tributario y la hacienda pública son la fuente de los recursos para el cumplimiento de la protección de los DDHH?

Este artículo requiere ser concreto y enfocarse en las donaciones de alimentos, que es un comportamiento deseado por el Estado. Podemos pensar por lo tanto que: ¿Este crea incentivos para promover este tipo de conductas? El objetivo es cumplir con eficiencia y eficacia con el DERECHO A LA ALIMENTACIÓN.8

8 El derecho a la alimentación adecuada se reconoce en instrumentos concretos, como la Convención sobre los Derechos del Niño (apartado c) del párrafo 2 del artículo 24 y párrafo 3 del artículo 27), la convención sobre la eliminación de todas las formas de discriminación contra la mujer (párrafo 2 del artículo 12) y la convención sobre los derechos de las personas con discapacidad (apartado f) del artículo 25 y párrafo 1 del artículo 28), si bien su formulación más explícita, a un nivel más general, aparece en el artículo 25 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, adoptada por la asamblea general en su Resolución 217 A (III) del 10 de diciembre de 1948 y en el artículo 11 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, adoptado el 16 de diciembre de 1966.

En 1996, la Cumbre Mundial sobre la Alimentación se celebró en Roma. En ella, se pidió que se diese al derecho a la alimentación un contenido más concreto y operativo y, con este objetivo, se recogieron varias iniciativas. En 1999, el Comité de Naciones Unidas sobre los Derechos Económicos, Sociales y Culturales, el órgano compuesto por expertos independientes que vigila la aplicación por parte de los Estados del Pacto Internacional sobre los Derechos Económicos, Sociales y Culturales, adoptó una observación general (Observación General 12) sobre el derecho a la alimentación.

El 17 de abril de 2000, la Comisión de Derechos Humanos estableció, por Resolución 2000/10, el mandato del Relator Especial sobre el Derecho a la Alimentación. Cinco años después, la Cumbre Mundial sobre la Alimentación del 2002 solicitó que se crease un grupo de trabajo intergubernamental bajo los auspicios de la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura (FAO) con el fin de poder preparar una serie de directrices encaminadas a la implementación del derecho a la alimentación. El 23 de noviembre de 2004, los 187 Estados miembros del consejo general de la FAO, adoptaron un “Conjunto de directrices voluntarias con el fin de respaldar la realización progresiva del derecho a una alimentación adecuada en el contexto de la seguridad alimentaria nacional”. Estas directrices son un conjunto de recomendaciones que los Estados han aprobado para contribuir a la realización del derecho humano a una alimentación adecuada. Ofrecen a los Estados orientaciones prácticas sobre el mejor modo de cumplir la obligación, contraída en virtud del derecho internacional, de respetar el derecho a una alimentación adecuada y asegurar que las personas no padezcan hambre.

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Porcentaje de desnutrición en menores de 5 años

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Dentro de la teoría de la hacienda pública clásica los impuestos tenían una justificación muy precisa: financiar la parte del gasto público que no fuere financiable con otros recursos, tales como los del dominio público o las tasas. En otras palabras, el presupuesto dentro de esta concepción tradicional tenía una finalidad meramente fiscal. Esta época de la hacienda pública coincide en el período en que se preconizaban los niveles mínimos de gasto público y el equilibrio presupuestal; en consecuencia, el nivel de la tributación debía ser lo más reducido posible.

Hoy en día esta concepción se ha modificado; ya existe un consenso más o menos amplio dentro de la teoría fiscal y la economía en el sentido de que los impuestos tienen y deben tener propósitos no solamente fiscales, sino que también constituyen un instrumento de primera importancia para influir sobre las políticas económicas y sociales. Para decirlo en otros términos, los impuestos no han de mirarse exclusivamente como instrumento de financiamiento del gasto público sino como un instrumento de gran utilidad para influir sobre los agregados macroeconómicos.

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insuficiencia ponderal retardo en crecimiento emaciación (Desnutrición global) (Desnutrición crónica) (Desnutrición aguda)

1965-66 1977-80 1986-89 1995 2000

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Colombia tiene unas palabras en su Constitución que lo definen como Es-tado social de derecho, que definen sus funciones y límites como Estado, y dan la base para la lectura económica (libre mercado y protección de la propiedad privada, pero con límites en la función social). En este sentido, con la promulgación de la Constitución Política de 19919, la sociedad avanza en la construcción de un Estado social de derecho en razón de su valor como pacto social y como una propuesta de paz frente a la aguda situación de violencia de la década de los ochenta, debido entre otros factores a la monopolización del poder, la exclusión e intolerancia social y política, la represión estatal y las demandas sociales insatisfechas. Además, la Constitución contiene valores, principios y normas que van a guiar la interpretación de todas las demás normas que se creen y regulen la vida de los colombianos.

Así, antes de la Constitución de 1991, el Estado colombiano estaba con-formado como un Estado de derecho centralizado con sujeción al ordena-miento jurídico, en donde se pretendía garantizar libertades individuales, en detrimento de los derechos sociales y colectivos.

El Estado social de derecho, promulgado por la Constitución de 1991, redefine las relaciones entre el poder central y las regiones, y se convierte en un Estado participativo donde prevalece lo regional sobre lo nacional, se reconoce la diversidad étnica y cultural de la Nación y hay un presupuesto de inversión social. Lo decretado en el artículo 1º de la Carta, ampliado y respaldado a lo largo del texto fundamental, tiene entonces una importan-cia sin precedentes en el contexto del constitucionalismo colombiano, en cuanto incorpora la Nación al llamado constitucionalismo moderno.

La incidencia del Estado social de derecho en la organización sociopolítica del Estado colombiano puede describirse desde dos puntos de vista: cuan-titativo y cualitativo. Lo primero debe tratarse necesariamente bajo el tema del Estado de bienestar y lo segundo bajo el tema del Estado constitucional democrático. Las delimitaciones entre ambos conceptos no son tajantes, pues cada uno de ellos hace alusión a un aspecto específico de un mismo asunto. Su complementariedad es evidente en los siguientes aspectos:

9 C.P., artículo 1º. “Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de república unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales, democrática, participativa y pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las personas que la integran y en la prevalencia del interés general”.

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• El Estado de bienestar surge como una respuesta a las demandas sociales hechas por todos los movimientos populares en la lucha por las reivindicaciones de sus derechos económicos, políticos, sociales, culturales y civiles. Desde este punto de vista, el Estado social de derecho puede definirse como el que garantiza estándares mínimos de salarios, alimentación, salud, habitación, educación y participación activa asegurados para todos los ciudadanos, con la idea de derechos y no de simple caridad o de servicio.

• Por su parte, el Estado constitucional democrático ha sido la res-puesta jurídico-política derivada de la actividad intervencionista del Estado. Dicha respuesta está fundada en nuevos valores, derechos consagrados por la integridad de los derechos humanos, y se mani-fiesta institucionalmente a través de la creación de mecanismos de democracia participativa y de control político y jurídico.

Una de las ideas más frecuentes en el discurso de la jurisprudencia de la Corte Constitucional es aquella que incorpora la cláusula del Estado social de derecho, la cual supuso el tránsito de un Estado liberal, gendarme o de policía, a un Estado social.

Por otro lado, también es visto como un producto del momento constituyente entendido como una ruptura con varios de los elementos de la tradición constitucional construida bajo el amparo de la Constitución de 1886.10

La propuesta constituyente del Estado social de derecho supuso una co-rrespondencia entre el modelo de Estado (su configuración, finalidades y sustrato axiológico), los institutos básicos de una Constitución: los derechos y la distribución de competencias, y una serie de disposiciones que han sido reagrupadas con el nombre de la Constitución económica.11

10 Así por ejemplo, en la Sentencia C-587 de 1992 de la Corte Constitucional (M.P. Ciro Angarita Barón), la Corte consideró: “En Colombia, el Constituyente de 1991 adoptó la fórmula del Estado social de derecho, desarrollada como ha sido descrito, por la mayoría de los Estados constitucionales de occidente. Con ella, introdujo un cambio radical en la teoría de los derechos que prevalecía en la Constitución vigente hasta entonces”. Una idea semejante parece indicar que la Corte entiende el momento constituyente, y el concepto mismo de Estado social de derecho, como una ruptura con un modelo anterior, por lo menos en lo que respecta a una “teoría de los derechos”.

11 Esta relación fue sugerida tempranamente por la Corte. Así, en la Sentencia T-426 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) consideró: “7. La unidad normativa de la Constitución y su interpretación sistemática permiten vincular directamente las disposiciones que conforman la llamada “Constitución Económica” —Título XII del Régimen Económico

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Esta correspondencia se advierte en la permanencia de una idea en los tres elementos señalados: la preocupación por la igualdad real y efectiva de los habitantes. Esta finalidad estructurante del Estado social, represen-tada una de las facetas del “orden justo”, recorre el texto de la Constitución desde los principios fundamentales, pasando por la consagración de una amplia y en ocasiones detallada gama de derechos de contenido social y económico, hasta la caracterización de las normas que establecen las relaciones entre el Estado y la sociedad en materia económica.

En la idea de la justicia del modelo tributario, la Constitución ha conservado la tesis de la no neutralidad del sistema tributario y su vocación de herra-mienta para la redistribución del ingreso12 y para la garantía del bienestar. Este diseño no solo se inscribe en una tradición jurídica consolidada en Colombia desde la década de los años treinta del siglo XX, sino que se ha perfeccionado a partir de la dinámica jurisprudencial de los principios del sistema tributario: igualdad, equidad y progresividad.13

y de la Hacienda Pública— con el principio fundamental del estado social de derecho y la efectividad de los derechos constitucionales, en especial, los derechos sociales, económicos y culturales (C.P., arts. 42 a 77)”.

12 Sobre este punto, la Corte en la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda), indicó que: “(...) en relación con las medidas tributarias adoptadas por el legislador, los principios de eficiencia, equidad y progresividad que, según el artículo 363 Superior, rigen el sistema tributario, se derivan directamente de la configuración de Colombia como un Estado social de derecho, en el marco del cual la hacienda pública cumple un propósito claramente redistributivo”. Idea que ya había sido expuesta en la Sentencia C-080 de 1996 (M.P. Fabio Morón Díaz).

13 Así por ejemplo, en la Sentencia C-925 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández), la Corte indicó que en virtud de la existencia del deber constitucional de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, el legislador, al adoptar las normas tributarias no puede pasar por alto el hecho de que “no todos los asociados pueden ni deben tributar exactamente igual, sino que a la ley corresponde medir y distribuir las cargas”. No obstante, la decisión más importante en esta materia ha sido la declaración de inexiquibilidad de la norma que pretendía extender el IVA con una tasa del 2% a los bienes de la canasta básica. En una sentencia sumamente compleja (la varias veces citada C-776 de 2003), la Corte consideró que una medida semejante desconocía el principio de progresividad del sistema tributario, en concordancia con los principios del Estado social de derecho y de la obligación de garantizar el mínimo vital de los habitantes. En resumen de las consideraciones del fallo es como sigue: “(...) Cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado social de derecho (art. 1º de la C.P.), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario/arts. 363 y 95-9 de la C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo

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“La consideración de la persona humana y de su dignidad es el presupuesto y el elemento esencial del nuevo “Estado social de derecho”, razón por la cual el sistema constitucional de derechos y garantías –máxima expresión jurídica de la dignidad de la persona– contribuye a darle sentido, contenido y fin a esa modalidad de Estado”.14

Porcentaje de personas subnutridas

2. Donaciones en Colombia

A continuación abordamos el tema concreto de las donaciones. El con-cepto de este se encuentra establecido en el Código Civil Colombiano en el artículo 1443, así:

vital (arts. 1º y 13 de la C.P. en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (I) de manera indiscriminada (...) se modifica un sistema tributario (II) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo como (III) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos (IV) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (V) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección social”.

14 COLOMBIA. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia T-571 de 1992.

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“artículo 1443. Definición de donación entre vivos. La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocable-mente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta”.

En ese orden de ideas se presenta la figura de la donación, cuando los bienes corporales muebles se transfieren en forma gratuita, los cuales pueden estar gravados, no gravados, exentos o excluidos del impuesto a las ventas, siendo necesario verificar la clasificación de los bienes para efecto de generar el IVA en la operación económica (donación).

Por consiguiente la donación es un hecho que se considera venta, que puede causar el IVA cuando se donan bienes corporales muebles no exclui-dos, es decir cuando se entreguen bienes gravados que no han constituido activos fijos para el donante, quedando obligado a generar el impuesto a las ventas para ese tipo de operaciones económicas.

3. Donaciones de alimentos

El tema de la donación de alimentos se debatió en el marco de la primera conferencia Latinoamericana de bancos de alimentos, cita en la que hubo presencia de líderes de México, Chile, Ecuador y Estados Unidos.15

Varios de los invitados a la conferencia, coincidieron en que el modelo colombiano no estimula la donación de alimentos, sino que la penaliza. “Desgravar las donaciones sería como pegarme un tiro en la sien”, afir-mó el jefe de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Juan Ricardo Ortega, frente a representantes de alto nivel de la Cepal, la FAO y Unicef.

En esta conferencia, la FAO aprovechó para señalar que actualmente en el mundo se destruyen 1.300 millones de toneladas de alimentos al año, mientras casi mil millones de personas sufren de hambre. Lo anterior resulta inaudito en el contexto colombiano, ya que como se afirmó anteriormente, en nuestro país el tema de las donaciones se penaliza de una manera que genera desestimulo a los potenciales donantes de alimentos.

15 En esta conferencia, se buscaba reunir y compartir en un solo lugar las mejores experiencias y prácticas en modelos de gestión sostenible en América Latina, tendientes a mitigar las consecuencias del hambre y poder fortalecer esfuerzos en el marco de la seguridad alimentaria.

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En Colombia no hay datos consolidados sobre la cantidad de comida que no se aprovecha, pero sí se sabe que el 41% de la población está en situación de inseguridad alimentaria, que unos 5.000 niños mueren por desnutrición cada año y que el 9% de los menores de 5 años padecen este mal, según el ICBF.

Daniel Sarmiento, experto en derecho tributario, dice que, aunque sí existe un incentivo para donaciones —que se descuenta del impuesto a la renta—, no alcanza a superar lo que se paga por IVA. “Si donas un producto que cuesta $ 1.000, debes pagar ya $ 160 de IVA y en un año te descuentan $ 82,5 del impuesto de renta”, explica.

“Si yo desgravo las donaciones, mañana nos volvemos el país más huma-nitario del mundo. Comparto la sensación de injusticia porque toque pagar IVA cuando se quiere ser generoso; el problema es la corrupción”.

Para la DIAN, la evasión seguirá existiendo mientras no se penalice con cárcel. La respuesta de Ortega, que fue la misma que ya le había dado a la Arquidiócesis de Bogotá, que lo citó para discutir el tema, no ha sido bien recibida por parte de las empresas fundadoras de la Red de Bancos de Alimentos del país entre ellas el Éxito, Nutresa, Unilever y Alquería.

“Se está cometiendo una injusticia. No podemos, excusarnos en la co-rrupción, renunciar a garantizar el derecho constitucional a la vida. Si no se come, no se vive”, comentó Germán Jaramillo, presidente de la junta directiva de Abaco.

El derecho a la alimentación adecuada se ejerce cuando todo hombre, mujer o niño, ya sea solo o en común con otros, tiene acceso físico y eco-nómico, en todo momento, a la alimentación adecuada o a medios para obtenerla. Por ello, el derecho a la alimentación debe ser entendido de modo amplio, considerando el acceso físico y económico a los alimentos adecuados o a medios para conseguirlos en cualquier momento, y no de un modo restrictivo que se ciña a una dotación de calorías, proteínas y otros nutrientes.

Igualmente, se reconoce que el derecho a la alimentación adecuada tendrá que ser alcanzado de un modo progresivo.

En ciertas circunstancias, los Estados tienen la obligación de suministrar alimentos a aquellos que lo necesiten.

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No se trata solo de ser alimentado, sino también de tener garantizado el derecho a alimentarse, para lo cual no solo es necesario que haya alimentos disponibles (es decir, que se produzcan alimentos en suficiente cantidad para alimentar a toda la población), sino además que sean accesibles, de modo que cada familia disponga de los medios para producir sus propios alimentos o posea suficiente poder adquisitivo para comprar los alimentos que necesite.

Como se reconoce tanto en esas disposiciones como en el derecho inter-nacional consuetudinario, el derecho a la alimentación impone obligaciones a todos los Estados no solo respecto de las personas que vivan en sus respectivos territorios nacionales, sino también de la población de otros Estados. Estos dos conjuntos de obligaciones se complementan entre sí. La realización plena del derecho a la alimentación es posible solo a condición de que se cumplan tanto las obligaciones nacionales como las internacionales.

Las actividades que se lleven a cabo a nivel nacional en ese ámbito se-guirán teniendo un efecto limitado en la lucha contra la malnutrición y la inseguridad alimentaria a menos que la comunidad internacional facilite y recompense los esfuerzos nacionales no solo mediante la asistencia para el desarrollo y la cooperación, sino también mediante regímenes o acti-vidades en materia de comercio e inversión para hacer frente al cambio climático a nivel mundial; a la inversa, la eficacia de cualquier esfuerzo que realice la comunidad internacional para contribuir al logro de esos objetivos dependerá del establecimiento de marcos jurídicos e institucionales a nivel nacional y de la aplicación de políticas debidamente orientadas a promover la realización del derecho a la alimentación en el país de que se trate.16

En este sentido es muy interesante analizar casos puntuales donde el tema de la donación de alimentos ha sido abordado desde una perspectiva diferente.

Entidades como The Global Food Banking, la cual congrega a bancos de alimentos en todos los continentes, ha llegado a la conclusión de que si no existen estímulos lo suficientemente llamativos, será muy complicado aumentar las cantidades de alimentos donados. Casos como el de Estados Unidos, en donde se hace devolución del IVA pagado por los alimentos do-nados y existen otro tipo de exenciones, o el de México en donde aquellos

16 QUINTERO, Jorge. [En línea]. [Fecha de consulta: 30, marzo, 2012]. Disponible en: (http://www.eltiempo.com/economia/bienestar/ARTICULO-WEB-NEW_NOTA_INTERIOR-9481469.html.

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propietarios de bienes en desuso están exentos del pago de IVA y adicio-nalmente tienen un 5% de devolución, son merecedores de un estudio a fondo, con el fin de determinar su aplicabilidad en Colombia.

Lo que realmente resulta necesario es hacer una reforma al sistema actual, mediante la introducción de una serie de normas las cuales contribuyan no a la penalización de la donación de alimentos, sino por el contrario a su estímulo. De lo anterior serán muchas las empresas y personas que realicen donaciones, lo cual contribuirá en algo a la reducción del hambre en nuestro país.

Desnutrición en zonas urbanas y rurales año 2000

4. iniciativa américa Latina y Caribe sin hambre17

“La iniciativa América Latina y Caribe sin hambre persigue alcanzar el 1er objetivo de desarrollo del milenio (ODM), que es erradicar el hambre, reduciendo a la mitad el número de personas que padecen hambre, hasta el 2015”.

17 INICIATIVA AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE SIN HAMBRE. La iniciativa ALCSH. [En línea]. [Fecha de consulta: 30, marzo, 2012]. Disponible en: http://www.rlc.fao.org/es/ialcsh/la-iniciativa/.

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En la actualidad, los índices de hambre y desnutrición en América Latina y el Caribe son realmente desalentadores. Según datos de la FAO, en esta región del planeta habitan más de 53 millones de personas quienes no tienen acceso a una alimentación satisfactoria.

Mediante la iniciativa América Latina y Caribe sin hambre, la FAO, cuenta con unos puntos particulares los cuales tienen como objetivo principal reducir los índices de hambre y desnutrición:

1. Asistencia técnica a los países y a las instancias regionales.

2. Cooperación horizontal entre países de la región, con la FAO como catalizador.

3. Comunicación de la iniciativa y de las experiencias de los países.4. Investigación e información sobre seguridad alimentaria nutricional.

5. Sensibilización de tomadores de decisiones y formadores de opinión.

6. Alianzas con otras instituciones regionales, nacionales e internacionales.

7. Movilización social través de ONGs y empresas privadas.

En América Latina y el Caribe existen experimentos exitosos en la lucha contra el hambre como es el caso del Fome Zero de Brasil. De esta ma-nera la FAO ha optado por elegir ciertos parámetros en el marco de las políticas de responsabilidad social empresarial, los cuales contribuyan al desarrollo de planes estratégicos que busquen aportar al tema de la desnutrición.

La iniciativa se lleva a cabo actuaciones en tres frentes, que son:

1. acceso a la alimentación:

Lo que se pretende con este mecanismo es ayudar a familias que padecen de hambre las cuales necesitan soluciones efectivas e inmediatas.

sistema de transferencia de ingresos a familias pobres

Es un programa de transferencia de ingresos destinado a las familias en situación de pobreza, con renta per cápita muy baja.

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alimentación escolar y acceso a la alimentación

Es un programa que ofrece por lo menos una comida al día, con el obje-tivo de atender las necesidades nutricionales de los estudiantes durante su permanencia en la escuela, contribuyendo al crecimiento, desarrollo, aprendizaje y rendimiento escolar, así como a la formación de hábitos alimenticios saludables.

alimentos a grupos poblacionales específicos y al trabajador

Amplía el acceso a los alimentos básicos para los pueblos indígenas, gru-pos de trabajadores rurales acampados, recogedores de basura y otros que están en situación de inseguridad alimentaria y nutricional por medio de la distribución de alimentos.

sistema de subsidios monetarios

Programa que consiste en conceder aportaciones económicas para los casos más radicales de falta de alimentos.

restaurantes populares

Son espacios comunitarios administrados por el poder público que se caracterizan por la comercialización de comidas preparadas, saludables a precios accesibles a la población que se alimenta fuera de su lugar de habitación, pero con poder adquisitivo muy bajo.

bancos de alimentos

Actúan mediante recepción de donativos de alimentos considerados impro-pios para la comercialización, pero adecuados al consumo. Los alimentos son entregados a instituciones de la sociedad civil, sin fines lucrativos, que producen y distribuyen comidas, gratuitamente, a personas en situación de vulnerabilidad alimentaria.

sistema de vigilancia y control de dolencias causadas por la desnutrición

Es una acción de atención básica a la salud que tiene el objetivo de siste-matizar la vigilancia del estado nutricional, describiendo las tendencias de salud y nutrición y situaciones de inseguridad nutricional, a nivel individual o colectivo. La acción produce indicadores para evaluación de políticas

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públicas del sistema único de salud y tiene por objetivo una mejoría de las condiciones de salud de la población.

Distribución de vitamina a

Se destina a prevenir y/o controlar la deficiencia de vitamina A, con vistas a reducir la seriedad de las infecciones y, consecuentemente, a reducir la mortalidad materno-infantil. Está dirigido a niños de 6 a 59 meses y a mujeres en el período post parto inmediato.

Distribución de hierro (salud de hierro)

Es una estrategia dirigida a prevenir y/o controlar la anemia por deficiencia de hierro en los grupos más vulnerables (niños de 6 a 18 meses, gestantes y mujeres 5 en período post-parto), cuyos estudios apuntan prevalencia de 50% en niños y 40% en gestantes, lo que trae serias consecuencias para el pleno desarrollo físico, mental y social desde la infancia hasta la fase adulta.

educación alimentaria y promoción de hábitos saludables

Desarrolla acciones de promoción de la alimentación saludable, buscando estimular a la sociedad, por medio de actividades educativas y de comuni-cación, a combatir el hambre y a adoptar hábitos alimenticios saludables.

exoneración de cesta básica. reducción de impuestos de los alimentos básicos

Consiste en una exención o minimización del gravamen del impuesto sobre los géneros alimentarios de primera necesidad que componen la cesta de la compra, aquellos considerados indispensables para una supervivencia digna.

Fortalecimiento de agricultura familiar y de pesca artesanal

Pretende dar instrumentos, armas y recursos a las familias pobres para que puedan salir de la pobreza generando sus propios ingresos, explotando sus tierras, aprovechando sus materias primas y recursos, buscando que estas familias salgan de la pobreza y vigilen su seguridad alimentaria.

Programa de fortalecimiento de la agricultura

Valoriza y divulga la agricultura familiar como la actividad económica fun-damental para el desarrollo socio-económico sostenible en el medio rural.

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agricultura urbana/Huertas comunitarias

Son desarrolladas en aquellas regiones donde hay concentración de fa-milias y personas con bajo poder adquisitivo y carencia alimentaria, con el objetivo de incentivar y apoyar la implantación de pequeñas unidades de producción de comidas saludables.

Construcción de cisternas

Es una acción desarrollada para la población rural de regiones áridas, con el objetivo de mejorar las condiciones de vida y de acceso al agua y fomentar la convivencia sostenible en las regiones.

Garantía de cosechas o seguro-cosecha

Tiene por objeto la tranquilidad y seguridad para el ejercicio de la actividad agrícola posibilitando que el agricultor reciba un beneficio en el período de estación seca y garantice el sustento de la familia durante seis meses. Lo que se pretende es compensar el perjuicio de los pequeños agricultores de los municipios que sean víctimas de situaciones de calamidad, emer-gencia o sequía.

seguro de agricultura familiar

Garantiza la cobertura del 100% del financiamiento más 65% del capital en efectivo esperado por el emprendimiento financiado por el agricultor familiar. Esta innovación busca garantizar un significativo porcentaje de la renta esperada por el agricultor familiar en el momento de contratar sus operaciones de costeo agrícola.

Programa de adquisición de alimentos de agricultura familiar y de la pesca artesanal

Incentiva la producción de alimentos para la agricultura familiar, permitiendo la compra, la formación de estoques y la distribución de alimentos para personas en situación de inseguridad alimentaria. Los productos también son distribuidos en la merienda escolar de niños, en hospitales y entidades de beneficencia.

2. Promoción de procesos de generación de renta

En el desarrollo de este proceso, se pretende que las familias generen su propia renta a través de actuaciones de capacitación: educación, forma-

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ción, cualificación, apoyo al emprendedor con objeto de que mejoren sus condiciones de trabajo y generen su propio ingreso económico.

Cualificación social y profesional

Promueve la cualificación social, ocupacional y profesional del trabajador. Promueve la escolaridad. Promueve diversas actividades para favorecer la integración al mercado laboral.

economía solidaria e inclusión productiva

Pone a disposición de los trabajadores beneficiarios acciones del sistema público de empleo y de acciones de economía solidaria de oportunidades de cualificación social, profesional y ocupacional en articulación con las ac-ciones de microcrédito, generación de empleo y renta y economía solidaria.

Consorcio de seguridad alimentaria y desarrollo local

Es una iniciativa para promoción del desarrollo territorial, en áreas perifé-ricas, con énfasis en la seguridad alimentaria y nutricional y en la gene-ración de trabajo y renta, como estrategia principal para la emancipación socioeconómica de las familias que se encuentran debajo de la línea de pobreza en esas regiones.

educación infantil, alfabetización

Dentro de las actuaciones para crear empleo y renta e incentivar el desarro-llo local, se pretende alfabetizar y escolarizar a todos los niños que vivan en situación de indigencia. Lo que se pretende es erradicar el analfabetismo.

organización productiva de comunidades pobres

Promueve la inclusión social de los desempleados, comunidades pobres, urbanas y rurales y trabajadores de empresas en proceso de desestructu-ración productiva, organizándolos en emprendimientos productivos auto-gestionarios, económicamente viables y sostenibles.

Desarrollo de cooperativas

Apoya la organización sustentable y el desarrollo de cooperativas, en especial a las de recogedores, para separación y reaprovechamiento de

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la basura, en consonancia con nuevo modelo de tratamiento integrado de residuos y la erradicación de los vertederos.

microcrédito productivo orientado

Concede crédito para atender a las necesidades financieras de personas físicas y jurídicas emprendedoras de actividades productivas de pequeño porte, utilizando metodología basada en relacionarse directamente con emprendedores en el lugar donde se ejecuta la actividad económica.

3. articulación, movilización y control social

Esta última fase es crucial porque supone una aceptación social, un trabajo de envergadura de reconocimiento social que involucra al resto de ciuda-danos y poderes públicos y privados. Es un trabajo de sensibilización que se manifiesta en resultados concretos.

Casa de familias - Centro de asistencia social

Es un servicio continuado de protección social básica. Esos centros son espacios físicos localizados estratégicamente en áreas con mayor índice de vulnerabilidad y riesgo social y personal. Prestan atención socio-asistencial, articulan los servicios disponibles en cada localidad, potenciando, coordi-nando y organizando la red de protección social básica entre los diversos sectores con políticas de cualificación profesional, inclusión productiva, cooperativismo y las restantes políticas públicas y sociales, en busca de mejores condiciones para las familias.

educación ciudadana y movilización social. seguridad y calidad de los alimentos

Actúa en la capacitación, logística, elaboración y reproducción de material didáctico-informativo, relacionados con la formación ciudadana. Se pretende conseguir:

• Formación ciudadana en los municipios, empezando por las áreas prio-ritarias donde el hambre es más aguda y continuando con las familias en situación de inseguridad alimentaria, sensibilizando y organizando iniciati-vas de movilización de la sociedad por la seguridad alimentaria y nutricio-nal y priorizando la organización o refuerzo de los Forums de Seguridad Alimentaria y Nutricional.

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• Formación del taller de educación ciudadana.

Donaciones y ayudas

Con las donaciones se pretende paliar el sufrimiento de los que padecen hambre a diario y no pueden esperar los resultados de las mudanzas pro-fundas en las estructuras económicas y sociales. El acto de donar no va mucho más allá de la oferta de alimentos o dinero. Es importante que la sociedad se involucre en las acciones del programa, que busca atacar las causas estructurales del hambre y de la pobreza. Existen muchas formas de hacer donaciones, sea en dinero, alimentos, o alianzas. Lo mejor para incentivar las donaciones de alimentos es que los donantes reciban algún incentivo fiscal a cambio de la donación.

Colaboraciones con empresas y entidades

Son proyectos que sirven de apoyo a las políticas sociales del Gobierno. Las empresas/instituciones que desean colaborar para combatir el hambre deben actuar prioritariamente desde su estructura interna apoyando la ge-neración de trabajo y renta, acciones de protección social y de seguridad alimentaria y nutricional.

La función del buen Gobierno en la erradicación del hambre

El Banco Mundial define el buen Gobierno como el conjunto de tradiciones e instituciones mediante las cuales se ejerce la autoridad en un país.

Algunas organizaciones como el Instituto Internacional de investigacio-nes sobre política alimentaria (IIPA), mantienen una posición en la cual aseguran que el buen gobierno incluye el dotar en especial a la población vulnerable de bienes públicos esenciales, los cuales van desde el man-tenimiento de la paz y la seguridad hasta la construcción de carreteras y redes eléctricas en zonas rurales. Adicionalmente, algunos defensores del desarrollo basado en los derechos, afirman que las acciones encaminadas al buen gobierno deben abarcar los derechos humanos esenciales, incluido el derecho a la alimentación.

De esta manera las acciones de buen Gobierno son determinantes en la consecución de los objetivos principales en cuanto a reducción el hambre y consecución de la seguridad alimentaria.

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Los mecanismos de buen Gobierno pueden utilizarse para distinguir con notable precisión los países en desarrollo que han conseguido reducir el hambre a niveles relativamente bajos de los que no lo han logrado.

Utilizando algunos de los indicadores como estabilidad política, eficacia del gobierno, imperio de la ley y control de la corrupción, es factible distinguir aquellos países que tienen problemas de hambre y desnutrición.

Sin embargo, estos indicadores del buen Gobierno son mucho menos efi-caces para distinguir entre los países que han avanzado en la reducción del hambre durante el decenio de 1990 y aquellos en que la prevalencia de la subnutrición se ha mantenido inalterada o ha aumentado.

En este sentido, en aquellos países donde ha empeorado la seguridad ali-mentaria fueron también aquellos donde menor fue la estabilidad política, más débil el imperio de la ley y más profunda la corrupción. Muchos eran países en los que el conflicto había desbaratado el tejido político y jurídico del buen Gobierno, como es el caso particular de Colombia.

Únicamente en los países donde las dimensiones del hambre se mantuvie-ron intactas, lograron resultados positivos según los indicadores del buen Gobierno propuestos por el Banco Mundial.

Por lo tanto se concluye que la ausencia de las políticas del buen Gobierno puede llegar a convertirse en un impedimento para reducir el hambre.

Disponibilidad de bienes públicos esenciales

Aquellos bienes públicos esenciales señalados anteriormente como la paz interna, el imperio de la ley, la infraestructura rural y la investigación agraria, son determinantes para lograr aumentar la producción agrícola y por consiguiente para reducir el hambre y la pobreza.

Si las leyes de algún país son débiles, disminuye la productividad agrícola y la seguridad alimentaria, debido a que son efímeros los contratos y la tenencia de la tierra y la inversión no resulta atractiva. Así, en el caso de que no haya carreteras, electricidad o medios de comunicación en zonas rurales, resulta difícil y costoso para los agricultores llevar su producción los centros de distribución.

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La afirmación hecha en la Cumbre Mundial sobre la Alimentación como derecho fundamental de toda persona a no padecer hambre manifiesta explícitamente la dimensión del buen Gobierno.

Los efectos del buen Gobierno y la seguridad alimentaria pueden verse en varios países que han reconocido ya un derecho «justiciable» a los alimentos.

buen Gobierno y derecho a la alimentación

Durante la Cumbre Mundial sobre la Alimentación se enfatizó en el derecho fundamental de toda persona a no padecer hambre lo cual evidencia la im-portancia del buen Gobierno. En este sentido se plantea la obligación de los Estados de respetar los derechos humanos y las libertades fundamentales.

Adicionalmente durante el consejo de la FAO en 2004 se plantearon las directrices voluntarias en apoyo de la realización progresiva del derecho a una alimentación adecuada en el contexto de la seguridad alimentaria na-cional, lo cual estableció un instrumento práctico para apoyar los esfuerzos nacionales encaminados a cumplir este objetivo.

5. Conclusiones

El director de la DIAN, Juan Ricardo Ortega, ha manifestado su interés de implementar diversos mecanismos encaminados a reducir la elusión o evasión que se presenta en Colombia. Sin embargo es necesario revisar los actuales impuestos de manera que aquellos que están perjudicando a sectores como el de las donaciones, en este caso de alimentos, sean eliminados o en el mejor de los casos replanteados de forma estructural.

Esta es una necesidad apremiante, ya que como se evidencia en este artículo, muchos de los potenciales donantes de alimentos prefieren en muchos casos botar estos a donarlos, ya que literalmente es muy costosa su donación.

Esto no significa una reducción en los ingresos públicos per se. Se requiere es una reforma tributaria estructural ya que la coyuntura actual de Colom-bia así lo demanda. Temas como la falta de infraestructura en momentos en que se acerca la implementación del TLC con Estados Unidos, la Ley de Víctimas, entre otros temas, necesitan de ingresos adicionales para su ejecución.

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Lo que si se necesita son impuestos técnicos los cuales garanticen un mayor flujo de dinero a las arcas del Estado, en donde los contribuyentes estén satisfechos con su contribución y en donde prime el bien común sobre el bien particular.

De esta manera se logrará reducir los índices de inequidad que tanto daño le han hecho al país hasta entrado el siglo XXI.

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RESTREPO. Juan Camilo. Hacienda pública. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 1999.

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Lorayne FinoL romero y randy arturo rosaLes maican

instituto coLomBiano de derecHo triButario

La ParaFiscaLidad en VeneZueLa:aciertos y desaciertos

Lorayne Finol romerorandy arturo rosales maican

(Venezuela)

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La ParaFiscaLidad en VeneZueLa: aciertos y desaciertos


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Lorayne Finol Romero1

Randy Arturo Rosales Maican2

resumen

La necesidad de intervención del Estado en la economía ha desencadenado la implementación de un arsenal de instrumentos fiscales, que persiguen normar y ordenar el comportamiento de los agentes económicos. De donde surge el propósito de esta investigación de tipo documental, conducente a analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico positivo vigente en Venezuela, que ha develado la presencia descontrolada de exacciones tributarias, no ortodoxas, denominadas obligaciones parafiscales, las cuales han inducido un menoscabo paulatino de la legalidad, y desequilibrio del binomio tributos fiscales y extrafiscales; que acentuado por un constante cambio jurisprudencial, ha desencadenado la desarticulación del derecho tributario en Venezuela.

Palabras clave

Parafiscalidad, tributos no ortodoxos, extrafiscalidad.

abstract

The need of intervention of the State in the economy has unleashed the implementation of an arsenal of fiscal instruments, which they chase normar and to arrange the behavior of the economic agents. Wherefrom there arises the intention of this investigation, conducive of documentary type when the

1 Abogada Summa Cum Laude de la Universidad del Zulia (1999). Postgrado en tributación (2004). Doctora en derecho (2007). Máster en evaluación de políticas públicas (España, 2011). Coordinadora de la Comisión de Enlace EUS Derecho-SEDLUZ. Jefa de la cátedra finanzas públicas del Departamento de Economía y Finanzas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de LUZ. Profesora de pre y postgrado de las cátedras: Fundamentos de economía y finanzas públicas, y de derecho tributario de la Universidad del Zulia. Email: [email protected].

2 Abogado Summa Cum Laude (Universidad del Zulia, 2011). Cursante de la especialización en derecho del trabajo y de la seguridad social (Universidad Rafael Urdaneta), y del diplomado en componente docente (Universidad del Zulia). Abogado asociado al despacho RBR Abogados & Asociados, S.C. Email: [email protected].

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parafiscal analyzes in the juridical classification in force positive in Vene-zuela, which there is discovering the over-excited presence of tributary, not orthodox exactions, named parafiscal contribucion, which have induced a gradual damage of the legality, and imbalance of the binomial fiscal taxes and extrafiscales; that accentuated by a constant jurisprudential change, has unleashed the breaking up of the tax law in Venezuela.

Keywords

Parafiscalidad, not orthodox taxes, extrafiscalidad.

sumario

1. Introducción; 2. Teoría de la parafiscalidad; 3. Obligaciones parafisca-les en el ordenamiento jurídico venezolano. Sistematización y elementos constitutivos de la obligación tributaria; 4. Tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela; 5. Conclusiones; Bibliografía.

1. introducción

La necesidad del sector público, como agente económico responsable de “guiar, corregir y complementar el mercado” (Musgrave, 1992); da paso a la configuración de nuevos esquemas de organización política; que asume el binomio Estado-Sociedad; a lo que, como consecuencia directa de la fácil movilidad de los factores de producción y la complejidad creciente de las actividades económicas en un mundo cada vez más globalizado; da cuenta, de la necesidad del replanteo conceptual de los principios del derecho tributario en este nuevo siglo.

Es así, como la tributación tradicional conocida también como tributación ortodoxa (González, 2007); dirigida a la recaudación de ingresos públicos y particularizada por gravar manifestaciones de capacidad económica con-tributiva ordinarias; como lo son: la renta, el consumo y el patrimonio, ha resultado insuficiente; como consecuencia de un problema multifactorial, entre los que destacan el creciente nivel de gasto público del presupuesto del Estado, y como factor exógeno; el desarrollo del entorno económico mismo que ha hecho necesario rediseñar el papel de participación del Estado en la actividad económica.

Esta circunstancia, ha arrojado como consecuencia directa; que parte significativa de esa renta, patrimonio y consumo; no sean efectivamente

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gravadas por el poder de exacción del Estado; lo que ha impulsado a los responsables del diseño de la política tributaria ha recurrir a modernas figuras de tributación, no ortodoxas, que les permitan elevar los niveles de recaudación tributaria en forma expedita y significativa; gravando operacio-nes económicas de fácil y económico control administrativo; que a su vez, hacen posible acometer otros fines de naturaleza extrafiscales.

A estas figuras tributarias innovadoras, propias de una política tributaria no convencional, que da cabida en perfecta coexistencia; al diseño de sistemas tributarios híbridos; donde convergen los tributos del llamado sistema ortodoxo con fines recaudatorios en conjunción, con instrumentos parafiscales, con fines extrafiscales. Aunque, muchas son las críticas a su implementación, lo cierto es que permiten financiar funciones estata-les sin afectar el nivel de presión fiscal, en forma económica y expedita, disminuyendo los costos administrativos de control y fiscalización propios de los instrumentos tradicionales de recaudación; de allí el interés de los gobernantes de legitimizar su aplicación.

La pertinencia entre la instrumentalización de estos mecanismos de orde-nación de la actividad económica, bien puede, destinarse a cimentar las bases del desarrollo sustentable de la economía del país, toda vez que, la doctrina del desarrollo sustentable apunta hacia la prosperidad compartida globalmente y sostenible desde el punto de vista medioambiental, lo que se traduce en: “Asegurar la satisfacción de las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las futuras generaciones para satisfacer las suyas” (Sachs Jeffrey, 2008).

Es tiempo de dar paso a la aplicación de los conceptos constitucionalmente consagrados, según los cuales, el sistema tributario, como instrumento de intervención pública, en la economía. (Estimulando, recaudando, pro-tegiendo). Dirigido a elevar el nivel de vida de la población y protección de la economía nacional. Lo que ha avivado el interés de quien investi-ga; planteándose como objetivo principal analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico venezolano, con el propósito de señalar aciertos y desaciertos de la parafiscalidad en Venezuela, así como su naturaleza tributaria, sus elementos constitutivos y la tendencia jurisprudencial.

Utilizando para ello, el modelo de investigación documental, donde las fuen-tes documentales se refieren a los siguientes tres ámbitos de profundidad de la investigación jurídica. El ámbito de información constitucional y legal constituido por los instrumentos normativos: Constitución Bolivariana de

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la República de Venezuela de 1999, el marco normativo especial tributario contentivo de las obligaciones materiales correspondientes a la tributación parafiscal. El ámbito de información doctrinario determinado por la lectura exhaustiva de la doctrina nacional e internacional sobre el sistema parafiscal tributario y su instauración en el ordenamiento jurídico venezolano. El ámbito de información jurisprudencial consistente en la consulta de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ) en Sala Constitucional y en Sala Político Administrativa.

En ese sentido esta disertación teórica, a los fines de consumar los obje-tivos diseñados, ha sido dividida en tres partes, en una primera sección se procede a realizar un análisis doctrinal de la parafiscalidad con el pro-pósito de precisar las categorías conceptuales que la bordean la teoría de la parafiscalidad. En una segunda sección, se procederá a identificar los instrumentos parafiscales vigentes del sistema tributario venezolano y determinar los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias conte-nidas en los instrumentos parafiscales vigentes de la tendencia heterodoxa tributaria en Venezuela, y en un tercera sección, se analizará la tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela.

2. teoría de la parafiscalidad

Precisiones conceptuales: Definición, justificaciones, naturaleza jurídica de la parafiscalidad en Venezuela.

Como consecuencia de las limitaciones y dificultades por las que atraviesa la doctrina clásica de la tributación, ante su no correspondencia con las necesidades crecientes del sector público de destinar más recursos a la satisfacción de las necesidades absolutas e impostergables de la colecti-vidad, se perfila el argumento de sustentación para la implementación de nuevos instrumentos tributarios distintos a la tributación ortodoxa, dando paso a instrumentos de la tributación heterodoxa.

Aplicando un instrumento de investigación, circunscrito por la observación directa de fuentes primarias documentales; se ha podido determinar como en la última década en los países de América Latina (González, 2007), se han afectado significativamente los niveles de recaudación de la tributación tradicional (ortodoxa) interna en vista de la presencia de factores exógenos y endógenos respectivamente; entre ellos: 1) la inflación, 2) alto grado de informalidad económica, 3) la dificultad de sus órganos de administración tributaria para fiscalizar adecuadamente, lo que sumado a la imperiosa

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necesidad de los Estados de recaudar, cada vez, mayores ingresos tribu-tarios para atender sus crecientes funciones públicas, desencadena toda una dicotomía teórica y política, que hace impostergable la necesidad de implementar nuevas figuras tributarias que permitan incrementar sus niveles de recaudación interna, con el menor esfuerzo posible (costo de gestión) y sin incidir directamente con la presión tributaria, dando paso a la instauración de la llamada tributación heterodoxa.

Un sistema tributario, es el conjunto de instrumentos, especies y categorías de tributos, vigentes dentro de un ordenamiento positivo. Tributos estos, que se corresponden con un conjunto de exacciones pecuniarias, entendidas como obligaciones legales, de naturaleza económica, que surgen como consecuencia de la materialización por parte del sujeto pasivo de la con-ducta tipificada en la norma como el supuesto de hecho; desencadenante de la pretensión crediticia legal a cargo del Estado.

Este conjunto de exacciones pecuniarias, son diseñadas por el legislador con competencia material tributaria, atendiendo a un conjunto de principios estatuidos en la Constitución Nacional, como lo es, la justa distribución de las cargas públicas, entre los obligados al pago, utilizando para ello el criterio de la capacidad económica como mecanismo eficiente de distribución de la carga pública del Estado; así como la elevación del nivel de vida de la pobla-ción y la protección de la economía nacional, principios cuya consagración normativa reposan en el artículo 316 de la Constitución Nacional; y se lee:

“del sistema tributario. artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad econó-mica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (Asamblea Nacional Constituyente, 1999).

Lo que configura el marco constitucional rector del sistema tributario ve-nezolano, sistema que para muchos expertos tributarios del país, ha sido desvirtuado por el legislador nacional, al incluir dentro de las categorías de obligaciones tributarias vigentes, un subtipo de tributo encubierto, pues solo se conciben como figuras tributarias las especies ordinarias del derecho tributario clásico. Resultando en lo que el Dr. Humberto Romero Mucci, ha calificado como el deconstruccionismo y huida del derecho tributario, según lo cual afirma que recientemente dentro del sistema tributario venezolano, se observa:

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“(...) la existencia de (...) tributos encubiertos bajo la apariencia de otro tipo de prestaciones coactivas, que se alejan del concepto del tributo por adulteración de alguno de sus componentes fundacionales” (Romero Mucci, 2007).

Este criterio, tiende a apartarse del criterio constitucional, según el cual forman parte del sistema tributario, todos los tipos de tributos creados por el legislador; entre ellos, las tasas, impuestos y las contribuciones, tal y como lo dispuso en el artículo 133, que reza:

“artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” (Asamblea Nacional Constituyente, 1999).

Por tanto el derecho tributario, ha sido estructurado constitucionalmente por un conjunto de vínculos jurídicos de carácter prestacional pecuniario, atributivos al Estado de una pretensión legal crediticia, configuradas por un conjunto de detracciones coactivas de contenido económico que, mediante ley realiza el Estado en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de cubrir un gasto público coherente con un moderno y democrático Estado de derecho, ejecutado en cumplimiento de sus fines.

Las especies de tributos que conforman el ordenamiento jurídico vene-zolano, han sido concebidas en forma homogénea, esto es así, como resultado de una lectura de los dispositivos normativos que los contempla; donde tanto constitucionalmente, como legislativa y doctrinariamente, se ha reconocido las tres especies tradicionales de tributos; según se lee en artículo 133 de la C.N., antes transcrito, y en artículo 317 constitucional; en donde subyace el criterio de clasificación tradicional comprendido por:

• Impuestos: entendidos como la prestación exigida al sujeto pasivo, que resulta independiente de toda actividad estatal específicamente vinculada a la misma; en consecuencia, ha de entenderse como un tributo, de cuyo pago o cumplimiento por parte del sujeto pasivo, no se desprende a cargo del sujeto activo el ejercicio de contraprestación inmediata alguna, ni directa, e individualizable a favor del obligado. Esto es, que la ley obliga al sujeto pasivo a cumplir con el contenido de la prestación económica, sin mediar nada a cambio, solo cumplir con el mandato de la ley.

• Tasas: en este caso, se advierte una especial actividad del Estado a través de la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Criterio

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sentando por el TSJ en Sala Político Administrativa, donde se estableció el sustrato conceptual sobre la figura jurídica de las tasas, enmarcadas dentro de los siguientes aspectos constitutivos: “La prestación de un ser-vicio público o realización de actividades en régimen de derecho público (servicios públicos), que dan lugar a la exacción tributaria reconocida como tasa; deben reunir las siguientes circunstancias: 1) que sea de solicitud o recepción obligatoria por parte del sujeto pasivo y 2) que el servicio públi-co sea prestado por un ente público y no puedan prestarse por el sector privado; o que la prestación del servicio esté reservada a cargo del Estado mediante norma legal vigente” (TSJ; SPA; 2006; consultada en www.tsj.gov.ve, en fecha 20/04/2008).

• Contribuciones especiales: en la contribución especial existe también una actividad Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir, donde la recaudación es realizada por un órgano de la administración pública, investido de autonomía funcional, así como el producto de lo recaudado no forman parte del conjunto de ingresos pre-supuestarios del sistema del tesoro nacional. Criterio sentando por el TSJ en Sala Político Administrativo, según se lee: “Son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo” (Sentencia de fecha 27 de julio de 2006, consultada en www.tsj.gov.ve, en fecha 20/04/2008).

Parafiscalidad: Pareciera que la clasificación clásica de los tributos, en impuestos tasas y contribuciones, marginaliza a la figura jurídica de las llamadas exacciones parafiscales, que en una noción amplia de tributo, deben ser concebidas como una prestación real o detracción de riqueza, desprovista de carácter sancionatorio, establecida por el poder de imperio del Estado a cargo de los ciudadanos, con el objeto de satisfacer fines públicos.

Definiciones de autores como Sainz de Bujanda, Valdes Costa, Giuliani Fonrouge, Casas y Ataliva, prescinden del ingreso al erario como elemento esencial de este tipo de tributo. Definición recogida, también por el Consejo de Estado Francés de 11 de marzo de 1954:

“... como tasas parafiscales las exacciones obligatorias que reciben afectación determinada, instituidas por vía de autoridad, general-mente con una finalidad de orden económico, profesional o social, y escapando total o parcialmente a las normas de la legislación pre-supuestaria y fiscal en lo relativo a las condiciones de creación del ingreso fiscal, determinación y tipo, del procedimiento de recaudación o de comprobación de su empleo” (Citado por Ruan Santos, 2008).

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Que en definición de la Sala Político-Administrativa, en sentencia de 27 de julio de 2006:

“Son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primor-diales que:

a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales;

b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado;

c) no ingresan a la tesorerías estatales, sino directamente a los entes recaudadores y administradores de los fondos” (TSJ; 2006).

Esta conceptualización, concibe a las obligaciones parafiscales, como aquellas percepciones que no ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos, pero que igualmente son detracciones económicas exigidas mediante ley, creadas por el Estado en ejercicio de su poder de imperio con ánimos de garantizar el cumplimiento de sus fines. Criterio de argumentación, ratifi-cado por la doctrina del máximo tribunal mediante jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, donde se ha señalado que los tributos parafiscales son exaccio-nes recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo y tienen unas características que le son propias (Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; 2006).

Así pues, que esta fundamentación jurisprudencial, es la base sobre la cual se erige el legislador nacional para incorporar innovadoras categorías de instrumentos tributarios, correspondientes a la llamada parafiscales tributaria, parte integrante de la política tributaria heterodoxa, que surge sobre la base de la imposibilidad del sistema clásico de tributación (modelo ortodoxo) de elevar la presión tributaria fácil y expeditamente, lo que, re-sulta viable a través de la parafiscalidad, toda vez que estas acogen como materia gravable manifestaciones de capacidad económica contributiva distintas a las tradicionales. De allí, las bondades de este sistema, pues se estructura sobre la base de instrumentos tributarios muy particulares que se caracterizan por ser de fácil control, y fácil recaudación, que gravan otras formas de manifestación económica contributiva, distintas al consumo, la renta y la riqueza.

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Considerando que este conjunto de exacciones parafiscales son instrumen-tos del llamado sistema tributario heterodoxo, resulta conveniente respetar los principios orientadores de la tributación; y no pretender excusarse de los rigores jurídico-constitucionales que rodean a las categorías típicas tributarias. Por lo que, los diseñadores de la política tributaria en Vene-zuela para determinar la viabilidad del objetivo propuesto, deben limitarse a reconocer su aplicación; puesto que de lo contrario podría resultar en una ineficiente aplicación de políticas que en la práctica traerá aparejado, no solo el fracaso de los objetivos de la política tributaria adoptada, sino también en muchas situaciones el efecto inverso al que se quería lograr, e inclusive en conculcaciones expresas de principios constitucionales rectores del sistema tributario, que atentan con la capacidad económica contributiva de los obligados, con la reserva legal.

3. obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico ve-nezolano. sistematización y elementos constitutivos de la obligación tributaria

Al analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico positivo durante la historia reciente del derecho tributario en Venezuela, se observó una acentuada presencia de instrumentos fiscales correspondientes a la clasi-ficación doctrinaria de tributos parafiscales, en ese sentido, pretendiendo dar respuesta a esta inquietud es por lo que se procede a identificar las distintas especies de tributos parafiscales vigentes, con la finalidad de tipificar los elementos constitutivos de las obligaciones en ellos contenida, mediante el diseño y elaboración de una matriz de análisis que permitirá la sistematización de toda la información necesaria para materializar este objetivo de la investigación. A continuación, utilizando un criterio de cla-sificación flexible se señalan las obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico venezolano, junto con sus elementos constitutivos.

elementos constitutivos de las obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico venezolano

A continuación se presenta una matriz de análisis, que sistematiza los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias contenidas en el ordenamiento jurídico venezolano, con ánimos de simplificar la presenta-ción de la información.

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3.1. Parafiscalidad social

Se corresponden con la concepción clásica de contribución parafiscal de seguridad social o también llamada “parafiscalidad social”, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.

Parafiscalidad socialcontribuciones a la nómina de las empresas

obligación parafiscal

instrumento legal

Hecho imponible

Prestación (dar, hacer, o

no hacer)

destino del importe

tributario1) aportes de la ley orgáni-ca contra el tráfico ilícito y el consu-mo de sus-tancias estu-pefacientes y psicotrópi-cas; deroga-da por la ley orgánica de drogas

Gaceta Ofi-cial 38.337 del 16 de di-ciembre de 2005. Fue d e r o g a d a por la ley orgánica de drogas G.O. ( 3 7 . 5 1 0 ) 05/09/2010

1. Personas j u r í d i c a s , públ icas y p r i v a d a s que ocupen c i n c u e n t a (50) traba-j ado res o más.

Personas ju-rídicas fabri-cantes o im-portadores de bebidas alcohólicas, tabaco y sus m e z c l a s , como el chi-mó

1. Las personas jurídicas priva-das, consorcios y entes públi-cos con fines empresariales, que ocupen cin-cuenta traba-jadores o más, están obliga-dos a aportar el equivalente al uno por ciento (1%) de su ga-nancia o utilidad en operaciones de l e jerc ic io dentro de los 60 días continuos contados a par-tir del cierre del ejercicio fiscal respectivo.

Destino de los fondos es el fi-nanciamiento de programas gestionados por la Oficina Nacional Anti-drogas

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributario2. Las personas jurídicas fabri-cantes o im-portadores de bebidas alco-hólicas, tabaco y sus mezclas, están obligados en función de su responsabi-lidad social, a liquidar el equi-valente al dos por ciento (2%) de su ganan-cia o utilidad en operaciones del ejercicio, desti-nado a la ejecu-ción de planes, programas y proyectos rela-cionados.

2) Ley del se-guro social

G a c e t a Oficial Ex-traordinaria 5 .891 de l 31/07/2008

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta ajena

El porcentaje de contribución del empleador va-ría dependien-do del riesgo de la actividad eco-nómica a que se dedica. Calcula-do al 9% (bajo), 10% (medio), 11% (alto), del salario integral

Instituto Vene-zolano de los Seguros So-ciales (IVSS)

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributariom e n s u a l d e cada trabaja-dor, y descon-tándole a este siempre un 4% adicional, inde-pendientemen-te del riesgo de la empresa

3) Ley del ré-gimen pres-tacional de empleo

Gaceta Oficial 38.281 del 27/09/2005

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta aje-na

Contribución de 2,50% sobre el salario normal mensual del tra-bajador. El em-pleador paga el 2% y el traba-jador el 0,50% restante

R é g i m e n prestacional de empleo

4) Ley sobre el instituto nacional de capacitación y educación s o c i a l i s t a (inces)

Gaceta Ofi-cial 38.958 de l fecha 23/06/2008

Estab lec i -miento de industria y c o m e r c i o q u e d e n empleo a 5 trabajadores o más, siem-pre que no pertenezcan a la Nación, E s t a d o y municipios

1. Contribución a cargo del pa-trono del 2% del total de suel-dos, salarios, jornales y otros conceptos.

2. Contribución a cargo del tra-bajador del ½% de las utilidades anuales paga-das, debiendo ser retenidas en la fuente por el patrono, para luego enterarla al INCE.

Patrimonio del INCE

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributario5) Ley del ré-gimen pres-tacional de v iv ienda y hábitat.

nota: según sentencia de la sala cons-t i t u c i o n a l 1771 de 28-11-2011, esta exacción no se conside-ra una con-t r i b u c i ó n parafiscal ni ostenta na-turaleza tri-butaria

Gaceta Ofi-cial 38.281, del 27/09/ 2005. Re-f o r m a d a m e d i a n -te Gaceta Oficial Ex-traordinaria 5.889 del 31 /07/2008

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta aje-na

Sobre la base del salario in-tegral mensual de cada traba-jador, el em-pleador aporta el 2% y des-cuenta al tra-bajador el 1% de dicho Salario mensual

F o n d o d e Ahorro Obli-gatorio de Vi-vienda

6) Ley or -g á n i c a d e prevención, c o n d i c i o -nes y medio ambiente de trabajo (LoP-cymat)

Ley orgáni-ca de pre-v e n c i ó n , c o n d i c i o -nes y medio a m b i e n t e de t raba-jo. Gaceta 38.236 del 26/07/05.

La contra-t ac i ón de empleados o trabajado-res que se encuentren bajo su de-pendencia (Empleado-res)

Entre el 0,75% (cero como se-tenta y cinco por ciento) y el 10% (diez por ciento) del sa-lario devengado por el trabaja-dor por período mensual

Tesorería de la Seguridad Social

(Elaboración propia).

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3.2. Parafiscalidad sobre actividades específicas

En este tipo de obligaciones parafiscales gravan actividades económicas específicas, a fin de recaudar ingresos públicos destinados a un fondo del ente público responsable de la consecución de los fines públicos persegui-dos. Estos tributos, recaen sobre la gravabilidad de actividades económicas específicas, como lo son telecomunicaciones, petrolero e hidrocarburos, turismos, deportes, ciencia y tecnología, radio y televisión, cinematografía, entre otros.


Instrumento legal, Nº Gaceta Oficial

Hecho imponible


no hacer)

Destino del importe tributario (Fondo)

1) tributos parafiscales de las tele-comunica-ciones

Ley orgánica de telecomu-nicaciones

Ley orgáni-ca de tele-comunica-ciones. Ga-ceta Oficial 36.970 del 12/06/2000

Prestación de servicios de telecomu-nicaciones con fines de lucro dentro del territorio de la Repú-blica Boliva-riana de Ve-nezuela

1. Quienes ex-ploten o hagan uso del espec-tro radioeléctri-co, deberán pa-gar anualmente a la Comisión Nac iona l de Telecomunica-ciones una tasa por concepto de administración y control del mismo, que no excederá del medio por cien-to (0,5%) de sus ingresos brutos.

2. En el caso de servicios de radiodi fusión sonora y de te-levisión abierta, este porcentaje no excederá de

Destinado a la Comisión Nacional de Telecomuni-caciones (CO-NATEL)

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Hecho imponible


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un cero coma dos por ciento (0,2%) de sus ingresos brutos.

3. La administra-ción de nombres de dominio cau-sará el pago de una tasa anual a la Comisión Na-cional de Tele-comunicaciones por un monto de una Unidad Tri-butaria (1 U.T.)

2) Ley de ci-nematogra-fía nacional

Ley de ci-nematogra-f ía nacio-nal. Gace-ta Of i c ia l 38.300 del 26/10/2005

Exhibic ión de obras ci-nematográfi-cas en salas de cine con fines comer-ciales

Contribución es-pecial del cinco por ciento (5%) a partir del año 2007, del valor del boleto o bi-llete de entrada

F o n d o d e Promoción y Financiamien-to del Cine (FONPROCI-NE).

3 ) Ley de responsabi-lidad social en radio y televisión

Ley de res-ponsabi l i -dad social en radio y televisión, (Ley resor-te) fue san-cionada por Asamblea Nacional el 7 de diciem-bre 2004, f u e p a r -c ia lmente

Difusión de i m á g e n e s o son idos dentro del territorio na-cional

Ingresos bru-tos causados trimestralmente y provenientes de la respectiva actividad grava-da, a la que se le aplicará una alícuota de cál-culo de cuatro por ciento (4%)

F o n d o d e Responsabili-dad Social

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reformada según Ga-ceta Oficial 39.579, del 22/12/2010, re impresa p o r e r r o r m a t e r i a l , en la Ga-ceta Oficial 39.610, del 7/02/2011

4) contribu-ción espe-c ia l sobre los ingresos extraordina-rios petrole-ros

Ley de con-t r i b u c i ó n e s p e c i a l sobre pre-cios extra ordinarios del merca-do interna-c iona l de hidrocarbu-ros. publica-da en Ga-ceta Oficial 38.910 del 15/04/2008

La exporta-ción o trans-porte de hi-drocarburos líquidos, tan-to naturales como mejo-rados y pro-ductos deri-vados, cuan-do el precio promedio del crudo bien exceda de setenta dó-lares de los EUA por barril

Del 50% (cin-cuenta por cien-to) de la dife-rencia entre el precio mensual de crudo Best y el precio umbral de 70 dólares de los E.U.A. del 60% (se-senta por cien-to) cuando el exceso sea de (100) cien dóla-res por barril

Destinado al Fondo de De-sarrollo Na-cional (FON-DEN)

5) Ley de la a c t i v i d a d asegurado-ra.

G a c e t a Oficial Ex-traordinaria 5 .990 de l 29/97/2010

Primas re-cibidas por las asegura-doras, netas de anulacio-nes, devo-luciones y reaseguros aceptados

A l ícuo ta de l 0.2% y 0.3%, que será fijada por el Ministerio de Finanzas

Superinten-dencia de Se-guros

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Hecho imponible


no hacer)


6) tr ibuto p a r a f i s c a l establecido en la ley de los cuerpos de bombe-ros y bombe-ras y admi-nistración de emergencias de carácter civil

G a c e -ta Of i c ia l 5 .561 de l 28/11/2001

Suscripción de pólizas de seguros c o b r a d a s por las enti-dades ase-guradoras en el ramo de incendios

Aporte equiva-lente al uno por ciento (1%) del monto de las primas suscri-tas

D i r i g i d o a l Fondo Nacio-nal de Bom-beros y Bom-beras y Admi-nistración de Emergencias de Carácter Civil

7) aporte e i n v e r s i ó n de ciencia, tecnología, innovación y s u s aplicaciones (Locti)

“ L e y o r -gánica de c i e n c i a , tecnología e innovación (Locti)”. Ga-ceta Oficial 38.242 del 03/08/2005 R e i m p r e -sa Gace -ta Of i c ia l 38337, del 16/12/2005 y m o d i f i -c a d a p o r reglamen-to parc ia l pub l i cado en Gace-ta Of i c ia l 38540 del 17/10/2006. Reforma de ley de 27 de enero 2011

Empresas que realicen actividades económicas dentro del país, refe-rentes a la a c t i v i d a d minera, con i n g r e s o s brutos su-periores a 100.000 UT.

1. Alícuota del 2% cuando la actividad eco-nómica sea una de las contem-pladas en la ley para el control de los casinos, salas de bingo y máquinas tra-ganíqueles, y todas aquellas vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alco-hólicas y tabaco

2. Alícuota: el uno por ciento (1%) sobre los ingresos bru-tos obtenidos por la empresa, cuando sean

Desde 2006-2010 El apor-te o inversión era optativo Después la reforma de ley de 2011; solo e s p o s i b l e realizar apor-tes al Fondo Nacional de Ciencia y Tec-nología (fona-cit) (art. 23 LOCTI, 2011)

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Hecho imponible


no hacer)


super iores a 100.000 UT

3. Alícuota del 0,5% en el caso de empresas de capital público cuando la activi-dad económica sea una de las contempladas en la ley orgá-nica de hidro-carburos y en la ley orgánica de hidrocarbu-ros gaseosos y comprenda la explotación minera, su pro-cesamiento y distribución

4. 0,5% cuando se trate de cual-quier otra activi-dad económica

8) tributo pa-rafiscal esta-blecido en el decreto con rango, valor y fuerza de ley orgánica de turismo

G a c e -ta Of i c ia l 38.215, del 26/06/2005, reformada por Gace-ta Of i c ia l 5 .889 de l 31/07/2008

Realizar la actividad del turismo den-tro del territo-rio de la Re-pública Bo-livariana de Venezuela

Alícuota del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos mensua-les obtenidos

D e s t i n a d o a l Ins t i tu to Nacional de Turismo (INA-TUR)

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Hecho imponible


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9) tr ibuto p a r a f i s c a l establecido en la ley de aeronáutica civil

G a c e -ta Of i c ia l 38.226 del 12/07/2005

R e f o r m a de ley: Ley de reforma parcial de la l ey de aeronáutica civil. Publi-cada en Ga-ceta Oficial 39.140, del 17/03/2009

Realización de eventos aéreos den-tro del territo-rio de la Re-pública Bo-livariana de Venezuela

1. Alícuota: El cinco por cien-to (5%) de los ingresos brutos obtenidos por la realización de los eventos aéreos

destinado al Instituto Na-cional de Ae-ronáutica Civil

10) tributo p a r a f i s c a l establecido en el decre-to con fuerza de ley de re-forma de la ley general de bancos y otras institu-ciones finan-cieras

G a c e -ta Of i c ia l 5 .555 de l 13/11/2001

El ejercicio de la activi-dad de inter-mediac ión b a n c a r i a , r e a l i z a d a por los ban-cos y otras instituciones financieras del sector privado que se encuen-tren en el territorio de Venezuela.

1. Alícuota com-prendida entre un mínimo del 0 como 4 por mil y un máximo de 0 como 6 por mil del promedio de los aditivos. (0,4)- (0,6)

2. Alícuota de 1/4 y del 1% sobre el total de los depósi-tos del público que los bancos y demás insti-tuciones finan-cieras tengan al final de cada semestre

1. Destinado a la Super-intendencia de Bancos y otras institu-ciones finan-cieras

2. Fogade

3. Destinado a l Conse jo Bancario Na-cional

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Hecho imponible


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3. Alícuota: El cero coma cero cinco por cien-to (0,05%) del patrimonio al cierre de cada ejercicio anual

11) tributo p a r a f i s c a l e s t a b l e c i -do en el de-creto-ley de fecha 2001, q u e e s t a -blece la ley general de puertos. re-formado me-diante ley de reforma par-cial de la ley general de puertos de fecha 2009

D e c r e t o con fuerza de ley, con-tentivo de la ley general de puertos 2001

Ley general de puertos. pub l i cada en Gace-ta Of i c ia l 39.140, del 17/03/2009

R e a l i z a r actividades de movi l i -zación y el intercambio de personas o mercan-cías entre los distintos modos de transporte. E n t e n d i -dos como; conjunto de pue r tos y construccio-nes de tipo p o r t u a r i o público y pri-vado, maríti-mo, lacustre y fluvial

Apor te equi -valente al uno por ciento (1%) anual de los in-gresos brutos del puerto res-pectivo

Fondo de De-sar ro l lo de los Espacios Acuáticos

12) Ley or-gán ica de los espacios acuáticos e i n s u l a r e s . reformada por decreto con rango, valor y fuerza

G a c e -ta Of ic ia l 37.596, del 20/12/2002. Reformada por el Decre-to 6.126, ley orgánica que los espacios

Zarpe de l buque, ar-m a d o r , o p e r a d o r o agen te , c a d a v e z que arriben a p u e r t o , conforme a

Alícuota calcu-lada en razón del arqueo bru-to de los buques nacionales y extranjeros que efectúen tránsi-to internacional

D e s t i n a d o al Fondo de D e s a r r o l l o Acuático bajo la responsabi-lidad del Insti-tuto Nacional de los Espa-cios Acuáticos e Insulares

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de ley orgá-nica de los e s p a c i o s acuáticos

a c u á t i -cos. Gace-ta Of i c ia l 5 .890 de l 31/07/2008

la siguiente esca la no acumulativa establecida en el artículo 93

13) tributo p a r a f i s c a l e s t a b l e c i -do en la ley orgánica de deporte, ac-tividad física y educación física

G a c e -ta Of i c ia l 39.741 del 23/08/2011

Empresas públicas y p r i v a d a s que perciban u t i l i dades netas o ga-nancia con-table anual, cuando esta supere las ve inte mi l u n i d a d e s t r ibutar ias (20.000 U.T.)

El aporte será el uno por ciento (1%) sobre la utilidad neta o ganancia con-table y/o des-tinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte para la ejecución de proyectos pro-pios del contri-buyente

F o n d o N a -cional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Fí-sica y la Edu-cación Física

(Elaboración propia).

4. tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela

Haciendo un estudio evolutivo del comportamiento de las decisiones del máximo tribunal del país, se evidencia como se mantuvo en el tiempo el criterio del TSJ, en todo lo concerniente a la conceptualización y carac-terísticas fundamentales sobre las contribuciones parafiscales, hasta el año 2011, cuando la Sala constitucional contempló mediante doctrina vin-culante, una nueva concepción sobre la naturaleza jurídica del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), considerando esta Sala que al interpretar la normativa que define al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, de acuerdo a los principios de progresividad e irrenunciabilidad

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de los derechos de los trabajadores y de interpretación más favorable al trabajador, que los aportes a este Fondo, son parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, y no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo las normas del derecho tributario (TSJ, 2011).

En ese sentido, de seguidas se procede a sintetizar mediante una breve reseña jurisprudencial que evidencia la tendencia sostenida durante los últimos 6 años por el máximo tribunal de la República:

4.1. sentencia 01928 de la sala Político-administrativa del tribunal supremo de Justicia, en caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil seis (2006), caso: Inversiones Mukaren, C.A., señaló lo siguiente

Respecto a los tributos parafiscales, la Sala señaló que:

“(...) son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para ase-gurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos (TSJ, 2006).

Para ilustrar el concepto esgrimido por la Sala, resulta relevante hacer referencia a la clásica contribución parafiscal de seguridad social o también llamada parafiscalidad social, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, la Sala señaló que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la ley que regula el subsistema de vivienda y política habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo.

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Adicional a ello, se observa que lo recaudado entra a formar parte del patrimonio del Consejo Nacional de la Vivienda en procura de un fin social habitacional, en concordancia con los artículos 3, 31, 35 y 36 eiusdem antes transcritos. Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especia-les para los aportantes. De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la ley que regula el subsistema de vivienda y política habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales.

4.2. sentencia 1509 de 14-08-2007. sala Político administrativa. contribuciones establecidas por la ley de derecho de autor. ratifica doctrina sobre definiciones de parafiscalidad

En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como producto de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servi-cios públicos, comprendiéndose dentro de las mismas a las contribuciones por mejoras; es decir, aquellas cuyo presupuesto de hecho contiene un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; y a las contribuciones parafiscales o también llamadas por gastos especiales del ente público, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, la Sala circunscribiendo el análisis al caso concreto, observó que la tarifa establecida en el artículo 62 de la ley sobre los derechos de autor, representa un pago establecido en la ley de una suma de dinero como remuneración por la cesión de los derechos de explotación o las licencias de uso que se otorguen sobre obras, productos o producciones que constituyan el repertorio administrado por un ente de gestión colectiva, en este caso la Sociedad de Autores y Com-positores de Venezuela (SACVEN), cuyo objeto es la defensa patrimonial de sus asociados o afiliados; es decir, es una sociedad civil de derecho privado, la cual en definitiva es quien va a exigir la tarifa.

En razón de ello, resulta necesario destacar que careciendo de contenido tributario la exigencia de la tarifa establecida en el artículo 62 de la ley sobre

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derecho de autor, y constatado que se trata de un acto en el cual priva el acuerdo de voluntades; es decir, de naturaleza netamente civil, el control de las actuaciones llevadas a cabo por la mencionada sociedad autoral a los fines del cobro de dicha tarifa, no forma parte de las competencias atribui-das a los tribunales que integran la jurisdicción contencioso-tributaria, y en consecuencia, resultan incompetentes para conocer del presente asunto.

4.3. sentencia 1621 de 08-12-2010. sala Político administrativa. asunto: competencia para impugnar actos de BanaViH corresponde a contencioso tributario debido a naturaleza tributaria de FaoV

En esta decisión afirma la Sala, que conforme puede observarse de las disposiciones normativas especiales en materia del aporte obligatorio de ahorro habitacional, el legislador de la seguridad social del año 2008 manifestó de manera expresa su intención de excluir a las cotizaciones correspondientes al régimen prestacional de vivienda y hábitat de la nor-mativa del sistema tributario, con el propósito de garantizar la supremacía de este marco regulatorio especial sobre cualquier otro estatuto jurídico aplicable en materia financiera.

Sin embargo, y aunque el mandato de esta ley luce novedoso, su especifi-cidad en lo que respecta al tratamiento normativo del ahorro habitacional, ha sido observado desde siempre, siendo que por tratarse de disposiciones especiales son preferentemente aplicadas en todo lo concerniente a la sustantividad de estos aportes.

Y considerando, que ningún instrumento jurídico en materia de seguridad social ha establecido procedimientos especiales para resolver las controver-sias que podrían suscitarse entre patronos, trabajadores y administración por efecto de la aplicación de estas normas sustantivas, así como tampo-co suelen regular dichas leyes, aspectos de este orden relacionados, por ejemplo, con los medios de extinción de estas obligaciones; con el régimen aplicable a los montos excedentarios; con la definición de conceptos jurídi-cos usualmente empleados en el establecimiento de las bases de cálculo de las cotizaciones exigidas a patronos y trabajadores.

Ello así, constituye una excepción que, por sus características, habrá de ser entendida como un intento de sustraer estas cotizaciones de la suje-ción a las regulaciones de carácter sustantivo contenidas en las normas aplicables en materia tributaria. Pero nótese, que desde la perspectiva patronal, los aportes que se les son exigidos para el financiamiento del

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Fondo de Ahorro Obligacional (FAOV), no solo son tipificados como “aportes parafiscales”, sino que en esencia preservan los mismos atributos de las contribuciones parafiscales, en tanto constituyen exacciones patrimonia-les obligatorias debidas a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en concreto, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dichas erogaciones no redundan en bienestar directo del empleador y, por el con-trario, quedan afectadas a una cuenta patrimonial distinta a las del fisco nacional, en este caso, administradas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Adicionalmente, aunque pueda percibirse la intención del legislador de 2008 de excluir a las cotizaciones realizadas por los trabajadores en favor del ahorro habitacional obligatorio de los efectos de la “parafiscalidad”, la incuestionable naturaleza dineraria de estas obligaciones las vinculan estrechamente con el derecho administrativo económico, haciéndolas más afines con las disposiciones procedimentales del Código Orgánico Tributario vigente que con el resto de disposiciones adjetivas aplicables en el ámbito del derecho administrativo común.

Por consiguiente, en criterio de esta máxima instancia el conocimiento de las pretensiones anulatorias deducidas contra los actos de reparo produ-cidos por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con ocasión de sus funciones de administración del Fondo Obligatorio para la Vivienda (FAOV) debe quedar reservado a los tribunales superiores de lo conten-cioso tributario, por lo cual se impone declarar que la competencia para conocer y decidir el recurso presentado corresponde al Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

4.4. sentencia 432 de 06-04-2011. sala Político administrativa. ratifica criterio sobre parafiscalidad de aportes FaoV

Respecto a la clasificación de los tributos y, específicamente, al análisis de los aportes analizados, cabe señalar que esta Sala mediante Sentencia 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A. (reiterado entre otros en los fallos 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., y 01173 del 24 de noviembre de 2010, caso: Comercializa-dora Snacks, S.R.L.), sostuvo lo siguiente:

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“(...) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contri-buir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de ser-vicios o proyectos públicos (...)” (TSJ, 2006).

En aplicación del criterio antes transcrito, la Sala reiteró de nuevo en esta oportunidad, que los aportes depositados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), encuadran por su tipificación dentro de la cla-sificación legal de los tributos, específicamente dentro del concepto de contribuciones especiales, entendidas estas como aquellos tributos exigi-dos de modo especial a personas o clases determinadas, con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez (Vid., Sentencia de esta Sala 01928 del 27 de julio de 2006, caso: Inversiones Mukaren, C.A.), razón por la cual se desestimó el alegato planteado por la apelante, atinente a que los pagos discutidos no poseían carácter tributario. Así se declara.

4.5. sentencia 1771 de 28-11-2011. sala constitucional. Que declara el carácter no tributario de los aportes al FaoV y su imprescriptibilidad

La Sala Constitucional bajo la ponencia de su presidenta, magistrada Luisa Estela Morales, se pronunció con ocasión a un recurso de revisión sobre un fallo de la Sala Político Administrativa (Nº 1202 del 25 de noviembre del 2010), y realizó importantes consideraciones sobre: (i) la naturaleza jurídica de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (en lo sucesivo, FAOV); y, (ii) el análisis sobre la prescripción de los mismos de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

La Sala señala, que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no tienen como única finalidad la de financiar algún ente público, sino a su vez la de establecer mecanismos para que, a través del ahorro individual de cada aportante, se garantice el acceso a una vivienda digna. Por lo que se encuentra una primera diferencia con la concepción de parafiscalidad, en donde los ingresos recaudados por esa vía suelen ser únicamente para el desarrollo del objeto del ente recaudador.

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Otro elemento importante a considerar por la Sala, es el carácter especial que le da a este sistema la distribución de la masa de dinero en cuentas individuales, cuya propiedad no es del ente público que se encarga de su administración de forma reglada, si no que es de cada uno de los trabaja-dores beneficiarios del sistema.

Aunado a ello, existe otro elemento de suma importancia, y es que los bene-ficiarios o afiliados, podrán disponer de sus ahorros en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para el pago total o parcial de adquisición, construcción, ampliación, sustitución, restitución y mejora para la reparación o remodelación de vivienda principal, refinanciamiento o pago de créditos hipotecarios; por haber sido beneficiaria o beneficiario de jubilación, pen-sión de vejez, invalidez o discapacidad; por fallecimiento de la trabajadora o trabajador, en cuyo caso el saldo de su cuenta individual formará parte del haber hereditario; planteando la norma que dichos recursos ahorrados podrán incluso ser objeto de cesión total o parcial.

La naturaleza del ahorro habitacional, es establecer un mecanismo de ahorro individual de cada aportante, en aras de garantizar el acceso a una vivienda digna; asimismo le atribuye un carácter especial que le da a este sistema la posibilidad de distribuir la masa de dinero en cuentas individuales, cuya propiedad no es del ente público que se encarga de su administración de forma reglada (el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat), sino que es de cada uno de los trabajadores beneficiarios del sistema, recursos de los que puede disponer ese beneficiario.

En ese sentido, afirma la Sala Constitucional, que la interpretación de la Sala Político sobre la parafiscalidad de este aporte:

“[...] choca con principios fundamentales del Estado social que pro-pugna la Constitución [...]. Por lo que [...] debe revisar dicho criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del siste-ma de seguridad social, no se adecuan al concepto de parafiscalidad, y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario” (TSJ, 2006).

Llama enormemente la atención, de quien investiga que los magistrados asomaron la posibilidad que dicha interpretación pueda extenderse para todo el sistema de recaudación parafiscal, afortunadamente, aclarando que será el legislador quien determine lo conducente. Y solo acuerda el carácter extensivo de la decisión, a todas aquellas sentencias que versen sobre la

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misma materia y que hayan contrariado el criterio establecido por esta Sala Constitucional en cuanto a los aportes al FAOV (hecha por primera vez en este veredicto), con lo cual se viola el principio de expectativa legítima o plausible, que tienen los justiciables de que sus casos serán decididos conforme a la doctrina jurisprudencial imperante al momento de introducción de la demanda, como una dimanación del principio de igualdad, y como una garantía a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley.

4.6. sentencia 130 de 22-02-2012. sala constitucional. ratifica doctrina sobre no naturaleza tributaria parafiscal del aporte al FaoV. decide un recurso de colisión de normas

El objeto y la finalidad del artículo 30, numeral 1º, del decreto con rango, valor y fuerza de ley del régimen prestacional de vivienda y hábitat, es completamente distinto a lo dispuesto en el parágrafo cuarto, del artículo 133, de la ley orgánica del trabajo.

Tal ha sido el esclarecimiento que la Sala dio sobre los aspectos controverti-do acerca de la naturaleza de los aportes destinados al sistema de vivienda y hábitat cuando analizó en la sentencia de noviembre de 2011, que los aportes realzados por patronos y trabajadores al sistema prestacional de vivienda y hábitat no son de naturaleza tributaria; sino que son una moda-lidad de ahorro que puede estar a disposición de los trabajadores para la adquisición o remodelación de viviendas, por lo que el uso facultativo de los fondos para esa finalidad hacía de por sí que dicha obligación no sea de naturaleza tributaria.

En efecto, la naturaleza del aporte al Fondo Obligatorio para el Ahorro de Vivienda (FAOV), conforme lo establece el artículo 30 del decreto con rango, valor y fuerza de ley del régimen prestacional de vivienda y hábitat, es inherente a una modalidad de ahorro, entendida como una obligación administrativa que exige la realización de un aporte con la posterior facultad para el trabajador de disponer de los ingresos acumulados, sin que ello se confunda con sometimiento alguno a la potestad tributaria que tiene el Estado para exigir contribuciones fiscales destinadas a la manutención de las cargas públicas.

Se observa que al pertenecer dichas normas a dos sistemas diferentes –una de las obligaciones derivadas de la relación laboral, la otra a los aportes para el sistema de la seguridad social de vivienda y hábitat– determina que no existe contradicción alguna entre ellas. En el presente caso, declaró la

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Sala no existe ninguna antinomia en el sentido abstracto de ambas normas, y ni siquiera puede darse una colisión en su exteriorización o aplicación por comprender dos regímenes totalmente distintos.

5. conclusiones

Una vez realizado el análisis del ordenamiento jurídico tributario vigente en Venezuela, se pueden realizar las siguientes aseveraciones:

Existen 20 subtipos de tributos parafiscales vigentes, de los cuales 5 de ellos se corresponden a los tributos correspondientes a la parafiscalidad social, y tienen como ámbito gravable la nómina de las empresas. El saldo restante, de 16 subtipos de tributos parafiscales vigentes, se corresponden con la parafiscalidad específica, que recae sobre la gravabilidad de activi-dades económicas específicas, como lo son telecomunicaciones, petrolero e hidrocarburos, turismos, deportes, ciencia y tecnología, radio y televisión, cinematografía, entre otros.

Este arsenal de exacciones tributarias, camuflajeadas mediante la para-fiscalidad pretenden ser excluidas, de los principios rectores y limitaciones del derecho tributario, sin considerar que un exceso en su implementación puede propiciar un desarticulado conjunto de “exacciones pecuniarias”, que configuran verdaderos obstáculos a la planificación de políticas públicas dirigidas al desarrollo del país, en virtud de las externalidades negativas que pueden generar en la economía nacional.

Este estudio ha avivado la inquietud de quien hoy investiga, en torno a la discusión teórica relacionada con la finalidad de la tributación; donde en casos como estos, los gobiernos están dispuestos a sacrificar el desarrollo armónico socio económico de su país, al lastre, de saciar sus fines recau-datorios por encima de cualquier cosa, trayendo como consecuencia que la aplicación de un conjunto de instrumentos tributarios de esta naturaleza heterodoxa, se mantenga en forma recurrente en los próximos períodos. Esta política tributaria heterodoxa, evidencia que Venezuela al igual que el resto de los países de América Latina, comenzó aplicar el arsenal de subtipos parafiscales, más que como un diseño estratégico, como una respuesta del Estado para capturar ingresos o mejorar la administración de determinados sectores de contribuyentes. De allí que, los diversos tributos heterodoxos o los regímenes especiales de tributación que se han promulgado, tratan de resolver concretas cuestiones tributarias que no encontraban la debida respuesta mediante la aplicación de un sistema tributario ortodoxo.

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Ahora bien, ante este diagnóstico es propicio alegar consideraciones de reconocida doctrina tributaria especializada (González, 2007) que seña-lan, que este conjunto de instrumentos parafiscales aunque no propician el incremento de la presión tributaria real; entendida como aquella que resulta del computo aritmético que reflejan la incidencia de la recaudación tributaria a nivel nacional, ciertamente conculcan principios universales del derecho, con rango constitucional como lo es la capacidad económica contributiva, la elevación del nivel de la población, y la protección de la economía nacional; pues con la instauración de las parafiscales tributarias en forma desarticulada, y diseminada en cápsulas en todo el sistema tri-butario venezolano, el efecto producido es crear espacio de gravabilidad de exteriorizaciones exiguas de capacidad económica contributiva; que muchas veces no necesariamente son demostraciones efectivas de aptitud económica, sino que responden a verificación de operaciones propias de su actividad económica.

Así mismo, esta investigación comparte el criterio del máximo tribunal, según el cual las obligaciones parafiscales deben ser entendidas como aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimien-to o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos grupos, a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto de he-cho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones reali-zadas por los entes públicos; y ii) contribuciones parafiscales o también llamadas “por gastos especiales del ente público”, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas (TSJ, 2006).

Se asume como características principales de las exacciones parafiscales, las señaladas por la doctrina del máximo tribunal, que señala: “Estas exac-ciones son recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financia-miento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos” (TSJ, 2006).

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Queda claro, también después de realizado el estudio evolutivo del compor-tamiento de las decisiones del máximo tribunal del país, situaciones como las señaladas por la doctrina jurisprudencial del TSJ donde en reiterada y pacífica jurisprudencia de la Sala Político Administrativa se mantuvo un criterio unívoco en todo lo concerniente a la conceptualización y caracte-rísticas fundamentales sobre las contribuciones parafiscales, hasta el año 2011 pasado, cuando la Sala Constitucional declaró mediante doctrina vinculante, una nueva concepción sobre la institución del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), considerando la Sala Constitucional que al interpretar la normativa que define al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, de acuerdo a los principios de progresividad e irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores y de interpretación más favorable al trabajador, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, son parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, y no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo las normas del derecho tributario (TSJ, 2011).

Argumentos que dejan en evidencia los desaciertos que experimenta la parafiscalidad en Venezuela es el caso LOCTI, donde el instrumento primigeniamente sancionado contemplaba que el aporte o inversión era optativo. Pero después la reforma experimentada por ley de 2011; se limitó esta situación fáctica, y se redujo en su artículo 23 a la solo posibilidad de realizar aportes al Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (fonacit).

Este estudio también develó, mediante la técnica de estudio de casos, como el legislador mediante la creación de instrumentos normativos como el contenido en la ley de seguros y reaseguros, se viola el principio de la reserva legal, pues los elementos constitutivos de la obligación no se es-tipulan con la claridad correspondiente, sino que contempla una alícuota en dos límites uno máximo y otro mínimo, y deja al Ministerio de Finanzas que lo regule, conculcando unos de los principios rectores del derecho constitucional tributario.

Otro de los desaciertos es el contenido en la ley del deporte, donde el mandato del legislador especial contempló que la prestación pecuniaria contenida puede materializarse mediante un aporte que se destine hasta el cincuenta por ciento (50%) en la ejecución de proyectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y/o para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional de Deportes, estatuto jurídico

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conculcado mediante reglamentación, pues el reglamento promulgado por el Ejecutivo Nacional estipuló que el sujeto pasivo de la obligación solo podrá ejecutar proyectos del banco de proyecto gestionados por el ministerio. Configurándose de esta forma una incongruencia jurídica que devela un exceso normativo, incurrido por el ejecutivo nacional en una fla-grante violación al principio de la legalidad, pues al modificar los elementos constitutivos de la obligación con un sentido distinto al contemplado en el texto legal especial. Ahora por vía de reglamento de ley de fecha 28 de febrero de 2012, se contempló que los sujetos pasivos que decidan pagar su aporte ejecutando proyectos propios, solo podrán ejecutar aquellos proyectos que estén cargados en el banco de proyectos del ministerio, y que además cumplan con los lineamientos de asignación del ministerio, art. 53 del reglamento parcial 1 de la ley de deporte.

Ante las aseveraciones esbozadas se recomienda una profunda reforma tributaria, que permita reajustar estos tributos heterodoxos conforme a los principios del sistema tributario consagrados en la Constitución, como lo son: legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, progresivi-dad, no confiscatoriedad, irretroactividad, seguridad jurídica, y recaudación eficiente, en virtud del consecuente efecto perjudicial que su aplicación desarticulada desencadena en la actividad económica. Así mismo, se re-comienda utilizar el diseño de estos instrumentos parafiscales con carácter excepcional, pues su implementación desarticulada y desfasada del marco constitucional, vulneran el régimen tributario y financiero, y se traducen en un deterioro paulatino de las acometidas estatales, pues se apartan del fin último concebido en la Constitución, como lo es promover el desarrollo armónico de la Nación.

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Darío M. Rajmilovich1

resumen

La economía ambiental prioriza los instrumentos de mercado (impuestos, derechos de emisión). Una solución razonable es la introducción de un impuesto ambiental. Una alternativa recomendable es el impuesto sobre la etapa mayorista de la distribución de combustibles fósiles y electricidad, destinados a los sectores productivos, complementado por medidas compen-satorias (reducción de impuestos distorsivos, subsidios para eco-innovación, etc.). El Protocolo de Kyoto establece el compromiso de ciertos países desarrollados de reducir las emisiones de GEI, admitiendo la reducción cer-tificada de emisiones a través del MDL destinados a proyectos a localizarse en los demás países. Esto genera una oportunidad de inversiones en tales países principalmente si estos otorgan beneficios fiscales a los inversores.

Palabras clave

Impuestos ambientales, cambio climático, mecanismo de desarrollo limpio, Protocolo de Kyoto.

abstract

The green economy prioritizes market instruments (taxes, emission permits). A reasonable solution is the introduction of a green tax. A recommendable option is an indirect tax on wholesale distribution of fossil fuels and electri-city, delivered to productive sectors, and complemented by compensatory measures (cut of distorsive taxes, subsidies for ecoinnovation, etc.). The

1 Contador público (Universidad de Buenos Aires), especialista en tributación (Universidad de Buenos Aires). Profesor adjunto interino de la facultad de ciencias económicas de la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, branch argentina de la International Fiscal Association. Relator Nacional por Argentina en el tema 2 del 62 Congreso de la IFA, Bruselas, 2008. Conferencista. Autor de libros y publicaciones de la especialidad tributaria.

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Kyoto Protocol establishes the commitment of developed signatory countries of GEI reduction, alowing the ceetified reduction of emissions through CDM destinated to projects to be located in the other countries. This genarates an investment opportunity in these countries, principally of they grant tax benefits to the investors.

Keywords

Green taxes, ecological taxes, climate change, clean development mecha-nism, Kyoto Protocol.

Sumario

1. Alcance del trabajo; 2. Tributación ambiental, 2.1. Ecología. Economía ambiental y derecho ambiental. Los instrumentos ambientales al alcance de la política ambiental, 2.1.1. Economía ambiental. Imposición ambiental, 2.1.2. Derecho ambiental, 2.1.3. Conclusiones sobre los instrumentos am-bientales, 2.2. Legislación en Argentina materia de imposición ambiental, 2.3. Propuesta de impuesto ambiental para Argentina; 3. El Protocolo de Kyoto, 3.1. Descripción, 3.2. Oportunidades de inversión en países no anexo I, 3.2.1. Planteo, 3.2.2. Desarrollo del mercado de emisiones y de CERs, 3.3. El caso de los países que no integran el IET (Países anexo I), 3.4. Po-lítica fiscal para el MDL, 3.5. Requisito de “adicionalidad” en los proyectos MDL, 3.6. Propuestas de tratamiento impositivo, 3.6.1. Desgravación de las inversiones, 3.6.2. Exención sobre las ganancias de los proveedores de recursos en los proyectos MDL, 3.6.2.1. Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de intereses de financiaciones obteni-das de no residentes, 3.6.2.2. Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de regalías o retribuciones derivadas de cesiones o licencias de uso o explotación de intangibles y asistencia técnica, 3.6.2.3. Exención del impuesto a la renta derivado de los beneficios obtenidos del proyecto MDL financiado con capital propio; 4. Conclusiones; Bibliografía.

1. alcance del trabajo

La presente colaboración tiene por objeto desarrollar dos cuestiones vin-culadas al medio ambiente, a saber:

1. La tributación ambiental, desde el punto de vista del uso de la herramienta fiscal para fines de política ambiental y de la elección del objetivo ambiental como uno de los ejes orientadores de la política fiscal.

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2. El mecanismo de desarrollo limpio (MDL) establecido por el artículo 12 del Protocolo de Kyoto de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático (1992) y las oportunidades de inversión en los países latinoamericanos a partir de su operación.

2. Tributación ambiental

2.1. Ecología. Economía ambiental y derecho ambiental. los instru-mentos ambientales al alcance de la política ambiental

Como campo de conocimiento, la ecología ha tenido un desarrollo relativa-mente reciente, pasando a integrar en la actualidad el centro de la agenda política internacional, al impulso de una conciencia creciente sobre la gra-vitación del deterioro del medio ambiente causado por la acción del hombre y el desarrollo económico-social, cuyos efectos externos se materializan entre otros efectos, en la contaminación ambiental de las aguas, el aire y el suelo, y el fenómeno del cambio climático.2

Dentro de dicho campo se han desplegado distintas ramas, entre ellas nos interesa destacar la economía ambiental y el derecho ambiental.

2.1.1. Economía ambiental. imposición ambiental

La economía ambiental ha surgido en la década de los sesenta en torno a la teoría de la externalidad.3 Bajo esta óptica, la contaminación repre-senta una falla de mercado, al diferir el costo privado del contaminador

2 Pueden mencionarse como hitos de este proceso de concientización: la Declaración de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente de Estocolmo (1972), las resoluciones de las Naciones Unidas 44/206 (1989) sobre el medio ambiente y el desarrollo; resoluciones 44/207 (1989), 45/212 (1990) y 46/169 (1991) sobre protección del clima mundial para las generaciones presentes y futuras; resolución 44/206 (1989) sobre efectos adversos del ascenso del nivel del mar sobre las islas y zonas costeras; Resolución 44/172 (1989) sobre plan de acción para combatir la desertificación; la Convención de Viena para la Protección de la Capa de Ozono (1985) y su Protocolo de Montreal (1987 y su enmienda de 1990); los informes del club de Roma: “Límites al crecimiento”, “La humanidad en la encrucijada”, y el más reciente: “Cómo desarrollaremos nuestras economías” (2003), el modelo del Grupo Bariloche (Argentina, 1976), entre otros.

3 A. C. PIGOU describió a la contaminación como una externalidad negativa que puede definirse como un efecto económico que aparece cuando el comportamiento de un agente económico (consumidor o empresa) disminuye el bienestar de otro (su función de producción o de utilidad) sin que este último haya elegido esta modificación, y que exista un precio que compense a este último.

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con el costo social de la actividad contaminante. La solución a esta falla de mercado consiste en internalizar en forma óptima este costo social a través de instrumentos de mercado, trátese de aproximaciones de precio (impuestos y subvenciones) o de cantidad (derechos de emisión), bajo el principio “quien contamina paga” fruto de la teoría del beneficio.4

La visión del “economista ambiental” se orienta a la búsqueda de solu-ciones “relativas” tendientes al control de la contaminación por medio de instrumentos económicos o mecanismos de mercado, en lugar de los instrumentos de regulación directa (los denominados: “mecanismos de comando y control”).5

Los instrumentos económicos principales disponibles para regular la con-taminación son los impuestos ambientales y los derechos de emisión.6

En razón de sus efectos, los impuestos ambientales pueden ser:

• Impuestos pigouvianos: tienden a afectar la conducta de los agentes económicos en dirección ecológica.

4 Algunas referencias obligatorias en materia de tributación ambiental y teoría del beneficio son: J. BUCHANAN. “External diseconomies. Corrective taxes and market structure”, American Review (3.69). Vol. 59, 1969; BAUMOL, W.J. y OATES, W.E. “The theory of environmental policy”. Cambridge: Cambridge University Press, 1988; PESSEY, J. “The symmetry between controlling pollution by price and controlling it by quantity”. Canadian Journal of Economics, 25, 1992. pp. 41-65; BOVENBERG, A.L. y MOOIJ, R.A. “Environmental levies and distortionary taxation”. American Economic Review, 94, 1994. pp. 1085-89; GOULDER, L.H. “Environmental taxation and double dividend: A reader’s guide”. International Tax and Public Finance. Vol. 2 Nº 2. pp. 157-84, entre otros.

5 Son las medidas que establecen límites a la contaminación, estándares de producción, normas de control de calidad ambiental, exigencias de realización de estudios de impacto ambiental, prohibiciones, etc.). En la actualidad, a nivel mundial son los instrumentos más utilizados por los gobiernos.

6 Así mismo, existen otros instrumentos de menor uso o extensión como ser: a) Subsidios: desgravaciones para la adquisición de tecnologías limpias o de pagos directos a los agentes que adoptan conductas ecológicas; (b) Tasas de uso: pagos compensatorios sobre el deterioro causado en el ambiente por el uso de un recurso natural; c) Depósitos y reembolsos: cobro de un monto inicial sobre un producto contaminante en el momento de la adquisición, el cual es reembolsado cuando el consumidor devuelve el producto (caso de envases retornables o pilas); d) Cobros presuntos: se le cobra al contaminador según el daño estimado que su actividad causa en el ambiente, el que es reintegrado al contaminador si demuestra que dio un tratamiento adecuado el desecho contaminante; y e) Derechos de propiedad: el otorgamiento de derechos de propiedad sobre los recursos establece incentivos al propietario para no agotar el recurso.

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• Impuestos de afectación específica: financian fondos específicos ges-tionados por agencias ambientales con fines de prevención, protección, educación ambiental, reparación, saneamiento y otros fines ambientales.

• Impuestos mixtos con fines compensatorios o de redistribución: los cuales tienen una finalidad fiscal (recaudación), pero el Estado compensa su apli-cación al otorgamiento de subsidios o beneficios fiscales (por ejemplo para la incorporación de tecnologías limpias) o la reducción de otros tributos.

Por otro lado, en razón de su forma los impuestos pueden ser:

• Sobre emisiones (los denominados “cargos sobre las emisiones”): en los cuales la base se relaciona directamente con un índice (las emisiones) que mide el nivel de contaminación de la fuente.

• Sobre productos e insumos (los denominados “impuestos ambientales” estrictamente hablando): en los cuales la base se relaciona indirectamente con el nivel de contaminación de la fuente, según el efecto contaminante probable o estimada sobre el ambiente, a partir del contenido del producto o del insumo productivo (p. ej. energías y combustibles minerales).

En cuanto a los derechos de emisión, cabe consignar que se basan en una definición oficial de una cantidad máxima de emisiones permitida, creando mercados para negociar los derechos de emisión excedentes, y los certificados de reducción de emisiones. Los derechos de emisión son permisos para emitir gases contaminantes hasta la cantidad indicada. Los certificados de reducción son documentos que acreditan la reducción en las emisiones de una determinada fuente, pudiendo compensar el exceso producido por otra/s fuente/s sobre los derechos de emisión autorizados.

La ventaja que posee este instrumento está dada por el límite cuantitativo al nivel de emisiones que puede garantizar el Estado, por lo que con re-lación a su efectividad suele superar al impuesto, que ajusta precios pero no cantidades.

Este instrumento es el adoptado por el Protocolo de Kyoto sobre Reducción de gases de efecto invernadero (GEI), sobre cuyo análisis nos abocaremos en el acápite III infra.

Las desventajas de los derechos de emisión son las siguientes:

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• Se limita la cantidad máxima de emisiones, lo que puede representar un freno a la expansión de la actividad económica del país que aplica la me-dida, máxime en países que requieren de un impulso al desarrollo (países en vías de desarrollo y no desarrollados).

• Se requiere de instrumentos y procedimientos de medición eficaces, y de una gestión permanente para el monitoreo, verificación y control de los niveles de emisión de cada una de las fuentes de emisión, así como las reducciones de emisiones para su negociación en el mercado, lo que trae implicaciones sobre disponibilidad tecnológica y financiera para la opera-ción del sistema.

• Se requiere de la creación de un mercado de derechos de emisión y de certificados de reducción de emisiones, lo que requiere de volumen y escala para el funcionamiento eficiente del mercado.

La visión económica del fenómeno ambiental tiene sus fortalezas y sus debilidades. Como fortalezas del análisis económico podemos citar:

• Descentralización en la toma de decisiones, desde el regulador al agente económico, quien contaminará (productor) o demandará productos con componentes contaminantes (consumidor) hasta el punto en que el precio (la carga del impuesto o el costo de compra del derecho de emisión, según sea el caso) iguale al costo de sustitución (dejar de contaminar, reparar los daños en el ambiente, reconvertir el proceso de producción, modificar la preferencia en los bienes producidos o consumidos). Por otro lado, los instrumentos de mercado son herramientas de gestión pública transparente al dar una señal objetiva y clara a los agentes. En cambio, los instrumentos de regulación suelen generar una estructura estatal burocrática que alienta prácticas corruptas a través del poder de negociación del regulador.7

• Costo-efectividad: dado que los costos marginales de descontaminar son normalmente distintos entre contaminadores, resulta económicamen-te efectivo que el costo total de descontaminar se minimice, haciendo que para aquellos agentes económicos cuyo costo de descontaminar es relativamente bajo opten por descontaminar (evitando el impuesto o ge-nerando derechos de emisión negociables) y aquellos otros cuyo costo de

7 Teorema de Buchanan - Tullock referido por ARNALDO, Antonio. Impuestos ambientales. Argentina, Buenos Aires: Editorial Osmar Buyatti, 2007. pp. 47-67; entre otros, pp. 252-253.

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descontaminar es más elevado opten por pagar el impuesto o adquirir los derechos de emisión o de reducción en el mercado.

• Eficiencia dinámica: se fomenta la descontaminación continua mediante mejoras tecnológicas en los procesos de producción, uso de nuevos insu-mos o materias primas (procesos más limpios), evitando mayores pagos de impuesto.

• Doble dividendo (caso de la imposición ambiental de efecto fiscal neutral8): el primer dividendo para el productor está representado por la internalización del costo externo ambiental (beneficio consistente en la valoración econó-mica de la externalidad reducida que se ve reflejado en un menor pago de impuestos); el segundo dividendo está representado por la reducción de la carga fiscal en los impuestos compensatorios (p. ej. imposición al trabajo o impuesto a la renta societaria).

• Entrada de nuevas firmas al mercado (caso de la imposición ambiental): las empresas existentes en el mercado al tiempo de introducción del im-puesto no gozan de ventajas diferenciales sobre las nuevas empresas que ingresan al mercado (como es el caso usual de las regulaciones directas9 o los derechos de emisión10), se evita este efecto de discriminación que indirectamente podría afectar la eficiencia económica.

• Incidencia en el consumidor o en un grupo atomizado de pequeños pro-ductores (caso de la imposición ambiental): cuando el efecto de la política ambiental se dispersa en un número importante de agentes económicos (consumidores o pequeños productores) de dificultoso control directo por parte de la autoridad de regulación ambiental, desde un punto de vista práctico el mecanismo tributario luce como más efectivo, al debilitarse las posibilidades de control masivo efectivo por parte del Estado sobre la conducta de los destinatarios de las medidas.

8 Para disminuir la resistencia en los grupos de poder económico (las empresas afectadas) y político (los ambientalistas o “partidos verdes”) a la introducción del impuesto, es común que se establezca un objetivo de efecto fiscal neutro, mediante la reducción simultánea de otros tributos compensatorios (impuestos al trabajo o a la renta). Se trata de una “estrategia de legitimación” necesaria para implementar este tipo de instrumentos, que habitualmente recibe la oposición del Ministerio de Hacienda en virtud del citado efecto fiscal neutro (ver ARNALDO, Antonio. Op. cit., en nota 7, pp. 251-262).

9 V. gr. por la acción de los “lobbies”.10 V. gr. por la asignación inicial de los derechos de emisión entre los agentes económicos

que suele ser gratuita o a costo subsidiado.

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Como debilidades del análisis económico podemos citar:

• La gran cantidad de información necesaria para definir el impuesto que conduzca al óptimo, la imperfecta comprensión científica de muchos fenómenos ambientales y las limitaciones en las técnicas de valoración ambiental.11 Esta situación ha llevado que los impuestos que se aplican sobre las emisiones sean escasos (caso de Dinamarca, Noruega, Suecia, Australia) prevaleciendo en cambio los impuestos sobre productos o sobre insumos (países europeos en general).

• Ciertas actividades nocivas al ambiente y la salud (p. ej. energía nuclear, residuos industriales, gestión y eliminación de PCB, gestión de residuos patológicos, etc.) no pueden dejarse libradas a las fuerzas del mercado por los altos intereses sociales y los principios constitucionales en juego (la vida, la salud, la calidad de vida, la diversidad biológica, etc.), toda vez que con los instrumentos de mercado no hay garantías que el equilibrio económico se establezca por encima del nivel de contaminación tolerable conforme a tales principios e intereses.

• La tributación ambiental que tenga por objeto un cambio en la conduc-ta de los agentes económicos (impuesto pigouviano) requiere un nivel elevado de alícuota (si bien la base suele ser estrecha), lo que en el, caso de economías abiertas y en mercados de competencia, afectará la competitividad internacional de las empresas, pudiendo incentivar la deslocalización de la producción hacia países vecinos o integrantes de mercados ampliados.12

11 LABANDEIRA, Xavier. “Impuestos y medio ambiente”. Universidad de Vigo: Departamento de Economía Aplicada, 1999.

12 Ello requiere de una acción coordinada en el caso de integración a mercados comunes, zonas de libre comercio o uniones económicas. V. gr. en el caso de Argentina, la política ambiental debería ser objeto de medidas armonizadas a nivel del mercado común, caso contrario la aplicación de un impuesto de corte ambiental podría provocar la reubicación de las plantas afectadas en otro país del mercado común. En el ámbito de la Unión Europea, si bien la imposición ambiental no ha sido objeto de armonización, se acordó un marco de referencia de la imposición de los productos energéticos (COM(97)30) estableciendo un sistema de nivel mínimo de imposición sobre combustibles minerales, y otros productos energéticos incluyendo el gas natural y combustibles sólidos (utilizados para calefacción o como combustible de motores) y a la electricidad (Commission of the European Community, “Communication from the Commission. Environmental taxes and charges in the single market”, Brussels, 26/03/1997), dejando a cada Estado miembro la autonomía de decidir los aspectos específicos de los tributos a adoptar.

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A título de ejemplo, si el Estado tratara de controlar el método de producción de las plantas productoras de papel por los efectos contaminantes de los residuos que genera la producción, con el fin por ejemplo que las empresas adopten tecnologías limpias (p. ej. el procedimiento “libre de cloro elemental” (ECF, por sus siglas en inglés) y el “totalmente libre de cloro” (TCF)13), una opción de política disponible consiste en diseñar e implementar un impues-to sobre efluentes de las plantas que utilicen las tecnologías “sucias”, a un nivel de alícuota tal que el tributo actúe como disuasor de la actividad productiva y/o el consumo de los bienes obtenidos (v. gr. papel utilizado como insumo para la industria editorial y la prensa gráfica).

En una economía cerrada, los productores como primera reacción intenta-rán trasladar la carga económica del impuesto a los consumidores de los bienes. Según cuál sea la restricción presupuestaria de los consumidores y la elasticidad de sustitución en el consumo de tales bienes, el peso económico del impuesto podrá trasladarse total o parcialmente hacia los consumidores (o los proveedores). Dado que el Estado no pretende aumentar los ingresos fiscales14 sino determinar un cambio de conducta de las empresas (migración hacia tecnologías limpias), incrementará el nivel de la tasa hasta el límite en que las empresas ya no puedan tras-ladar más el peso del impuesto a los consumidores o los proveedores y se vean forzadas a adoptar la tecnología limpia o bien discontinuar la actividad. El resultado final (cambio de conducta) no necesariamente será óptimo. Una posibilidad es que se reduzca el número de productores, lo que puede afectar la calidad de los bienes una vez internalizado el costo del impuesto.

Si ahora se trata de una economía abierta, el nivel de la carga tributaria necesario para incentivar eficazmente el cambio de conducta masivo de los productores de papel llevará a la relocalización de las plantas en otros países, o directamente al cierre de las mismas y la aparición de distribuido-res locales de los mismos bienes de productores de otros países. Si bien con un impuesto a la importación podría pretenderse neutralizar el efecto,

13 Mientras que el primero usa dióxido de cloro para blanquear la pulpa celulósica, el segundo utiliza peróxido de hidrógeno (agua oxigenada), oxígeno y ozono (ver: http://www.ambienteydesarrollo.com.ar).

14 La “paradoja” de los impuestos ambientales puros o pigouviano consiste en que su finalidad es “antifiscal”; dicho de otro modo el instrumento será más exitoso cuanto menor sea la recaudación obtenida.

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muy probablemente el resultado material será el incentivo a conductas de evasión y elusión fiscal sobre el impuesto compensatorio a la importación de papel (p. ej. vía contrabando –evasión–, o vía importación directa por parte de consumidores finales –elusión–). La razón es simple: el premio para evadir y/o eludir es alto. Asimismo, es posible que el impuesto de importación afecte acuerdos comerciales y no pueda aplicarse en muchos casos. Y aun en el improbable escenario en que el Estado logre aplicar eficazmente la imposición compensatoria sobre la importación, el resultado probable será el reemplazo en el consumo de tales bienes por sustitutos económicos (p. ej. libros o periódicos por Internet), llevando a un resultado necesariamente subóptimo.

Este resultado ineficiente solo podría evitarse si se armonizara la tributación ambiental a nivel global, pero este escenario es utópico.15

En definitiva, se aprecia que el campo de aplicación de los impuestos am-bientales puros es muy restringido, al no tener una fácil integración en un mundo globalizado y con producción creciente. El campo de aplicación de la tributación ambiental reside en la aplicación de impuestos complemen-tarios o bien de medidas puntuales en el contexto de impuestos existentes con dirección a la protección o preservación ambiental (la denominada “imposición indirecta”).

En el caso de países como Argentina (lo que es replicable a otros países latinoamericanos) parecería que una política ambiental efectiva debería comprender –además de las regulaciones directas– la imposición ambiental sobre productos e insumos.

La recaudación podría utilizarse para administrar fondos específicos con fines ambientales (gestionados por los organismos del área ambiental competente) y para compensar la reducción de tributos distorsivos sobre la economía, como se propone más adelante en el acápite 2.3.

15 En el ámbito de la Comunidad Económica Europea (hoy Unión Europea) las propuestas de la Comisión Europea tendiente a armonizar la imposición sobre energías y carbón fracasaron sistemáticamente (v. gr. propuestas de directivas COM(92)226 y COM(95)172), habiéndose llegado a un acuerdo con la Directiva COM(97)30 del 12/03/97 fijando niveles mínimos de tributación pero dejando a cada Estado miembro la potestad de fijar las formas de tributación (hechos imponibles, sujetos, elementos temporales y espaciales, base imponible, alícuota, etc.) a adoptar.

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2.1.2. Derecho ambiental

El derecho ambiental también representa un desarrollo reciente. En la República Argentina el mismo ha cobrado impulso decidido a partir de la Reforma Constitucional de 1994, cuyo artículo 41 consagra el derecho de todos los habitantes a un ambiente sano, caracterizado como un dere-cho difuso (por proteger derechos colectivos) de tercera generación (por originarse después de la segunda guerra mundial).16 El artículo 41 de la Constitución Nacional reza:

“Todos los habitantes gozan del derecho a un ambiente sano, equi-librado, apto para el desarrollo humano y para que las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generaciones futuras; y tienen el deber de preservarlo. El daño ambiental generará prioritariamente la obligación de recompo-ner, según lo establezca la ley.

Las autoridades proveerán a la protección de este derecho, a la utilización racional de los recursos naturales, a la preservación del patrimonio natural y cultural y de la diversidad biológica, y a la infor-mación y educación ambientales.

Corresponde a la Nación dictar las normas que contengan los presu-puestos mínimos de protección, y a las provincias, las necesarias para complementarlas, sin que aquellas alteren las jurisdicciones locales.

Se prohíbe el ingreso al territorio nacional de residuos actual o po-tencialmente peligrosos, y de los radiactivos”.

Se ha dicho que el bien tutelado con la protección del ambiente es la ca-lidad de vida y la dignidad, ya que “constituye un aporte concreto y real a la preservación de la dignidad de las personas y coadyuva a despejar serias desigualdades materiales”, toda vez que la calidad de vida “habrá

16 Ver entre otros: CAFFERATTA, N. “Derecho administrativo y derecho ambiental”. La Ley 2005-A, Buenos Aires. 1481 p.; SABSAY, D. “La cuestión ambiental en la Constitución de la ciudad autónoma de Buenos Aires”. La Ley 2006-F. 1082 p.; MORELLO, A. y SBDAR, C. “Acción popular y procesos colectivos. Hacia una tutela efectiva del ambiente”. Buenos Aires: Ed. Lejouane, 1997; KEMELMAJER DE CARLUCCI, A. “Estado de la jurisprudencia nacional en el ámbito relativo al daño ambiental colectivo después de la sanción de la Ley 25.675, ley general del ambiente (LGA)”. Argentina: Academia Nacional de Derecho, julio 2006.

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de funcionar como parámetro de las condiciones mínimas que debe tener el medio físico, entendido este en un sentido amplio, relacionándose con los recursos naturales, pero implicando también sensaciones psicológicas, estéticas, estados de ánimo en función de la belleza del paisaje, la tranqui-lidad del entorno y el equilibrio natural de la convivencia social”.17

La visión del “jurista ambiental” se orienta –a diferencia del economista ambiental- a la búsqueda de soluciones “absolutas”, aquellas que permiten separar tajantemente lo justo de lo injusto, lo legal de lo ilegal, tendientes a la regulación directa de la acción de los agentes económicos a fin de prevenir, evitar, mitigar y/o resarcir los efectos de la contaminación por medio de normas jurídicas operativas.

Es decir, la visión del jurista prefiere las regulaciones directas a los instru-mentos de mercado. Si contaminar es socialmente malo, debe regularse de forma tal de limitar o bien prohibir las conductas disfuncionales con los estándares ambientales definidos por las normas específicas en la materia, y compatibles con un desarrollo sustentable.

La visión del jurista es la que ha prevalecido en la práctica internacional, incluso en países con aquilatada tradición de uso de instrumentos econó-micos para regular externalidades económicas como la contaminación, como es el caso de Estados Unidos de Norteamérica.

La visión jurídica del tema, auspiciada por el derecho ambiental que eleva el derecho de los habitantes a un medio ambiente sano a la cate-goría de derecho colectivo o difuso con tutela constitucional, se asienta en la construcción de un marco jurídico operativo, a partir de la norma constitucional, una ley general del ambiente, leyes particulares sobre presupuestos mínimos de protección ambiental, y normas reglamentarias y de aplicación.

Se trata del enfoque de regulaciones directas que tengan bajo control estatal la preservación del medio ambiente como valor macro-social a tutelar, encarrilando la actividad económica dentro de los andariveles de un desarrollo sustentable.

17 BUSTAMANTE ALSINA, J. “El daño ambiental y las vías procesales de acceso a la jurisdicción”. JA, 1996-IV (octubre-diciembre). Buenos Aires. 897 p.; y MORELLO, A. y SBDAR, Claudia. “Teoría y realidad de la tutela jurídica del ambiente”. En: Revista La Ley año 2, Nº 653. Buenos Aires, 18 de octubre de 2007.

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2.1.3. conclusiones sobre los instrumentos ambientales

Como es usual en los campos de conocimiento multidisciplinario como la ecología (por ejemplo, la tributación), las visiones de economistas y juris-tas son complementarias, representando prismas distintos de una misma piedra.

En el caso ambiental, los instrumentos de regulación directa no son incom-patibles con la implementación de instrumentos de mercado.

En aquellos supuestos que justifique una intervención directa del Estado (p. ej. actividad potencialmente nociva para la salud, o límites cuantitativos en el nivel de contaminación), las regulaciones directas son más eficaces, pero además respetan la letra y el espíritu de la Constitución Nacional en cuanto a la garantía del derecho a un ambiente sano.

En aquellos otros supuestos que –en cambio– se justifique una intervención indirecta del Estado (v. gr. con el objeto de internalizar los costos sociales de la contaminación en los costos privados de producción y/o en los precios de los productos), sin obstaculizar el desarrollo y expansión de la actividad económica sino influyendo mediante estímulos económicos y costos (pre-mios y castigos) la conducta ecológicamente deseada, la herramienta de la imposición ambiental es adecuada.

2.2. legislación en argentina materia de imposición ambiental

Argentina carece de un sistema de imposición ambiental.

Si bien la imposición específica sobre combustibles18 (cuyo efecto nocivo al medio ambiente es de mayor relevancia) es significativa y variada, la misma no está orientada por fines ambientales sino por fines recaudatorios

18 Ley 23.966, título III sobre impuesto sobre combustibles líquidos y gas natural –ICL– (nafta, nafta virgen, gasolina virgen, solvente, aguarrás, gas-oil, diesel-oil, kerosene, productos compuestos por una mezcla de combustibles); Ley 26.181 sobre Fondo Hídrico de Infraestructura (nafta y gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como combustible en automotores); Ley 26.028 y Decreto 564/05 sobre Impuesto sobre el Gas Oil y el Gas Licuado para Uso Automotor (gas oil y gas licuado para uso automotor en el caso de estaciones de carga para flotas cautivas); Decreto 976/2001 sobre tasa sobre el gas oil (gas oil y gas licuado uso automotor); y Ley 25.565, art. 75 sobre recargo sobre el gas natural y el gas licuado de petróleo (gas natural en punto de ingreso al sistema de transporte).

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y, en alguna medida, con finalidad de redistribución de la incidencia de la imposición indirecta sobre la población, actuando como complemento de la imposición general sobre el consumo representada por el IVA.

Ello se aprecia sencillamente a partir de las siguientes circunstancias:

• No aplica diferenciación por productos, según sus niveles relativos de contaminación: v. gr. la típica diferenciación tributaria para las naftas con y sin plomo.19

• No se aplican mayores niveles de imposición en actividades que presentan altos volúmenes de emisiones tóxicas: v. gr. transporte público.20

• No se aplican niveles de imposición agravados sobre actividades o industrias que aplican procesos productivos contaminantes, o sobre los procesos más contaminantes de estas industrias: p. ej. actividades ener-géticas (producción de energía eléctrica, refinerías, coquerías), produc-ción y transformación de metales férreos (acerías), industrias químicas (fabricación de cemento, vidrio, productos cerámicos), otras actividades de fabricación (papel, cartón, etc.).

No obstante lo anterior, existen medidas tributarias aisladas que atienden objetivos ambientes, las que si bien no conforman un sistema de imposición ambiental, coadyuvan al logro de objetivos ambientales o son funcionales al interés ecológico, a saber:

1) Impuestos con afectación específica con fines de reparación de daño ambiental.

• Ley 26.181 (Tasa hídrica de infraestructura): algunos de cuyas aplicacio-nes para el fondo específico financiado por la tasa es la recuperación de tierras productivas y el control y mitigación de inundaciones.

2) Regímenes de estímulo fiscal para la generación y uso de combustibles menos contaminantes.

19 Aplicada por los países europeos (cfr. ARNALDO, Antonio. Op. cit., en nota 7. pp. 127-128.

20 En realidad, por razones sociales este sector resulta subsidiado por el sistema tributario sobre combustibles al otorgársele cómputos de pagos a cuenta en el impuesto a las ganancias, IVA y contribuciones de seguridad social.

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• Ley 25.019 que declara de interés nacional la generación de energía eléctrica de origen eólico y solar.21

• Ley 26.093 sobre Régimen de Promoción para la Producción y Uso Sustentables de Biocombustibles22, a la que se adhiriera la Provincia de Buenos Aires.23

• Ley 26.190 que declara de interés nacional la generación de energía eléctrica a partir del uso de fuentes de energía renovables con destino a la prestación de servicio público como así también la investigación para el desarrollo tecnológico y fabricación de equipos con esa finalidad24, a la que se adhirieran algunas jurisdicciones provinciales.25

• Ley 26.334 sobre Régimen de Promoción de la Producción de Bioetanol.26

En nuestra opinión, ha llegado la hora de repensar el sistema tributario dando lugar a la imposición ambiental, destinando la recaudación sobre productos, fuentes o actividades más contaminantes a la reducción de otros tributos que le quitan neutralidad al sistema tributario y competitividad a la economía, como ser: las contribuciones de seguridad social (sobre la nómina), el impuesto a la ganancia mínima presunta (sobre los activos de

21 El artículo 7º dispone el beneficio de estabilidad fiscal por el término de quince (15) años a favor de la actividad de generación eléctrica eólica y solar que vuelque su energía en los mercados mayoristas y/o que esté destinada a la prestación de servicios públicos previstos en la ley.

22 El artículo 15 de la Ley 26.093 establece como beneficios del régimen: (i) IVA e Impuesto a las Ganancias: tratamiento dispensado por la Ley 25.924 y sus normas reglamentarias, a la adquisición de bienes de capital o la realización de obras de infraestructura correspondientes al proyecto respectivo, por el tiempo de vigencia del régimen (IVA: devolución de créditos fiscales de IVA; Ganancias: régimen de amortización acelerado); (ii) Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: desgravación, a partir de la fecha de aprobación del proyecto respectivo y hasta el tercer ejercicio cerrado, inclusive, con posterioridad a la fecha de puesta en marcha; y (iii) Exención de tasa de infraestructura hídrica –Ley 26.181–, el ICL e Impuesto sobre el Gas Oil y el Gas Licuado para Uso Automotor –Ley 26.028–, sobre el biodiesel y el bioetanol producidos por los sujetos titulares de los proyectos aprobados por la autoridad de aplicación, para satisfacer las cantidades previstas en los artículos 7º, 8º y 12 de la ley.

23 V. gr. Provincia de Buenos Aires (Ley 13.719).24 Beneficios tributarios idénticos a los previstos en la Ley 26.093.25 V. gr. Provincia de La Pampa (Ley 2380), Provincia de Mendoza (Ley 7822).26 Beneficios tributarios idénticos a los previstos en la Ley 26.093.

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empresas), el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias (sobre movimientos en cuentas bancarias), etc.

2.3. Propuesta de impuesto ambiental para argentina

La tributación ambiental se ofrece en las actuales circunstancias como instrumento de política ambiental de respuesta al fenómeno global del cambio climático.

Se trata de una herramienta económica o de mercado, que afecta la eco-nomía doblemente a través de la corriente financiera del ingreso público y del gasto público.

En lo que respecta a los ingresos públicos, el sistema de imposición ambiental opera mediante la señal de los precios de determinados in-sumos, procesos y/o productos. En lo que hace a los gastos públicos, lo hace o a través del sistema de subsidios fiscales dirigidos a proyectos de adaptación y de mitigación del cambio climático y/o de promoción de la “eco-innovación”.

La tributación ambiental complementada por medidas focalizadas de sub-sidio fiscal presentan ventajas comparativas frente a otras alternativas de política ambiental con que cuenta el Estado para enfrentar la problemática del cambio climático (p. ej. permisos negociables de emisión con límites (“cap-and-trade”) por licitación o libres, estándares mínimos tecnológicos o de performance, prohibición de productos o procesos, gastos e inversiones directos del gobierno en investigación y desarrollo, acuerdos ambientales entre el gobierno y las empresas o las asociaciones de empresas, etc.).

Las principales ventajas de la imposición ambiental complementada por sistemas de subsidios fiscales son:

• Certidumbre de los operadores económicos, al exteriorizar una señal clara en los precios.

• Incentivo a la mejora continua de los procesos y productos, permitiendo la “transición tecnológica” hacia una economía baja en carbono.

• Proporciona un flujo regular de recursos al Estado para adoptar políticas activas y efectivas para el logro de los objetivos ambientales.

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En el mundo actual la problemática del cambio climático está en el centro de la agenda de los gobiernos y de los foros internacionales de mayor representatividad (Naciones Unidas, OCDE, Unión Europea).

Los niveles de emisión de los gases de efecto invernadero (GEI)27 reque-ridos en los próximos decenios necesarios para la sustentabilidad de los ecosistemas compatible con el desarrollo económico moderno, requiere de notables reducciones respecto de los niveles actuales de emisión, lo que implica la adopción necesaria e ineludible de medidas radicales que con-llevan la reducción en los niveles de consumo de las energías tradicionales (combustibles fósiles), por la vía de la migración a energías renovables y de procesos de eficiencia energética.

Dado que el cambio climático es un problema global, la solución debe ser de alcance global, no bastando con que una cantidad de países actúe res-ponsablemente. En un momento no muy lejano en el tiempo, los organismos internacionales y/o ciertos países unilateralmente, impondrán estándares de comportamiento ambiental a todos los Estados, a modo de “certificados de buena ciudadanía mundial”, y como contracara aplicará sanciones a los países incumplidores.

Bajo este escenario, la solución que implica un mayor grado de factibilidad de cumplimiento, irroga los menores costos sociales, y permite la transición tecnológica a una economía “verde” es la generalización de impuestos sobre las emisiones de carbono (llamados en este trabajo “impuestos am-bientales”). Los impuestos ambientales de fuerte carga28 tienen por efecto el aumento en el precio de los combustibles fósiles y con ello la reducción de la demanda agregada (sustituyéndola por energías renovables y propi-ciando medidas de ahorro de energía), condición necesaria (no suficiente) de una política efectiva contra el cambio climático.

27 Definidos como aquellos componentes gaseosos de la atmósfera, tanto naturales como antropógenos que absorben y reemiten radiación infrarroja (artículo 1º, apartado 5 de la Convención) y que el anexo A del Protocolo de Kyoto lista y que comprende al dióxido de carbono (CO2), metano (CH4), óxido nitroso (N2O), hidrofluorocarbonos (HFC), perfluorocarbonos (PFC), y hexafluoruro de azufre (SF6).

28 Los impuestos ambientales actuales que aplican ciertos países (v. gr. Suecia, Noruega, Dinamarca, Alemania, Reino Unido, Países Bajos, etc.) tienen una incidencia de entre el 5% y el 10% de la recaudación tributaria total (UK Green Fiscal Commission: Informe final “The case for green fiscal reform”, septiembre de 2009. 57 p., documento disponible en: www.greenfiscalcommission.org.uk). Se aprecia que un nivel de incidencia que genera el efecto buscado debería rondar el 20% de la recaudación tributaria total para el año 2020.

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Dentro de las variantes de formas de imposición sobre dicha materia grava-da, el esquema de imposición más eficiente y eficaz está constituido por el impuesto sobre los combustibles fósiles y la electricidad, por su contenido de carbono o de emisiones equivalentes de carbono. Este impuesto ha demostrado ser exitoso en varias experiencias nacionales recientes (v. gr. Reino Unido, Alemania, Países Bajos, Dinamarca, Noruega, etc.) tanto con relación a la reducción de las emisiones, el consumo de energía tradicional como a la mitigación del daño ambiental (p. ej. en el aire y las aguas) y la introducción de tecnologías limpias.

Como antes indicamos, el sistema tributario argentino no contiene impues-tos ambientales. Si bien la Constitución Nacional garantiza el derecho de todos los habitantes a un ambiente sano (derecho colectivo protegido en el art. 41), y existe abundante legislación ambiental a nivel nacional y pro-vincial, esta legislación asume la forma de prohibiciones y de medidas de “comando y control” determinantes de estándares de performance o tec-nológicas, medidas las cuales difícilmente internalizan los costos sociales de las emisiones de GEI.

Somos de la opinión que en la coyuntura actual es necesario y conve-niente para la República Argentina (y otros países latinoamericanos) la introducción de un impuesto ambiental aplicable sobre la etapa mayo-rista de la distribución de combustibles fósiles y electricidad, destinados a los sectores productivos (agricultura, ganadería, silvicultura, pesca, explotación de minas y canteras, industria manufacturera, industria, minería, suministro de electricidad, gas, y agua), complementado por las siguientes medidas:

• Reducción general de las contribuciones de la seguridad social para mejorar la competitividad de las empresas,

• un sistema de incentivos fiscales para la inversión en tecnologías y pro-cesos limpios que determine la autoridad de aplicación,

• acuerdos sectoriales con objetivos medibles y verificables de adaptación y mitigación, sujeto a auditorías periódicas y cuyo cumplimiento determina la reducción de la tasa del impuesto, y

• la recaudación destinada a financiar fondos específicos para adaptación y mitigación del cambio climático administrados por la autoridad de aplicación.

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3. El Protocolo de Kyoto

3.1. Descripción

El Protocolo de Kyoto (1997) (en adelante, “el Protocolo”)29 de la Conven-ción Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático (1992) (en adelante, “la Convención”)30, mediante la cual los países integrantes del anexo I (36 países desarrollados, en adelante, “Países anexo I”) firmantes de la Convención31 se comprometieron a reducir las emisiones de los GEI en un 5,2% en su conjunto, prevé la creación de un mercado internacional de derechos de emisión (art. 17 del Protocolo) denominado “Internacional Emissions Trading” (“IET”), cuya puesta en funcionamiento operó a partir del año 2008.

Dado que la obligación legal de los países anexo I entra en vigor en el pri-mer período quinquenal 2008-2012, en el cual los citados países –dentro del porcentaje comprometido por cada uno– son libres de elegir el mejor medio de obtener el volumen de reducción total de las emisiones de GEI a nivel nacional, cabe concluir que el IET es un mercado cerrado cuyos operadores son las empresas y gobiernos de tales países.

Los derechos de emisión se materializan en las cantidades de unidades asignadas (“AAUs” según su sigla en inglés) que los gobiernos de los países anexo I asignan a las instalaciones localizadas en cada país.

Por otro lado, con la finalidad de flexibilizar el logro del objetivo de reducción comprometido al menor costo posible, el Protocolo permite:

a) La negociación de AAU entre empresas y/o países anexo I32 en el IET.

29 Aprobado por la República Argentina a través de la Ley 25.438. El Protocolo de Kyoto ha comenzado a regir a partir del 16/02/2005.

30 Aprobado por la República Argentina a través de la Ley 24.295.31 Algunos de tales países como Estados Unidos y Australia a la fecha no han suscrito la

Convención.32 El Banco Mundial creó o auspició la creación de distintos fondos de carbono que así

mismo administra, cuya función es facilitar la distribución de los riesgos con una mínima inversión de las empresas y gobiernos participantes, disminuyendo los riesgos de inversión y la reducción de los costos de obtención de CER gracias al mejoramiento de las condiciones de negociación, como ser: “The Prototype Carbon Fund” (PCF) (1999), “The Netherlands CDM Facility” (2001), “The Community Development Carbon Fund” (2002), “The Italian Carbon Fund” (2003), “The BioCarbon Fund” (2003), “The Netherlands European Carbon Facility” (2004), “The Danish Carbon Fund” (2004), “The Spanish Carbon Fund” (2005), entre otros.

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b) La reducción certificada de emisiones de GEI a través de dos meca-nismos:

• Aplicación conjunta (AC): para actividades de proyecto a localizarse en países desarrollados.

• Mecanismo de desarrollo limpio (MDL): para actividades de proyecto a localizarse en países en vías de desarrollo (en adelante, “Países anexo I”) que suscribieron y ratificaron el Protocolo.

Concentraremos nuestro análisis a los MDL, toda vez que Argentina (así como otros países latinoamericanos) suscribió y ratificó el Protocolo y con-forma un país elegible bajo el mecanismo MDL como receptor potencial de inversiones destinadas a la reducción de emisiones de GEI.

La reducción de emisiones de GEI en proyectos o actividades de proyecto (actividades que alcanzan a varios proyectos) MDL se evidencia en los cer-tificados de reducción de emisiones (“CER” según su sigla en inglés)33 que emite la junta ejecutiva del MDL (Mecanismo de desarrollo limpio) creada por la Convención, luego del cumplimiento de un procedimiento reglado por el Protocolo, las normas complementarias emitidas por la conferencia de las partes y por la citada junta ejecutiva34 y las normativas locales que las incorporan al ordenamiento jurídico interno de cada país receptor para llevar a cabo la “fase nacional” en la presentación de los proyectos.35

33 La unidad de medida del CER es la tonelada equivalente de CO2, es decir 1.000.000 CERs representa Tn. 1 Millón de reducción de emisiones de GEI.

34 Las normas complementarias del MDL emitidas por la Junta Ejecutiva comprenden, entre otros, los siguientes aspectos del mecanismo y/o del procedimiento: (i) el funcionamiento de las denominadas “Entidades operacionales” (“DOEs”) (terceros expertos cuyo objeto es la validación de los proyectos y la verificación de las reducción de emisiones), (ii) presentación de proyectos o diseño de documentos de proyectos (“PDDs”), (iii) Registro de proyectos o actividades de proyecto, (iv) Metodologías para la fijación de la línea base (“baseline”) y el monitoreo de las emisiones, (v) Metodologías específicas: de actividades de proyecto de larga escala, de baja escala, forestación y reforestación, (vi) Metodologías para la demostración y la determinación del requisito de “Adicionalidad” (cuyo objeto es acreditar que el proyecto no se realizaría a falta del MDL), (vii) emisión de CERs, (viii) registro del MDL, etc.

35 En el caso de la República Argentina, nos referimos al Decreto (PEN) 822/98 que crea la Oficina Argentina de Implementación Conjunta (OAIC), denominación modificada por Resolución (SAyDS) 240/2005 como “Oficina Argentina del Mecanismo para un Desarrollo Limpio” (OAMDL), y a la Resolución (SAyDS) 825/2004 cuyo anexo I establece las normas de procedimiento para la evaluación nacional (la fase nacional)

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Finalmente, cabe mencionar que en el ámbito de la Unión Europea (UE), las directivas 2003/87/CE y la Decisión 2004/156/CE, establecen el comercio europeo de derechos de emisión a partir del 01/01/2005, mientras que la directiva 2004/101/CE permite la utilización en el mercado comunitario los CER procedentes del MDL (desde 2005) y los créditos provenientes de los mecanismos de AC (desde 2008). En cuanto a la elegibilidad de los proyectos que hayan originado los créditos a integrar al comercio europeo, se establecen las siguientes limitaciones:

• Los proyectos nucleares quedan excluidos.

• Los proyectos de sumideros y los denominados proyectos domésticos se excluyen en el primer período (2005 a 2007) pero se admiten en el segundo período (2008 a 2012) y siguientes.

• Los proyectos de grandes aprovechamientos hidroeléctricos (más de 500 MW) se admitirán siempre y cuando cumplan con los criterios internacio-nales, incluidos los de la comisión mundial de presas.

• Se aplica el principio de “suplementariedad” recogido en el Protocolo a instancia de la UE, según el cual los medidas de reducción en países anexo I deben ser en todo caso suplementarias a las medidas que los Estados miembros de la UE apliquen domésticamente.

A su vez, para el período 2008-2012 los planes nacionales de asignación en los Estados miembros de La UE de derechos de emisión deberán con-tener topes por instalación (no topes globales nacionales como es el caso del período 2005-2007).

3.2. oportunidades de inversión en países anexo i

3.2.1. Planteo

El mecanismo MDL genera una oportunidad de inversión en los países anexo I que, como Argentina y los demás países latinoamericanos, han suscrito y ratificado el Protocolo.

de los proyectos MDL presentados ante la OAMDL, en línea con las decisiones de las conferencias de las partes (“CP”) pertinentes (v. gr. Decisión 17/CP, Decisión 19/CP, entre otras) y las disposiciones aplicables emitidas por la junta ejecutiva del MDL.

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En efecto, para cumplir las metas de reducción de emisiones de GEI a que se comprometieron los países anexo I, una alternativa costo-eficiente para las empresas y/o gobiernos puede consistir en aplicar recursos a proyectos radicados en países anexo I que habiliten la emisión de CER.

El propósito principal de la Convención y el Protocolo es asegurar los medios para el control de las emisiones de GEI. Para el logro de este objetivo, se diseñaron los mecanismos de mercado (la creación del IET y el MDL son medidas en tal sentido) como medios para alcanzar el objetivo primario, persiguiendo otros propósitos (secundarios), a saber:

• Que la reducción de emisiones sea “costo-eficiente” esto es, al menor costo posible. Este objetivo se apuntala a través de la creación del mercado internacional de emisiones (IET).

• Que las inversiones (capital, tecnología, asistencia) se dirijan preferente-mente a países en vías de desarrollo, como programa específico de asis-tencia al desarrollo, que representa un móvil permanente de las Naciones Unidas. Este objetivo se recrea a través del mecanismo MDL.

A continuación desarrollamos en qué consiste exactamente la oportunidad que implica para países como Argentina el mecanismo MDL como países huésped, en especial a partir del corriente año 2008 en que se inicia el funcionamiento del IET. Asimismo, explicamos cómo puede contribuir la política tributaria del país huésped a potenciar el flujo de inversiones y la conveniencia de instrumentar políticas de incentivo fiscal en la materia.

Finalmente, en el acápite 3.4 y 3.5 siguiente se analiza la política fiscal del régimen MDL y en el acápite 3.6 se formulan propuestas de reforma fiscal ajustadas a las conclusiones de los puntos anteriores.

3.2.2. Desarrollo del mercado de emisiones y de cErs

El cambio climático es una externalidad negativa global, toda vez que el daño generado por las emisiones de GEI es sustancialmente el mismo sin importar en qué punto del planeta tiene lugar la emisión.36

36 ANDERSSON, Krister. “Internacional taxation of emission trading”. Seminar B: “Internacional tax aspects of trading in emission allowances”, IFA 2007, Kyoto, 9 de septiembre de 2007. El seminario B estuvo conformado por Krister Andersson como Chair (Suecia), y los siguientes Panelistas: Ana C. Akie Utumi (Brasil), Stephen Bowman (Canadá), Kart Mitterlehner (Austria), y Adela Resarova (Eslovaquia).

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Por lo tanto, el cambio climático es afectado por el stock de carbono exis-tente en cierto punto del tiempo y no por el flujo de emisiones ocurrente en un determinado período de tiempo.

Estas circunstancias particulares del fenómeno hacen de la imposición sobre los permisos de emisión un tema tan original como importante para alcanzar las metas ambientales trazadas por el Protocolo.

El objetivo de la política de cambio climático inherente a la conformación del mercado de derechos de emisión (IET) consiste en que aquellos que generan GEI soporten el costo marginal de las emisiones (precio que refleja el daño infligido).

Esta condición estimula a los emisores a invertir en tecnologías alternativas limpias (bajas en uso de insumos y/o procesos liberadores de GEI) y a los consumidores a modificar sus patrones de consumo, en tanto los precios relativos de los bienes se vean afectados por el precio de los permisos de emisión.

El mecanismo del comercio de emisiones de GEI funciona de acuerdo al siguiente esquema: si el costo marginal de la reducción de emisiones (los CER) es mayor que el precio de mercado de los permisos de emisión (PE), el operador comprará PE en el mercado en lugar de reducir sus emisiones (CER). Si, en cambio, el costo marginal de las CER es inferior al PE, el operador reducirá sus emisiones (CER) más allá de sus PE, y en conse-cuencia podrá vender PE en el mercado.

El resultado óptimo desde un punto de vista de eficiencia económica requie-re de la armonización de los costos marginales de CERs a nivel global37, localizándose la citada reducción en los lugares donde tales costos mar-ginales son los más bajos. Entonces, la reducción se logrará de acuerdo a una ecuación costo-efectiva.

Cualquier impuesto marginal indirecto (p. ej. impuestos específicos sobre las emisiones de CO2, o sobre las cantidades consumidas de combustibles fósiles) distorsionará el precio de los permisos de emisión, y por lo tanto llevará a una distribución ineficiente de las reducciones a través del meca-nismo del mercado de emisiones. Aun cuando la aplicación de impuestos

37 Nos referimos al grupo de empresas y gobiernos que participan del mercado de emisiones (en el caso del IET, los 36 países anexo I del Protocolo).

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específicos no afecte la cantidad de emisiones de GEI (objetivo primario del Protocolo), terminará afectando el costo marginal de las reducciones de emisiones y con ello el objetivo de costo-efectividad (objetivo secundario del Protocolo).

Los impuestos específicos sobre las emisiones (tanto aquellos que utilizan como base imponible las emisiones (output), como los que recurren a ba-ses indirectas como los insumos o los procesos (input)) reducen el costo marginal de la reducción38, por lo tanto afectan este costo.

Un debate que presenta similitudes con el mercado de emisiones existe en la literatura sobre los efectos de los impuestos al capital (p. ej. impuesto sobre la renta societaria) en una economía abierta.39

JOEL SLEMROD expresa al respecto:40 “La importación de capital debería ocurrir hasta tanto su contribución a la economía doméstica, el producto marginal del capital, exceda el costo para la economía. Un pequeño país puede competir por oportunidades de inversión, por lo tanto debe ofrecer al inversor extranjero la tasa de retorno después de impuesto. Este nivel de importación de capital se logrará si tales importaciones están comple-tamente exentas de imposición por parte de la Nación importadora de capital, porque en este caso los inversores extranjeros invertirán en su propio interés hasta que el producto marginal doméstico iguale su costo de oportunidad: la tasa mundial de retorno después de impuestos. Cualquier intento de someter a impuestos las importaciones de capital causará al país importador la pérdida de inversión doméstica cuya contribución al ingreso nacional excede el costo para la Nación”.

No obstante que en términos de formulación de laboratorio el diagnóstico an-terior parece correcto, el mundo real niega su validez empírica, confirmando

38 Ver demostración econométrica de esta afirmación en los cuadros 2 y 3 y sus explicaciones en ANDERSSON, Krister. Op. cit., en nota 36.

39 RAJMILOVICH, Darío. “El impuesto a la renta sobre la inversión internacional”. Cap.III.10. Argentina: Universidad de Buenos Aires, facultad de ciencias económicas, Centro de Investigación de Tributación, 2007.

40 SLEMROD, Joel. “Tax principles in an international economy”. En: “World Tax Reform: Case Studies of Developed and Developing Countries 11”. 13 p., Michael Boskin & Charles Mc Lure, Jr. eds., 1990. Ver en igual sentido, GORDON, Roger H. Can capital income taxes survive in open economies?, 97 J. of Finance 1159, 1992, y RAZIN, Assaf y SADKA, Efraim. “International tax competition and gains from tax harmonization”. 37 Economics Letters, 1991.

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que los países importadores de capital pueden aplicar impuesto a la renta sin reducir su bienestar económico nacional ni el bienestar económico global.

En efecto, los inversores extranjeros pueden no tener la misma informa-ción ni voluntad de invertir en cualquier sector o industria de la economía de un país determinado, o inclusive en cualquier país. Existen factores no mensurables o de difícil determinación que quedan afuera del cálculo de la tasa interna de retorno (ajustada por riesgo), y que influyen en la decisión de localización de la inversión directa. Por otro lado, una vez tomada la decisión de inversión, el costo de la desinversión, especialmente en acti-vidades productivas, suele ser un obstáculo para relocalizar la producción.

Por todo ello, el capital de inversión no es perfectamente elástico con re-lación a la tasa interna de retorno después de impuestos.

Por el contrario, en materia de emisiones de GEI, no se verifican tales fenómenos de “nacionalidad del capital”, no habiendo lugar para las pre-ferencias sobre el lugar donde reducir o emitir. Como afirma KRISTER ANDERSSON41 no hay cuestiones que inhiban sustancialmente los flujos más allá de las fronteras nacionales. Ello toda vez que el CO2 es realmente un problema global: no solo porque la emisión en cualquier punto del globo nos afecta a todos, sino porque la meta de reducción de las emisiones se ha instalado definitivamente como un objetivo común.

Esto trae como consecuencia que a fin de conseguir el objetivo de reducir las emisiones de GEI de una forma costo-efectiva, el único camino posible es asegurar un precio único de mercado.

Las conclusiones de este acápite son las siguientes:

• La creación de un mercado global de permisos de emisión es un me-canismo de mercado que asegura como objetivo principal un límite a las emisiones de GEI y por lo tanto coadyuva a controlar el problema mundial del calentamiento global de la atmósfera.

• Si el objetivo secundario es lograr la consecución de la meta de reducción de emisiones de forma costo-efectiva, el funcionamiento del mercado debe tener un precio único de comercialización de los permisos de emisión, el cual se determinará teniendo en cuenta los costos marginales mínimos de reducción.

41 Op. cit., en nota 36, su nota 12, 6 p., y numeral 6, 18 p.

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• La aplicación por parte de los países de impuestos específicos que afectan las emisiones marginales de GEI (sobre base directa o indirecta) no modifica el objetivo principal de limitar las cantidades de GEI a emitir, pero altera el objetivo secundario de reducir las emisiones donde su costo sea menor.

• Por lo tanto, el óptimo económico requiere que la tasa efectiva de impo-sición que afecta las cantidades de emisiones se armonice a nivel interna-cional, o bien que no se aplique imposición específica sobre las emisiones.

3.3. El caso de los países que no integran el iET (Países anexo i)

Los países anexo I participan del mercado solo indirectamente. No están obligados a metas de reducción de emisiones (por lo tanto no se le asignan derechos de emisión42), pero son elegibles para proyectos de actividades que originan la emisión de CER a fin de su aplicación en el citado mercado.

Por lo tanto, con relación a los países anexo I (caso de Argentina y otros países latinoamericanos), se verifica un fenómeno análogo al de una exter-nalidad fiscal positiva43, como puede ser la exportación de impuestos por parte del país de fuente, por ejemplo como consecuencia de la adopción del sistema de crédito en país de residencia de los inversores.44

Al igual que la exportación de impuestos permite atraer inversión sin costo (por ejemplo, el sistema de crédito en el país de residencia genera el “be-neficio” en el país de fuente de poder elevar la tasa efectiva de impuesto a la renta empresaria hasta el límite del crédito computable en el país de residencia, ya que afecta el flujo de inversión), la explotación del mercado de emisiones por parte de países anexo I genera un efecto similar.

En efecto, las medidas que estos países implementen para atraer inversio-nes en proyectos y actividades calificables bajo el MDL (que concluyan en la emisión de CER), y en la medida que su ejecución permita bajar el costo marginal de reducción de emisiones a los inversores y/o gobiernos de países

42 Por lo tanto, los mismos son ilimitados, salvo que de acuerdo a la legislación interna del país en cuestión, se apliquen metas o límites a las emisiones.

43 La “externalidad fiscal” deriva del concepto de “externalidad” de la teoría económica, que aparece cuando la elección de los impuestos por parte de una jurisdicción fiscal tiene efectos en el bienestar económico de otra jurisdicción fiscal. El efecto puede ser negativo (externalidad fiscal negativa o perjudicial) o positivo (externalidad fiscal positiva o beneficiosa).

44 Op. cit., en nota 39, capítulo IV, punto 16.

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anexo I que requieran aplicar los CER para cumplir las metas de emisión del Protocolo, podría promover el flujo de inversión desde el exterior sin alterar la productividad ni las formas de producción45, incluso sin costo fiscal.

Por ejemplo, sea el caso de una empresa en el país A (País anexo I) que desarrolla un proyecto marginal de desarrollo limpio (MDL) que le permitirá obtener 500.000 CER por un precio negociado con inversores de US$ 5 millones (a razón de US$ 10 por Tn. CO2), y siendo que tales CER serán adquiridos por empresas y/o gobiernos y/o fondos de carbono (inversores de países anexo I) con el objeto de cumplir las metas de emisión del Protocolo a menor costo.46 Si el proyecto es marginal, aun de no aplicar el país A un impuesto sobre la ganancia neta obtenida por la empresa argentina deri-vada de la venta de tales derechos, el resultado implicará mayor inversión sin costo fiscal, o sea un beneficio neto.

Nótese la analogía con el caso de la exportación de impuestos. En este supuesto, el país fuente puede aplicar impuesto a la renta sin afectar la inversión directa proveniente de los inversores no residentes. En el caso de los proyectos MDL, el país fuente puede aumentar la inversión sin sa-crificar costos fiscales.

Si bien parecería que todos ganan, el inversor al reducir emisiones al míni-mo costo, la empresa del país A por la venta de los derechos futuros sobre los CER, y el país A al incrementar la inversión externa, cabe indicar que existen otros países deseosos de recibir la misma inversión (otros países anexo I). En tal virtud, se genera un fenómeno de competencia fiscal entre el país A, y los demás países anexo I para atraer la inversión en proyectos MDL. Bajo esta perspectiva, el ofrecimiento de incentivos tiene por finalidad captar el interés del inversor hacia el país en cuestión.

3.4. Política fiscal para el MDl

Bajo los lineamientos trazados, el objeto de la política fiscal nacional para el desarrollo del MDL consistirá en diseñar los instrumentos de promoción y atracción de la inversión desde países anexo I, con una doble finalidad:

45 Ya que las empresas locales no tienen límites a las emisiones, ni individual ni general.46 Supongamos que tales operadores participan en el diseño, gestión e implementación del

proyecto e incluso adquieren en forma anticipada (T0) de la empresa el derecho futuro a la emisión de los CERs (T1, T2…), y que el valor en mercados de futuros de CERs o de derechos de emisión = US$ 25, obtendrían un ahorro de US$ 15 por Tn/CO2, o sea un total de US$ 7,5 millones.

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a) La formación de capital privado en el país47 y

b) la reconversión de la producción y/o su expansión hacia tecnologías limpias.

Se aprecia que ambas finalidades generan externalidades positivas que confluyen con el mandato constitucional de tender a un “desarrollo susten-table”, como lo establece el art. 41 de la Constitución Nacional Argentina.

Por otro lado, la política de promoción de la inversión en proyectos de MDL debe encuadrarse no solo en términos cualitativos (externalidad) sino cuantitativos (nivel de inversión potencial y capacidad de sustitución por inversión doméstica).

En este sentido, cabe indicar que hasta el período 2012 (primera fase del MDL) existen proyectos en desarrollo que generarán créditos por encima de 1.000 Millones de Toneladas de CO248, estimándose que el MDL pro-bablemente aporte entre 5.000 y 10.000 millones de dólares en fondos adicionales para mitigación en los países en vías de desarrollo. A su vez, se ha estimado que la financiación de proyectos MDL apalancarán nuevas inversiones privadas y públicas entre 6 y 8 veces el monto de los fondos aportados a los citados proyectos.49

Por su parte, a título informativo el comité ejecutivo del MDL ha estimado que desde que se puso en funcionamiento este mecanismo y hasta el año 2006, las inversiones apalancadas habrían ascendido a 14.000 millones de dólares.50

47 Lo cual genera externalidades de crecimiento que superan el costo de la pérdida de recaudación, cfr. DÍAZ, Vicente O. “Fiscalidad, extrafiscalidad y exenciones tributarias”. Buenos Aires: Periódico Económico Tributario, abril 2008. 392 p., con cita de SHAH, Anwar. “Fiscal inventives for investment and innovation”. The World Bank, Oxford University Press.

48 Cabe indicar que hasta el 28/03/2008 se habían emitido efectivamente CER por 132.773.948 (http://cdm.unfccc.int/Issuance/cers_iss.html), de lo que se infiere que el MDL se encuentra en su etapa inicial y en proceso de fuerte expansión hasta alcanzar su nivel promedio de emisión de CERs.

49 ANDERSSON, Krister. Op. cit., en nota 36, con cita de: “Stern review on the economics of climate change”, (conocido como “Stern report”), HM Treasury, Cambridge University Press, 2007. 476 p.

50 “Annual report of the executive board of the clean development mechanism to the conference of the parties serving as the meeting of the parties to the Kyoto Protocol”. Part I, FCCC/KP/CMP/2007/3 (Part I), 6 noviembre 2007, párrafo 10, nota 5.

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De los párrafos anteriores, se observa el orden de magnitud de las inversio-nes que están afluyendo y afluirán a los países anexo I como consecuencia del desarrollo y expansión de los proyectos MDL.

El escenario reseñado nos da una idea que no solo desde el punto de vista cualitativo (externalidades positivas), se justifica una política de promoción de estas inversiones. Desde el punto de vista cuantitativo, es impensable que las empresas domésticas, clásicas formadoras de nuevo capital, puedan por sí mismas reconvertir o ampliar inversiones que logren resultados comparables.

En definitiva, se observa un incentivo para los países anexo I para competir para atraer la radicación de capital disponible a nivel mundial que busca un lugar para desarrollo proyectos MDL y así cumplir compromisos de reducción de emisiones al menor costo posible.

La política fiscal del país huésped puede contribuir efectivamente a atraer las inversiones destinadas a proyectos MDL.

En este sentido, existen dos tipos de medidas fiscales que sustancialmente pueden actuar como creadoras de incentivos para la inversión:

a) Desgravación de las inversiones.

b) Exención sobre las ganancias de los proveedores de recursos en los proyectos.

Dentro de las medidas que se incluyen en el punto a), se encuentran las medidas fiscales de amortización acelerada de las inversiones, créditos fiscales por inversión, y medidas similares.

El ahorro de las empresas se define como la suma de los incrementos del fondo de depreciación y de las utilidades no distribuidas. En cuanto a las depreciaciones, en una primera aproximación, pareciera surgir que el tratamiento como deducibles de la base del impuesto a la renta hasta re-cuperar el costo de los bienes de inversión tornaría neutral el sistema, pero este aserto desconoce la existencia del tiempo en el análisis. Esto implica que como la inversión se efectúa en el período inicial, y la amortización se devenga en los ejercicios (posteriores) de duración de la vida útil, el cómputo de esta última no consigue la recuperación del costo pleno de la inversión. Los métodos para subsanar o mitigar este problema de discri-

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minación (y por ende de eficiencia del impuesto) son diversos, entre otros los sistemas de suma de dígitos (amortización decreciente), amortización acelerada en el año de alta51, y amortización creciente por aplicación a la cuota de amortización de una tasa de interés capitalizada anualmente.52

No obstante, la problemática de la depreciación acelerada de los bienes de capital es común al conjunto de áreas de la economía. Por otro lado, los proyectos de desarrollo de tecnologías limpias tienen requerimientos diversificados de capital físico, por lo tanto las políticas de incentivo basadas en sistemas de amortización acelerada o créditos fiscales por inversión discriminan a favor de los proyectos capital intensivo, en contra de aquellos otros que requieren de mayor participación de servicios (por ejemplo, en entrenamiento o capacitación) o intangibles (transferencias de tecnología, como patentes).

Dentro de las medidas que se incluyen en el punto b), se encuentran las medidas fiscales que eximen (en forma total o parcial) de impuesto a la renta a las retribuciones de los factores de la producción, a saber:

• Fondos de terceros (endeudamiento).

• Tecnología.

• Utilidades de fondos propios (capital).

Las medidas que se diseñen bajo esta modalidad pueden comprender la exención de retenciones a no residentes por intereses de préstamos des-tinados a proyectos MDL, pagos de regalías por contratos de transferencia de tecnología o asistencia técnica destinados a proyectos MDL, deducción de intereses sobre el capital propio destinados a proyectos MDL o exención de impuesto a la renta sobre las utilidades del proyecto.

51 En que se evita el problema de determinación de la tasa de interés a computar en el cálculo, ya que dicha tasa será la propia de la empresa en cuestión (tasa interna de retorno). Este sistema se ha justificado, asimismo, por la presencia de una “externalidad positiva” debido a su efecto multiplicador sobre la economía en general, GARCÍA, Fernando y SCALONE, Enrique. “La inversión en bienes de uso y los intereses no deducibles. Análisis de las restricciones a la deducibilidad impositiva de los intereses originados en las deudas incurridas para la adquisición de los bienes de capital”. Buenos Aires: VIII Congreso Tributario del CPCECABA. 309 p.

52 RAJMILOVICH, Darío. “Impuestos a la renta y sobre los consumos para el desarrollo económico argentino”. En: Revista Impuestos. Buenos Aires: 3-2003, capítulo III.2.2. 5 p.

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3.5. requisito de “adicionalidad” en los proyectos MDl

Uno de los elementos que deben ser demostrados por los interesados para el registro de proyectos bajo el MDL, susceptibles al final del proceso de la emisión de CER, es el denominado requisito de “adicionalidad”. Un proyecto o actividad de proyecto se considera “adicional” si el proyecto o actividad no es atractivo por sí mismo, sino como consecuencia de la ope-ración del mecanismo MDL. Es decir, el proyecto en cuestión o bien no es rentable para la empresa o bien no representa la opción más rentable de las disponibles para la empresa, incluida la alternativa de continuar con el desarrollo de la operatoria actual.

Por otro lado, es inherente al requisito de adicionalidad la demostración que el proyecto probablemente no se hubiera llevado a cabo de no ser por el sistema MDL. De ello se sigue que los proyectos cuya puesta en operación es obligatoria por imperio de una regulación, de una decisión administrativa o sentencia judicial no encuadran en el mecanismo, toda vez que no es la existencia del sistema MDL la causa del desarrollo e implementación del proyecto, sino la regulación, decisión o sentencia.

El comité ejecutivo del MDL ha diseñado una serie de directivas para la demostración y determinación de la adicionalidad de un proyecto.53

La demostración de adicionalidad del proyecto requiere de los siguientes pasos secuenciales:

• Paso 1: identificar las alternativas al proyecto en el marco de la legislación y regulaciones aplicables.

• Paso 2: Análisis de inversión.

• Paso 3: Análisis de barreras.

• Paso 4: Análisis de prácticas comunes.

Nos interesa concentrarnos en el análisis de inversión, y sus métodos admisibles.

53 “Tool for the demonstration and assessment of addicionality”. Versión 03, EB29, UNFCCC/CCCNUCC.

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El análisis de inversión determina si la actividad de proyecto propuesta es desde el punto de vista económico o financiero menos atractiva que al menos un actividad de proyecto alternativa (viable técnica y jurídicamente), sin tener en cuenta la utilidad que se derivare de la venta de los CER.

Los métodos opcionales de desarrollo del análisis de inversión son los siguientes:

• Análisis de costo simple.

• Análisis de comparación de inversiones.

• Análisis de mercado.

El método de análisis (i) “costo simple” requiere documentar los costos aso-ciados a la actividad de proyecto propuesto y demostrar que dicha actividad no produce beneficios excepto por la negociación de los CER. Este método de análisis se sugiere para los supuestos de actividades de proyecto que no generan ingresos ni beneficios cuantificables sino exclusivamente costos (v. gr. saneamiento de aguas, remediación de suelos espontáneos, etc.).

El método de análisis (ii) “comparación de inversiones” requiere identificar el indicador financiero más relevante de acuerdo al tipo de proyecto y al contexto del proceso de decisión (p. ej. TIR del proyecto o de la empresa, valor presente neto, ratio costo/beneficio, costo unitario de servicio tales como: costo de electricidad producida ($/kWh) o de calor entregado ($/GJ), etc.), y compararlo de manera homogénea con el indicador de pro-yectos alternativos.

En el cálculo del indicador financiero deben incluirse todos los costos sig-nificativos, entre otros: costos de inversión, de operación y mantenimiento, y los ingresos asociados (excluyendo la venta de CER), entre otros: subsi-dios e incentivos fiscales, y en caso de inversores públicos, comprende los costos y beneficios fuera de mercado. Asimismo, en el cálculo de indicador financiero, los riesgos específicos del proyecto deben incluirse (v. gr. sobre la base de primas de seguro que reflejen riesgos equivalentes).

Destacamos que las medidas de incentivo fiscal (desgravaciones, créditos de impuesto, exenciones, diferimientos, etc.) deben formar parte del cálculo de beneficios del proyecto. Por lo tanto, si la ventaja fiscal tiene un valor económico tal que, luego de computados los costos e ingresos emergentes

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del proyecto (incluyendo el beneficio fiscal en cuestión), este termina re-sultando la alternativa económica más conveniente para el inversor, dicho proyecto no será elegible bajo el MDL por no cumplir con el requisito de adicionalidad. Por el contrario, si el beneficio fiscal funciona de forma tal que el proyecto alternativo, aun considerando el beneficio fiscal del pro-yecto MDL, sigue siendo más rentable (sin computar los CER esperables del proyecto evaluado), sí se cumple dicho requisito. En el mismo sentido, los costos fiscales marginales del proyecto alternativo (v gr. la existencia de impuestos ambientales específicos) juegan en el mismo sentido. De ahí que las medidas de penalización por la vía de los impuestos que afecte la actividad alternativa y las medidas de incentivo por la vía de las exenciones o desgravaciones que disfrute la actividad de proyecto MDL se potencian a los fines del cálculo del método de comparación de inversiones.

En efecto, es altamente probable que la actividad de proyecto sea más conveniente para la sociedad, en virtud de los siguientes factores:

• Mejor efecto ecológico (no solo en términos de emisión de GEI sino otros efectos colaterales).

• Mayor volumen de inversión (lo que implica más empleo y crecimiento de la economía) atento a que al inversor del exterior (Países anexo I) le interesa la generación del volumen necesario de CER al menor costo, inde-pendientemente de la TIR del proyecto que es en beneficio de la empresa. Por ello, si para reducir 100.000 TN. de C02 se requiere una inversión de $ 5 millones, si la empresa o el Estado del país anexo I necesita 100.000 CER, deberán invertir los $ 5 millones, sin importar si la TIR es creciente, constante o decreciente en ese rango de inversión. Por otro lado, es factible que la empresa receptora de la inversión no posea este capital disponible para llevar a cabo la inversión con fondos propios, ni pueda acceder a fondos de terceros en los mercados de deuda o capital. En este escenario probable, el mecanismo MDL potencia la inversión en el país huésped.

En suma, bajo el método (ii) la política fiscal de incentivo actúa como catalizador de inversiones y con ello como promotora del aumento de in-versiones, lo que a su vez genera efectos favorables (“spillover”) sobre la economía y el medio ambiente del país huésped.

Por último, el método (iii) “análisis de mercado” requiere identificar el in-dicador financiero relevante y compararlo de manera homogénea con el indicador representativo del sector o industria (v. gr. tasas de retorno es-

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tándar), pudiendo este valor comparable obtenerse de distintas fuentes, a saber: tasas de interés que pagan los bonos soberanos ajustados por riesgo (de la inversión o del proyecto), estimaciones de costos de financiación de proyectos comparables (tasas de interés de préstamos, tasas de retorno de fondos de inversión, etc.), costo de capital promedio para la empresa (v. gr. cuando solo existe una empresa en el mercado que desarrolla el tipo de proyecto).

Llevadas estas metodologías de análisis al caso argentino, el método (i) parece escasamente factible, ya que en términos generales no suele observarse en las políticas de las empresas y en las preferencias de los consumidores una conciencia ecológica genuina, de allí que los proyectos de remediación o de saneamiento espontáneos no abunden. El método (iii) de “análisis de mercado” por su parte se enfrenta al inconveniente crítico consistente en la falta de comparables de la actividad o industria (bench-mark), disponibles y accesibles a través de bases de datos públicas, al menos para la mayor parte de las actividades económicas.

Por lo tanto, en la práctica de las empresas “target” argentinas, el análisis de inversiones se identificará en su mayor parte al método (ii) de “compa-ración de inversiones”.

Finalmente, y siendo válido para los tres métodos de análisis indicados, la demostración de adicionalidad se complementa con un análisis de sensi-bilidad del método elegido, tendiente a acreditar la robustez del método a razonables variaciones de las premisas críticas.

En suma, el análisis de comparación de inversiones tiene por objeto susten-tar una conclusión bajo una óptica de razonabilidad económica (no certeza matemática) que la actividad de proyecto que se propone bajo el MDL:

• Es improbable que sea la más rentable con respecto a otra/s comparable/s o a un proyecto normal hipotético en el sector o industria de la actividad, o

• es improbable que sea financieramente atractiva.

3.6. Propuestas de tratamiento impositivo

En el acápite anterior describimos dos tipos de medidas fiscales que sus-tancialmente pueden actuar como creadoras de incentivos para la inversión:

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a) Desgravación de las inversiones.

b) Exención sobre las ganancias de los proveedores de recursos en los proyectos MDL.

En los siguientes acápites las desarrollamos desde un punto de vista de su conveniencia como opciones de política fiscal.

3.6.1. Desgravación de las inversiones

Entre las medidas que se incluyen en este punto, militan las medidas fis-cales de amortización acelerada de las inversiones, créditos fiscales por inversión, y medidas similares.

En términos prácticos, dado que la inversión se efectúa en el período inicial, y la amortización se devenga en los ejercicios (posteriores) de duración de la vida útil, el cómputo de esta última no consigue la recuperación del costo pleno de la inversión, de computarse por el sistema lineal y proporcional que recupera el costo de inversión en los años de vida útil.54

El cómputo de las depreciaciones por su valor económico restablece la neutralidad en la conformación de la base imponible del impuesto a la renta empresaria.

En suma, frente a un país alternativa que promueva el proyecto MDL, más que el establecimiento de un estímulo para volcar la decisión de inversión en favor del país, el esquema de amortización acelerada en el año de la inversión es neutral en lo que refiere a la incorporación de tecnología afectada al proyecto.

3.6.2. Exención sobre las ganancias de los proveedores de recursos en los proyectos MDl

Las medidas que se diseñen bajo esta modalidad pueden comprender la exención de retenciones a no residentes por intereses de préstamos des-tinados a proyectos MDL, pagos de regalías por contratos de transferencia de tecnología destinados a proyectos MDL, deducción de intereses sobre el capital propio incremental destinados a proyectos MDL o exención de impuesto a la renta sobre las utilidades del proyecto.

54 Como es el caso de la legislación de imposición sobre la renta en Argentina (cfr. arts. 75, 83 y 84 Ley de Impuesto a las Ganancias).

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3.6.2.1. Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de intereses de financiaciones obtenidas de no residentes

Dado que los operadores financieros internacionales (bancos y otras entidades de crédito) como práctica internacional trasladan al deudor o tomador la carga económica del impuesto a la renta del país de destino o fuente, que corresponda retener o deducir sobre los pagos de intereses.

La exención –total o parcial– que se acuerde implica la reducción del costo financiero a afrontar por la empresa receptora del capital, y de esta forma apalanca la rentabilidad del proyecto.

Como mecanismos precautorios para contrarrestar prácticas de evasión, podría disponerse como requisitos para acceder al beneficio:

• La conformidad ex-post emitida por la autoridad de aplicación del MDL en el país55 sobre la afectación de los fondos de los préstamos recibidos al desarrollo de proyectos calificados en el régimen56, o

• la restricción sobre el sujeto del acreedor del préstamo calificado para la exención, limitándolo a las agencias multilaterales de crédito, bancos de fomento, etc.

3.6.2.2. Exención de retenciones del impuesto a las ganancias por pagos de regalías o retribuciones derivadas de cesiones o licencias de uso o explotación de intangibles y asistencia técnica

Al igual que el caso de los intereses de préstamos, una medida efectiva que mejoraría la tasa interna de retorno de la inversión del proyecto está representada por la exención de la retención del impuesto a las ganancias por tales pagos al exterior. Nuevamente en estos casos, suele pactarse la traslación de la carga del impuesto al licenciatario, cesionario o prestatario.

Como mecanismos precautorios para contrarrestar prácticas de evasión, podría disponerse como requisitos para acceder al beneficio:

55 En el caso de la Argentina, se trata de la Oficina Argentina del Mecanismo para un Desarrollo Limpio (OAMDL) según Resolución (SAyDS) 240/05.

56 Lo que podría requerir la previsión presupuestaria de la necesidad financiera en el proyecto presentado ante la OAMDL (v. gr. a través de la exigencia de presentación de un cuadro de origen y aplicación de fondos, propios y/o de terceros, de servicios e intangibles afectados al proyecto).

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• La conformidad ex-post emitida por la autoridad de aplicación del MDL (OAMDL) sobre utilización de los intangibles o servicios de asistencia téc-nica al desarrollo de proyectos calificados en el régimen de acuerdo a la presentación del proyecto, lo que podría liberar al licenciatario, cesionario o prestatario en el país del registro del contrato de transferencia de tecno-logía ante la autoridad de aplicación en esta materia57, o

• la restricción del sujeto del licenciante, cedente o prestador calificado para la exención, limitándolo a las organizaciones internacionales, los fondos de carbono auspiciados por el Banco Mundial, o terceros autorizados por acto administrativo por la OAMDL.

3.6.2.3. Exención del impuesto a la renta derivado de los beneficios obtenidos del proyecto MDl financiado con capital propio

Esta medida es la que tiene mayor relevancia cualitativa y cuantitativa en el marco de análisis desarrollado en el acápite anterior.

Se trata de eximir del impuesto a la renta a la empresa receptora de la inversión, por las utilidades resultantes del desarrollo e implementación del proyecto MDL.

La instrumentación de esta medida puede asumir distintas modalidades, de acuerdo a su alcance objetivo y cuantitativo, a saber:

1. Alcance objetivo.

1.1. Exención sobre los beneficios totales del proyecto incluyendo la venta de CER obtenidos.

1.2. Exención sobre los beneficios de la venta de CER obtenidos.

2. Alcance cuantitativo.

2.1. Exención sobre el beneficio íntegro obtenido.

2.2. Exención sobre un beneficio establecido (p. ej. tasa de interés de bono soberano más un porcentaje adicionado) o el beneficio obtenido, el menor.

57 Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI), de acuerdo al régimen de la Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología, y sus normas reglamentarias y complementarias.

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La opción 1.1 (exención sobre los beneficios totales del proyecto) es sus-ceptible de la crítica consistente en que trata en forma diferenciada a dos proyectos similares, uno canalizado a través del MDL y otro no.

La opción 1.2 (exención limitada a los resultados de la venta de CER) de-biera alcanzar tanto a la venta de certificados (CER) como a la cesión de derechos sobre los CER, futuros o actuales.

La opción 2.1 (exención sobre el beneficio íntegro obtenido) cumple en mayor grado la finalidad de apalancar con el beneficio fiscal los proyectos MDL.

Finalmente la opción 2.2 (exención limitada a un beneficio mínimo) tiene por objeto alcanzar a las “superrentas” de la actividad de proyecto, por cuestiones de equidad, acotando el incentivo (y el gasto tributario) a una tasa de rentabilidad considerada como razonable. Por otro lado, la limi-tación de la tasa de rentabilidad tiene por finalidad el control del gasto tributario, haciéndolo insensible al incremento de la tasa de rentabilidad real del proyecto.

Finalmente, la medida fiscal de incentivo a la inversión podría perseguir, complementariamente a la captación de la inversión, la capitalización de las empresas argentinas receptoras de la misma.

4. conclusiones

Las conclusiones del trabajo son las siguientes:

1. La ecología representa un campo de conocimiento y aplicación de re-ciente desarrollo, de gran evolución y prioridad en la agenda internacional.

2. Dentro de este campo de conocimiento destacamos las ramas de la economía ambiental y el derecho ambiental.

3. Si bien tienen fines distintos y se basan en pautas y principios autónomos, representan visiones complementarias de un mismo fenómeno complejo y multidisciplinario.

4. La economía ambiental prioriza los instrumentos de mercado (impuestos, derechos de emisión, etc.) mientras que el derecho ambiental lo hace con relación a las regulaciones directas.

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5. Sin perjuicio del carácter complementario de ambos tipos de medidas, reconocemos que la imposición ambiental (no pigouviana) representa una solución razonable, que amerita la conducción de estudios económicos específicos en nuestro país para analizar su introducción, en función de sus ventajas y desventajas.

6. Una de los aspectos ventajosos de la imposición ambiental más atractivos para el caso de países como Argentina u otros países latinoamericanos, es su neutralidad respecto de: (i) los requerimientos que plantea el desarrollo económico, y (ii) la recaudación, en el caso de diseñarse como impuestos compensatorios, al compensarse mediante reducciones en otros tributos distorsivos.

7. Un impuesto ambiental susceptible de implementación en países como Argentina estaría constituido por un impuesto sobre la etapa mayorista de la distribución de combustibles fósiles y electricidad, destinados a los sec-tores productivos (agricultura, ganadería, silvicultura, pesca, explotación de minas y canteras, industria manufacturera, industria, minería, suministro de electricidad, gas, y agua), complementado por las siguientes medidas:

• Reducción general de las contribuciones de la seguridad social para mejorar la competitividad de las empresas,

• un sistema de incentivos fiscales para la inversión en tecnologías y pro-cesos limpios que determine la autoridad de aplicación,

• acuerdos sectoriales con objetivos medibles y verificables de adaptación y mitigación, sujeto a auditorías periódicas y cuyo cumplimiento determina la reducción de la tasa del impuesto, y

• la recaudación destinada a financiar fondos específicos para adaptación y mitigación del cambio climático administrados por la autoridad de aplicación.

8. El Protocolo dispuso que los “Países anexo I” se comprometen a redu-cir las emisiones de GEI en un 5,2% en su conjunto, y previó la creación de IET, cuya puesta en funcionamiento operó a partir del año 2008. Con la finalidad de flexibilizar el logro del objetivo de reducción comprometido al menor costo posible, en cuanto concierne a los países anexo I permite la reducción certificada de emisiones de GEI a través del mecanismo de desarrollo limpio (MDL) para actividades de proyecto a localizarse en los países anexo I que suscribieron y ratificaron el Protocolo.

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9. El mecanismo MDL genera una oportunidad de inversión en los países anexo I que, como Argentina, han suscrito y ratificado el Protocolo. En efecto, para cumplir las metas de reducción de emisiones de GEI a que se comprometieron los países anexo I, una alternativa costo-eficiente para las empresas y/o gobiernos puede consistir en aplicar recursos a proyectos radicados en países anexo I que habiliten la emisión de CER.

10. Del análisis económico pueden extraerse las siguientes conclusiones:

• La creación de un mercado global de permisos de emisión es un me-canismo de mercado que asegura como objetivo principal un límite a las emisiones de GEI y por lo tanto coadyuva a controlar el problema mundial del calentamiento global de la atmósfera.

• Si el objetivo secundario es lograr la consecución de la meta de reducción de emisiones de forma costo-efectiva, el funcionamiento del mercado debe tener un precio único de comercialización de los permisos de emisión, el cual se determinará teniendo en cuenta los costos marginales mínimos de reducción.

• La aplicación por parte de los países de impuestos específicos que afectan las emisiones marginales de GEI (sobre base directa o indirecta) no modifica el objetivo principal de limitar las cantidades de GEI a emi-tir, pero altera el objetivo secundario de reducir las emisiones donde su costo sea menor.

• Por lo tanto, el óptimo económico requiere que la tasa efectiva de impo-sición que afecta las cantidades de emisiones se armonice a nivel interna-cional, o bien que no aplique imposición.

11. Los países anexo I participan del mercado solo indirectamente. No están obligados a metas de reducción de emisiones (por lo tanto no se le asignan derechos de emisión), pero son elegibles para proyectos de actividades que originan la emisión de CER a fin de su aplicación en el citado mercado. Por lo tanto, con relación a los países anexo I (caso de Argentina), se verifica un fenómeno análogo al de una externalidad fiscal positiva.

12. Bajo los lineamientos trazados, el objeto de la política fiscal nacional para el desarrollo del MDL consistirá en diseñar los instrumentos de promoción y atracción de la inversión desde países anexo I, con una doble finalidad:

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• La formación de capital privado en el país, y

• la reconversión de la producción y/o su expansión con tecnologías limpias.

13. El escenario reseñado nos da una idea que no solo desde el punto de vista cualitativo (externalidades positivas), se justifica una política de promoción de estas inversiones. Desde el punto de vista cuantitativo, es impensable que las empresas domésticas, clásicas formadoras de nuevo capital, puedan por sí mismas reconvertir o ampliar inversiones que logren resultados comparables. En definitiva, se trata de competir para atraer la radicación de capital disponible a nivel mundial que busca un lugar para desarrollo proyectos MDL y así cumplir compromisos de reducción de emisiones al menor costo posible.

14. Teniendo en cuenta el “requisito de adicionalidad” previsto en el meca-nismo MDL, dentro del análisis de inversiones uno de los métodos previstos por la normativa para determinar y demostrar dicho requisito es el método de comparación de inversiones. Dado que la empresa target debe demos-trar que el proyecto no es financieramente atractivo o es menos atractivo a un proyecto viable alternativo, la política fiscal puede marcar la diferencia, actuando como catalizador de inversiones, arrastrando efectos favorables sobre la economía y el medio ambiente del país huésped.

15. La política fiscal del país huésped puede contribuir efectivamente a atraer las inversiones destinadas a proyectos MDL. En este sentido, existen dos tipos de medidas fiscales que sustancialmente pueden actuar como creadoras de incentivos para la inversión:

• Desgravación de las inversiones.

• Exención sobre las ganancias de los proveedores de recursos en los proyectos.

16. Las medidas de desgravación de inversiones (v. gr. amortizaciones ace-leradas) permiten solo restablecer parcialmente la ineficiencia del sistema, que discrimina contra las industrias capital-intensivas, al no reconocer el valor tiempo del dinero implicado en la inversión inicial. En suma, frente a un país alternativa que promueva el proyecto MDL, más que el estableci-miento de un estímulo para volcar la decisión de inversión en favor del país, parecería que el sistema opera restableciendo la neutralidad del sistema.

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17. En cambio, las medidas de exención sobre las ganancias de los pro-veedores de recursos en los proyectos (capital ajeno, tecnología y capital propio) cumplen más acabadamente el objetivo que la política fiscal puede lograr como medidas de incentivo a la inversión en proyectos MDL.

18. La instrumentación de este tipo de medidas puede asumir distintas modalidades, de acuerdo a su alcance objetivo y cuantitativo, a saber:

• Alcance objetivo.

— Exención sobre los beneficios totales del proyecto incluyendo la venta de CERs obtenidos.

— Exención sobre los beneficios de la venta de CERs obtenidos.

• Alcance cuantitativo

— Exención sobre el beneficio íntegro obtenido.

— Exención sobre un beneficio establecido (p. ej. tasa de interés de bono soberano más porcentaje a definir) o el beneficio obtenido, el menor.

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Diana RichaRDson Peña

insTiTUTo coLoMBiano De DeRecho TRiBUTaRio

FUnciones conTeMPoRÁneas De Las aDUanas Y ResPonsaBiLiDaD aDUaneRa

Diana Richardson Peña(colombia)

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FUnciones conTeMPoRÁneas De Las aDUanas Y ResPonsaBiLiDaD aDUaneRa

Diana Richardson Peña1

Resumen

El presente trabajo pretende brindar un marco de referencia académico y práctico frente al papel que, cada vez con mayor protagonismo, desem-peñan las aduanas en un contexto en el que el comercio exterior cobra especial preponderancia. Los compromisos internacionales adoptados por un País que, como Colombia, pretende participar activamente en los mercados internacionales, han concedido a las aduanas nuevos roles, que directa o indirectamente, las avocan a proteger toda una gama de intereses jurídicos que exceden, con creces, sus funciones tradicionales atinentes al recaudo y al control. Ello implica, a su turno, la generación de nuevos ámbitos de responsabilidad asociados a funciones, como la protección a la seguridad nacional, o al medio ambiente, entre otros, que merecen un espacio de reflexión.

Palabras clave

Aduanas, funciones tradicionales, funciones contemporáneas, responsa-bilidad del Estado.

abstract

This writing intends to offer an academic and practical framework regar-ding the role that customs performs with increasing leadership in a context where international commerce adopts special importance. The international commitments subscribed by a country that, such as Colombia, proposes to actively participate in international markets, has given customs new tasks that directly or indirectly make them protect a wide range of legal interests

1 Abogada de la Universidad Externado de Colombia, con especializaciones en derecho tributario y aduanero de las universidades Nuestra Señora del Rosario y Externado de Colombia, respectivamente, graduada en desarrollo directivo del INALDE, Escuela de Negocios de la Universidad de la Sabana; magistrada auxiliar de la Sección Primera del Consejo de Estado.

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exceeding its traditional functions regarding taxation and control. Besides, this implies the origin of new areas of responsibility related to functions, such as the protection of national security, or the environment, among others, that deserve consideration.

Key words

Customs, traditional functions, contemporary functions, State responsibility.

Sumario

1. Las funciones contemporáneas de las aduanas o nuevas funciones, 1.1. Seguridad nacional, 1.2. Medio ambiente y propiedad intelectual; 2. Responsabilidad de las aduanas y del funcionario aduanero, 2.1. Falla del servicio, 2.2. Responsabilidad derivada del acto administrativo y por el hecho de las leyes, 2.3. Responsabilidad frente a las nuevas funciones de las aduanas - daño o amenaza a intereses colectivos, 2.4. Responsabilidad del funcionario aduanero; 3. Conclusiones; Bibliografía.

1. Las funciones contemporáneas de las aduanas o nuevas funciones

Es evidente que se vislumbren nuevas funciones u objetivos atribuidos a las aduanas, en razón de varios fenómenos que suscita un comercio in-ternacional cada vez más globalizado e interdependiente, además, de los numerosos cambios sociales, medioambientales, económicos, delictuales, entre otros, con importante impacto mundial.

Señala Manuel Castilla Domingo2, que con el comienzo de la presente década3 las aduanas iniciaron un proceso de renovación y cambio, más o menos profundo, en la mayor parte de los países y en casi todas las regiones. Destaca, igualmente, que las aduanas se constituyeron para recaudar tributos: este fue su fin principal durante mucho tiempo. Pero, al mismo tiempo que recaudaban tributos, impedían la entrada o salida de las mercancías no autorizadas con lo que se quería proteger los intereses del tesoro, la economía, la salud o la paz del país. Se puede decir, por tanto, que las aduanas tenían una doble finalidad: proporcionar recursos al fisco y proteger determinados intereses nacionales.

2 CASTILLA DOMINGO, Manuel. Mejores prácticas y futuro de las aduanas. Banco Interamericano de Desarrollo. División fiscal, 2003. 2 p.

3 Refiriéndose a la que comenzó en el año 2000.

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Siguiendo con Castilla Domingo, observa que ambos fines han evolucio-nado al compás de los cambios en las ideas políticas y económicas y de las nuevas demandas sociales.4 Al mismo tiempo, la preocupación por la defensa de los consumidores, la calidad de vida, el patrimonio artístico, el entorno ambiental, etc., significan nuevos valores que la aduana debe proteger frente a eventuales riesgos provenientes del exterior.

Nótese, entonces, que se está frente a la asignación de nuevos propósitos u objetivos que se derivan de las funciones tradicionales ejercidas por la aduana, esto es, la de recaudación fiscal y control, adquiriendo en este aspecto de los actuales riesgos e intereses, una importancia significativa, la función del control.

Se trata de replantear los fines de la aduana para responder a los retos de un comercio más abierto, pero con mayores riesgos a él asociados.

Ahora, en el caso colombiano, no se contempla de manera expresa, una función protectora, aunque la misma se derive o sea consecuencia de un adecuado control a la entrada y salida de mercancías. Ello difiere, en gran parte, de las funciones expresamente asignadas a la aduana, en el caso por ejemplo, de Estados Unidos5 o de Canadá, en donde sí se atribuye desde la regulación aduanera, la mencionada función de protección.

Así las cosas, es importante identificar en la Aduana Colombiana, cómo a partir de su función esencial de control, desarrolla el objetivo de protección a esos intereses colectivos relacionados con la seguridad nacional, ambiental,

4 Castilla Domingo comparte la opinión de varios doctrinantes, en el sentido que “la aportación de la aduana a la recaudación fiscal ha perdido importancia y que debe enfocar su actuación de manera diferente”. Op. cit., p. 2.

5 El servicio de aduanas de los Estados Unidos describe sus principales fines de forma absolutamente clara y directa:• Liquidar y recaudar los derechos, impuestos y tasas sobre las mercancías importadas;• Proteger a la industria nacional y a los trabajadores americanos contra la competencia

desleal de los productores y fabricantes extranjeros;• Regular el tráfico de personas, transportistas y mercancías entre los Estados Unidos

y otros países;• Proteger a los americanos y a su medio ambiente contra la introducción de productos

nocivos o peligrosos;• Evitar el tráfico de drogas y el contrabando de otros productos; y,• Hacer cumplir ciertas restricciones de las leyes en relación con algunas exportaciones”. Customs Modernization Act, 1993, En: CASTILLA DOMINGO, Manuel. Op. cit., p. 3.

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propiedad intelectual, patrimonio histórico, etc., de tan alta estima para el conglomerado en el tiempo actual. Asimismo, se hace imperativo identifi-car si las herramientas o instrumentos con que cuenta para el ejercicio de su función, son idóneos para garantizar fines de esta naturaleza, máxime cuando se es parte de tratados multilaterales como la OMC, acuerdos co-merciales preferenciales6 –ACP–, que conforman zonas de libre comercio, entre otros, y en los que se asumen compromisos protectores de dichos intereses. Se observa, que la progresiva suscripción de acuerdos comer-ciales hace más exigente la actuación y modernización de la aduana, con miras a responder internacionalmente por la observancia de los mismos y de sus objetivos.

A continuación, algunos comentarios al respecto:

1.1. seguridad nacional

Además de las funciones atinentes al control y a las amplias facultades de fiscalización7 con que cuenta la aduana, para investigar los delitos que se llegaren a cometer al amparo de operaciones de comercio exterior, se visualiza un interés cada vez mayor en la suscripción de compromisos in-ternacionales que permitan a las aduanas cooperar entre si y el cruce de información para identificar la comisión de ilícitos, entre otros fines.

Así por ejemplo, a nivel de la Comunidad Andina de Naciones CAN, se actualizó la anterior Decisión 478 de 2000, con la Decisión 728 de 2009, sobre asistencia mutua y cooperación entre las administraciones adua-neras de los países miembros de la Comunidad Andina. La decisión, en estricto sentido, promueve y regula el uso de medios electrónicos para el intercambio de información. Del mismo modo, los diversos acuerdos o proyectos de tratados de libre comercio, contemplan usualmente cláusulas que suscitan el cruce de información, para fines de seguridad y fiscales, incluso. La clave del asunto, será entonces, la efectiva implementación y práctica de estos mecanismos.

6 Comúnmente conocidos, como tratados de libre comercio.7 El artículo 429 de la Resolución 4240 del 2000, reglamentaria del Decreto 2685 de 1999,

establece: “Fiscalización aduanera. Es la facultad que tiene la autoridad aduanera para adelantar las investigaciones, desarrollar los controles, vigilar y asegurar el cumplimiento de las obligaciones establecidas por las normas aduaneras a los importadores, exportadores, declarantes y demás usuarios y auxiliares de la función aduanera, y en general, para verificar la legal introducción de mercancías al territorio aduanero nacional”.

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A nivel interno, se observa, igualmente, un importante esfuerzo por im-plementar mecanismos tecnológicos, como dispositivos de seguridad, scanner u otros equipos8, que mediante la inspección no intrusiva, tienden a garantizar un alto nivel de control, sin entorpecer la fluidez del comercio internacional. Al efecto, un ejemplo de ellos es el Sistema Único de Seña-lización y Rastreo - SUSIR9, que se pretende poner en funcionamiento en Colombia, el cual tiene como objeto fundamental controlar y garantizar la trazabilidad y legalidad de las mercancías que se importen y comerciali-cen en el país, a fin de obtener el pago de los tributos que se causen con ocasión del tráfico comercial de las mercancías. Se trata, entonces, de un ejemplo de instrumento planteado para coadyuvar en la función fiscaliza-dora de la aduana, y también permitirá ejercer mayor control en lo que se refiere al contrabando.

Ahora bien, otra importante figura a destacar, es la del Operador Económico Autorizado –OEA–, que sin duda permitirá conformar una cadena logística más segura y motivará a los usuarios del comercio exterior a perfeccionar sus prácticas en materia de seguridad, a fin de acceder a los beneficios que se consagran para la figura.10

Así las cosas, son estos algunos de los principales mecanismos anunciados y en progreso por parte de la administración aduanera, a fin de garantizar la seguridad nacional frente al delito; y, al mismo tiempo se constituyen en importantes elementos que permitirán hacer del país un interlocutor intere-sante ante el mundo para materializar acuerdos o prácticas que propendan

8 El proyecto de estatuto aduanero, es amplio en la previsión de la utilización de scanner y equipos que permitan tecnificar la gestión de control, asegurando procesos de inspección de mercancía más expeditos y menos intrusivos.

9 Creado mediante Decreto 2462 de julio 09 de 2010, con un plazo de cuatro (4) meses para que la DIAN, expidiera una resolución de carácter general, mediante la cual se darían las instrucciones para la puesta en práctica del sistema. Posteriormente, mediante Decreto 4185 de noviembre 9 de 2010, se prorrogó por el término de un año la expedición de la resolución en comento, y a partir de la entrada en vigencia del decreto.

10 El OEA en Colombia se estableció y reguló mediante Decreto 3568 de 27 de septiembre de 2011. Se trata, en síntesis, de un sujeto tendiente a coadyuvar con la administración en el objetivo de lograr un proceso seguro durante las diversas fases que conlleva cualquier operación de comercio internacional.

Dentro de los beneficios y prerrogativas del OEA se resaltan: la disminución del número de inspecciones físicas, la prelación en la realización de sus operaciones y trámites por parte de las autoridades de control, la posibilidad de actuar directamente ante la autoridad aduanera como declarantes importadores y exportadores, entre otras, contenidas en el artículo 8º del decreto señalado.

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por la apertura de los mercados. A mayor modernización y disposición de la aduana para adoptar sistemas que protejan la seguridad del comercio y en general, del Estado, mayor transparencia se garantiza frente al ejercicio de un comercio exterior más confiable.

No obstante, son varias las voces que llaman la atención en cuanto al reto que a hoy asumen las aduanas, dada la necesidad de garantizar seguridad nacional a través del control de mercancías, versus la obligación de facilitar el comercio en los términos estipulados por la OMC. Podría vislumbrarse así, que los anunciados mecanismos tecnológicos y la consecuente tec-nificación que se ha de implementar institucionalmente, están llamados a responder al desafío planteado.

1.2. Medio ambiente y propiedad intelectual

Dentro de los fines y propósitos que se espera, cumplan las aduanas, ante las exigencias que se plantean en el marco de múltiples acuerdos comer-ciales internacionales, se destacan la protección al medio ambiente y a la propiedad intelectual.

Aun cuando se habla de otros ámbitos de protección, como al patrimonio cultural, histórico y artístico, entre otros, se trae a colación el medio am-biente y la propiedad intelectual, al ser intereses respecto de los cuales se visualiza algún progreso normativo en Colombia, no obstante, se advierte, el mismo es aún incipiente.

Aquí, al igual que en el caso de la seguridad nacional, se debe visualizar qué herramientas de control están siendo adoptadas para cumplir con tales objetivos, o si las existentes, están llamadas a hacer una tarea efectiva en estos frentes.

En materia de los compromisos relativos al medio ambiente, se resaltan, inicialmente, los propósitos planteados a nivel de la OMC en la decisión sobre comercio y medio ambiente.11 Allí, además de los proyectos de co-operación medioambiental, se señala la necesidad de evaluar, entre otros, la relación entre las disposiciones del sistema multilateral de comercio y

11 Esta decisión fue suscrita en la Ronda de Uruguay de 15 de abril de 1994 y encomienda al consejo general de la OMC, el establecimiento de un comité de comercio y medio ambiente, que revisará las políticas ambientales que puedan tener efecto sobre el comercio.

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las medidas comerciales adoptadas con fines ambientales. La idea, a nivel de la OMC, es que las políticas ambientales de los países miembros no se constituyan en medidas que entorpezcan injustificadamente el tráfico inter-nacional de mercaderías, pero al mismo tiempo, se evaluarán los beneficios resultantes para el medio ambiente de la eliminación de las restricciones y distorsiones del comercio.

Continuando con el ACP Colombia - Chile, este contempla un capítulo ambiental, en el que en primer lugar, como objetivo, plantea el apoyo mutuo en la promoción de las mejores formas de utilización sostenible de los recursos naturales y de la protección de los ecosistemas, de acuerdo con el objetivo del desarrollo sostenible. También, reconoce la soberanía de cada parte, para implementar las medidas ambientales que considere pertinentes, siempre y cuando las mismas no se constituyan en un obstá-culo encubierto al comercio.

Ahora, el ACP suscrito entre Colombia y Estados Unidos, tiene también un capítulo sobre medio ambiente12, en donde se plantean disposiciones relacionadas con la utilización óptima de los recursos, en cumplimiento de objetivos de desarrollo sostenible y el fortalecimiento de vínculos entre las políticas y prácticas comerciales y ambientales13, bajo parámetros de cooperación mutua.

Aun cuando no ha entrado a regir este tratado, se trae a colación el mismo, pues en la práctica, su eventual vigencia, requerirá la atención especial por parte de la aduana colombiana y demás instituciones, en las medidas ambientales estatales que se adopten y su defensa o puesta en práctica frente al acuerdo. Ello, dado el antecedente relativo al temor latente en los países del Norte, de perder competitividad por regulaciones ambientales, supuestamente más laxas en los países del Sur, lo cual se vio reflejado en la Ley Comercial de 2002 del Congreso de Estados Unidos al impartir instruc-ciones a sus negociadores para que se observe al medio ambiente, como un principio en los tratados, y la vigilancia sobre las políticas de inversión de sus socios comerciales, a fin de que no se funden en la flexibilización

12 Léase el acápite de objetivos, capítulo 18, medio ambiente del texto final TLC Colombia - EE.UU., en www.mincomercio.gov.co.

13 Esto, se reitera, para vigilar la relación entre comercio y medio ambiente, pretendiendo que este no tenga una repercusión restrictiva sobre aquel; y, al mismo tiempo, que no se propicien inversiones por medio de políticas medioambientales flexibles, restando competitividad a países con políticas ambientales más estrictas.

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de sus medidas ambientales.14 Esto último se materializa, por ejemplo, en la cláusula sobre aplicación y observancia de las leyes ambientales, donde se dispone que “una parte no dejará de aplicar efectivamente su legislación ambiental, a través de un curso de acción o inacción, sostenido o recu-rrente, de manera que afecte el comercio entre las partes, después de la fecha de entrada en vigor de este acuerdo”. De este modo, Colombia dará cuenta de la manera en que aplique su legislación ambiental y la defensa del medio ambiente, pues la eventual inobservancia de las normas locales en la materia, podrá dar lugar, en este orden, a la activación del mecanismo de solución de controversias del tratado, en la medida que EE.UU. estime que tal proceder va en detrimento de la relación comercial.

Por su parte, el proyecto de estatuto aduanero, que es desarrollo de la Deci-sión Andina 671 sobre armonización de regímenes aduaneros, incorpora de manera expresa, la defensa al medio ambiente15 al disponer que “la DIAN, para la aplicación de las disposiciones previstas en este decreto, tendrá en cuenta los principios generales para la defensa del medio ambiente y la salud, establecidos en los tratados y acuerdos medioambientales adoptados y ratificados por Colombia”.

Así las cosas, se establece en el mencionado proyecto, una referencia ex-presa a la defensa del medio ambiente, como principio, haciendo alusión a lo señalado en el texto del ACP suscrito entre Colombia - Estados Unidos; pero, por lo demás, no es mucho lo que se contempla normativamente, en lo que se refiere a previsiones legales tendientes a garantizar el medio ambiente o la salud a través del control aduanero, salvo la aplicación de las restricciones que tienen que ver con medidas sanitarias o fitosanitarias, a la luz del Acuerdo OTC16 de la OMC.

De este modo, se estará a lo que al respecto se regule en cuanto a los procedimientos o normas, para que el control aduanero, efectivamente, aporte a los compromisos internacionales medioambientales.

Otro tanto, puede señalarse en lo que se refiere a la protección del patri-monio histórico y cultural17, pues de momento es una aspiración o propósito

14 Léase el Tratado de Libre Comercio Colombia - Estados Unidos - Aproximación académica. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2005. 72 p.

15 Artículo 4º del proyecto.16 Obstáculos técnicos al comercio.17 En materia de protección al patrimonio cultural colombiano, existe, por lo pronto, un

memorando de entendimiento entre los gobiernos de los Estados Unidos y de Colombia,

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en el que se vislumbra un importante aporte de la actuación aduanera, vía control de las mercancías y a través de una efectiva cooperación entre las aduanas, pero sin regulaciones precisas en la materia hasta el momento.

Al contrario, la protección a la propiedad intelectual, cuyo desarrollo nor-mativo en el ámbito del comercio internacional tiene su principal fuente en el ADPIC18 de la OMC, también con importantes previsiones en acuerdos como el ACP con Chile y Estados Unidos, entre otros19, sí cuenta con norma interna que regula expresamente la actuación de la aduana, cada vez que se encuentre frente a supuestos de mercancía pirata o de marca falsa.20 En efecto, el Decreto 4540 de 2006, prescribe la facultad de la au-toridad aduanera para suspender el proceso de importación, exportación o tránsito aduanero ante situaciones de esta índole, hasta tanto la autoridad competente se pronuncie sobre la comisión del delito, en cuyo caso, de no haberse constatado el mismo, se continuará con la operación a favor del usuario afectado con la medida.

En términos generales, el proceso para que la aduana suspenda la operación de comercio exterior frente a estos eventos, comienza mediante solicitud de

subscrito el 15 de marzo de 2006, relativo a la imposición de restricciones de importación sobre bienes arqueológicos de las culturas precolombinas y ciertos bienes etnológicos eclesiásticos de la época colonial de Colombia. Según el memorando, Estados Unidos emite una “Lista de designación”, que es publicada en el U.S. Federal Register, en donde se señalan los bienes objeto de restricción y cuyo decomiso a favor de los Estados Unidos, implica que este devuelva los bienes al gobierno colombiano. Se trata, así, de controlar el tráfico ilegal del patrimonio cultural, mediante la cooperación entre aduanas.

18 Acuerdo sobre los aspectos de los derechos de propiedad intelectual relacionados con el comercio. El acuerdo sobre los ADPIC es el anexo 1C del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, firmado en Marrakech el 15 de abril de 1994, en www.wto.org.

19 Se ha profundizado el alcance de la protección a la propiedad intelectual en los ACP, en comparación con el ADPIC.

20 Artículo 1º. Decreto 4540 de 2006. Definiciones “... Mercancía pirata: Cualquier copia hecha sin el consentimiento del titular del derecho de autor o derechos conexos, o de una persona debidamente autorizada por él en el país de producción y que se realicen directa o indirectamente a partir de una obra o producción protegida cuando la realización de esas copias habría constituido una infracción al derecho de autor o de un derecho conexo.

- Mercancía de marca falsa: Cualquier mercancía, incluido su embalaje, que lleve puesta sin autorización una marca de fábrica o de comercio idéntica a la marca válidamente registrada para tal mercancía, o que no pueda distinguirse en sus aspectos esenciales de esa marca, o sea confusamente similar, y que de ese modo lesione los derechos del titular de la marca de que se trate”.

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parte interesada o titular de los derechos de propiedad intelectual o quien tenga la facultad para explotar los derechos en el territorio nacional, quien deberá, además, presentar una garantía para cubrir los eventuales perjui-cios que se le pudieren causar al usuario con la suspensión de su trámite aduanero.21 En todo caso, se aclara, que no es la aduana la entidad encar-gada de determinar la comisión del delito, es decir, no se pronunciará sobre si una mercancía viola o no las normas de propiedad intelectual, tan solo debe suspender el proceso aduanero correspondiente ante la procedencia de la solicitud respectiva, hasta la emisión de un pronunciamiento judicial al respecto. Nótese, sin embargo, que la aduana debe evaluar la solicitud del interesado para suspender el proceso aduanero, de modo que, en todo caso, se vislumbra una necesaria realización de un juicio de valor importante sobre la posible transgresión a las normas de propiedad intelectual.

De este modo, y a manera de ejemplo, se está ante la posibilidad que un distribuidor exclusivo de una marca determinada en el país, solicite a la autoridad aduanera la suspensión de una operación de importación, expor-tación o tránsito aduanero, siempre que observe que un sujeto está trans-grediendo su derecho exclusivo de explotación de la marca. La procedencia de la suspensión, se reitera, será del resorte de la autoridad aduanera.

Así las cosas, se concluye que, de estos nuevos fines u objetivos de la adua-na, se cuenta con algunos desarrollos normativos y avances importantes en materia de seguridad nacional y propiedad intelectual, aunque es evidente que falta bastante camino por recorrer, a fin de delimitar la actuación de la aduana, en cumplimiento de objetivos protectores como los señalados.

2. Responsabilidad de las aduanas y del funcionario aduanero

Del cumplimiento de la función aduanera del Estado y de los funcionarios públicos en ejercicio de la misma, se ha de desprender, como en todos los ámbitos del poder público, un juicio de responsabilidad, siempre que se presenten situaciones o circunstancias generadoras de esta, según las previsiones legales existentes para el efecto.

Es preciso diferenciar en este acápite, la responsabilidad institucional adua-nera, de la asumida por el funcionario aduanero, como persona natural, en ejercicio de sus funciones, pues aunque la primera se derive, como regla general, de la actuación del segundo, se cuenta con regímenes dife-

21 Decreto 4540 de 2006, capítulo II, procedimiento, artículos 2º a 8º.

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renciadores en materia de responsabilidad, que determinan la manera en que cada cual ha de asumir las consecuencias de un fallido o inexistente servicio aduanero.

Se trae a colación, a manera de abrebocas sobre los ámbitos de respon-sabilidad de la aduana versus la del funcionario aduanero, lo señalado por el profesor Jaime Ossa Arbeláez.22 “... la responsabilidad generada en el hecho del hombre, como miembro de la sociedad, transgresor de la normatividad que rige sus relaciones con los particulares, es una respon-sabilidad patrimonial o civil, distinta de la que representa la actividad del Estado y por cuya causa se producen perjuicios, daños y desequilibrios patrimoniales. Aquí se trata de una responsabilidad que no se genera en el derecho civil, sino en el derecho administrativo”.

Ahora bien, es constatable que en tiempo atrás y hasta 1938, aproximada-mente, se aplicaba el Código Civil ante episodios de responsabilidad estatal, pues de acuerdo con Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, se asimilaba al funcionario público con el mandatario del derecho civil, y por tanto, se fundamentaba la responsabilidad indirecta de aquel, en la culpa in eligendo e in vigilando, para luego pasar a un régimen de responsabi-lidad directa del Estado, basado en normas de derecho administrativo23, cuyo régimen atiende a una noción más bien objetiva de responsabilidad a diferencia de la que se predica del funcionario público. Ello se deriva del artículo 90 de la C.N., columna vertebral del régimen de responsabilidad estatal, así:

“El Estado responderá patrimonialmente por los daños antijurídicos que le sean imputables, causados por la acción o la omisión de las autoridades públicas.

En el evento de ser condenado el Estado a la reparación patrimonial de uno de tales daños, que haya sido consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa de un agente suyo, aquel deberá repetir contra este”.

De la disposición constitucional se visualiza cómo actualmente el Estado ha de responder por los daños antijurídicos que cause, sin lugar a que

22 OSSA ARBELÁEZ, Jaime. Derecho administrativo sancionador. Una aproximación dogmática. 2 ed. Bogotá: Legis Editores S.A., 2009. pp. 54, 55.

23 Léase a VIDAL PERDOMO, Jaime. Derecho administrativo. 13 ed. Bogotá: Legis Editores S.A., 2008. pp. 482 y ss.

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predomine la evaluación de rasgos de tipo subjetivo frente a la conducta o situación generadora de responsabilidad. En cambio, la responsabilidad del funcionario se sujetará al grado de culpa o dolo que manifieste su ac-tuación u omisión y respecto de la cual se predique la causación del daño, es decir, el análisis de su responsabilidad será altamente subjetivo, por oposición a la objetividad de que será objeto el juicio a la administración.

Aludiendo al punto de partida de toda responsabilidad, El profesor Juan Carlos Henao, en cita al profesor Hinestrosa24, destaca que “el daño es la razón de ser de la responsabilidad, y por ello, es básica la reflexión de que su determinación en sí, precisando sus distintos aspectos y su cuantía, ha de ocupar el primer lugar, en términos lógicos y cronológicos, en la labor de las partes y juez en el proceso. Si no hubo daño o no se puede deter-minar o no se le pudo evaluar, hasta allí habrá de llegarse; todo esfuerzo adicional, relativo a la autoría y a la calificación moral de la conducta del autor resultará necio e inútil. De ahí también el desatino de comenzar la indagación por la culpa de la demandada”.

Lo anterior, nos lleva a precisar, de momento, que ante un evento respecto del cual se predique responsabilidad de la aduana, se ha de efectuar la evaluación de la misma, partiendo del elemento daño, para que, una vez establecida su existencia, se entre a determinar la presencia de los siguien-tes componentes de responsabilidad, relativos a la imputabilidad de ese daño a la administración, o relación de causalidad y la antijuridicidad del mismo, es decir, que el afectado no tenga el deber legal de soportarlo25, como se detallará.

Por otro lado, el profesor Vidal Perdomo, puntualiza que el fundamento de la responsabilidad puede ser la culpa o el riesgo; y, ante estos conceptos se corrobora claramente, cómo se bifurca el tratamiento institucional del correspondiente al funcionario. La culpa, se fundamenta en la subjetividad e implica un juicio sobre la conducta del individuo, se deduce de un hecho personal, de acuerdo con el principio general del artículo 2341 del Código Civil: “El que ha cometido un delito o culpa que ha inferido daño a otro, es

24 HINESTROSA, Fernando. Responsabilidad extracontractual: antijuridicidad y culpa. En: HENAO, Juan Carlos. Análisis comparativo de la responsabilidad extracontractual del Estado en derecho colombiano y francés. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 1998. 36 p.

25 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sección Tercera. (9, julio, 1992). C.P. Betancur Jaramillo, Exp. 7078.

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obligado a la indemnización, sin perjuicio de la pena principal que la ley imponga por la culpa o delito cometido”.26

En cambio, la responsabilidad atribuible al Estado, comparte la noción objetiva de riesgo, en donde no siempre se requiere efectuar juicios de valor sobre la culpa atribuible al causante del perjuicio, tan solo, es dable probar que el mismo obedece al hecho del otro27, en cuyo caso sería la autoridad aduanera, como institución. Se reitera, que esta bifurcación de tratamientos se visualiza desde la misma norma constitucional que establece la responsabilidad del Estado, prevista en el artículo 90 de la C.P. Además, las nociones de igualdad ante las cargas públicas, y la de riesgo, contribuyen a objetivar esa responsabilidad estatal. El concepto de falla del servicio, por su parte, ha correspondido a la noción subjetiva de responsabilidad estatal, al requerirse la prueba de la culpa, manifiesta en la omisión o extralimitación de la función pública.28

26 VIDAL PERDOMO, Jaime. Op. cit., pp. 479 y ss. Igualmente, recuerda el profesor que “las personas no responden únicamente de los

daños que ellas causen, sino también de los producidos por hechos de las personas que están bajo su cuidado ...”. De ahí que antaño, la responsabilidad estatal se concibiera de manera indirecta, generada en el hecho del funcionario.

27 Citando el profesor Vidal Perdomo, doctrina sobre la materia, señala que “es suficiente que el perjuicio se vincule materialmente a los actos, porque aquel que ejerce una actividad debe asumir los riesgos de ella ...

... Los dos sistemas difieren en cuanto a la carga de la prueba: en la responsabilidad subjetiva es preciso probar la culpa; en la objetiva basta comprobar que el perjuicio ha sido causado por la actividad del demandado. Sin que esta actividad se vea calificada de culposa”.

28 La falla del servicio, según la jurisprudencia, es el régimen subjetivo que se deriva del incumplimiento de un obligación estatal y que se concreta en un funcionamiento anormal o irregular o en una inactividad de la administración, y para que se estructure deben estar acreditados los siguientes elementos: i) la existencia del daño o lesión de tipo patrimonial o moral, cierto y determinado para quien lo alega; ii) la acción u omisión de la autoridad pública que origina el daño, es decir, el incumplimiento o cumplimiento defectuoso o tardío de la obligación legal a su cargo, y iii) la relación de causalidad entre esta y aquel, es decir, que el daño se originó como consecuencia directa de la actuación atribuida a la administración, pudiendo esta, por supuesto, alegar las causales de exoneración. La acusación por falla del servicio impone, por tanto, al actor su demostración, o sea, la omisión o extralimitación de la autoridad pública, de manera que de una confrontación entre la órbita funcional de esta y las circunstancias fácticas demostradas en el proceso, se deduzca el deber de reparar por parte del Estado.

COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. (28, octubre, 1976).

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Con estas anotaciones es del caso, ahora abordar, con mayor detenimiento, los ámbitos de responsabilidad de cada uno, tanto de la institución como tal, como del funcionario, sin pretender agotar, desde luego, la temática dada su gran amplitud.

Una primera aproximación al tema de la responsabilidad de la autoridad aduanera, nos lleva obligadamente a considerar lo concerniente a la res-ponsabilidad del Estado, desde la perspectiva del derecho administrativo, puesto que la aduana es un ente de carácter público, y por ende, las con-secuencias dañinas o indeseables de su actividad, corresponden al ámbito de la responsabilidad estatal.

Es de advertir que rebasa el objeto del presente trabajo, el hacer un estudio profundo sobre responsabilidad estatal, pues la consideración a dicha ma-teria se referirá netamente a algunos aspectos de la actuación aduanera, como parte de la actividad pública.

Se observa que los elementos de responsabilidad arriba señalados, operan a cabalidad en tratándose del juicio que atañe realizar frente a la adminis-tración, por cuanto, ante el funcionario aduanero, el examen judicial que determine su responsabilidad tiene importantes matices diferenciadores.

Por ello, se ha de reiterar en este acápite lo señalado por el Consejo de Estado en sentencia de 16 de abril de 1993, C.P. Montes Hernández, Exp. 712429 y que ha sido expresado en varias ocasiones por esa Corporación: “La responsabilidad patrimonial del Estado se declarará, siempre que concurran los siguientes elementos: un hecho dañoso imputable a la administración, un daño sufrido por el actor, que para estos efectos, es quien los alega, y un nexo causal que vincula a estos; dicha causa es esencial para concluir que el daño es consecuencia directa del hecho atribuido a la administración”.

Siguiendo al profesor Henao.30 “El daño es, entonces, el primer elemento de la responsabilidad y de no estar presente torna inoficioso el estudio de la misma, por más que exista una falla del servicio. La razón de ser de esta lógica es simple: si una persona no ha sido dañada no tiene porqué ser favo-recida con una condena que no correspondería sino que iría a enriquecerla sin justa causa. El daño es la causa de la reparación y la reparación es la finalidad última de la responsabilidad civil. Estudiarlo en primer término es dar prevalencia a lo esencial en la figura de la responsabilidad”.

29 En: HENAO, Juan Carlos. Op. Cit., p. 35.30 Op. cit., pp. 36, 37.

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Ahora bien, habiendo precisado ese primer componente de responsabilidad, relativo al daño, y desde el cual se desprende el juicio que ha de recaer en la administración, es del caso ahora, profundizar en el mismo y en su relación de causalidad con el hecho al cual la ley atribuye responsabilidad, como constantes de esta, en los términos expuestos por el profesor Jaime Vidal Perdomo:31

a) “El daño. El daño debe ser: 1) Cierto: el juez debe fallar acreditada su existencia. La certeza del daño se opone a la eventualidad, porque eventual es el daño que puede producirse. Pero no se opone al daño futuro, y así en los casos de invalidez el juez condena a pagar una indemnización por las consecuencias que de ella se deriven en el futuro, pero que son previ-sibles. 2) Personal: en principio, solo la víctima del daño puede demandar el pago de perjuicios. 3) El daño o perjuicio puede ser moral o material: es material el que afecta al patrimonio de una persona, y comprende el daño emergente y el lucro cesante (C.C., art. 1613).

El perjuicio moral es el que mira a los sentimientos personales de la víctima. No se localiza en el plano patrimonial, sino en el de los afectos, pero en cambio sus consecuencias sí repercuten en la actividad de una persona y por eso pueden estimarse en dinero.

b) Relación de causalidad. Es el vínculo que debe existir entre el hecho que origina la responsabilidad y el perjuicio.

Este vínculo no existe cuando el daño es producido por fuerza mayor, caso fortuito, hecho de un tercero o culpa de la víctima. Estas circunstancias exoneran de responsabilidad al demandado y juegan de manera diferente, según se trate de responsabilidad fundada en una presunción de culpa o en el riesgo.

Hasta lo señalado, es del caso verificar la presencia de los elementos mencionados, siempre que se vislumbre responsabilidad aduanera, re-saltando que jugará también un papel importante, a fin de determinar el que el Estado incurra en la misma, las causales eximentes o atenuantes, anotadas en la cita del profesor Vidal.

Ahora, se había expuesto arriba, que el artículo 90 de la C.N., es fundamento del deber del Estado de responder por los daños antijurídicos causados por

31 Op. cit., pp. 477, 488.

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su actuación, y esta norma cobija también el deber de reparar en tratán-dose de la actuación aduanera del Estado, pues sobre tal disposición se erige el deber general de responsabilidad estatal en cualquier frente. Sin embargo, ese deber ha de ser precisado a los eventos o situaciones que efectivamente estén llamadas a generar un juicio de responsabilidad de la administración, máxime en materia aduanera, al comprender esta función, no solo la garantía del ejercicio de un comercio controlado y a la vez en pro de su facilitación, sino además, en consideración a que las expectativas de la función aduanera cobijan actualmente la protección de una serie de bienes jurídicos de interés general, los cuales, de resultar amenazados o vulnerados podrían, en principio, encauzar un juicio de responsabilidad frente a dicha función del Estado.

Así las cosas, y apelando al artículo 2º de la C.N.32, podría argüirse, el establecimiento de una cláusula general de protección a los derechos e intereses de los particulares y de la colectividad a cargo del Estado, frente a la cual mucho tendría que ver la función aduanera. Haciendo referencia al profesor Vidal, es pertinente anotar que deducir responsabilidad al Estado, siguiendo lo dispuesto por esa norma constitucional, puede ser excesivo para este; “... es entender en términos de obligaciones jurídicas un deber general de protección a las personas en su vida, honra y bienes. Ello se presta a extralimitaciones que, para evitarse, exigen una imputabilidad más precisa, como puede ser la falla del servicio en una operación concreta; de otro modo el Estado sería responsable en todas las hipótesis, porque un ciu-dadano mata a otro, o lo injuria en la calle, o les causa daño a sus bienes”.33

Por lo anterior, y bajo el prisma de la función aduanal, es del caso comenzar precisando que a la administración se imputará responsabilidad únicamente bajo los supuestos legales que han de dar lugar a ella, so pena de una atribución excesiva, en derivación del artículo 2º de la C.N., y a las cada vez mayores expectativas de protección general que se endilgan a la aduana.

32 Que al efecto señala: “Son fines esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar la participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa y cultural de la Nación; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo.

Las autoridades de la República están instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias, y demás derechos y libertades, y para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de los particulares”.

33 VIDAL PERDOMO, Jaime. Op. cit., p. 484.

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Así las cosas, es del caso recordar que serán objeto de control y por tanto de juzgamiento, como regla general, siguiendo los lineamientos de la Ley 1437 de 2011 o nuevo Código Contencioso de Procedimiento y de lo Contencioso Administrativo, los actos, contratos, hechos, omisiones u operaciones administrativas.34 Ello, sin distar, de manera sustancial, de lo señalado por el actual Código Contencioso Administrativo.35

De este modo, se entrará a efectuar juicio de responsabilidad aduanera, en primer lugar, en la medida que se constaten los componentes de la misma antes señalados, comenzando por el daño o perjuicio imputable a la administración aduanera, y luego devendrá el análisis sobre la justifica-ción o por qué se debe reparar el daño a la víctima, vale decir, la antiju-ridicidad del mismo. Ello sumado a las causales eximentes o atenuantes de responsabilidad, relativas a la fuerza mayor, caso fortuito, hecho de un tercero o culpa de la víctima, pues de comprobarse la existencia de una de estas, naturalmente no habrá lugar a reparación, al menos en su totalidad. Todos estos elementos se han de estudiar, tomando como parámetro una o algunas de las actuaciones administrativas susceptibles de juicio, en los términos del artículo 104 de la Ley 1437 de 2011 y del actual C.C.A.

Cabe anotar que los medios de control, para controvertir las actuaciones de la administración o sus actos administrativos, se encuentran regulados en el nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de la Contencioso Administrativo, a partir del artículo 135 en adelante.

2.1. Falla del servicio

Esta teoría como fuente de responsabilidad del Estado, ha sido ampliamen-te acogida por nuestra doctrina y jurisprudencia, teniendo la misma como asidero, en parte, el reconocimiento de que el Estado presta un servicio

34 El artículo 104 de de la Ley 1437 de 2011, dispone lo siguiente, en su inciso 1º: “De la jurisdicción de lo contencioso administrativo. La jurisdicción de lo contencioso administrativo está instituida para conocer, además de lo dispuesto en la Constitución Política y en leyes especiales, de las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones, sujetos al derecho administrativo, en los que estén involucradas las entidades públicas, o los particulares cuando ejerzan función administrativa ...”.

35 Artículo 83: “La jurisdicción de lo contencioso administrativo juzga los actos administrativos, los hechos, las omisiones, las operaciones administrativas y los contratos administrativos y privados con cláusula de caducidad de las entidades públicas y de las personas privadas que ejerzan funciones administrativas, de conformidad con este estatuto”.

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público, y bajo esa concepción de servicio, debe enfocar su actuación, garantizando una prestación adecuada del mismo y respondiendo por los daños antijurídicos o perjuicios que de él se llegaren a generar.

Ahora, la falla del servicio ha constituido un importante parámetro a la hora de avanzar hacia un sistema de responsabilidad directa al Estado, por oposición a la indirecta que se concebía, habida cuenta de que el daño como tal se genera en la actuación del funcionario, y como tal el Estado incurría en una culpa in eligendo o in vigilando. En palabras del profesor Vidal Perdomo: “En cuanto a la teoría de la falla del servicio, ella consiste en afirmar que la ausencia o la deficiencia de la prestación de un servicio estatal que generen daño dan lugar a la responsabilidad directa del Es-tado; la participación o colaboración de varias personas en la prestación del servicio, la dificultad de individualizar al causante del perjuicio y cierta entidad jurídica que se concede a ese conjunto humano y operacional que se llama “servicio” son las justificaciones de esta teoría ...”.

Además, es de recordar que esta tesis de responsabilidad, corresponde al régimen subjetivo derivado del incumplimiento de una obligación estatal, imponiendo, por tanto, al actor su demostración.

Vale la pena resaltar algunos de los pronunciamientos judiciales que han atribuido responsabilidad al Estado, bajo la tesis de falla del servicio, dado que esta concepción ha tenido un amplio desarrollo jurisprudencial, del cual no escapa la función aduanera estatal. Así, frente a la omisión de la obligación de entrega de mercancías, existiendo título jurídico para el efec-to, se comienza por reseñar la sentencia del Consejo de Estado, Sección Tercera, de 25 de junio de 1991, C.P. Juan de Dios Montes Hernández, Exp. 6181, según la cual se declaró responsabilidad a cargo del antiguo Fondo Rotatorio de las Aduanas36, por la no entrega de unas mercancías cuando se había declarado, por parte de la jurisdicción, que las mismas no eran de contrabando y su origen no era ilícito. En este caso, la omisión de entregar dentro del término establecido, según ordenó el Juzgado Segundo Superior de Aduanas, en su momento, constituyó una omisión objeto de reparación.37

36 Este fondo fue eliminado mediante Decreto 2649 de 1988 y sus funciones pasarían a ser desempeñadas por la planta de personal que se adoptara para el efecto, en la Dirección General de Aduanas.

37 La sentencia, en el acápite de consideraciones de la Sala, señala: “En el caso sub judice, los demandantes intentaron la acción de reparación directa como se deduce de las reiteradas afirmaciones que hacen en la demanda, de los hechos que invocan como

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Otro ejemplo en materia de falla del servicio aduanero, está dado en Sentencia del Consejo de Estado, Sección Tercera, de 12 de julio de 1991, C.P. Daniel Suárez Hernández, Exp. 6246., en donde también se evaluó la responsabilidad del anterior Fondo Rotatorio de las Aduanas, al rematar un vehículo incautado por haber servido de medio de transporte de mercancías de contrabando y rematado el mismo, con anterioridad al pronunciamiento jurisdiccional sobre la comisión del delito. Este último, de hecho, se estableció sobre las mercancías pero no sobre el vehículo objeto de remate. En efecto, dispone la Sentencia, que hubo falla del servicio en materia de las obligaciones de custodia como depositario, asignadas al Fondo, y el fallo se remite a una Jurisprudencia del año 1981 de la misma Corporación, sobre similar asunto.38 Igualmente, en la providencia, se hace el correspondiente análisis sobre al daño, la imputabilidad del mismo a la administración y el consecuente resarcimiento.39

causa de las pretensiones, de la relación de las normas que estiman aplicables y de los alegatos de conclusión de la primera instancia.

Así lo entendió también el tribunal cuando le imprimió al proceso el trámite que corresponde a los asuntos de reparación directa y cumplimiento. Tal entendimiento es correcto, dado que el origen de las pretensiones de la demanda, es una omisión administrativa consistente, no en el decomiso de las mercancías, como quiere el recurrente, sino en el no cumplimiento de las sentencias de la jurisdicción aduanera por parte del Fondo Rotatorio de Aduanas”.

38 “... resulta claramente establecida la oportunidad para que el Fondo Rotatorio de Aduanas disponga de los bienes depositados por los jueces penales aduaneros, oportunidad que no puede ser previa a la declaración judicial de contrabando de la mercancía retenida. Solo cuando esté en firme la declaración de que la mercancía es de contrabando puede proceder el fondo a su remate en forma directa o por un martillo. Este orden resulta apenas lógico para evitar situaciones absurdas e ilegales como las de este proceso, en que sin establecerse judicialmente si la mercancía o el vehículo eran de contrabando, se dispuso del mismo en remate, pretermitiendo las obligaciones de custodia como depositario, asignadas al fondo conforme a las normas del Código Civil, según remisión expresa que el estatuto penal aduanero hace en su artículo 73”.

... todo lo cual lleva a concluir, que: “los automotores depositados en el Fondo Rotatorio de Aduanas en desarrollo de investigaciones penales no pueden ser destinados al servicio oficial, ni vendidos directamente, ni rematados en pública subasta, antes de que se produzca y quede ejecutoriada la decisión jurisdiccional sobre contrabando”, como lo sostuvo la Sala, con ponencia del consejero Jorge Dangond Flórez, en sentencia del 16 de julio de 1981, al resolver un caso similar al presente ...”. (subrayado fuera de texto).

39 “... Visto lo anterior, resulta claro para la Sala que en el caso bajo estudio se presentó una falla del servicio por parte del Fondo Rotatorio de Aduanas al no cumplir la orden de entrega del camión aludido emanada del Juzgado Segundo Superior de Aduanas de Cali, porque previamente y en abierta rebeldía con claras disposiciones legales, vigentes entonces, había dispuesto de aquel mediante remate que efectuó la Sección Martillo del Banco Popular por cuenta del demandado (fol. 129).

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Por su parte, en sentencia del 4 de junio de 2008, Exp. 14721, M.P. Ra-miro Saavedra Becerra., se condenó al Estado a resarcir los perjuicios ocasionados al actor, no por la ilegalidad de un acto administrativo por medio del cual se suspendieron las actividades de vuelo de una aeronave y se dispuso su retención, sino por la dilación injustificada de la entrega de la mercancía. El daño se produjo, según la providencia, porque el pro-cedimiento administrativo superó los términos previstos en la ley, toda vez que entre la fecha en que la aeronave fue retenida para constatar posibles irregularidades en su importación y la fecha en que fue efectivamente re-cuperada por su dueño, transcurrió un tiempo mucho mayor al legal, que no pudo ser justificado por la administración.40

De igual manera surge la existencia cierta de perjuicios irrogados sobre el patrimonio del demandante, propietario del nombrado automotor. Suficiente para admitirlos sería reflexionar sobre la pérdida total del mencionado bien y la imposibilidad que ha tenido el actor para disponer de su vehículo y utilizarlo en su propio beneficio. El comportamiento del ente oficial que le produjo esa privación, necesariamente le ocasionó serios malestares de orden personal y económico que tanto por el daño emergente, como por el lucro cesante reclama el actor en su demanda.

Por último, es obvia la relación causal entre el comportamiento del Fondo al no cumplir la orden de entrega del automotor, por causa del remate que él mismo había dispuesto, y los daños materiales que esa actitud produjo al demandante. Tan cierto es lo anterior, que si la entrega se cumple, el actor no hubiese sufrido los perjuicios cuya indemnización demanda.

Se concluye entonces, que se encuentran suficientemente establecidos los supuestos que permiten atribuirle responsabilidad administrativa al Fondo Rotatorio de Aduanas y, consecuencialmente, condenarlo al pago de los perjuicios materiales que sufrió el demandante por motivos originados en esa entidad”.

40 “... Los elementos que perfilan la responsabilidad de la administración por falla administrativa derivada del retardo y de cuya concurrencia surge el deber de reparar los daños que se ocasionen, se pueden resumir en los siguientes: i) la existencia para la administración de un deber jurídico de actuar, es decir, la obligación legal o reglamentaria a cargo de la entidad demandada de ejercitar sus competencias y atribuciones en un plazo determinado por la propia ley o el reglamento, o en un tiempo razonable y determinable cuando se satisface el supuesto de hecho de las normas que regulan la actividad del órgano, acción con la cual se habrían evitado los perjuicios; ii) el incumplimiento de esa obligación, es decir, la expedición tardía de un acto administrativo que finalice la actuación, por la omisión de poner en funcionamiento los recursos de que se dispone para el adecuado cumplimiento del deber legal, atendidas las circunstancias particulares del caso. La demora debe ser injustificada, pues el solo transcurso del tiempo o incumplimiento de los plazos procesales para resolver no genera automáticamente un derecho a la indemnización; iii) un daño antijurídico, esto es la lesión real y evaluable económicamente de un derecho o de un bien jurídico protegido al interesado o a un grupo de ellos, que no están en el deber jurídico de soportar; y iv) la relación causal entre la demora (funcionamiento anormal del servicio) y el daño”.

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Ahora, en casos de pérdida de mercancía, es de destacar el tratamiento de responsabilidad objetiva que se le ha dado al incumplimiento de obligacio-nes estatales, cuando el hecho dañoso ocurre durante el término legal para la nacionalización, al contrario de la responsabilidad subjetiva o falla del servicio, que tiene lugar, cuando los hechos ocurren en un término posterior.

Así, el Consejo de Estado, Sección Tercera, en sentencia de 27 de octubre de 2005, Exp. 15366, C.P. María Elena Giraldo Gómez, señaló que cuando la pérdida ocurre dentro del término legal para nacionalizar, el título jurídico para estudiar la responsabilidad de la aduana es objetivo, toda vez que se trata del depósito impuesto por la ley, durante el trámite de importación respectivo, es decir, que estando probado el hecho dañoso, como por ejem-plo, pérdida, destrucción o saqueo, etc., y el daño conexo a ese hecho, si la administración no demuestra causal exonerante, debe responder. Mien-tras que, si la pérdida ocurre con posterioridad a dicho término, se entrará a hacer el respectivo juicio con fundamento en la tesis subjetiva de falla del servicio, siendo al demandante a quien le corresponda la carga de la prueba de la conducta irregular, el daño y la relación causal, considerando que como la ley limita en el tiempo la permanencia de la mercancía en los depósitos aduaneros o temporales autorizados, lo lógico es que el intere-sado que no la retira en oportunidad, deba correr con la carga de la prueba dentro de la falla del servicio, pues no puede extenderse indefinidamente la responsabilidad del Estado de salvaguardar la mercancía, hasta que el administrado cumpla con su obligación de retirarla.41

41 “La evolución de la jurisprudencia del Consejo de Estado, frente al deber estatal de depósito en materia de obligaciones de almacenaje aduanero, ha sido bien interesante. En principio, el enfoque era como depósito necesario o forzoso “merced al cual el depositario (Fondo Rotatorio de Aduanas) tiene el deber de custodia en los bienes incautados, como lo dispone el Código Civil (art. 83 ibídem)”. En época reciente el Consejo de Estado revaluó la calificación del depósito de mercancías para efectos aduaneros y pasó al depósito legal. Y no podría ser de otra forma por las diferencias entre los depósitos contractual y aduanero que sus semejanzas. En materia de aduanas y en el caso de pérdida de mercancías, por regla general, son dos los títulos jurídicos los que se utilizan; de una parte, será objetivo si se está dentro del plazo para la legalización de la mercancía; y de otra parte, será de falla si se está en la etapa posterior a la declaratoria de abandono a favor de la Nación. Y autónomamente del título jurídico que se utilice, el hecho de la pérdida de la mercancía de las bodegas que para tal efecto utiliza la administración durante el trámite de importación puede entenderse imputable a ella, salvo en ciertos eventos legales, siempre y cuando se prueben los demás elementos de responsabilidad” ... Léase sentencia del 15 de marzo de 2001, Expediente 12.231. C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez.

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De los pronunciamientos citados, cabría acotar que de tiempo atrás se ha venido endilgando responsabilidad al Estado en su función aduanera, con fundamento en la falla del servicio, frente a casos en que este contraviene sus obligaciones de custodia de la mercancía, bien por disponer de ella sin título jurídico para hacerlo, o por dilatar injustificadamente los términos para su entrega. Ahora, en materia de pérdida o deterioro de mercancía, el juicio con fundamento en la mencionada tesis, parece estar condicionado a que el hecho dañoso tenga realización fuera del término legal con que cuentan las partes, administración y administrado, para efectuar el trámite aduanero del caso.

2.2. Responsabilidad derivada del acto administrativo y por el hecho de las leyes

Es del caso ahora, referirse a la responsabilidad atribuida a la administración aduanera con respecto a la emisión de los actos administrativos propios de su función ante el particular y a la generada en actos de contenido general, que versen sobre la materia aduanera.

En lo que respecta a los actos administrativos que se emiten en el marco de su relación con el usuario aduanero, vale la pena considerar que la re-lación jurídica que surge entre la administración aduanera y el usuario, se define en los términos de la Decisión 671 de la CAN, que a su turno, dio origen al actual proyecto de estatuto aduanero, que dispone: La “obligación aduanera, es el vínculo jurídico entre la administración aduanera y cualquier persona directa o indirectamente relacionada con cualquier formalidad, régimen, destino u operación aduanera, derivado del cumplimiento de las obligaciones correspondientes a cada una de ellas, quedando las mer-cancías sometidas a la potestad aduanera y los obligados al pago de los derechos e impuestos, tasas, recargos y sanciones a que hubiere lugar”.

Así, en el marco del vínculo jurídico existente entre la administración aduanera y ese sinnúmero de actores que pueden llegar a interactuar con la Aduana, se han de generar actos administrativos de contenido particu-lar y concreto, que como tal, afectan la situación jurídica de aquellos. La administración, desde luego, debe someterse en su actuación al principio de legalidad, ajustando sus actos administrativos a las normas legales de orden superior que gobiernen la materia de que se trate, y respetando el debido proceso hacia el administrado42, de modo que habrá de responder

42 Artículo 29, C.N.

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por las consecuencias generadas en actos ilegales, por tanto viciados de nulidad, y que generen daño o perjuicio al administrado.43

Acudiendo a lo reseñado por la doctora Ruth Stella Correa44, cuando existe vínculo jurídico impuesto unilateralmente en un acto administrativo, la ilega-lidad de ese acto y el consecuente restablecimiento del derecho vulnerado con el mismo es pasible de la acción de nulidad y restablecimiento en defen-sa del interés particular y, de no ser posible esto último, de reparación del daño45, medio este indicado para obtener la modificación de obligaciones fiscales o la devolución de lo que se pagó indebidamente.46 Dentro de los requisitos, se debe haber agotado previamente la vía gubernativa, salvo que las autoridades hubiesen impedido el ejercicio de los recursos ante ellas, o se hubiese configurado un silencio administrativo negativo47, y además

43 En cuyo caso procederá, además, la solicitud de reparación bajo la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, de que trata el artículo 85 del C.C.A.

La nueva regulación administrativa, consagra esta acción de nulidad y restablecimiento del derecho en su artículo 138, permitiendo igualmente, que la misma proceda frente a actos administrativos de contenido general, siempre y cuando la demanda se presente dentro de los cuatro (4) meses posteriores a su publicación. Si existe un acto intermedio, de ejecución o cumplimiento del acto general, el término anterior se contará a partir de la notificación de aquel.

44 CORREA, Ruth Stella. Memorias XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Cartagena de Indias 2010: responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario/Coordinado por Rodrigo Borasi. Capítulo Colombia. 1 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2010. 135 p.

45 El artículo 85 establece: “Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La misma acción tendrá quien pretenda que le modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pagó indebidamente”.

A su turno el artículo 138 del nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo dispone en su parte pertinente del inciso 1º: “Nulidad y restablecimiento del derecho. Toda persona que se crea lesionada en un derecho subjetivo amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo particular, expreso o presunto, y se le restablezca el derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño ...”.

46 La nueva normativa no establece expresamente que sea la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el medio idóneo para solicitar la modificación de una obligación fiscal o la devolución de sumas que se pagaron indebidamente, no obstante, no significa ello, que en efecto no se pueda interponer la misma frente a tal pretensión, habida cuenta que la modificación de la obligación y/o la devolución correspondiente, implica el restablecimiento del derecho vulnerado con el acto administrativo irregular.

47 Artículo 135, C.C.A.

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que se haya ejercido dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de su publicación, notificación o ejecución del acto48, so pena que opere la extinción del derecho para demandarlo, por caducidad.

Ahora, el objeto de la acción es, en principio, anular el acto ilegal y devol-ver al afectado a su situación anterior al proferimiento del mismo, es decir, se pretende retrotraer los efectos de ese acto que no debió surtir efectos legales, dada su incompatibilidad con el orden jurídico, a fin de restaurar al administrado su derecho lesionado. No obstante, no es siempre posible la restitución de las cosas a su estado anterior, porque el acto administrativo ya ha sido ejecutado, por ejemplo, ya han sido rematadas las mercancías o han desaparecido por deterioro u otro siniestro, en cuyo caso el Consejo de Estado ha señalado que uno es el restablecimiento propiamente dicho del derecho conculcado y otro, a la luz del derecho positivo, de mayor alcance, la reparación del daño mediante la indemnización por el detri-mento irrogado.49 De este modo, es posible perseguir, en estos casos, la reparación del daño, en lugar del restablecimiento automático ante situa-ciones que no pueden ya regresar a su estado anterior. Se señala como ejemplo, la nulidad de actos en que se había formulado liquidación oficial

Por su parte, el nuevo código en su artículo 161 contempla la misma condición al señalar, como requisito de procedibilidad de la demanda, en su numeral 2º: “... Cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo particular deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios. El silencio negativo en relación con la primera petición permitirá demandar directamente el acto presunto.

Si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, no será exigible el requisito al que se refiere este numeral ...”.

48 Artículo 136 del actual C.C.A. El nuevo código dispone en el artículo 164, relativo a la oportunidad para presentar

la demanda, en su numeral 2º, literal d), el mismo término: “... Cuando se pretenda la nulidad y restablecimiento del derecho, la demanda deberá presentarse dentro del término de cuatro (4) meses contados a partir del día siguiente al de la comunicación, notificación, ejecución o publicación del acto administrativo, según el caso, salvo las excepciones establecidas en otras disposiciones legales ...”.

49 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Auto del 20/5/1997, Exp. 7839. En: CORREA, Ruth Stella. Op. cit., p. 147: “Cuando el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo permite, como consecuencia de la nulidad del acto administrativo, la solicitud de reparación del daño, está aludiendo a aquellos casos en que ya el restablecimiento del derecho no es posible como consecuencia de la nulidad del acto administrativo, tal cosa ocurre cuando se ha ejecutado el acto administrativo y no es posible volver las cosas al estado anterior, como por ejemplo, cuando el remate se ha efectuado, el establecimiento ya se ha cerrado por evasión; se ha tomado posesión de los activos de una entidad vigilada por parte del Estado o liquidado forzosamente una sociedad, etc.”.

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de corrección de declaración de importación por la tarifa del IVA aplicable, habiendo declarado, a título de restablecimiento del derecho, que el autor no está obligado a pagar suma alguna y se le reconoce una suma actua-lizada como indemnización por perjuicios materiales, o daño emergente, generado con ocasión del acto administrativo, siempre que se hubiere demostrado el daño, como el pago de la póliza de cumplimiento a fin de obtener el levante del bien importado.50

En lo que se refiere a actos administrativos de contenido general, es sabido que el principio de legalidad que debe imperar también en la expedición de estos y de las leyes, como tal, implica que los mismos se ciñan a la Constitución Nacional y con fundamento en los preceptos y normas de orden superior.

Así, como regla general, las leyes han de ser objeto de revisión constitucio-nal por la Corte Constitucional, bien con anterioridad a la correspondiente sanción presidencial51, o en razón de un juicio de constitucionalidad posterior interpuesto por un ciudadano.52 Por su parte, los decretos expedidos por el ejecutivo serán objeto de control de legalidad por parte del Consejo de Estado, vía acción de nulidad53 y también serán objeto de acción de nulidad por inconstitucionalidad en los términos del artículo 135 de la Ley 1437 de 2011, ante esta corporación.54

Con el fin de tener una noción general acerca del marco jurídico aduanero existente en Colombia, es del caso anotar que en esta materia, la regulación está dada, principalmente, por normas emanadas del ejecutivo, sujeto, en principio, a la Ley Marco de Aduanas proferida por el Congreso de la Re-pública. En efecto, el artículo 150, relativo a las funciones del Legislativo, establece en su numeral 19: “Dictar las normas generales, y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el gobierno para

50 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia (5, octubre, 2001). Exp. 25000-23-27-000-1998-0508-01-10.843; Sentencia (10, mayo, 2007). Exp. 76001-23-31-000-1999-01382-01 (14459). En: CORREA, Ruth Stella. Op. Cit., pp. 147, 148.

51 En caso de objeción por inconstitucionalidad, artículo 167 de la C.N.52 Ibídem, artículo 241, nums. 4º y 5º.53 Ibídem, artículo 237, num. 2º.54 El nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo

contempla la acción de nulidad por inconstitucionalidad de los decretos de carácter general dictados por el Gobierno Nacional cuya revisión no corresponda a la Corte Constitucional en los términos de los artículos 237 y 241 de la Constitución política, por infracción directa a la Constitución.

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los siguientes efectos; y en el literal b) dispone: “Modificar, por razones de política comercial los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernien-tes al régimen de aduanas”. Correlativamente, el artículo 189 de la C.N., señala: “Corresponde al Presidente de la República como jefe de Estado, jefe del gobierno y suprema autoridad administrativa; num. 25) ... modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas; regular el comercio exterior ...”.

No obstante, la Ley Marco de Aduanas o 6ª de 1971, se considera por un importante sector de la doctrina, bastante amplia y etérea sin que repre-sente una verdadera directriz o límite de las potestades reguladoras del Ejecutivo en la materia, de forma tal que, a través de decretos, se regulan aspectos que, en estricto sentido, deberían ser del resorte del legislativo.55 De este modo, y por este canal, es en el Ejecutivo, que reposa la facultad de regular todo lo que concierne a la actividad aduanera del Estado, sin mayor cortapisa.

Lo anterior, sumado al ejercicio reglamentario que recae en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, pues al ser la entidad encargada de ejecutar las regulaciones aduaneras, desarrolla sus propias resoluciones reglamentarias, a través de reglamentos inferiores, como instrucciones, circulares, memorandos y demás, no obstante los serios cuestionamien-tos de legalidad y constitucionalidad que ha efectuado la doctrina a dicha facultad.56 Así mismo, resulta ineludible, referirse a la sobreabundante

55 Léase a CAMARGO, Juan Manuel. Derecho aduanero colombiano. 1 ed. Bogotá: Legis Editores, 2009. pp. 4 a 87, inclusive.

56 Ha estimado la doctrina, que en estricto sentido, no existe norma superior que faculte al gobierno para delegar en la DIAN esa potestad reglamentaria de modo que la misma podría presentar vicios de constitucionalidad.

Señala el profesor Juan Manuel Camargo que: “En nuestro concepto, la función de reglamentación a cargo de la DIAN está definida de forma expresa en nuestro derecho positivo por el artículo 3º, numeral 11 del Decreto 4048 de 2008, que señala que corresponde a la DIAN: interpretar y actuar como autoridad doctrinaria y estadística en materia de impuestos nacionales, aduanera y de control cambiario ...; lo que, además, reitera el artículo 19, literal i) ibídem, al establecer que el director general de la entidad puede dar instrucciones de carácter general en materia tributaria, aduanera, de comercio exterior y de control cambiario, en lo de competencia de la DIAN. Según estas normas, su papel se reduce a fijar detalles de orden procedimental, de mecánica, y de ninguna forma tienen la capacidad de definir derechos u obligaciones ni mucho menos sanciones.

Cita, igualmente el profesor Camargo, jurisprudencia del Consejo de Estado acerca de las facultades regulatorias delegadas a ciertas entidades de la rama ejecutiva, también sometidas al régimen de ley marco, como es el caso de la actividad financiera y bancaria,

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emisión de conceptos por parte de la subdirección de gestión normativa y doctrina de la DIAN, tendientes a dilucidar situaciones concretas sobre un caso particular o a interpretar el alcance normativo de disposiciones jurídicas aduaneras, con el agravante de que los mismos revisten carácter obligatorio para el funcionario aduanero57, y por ende para el usuario, pues su situación concreta no ha de ser resuelta desatendiendo lo señalado en el concepto que le resulte aplicable, a juicio del funcionario. Ello hace que los conceptos se tornen, prácticamente, en una legislación paralela, cuya legalidad ha sido también seriamente cuestionada a nivel doctrinal, dado el nivel de confusión y desorden que genera su prioritaria aplicabilidad, en contraposición de principios constitucionales como el del imperio de la ley en el ejercicio de la función administrativa, entre otros.58

Ahora bien, en lo que se refiere al régimen de responsabilidad del Estado tendiente a la indemnización de perjuicios generados en su actividad le-gislativa y reguladora, se anota que el desarrollo jurisprudencial, ha sido bastante escaso. El tema, en vigencia de la anterior Constitución, se ha referido a leyes que decretaran expropiaciones de propiedad privada sin in-demnización previa y a aquellas que establecieran monopolios que privaran a un particular del ejercicio de una actividad lícita59, aspectos que operan también en la actualidad en los términos de la C.P., artículos 58 y 336.

En materia aduanera, no es entonces extenso el marco de responsabili-dad estatal por la emisión de leyes y/o decretos o actos administrativos de contenido general, y los ejemplos que se puedan extraer al respecto serían

en donde se señala estrictamente las limitaciones y parámetros de ese ejercicio regulador, sujetándolo a la ley. Pero, contrariamente, frente al régimen aduanero, el Consejo de Estado se ha mostrado más partidario de las resoluciones de la DIAN, al considerar que ellas no entrañan una delegación, sino un fenómeno de desconcentración administrativa (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia del 25 de septiembre de 2008. C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

Léase a CAMARGO, Juan Manuel. Op. cit., p. 61 y ss.57 El Decreto 4048 de 2008, artículo 20, dispone: “los conceptos emitidos por la subdirección

de gestión normativa y doctrina de la dirección de gestión jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la DIAN y por ende de su obligatoria observancia”.

Por su parte, el artículo 28, parágrafo 2º, del Decreto 4048 de 2008, prescribe la obligatoriedad para los empleados públicos de la DIAN, de los conceptos técnicos emitidos por la subdirección de gestión técnica aduanera.

58 Léase a CAMARGO, Juan Manuel. Op. cit., p. 68 y ss.59 En CORREA, Ruth Stella. Op. cit., p. 137.

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muy escasos, no obstante las impropiedades legales que se pudieren llegar a vislumbrar en la expedición de estas normas, según lo anotado arriba.

Se señala, así, en acotación de lo reconocido como generador de respon-sabilidad por el hecho de las leyes, que la misma puede ser concebida tratándose de normas declaradas inconstitucionales, por la Corte Constitu-cional; o nulas; y también frente a las que rompen el principio de igualdad ante las cargas públicas.60

Por su parte, el Consejo de Estado, Sección Tercera, auto del 15 de mayo de 2003, Exp., 2324561, admitió que los efectos materiales causados por leyes declaradas inconstitucionales por la Corte Constitucional podrán ser reparados en caso que se encuentren acreditados, y que en tal virtud, la acción de responsabilidad de reparación directa es la procedente para obtener la indemnización de perjuicios propiciados con la aplicación de una norma que ha sido retirada del orden jurídico por vulnerar la Carta Fundamental, pues se trata de una falla en el ejercicio de la función pública.

En cuanto a los actos administrativos respecto de los cuales se ha decla-rado su nulidad, se ha aceptado, aun cuando en materia tributaria, que la responsabilidad extracontractual también puede provenir de la declaratoria administrativa o judicial de la ilegalidad de los actos tributarios, revocato-ria o nulidad, respectivamente, pues es viable resarcir los perjuicios que hubieren producido esos actos administrativos, por los efectos generados durante su aplicación, en la medida que esa reparación pueda tener efec-tos ex tunc o hacia el pasado.62 De hecho, a diferencia de la declaratoria

60 Un aspecto de responsabilidad estatal que vale traer a colación en tratándose de responsabilidad por el hecho del legislador, es el que tiene que ver con la debida igualdad de todos ante las cargas públicas (C.N., art. 13), pues un generador de responsabilidad del Estado es precisamente el que se refiere al injustificado rompimiento de la misma, aunque se cause en ejercicio de su actividad legítima. Ello es precisamente, lo que da lugar a la noción de daño especial y resulta de posible configuración frente a la expedición de leyes o actos administrativos de carácter general, cuando los mismos afectan especialmente a una persona o grupo de personas, en comparación con la carga impuesta al resto del conglomerado. Así, si la afectación es proporcional a todos, se está ante una carga pública, de lo contrario, se romperá la mencionada igualdad, generándose el daño especial.

61 CORREA PALACIO, Ruth Stella. Op. cit., p, 139 y ss.62 Cita la doctora Ruth Stella Correa, el caso en que se condenó al resarcimiento de los

perjuicios (daño emergente y lucro cesante) causados por el cobro indebido por el municipio de Pereira, del impuesto de telefonía básica conmutada, establecido en el Acuerdo 51 de 2001, a los usuarios del servicio de ese municipio, y en la medida en

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de inconstitucionalidad, donde la generación de efectos ex tunc (hacia el pasado) o ex nunc (hacia el futuro) son determinados en el mismo texto de la sentencia; en tratándose de la declaratoria de nulidad, se aceptan los efectos retroactivos o hacia el pasado de la misma, de forma tal que con fundamento en ella sea viable solicitar la reparación de los perjuicios causados por los efectos del acto ilegal.

Así las cosas, resulta abiertamente admisible la responsabilidad del Estado por el hecho de la ley, de modo que esta no debería escapar al campo adua-nero, en la medida que exista un daño antijurídico, originado en la actividad legislativa, bien en cabeza del legislativo, Congreso de la República, o del ejecutivo, incluida la DIAN, en ejercicio de su facultad reguladora aduanera, en razón de una norma declarada inconstitucional, o nula por ilegalidad , o por el rompimiento del principio de igualdad ante las cargas públicas. En todo caso, dependiendo del interés o pretensión perseguida por el afectado u afectados, se encauzará la acción que se ajuste a la situación acaecida.

No obstante, y aun cuando se ha aceptado como fuente de responsabilidad extracontractual del Estado la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma, según se indicó anteriormente63, es pertinente advertir que la res-ponsabilidad institucional aduanera con ocasión de una norma declarada inexequible no es de fácil configuración, por cuanto el Consejo de Estado, con miras a precisar la diferencia entre los fallos de nulidad o ex tunc, frente a los de inconstitucionalidad, puntualizó que dada la naturaleza ex nunc o hacia el futuro de los efectos de estos últimos, las situaciones jurídicas fundadas en normas posteriormente declaradas inconstitucionales se han

que los actos administrativos en los que se sustentaba fueron declarados nulos por la jurisdicción. Al efecto consideró que la declaración de nulidad del acto administrativo que fundamentaba el impuesto configuraba una falla del servicio de la cual se origina un daño antijurídico que debía ser indemnizado a la luz del artículo 90 de la Constitución, pues dicha declaración convirtió el pago del impuesto en indebido y de ahí que mantener lo pagado indebidamente por los miembros del grupo en el patrimonio de la entidad demandada representaría un enriquecimiento en su favor injustificado y contrario a la ley. Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia del 16/8/07, Exp. 66001-23-31-0002004-00832-01(AG) En: CORREA, Ruth Stella. Op. cit., pp. 148, 149.

63 Así mismo, el Consejo de Estado ha señalado la posibilidad de que bajo la acción de reparación directa se estudiaran los perjuicios ocasionados en la aplicación de una norma declarada inconstitucional precisando que “como la antijuridicidad del daño se deriva del fallo judicial que por tal razón la retira del ordenamiento jurídico, la fecha de su adopción es el punto de partida para el cómputo del término con que se cuenta para interponer la acción de reparación directa ...”. (Consejo de Estado, Sección Tercera, auto del 15/5/2003, Exp. 23.245).

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de respetar, con excepción, claro está, de los casos en los que en el mismo texto de la providencia se indique que sus efectos son retroactivos.64 Es de resaltar que lo señalado se predica respecto de situaciones jurídicas que se hubieren consolidado o no para la fecha del fallo que declara la inexequibilidad de las normas en cuya virtud se generaron.

Lo anterior se constata frente al caso relativo a la tasa especial por los servicios aduaneros, estatuida mediante Ley 633 del 2000, la cual pre-ceptuaba una contraprestación por el costo de los servicios aduaneros prestados por la DIAN a los usuarios, equivalente al 1.2% del valor FOB de los bienes objeto de importación. La misma, fue declarada inconstitucional por la Corte Constitucional, en Sentencia C-992 de septiembre de 200165 sin indicar que sus efectos se surtieran retroactivamente.

Posteriormente, y ante la solicitud de devolución por parte de varios usua-rios, de lo que había sido indebidamente pagado como tasa especial por servicios aduaneros con anterioridad a la declaratoria de la inconstitucio-nalidad, la DIAN emitió el Concepto 051 de 09/07/2003, en el que señaló que no es procedente la devolución de lo pagado por tal concepto habida cuenta de los efectos hacia futuro de la aludida sentencia. Esta posición fue aceptada por el Consejo de Estado, aunque advirtiendo que en algunos fallos se deniega la devolución por tratarse de situaciones jurídicas ya con-solidadas, en atención a que como con posterioridad al pago de la tasa y previo a la emisión del fallo de inconstitucionalidad no se había interpuesto recurso o demanda alguna que controvirtiera la constitucionalidad de la tasa en comento, el caso no se encontraba sub judice, y por tanto no operaba la correspondiente devolución.66

64 Ley 270 de 1996 o estatutaria de la administración de justicia, artículo 45.65 Consideró la Corte que al determinarse la tasa como contraprestación a servicios

aduaneros, “no determina el contenido de los mismos ni la manera como el gravamen se vincula a ellos. La tarifa no se establece en función de la utilización del servicio sino, exclusivamente, en relación con el valor del bien importado. Tal indeterminación conduce a borrar la frontera entre tasa e impuesto y a que la tasa por los servicios aduaneros se asimile a un impuesto sobre las importaciones, caso en el cual su destinación especial resultaría contraria a la Constitución. Tal conclusión puede reafirmarse si se tiene en cuenta que la norma se inscribe en un proyecto cuyo alcance es de naturaleza fiscal y que, en principio, no se orienta a la regulación de aspectos del comercio exterior y más concretamente de los servicios aduaneros que presta la DIAN”.

66 En sentencia del Consejo de Estado de 30 de octubre de 2008, Sección Primera, Exp. 1460. M.P. Marco A. Velilla Moreno se señaló:

“La controversia en este caso gira en torno de establecer si por virtud de la declaratoria

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Ahora, en sentencia de 21 de mayo de 2009, Exp. 2003-00119-01, M.P. Rafael Ostau de Lafont Pianeta, referente a los efectos de la Sentencia C-922 de 2001, se cerró el debate concerniente a la situación jurídica consolidada en tratándose de la declaratoria de inconstitucionalidad de una disposición, por cuanto, como se anotó, allí se precisó que la norma hallada inexequible ha de preservar sus efectos jurídicos hasta tanto sea ejecutoriado el fallo que declara su inexequibilidad, con independencia de la consolidación o no de la respectiva situación jurídica.67 Ello implica, en-

de inexequibilidad que se hizo en la Sentencia C-992 de 19 de septiembre de 2001, de la Corte Constitucional, frente a los artículos 56 y 57 de la Ley 633 de 2000, había lugar o no a la devolución de la tasa especial por los servicios aduaneros prestados, que pagó la actora con fundamento en tales normas. Para dilucidarla, es menester tener en cuenta lo siguiente: los pagos de la actora por concepto de la tasa especial, que reclama a través de la acción instaurada, esto es, del 1º de enero de 2001, al 1º de octubre del mismo año, se hicieron, bajo la vigencia de los artículos 56 y 57 de la Ley 633 de 2000. Desde la fecha de dichos pagos a la de notificación de la Sentencia C-992 de 19 de septiembre de 2001, esto es, del 1o de enero de 2001 al 23 de octubre de 2001, la actora no formuló solicitud de devolución controvirtiendo la constitucionalidad de las normas que establecieron la tasa especial, así como tampoco inició acción judicial alguna con tal finalidad. Fue, precisamente, con ocasión de dicha declaratoria de inexequibilidad que formuló la solicitud de devolución, esto es, el 30 de abril de 2002. Significa lo anterior, que cuando se notificó a la DIAN la Sentencia C-992, la situación de la actora se encontraba jurídicamente consolidada, pues los pagos efectuados y los actos que se abstuvieron de acceder a la devolución de los mismos no estaban sub judice al momento de proferirse la declaratoria de inexequibilidad. La mencionada sentencia de la Corte Constitucional no declaró la inexequibilidad de los citados artículos con efectos hacia el pasado, por lo que de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, tales efectos son hacia el futuro ...”.

En el mismo sentido, léase también la sentencia del Consejo de Estado de 4 de diciembre de 2008, Exp. 821. M.P. Marco A. Velilla Moreno.

67 En la referenciada sentencia se indicó: “La presente instancia se contrae a la cuestión de establecer si en virtud de la

inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 mediante Sentencia C-992 de 19 de septiembre de 2001 la Corte Constitucional, era imperativo o no que la DIAN devolviera a las actoras el monto que pagaron por la sobretasa especial aduanera debido a las importaciones que hicieron antes de la expedición de esa sentencia, independientemente de que la Corte Constitucional no hubiera fijado el efecto retroactivo de la sentencia ...

... La vigencia de la norma se preserva hasta la ejecutoriedad de la sentencia que la declara inexequible, toda vez que solo desaparece o deja de ser aplicable o ejecutable a partir de esa fecha, luego las situaciones jurídicas ocurridas antes de la sentencia y que se encuadren en dicha norma son susceptibles de su aplicación, y están llamadas a generar las consecuencias o efectos jurídicos correspondientes, independientemente de que se trate de situaciones jurídicas consolidadas o no, puesto que cuando los efectos de la desaparición de una norma son ex nunc, se presenta el fenómeno de la

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tonces, que los efectos de la sentencia se han de predicar con respecto a situaciones nuevas o generadas con posterioridad a aquel, pero no sobre las que han acaecido con anterioridad a su ejecutoria.

Lo anterior, hace inferir que en tratándose de normas declaradas inexequi-bles se propenda por el respeto de los efectos que estas hubieren gene-rado respecto de las situaciones jurídicas originadas bajo su amparo, en contraposición a las declaradas nulas habida cuenta de que sobre estas se acepta la generación de efectos ex tunc o hacia el pasado. De ahí, es viable colegir que, en principio, la fuente de responsabilidad extracon-tractual por el hecho de las leyes, se ha de predicar de aquellas normas declaradas nulas, pero no de las inconstitucionales, precisamente dada la naturaleza de los efectos hacia futuro que la misma ley le ha otorgado a estas últimas, según precisó la jurisprudencia arriba referenciada, salvo que la misma providencia de inexequibilidad disponga expresamente sus efectos retroactivos.

Otro aspecto de responsabilidad estatal y de resarcimiento del daño anti-jurídico, en materia de la emisión de actos administrativos generales que devienen ilegales, y sobre el cual vale la pena disertar, tiene que ver con aquellos actos que contrarían las disposiciones de la OMC, habida cuenta que esta normativa es obligatoria y hace parte del derecho interno colom-biano, de forma tal que, ante una medida nacional incompatible68, un país miembro afectado se encuentra facultado para propender por la eliminación de la medida, activando el mecanismo de solución de controversias de la

prospectividad de la misma, es decir, que sigue produciendo efectos en el tiempo respecto de las hechos ocurridos bajo su vigencia, con excepción de las materias o asuntos que por mandato constitucional están cobijados por el principio de favorabilidad, esto es, de la aplicación de la norma más favorable. De no ser así, no se estaría entonces ante efectos ex nunc de la inexequibilidad, sino de efectos ex tunc, quiere decir, la inejecutabilidad de la norma se daría desde su nacimiento y por ende se habría de tener como si no hubiera existido, evento en el cual sí contaría la circunstancia de que estén o no consolidadas las situaciones jurídicas surgidas bajo su amparo. Por lo tanto, cuando los efectos jurídicos son ex nunc, es menester distinguir dos momentos de la norma, el anterior a la sentencia ejecutoriada, durante el cual se le debe tener como vigente y por ende ejecutable o aplicable a los hechos ocurridos durante su vigencia; y el posterior, en el cual no se puede seguir ejecutando o aplicando a los nuevos hechos que eran subsumibles en ella, atendiendo la noción gramatical de la palabra inexequible, por consiguiente queda excluida del mundo jurídico ...”.

68 Entiéndase, la emisión de una norma contraria los compromisos asumidos en el marco de los acuerdos de la OMC.

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OMC.69 Nótese que en este caso no se plantea la responsabilidad en que ha de incurrir el País en el plano internacional, dado que el OSD70, simplemente ordena la supresión de las medidas incompatibles mas no el resarcimiento de daños o perjuicios al país demandante, lo que abre paso a cuestionar la responsabilidad que ha de corresponder al Estado por haber proferido una norma contraria a los acuerdos OMC71, que a su turno fue extraída del ordenamiento, por orden del OSD, y bajo cuya vigencia se hubieren generado perjuicios a usuarios aduaneros. Un ejemplo de ello puede ser el relativo al caso Colombia - Precios indicativos y restricciones de puertos de entrada72, en el que Panamá demandó al País73, precisamente por la adopción de medidas en este sentido, mediante Resolución 7637 de 28 de junio de 2007, de la DIAN. En efecto, a Colombia se le ordenó en el marco del SSD74 de la OMC, prescindir de las medidas, frente a lo cual expidió el Decreto 111 de 2010, y otras normas, a fin de dar cumplimiento a lo orde-nado por el OSD, eliminando los precios indicativos para las mercancías provenientes de Panamá y suprimiendo las restricciones relativas a puertos de entrada y prohibición de tránsito aduanero. En este caso, es pertinente asumir que se generaron perjuicios importantes a usuarios aduaneros que se vieron obligados a declarar, por sus mercancías, valores con fundamento en precios indicativos75, o a ingresar mercancías provenientes de Panamá, únicamente por los puertos habilitados para el efecto.

De este modo, vale considerar si hubiere procedido la acción de reparación directa, ante la Resolución 7637 de 28 de junio de 2007, reconocida y de-clarada ilegal por el OSD de la OMC. Ello, desde luego, en concordancia

69 Léase el entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solución de diferencias, de la OMC.

70 Órgano de solución de diferencias.71 Y como tal, ilegal.72 Caso WT/DS366/13.73 Panamá alegó que Colombia obligaba a los importadores de determinadas mercancías a

pagar derechos de aduana y otros derechos y cargos sobre la base de precios indicativos y no de los métodos de valoración establecidos en el GATT de 1994 y en el acuerdo sobre valoración en aduana. Además, Colombia estableció que todas las mercancías clasificables por los capítulos 50 a 65 del arancel de aduanas, procedentes de la zona libre de colón debían ser ingresadas exclusivamente por Bogotá y Barranquilla, no procedía tampoco el tránsito aduanero y debía presentarse declaración anticipada antes de su llegada al territorio aduanero nacional. Estas restricciones no se aplican a mercancías provenientes de terceros países, así que en últimas el GE (grupo especial) aceptó las alegaciones de Panamá y en mayo del 2009 el OSD adoptó el informe del GE.

74 Sistema de solución de diferencias.75 En lugar del valor de transacción.

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con los términos planteados por el Consejo de Estado frente a normas declaradas nulas o que hubieren sido revocadas directamente por la en-tidad, en reconocimiento de la anomalía legal con que nacieron a la vida jurídica, y por supuesto, con la debida demostración del daño irrogado. No obstante, en casos como el planteado, la declaratoria de inconformidad con el ordenamiento superior (Acuerdos OMC), proviene de un organismo internacional, del cual Colombia es parte y ha adherido, de modo que es en derivación del pronunciamiento de ese órgano que deviene la ilegalidad y la consecuente antijuridicidad del daño; y, desde cuya fecha, se contarían los términos para interponer la acción.

Con respecto a lo anterior, no existen antecedentes o pronunciamientos jurisprudenciales susceptibles de ser citados, de hecho, resultaría pertinente evaluar temas como la legitimación del usuario o viabilidad legal para que pueda reclamar el resarcimiento del daño frente al pronunciamiento de ilegalidad del acto, emitido por un organismo internacional, cuyos pronun-ciamientos o sentencias vinculan al Estado colombiano. Sin embargo, bien puede resultar oportuno vislumbrar el que ello comience a plantearse ante los tribunales, pues se trata de los retos a los cuales se somete el país, dada la inmersión en acuerdos internacionales jurídicamente vinculantes y frente a los cuales no resulta procedente la emisión de actos que desco-nozcan o incumplan los compromisos asumidos internacionalmente. Ello, so pena de verse en la necesidad no solo de asumir los procesos legales internacionales en que se enjuicien los actos administrativos emitidos en inobservancia de tales acuerdos, sino también de resarcir los perjuicios ocasionados a los usuarios, con dichos actos.

2.3. Responsabilidad frente a las nuevas funciones de las aduanas - daño o amenaza a intereses colectivos

No sobra anotar que en consideración a que la función aduanera, tiende cada vez más a proteger y desplegar su actividad de cara a intereses co-lectivos, como se anotó arriba, o que pudieren llegar a afectar a un grupo específico del conglomerado social, aceptable es propender por la inter-posición de acciones populares o de grupo76, toda vez que ellas han sido

76 La Ley 472 de 1998, desarrolla el artículo 88 de la C.N., en relación con el ejercicio de las acciones populares y de grupo. En su artículo 2º dispone: “Acciones populares. Son los medios procesales para la protección de los derechos e intereses colectivos.

Las acciones populares se ejercen para evitar el daño contingente, hacer cesar el peligro, la amenaza, la vulneración o agravio sobre los derechos e intereses colectivos, o restituir las cosas a su estado anterior cuando fuere posible”.

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concebidas como los medios procesales idóneos para la protección de los derechos e intereses colectivos, o para obtener el reconocimiento y pago de la indemnización de perjuicios en el caso de las acciones de grupo.77 De esta forma, se visualiza un importante desarrollo de las mismas en materia aduanera, siempre que la función de la aduana se oriente a la afectación de intereses de esa naturaleza, tales como, el goce de un ambiente sano, la existencia del equilibrio ecológico, la defensa del patrimonio público y cultural de la Nación, la seguridad y salubridad públicas, la libre compe-tencia económica, la prohibición de la fabricación, importación, posesión, uso de armas químicas, biológicas y nucleares, así como la introducción al territorio nacional de residuos nucleares o tóxicos, y los derechos de los consumidores y usuarios, para referir a los derechos e intereses colectivos enunciados en el artículo 4º de la Ley 472 de 1998, y frente a los cuales bien puede tener injerencia la actividad aduanera.

Otra posibilidad en este sentido se abre mediante la Ley 1437 de 2011 o nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, al señalar dentro del título III sobre los medios de control, norma expresa78 que se refiere a la protección de los derechos e intereses colectivos, según la cual cualquier persona podrá pedir que se adopten medidas con el fin de evitar el daño contingente, hacer cesar el peligro, la amenaza o la vulneración, o restituir las cosas a su estado anterior cuando eso sea posible.

Y, en el artículo 3º, define las acciones de grupo como: “aquellas acciones interpuestas por un número plural o un conjunto de personas que reúnen condiciones uniformes respecto de una misma causa que originó perjuicios individuales para dichas personas.

La acción de grupo se ejercerá exclusivamente para obtener el reconocimiento y pago de indemnización de los perjuicios”.

77 “Artículo 46. Procedencia de las acciones de grupo. Las acciones de grupo son aquellas acciones interpuestas por un número plural o un conjunto de personas que reúnen condiciones uniformes respecto de una misma causa que originó perjuicios individuales para dichas personas. Las condiciones uniformes deben tener también lugar respecto de los elementos que configuran la responsabilidad.

La acción de grupo se ejercerá exclusivamente para obtener el reconocimiento y pago de la indemnización de los perjuicios”.

Sobre el objeto y propósito de las acciones de grupo; y en especial, a sobre su función reparadora, léase la sentencia de la Corte Constitucional C- 569 de 2004. M.P. Rodrigo Uprimny Yepes (E), Exp. D-4939.

78 Artículo 144.

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Ahora, es de señalar, que la jurisprudencia ha determinado la improceden-cia de la acción de grupo para la reparación de los daños provenientes de un acto administrativo cuando en ella se solicita la declaratoria de ilegalidad de este o cuando implica el estudio de su legalidad para poder acceder a las pretensiones de devolución de las sumas que los accionantes con-sideran indebidamente pagadas por concepto del impuesto79, dado que concluyó que ese daño proviene de actos particulares que se presumen legales y cuya validez debe ser enjuiciada a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo y no en sede de este tipo de acciones de ca-rácter exclusivamente indemnizatorio.80 Así mismo, el Consejo de Estado ha encontrado, por regla general, la improcedencia de la acción popular para obtener la suspensión del cobro de un tributo y el reembolso de lo pagado, debido a que no es un instituto procesal diseñado constitucional y legalmente para la definición de pretensiones de carácter indemnizatorio.81

Frente al anterior criterio jurisprudencial, se destaca que la nueva regu-lación contenida en la Ley 1437 de 2011, sí permite que cuando el acto administrativo de carácter particular afecte a veinte (20) o más personas individualmente determinadas, podrá solicitarse su nulidad si es necesaria para determinar la responsabilidad, siempre que algún integrante del grupo hubiere agotado el recurso administrativo.82 Tal disposición nos muestra que se abre paso a la posibilidad de discutir la legalidad del acto adminis-trativo particular, mediante la acción de grupo, con miras a obtener una declaratoria de responsabilidad estatal, en contraposición a la posición jurisprudencial anotada.

79 Lo cual ha de resultar aplicable cuando se cuestione la legalidad de la causación o cobro de tributos aduaneros, mediante actos administrativos que regulen o modifiquen lo correspondiente a ellos, y que afecten a un grupo de administrados.

80 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sección Tercera. Sentencia (6, marzo, 2008). Exp. 73001-23-31-000-2003-01550-01 (AG), y sentencia (5, marzo, 2008). Exp. 76001-23-31-000-2004-04653-01 (AG). En: CORREA, Ruth Stella. Op. cit., nota 61, p. 149.

81 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sección Tercera. Sentencia (16, abril, 2007). Exp. AP-52001-23-31-000-2005-01549-01. En: CORREA, Ruth Stella. Op. cit., nota 62, p. 149.

82 El inciso 1º del artículo 145 de la Ley 1437 de 2011 dispone: “Reparación de los perjuicios causados a un grupo. Cualquier persona perteneciente a un número plural o a un conjunto de personas que reúnan condiciones uniformes respecto de una misma causa que les originó perjuicios individuales, puede solicitar en nombre del conjunto la declaratoria de responsabilidad patrimonial del Estado y el reconocimiento y pago de indemnización de los perjuicios causados al grupo, en los términos preceptuados por la norma especial que regula la materia”.

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Así las cosas, las acciones populares y de grupo, se reitera, pueden jugar un importante papel, cuando la función de la aduana propenda por la pro-tección de los derechos e intereses colectivos, de que trata el artículo 4º de la Ley 472 de 1998, o cuando los mismos se vean afectados con ocasión del ejercicio de tal función.

No obstante, de lo señalado, podría acotarse que siempre que se esté frente al cumplimiento de la función fiscal o tributaria de la aduana, o a la de control en sentido estricto, el juicio de legalidad de los actos administrativos, sean generales o particulares, proferidos en el marco de su ejercicio y la reparación de los perjuicios o daños asociados a dichas funciones, han de tener como principal medio de control, la acción de nulidad y restableci-miento del derecho, o dado el caso, la de reparación directa si ya ha sido declarada la inconstitucionalidad del acto, o su ilegalidad y consiguiente nulidad, o cuando hubiere sido revocado de oficio; y, si no es la legalidad o constitucionalidad del acto lo que se discute, el enjuiciamiento respectivo devendrá si se ha quebrantado el principio de igualdad ante las cargas públicas, en los términos anotados.

En todo caso, será interesante evaluar el desarrollo que se detecte en ma-teria de las acciones populares o de grupo, y sobre todo, de las previsiones legales establecidas por la Ley 1437 de 2001 para proteger los intereses colectivos, frente a la posible amenaza o vulneración de los mismos, que llegare a generar la función aduanera del Estado.

2.4. Responsabilidad del funcionario aduanero

Se recuerda que el artículo 90 de la C.N., constituye el núcleo de la respon-sabilidad estatal por los daños antijurídicos que de su función se generen a los administrados. La misma disposición contempla responsabilidad para el agente, siempre que su conducta sea dolosa o manifieste culpa grave, de modo que, como se anotó, el juicio subjetivo al funcionario jugará un papel importante a la hora de definir su responsabilidad.

Por su parte, el artículo 6º de la C.N., establece que: “los particulares solo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones”.

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Siguiendo al profesor Ossa Arbeláez83, “significa lo anterior que si el agente incurre en una falta originaria de la extralimitación de sus funciones, del desconocimiento de una disposición legal o constitucional y esa irregulari-dad ocasiona algún perjuicio al particular, el Estado debe acudir al resar-cimiento correspondiente sin descartar la responsabilidad patrimonial del mismo servidor público”.

De este modo, la responsabilidad personal en la que ha de incurrir el agente, se materializa en los términos de los artículos 77 y 78 del actual C.C.A. y 142 del nuevo Código de Procedimiento y Contencioso Administrativo84, contando el Estado, con la posibilidad de ejercer acción de repetición contra el funcionario que con su actuar doloso o gravemente culposo, ha generado responsabilidad patrimonial de aquel; también, cuenta la víctima con la facultad de demandar al Estado, al funcionario, o a ambos y en tal caso, si prospera la acción del perjudicado y se establece que el funciona-rio debe responder, el Estado incurre en la satisfacción de los perjuicios, pero repite contra el funcionario. Así, y siguiendo al profesor Ossa, “toda entidad pública se constituye en garante de los daños ocasionados por sus servidores en ejercicio de sus funciones”.

83 OSSA ARBELÁEZ, Jaime. Op. cit., p. 46.84 “Artículo 77. De los actos y hechos que dan lugar a responsabilidad. Sin perjuicio

de la responsabilidad que corresponda a la Nación y a las entidades territoriales o descentralizadas, o a las privadas que cumplan funciones públicas, los funcionarios serán responsables de los daños que causen por culpa grave o dolo en el ejercicio de sus funciones”.

“Artículo 78. Jurisdicción competente para conocer de la responsabilidad conexa. Los perjudicados podrán demandar, ante la jurisdicción en lo contencioso administrativo según las reglas generales, a la entidad, al funcionario o a ambos. Si prospera la demanda contra la entidad o contra ambos y se considera que el funcionario debe responder, en todo o en parte, la sentencia dispondrá que satisfaga los perjuicios la entidad. En este caso la entidad repetirá contra el funcionario por lo que le correspondiere”.

Artículo 142 de la Ley 1437 de 2011: “Repetición. Cuando el Estado haya debido hacer un reconocimiento indemnizatorio con ocasión de una condena, conciliación u otra forma de terminación de conflictos que sean consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa del servidor o ex servidor público o del particular en ejercicio de funciones públicas, la entidad respectiva deberá repetir contra estos por lo pagado.

La pretensión de repetición también podrá intentarse mediante el llamamiento en garantía del servidor o ex servidor público o del particular en ejercicio de funciones públicas, dentro del proceso de responsabilidad contra la entidad pública.

Cuando se ejerza la pretensión autónoma de repetición, el certificado del pagador, tesorero o servidor público que cumpla tales funciones en el cual conste que la entidad realizó el pago será prueba suficiente para iniciar el proceso con pretensión de repetición contra el funcionario responsable del daño”.

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Es del caso anotar que la doctrina ha distinguido la acción por medio de la cual se vincula al servidor público, mediante el mecanismo del llamamiento en garantía, el cual dicho sea de paso ha sido regulado por la Ley 678 de 2001, y la acción de repetición ordinaria. Al decir del profesor Ossa85, “ambas son expresiones de la acción de repetición y fundamentalmente se encaminan a lograr el resarcimiento por parte del agente causante del perjuicio”. Esto, por supuesto, no escapa a la asunción de responsabilidad del funcionario aduanero, que con su ac-tuar doloso o gravemente negligente o culposo, genere un perjuicio al usuario, resultando el Estado obligado a responder patrimonialmente, pues el régimen legal descrito se refiere a la función pública, en general de la cual hace parte la aduanera.

Finalmente, es de señalar que no existe, entonces, responsabilidad solidaria entre el Estado y el agente o funcionario86, en la medida en que es el Es-tado el llamado a responder directamente por el daño o perjuicio causado al administrado, con la posibilidad de repetir contra el funcionario, a fin de que este cubra los rubros en que aquel incurrió, según se mencionó. Así, el perjudicado o víctima, no está en posibilidad de perseguir del funcionario el resarcimiento del daño, sino que su acción en tal sentido debe ir dirigida exclusivamente al Estado, no obstante, en el mismo proceso se determine que el agente es personalmente responsable.

3. conclusiones

1. La función aduanera en Colombia pertenece al poder estatal y está regida por normas que corresponden a la órbita del derecho público, con una clara inmersión, en el derecho interno, de normas concebidas bajo la suscripción de acuerdos comerciales internacionales legalmente vinculantes. De ahí que la función aduanera y sus objetivos, no solo obedezcan a lo previsto en normas nacionales, sino también, a los compromisos asumidos en el plano internacional, cuyo alcance no es de poca monta.

2. Lo anterior, hace que las funciones tradicionales de orden fiscal y con-trolador, hayan ampliado su espectro, para proteger intereses colectivos que conciernen no solo al orden doméstico, sino también a la comunidad internacional.

85 Op. cit., p. 48.86 Léase a CORREA, Ruth Stella. Op. cit., pp. 155, 156.

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3. La responsabilidad institucional aduanera no escapa a la regulación del derecho administrativo, atinente a la responsabilidad del Estado. Así, la fuente normativa sobre la cual descansa es el artículo 90 de la C.N., debiéndose evaluar, ante un evento del cual se predique responsabilidad de la administración aduanera, primero, la existencia del daño; luego, la imputabilidad del mismo a aquella, así como la antijuridicidad de ese daño, es decir, que el administrado no tenga el deber legal de soportarlo.

4. Resulta importante precisar los anteriores presupuestos de responsa-bilidad, en consideración a que la multiplicidad de fines que se vinculan a las “funciones contemporáneas de la aduana”, podría desencadenar una atribución de responsabilidad excesiva, en la medida que se vulneren inte-reses de orden colectivo o superior, como la seguridad nacional, el medio ambiente, la propiedad intelectual, etc.

5. Es apreciable la responsabilidad del Estado por el hecho regulador, ante la expedición de normas que resulten ilegales, y por tanto nulas, o frente a las que no ostenten vicio legal alguno, pero que violen el principio de igual-dad ante las cargas públicas, de forma tal que de su aplicación se genere un daño antijurídico a una persona o grupo, y por tanto deba ser reparado. No se predica lo mismo frente a las normas declaradas inconstitucionales habida cuenta de sus efectos hacia el futuro, salvo que la jurisprudencia que declara la inexequibilidad disponga que estos son retroactivos, en cuyo caso cabe el estudio de responsabilidad.

6. No existe una normativa clara que precise el rol o actividades de la aduana frente a los nuevos fines vinculados a su actividad, como pre-servación del medio ambiente, patrimonio histórico o cultural, etc., salvo un incipiente avance en materia de propiedad intelectual y de seguridad nacional. Ello hace que el aporte de la actividad de la aduana en esos frentes sea etéreo aún, lo cual redunda en una indefinición de deberes en esas materias, que a su turno, dificulta la evaluación de responsabilidad institucional, cada vez que existan vulneraciones susceptibles de endilgar a la aduana en esos frentes.

7. No obstante lo anterior, en el marco de las acciones populares y de grupo, es posible vislumbrar un desarrollo interesante para propender por la protección o reparación de daños asociados a la transgresión de intereses colectivos, de los cuales se predique responsabilidad a la ac-tividad aduanera.

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8. La responsabilidad institucional de la aduana ante la ocurrencia de situa-ciones generadoras de la misma es directa. De modo que la reparación o resarcimiento de los perjuicios ocasionados a la víctima se han de perse-guir del Estado, aunque sea palmaria la culpa o dolo del funcionario y así, incluso, lo determine el juez. Por su parte, el Estado estará en posibilidad de obtener el reembolso del monto incurrido como reparación del daño o indemnización, en cabeza del funcionario, siempre que se constate la culpa grave o dolo en su conducta.

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ÁLVARO CAMACHO MONTOYA


RESEÑASBIBLIOGRÁFICAS

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RESEÑAS


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EL IMPUESTO PREDIAL - ANÁLISIS DESDE UNA PERSPECTIVA NACIONAL

Álvaro Camacho Montoya

En Colombia existen alrededor de catorce millones de predios registrados en los catastros, lo que nos da una idea de la relevancia y el impacto del Impuesto Predial.

Este gravamen causa, además, una especial sensibilidad en la población. Lo anterior se aprecia fácilmente cuando alguna norma incrementa las tarifas, o cuando Catastro realiza su labor de actualización del valor de los predios.

En la obra se presenta un breve relato sobre los antecedentes históricos del impuesto predial y su evolución en el país. Se analizan los diversos sistemas para su determinación (facturación, autoavalúo y mixto) y los elementos que componen el impuesto (sujetos pasivos, hecho generador, base gravable, tarifas, etc.) desde una perspectiva de la legislación nacional. También se presentan algunas reflexiones e inquietudes sobre la estructura del tributo en general y su futuro.

Finalmente, se incluye un anexo de las más importantes disposiciones del orden nacional de los últimos 20 años.

Publicado por el ICDT, 2011.

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RESEÑAS


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EnriquE Manosalva afanador

insTiTuTo ColoMBiano dE dErECHo TriBuTario

“EsTaTuTo TriBuTario Y norMas CoMPlEMEnTarias”dEl iCdT

Enrique Manosalva Afanador

Desde hace más de un año, el ICDT viene publicando su versión vir-tual del Estatuto Tributario Nacional y de las normas de los impuestos nacionales que lo complementan (Ej: normas tributarias en leyes no tributarias y convenios sobre doble imposición), presentando una obra vigente, que se actualiza día a día, amigable, dinámica y con un gran motor de búsqueda.

La citada obra presenta a continuación de cada artículo del Estatuto Tri-butario Nacional y normas legales que lo complementan, las regulaciones reglamentarias pertinentes al mismo, la jurisprudencia de la Corte Cons-titucional y del Consejo de Estado con relación al tema, los conceptos de la DIAN pertinentes al asunto, las publicaciones del ICDT sobre la materia (por ejemplo: ponencias, mesas redondas, revistas, libros, entre otros.), y las notas del autor donde expone su opinión y/o resalta la jurisprudencia y/o doctrina que considera prevalente o pertinente.

El “Estatuto Tributario y Normas Complementarias” del ICDT permite a sus usuarios encontrar en un solo sitio, en forma rápida, eficaz, y segu-ra, la mayor información sobre una materia específica de los impuestos nacionales, con el consecuente beneficio de ahorro de tiempo y de cer-tidumbre. Lo expuesto se maximiza con los magníficos índice y motor de búsqueda.

La actualización permanente de las diferentes materias y sus componen-tes, se lleva a cabo en forma simultánea con la incorporación diaria de toda la información que captura y procesa el ICDT, pertinentes a cada una de ellas, desde el momento mismo de su inclusión al sistema/bases de datos del mismo.

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rEsEÑas BiBlioGrÁfiCas

rEvisTa 66 • issn 0122-0799

La vinculación del ICDT con la base de datos jurídicos “Lexbase”, permite extender la consulta o investigación a otras áreas y temas del derecho colombiano como por ejemplo: los diferentes códigos, otros estatutos, legislaciones sobre determinadas materias. Lo anterior facilita que una consulta ó investigación desde la perspectiva tributaria puede desarrollarse en forma integral con otras áreas del derecho.

El “Estatuto Tributario y Normas Complementarias” de cada año gra-vable. A partir del año gravable 2011, el ICDT publica en forma virtual e impresa “El Estatuto Tributario y Normas Complementarias” corres-pondientes a cada año gravable, lo cual facilita la consulta de las nor-mas pertinentes aplicables a un período gravable, en especial en años posteriores al mismo.

El “Estatuto Tributario y Normas Complementarias” del ICDT, es la obra de consulta por excelencia de todas las personas vinculadas al mundo tributario colombiano.


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ESTATUTO TRIBUTARIO DE BOGOTÁ 2012 Y NORMAS COMPLEMENTARIAS

Álvaro Camacho Montoya

El Estatuto Tributario de Bogotá 2012 contiene los aspectos sustanciales y estructurales de los impuestos y gravámenes vigentes (Decreto Distrital 352 de 2002) y el procedimiento tributario distrital (Decreto Distrital 807 de 1993), con sus actualizaciones posteriores. Estas dos disposiciones constituyen la columna vertebral de la obra.

Esta edición especial se apoya, de manera importante, en un vínculo con la página web del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (www.icdt.org.co), el cual contiene:

— Un anexo normativo con las disposiciones que conforman el llamado “paquete tributario” que se expide cada año para la ciudad capital y que rige a partir del 1º de enero de 2012.

— Otro anexo contiene una selección de normatividad importante expedida en otros años.

— La doctrina oficial de la Dirección de Impuestos Distritales de los años 2007 a 2011. El listado de conceptos oficiales y sus temas se encuentran en un índice ubicado en el mismo vínculo.


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RESEÑAS


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DaviD García Morales

iNsTiTUTo coloMBiaNo De DerecHo TriBUTario

NoTas DeacTUaliDaD TriBUTaria

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¿cÓMo se GravaN los DiviDeNDos eN el coNveNio Para eviTar la DoBle ...

revisTa 66 • issN 0122-0799

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¿cÓMo se GravaN los DiviDeNDos eN el coNveNio Para eviTar la DoBle iMPosiciÓN

sUscriTo eNTre coloMBia Y esPaÑa?

David García Morales(colombia)

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¿cÓMo se GravaN los DiviDeNDos eN el coNveNio Para eviTar la DoBle iMPosiciÓN sUscriTo eNTre

coloMBia Y esPaÑa?

David García Morales1

La presente nota pretende analizar el alcance y contenido de las referen-cias a la legislación interna colombiana señaladas en los artículos 10 del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) y del respectivo protocolo suscrito entre Colombia y España. Dichas referencias generan dificultades en la interpretación y determinación del tratamiento fiscal aplicable sobre los dividendos pagados desde Colombia, razón por la cual resulta oportuno su análisis a nivel académico.

1. alcance del artículo 10 del cDi

El artículo 10 del CDI establece las reglas para asignar entre Colombia y España la facultad de gravar con el impuesto sobre la renta la distribución de dividendos.

La primera regla, se encuentra en el numeral 1º del artículo 10 y señala que España tiene una facultad “ilimitada” para gravar con el impuesto sobre la renta español, los dividendos que sean percibidos por sus residentes respecto de las inversiones realizadas en Colombia.

La segunda regla establecida en el numeral 2º del artículo 10 del CDI constituye para el país de la fuente del dividendo (Colombia) un espacio dentro del cual dicho país se reserva el derecho a gravar los dividendos. Sin embargo, de conformidad con el CDI dicha reserva a imponer tributos sobre los dividendos está “limitada” en contraposición a la primera regla del numeral 1º del artículo 10 del CDI. En otras palabras, de conformidad con los principios que guían la celebración de este tipo de tratados, la im-posición sobre los dividendos en el país desde donde se pagan los mismos debe estar limitada con el fin de evitar precisamente la doble imposición sobre los mismos.

1 Asociado Prieto Carrizosa Abogados. LL.M en LSE.

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2. alcance y contenido del artículo 10 del protocolo del convenio para evitar la Doble imposición

El artículo 10 del protocolo pretende dar alcance o regular para efectos del impuesto sobre la renta en Colombia, la imposición “limitada” sobre dividendos establecida en el numeral 2º del artículo 10 del CDI.

El numeral 1º del artículo 10 del protocolo limita el impuesto sobre la renta que se causa al momento de distribuir dividendos a accionistas extranjeros, el cual se encuentra regulado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T.

El numeral 2º del artículo 10 del protocolo limita el impuesto sobre la renta aplicable a los dividendos provenientes de utilidades gravadas de confor-midad con los artículos 48 y 49 del E.T. contemplado en el parágrafo 1º del artículo 49 del E.T.

El impuesto sobre la renta regulado a través del inciso 1º del art. 245 del E.T., corresponde a un impuesto que gravaba la distribución de dividen-dos a favor de extranjeros, el cual fue reducido por la legislación interna colombiana en el año 2007 a una tarifa del 0%.

Dado que, actualmente, la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable en los términos del inciso 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario correspon-de a una tarifa del 0%, el impacto fiscal del numeral 1º del artículo 10 del protocolo resulta neutro, pues por la simple aplicación de la norma interna colombiana no hay lugar a impuesto alguno por distribución de dividendos a extranjeros.

Por su parte, el inciso 2º del artículo 10 del protocolo hace referencia al impuesto sobre la renta aplicable a la distribución de dividendos por parte de sociedades colombianas señalado en el parágrafo 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario.

El parágrafo 1º del artículo 245 del E.T. corresponde a un impuesto adi-cional al señalado en el inciso 1º del mismo artículo. Mientras que en el impuesto regulado en el inciso 1º se grava la distribución de dividendos sin importar si los mismos se encuentran o no gravados en los términos de los artículos 48 y 49 del E.T., en el impuesto regulado en el parágrafo 1º del artículo 245 del E.T. se regula la imposición sobre los dividendos que resultan gravados para el accionista después de la aplicación de los artículos 48 y 49 del E.T.

De esta forma, de conformidad con el inciso 2º del artículo 10 del protocolo, es claro que la facultad “limitada” de imposición en la fuente señalada en el artículo 10 del CDI resulta igualmente aplicable respecto del impuesto

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sobre la renta que se impone a la distribución de dividendos gravados, siempre que se cumplan con dos condiciones:

(i) Que los dividendos procedan de utilidades susceptibles de distribuirse como gravadas en cabeza de los accionistas y,

(ii) Que los dividendos provenientes de utilidades susceptibles de distribuir-se como gravadas en cabeza de los accionistas, se “inviertan en la misma actividad productora en Colombia por un término no inferior a tres años”.

En síntesis, los dividendos distribuibles como gravables en cabeza de los accionistas de conformidad con los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, tendrán un impuesto sobre la renta limitado a las tarifas del 0% o 5% en los términos del artículo 10 del CDI, siempre que el valor de los dividendos gravados se invierta en la misma actividad productora en Colombia durante un término no inferior a tres años.

3. alcance y contenido del requisito señalado en el inciso 2º del ar-tículo 10 del protocolo: “inversión en la misma actividad productora en colombia por un término no inferior a tres años”

En relación con el concepto de “inversión en la misma actividad productora en Colombia”, no existe una norma ni el CDI ni el protocolo que determine la forma mediante la cual es posible realizar o probar ante la administración tributaria que se ha realizado una inversión de la parte gravada de las utili-dades, con el fin de dar aplicación al inciso 2º del artículo 10 del protocolo.

Ante la indefinición normativa respecto de lo que debe entenderse por inversión en el país de las utilidades gravadas para el accionista, se consi-dera pertinente hacer referencia al concepto de “reinversión” señalado en:

(i) los parágrafos 3º y 4º del artículo 245 del Estatuto Tributario, referentes al impuesto sobre la renta por dividendos pagados a sociedades extranjeras (impuesto señalado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T. hoy tarifa del 0%) y,

(ii) en las normas derogadas aplicables al antiguo impuesto de remesas (art. 320 del E.T.).

En relación con estas normas y frente al concepto de reinversión de utili-dades, la DIAN a través del Concepto 081971 de 2005 señaló lo siguiente:

“De conformidad con el parágrafo del artículo 320 del Estatuto Tributa-rio, adicionado por el art. 10 de la Ley 488 de 1998, se entiende que hay reinversión de utilidades e incremento del patrimonio neto o activos netos poseídos en el país con el simple mantenimiento de las utilidades dentro del patrimonio de la empresa. (...).

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El problema que se presenta en este momento, es que las normas no son claras respecto a que se considera reinversión de utilidades. En el artículo 245 del Estatuto Tributario se dice que deben refle-jarse en el incremento del patrimonio neto poseído por la sociedad. El artículo 320 dice que se considera que hay reinversión cuando hay un incremento en los activos de la empresa.

Las normas se han prestado a la interpretación de que no basta con la simple reinversión de utilidades, sino que las mismas deben entrar a formar parte del capital pagado, con la consiguiente emisión de acciones. Al momento de girar, después de los cinco años regla-mentarios, las empresas se ven obligadas a realizar una reducción del capital, con todos los costos y esfuerzos legales que ello implica.

Esto ha desincentivado la reinversión de las utilidades. Ante el cúmulo de trámites, las empresas extranjeras prefieren pagar el impuesto de remesas y no reinvertir en el país.

La norma busca corregir este sesgo al aclarar que se considera reinversión de utilidades el simple mantenimiento de las mismas dentro del patrimonio de la empresa”.

En conclusión, a pesar de que los anteriores antecedentes normativos sir-ven de base para efectos de dar aplicación al inciso 2º del artículo 10 del protocolo, en la actualidad no existe norma internacional o nacional que permita definir con claridad cuándo hay lugar a la inversión de utilidades en los términos del artículo 10 del protocolo, razón por la cual es necesario acudir a las normas de reinversión señaladas anteriormente.

4. la posición de la DiaN en relación con el artículo 10 del cDi y el artículo 10 del protocolo

A pesar de que la DIAN no se ha pronunciado de manera específica en rela-ción con el tratamiento aplicable a los dividendos pagados por una sociedad colombiana a un accionista español dentro del contexto del artículo 10 del CDI y del artículo 10 del protocolo suscritos entre Colombia y España, la administración tributaria si ha hecho referencia expresa a dichos artículos respecto del tratado suscrito entre Colombia y Chile, el cual tiene la misma estructura normativa y fiscal que el suscrito con España.

A través del Concepto 039973 de 2010 la DIAN señaló lo siguiente en relación con el tratamiento de dividendos pagados dentro del contexto de un CDI y el protocolo respectivo:

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“El protocolo a esta disposición, que forma parte integral del convenio, precisa que para el caso de Colombia la expresión “el impuesto así exigido” se refiere únicamente a la tarifa especial que contemplaba el inciso 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario –7% para la época de la negociación del convenio y hoy del 0%– y a la que se aplicarían los límites pactados en los literales a) y b) del numeral 2º del artículo 10 del convenio en función del porcentaje de participación, es decir: cero (0%) por ciento si la participación era al menos el 25% o siete (7%) por ciento en los demás casos (...).

En cuanto a la tarifa del 33% contenida en el parágrafo 1º del ar-tículo 245 del Estatuto Tributario aplicable a los dividendos que correspondan a utilidades que en cabeza de residentes colombianos hubieran estado gravados conforme con las reglas de los artículos 48 y 49, el protocolo al artículo 10 del convenio indicó que si hay reinversión en Colombia en la misma actividad productora de renta por el término de tres (3) años opera el límite del 7% (para el tratado con España el límite corresponde al 0%) contemplado en el apartado 2B) del artículo 10 del convenio (...).

Así, se observa que en el artículo 10 del convenio y en su protocolo al mismo se contemplaron dos situaciones diferentes: una referente a la tributación especial para los dividendos percibidos por los no residentes (inciso 1º, art. 245, E.T.) y la otra para la tributación de los dividendos sometidos a las reglas de los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario (parágrafo 1º, art. 245, E.T.), prescribiendo para cada una de ellas condiciones particulares para la limitación de la tarifa”.

5. conclusión

La forma como se ha redactado el artículo 10 del CDI, así como el artículo 10 del protocolo genera vacios de interpretación que deben ser tenidos en cuenta a la hora de aplicar el CDI. En todo caso, la lectura de las normas mencionadas permite concluir que la facultad de imposición limitada por parte de las autoridades fiscales en Colombia es aplicable respecto del impuesto sobre la renta sobre dividendos pagados a entidades extranjeras regulado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T., así como del impuesto sobre la renta aplicable a la distribución de dividendos gravados conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 del E.T., siempre y cuando se cumplan con las condiciones señaladas en el protocolo.

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Octubre de 2011 a Marzo de 2012


CONCEPTOS DEL ICDTPARA LA CORTE CONSTITUCIONAL


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CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL


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TEMA

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS CONSTITUCIONALESSUBTEMA: Principio de sostenibilidad fiscal

Ponente del concepto: Dra. Lucy Cruz de Quiñones

Expediente: D-8690. Magistrado ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Humberto de Jesús Longas Londoño. Concepto de 12 de octubre de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 2239 del pasado veintiocho (28) de septiembre de 2011, transcri-bimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del once (11) de octubre del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente la doctora Lucy Cruz de Quiñones, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Lucy Cruz de Quiñones, Paul Cahn-Speyer Wells, Luis Enrique Betancourt Builes, Juan de Dios Bravo González, María del Pilar Abella Mancera, Esperanza Buitrago Díaz, José Andrés Romero Tarazona, Gabriel Vásquez Tristancho, Carlos Julio Olarte Mora y como secretario ejecutivo el doctor Camilo Caycedo Tribín.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

El ciudadano Humberto de Jesús Longas Londoño interpuso demanda de inconstitucionalidad contra la totalidad del Acto Legislativo 3, sancionado

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el 1º de julio de 2011, por el cual se introduce en la Constitución Política el principio de sostenibilidad fiscal y contra la totalidad de la Ley 1473 de 5 de julio de 2011 que regula la regla fiscal.

1. Normas acusadas

“ACTO LEGISLATIVO 3 DE 2011(Julio 1º)

Diario Oficial 48.117 de 1º de julio de 2011

DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE LA PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA

Por el cual se establece el principio de la sostenibilidad fiscal.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

Artículo 1º. El artículo 334 de la Constitución Política quedará así:

La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado social de derecho. En cualquier caso el gasto público social será prioritario.

El Estado, de manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar, de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos. También para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armónico de las regiones.

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La sostenibilidad fiscal debe orientar a las ramas y órganos del poder público, dentro de sus competencias, en un marco de colaboración armónica.

El Procurador General de la Nación o uno de los ministros del go-bierno, una vez proferida la sentencia por cualquiera de las máxi-mas corporaciones judiciales, podrán solicitar la apertura de un incidente de impacto fiscal, cuyo trámite será obligatorio. Se oirán las explicaciones de los proponentes sobre las consecuencias de la sentencia en las finanzas públicas, así como el plan concreto para su cumplimiento y se decidirá si procede modular, modificar o diferir los efectos de la misma, con el objeto de evitar alteraciones serias de la sostenibilidad fiscal. En ningún caso se afectará el núcleo esencial de los derechos fundamentales.

Parágrafo. Al interpretar el presente artículo, bajo ninguna circunstan-cia, autoridad alguna de naturaleza administrativa, legislativa o judicial, podrá invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamentales, restringir su alcance o negar su protección efectiva.

Artículo 2º. El primer inciso del artículo 339 de la Constitución Política quedará así:

Habrá un plan nacional de desarrollo conformado por una parte ge-neral y un plan de inversiones de las entidades públicas del orden nacional. En la parte general se señalarán los propósitos y objetivos nacionales de largo plazo, las metas y prioridades de la acción es-tatal a mediano plazo y las estrategias y orientaciones generales de la política económica, social y ambiental que serán adoptadas por el gobierno. El plan de inversiones públicas contendrá los presupuestos plurianuales de los principales programas y proyectos de inversión pública nacional y la especificación de los recursos financieros re-queridos para su ejecución, dentro de un marco que garantice la sostenibilidad fiscal.


El gobierno formulará anualmente el presupuesto de rentas y ley de apropiaciones, que será presentado al Congreso dentro de los primeros diez días de cada legislatura. El presupuesto de rentas y ley de apropiaciones deberá elaborarse, presentarse y aprobarse dentro de un marco de sostenibilidad fiscal y corresponder al plan nacional de desarrollo.

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Artículo 4º. El presente acto legislativo rige a partir de la fecha de su promulgación”.

“LEY 1473 DE 2011(julio 5)

por medio de la cual se establece una regla fiscal y se dictan otras disposiciones.


DECRETA:

Artículo 1º. Objeto. La presente ley tiene por objeto expedir normas que garanticen la sostenibilidad de largo plazo de las finanzas públicas y contribuyan a la estabilidad macroeconómica del país.

Artículo 2º. Ámbito de aplicación. Las disposiciones de la presente ley se aplicarán a las cuentas fiscales del Gobierno Nacional Central, de acuerdo con la metodología que para tal efecto defina el Consejo Superior de Política Fiscal - Confis.

Artículo 3º. Definiciones. Únicamente para los efectos de la presente ley, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

a) Balance fiscal total: Es el resultado de la diferencia entre el ingreso total y el gasto total del Gobierno Nacional Central, de acuerdo con la metodología que para tal efecto defina el Confis;

b) Ingreso total: Equivale a la suma del ingreso estructural y los ingresos provenientes por efecto del ciclo económico, los efectos extraordinarios de la actividad minero-energética y otros efectos similares;

c) Gasto total: Corresponde a la suma del gasto estructural y el gasto contra-cíclico;

d) Balance fiscal estructural: Corresponde al balance fiscal total ajustado por el efecto del ciclo económico, por los efectos extraor-dinarios y transitorios de la actividad minero-energética y por otros efectos de naturaleza similar. Equivale a la diferencia entre ingreso estructural y gasto estructural del Gobierno Nacional Central;

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e) Ingreso estructural: Es el ingreso total del Gobierno Nacional Central, una vez ajustado por el efecto del ciclo económico y los efectos extraordinarios de la actividad minero energética y otros efectos similares;

f) Gasto estructural: Es el nivel de gasto consistente con el ingreso estructural, en las condiciones establecidas en la presente ley;

g) Gasto contra-cíclico: Gasto temporal que contribuye a que la economía retorne a su senda de crecimiento de largo plazo, según se autoriza en el artículo 6º de la presente ley.

Artículo 4º. Coherencia. La regla fiscal se materializa a través del marco fiscal de mediano plazo. El plan de inversiones del proyecto de ley del plan nacional de desarrollo, el marco de gasto de media-no plazo, el plan financiero, el plan operativo anual de inversiones y el proyecto de ley de Presupuesto General de la Nación, deben ser consistentes con la regla fiscal, contenida en el marco fiscal de mediano plazo.

Artículo 5º. Regla fiscal. El gasto estructural no podrá superar al in-greso estructural, en un monto que exceda la meta anual de balance estructural establecido.

El déficit estructural del Gobierno Nacional Central no será mayor a 1% del PIB a partir del año 2022.

Parágrafo transitorio. El Gobierno Nacional seguirá una senda decre-ciente anual del déficit en el balance fiscal estructural, que le permita alcanzar un déficit estructural de 2,3% del PIB o menos en 2014, de 1.9% del PIB o menos en 2018 y de 1.0% del PIB o menos en 2022.

Artículo 6º. Gasto contra-cíclico. El Gobierno Nacional podrá llevar a cabo programas de gasto, como política contracíclica, cuando se proyecte que en un año particular a tasa de crecimiento económico real estará dos puntos porcentuales o más por debajo de la tasa de crecimiento económico real de largo plazo, siempre y cuando se pro-yecte igualmente una brecha negativa del producto. Este gasto contra-cíclico no puede ser superior a un 20% de dicha brecha estimada.

Este gasto será transitorio y se desmontará completamente en un período de dos años, siendo requisito que en el primer año de dicho período la economía debe registrar una tasa de crecimiento económi-co real igual o superior a su crecimiento económico real de largo plazo.

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El Confis definirá la metodología de cálculo de la brecha del produc-to, el monto del gasto contra-cíclico y la trayectoria de su desmonte, considerando la evolución de la brecha del producto y de la situación económica en general.

Artículo 7º. El artículo 8º de la Ley 179 de 1994 quedará así:

“Sostenibilidad y estabilidad fiscal. El presupuesto tendrá en cuenta que el crecimiento del gasto debe ser acorde con la evolución de los ingresos de largo plazo a estructurales de la economía y debe ser una herramienta de estabilización del ciclo económico, a través de una regla fiscal”.

Artículo 8º. Marco de gasto de mediano plazo. El marco de gasto de mediano plazo contendrá las proyecciones de las principales prioridades sectoriales y los niveles máximos de gasto, distribuidos por sectores y componentes de gasto del Presupuesto General de la Nación para un período de 4 años. El marco de gasto de mediano plazo se revisará anualmente.

El Gobierno Nacional reglamentará el marco de gasto de mediano plazo y definirá los parámetros y procedimientos para la cuantificación del gasto y la forma como concurrirán los órganos que hacen parte del Presupuesto General de la Nación. Cada propuesta de presupuesto de gastos deberá proveer la motivación, cuantificación y evaluación de los programas allí incluidos.

Artículo 9º. El literal d) del artículo 3º de la Ley 152 de 1994 quedará así:

“d) Consistencia. Con el fin de asegurar la estabilidad macroeconó-mica y financiera, los planes de gasto derivados de las planes de desarrollo deberán ser consistentes con las proyecciones de ingresos y de financiación, de acuerdo con las restricciones del programa fi-nanciero del sector público y de la programación financiera para toda la economía que sea congruente con dicha estabilidad. Se deberá garantizar su consistencia con la regla fiscal contenida en el marco fiscal de mediano plazo”.

Artículo 10. Adiciónese un parágrafo al artículo 6º de la Ley 152 de 1994, así:

“Parágrafo. El plan de inversiones del proyecto de la ley del plan na-cional de desarrollo deberá guardar consistencia con la regla fiscal contenida en el marco fiscal de mediano plazo”.

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Artículo 11. Excepciones. En los eventos extraordinarios que com-prometan la estabilidad macroeconómica del país y previo concepto del Confis, se podrá suspender temporalmente la aplicación de la regla fiscal.

Artículo 12. Informes. El Gobierno Nacional, en junio de cada año, rendirá un informe detallado a las comisiones económicas del Con-greso de la República, en el que se evalúe el cumplimiento de la regla fiscal del año inmediatamente anterior, contenida en el artículo 5º de la presente ley.

Este informe acompañará simultáneamente la presentación del marco fiscal de mediano plazo.

Artículo 13. Cumplimiento. En cualquier caso de incumplimiento de la regla fiscal, el Gobierno Nacional deberá explicar detalladamente y mediante el informe de que trata el artículo anterior, las razones del incumplimiento y fijar metas y objetivos tendientes a asegurar el cumplimiento de la misma.

Artículo 14. Comité consultivo para la regla fiscal. El Gobierno Nacional consultará un comité de carácter técnico independiente que se pronunciará sobre los siguientes temas:

a) La metodología y definición de parámetros básicos requeridos para la operación de la regla fiscal;

b) Las propuestas que formule el gobierno sobre cambios metodo-lógicos para la definición de la regla fiscal;

c) El informe de cumplimiento de la regla fiscal que el gobierno debe presentar ante las comisiones económicas del Congreso de la República, de conformidad con el artículo 12 de la presente ley;

d) La suspensión de la regla fiscal de que trata el artículo 11 de la presente ley.

El comité estará conformado por representantes de los decanos de las facultades de economía de diferentes universidades del país, por miembros de centros de investigación, por expertos y consultores de reconocida trayectoria e idoneidad y por los presidentes de las comisiones de asuntos económicos del Congreso de la República.

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En ningún caso los pronunciamientos del comité consultivo para la regla fiscal serán vinculantes. El Gobierno Nacional reglamentará la forma de selección de los miembros del Comité, así como el funcio-namiento del mismo.

Parágrafo. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público publicará la metodología, las estimaciones, los detalles técnicos del diseño de la regla fiscal, los cuales deben ser consistentes con las metas, límites y características establecidas en la presente ley, así como las cuentas fiscales del Gobierno Nacional Central en los términos del artículo 2º de la presente ley. Los cambios a la metodología deben hacerse públicos, junto con su justificación técnica.

Artículo 15. El artículo 15 de la Ley 179 de 1994 quedará así:

“Fondo de Ahorro y Estabilización Fiscal y Macroeconómica. Créase el Fondo de Ahorro y Estabilización Fiscal y Macroeconómica, como una cuenta sin personería jurídica, cuyo objeto es contribuir a la estabilidad macroeconómica y fiscal del país.

El fondo se constituirá con los recursos provenientes de los superávits totales del Gobierno Nacional Central, sus correspondientes rendi-mientos y por los aportes extraordinarios que determine el Gobierno Nacional. Sus recursos solo podrán destinarse a la amortización de la deuda pública, a los gastos extraordinarios para atender los eventos de que trata el artículo 11 de la presente ley y a la financiación del gasto contra-cíclico. En ningún caso, el monto anual del desahorro destinado a financiar gasto contra-cíclico podrá ser superior al 10% del saldo del fondo a 31 de diciembre del año anterior.

El Gobierno Nacional reglamentará el funcionamiento, administración operación e inversión de los recursos del fondo y podrá incorporarlos al Presupuesto General de la Nación.

El Fondo de Ahorro y Estabilización Fiscal y Macroeconómica y sus rendimientos serán administrados por el Banco de la República, mediante contrato suscrito por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que solo requerirá para su validez y perfeccionamiento las firmas del Ministro de Hacienda y Crédito Público y del Gerente del Banco de la República y su publicación en el Diario Oficial.

Dichos recursos serán girados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional

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al Banco de la República con la periodicidad que se determine en el contrato.

El capital del fondo y sus rendimientos se invertirán en activos ex-ternos de acuerdo con los términos y condiciones que se pacten en el contrato de que trata el presente artículo”.

Artículo 16. Normas orgánicas. Los artículos 4º, 7º, 8º, 9º, 10 y 15, son normas orgánicas.

Artículo 17. Vigencia y derogatorias. La presente ley rige a partir del 1º de enero de 2012 y desde su entrada en vigencia deroga todas las normas que le sean contrarias”.

2. Razones de la demanda

2.1. El accionante solicita la inexequibilidad total del acto legislativo y de la ley que lo desarrolla, porque considera que existe una sustitución de la Constitución de 1991, debido a que en su sentir, el principio de sos-tenibilidad fiscal impone un límite a los derechos fundamentales, a los derechos humanos, a la función pública de la administración de justicia, al ejercicio de acciones públicas y particulares y al ejercicio de la autonomía de las entidades territoriales, al tiempo que consagra una extralimitación de funciones del Procurador General de la Nación y de los ministros de gobierno. Esta limitación no existía en las normas constitucionales ante-riores ni en los tratados internacionales sobre derechos humanos. Cita los artículos de la Constitución anteriores a la reforma, que en su concepto son violados por sustitución:

Preámbulo y artículos 1º, 2º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 11, 13, 14, 15, 16, 23, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 34, 35, 37, 38, 39, 40, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 93, 94, 95, 113, 115, 121, 152 literal a), 228, 229, 230, 277, 287, 332, 333, 334, 339, 346, 356, 357, 365, 366, 367, 368, 369, 374, 375 y 379 de la Constitución Política.

Cita también como violados los tratados internacionales de derechos humanos que hacen parte del bloque de constitucionalidad: Declaración Universal de los Derechos Humanos de diciembre 10 de 1948, en su art. 25; Ley 74 de diciembre 26 de 1968 sobre pactos internacionales de de-

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rechos económicos, sociales y culturales, de derechos civiles y políticos, protocolo facultativo de este último aprobados por la Asamblea General de Naciones Unidas en New York en diciembre 16 de 1966, artículos 2º nº 2º, 4º, 6º, 7º, 10, 11, 12 y 13; Ley 16 de 1972 sobre la Convención Americana de Derechos Humanos Pacto de San José de Costa Rica, firmada en San José en noviembre 22 de 1969, artículos 4º, 6º, 7º, 16, 17, 19 y 20.

Los argumentos discurren sobre la falta de competencia del Congreso para sustituir la Constitución de 1991 porque las facultades de modificación de la Constitución existente se entienden conferidas dentro de unos cauces preestablecidos, sin que ello implique un desplazamiento del constituyente primario y un cambio de los elementos esenciales o definitivos que dan identidad a la Constitución.

Para probar la ruptura de la identidad esencial de la Constitución de 1991 antes de la promulgación del acto demandado, parte de la idea de que “el único límite de los derechos de las personas (es) el que le imponen los derechos de los demás y el orden jurídico”, aunque reconoce también como límite de los derechos individuales la utilidad pública. En referencia a la prevalencia del gasto público social preexistente en la Constitución de 1991, no la considera limitante de los derechos de las personas “porque se endereza más bien a su protección”.

En relación con el preámbulo y la primera decena de normas constitu-cionales citadas como violadas, argumenta que la cláusula del Estado social de derecho encuentra su razón en la protección de los derechos inalienables de las personas. Destaca que la Constitución impone a los servidores públicos el cumplimiento de la Constitución y el reconocimiento del derecho internacional y, seguidamente, enlaza con el Estado social los derechos fundamentales contenidos en las restantes normas que se dicen violadas, enunciando su contenido. El demandante acomete la misma tarea en relación con los derechos reconocidos en los tratados internacionales citados como violados, integrados en el bloque de constitucionalidad in-cluyendo, sin limitarse a ellos: el derecho a la vida, a la salud, al bienestar, alimentación servicios sociales, seguro de desempleo, enfermedad, inva-lidez, viudez, pérdida de medios de subsistencia, goce de condiciones de trabajo equitativas, derecho de protección de la familia, a las madres, a la niñez, salud física, mental, prohibición de trabajos forzosos, derecho de libertad personal, derecho de asociación protección a la familia, al niño y a la propiedad privada.

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Afirma que tales derechos “solo pueden limitarse en la medida compa-tible con su propia naturaleza, para promover el bienestar general” y no por otras limitaciones establecidas por medidas “exógenas” (hemos destacado).

2.2. En otra línea argumentativa sobre la presunta sustitución constitucional, el demandante se refiere a la administración de justicia, para destacar la separación de poderes de que trata el artículo 113 y alega que tratándose de una función pública “sus decisiones son independientes, sus actuaciones son públicas y permanentes, con las excepciones que establezca la ley, y en ellas prevalece el derecho sustancial, y su funcionamiento es descon-centrado y autónomo” “sin intervención de otras ramas del poder público” según los artículos 228, 229 y 230 de la C.P. Considera que el acceso a la justicia y el debido proceso, incluso la acción de tutela, acciones populares, de grupo y la acción para obtener la declaración de responsabilidad del Estado se ven afectadas por las nuevas limitaciones que no son intrínsecas a los derechos que se invoquen en cada caso.

2.3. Por otro lado, expone que se viola la autonomía territorial porque los entes territoriales tienen derecho a administrar sus propios recursos y a atender los servicios con énfasis en la población más pobre sin que la Constitución ni la ley anterior hubieran establecido la sostenibilidad fiscal como un factor a tener en cuenta.

2.4. Acusa a la reforma de promover la extralimitación de funciones, con-cretamente respecto del procurador y ministros del gobierno al darles la posibilidad de solicitar la apertura de un incidente de impacto fiscal, con trámite obligatorio sobre las sentencias de cualquier índole, proferidas por cualquiera de las máximas corporaciones judiciales, “desmejorando la protección de los derechos humanos y de los demás derechos ya reglamen-tados de manera general”. El trámite de estos incidentes es obligatorio y puede dar lugar a modular, modificar o diferir los efectos de las sentencias, trámite que el demandante denuncia como una “afectación a la efectividad de los derechos”. En su entender, no es suficiente que el parágrafo 1º del artículo 1º de la reforma prohíba que se invoque el principio de sostenibi-lidad fiscal para menoscabar los derechos fundamentales, porque en todo caso, el incidente judicial sí invoca este principio para modular, modificar o diferir la sentencia.

2.5. Reconociendo que el artículo 48 de la Constitución Política garan-tiza la sostenibilidad fiscal del sistema pensional y ordena que las leyes

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deben garantizar tal sostenibilidad, afirma que en ese caso “no limita el derecho a la seguridad social y antes por el contrario, garantiza su efecti-vidad”. No comparte la interpretación según la cual la sostenibilidad fiscal puede asimilarse a la sostenibilidad fiscal pensional, ni lo considera un “antecedente constitucional” válido de la regla fiscal, argumentando que el nuevo artículo 334 “se impone sobre todos los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución y en los tratados internacionales de derechos humanos al exigir a todas las ramas y órganos del poder pú-blico, actuar de acuerdo con dicho principio”. Por lo cual, “el principio de sostenibilidad fiscal, a diferencia de la sostenibilidad financiera del sistema pensional, se erige como un elemento esencial nuevo, diferente y opuesto a la actual garantía de efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en el artículo 2º de la Constitución Política de Colombia”. Argumenta que se restringen los derechos ya establecidos por la Consti-tución especialmente el de la calidad de vida reconocida en los artículos 64, 334, 357 y 366 como un derecho social, económico y cultural y como fin del Estado. Recuerda que en contacto con los pactos internacionales el derecho al nivel de vida adecuado debe ser protegido “y no limitado” “como lo hace el acto legislativo”.

2.6. Sobre la inexequibilidad de la Ley 1473 de 2011 sostiene que estando la ley íntimamente ligada con el acto legislativo, ya que fue desarrollo de la reforma, integra con ella una proposición jurídica completa. Tras transcribir la exposición de motivos de esta ley, concluye que el vicio de la ley es de in-constitucionalidad “por consecuencia”, y así solicita a la Corte que lo declare.

3. Concepto del ICDT

3.1. El control de constitucionalidad de las reformas constitucionales en Colombia

El texto constitucional es dinámico como lo reconoció el constituyente en 1991, de manera que se adapta a las situaciones que exigen su revisión porque no existen entre nosotros cláusulas pétreas o intangibles. Todas las normas constitucionales admiten reformas de distinta intensidad, sin llegar a sustituir completamente la Constitución o sus aspectos más esen-ciales. Se trata de preservar la esencia de la Constitución garantizando “la permanencia de la Constitución adoptada por el poder constituyente”.1

1 Sentencia C-1200 de 2003. MM.PP. Dr. Manuel José Cepeda Espinosa y Dr. Rodrigo Escobar Gil.

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Por supuesto, se reconoce la posibilidad de hacer modificaciones y refor-mas al texto, con ciertas limitaciones de carácter formal y procedimental: el mecanismo elegido para realizar la modificación (acto legislativo, referendo o convocatoria a una Asamblea Nacional Constituyente) debe cumplir con los parámetros establecidos constitucionalmente, lo que “implica que se trata de un poder establecido por la Constitución, y que se ejerce bajo las condiciones fijadas por ella misma. Tales condiciones comprenden asuntos de competencia, procedimientos, etc. Se trata por lo tanto, de un poder de reforma de la propia Constitución, y en ese sentido es constituyente; pero se encuentra instituido por la Constitución existente, y es por ello derivado y limitado”.2

Al tratarse de un poder derivado, el poder de reforma está sometido a las restricciones y controles previstos en los artículos 374 y siguientes de la Constitución, en los que se regulan las formas en que puede ser reformada la Carta.

Las limitaciones previstas por la Constitución para su reforma son de tipo competencial: “El Constituyente derivado no tiene entonces competencia para destruir la Constitución. El acto constituyente establece el orden jurí-dico y por ello, cualquier poder de reforma que el constituyente reconozca únicamente se limita a una revisión. El poder de reforma, que es poder constituido, no está, por lo tanto autorizado, para la derogación o sustitución de la Constitución de la cual deriva su competencia”.3 Lo que se pretende es que las reformas hechas no “suponga[n] la supresión de la Constitución vigente o su sustitución por una nueva”4, es decir, la Constitución debe mantenerse en conjunto y reconocerse como una unidad a pesar de las reformas introducidas.

La Corte ha dicho que el juez constitucional no puede ser indiferente frente a las revisiones constitucionales con el fin de evitar la creación de normas pétreas o principios intangibles. Es por ello que para ejercer el control, “debe analizar si la Carta fue o no sustituida por otra, para lo cual es necesario tener en cuenta los principios y valores que la Constitución contiene, y aquellos que surgen del bloque de constitucionalidad, no para revisar el contenido mismo de la reforma comparando un artículo del texto reformatorio con una regla, norma o principio constitucional - lo cual equi-

2 Sentencia C-531 de 2003. M.P. Dr. Eduardo Montealegre Lynett.3 Sentencia C-531 de 2003. M.P. Dr. Eduardo Montealegre Lynett.4 Sentencia C-531 de 2003. M.P. Dr. Eduardo Montealegre Lynett.

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valdría a ejercer un control material”.5 Es decir que, la Corte está facultada en estos casos solo para analizar los vicios de procedimiento y los excesos en el ejercicio de la competencia de reforma, teniendo como “parámetro normativo de referencia para enjuiciar la regularidad del procedimiento de un acto legislativo reformatorio de la Constitución, [...] no solo las normas del título XIII de la Carta, sino también las disposiciones constitucionales que regulan el procedimiento legislativo y que resulten aplicables, y las correspondientes del reglamento del Congreso, en cuanto que allí se contengan requisitos de forma cuyo desconocimiento tenga entidad sufi-ciente como para constituir un ‘vicio de procedimiento de la formación del acto reformatorio’, ‘... entendiendo por este la violación de los requisitos establecidos por la propia Carta para la aprobación de dichas reformas, los cuales se encuentran sintetizados en el título XII’”.6

Debe tenerse en cuenta que, al decir de la Corte Constitucional, la sus-titución de la constitución implica que “el cambio sea de tal magnitud y trascendencia material que transforme a la Constitución modificada en una Constitución completamente distinta. En la sustitución no hay contradicción entre una norma y otra norma sino transformación de una forma de organi-zación política en otra opuesta”7, es decir, se trata de un fenómeno jurídico en el que uno de los elementos esenciales o definitorios de la identidad de la Constitución es reemplazado por uno opuesto o integralmente diferente.8

El tema de una definición doctrinaria sobre lo que debe entenderse por “reforma de la Constitución” ha sido pacífico y se ha diferenciado de lo que debe entenderse por “mutación de la Constitución”. Jellinek9,

5 Sentencia C-531 de 2003. M.P. Dr. Eduardo Montealegre Lynett.6 Sentencia C-1200 de 2003. MM.PP. Dr. Manuel José Cepeda Espinosa y Dr. Rodrigo

Escobar Gil.7 Sentencia C-1200 de 2003. MM.PP. Dr. Manuel José Cepeda Espinosa y Dr. Rodrigo

Escobar Gil.8 Sentencia C-1040 de 2005. MM.PP. Dres. Manuel José Cepeda Espinosa, Rodrigo

Escobar Gil, Marco Gerardo Monroy Cabra, Humberto Antonio Sierra Porto, Álvaro Tafur Galvis y Clara Inés Vargas Hernández.

9 Ha entendido por reforma a la Constitución “‘la modificación de los textos constitucionales producida por acciones voluntarias e intencionadas’, mientras que, según su criterio, la mutación de la Constitución ‘deja indemne su texto sin cambiarlo formalmente’ y ‘se produce por hechos que no tienen que ir acompañados por la intención, o consciencia de tal mutación’”. (JELLINEK, Georg. Reforma y mutación de la Constitución. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1991. 7 p.). Citado por la Sentencia C-588 de 2009. M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

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Loewenstein10, Hesse11 y Stern12 se han pronunciado sobre el tema, arribando a la conclusión de que [L]a constancia de las modificaciones debe quedar, entonces, expresamente consignada en los textos refor-mados con el objetivo de que se cumplan idénticos propósitos a los perseguidos por la Constitución original, escrita y vertida en un docu-mento único. Así pues, debe existir la posibilidad de que la trasformación operada mediante el mecanismo de la reforma constitucional pueda ser conocida, genere la certeza acerca de su introducción en el cuerpo de la Carta y tenga, a partir de su vigencia, la vocación de permanencia que acompaña a la Constitución en su conjunto”.13

Sobre el método para ejercer el control de constitucionalidad de los actos legislativos ha entendido la Corte que no puede pronunciarse sino sobre los cargos formulados por los demandantes.14 Y con ese criterio, ha expli-cado que “cuando un ciudadano demanda una reforma constitucional por considerarla inconstitucional tiene la carga argumental de demostrar que la magnitud y trascendencia de dicha reforma conducen a que la Constitución haya sido sustituida por otra. No basta con argumentar que se violó una cláusula constitucional preexistente, ni con mostrar que la reforma creó una excepción a una norma superior o que estableció una limitación o restricción

10 “[E]n sentido formal, bajo la denominación de reforma constitucional se entiende ‘la técnica por medio de la cual se modifica el texto, tal como existe en el momento de realizar el cambio de la Constitución’ y agrega que la reforma, en este sentido, ‘es -o, por lo menos, debe serlo cada vez, modificación del texto constitucional’, en tanto que ‘en la mutación constitucional, por otro lado, se produce una transformación en la realidad de la configuración del poder político, de la estructura social o del equilibrio de intereses, sin que quede actualizada dicha transformación en el documento constitucional: el texto de la constitución permanece intacto’”. (LOEWENSTEIN, Karl. Teoría de la Constitución. Barcelona: Editorial Ariel, 1982. 165 p.). Citado por la Sentencia C-588 de 2009. M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

11 “[A] diferencia de la revisión constitucional, la mutación ‘no afecta al texto como tal’, pues ‘permanece inmodificado’”. (HESSE, Konrad. Escritos de derecho constitucional. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1992. 24 p.). Citado por la Sentencia C-588 de 2009. M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

12 “[L]a mutación genera “un cambio en la aplicación de las normas constitucionales, de forma tal que a las palabras del texto constitucional que permanecen sin modificar se les atribuye poco a poco un sentido distinto del que se les había atribuido originariamente’”. (STERN, Klaus. Derecho del Estado de la República Federal Alemana. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1987. 335 p.). Citado por la Sentencia C-588 de 2009. M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

13 Sentencia C-588 de 2009. M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.14 Sentencia C-543 de 1998. M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz, citada por la Sentencia C-313

de 2004.

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frente al orden constitucional anterior. El actor no puede pedirle a la Corte Constitucional que ejerza un control material ordinario de la reforma como si esta fuera inferior a la Constitución. Esto es fundamental para delimitar el alcance del control atribuido al juez constitucional”.15

Pese a que el artículo 379 de la Carta señala que los mecanismos de reforma constitucional “(...) solo podrán ser declarados inconstitucionales cuando se violen los requisitos establecidos en este título. (...)”, la Corte ha entendido en una línea no exenta de polémicas, que su misión de control no está sobre el aspecto material de la norma, sino por el aspecto compe-tencial.16 “El problema que afronta el juez constitucional es el de delinear un método para determinar cuándo se presenta una sustitución de la Consti-tución y, al mismo tiempo, evitar que al responder a esa pregunta termine efectuando un control de violación de la Constitución como el control de fondo ordinario que ejerce sobre las leyes inferiores a la Carta”.17 Al ser la competencia un presupuesto del procedimiento, su determinación respecto del órgano que reforma la Constitución resulta crucial.

Para realizar el examen la jurisprudencia constitucional ha acudido al silo-gismo jurídico, de la siguiente manera:18

Premisa mayor: Elementos definitorios de la identidad de la Constitución que se suponen violados por el acto reformatorio, con el fin de establecer los parámetros normativos aplicables al examen de constitucionalidad del acto acusado. Para esto, se debe: i) enunciar con suma claridad cuál es el elemento definitorio de la identidad de la Constitución que está siendo violado, ii) cuáles son sus especifi-cidades en la Carta de 1991 y iii) mostrar por qué es


16 Importantes salvamentos de voto han advertido que ese control contraría el tenor literal del artículo 241.1 de la Constitución, ya que termina por efectuar un control material de los actos reformatorios de la Carta Política que excede la competencia de la Corte Constitucional y por ello consideran que la decisión ha debido ser inhibitoria.


18 Sentencias C-970 y C-971 de 2004, citadas por la Sentencia C-1040 de 2005. MM.PP. Dres. Manuel José Cepeda Espinosa, Rodrigo Escobar Gil, Marco Gerardo Monroy Cabra, Humberto Antonio Sierra Porto, Álvaro Tafur Galvis y Clara Inés Vargas Hernández.

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esencial y definitorio de la identidad de la Constitución integralmente considerada.

Premisa menor: Examen del acto acusado, para establecer su alcance jurídico “en relación con los elementos definitorios iden-tificadores de la Constitución, a partir de los cuales se han aislado los parámetros normativos del control”.

Conclusión: “Verificación de si la reforma reemplaza un elemento definitorio identificador de la Constitución por otro inte-gralmente diferente, para determinar si se ha incurrido en un vicio de competencia”.

El control de constitucionalidad que se realiza en estos casos tampoco in-cluye un juicio sobre la intangibilidad de la norma, pues de “lo que se trata es de proteger los valores y principios medulares del Estado Constitucional de Derecho. Aquellos sin los cuales el Estado constitucional deja de ser lo que es y se transforma en un modelo jurídico-político distinto”.19

Pese a la existencia de lineamientos sobre el concepto de la sustitución constitucional, la jurisprudencia de la Corte Constitucional no cuenta con una doctrina definitiva en esta materia, ya que “están abiertas algunas opciones interpretativas en torno a los elementos y las condiciones en las cuales cabría predicar la existencia de un vicio competencial debido a una sustitución de Constitución”.20 Por ello el ICDT considera que el vicio competencial se reduce a una verdadera mutación constitucional.

Nuestro análisis parte de la idea jurisprudencial21, enteramente compartible, de que las enmiendas por definición modifican o incluso contradicen las reglas anteriores pero como ostentan el mismo rango normativo no nece-sariamente configuran un exceso en el ejercicio de sus competencias. Esta irregularidad solo se hace presente cuando la reforma es de tal magnitud, que hace que el texto resultante no guarde identidad con la Carta Política vigente antes de la enmienda, por lo que no se está ante una modificación de la Constitución, sino frente a su sustitución.

19 Sentencia C-153 de 2007. M.P. Dr. Jaime Córdoba Triviño.20 Sentencia C-1040 de 2005. MM.PP. Dres. Manuel José Cepeda Espinosa, Rodrigo

Escobar Gil, Marco Gerardo Monroy Cabra, Humberto Antonio Sierra Porto, Álvaro Tafur Galvis y Clara Inés Vargas Hernández.

21 Véase la Sentencia C-303 de 2010. M.P. Dr. Luis Ernesto Vargas Silva.

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En el caso concreto sometido a control de constitucionalidad, a juicio del ICDT es necesario centrar la acusación de la demanda ya que el deman-dante invoca una sustitución constitucional, utilizando la técnica silogística conformando la premisa mayor como la ausencia de límites cuantitativos tanto a los derechos fundamentales, como a la función pública de la ad-ministración de justicia, que es autónoma e independiente, a la acción de tutela que es libre, a la autonomía de las entidades territoriales. Además acusa a la reforma de otorgar competencias excesivas a las funciones del procurador y de los ministros del gobierno, para desproteger y desmejorar los derechos humanos con lo cual se trastocaría el orden ideal del Estado social de derecho y el principio democrático.

Construye como premisa menor el principio de sostenibilidad fiscal enten-diéndolo como límite a los derechos y actividades ya reglados, y límite el derecho a la calidad de vida violatorio del principio de no regresividad en los derechos sociales y económicos.

Como todo el debate se centra en las implicaciones presuntamente res-trictivas de las reglas constitucionales nuevas, resulta relevante precisar su verdadero sentido, más allá de los perjuicios, incluso de las intenciones iniciales de algunos de sus inspiradores, que finalmente no quedaron en los textos aprobados. Tales modificaciones reales, en resumen, son las siguientes:

Respecto del artículo 334 constitucional:

• La dirección de la economía se mantiene a cargo del Estado, quien interviene para racionalizar la economía en un marco de sostenibilidad fiscal, con el fin de conseguir “la distribución equitativa de oportunidades y los beneficios del desarrollo.

• El marco de sostenibilidad fiscal es un instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho.

• La sostenibilidad fiscal orienta a todas las ramas y órganos del poder público, dentro de sus competencias, en un marco de colaboración ar-mónica.

• Se establece un incidente de impacto fiscal de trámite obligatorio a ins-tancias del procurador o de uno de los ministros, para oír las implicaciones de la sentencia en las finanzas públicas y el plan de cumplimiento. Luego

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de esa etapa se decidirá por el poder judicial si procede modular, modifi-car o diferir los efectos de las sentencias, con el fin de evitar alteraciones serias de la sostenibilidad fiscal sin afectar el núcleo esencial de los derechos fundamentales.

• Se prohíbe a todas las autoridades legislativas, administrativas o judiciales invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamen-tales, restringir su alcance o negar su protección efectiva.

El artículo 339 introduce en el plan de inversiones que contiene los pre-supuestos plurianuales los planes, programas y proyectos de inversión y la especificación de los recursos financieros requeridos para su ejecución dentro de un marco que garantice la sostenibilidad fiscal.

El artículo 346 de la Constitución alude a la presentación y aprobación del presupuesto dentro de un marco de sostenibilidad fiscal.22

Por su parte la Ley 1473, que contiene normas orgánicas especificadas por ella misma, establece una regla fiscal para las cuentas fiscales el Go-bierno Nacional Central de manera que el gasto estructural del Gobierno Nacional central no sea mayor del 1% del PIB a partir de 2022, a través de una senda decreciente de 2.3 % del PIB para 2014 y 1.9% para 2018. Se modifican algunas normas de la Ley 179 de 1994, en relación con el principio de homeóstasis presupuestal que se sustituye por el de sosteni-bilidad y estabilidad fiscal, junto con la armonización de los gastos y de los ingresos de largo plazo de la economía; la regulación del Fondo de Ahorro y Estabilización Fiscal y Macroeconómica. La Ley 152 de 1994, orgánica del plan de desarrollo también es modificada en relación con la consistencia con las proyecciones de ingresos y de financiación; se monitorea el manejo de la economía de manera que siempre sea consistente con la regla fiscal en el marco fiscal de mediano plazo.

Para el ICDT la reforma es razonable y compatible con la cláusula del Estado social de derecho y principio democrático porque los recursos públicos son limitados y su uso debe regularse sin menoscabo de los derechos fundamentales que deben protegerse mediante reglas legales y decisiones judiciales.

22 Nótese que se eliminó la jerarquía de principio y sobre tal tema y su relación con los valores, derechos fundamentales y principios de la Carta ya existe sobrada construcción doctrinaria inspirada, entre otros autores en la obra de Ronald Dworkin.

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La administración pública prestacional extrae sus ingresos, fundamental-mente de los impuestos, de tal forma que ingresos-impuestos y prestaciones públicas están indisolublemente atados. La actividad del Estado está limita-da por dos vías: una en relación con los gastos necesarios que deben ser presupuestados y otra en relación con la capacidad que es posible extraer de los contribuyentes a través de tributos, con la capacidad de generar ingresos fiscales o rentas públicas de distinta índole y con el margen de endeudamiento posible. Así, hay que reconocer una cierta discrecionalidad política en la asignación del gasto y el manejo de las prioridades, partiendo siempre de una bolsa determinada o presupuestada de recursos públicos con los cuales se afronta el gasto corriente. La forma de atender los objetivos sociales de la Carta compete a los distintos órganos del poder, dentro de los cuales tiene una posición definitiva el Congreso que decide colectivamente el volumen del gasto sobre el presupuesto elaborado por el Ejecutivo. El poder judicial hace efectivos los derechos reconociéndolos a quien los tenga, con lo cual puede incidir en el gasto público. El componente social marca la prevalencia que el constituyente quiso otorgar al gasto social de manera que nunca fuera ignorado o menospreciado por todos aquellos que toman las decisiones presupuestales.

La cláusula de Estado social no es unidimensional, entendida solo como asistencialismo. También parte de la intervención y tutela de la economía para la construcción de un orden más justo basado en la prosperidad general. El compromiso de todos los poderes públicos con el logro de la función social de Estado es lo prioritario, de manera que sus gestiones tienen por mira la igualdad, la justicia, la protección de los derechos funda-mentales, la dirección o tutela económica, la redistribución de la riqueza, al mismo tiempo que se protegen las libertades individuales, entre ellas la libertad económica, la libertad de empresa y economía de mercado. Esta ponderación de finalidades es lo que ha llevado a la doctrina mayoritaria a considerar que el modelo económico constitucional es abierto aunque con límites. En ese sentido, no sería admisible que el Estado renunciara a atender las prestaciones y funciones que le corresponden, agobiado por el peso de ellas en las finanzas públicas, pero tampoco es admisible ignorar que el orden económico y el de las finanzas del Estado pueden correr peligro si se sobrevalora el tamaño del Estado o de los bienes co-lectivos que se reparten.

Desde un plano meramente teórico podría sostenerse un funcionamiento de las ramas del poder público sin interferencia alguna, no solo reconociendo

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sus propios presupuestos independientes, sino en relación con la toma de decisiones de gasto público propias del ejercicio de sus funciones. No obs-tante la experiencia histórica nos ha enseñado que cada una de las ramas obra autónomamente, de acuerdo con sus competencias constitucionales, pero depende de otras para la ejecución de las decisiones, especialmente las del poder judicial que son cumplidas por la administración pública y no solo por los particulares vencidos en juicio. Se cuenta con mecanismos de coerción para el cumplimiento de los fallos y de penalización para el desacato a sus órdenes. Ninguna de estas prerrogativas se toca en la reforma, excepto por la introducción de un incidente de efectos fiscales que debe plantear el procurador o el ministro del ramo lo que puede di-latar el cumplimiento del fallo pero no permite variar su sentido. Una vez adoptada la sentencia es inmodificable salvo en punto de los efectos, que pueden ser diferidos para atender consideraciones de oportunidad que se acrediten en este incidente. Una medida de esta naturaleza no parece comprometer la independencia del juez que finalmente accede o deniega la pretensión del incidente.

Toda actividad del Estado trae aparejados costos, que se acomodan al concepto “gasto público” que normativamente se reconduce a un proceso complejo de cálculo por el ejecutivo a quien corresponde maximizar el suministro de bienes previa deliberación y aprobación o reforma por los re-presentantes democráticamente elegidos. Por su parte el mismo artículo 1º constitucional que adopta el Estado social de derecho ratifica la prevalencia del interés general sobre el individual de manera que sacrificios individuales pueden justificarse por el beneficio de los demás, por la promoción de la prosperidad general, por la convivencia social y la vigencia de un orden más justo. Tomar en cuenta las restricciones presupuestales no agrede el principio de ampliación progresiva de los derechos sociales, ni puede servir para que no se incluyan las partidas necesarias para salud, educa-ción, protección de la niñez, derechos laborales, atención a desplazados, víctimas del conflicto, pensiones, junto con una multiplicidad de partidas necesarias para el funcionamiento mismo del Estado y de las ramas del poder. Los límites a los derechos de prestación no son límites a los dere-chos sustanciales ni puede permitirse que esa sea la interpretación de la disciplina fiscal que no quedó recogida en la reforma.

Para lograr la sostenibilidad fiscal y la estabilidad macroeconómica es ne-cesario implicar a todos los niveles de administraciones públicas, exigiendo la colaboración y un compromiso firme por parte de todos, como se hace en la reforma sin desconocer los derechos inalienables de las personas.

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No se advierte que las políticas de estabilización limiten el Estado de bienestar cuya sostenibilidad debe protegerse a toda costa. Justamente eso es lo que pretende la reforma: garantizar la sostenibilidad financiera y permanencia del Estado social de derecho.

Como ya lo sostuvieran los profesores Plazas Vega y Rosas Vega en las Jornadas de Derecho Tributario de este año, refriéndose a la sostenibili-dad fiscal, esta “no es un obstáculo sino una garantía para la efectividad de esos derechos (los fundamentales económicos, sociales y culturales)”.

Y es que la sostenibilidad fiscal juridificada en la Carta forma parte de un entramado jurídico complejo en el cual los fines del Estado se relacionan estrechamente con los instrumentos o recursos que los hacen posibles. Como lo dicen los citados autores “la sostenibilidad fiscal es precisamente el contexto indispensable para que todos los asociados, en función de sus debilidades y requerimientos individuales, tengan acceso a los recursos públicos de manera justa y sin exclusiones”. Y más adelante explican:

“Es inadmisible que tan oportuno como importante proyecto de reforma constitucional como el que aquí se comenta se pretenda vislumbrar simple y exclusivamente como un instrumento para res-tarle poder a la Corte Constitucional y poner límites insuperables a la acción de tutela que en buena hora fue acogida por la Asamblea Nacional Constituyente de 1991 para proteger y garantizar los dere-chos fundamentales de los asociados. Se hace una mala lectura del proyecto sobre la sostenibilidad fiscal cuando se le aprecia como una suerte de cortapisa perversa contra los derechos fundamentales de contenido económico, social y cultural, identificados también como derechos prestacionales, derechos sociales o derechos de justicia, cuya atención demanda recursos de la hacienda pública, porque en lo que atañe a tan elevada perspectiva de nuestra Constitución, como es la de los derechos, la sostenibilidad fiscal es precisamente el contexto indispensable para que todos los asociados, en función de sus debilidades y requerimientos individuales, tengan acceso a los recursos públicos de manera justa y sin exclusiones.

La atención de los derechos fundamentales es y seguirá siendo una premisa esencial de nuestro orden jurídico y social y, por tanto, un juez no estará en condiciones de negarse a tutelar un derecho fundamental simplemente porque, a su juicio, se lo impida la sos-tenibilidad de las finanzas públicas. Nada más equivocado que una

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conclusión como esa, porque lo que en realidad se pretende con la consagración constitucional de ese principio es, en lo que a la tutela atañe, que las finanzas públicas se estructuren y consoliden de tal manera que las falencias en la atención y garantía de los derechos fundamentales disminuyan en grado sumo y, por esa misma razón, la necesidad de acudir a esa excepcional vía de protección consti-tucional se reduzca significativamente”.23

Además la regla fiscal, “no es la única ni la primera que se ha agregado al orden jurídico nacional de Colombia” como bien se advierte de la explicación de los mismos autores de algunas reglas fiscales de estirpe constitucional y otras de orden legal:

“La noción de regla fiscal puede comprender las más variadas mo-dalidades, desde preceptos vinculantes de contenido estrictamente prescriptivo hasta normas igualmente obligatorias que acogen fórmulas matemáticas o condiciones cuantitativas en pos del buen curso y la sostenibilidad de la hacienda pública. En tal sentido, dis-posiciones constitucionales como el artículo 347, conforme al cual el presupuesto público debe contener la totalidad de los gastos que el Estado pretenda realizar en la vigencia fiscal y ser acompañado con un proyecto de ley que permita obtener los recursos que hagan falta para financiarlos; el artículo 350, en el cual se prohíbe el retroceso en el gasto social, o el artículo 357, sobre el sistema general de par-ticipaciones a favor de los municipios, distritos y departamentos, para citar tres ejemplos previstos directamente en la norma de normas, son indudablemente reglas fiscales”.24

Así, en este caso concreto, el control de competencia de la reforma como salvaguarda de la identidad de la Constitución contra ejercicios arbitrarios del poder de reforma que transformen sus ejes definitorios no permite que se declare la inconstitucionalidad por sustitución. Además, como la misma Corte lo ha dicho es necesario “permitir que la Carta se adapte a los cambios socio políticos más trascendentales, mediante el uso de los mecanismos de reforma que prevé el título XIII de la Constitución, como condición para la supervivencia del ordenamiento constitucional ante la dinámica propia de las sociedades contemporáneas”.

23 PLAZAS VEGA, Mauricio y ROSAS VEGA, Gabriel. Regla fiscal, sostenibilidad fiscal y régimen de regalías. En: Memorias de las XXXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. T. I. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2011. 371 p.

24 Ibíd., p. 357.

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Valga anotar que el Congreso de la República acogió la idea central de una de las recomendaciones25 hechas en las Jornadas de Derecho Tributario, quedando incorporada al texto de reforma constitucional de una forma más amplia y mejor lograda, porque cobija a todas las ramas del poder público que no podrán invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamentales, restringir su alcance o negar su protección efectiva, lo que se considera acertado y constitucional.

El ideario del marco fiscal en sí mismo constituye una directriz para que las leyes sean realistas y no siembren ilusiones irrealizables que gene-ren más frustración entre los menos favorecidos. También orienta a la administración para que sea prudente en la programación y ejecución del gasto, sin abandonar el principio de progresividad en los derechos económicos y sociales, principio vigente en Colombia a través del Pacto de San José de Costa Rica. Adicionalmente orienta a los jueces para fijar los plazos de cumplimiento de las sentencias y la forma en que han de otorgarse derechos prestacionales según nuestro estado de desarrollo y nuestros recursos.

4. Conclusiones

• En contextos internacionales la sostenibilidad fiscal y la regla fiscal son instrumentos de disciplina en el manejo de los recursos del Estado que no implican abdicar de los valores constitucionales esenciales. En este contexto, siendo la Constitución reformable, pero no sustituible, según lo ha dicho la propia Constitución y la jurisprudencia de la Corte26, la reforma objeto de estudio no debería examinarse en conformidad con el orden precedente porque no se trata de un tema competencial. Tan cierto es esto que se mantiene la meta de alcanzar la progresividad de los objetivos del Estado social y se prohíbe restringir los derechos fundamentales.

• Al tratarse de un control rogado, el demandante no logró demostrar la alteración a la Constitución, que sigue siendo idéntica en esencia, pero con

25 “Incluir, en el artículo del proyecto de reforma constitucional sobre el principio de sostenibilidad fiscal, un inciso conforme al cual ningún juez de la República podrá negarse a conceder una tutela invocando como única razón, motivos de hacienda pública”. Véase al respecto el tomo II de las Memorias de las XXXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. 243 p.

26 Sentencia C-1040 de 2005. MM.PP. Dres. Manuel José Cepeda Espinosa, Rodrigo Escobar Gil, Marco Gerardo Monroy Cabra, Humberto Antonio Sierra Porto, Álvaro Tafur Galvis y Clara Inés Vargas Hernández.

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mayor orden, al introducir criterios de sostenibilidad y metas económicas de un manejo sano.

• En el caso concreto, aun siguiendo el análisis silogístico a partir del cual la premisa mayor muestra un modelo constitucional garantista con prevalencia en los derechos fundamentales, no aparece demostrada la premisa menor que pruebe que las disposiciones de la reforma agreden tales derechos, de forma tal que su eliminación o restricción conforme la fisonomía del nuevo modelo estatal.

• El instituto considera que la reforma deja intactos los derechos fun-damentales y los derechos sociales que pregona nuestra Carta en el preámbulo y los artículos listados por el demandante, que no deroga ni modifica. Las normas modificadas tienen que ver con el capítulo de la hacienda pública, y no con las normas sobre derechos individuales ni colectivos ni con las garantías institucionales de autonomía territorial e independencia de los jueces.

• Como la Ley 1473 es tachada de inconstitucionalidad por consecuencia tampoco se observa en qué sentido podrá oponerse la Carta a la regla fiscal en ella contenida.

De los honorables magistrados.

Respetuosamente,

(Fdo.) Mauricio Piñeros Perdomo, Presidente del ICDT.

Nota del editor: a la fecha de cierre de edición no se había proferido sen-tencia dentro del anterior proceso.

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TEMA

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓNSUBTEMA: Convenio entre Canadá y la República de Colombia

Ponente del concepto: Dr. Benjamín Cubides Pinto

Expediente: LAT-372. Magistrado ponente: Dr. Juan Carlos Henao Pérez. Concepto de 17 de noviembre de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remitido con Oficio 2595 de treinta y uno (31) de octubre de 2011, trans-cribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del treinta (30) de agosto del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Benjamín Cubides Pinto, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miem-bros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan I. Alfonso Bernal, Carlos Ramírez Guerrero, Paul Cahn-Speyer Wells, Mauricio Plazas Vega, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Roberto Insignares Gómez y como secretario ejecutivo Camilo Caycedo Tribín.



1. Norma revisada

Se trata de la revisión de constitucionalidad de la Ley 1459 del 29 de junio de 2011:

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“Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre Canadá y la Re-pública de Colombia, para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio, y su protocolo, hechos en Lima a los 21 días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008)”.

2. Consideraciones del instituto

2.1. Alcance del presente concepto

Como precisión preliminar, se debe señalar que como ha sido ya la costum-bre de este instituto, en los casos en que dentro del proceso de análisis de constitucionalidad se debaten aspectos de procedimiento en la formación de las leyes, no se hacen pronunciamientos sobre dichos aspectos y las pruebas que los sustentan.

Sin embargo, en su carácter de institución académica, el instituto se pro-nunciará sobre los aspectos de fondo que considera se deben tener en cuenta para poder tomar una decisión en relación con la constitucionalidad de la norma objeto de examen.

2.2. Remisión a los conceptos emitidos por este instituto con ocasión del análisis de las leyes 1261 de 2008 y 1344 de 2009

El 15 de abril de 2009 y el 15 de diciembre del mismo, este Instituto se manifestó en relación con la constitucionalidad de las leyes 1261 de 2008 y 1344 de 2009 respectivamente, las cuales aprobaron en su orden el “Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto de renta y al patrimonio” y el “Protocolo del Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble impo-sición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio” hechos y firmados en Bogotá el 19 de abril de 2007 y ‘Con-venio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición sobre la Renta y Sobre el Patrimonio’ y su ‘Protocolo’ firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”. Teniendo en cuenta que en su estructura básica y contenido los Convenios aprobados por las leyes 1261 de 2008, 1344 del 31 de julio de 2009 y el convenio aprobado por la Ley 1459 de 2011 son muy similares, nos remitimos a las consideraciones del instituto dadas en los conceptos antes mencionados y que anexamos a la presente respuesta.

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2.3. Constitucionalidad de la Ley 1459 del 29 de junio de 2011

La Corte ya realizó el examen de constitucionalidad de leyes similares a la que es objeto de estudio, así:

(i) Sentencia C-383 de 2008, magistrado ponente Nilson Pinilla Pinilla, que declaró exequible el “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Bogotá, D.C., el 31 de marzo de 2005 y la Ley 1082 de 2006 aprobatoria del mismo.

(ii) Sentencia C-577 de 2009, magistrado ponente Humberto Antonio Sierra Porto, que declaró exequible el “Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, y el Protocolo del Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al im-puesto a la renta y al patrimonio”, hechos y firmados en Bogotá el 19 de abril de 2007, así como la Ley 1261 de 2008, mediante la cual fueron aprobados.

(iii) Sentencia C-460 de 2010, magistrado ponente Jorge Iván Palacio Pa-lacio, que declaró exequible el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007, así como la Ley Aprobatoria 1344 del 31 de julio de 2009.

Teniendo en cuenta que el convenio aprobado a través de la Ley 1459 de 2011 tiene una estructura, contenido y alcance muy similar a los conve-nios aprobados por las leyes ya declaradas constitucionales por la Corte y las diferencias que puedan contener en nada afectan el análisis de constitucionalidad, y teniendo en cuenta los argumentos expuestos en los conceptos anteriormente enviados por el ICDT como por la misma Corte Constitucional en las sentencias citadas, el Instituto considera que la Ley 1459 de 2011 es constitucional.

De los honorables magistrados,

Respetuosamente,



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TEMA

IMPUESTO PREDIAL Y VALORIZACIÓNSUBTEMA: Sujetos pasivos

Ponente del concepto: Dr. Juan de Dios Bravo González

Expediente: D-8797. Magistrado ponente: Dra. María Victoria Calle Correa. Actor: Jorge Arango Mejía. Concepto de 21 de noviembre de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 2587 de 31 de octubre de 2011, a continuación transcribimos el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del diecisiete (17) del noviembre del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Juan de Dios Bravo González, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Jaime Abella Zárate, Alfredo Lewin Figueroa, Paul Cahn-Speyer Wells, Mauricio Plazas Vega, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan Guillermo Ruíz Hurtado y José Andrés Romero Tarazona.

Los doctores Alberto Múnera Cabas, Luis Miguel Gómez Sjöberg salvan su voto, según documento que se anexa al presente concepto.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, lo hace en los siguientes términos:

1. Norma acusada

A continuación se transcribe el artículo 54 de la Ley 1430 de 2010 y se subraya la parte acusada del mismo como inconstitucional:

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“Artículo 54. Sujetos pasivos de los impuestos territoriales. Son su-jetos pasivos de los impuestos departamentales y municipales, las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho, y aquellas en quienes se realicen el hecho gravado, a través de consorcios, uniones temporales, patrimonios autónomos en quienes se figure el hecho generador del impuesto. En materia de impuesto predial y valoriza-ción, igualmente son sujetos pasivos del impuesto los tenedores de inmuebles públicos a título de concesión.

Parágrafo. Frente al impuesto a cargo de los patrimonios autóno-mos los fideicomitentes y/o beneficiarios, son responsables por las obligaciones formales y sustanciales del impuesto, en su calidad de sujetos pasivos.

En los contratos de cuenta de participación el responsable del cum-plimiento de la obligación de declarar es el socio gestor; en los con-sorcios, socios o participes de los consorcios, uniones temporales, los será el representante de la forma contractual.

Todo lo anterior, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria respectiva de señalar agentes de retención frente a tales ingresos”.

2. Fundamentos de la demanda

1. El demandante considera violados, en el mismo orden propuesto por él, los artículos 317, 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política de Colombia.

2. Los motivos por los cuales el demandante considera violadas las normas superiores, son los siguientes:

a) En relación con el artículo 317, que establece que: “solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble”, el demandante considera que al mencionarse en dicha norma el término propiedad, queda implícito que los tributos que gravan la propiedad inmueble, como es el caso del impuesto predial y el de valorización, solo pueden cobrarse a los propietarios de los inmuebles, por lo que resultaría inexequible que se establezca como sujetos pasivos de la obligación tributaria a los tenedores de los inmuebles en virtud de un contrato de concesión de un bien público.

b) En relación con el artículo 13, partiendo de su concepción sobre quién constitucionalmente debería ser gravado con el impuesto predial y con

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la contribución de valorización (propietario del inmueble), considera que se viola el derecho de igualdad al establecerse por parte de la norma demandada como sujeto pasivo de dichos tributos, una sola de las personas excluidas por la Constitución, como son los tenedores de inmuebles públicos a título de concesión.

c) En relación con los artículos 95-9 y 363, en los que tiene que ver con el principio de equidad y progresividad del sistema tributario, el demandante sostiene que el pago por parte del propietario del inmueble del impuesto predial se justifica en la medida que hay una manifestación de riqueza por parte del mismo, por lo cual se cumple con la equidad tributaria, pero que ello no ocurre cuando se grava al tenedor de un inmueble, dejando por fuera del gravamen a su real propietario. Además, considera que lo mismo ocurre en el caso de la contribución por valorización, cuando el mayor valor del inmueble como resultado de obra pública que se adelantó beneficia al propietario del bien, pero no a su tenedor.


A. Cosa juzgada constitucional

1. Es preciso considerar, en primer término, si puede hablarse en el pre-sente caso de la existencia de cosa juzgada, por la circunstancia de que en la Sentencia C- 822 del 2011, con ponencia del Dr. Mauricio González Cuervo, se declaró exequible la expresión: “En materia de impuesto predial y valorización, igualmente son sujetos pasivos del impuesto los tenedores de inmuebles públicos a título de concesión” del artículo 54 de la Ley 1430 de 2010.

2. En el caso fallado mediante la Sentencia C-822 del 2011, las normas objeto de análisis fueron:

a) Por aspectos de forma relacionados con el principio democrático de amplia deliberación de las leyes, los artículos 157, 160 y 161 de la Constitución Política.

b) Por aspectos de fondo: violación del principio de igualdad ante la ley, justicia y equidad como límites del deber de contribuir, consagrados respectivamente en los artículos 13 y 95-9 de la Carta; principio de legalidad contenido en los artículos 150-12 y 338 de la C.P., y principio de irretroactividad y de confianza legítima consagrados en el artículo 363 ibídem.

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3. En relación con la acusación de violación de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Nacional, el Instituto considera que existe cosa juzgada absoluta, aunque entiende que es a la honorable Corte Cons-titucional, a quien le corresponde calificar finalmente si existe cosa juz-gada absoluta o relativa y establecer, en consecuencia, si puede entrar a juzgar o no sobre la norma acusada. Al respecto ha dicho honorable Corte Constitucional:

“En el análisis de cosa juzgada en cada proceso concreto, le correspon-de a la Corte desentrañar en cada caso y frente a cada disposición, si efectivamente se puede predicar la existencia de cosa juzgada, absoluta o material, o si, por el contrario, se está presente ante una cosa juzgada aparente o relativa que permita una valoración de la norma frente al texto constitucional, en aras de garantizar tanto la integridad y supremacía de la Carta, como la de los fines y valores propios de la institución de la cosa juzgada” (Sent. C-774, jul. 25/2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil).

4. Por lo anterior, en el presente caso el Instituto no emitirá concepto en relación con la violación de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, ya que la Corte se refirió a estos puntos expresamente en la Sentencia C-822 de 2011, cuando en lo que se conoce por el comunicado de prensa dijo:

“En relación con el cargo por violación del principio de equidad tributaria, la Corte consideró que no estaba llamado a prosperar, dado que el Congreso podía válida y legítimamente imponer tanto el impuesto predial como la contribución de valorización a sujetos pasivos diferentes a los propietarios y poseedores. Es evidente que la situación de tenedores, propietarios, po-seedores, usufructuarios u otro sujeto pasivo que decida gravar el legislador con estos impuestos, es igual, pues en todos ellos existe una relación entre el sujeto pasivo y el bien inmueble, lo que representa la fuente de dichos tributos. En otras palabras, la facultad de imponer un gravamen real como el predial o la valorización se sustenta de una lado, en un hecho objetivo que es la existencia del bien raíz y de otro, en un aspecto subjetivo referido al hecho generador, el cual se encuentra representado en la relación del sujeto con el predio. No existe por tanto, desconocimiento del principio de equidad como manifestación del principio de igualdad, en la medida en que está imponiendo el predial y la valorización teniendo en cuenta la existencia del bien, pero sin pretender imponer a los tenedores el hecho generador del dominio o la posesión sobre dicho bien”.

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5. Sin embargo, en relación con la acusación del artículo 317, es preciso tener en cuenta que en la Sentencia C-822 de 2011, no se hizo referencia a dicha norma y, especialmente, al fundamento de su acusación, por lo cual el Instituto considera que, respecto de la misma, se puede hablar de la existencia de una cosa juzgada relativa, que se presenta “cuando la confrontación solamente se hace respecto de determinadas normas constitucionales o en relación exclusivamente con los cargos formulados por el demandante ...”, por lo cual “... la norma demandada puede ser posteriormente objeto de nuevas impugnaciones por motivos distintos de los estudiados por la Corte en la sentencia anterior” (Sent. C-1316, jul. 26/2001, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz).

6. En tales circunstancias, el instituto por considerar que existe cosa juzgada relativa, respecto de la acusación contra el artículo 317 de la Carta procede a dar su opinión sobre el fondo de la demanda en este único aspecto.

B. Acusación por violación del artículo 317 de la Constitución

1. Como la tesis principal del demandante es que el impuesto predial y la contribución de valorización, solo pueden cobrarse a los propietarios de los inmuebles y no a los tenedores de ellos en desarrollo de un con-trato de concesión de un bien público, ya que interpreta que el término contenido en el artículo 317 de la Carta sobre “propiedad inmueble”, debe entenderse referido solo a la posibilidad de gravar al propietario del inmueble, se hace necesario considerar el alcance de ese término y del elemento esencial del sujeto pasivo de estas obligaciones tributarias, según la legislación vigente.

2. En el campo del derecho civil, el término “propiedad inmueble”, confor-me al artículo 669 del Código Civil, haría referencia al derecho de dominio sobre un bien inmueble para gozar y disponer de dicho bien.

3. De otra parte, en el lenguaje común la noción de propiedad o dominio “parece hacerse referencia no al derecho real de dominio, sino al objeto sobre el cual recae”1, por lo cual dicho término consagrado en el artículo 317 que se comenta, haría referencia simplemente al gravamen sobre los bienes raíces.

1 TERNERA BARRIOS, Francisco. La realidad de los derechos reales. 1 ed. Bogotá: Editorial Universidad del Rosario, 2007. 129 p.

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4. La Constitución Política es una norma diferente a las demás normas jurídicas, por la variedad y amplitud de aspectos que regula, por lo cual es necesario interpretarla de una manera especial, en algunos casos utilizados métodos diferentes a los utilizados cuando se interpretan normas comunes.

5. En el derecho constitucional, tiene especial relevancia la interpretación jurídica “debido al carácter abierto y amplio de la Constitución”2, en donde se encuentran multiplicidad de normas, unas veces desarrollado valores, otras principios y otras veces consagrando reglas específicas. La diferencia entre la interpretación que se hace de una ley común y de la Constitución es evidente, pues mientras la primera se puede confrontar con el resto del ordenamiento jurídico y con la Carta fundamental, la Constitución no tiene otra norma jurídica contra quien confrontarse.3

6. Al respecto, en Sentencia C-531 del 11 de noviembre de 1993, la Corte Constitucional con ponencia del Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz dijo:

“La Constitución como eje central del ordenamiento debe ser acatada por todas las personas y órganos del Estado y para hacerlo es indispensable su interpretación. De hecho la Constitución existe y despliega su eficacia en la medida en que se actualice en la vida concreta y ello no puede ocurrir por fuera de su interpretación que, en estas condiciones, adquiere el ca-rácter de un proceso abierto del cual depende su efectiva materialización y permanente enriquecimiento”.

7. En consecuencia, en el caso presente el Instituto considera que la expre-sión “propiedad inmueble” de que trata el artículo 317 de la Constitución se refiere al término común, entendido dentro del contexto del citado artículo a los impuestos que gravan los bienes raíces y no específicamente al de-recho de propiedad o dominio de bienes inmuebles.

8. Por lo anterior, en la configuración del sujeto pasivo del impuesto pre-dial a través de la evolución de dicho impuesto, se ha establecido que el acreedor de la obligación tributaria no es solamente el propietario, sino que también lo son:4

2 VILA CASADO, Iván. Nuevo derecho constitucional. Parte general y colombiana. Ediciones Jurídicas Gustavo Ibáñez, reimpresión 2004. 351 p.

3 Ibídem, p. 352.4 CAMACHO MONTOYA, Álvaro. El impuesto predial –Análisis desde una perspectiva

nacional– Vínculo con el Catastro. ICDT, 2011. 48 p.

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a) El poseedor (art. 54, L. 1430/2010).

b) El usufructuario (art. 855 del C.C.).

c) El fideicomitente o beneficiario del patrimonio autónomo (art. 54, L. 1430/2010).

d) Tenedores de inmuebles públicos a título de concesión (art. 54, L. 1430/2010).

9. En materia del impuesto predial y de su sujeción pasiva, existe el an-tecedente consagrado en el numeral 3º del artículo 6º de la Ley 768 de 2002, el cual le atribuye unas facultades a los concejos municipales y, que después de la Sentencia C-183 de 2003 de la Corte Constitucional, quedó así: “Gravar con el impuesto predial y complementarios las construcciones, edificaciones o cualquier tipo de mejora sobre bienes de uso público de la Nación, cuando estén en manos de particulares” (se ha subrayado).

10. En materia de la contribución de valorización, se puede decir que con la vigencia del artículo 54 de la Ley 1430 de 2011, los mismos sujetos pasivos del impuesto predial lo son de esta contribución, en la medida que en ellos se realiza el hecho generador, que consiste en el beneficio o mayor valor que reciben los inmuebles por efectos de la realización de una obra pública.

11. Por todo lo anterior, teniendo en cuenta, especialmente, el comunicado de prensa mediante el cual se comunicó la Sentencia C-822 del 2011, el instituto considera que el legislador puede sin violar el artículo 317 de la Carta, establecer para el caso del impuesto predial y de la contribución de valorización sujetos pasivos de la obligación tributaria diferentes al propietario del inmueble.

4. Conclusiones

Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que las normas acusadas en el presente proceso son exequibles.

De los honorables magistrados

Respetuosamente,



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TEMA

SALVAMENTO DE VOTO

Referencia: Expediente D-8797Magistrado ponente: Dra. María Victoria Calle CorreaNorma acusada: Demanda contra artículo 54 (parcial), Ley 1430 de 2010.Actor: Jorge Arango Mejía.

Apreciado señor presidente:

Con el acostumbrado respeto y cordialidad, nos permitimos manifestar nuestro disentimiento respecto de las razones y de la conclusión a la que llega el concepto adoptado por mayoría de votos, en la sesión del consejo directivo llevada a cabo el día jueves 17 de los corrientes mes y año, en relación con el caso de que trata el epígrafe de esta comunicación.

Los argumentos que nos asisten para oponernos, radicalmente, a la decisión mayoritaria los podemos resumir de la siguiente manera:

1. Si bien es cierto la honorable Corte Constitucional se pronunció ya, re-cientemente, sobre el artículo demandado (Sent. C-822/2011), coincidimos en que el cargo por violación del artículo 317 de la Carta Política admite ser examinado por ese alto tribunal, dado que bajo nuestro punto de vis-ta, la inexequibilidad de la norma acusada también se puede predicar al aproximarla a esta norma constitucional.

2. En esta oportunidad, el ejercicio de la honorable Corte habrá de centrarse sobre el alcance y los límites que una norma tan particular como el citado artículo 317 superior, tiene dentro del ordenamiento constitucional, tomando en consideración la naturaleza tributaria sobre la cual versa.

El artículo, además, no puede considerarse de manera aislada, así solo se formule el cargo referido a esta única norma, ya que su propio contenido, necesariamente, se enlaza con todas las demás normas del ordenamiento constitucional que tratan de los asuntos de carácter tributario.

3. El artículo 317 contiene dos elementos fundamentales, a saber:

a. Por una parte, la atribución especial y excluyente, en favor de los municipios y solo respecto de estas específicas unidades territoriales, para que puedan imponer gravámenes respecto de los “inmuebles”; y

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b. Que tales gravámenes lo sean, exclusivamente, respecto de lo que la misma norma denomina “propiedad inmueble”.

4. Ciertamente, el ordenamiento constitucional no contiene un inventario expreso y taxativo de los diferentes tipos de tributos que el Estado puede establecer, dejando “abierta” esta facultad de imponer tributos en la forma en que se encuentra expuesta en numerosas normas, tales como el artículo 95, numeral 9º, 150 numerales 3º, 11º y 12º, 313 numerales 4º y 5º, 338 y 345, entre otros.

5. Ahora bien, la norma demandada, claramente, pretende generar una fuente adicional de recursos en favor de los municipios, a través del instrumento tributario, para lo cual establece una “sujeción pasiva” a cargo de los “tenedores de inmuebles públicos a título de concesión”. Obsérvese que el tributo específico al que acude el legislador lo es el impuesto predial y la contribución de valorización; y, además, respecto de inmuebles públicos.

6. De manera que la inconstitucionalidad surge por varios frentes, todos en lo que a la norma constitucional se refiere. En efecto:

a. La facultad es directa y no requiere de ninguna habilitación por parte del legislador, como quiera que deriva del propio texto del artículo 317 superior. El artículo 136, numeral 1º, es perentoriamente claro al prohibir que el Congreso se inmiscuya, por medio de las leyes, en asuntos que son de competencia privativa de otras autoridades (en concordancia con el artículo 287).

b. La norma constitucional, ciertamente, cubre todos los “gravámenes” que se puedan predicar respecto de los inmuebles (especialmente, cuando se trate de gravámenes de naturaleza tributaria, que parece ser el fin central de esta atribución); y la norma se refiere a la “pro-piedad inmueble” en una clara alusión al derecho de dominio que los particulares ejercen sobre los bienes raíces; bienes raíces que, por consiguiente, no sean del dominio público ya que sobre ellos los par-ticulares no pueden, lícitamente, ejercer ningún derecho que no esté expresamente autorizado por la ley. Sobre este particular, la doctrina y la jurisprudencia han aceptado que este cubrimiento se extiende a otras formas que, jurídicamente, podrían expresar el ánimo de señor y dueño, como lo es la posesión, ya que ello, de una u otra forma, ha-

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bilita al poseedor para sacar provecho del predio; y, en tratándose de tributos, supone que el poseedor goza de una capacidad contributiva. La norma constitucional, contiene este componente, no obstante no decirlo de manera explícita.

c. Los meros tenedores de inmuebles públicos, por razón de una conce-sión, carecen legalmente de toda posibilidad para explotar el inmueble, ya que, por definición, al ser del dominio público, ellos están para el efectivo favorecimiento de toda la comunidad. De aceptarse la tesis de la constitucionalidad del artículo 54 de la Ley 1430 de 2010, en el aparte demandado, el legislador podría, por esta misma vía, imponer, igualmente, el impuesto predial y la valorización para todos aquellos que, temporalmente, tengan que ocupar un inmueble público (debi-damente autorizados por la ley, claro) para adelantar determinados trabajos o tareas, en un episodio que podría extenderse hasta donde la imaginación y las circunstancias físicas lo permitan.

No, la norma constitucional, como ocurre con las demás normas cons-titucionales todas, impone límites, contiene linderos y señala el cauce por el cual se desarrolla, ordenadamente, pacíficamente, una facultad orientada a permitir, en un aspecto concreto, el acontecer de la co-lectividad, en los frentes del quehacer humano que, respecto de los municipios, implique imponer gravámenes a predios que pertenecen al orden jurídico de los particulares.

7. En este sentido, creemos que el concepto rendido por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, con fecha miércoles 26 de mayo de 2011 (AC-C0-CA2011-0569), en relación con el Expediente D-8495 (M.P. Dr. Mauricio González Cuervo), contiene argumentos que son plenamente predicables respecto del artículo constitucional 317 aquí someramente analizado y que reafirman la conclusión de que la dis-posición acusada es inexequible.

Atentamente,

Alberto Múnera Cabas, Luis Miguel Gómez Sjöberg y Mauricio Piñeros Perdomo.

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TEMA

INDUSTRIA Y COMERCIOSUBTEMA: Sujetos pasivos - Entidades del sector financiero

Ponente del concepto: Dr. Carlos A. Ramírez Guerrero

Expediente: D-8604. Magistrado ponente: Dr. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga. Concepto de 6 de diciembre de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 3009 del pasado primero (1º) de diciembre de 2011, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del treinta (30) de agosto del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Carlos A. Ramírez Guerrero, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Mauricio Piñeros Perdomo, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan I. Alfonso Bernal, Paul Cahn-Speyer Wells, Mauricio A. Plazas Vega, Catalina Hoyos Jiménez, Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Roberto Insignares y como secretario el doctor Camilo Caycedo Tribin.



1. Norma acusada

Se incluyó como artículo 52 de la Ley 1430 de 2010. Menciona el artículo 42 de la Ley 14 de 1983 y dice adicionarle parágrafo, que dispone que a

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las entidades del sector financiero, bancos y las demás, se les graven con el Impuesto de Industria y Comercio, ICA, sus “ingresos varios”; y que igual a esta base sea la del ICA de los comisionistas de bolsa.

1.1. El artículo 42 que señala, en el literal e) del numeral 1º enumeró entre los componentes de la base del ICA de los bancos, los ingresos operacio-nales y dentro de estos los “ingresos varios”.

1.2. Al recopilarse el artículo con el número 207 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986, o Código de Régimen Municipal, estos “varios” se excluyeron de la base del ICA a cargo de los bancos definida en el numeral 1º, que-dando como literal e) los ingresos de operaciones con tarjetas de crédito.

Por este artículo 207 se gravan los operacionales “varios” de corporaciones financieras, numeral 2º d); de corporaciones de ahorro y vivienda, numeral 3º c); de compañías de financiamiento comercial, numeral 5º c); de alma-cenes generales de depósito, numeral 6º f). Por su numeral 8º, la base para los demás establecimientos de crédito es la misma de los bancos, con exclusión, pues, de los operacionales “varios.” El numeral 9º trata de la base del ICA del Banco de la República.

Por la disposición acusada el gravamen se extiende, pues, a los ingresos operacionales “varios” de todas las entidades del “sector financiero”.


2.1. Pretende que la disposición se declare inconstitucional “por vicios de procedimiento en su formación” (causal prevista en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política), como son:

Que “apareció en el segundo debate de la Cámara y del Senado, sin haber sido estudiada por las comisiones terceras de las mismas entidades en sus sesiones conjuntas”, que no tiene conexidad con materia alguna de las del proyecto de ley como quedó después de estas sesiones.

En este aspecto, el cargo es, entonces, “la violación del artículo 157 de la Constitución”, por el que ningún proyecto será ley sin “haber sido aproba-do en primer debate en la correspondiente comisión permanente de cada cámara”, así como del “artículo 160 de la misma en la forma como ha sido interpretado por la honorable Corte Constitucional”, o sea, “en el sentido de que dicha norma no autoriza la introducción de materias completamente

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nuevas en el curso del segundo debate que se debe dar en cada cámara”, según sentencias C-33 de 2010, sobre “consecutividad e identidad flexible”, que la demanda transcribe en parte; C-1147 de 2003, C-801 de 2003; y C-222 de 1997 que copia del mismo modo.

En apoyo de su pretensión, entre los anexos la demanda anuncia las gace-tas del Congreso donde constan los hechos relacionados con el trámite del proyecto de iniciativa gubernamental al cabo del cual se expidió la Ley 1430.

2.1.1. Con respecto a los debates, con guía en la Sentencia C -992 de 2001, que también reproduce en parte, y cita de la C-242 de 2005, enumera los temas del articulado del proyecto con que se inició el trámite legislativo y luego los aprobados en el primer debate en estas comisiones. Observa que en ninguno se encuentra la disposición de gravar los mencionados “ingresos varios”; que esta, pues, entró al proyecto en el segundo debate en la Cámara de Representantes.

Narra después lo resuelto con respecto a la disposición en la sesión plenaria de la Cámara del 14 de diciembre de 2010 y al día siguiente en la sesión plenaria del Senado, de incluirla como artículo nuevo, de modo “confuso”, “bastante ininteligible”.

Al reiterar más adelante que la disposición no fue considerada en las se-siones conjuntas de las comisiones, que solo fue aprobada en el segundo debate en las plenarias de las dos cámaras, agrega que en ellas no se explicó ni debatió su contenido.

Sobre esta omisión, pone de presente que de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte que cita y en parte transcribe, contenida en las sentencias C-222 de 1997 y C-776 de 2003, la “falta de deliberación en el Congreso respecto de los textos legales sobre tributación” los hace inexequibles, pues según ella, acto previo al de votar tiene que ser deliberar sobre lo que se va a decidir, esto “en acatamiento al principio que orientó el origen de las demo-cracias modernas según el cual no habrá tributación sin representación, el cual no es formal sino que se materializa en la deliberación parlamentaria”.

2.1.2. Para demostrar que la disposición carece de conexidad con los temas sobre los que las comisiones terceras decidieron en sus sesiones conjuntas, los enumera, destaca que el único del ICA fue el de la base gravable para las empresas de servicios temporales y que a ellos es ajeno el de gravar los ingresos varios de todo el sector financiero.

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2.1.3. La demanda considera que las irregularidades que anota, en el trámite legislativo que se siguió para expedir la disposición acusada, justifican que la Corte dé efecto retroactivo a su sentencia que la declare inconstitucional, siguiendo el precedente sobre “la notoriedad de vicios detectados” en rela-ción con toda propuesta “que se inserta de manera oculta y silenciosa” en ese trámite, precedente que sentó en la sentencia a la que corresponden los apartes reproducidos en la página 18 de la demanda, sentencia que dispuso que tuviera “efectos retroactivos a la partir de la fecha de promul-gación de la Ley 1328 de 2009 ...”.

2.2. La demanda objeta la disposición también porque señaló como número del artículo que se propuso adicionar el 42 de la Ley 14 de 1983.

Observa que lo derogó el Decreto-Ley 1333 de 1986, que contiene el Código de Régimen Municipal, cuyo artículo 207, al reproducir el se-ñalado excluyó su disposición de gravar con el ICA los ingresos varios de los bancos, derogación, anota, por regulación íntegra de la materia, prevista en el artículo 3º de la Ley 153 de 1887, a la que se refirieron los comentaristas que cita y la Corte Constitucional al declarar exequible el codificado artículo 207. Añade que luego de la derogación, el solo señalar el artículo 42 no lo “revive jurídicamente, según el artículo 14 de la misma Ley 153 de 1887”.

De ello extrae que por reformar norma derogada, que dejó de ser ley, la disposición “carece de la validez jurídica necesaria para regular una ma-teria que la Constitución tiene reservada a la ley”, para concluir que viola el inciso primero del artículo 338 de la Constitución, en cuanto ordena que “la base gravable de los tributos debe ser fijada por la ley, en todas y cada una de sus partes”.

2.3. Como razón de fondo para acceder a lo que pretende, la demanda aduce que el calificativo “varios” que la disposición da a los ingresos que ordena gravar la hace “totalmente indeterminada”, contraria a “los princi-pios de legalidad y certeza de los tributos” a los que se refirió la Corte en la Sentencia C-1153 de 2008.

El aserto lo apoya en la Sentencia C-046 de 1998, sobre la que observa que en ella la Corte examinó el cargo al artículo 207 del Código de Régi-men Municipal de que al excluir de las codificadas la disposición de que se graven los ingresos varios del sector de bancos, el Presidente excedió las facultades extraordinarias de que el Congreso lo invistió para que codificara

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las normas municipales; observa además, que a este examen la Corte le adicionó comentarios sobre “la conveniencia para la certeza jurídica de que la expresión ́ ingresos varios´ hubiera sido suprimida del ordenamiento legal”, pues “no encajaría dentro del mandato constitucional”.

Da cuenta también de que la autoridad tributaria del Distrito Capital con-ceptuó que la Superintendencia Financiera puede precisar la expresión al prescribir el Plan Único de Cuentas del sector, PUC, opinión que la de-manda encuentra contraria al artículo 338 superior, por el que la precisión “no puede depender sino de la ley o los acuerdos municipales”, conforme con las sentencias C-1153 de 2008 y C-220 de 1996.

A lo expuesto le sigue la solicitud a la Corte para que “en caso de que decida declarar exequible la norma acusada, tenga a bien modular su sentencia condicionando tal declaración a la expedición de acuerdos municipales o distritales que definan el contenido de la expresión íngresos varios´”.


3.1. La práctica del Instituto al atender invitaciones de la Corte a que conceptúe sobre demandas de inconstitucionalidad ha sido, cuando plan-tean aspectos de hecho, la de no examinarlos, debido a que no tiene a su alcance los elementos de juicio necesarios para llegar a conclusiones sobre ellos.

Así ocurre en el presente caso. Por esto, se limita a exponer que, como ocurre con toda manifestación de voluntad -colegiada tratándose de la del Congreso-, carece de efectos cuando se emite de modo irregular, sin observar el procedimiento prescrito para hacerla.

Reconocido el vicio en su formación, evento en que el acto no pudo nacer a la vida jurídica, la sentencia que lo reconozca no puede tener sino efectos retroactivos, a la fecha del acto viciado, pues de otro modo este produciría efectos, pese a la inobservancia del procedimiento que la Constitución regula y en desmedro de la integridad y supremacía de ella.

3.2. Referirse a una disposición vigente por el número que tuvo dentro del cuerpo de normas del que formó parte, pero sin que su número y año de expedición sean los que realmente le corresponden, en acatamiento de la voluntad regularmente expresada es error que tiene la naturaleza de formal o de transcripción que corresponde al intérprete salvar.

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Por sobre ese error, el sentido o contenido de la disposición, en este caso gravar los ingresos operacionales “varios” del sector financiero, es, enton-ces, lo sustancial que debe prevalecer, como lo ordena el artículo 228 de Carta Política.

La referencia que el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 hizo al artículo 42 de la Ley 14 de 1983 debe entenderse, por tanto, hecha al artículo 207 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986 o Código de Régimen Municipal que, por reglamentación íntegra de la materia referente a la base gravable del ICA a cargo de las entidades bancarias, derogó de ese artículo 42, el ordinal e) de su numeral 1º, de ingresos varios que según él, los bancos tenían que computar dentro de la base.

Justo porque así lo entendió el legislador del año 2010, porque al expedir la Ley 1430 esos ingresos no se les gravaban a los bancos, la nueva dis-posición de su artículo 52, la acusada, es en sentido contrario y ampliada, la de que en vigencia de él se les graven tanto a bancos como a las demás entidades del sector financiero. Por el derecho a la igualdad, ante la misma situación de hecho debe darse la misma solución en derecho.

Al instituto le parece, en fin, que el error formal de cita comentado no es fundamento sólido para declarar inconstitucional la disposición.

3.3. La materia imponible en el ICA la constituye, según el artículo 195 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986, la actividad cuyo desarrollo lo manifiesta la obtención de ingresos por transferir bienes, es decir, cumplir prestaciones de dar, o por prestar servicios, o sea, cumplir obligaciones de hacer, unas y otras en interés de los demás con quienes el contribuyente realiza estas operaciones.

Como se describió, el artículo 207 del mismo decreto-código clasifica por su origen los ingresos operacionales de las distintas entidades relacionadas con el “manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público” a los que alude el ordinal d) del artículo 150 superior. Incluye los “ingresos varios” de modo explícito entre los operacionales base del ICA de corporaciones financieras, de ahorro y vivienda, de aseguradoras, de reaseguradoras, de compañías de financiamiento comercial, de almace-nes generales de depósito, de sociedades de capitalización; y ahora, por la adición que dispuso el artículo 52 de la Ley 1430, en la de los bancos, situando en el mismo pie de igualdad a todas las entidades que vigila la Superintendencia Financiera y a ellas con los demás contribuyentes del

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ICA, gravados sobre todos sus ingresos, entre ellos los que se originan en prestar servicios.

Al establecer el legislador un régimen de determinación de la base gravable del ICA especial para el sector financiero, la enumeración de los ingresos que la integran denota que lo hizo a partir de los fundamentos técnicos de los registros en la contabilidad de las entidades del sector, que consideró idóneos para eficacia de la función de vigilancia que el gobierno tiene que ejercer sobre ellas como se lo manda el numeral 24 del artículo 189 de la Carta, a fin de proteger el sistema de pagos del país -al que el legislador decidió acudir para propósitos de control tributario como se aprecia en el artículo 26 de la misma Ley 1430-, para el correcto “manejo, aprovechamiento o inversión de recursos captados del público”, como se lee en ese numeral 24.

Así fundada la enumeración, parece evidente la pertinencia de la regla de lógica a que obedece el artículo 29 de nuestro Código Civil, por el que las palabras técnicas de toda ciencia o arte que el legislador emplee “se to-marán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte”.

Según esta regla, los ingresos operacionales “varios” son, entonces, los que así definan las entidades del sector y la gubernamental que debe vigilarlas para los señalados propósitos en interés de la comunidad, pues son ellas las que profesan la ciencia cuyos principios se aplican al registrar en los libros de cuentas y demás información financiera, la “historia clara, completa y fidedigna” de los negocios del comerciante, de su “estado general”, a la que se refiere el artículo 48 de nuestro código mercantil.

Este punto de vista del Instituto diverge del muy respetable apoyado en la Sentencia C-046 de 1998, expuesto de modo incidental como la demanda lo anota, “obiter dicta”, y por eso sin la fuerza vinculante que tienen las razones, “ratio decidendi”, para que la Corte declarara que al expedir el legislador extraordinario el artículo 207 del Código de Régimen Municipal, no se excedió en el ejercicio de las facultades que se le concedieron para expedirlo y decidir así desestimar la pretensión aducida para que el artículo se declarara inconstitucional por excederlas.

Se sigue de él que no son los municipios y distritos los llamados a precisar el término, pues no son sus concejos los técnicos que profesan la ciencia cuyos principios rigen el registro de las operaciones económicas de par-ticulares comerciantes y la forma de divulgar su información financiera entre el público.

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4. Conclusiones

Examinado su contenido material, al Instituto le parece que el artículo 52 del la Ley 1430 es constitucional, que los cargos en este aspecto formula-dos en la demanda del expediente de la referencia, no son idóneos para acceder a retirarlo del ordenamiento.

De los honorables magistrados

Respetuosamente,



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TEMA

PROCEDIMIENTO CONSTITUCIONALSUBTEMA: Control de constitucionalidad de las reformas constitucionales

Ponente del concepto: Dr. Juan I. Alfonso Bernal

Expediente: D-8903. Magistrado ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Luis Ricardo Gómez Pinto. Concepto de 2 de marzo de 2012.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 578 del pasado trece (13) de febrero de dos mil doce (2012), trans-cribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del veintiocho (28) de febrero del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Juan I. Alfonso Bernal, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Mauricio Piñeros Perdomo, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Bernardo Carre-ño Varela, Carlos Ramírez Guerrero, Lucy Cruz de Quiñones, Mauricio A. Plazas Vega, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Esperanza Buitrago Díaz, José Andrés Romero Tarazona, Roberto Insignares Gómez, Horacio Ayala Vela, como secretario participó el doctor Mauricio Sánchez Molina. Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

1. Norma acusada

Es el Acto Legislativo 3 de 2011, cuyo texto completo se transcribe a continuación:

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“ACTO LEGISLATIVO 3 DE 2011(Julio 1º)

Diario Oficial 48.117 de 1º de julio de 2011

DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE LA PRESIDENCIA DE LA RE-PÚBLICA

Por el cual se establece el principio de la sostenibilidad fiscal.


DECRETA:

Artículo 1º. El artículo 334 de la Constitución Política quedará así:

La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este inter-vendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de sos-tenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado social de derecho. En cualquier caso el gasto público social será prioritario.

El Estado, de manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a los re-cursos humanos y asegurar, de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos. También para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armónico de las regiones.

La sostenibilidad fiscal debe orientar a las ramas y órganos del poder pú-blico, dentro de sus competencias, en un marco de colaboración armónica.

El Procurador General de la Nación o uno de los ministros del gobierno, una vez proferida la sentencia por cualquiera de las máximas corporaciones judiciales, podrán solicitar la apertura de un Incidente de impacto fiscal, cuyo trámite será obligatorio. Se oirán las explicaciones de los propo-

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nentes sobre las consecuencias de la sentencia en las finanzas públicas, así como el plan concreto para su cumplimiento y se decidirá si procede modular, modificar o diferir los efectos de la misma, con el objeto de evitar alteraciones serias de la sostenibilidad fiscal. En ningún caso se afectará el núcleo esencial de los derechos fundamentales.

Parágrafo. Al interpretar el presente artículo, bajo ninguna circunstancia, autoridad alguna de naturaleza administrativa, legislativa o judicial, podrá invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamen-tales, restringir su alcance o negar su protección efectiva.


Habrá un plan nacional de desarrollo conformado por una parte general y un plan de inversiones de las entidades públicas del orden nacional. En la parte general se señalarán los propósitos y objetivos nacionales de largo plazo, las metas y prioridades de la acción estatal a mediano plazo y las estrategias y orientaciones generales de la política económica, social y ambiental que serán adoptadas por el gobierno. El plan de inversiones públicas contendrá los presupuestos plurianuales de los principales pro-gramas y proyectos de inversión pública nacional y la especificación de los recursos financieros requeridos para su ejecución, dentro de un marco que garantice la sostenibilidad fiscal.


El gobierno formulará anualmente el presupuesto de rentas y ley de apro-piaciones, que será presentado al Congreso dentro de los primeros diez días de cada legislatura. El presupuesto de rentas y ley de apropiaciones deberá elaborarse, presentarse y aprobarse dentro de un marco de soste-nibilidad fiscal y corresponder al plan nacional de desarrollo.

Artículo 4º. El presente acto legislativo rige a partir de la fecha de su pro-mulgación”.

2. Normas violadas según la demanda

El demandante señala como disposiciones violadas:

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1. De la Constitución Política:

a. El art. 151 en cuanto dispone que el Congreso expedirá leyes orgánicas a las cuales estará sujeto el ejercicio de la actividad legislativa;

b. Los arts. 157 y 160 en cuanto señalan requisitos que debe seguir el Congreso en la expedición de las leyes y los actos legislativos reformatorios de la Constitución y ordenan darle en su trámite el curso correspondiente; y

c. Los arts. 374 y 375 en cuanto declaran la supremacía de las nor-mas constitucionales, la competencia del Congreso para reformar la Constitución y el procedimiento para hacerlo.

2. De la Ley 5ª de 1992 - Orgánica del Congreso de la República:

a. Los art. 122 y 123 en cuanto desarrollan los arts. 157 y 160 cons-titucionales sobre “el curso correspondiente” que debe dársele a todo proyecto de ley o acto legislativo y que comprende la etapa de votación del proyecto una vez éste ha cumplido la etapa de deliberación. En especial el numeral 4º del art. 123 en cuanto prescribe que:

“El número de votos, en toda votación, debe ser igual al número de Congresistas presentes en la respectiva corporación al momento de votar, con derecho a votar. Si el resultado no coincide, la elección se anula por el Presidente y se ordena su repetición”.

b. El art. 127 al disponer:

“Decisión en la votación. Entre votar afirmativamente o negativa-mente no hay medio alguno. Todo congresista que se encuentre en el recinto deberá votar en uno u otro sentido.

Para abstenerse de hacerlo solo se autoriza en los términos del presente reglamento”.

3. Argumentos de la demanda

Afirma el demandante:

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1. Que las leyes orgánicas tienen una categoría especial y supralegal; por su naturaleza y finalidad tienen como objetivo constitucional condicionar el actuar legislativo y supeditar a ellas la expedición de las leyes;

2. Que es tal el rango de las leyes orgánicas que la misma Corte Constitucional las ha ubicado como parte del bloque de consti-tucionalidad; completan las disposiciones de los arts. 374 y 375 sobre reformas de la Carta Política y fijan un límite al principio de primacía constitucional;

3. Que las formalidades establecidas en los arts. 122 y 123 de la Ley 5ª de 1992 que regulan y desarrollan el trámite constitucional que debe surtir el acto legislativo, trámite señalado en los arts. 157 y 160, son aplicables tanto al proceso de aprobación de la ley como al de los actos legislativos y comprenden la etapa de votación del proyecto;

4. Que los congresistas no pueden asumir posiciones neutrales al momento de votar; que “... el art. 122 de la Ley 5ª exige que solo los congresistas tienen voto, y estos votos, de acuerdo al numeral 4º del artículo 123 de la misma ley, deben corresponder al número de congresistas que se encuentran presentes en cada Comisión Constitucional o la Cámara respectiva, en el momento en el que se da inicio al proceso de votación, como etapa formal dentro del proceso legislativo”;

5. Que, de vulnerarse el cumplimiento de la Ley 5ª en lo referente al límite de votación, se vulnera también el art. 374 de la Consti-tución y se genera un vicio de procedimiento constitucional, por no haberse seguido el trámite y los requisitos que se exigen para todas las reformas constitucionales;

6. Sentado lo anterior, afirma:

“En el caso de la aprobación y votación del proyecto de acto le-gislativo donde se incorporó el principio de la sostenibilidad fiscal, se incumplió con estas exigencias constitucionales y legales, ya que el proyecto en su primer debate en la Comisión Primera del Senado de la República fue votado sin que se siguiese el curso correspondiente que exige el artículo 160 de la Constitución, pues el debate y la votación que se surtió en la Comisión Primera del Se-nado de la República en el mes de octubre del año 2010 incumplió

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los requisitos de votación, pues de los dieciocho (18) senadores que hoy conforman la comisión y que estaban presentes el día de la votación solo votaron diecisiete (17) ...”.

(...).

“... que el senador Juan Carlos Rizzeto López, miembro del Partido de Integración Nacional (PIN) e integrante de la Comisión Primera del Senado de la República, quien se encontraba presente en el recinto al momento de la votación que se surtió para el primer de-bate en la primera vuelta del proyecto del acto legislativo, en ese momento se abstuvo de votar en algún sentido, sea afirmativo o negativo, ...”.

7. Como prueba de sus afirmaciones se remite a la grabación de la sesión que se encuentra en la oficina de relatoría del Senado de la República o en la base de datos de la Comisión Primera del Senado, así como a las grabaciones que de la sesión hicieron algunos medios de comunicación.

8. Concluye finalmente:

“Con la omisión de la obligación de votar por parte del senador, se vulneraron las exigencias del reglamento del Congreso de la Re-pública, y por ende se generó la violación de las reglas y principios constitucionales que delimitan la órbita de competencia que tiene el Congreso de la República para reformar la Constitución mediante un acto legislativo, y por ende se vulnera con el Acto Legislativo 3 del 2011 la Constitución Política de 1991”.

4. Concepto del instituto

1. En una secuencia lógica, lo primero por resolver es si efectivamente las disposiciones de la Ley 5ª de 1992 -Orgánica del Congreso de la República- por su especial naturaleza tienen rango constitucio-nal, forman parte del bloque de constitucionalidad y por ende, su quebrantamiento conlleva el de las normas correspondientes de la Carta Política y acarrea la inconstitucionalidad de los actos del Congreso en cuyo trámite se produjo su quebrantamiento.

En sentido afirmativo se han producido varios pronunciamientos de la Corte Constitucional. El más reciente, el de la Sentencia C-228 del 30 de marzo de 2009, en la cual la Corte se pronunció sobre

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la constitucionalidad del art. 3º de la Ley 1101 de 2006, donde se establece un listado de personas jurídicas y naturales que deben aportar la contribución parafiscal para la promoción del turismo.

El demandante consideró que con ello se violaba el art. 29 del Estatuto Orgánico del Presupuesto que define la contribución pa-rafiscal como aquellos gravámenes que afectan a un determinado y único grupo social y económico y que se utilizan para el beneficio del propio sector, en tanto la contribución parafiscal venía a gravar actividades ajenas a las turísticas.

Si bien en esa oportunidad la Corte no encontró que en concreto se violara tal disposición, pues consideró que no existía justifica-ción suficiente para concluir que la contribución parafiscal para la promoción del turismo hubiera sido mal diseñada por parte del legislador y careciera de homogeneidad, sí estudió el tema de la utilización de normas legales orgánicas como parámetro del control constitucional.

Con apoyo en sentencias anteriores como la C-988 de 2004, algu-nos de cuyos apartes transcribió (sentencia que a su vez reitera lo resuelto en las Sentencias C-358 de 1997, C-191 de 1998 y C-582 de 1999); y además en la C-774 de 2001; la C-277 de 2007; y la C-1042 de 2007, la Corte reiteró:

“La Corte ha señalado que forman parte del bloque de constitucio-nalidad aquellas reglas y principios que, sin figurar expresamente en la Carta, tienen rango constitucional (bloque de constituciona-lidad en sentido estricto) o al menos representan parámetros de constitucionalidad (bloque de constitucionalidad en sentido lato) que permite controlar la constitucionalidad de las leyes y de las normas de inferior jerarquía, por cuanto la propia Constitución, por medio de cláusulas de remisión, confiere fuerza jurídica especial a esas reglas y principios.

(...).

Estas leyes que permiten determinar el alcance pleno de las nor-mas constitucionales y de esta forma apreciar en un caso concreto la constitucionalidad de otra ley enjuiciada cumplen funciones de parámetro complementario o de norma interpuesta. Es decir, la implementación del control de constitucionalidad pasa de tener dos elementos en la actividad de cotejo de normas, a tener tres. La

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norma objeto de control (B) se compara con la norma constitucional (A), y a su vez esta última adquiere su verdadero alcance a partir de la consideración de la norma legal orgánica o estatutaria (C).

De otro lado, también se debe considerar que la relación de las leyes orgánicas y estatutarias con las leyes ordinarias, implica afirmar que las primeras, en razón de su especial caracterización constitucional, obran como parámetro general de las segundas”.

Siendo reiterada esta jurisprudencia; y no teniendo razones en contrario, el Instituto concluye, en acuerdo con el demandante, que la violación de la normas de la Ley 5ª de 1992 que regulan los tramites de aprobación de la leyes y actos legislativos sí puede in-cidir en violación de las disposiciones correspondientes de la Carta Política y que la ley o acto legislativo en cuya expedición ocurriere tal violación, está llamado a ser retirado del ordenamiento jurídico.

Es imperioso señalar el papel que en el marco del derecho cobran las formas jurídicas, el cual no es otro que garantizar la prevalencia del principio democrático, cuya fundamentación esencial radica en proyectar su halo de garantía en el ejercicio de las competencias inherentes a los procesos de técnica legislativa. Es así, como el intérprete de la Constitución debe velar porque este principio no se soslaye, así como también evitar -en un ejercicio de sana ponde-ración- que cualquier vicio sea el sustento de una argumentación que basada en un excesivo formalismo pase por alto los criterios esenciales de fondo que acompañan el citado proceso.

2. Lo segundo por resolver es si efectivamente ocurrieron los hechos que denuncia el demandante. Como para ello se requieren elemen-tos probatorios de los cuales no se dispone, el Instituto asume la misma conducta de ocasiones anteriores y se abstiene de emitir concepto sobre este aspecto de la demanda.


Respetuosamente,



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TEMA

IMPUESTO SOCIAL DE LAS ARMAS Y MUNICIONESSUBTEMA: Principios constitucionales tributarios

Ponente del concepto: Dr. Mauricio Marín Elizalde

Expediente: D-8926. Magistrado ponente: Dr. Jorge Ignacio Pretelt. Actor: Alfredo Lewin Figueroa. Concepto de 2 de marzo de 2012.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 628 del pasado trece (13) de febrero de 2012, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del veintiocho (28) de febrero del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Mau-ricio Marín Elizalde, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Bernardo Ca-rreño Varela, Juan I. Alfonso Bernal, Carlos Ramírez Guerrero, Lucy Cruz de Quiñones, Mauricio A. Plazas Vega, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Esperanza Buitrago Díaz, José Andrés Romero Tarazona, Roberto Insignares Gómez, Horacio Ayala Vela, como secretario participó el doctor Mauricio Sánchez Molina.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

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1. Norma acusada

El accionante indica como transgresor de la Constitución Política, el artí-culo 48 de la Ley 1438 del 19 de enero de 2011, “Por medio de la cual se reforma el sistema general de seguridad social en salud y se dictan otras disposiciones”. La mencionada norma dispone:

“Artículo 48. Impuesto social a las armas y municiones. Modifíquese el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, el cual quedará de la siguiente manera:

Artículo 224. Impuesto social a las armas y municiones. A partir del 1º de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este. El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valorem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación.

Parágrafo. Se exceptúan de este impuesto las armas de fuego y mu-niciones y explosivos que posean las fuerzas armadas y de policía y las entidades de seguridad del Estado”.


Basa su acción la demandante en aspectos de fondo, los cuales pueden sintetizarse así:

1. Violación al principio de irretroactividad tributaria.

2. Violación al principio de reserva de ley tributaria.

3. Vicios de procedimiento en la formación y aprobación de la ley.

Dichos aspectos se concretan en las siguientes consideraciones relevantes:

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1. Vicios en la formación de la ley

El demandante considera que existe una falta de competencia del Senado en el estudio del Proyecto de Ley 160 de 2010 puesto que, el contenido del mencionado proyecto que dio origen al artículo 48 de la Ley 1438 de 2010, es de carácter y de naturaleza tributaria.

Según el demandante, la norma acusada adolece de vicios de forma, ya que, al tratarse de una norma de contenido eminentemente tributario, el proyecto debió radicarse ante la Cámara de Representantes, tal como lo establece el inciso 4º del artículo 154 de la Constitución Política y no ante el Senado, en donde se surtieron las primeras etapas de su trámite.

2. Violación de la prohibición de retroactividad de la ley

Argumenta el demandante que, la expresión “a partir del 1º de enero de 1996 ...” desconoce el principio de irretroactividad de la ley tributaria, y que además contradice el artículo 363 de la Constitución Política que señala: “Las leyes tributarias no se aplicarán con irretroactividad ...”.

Para el demandante, el impuesto con las nuevas tarifas y en la forma en que fue regulado por el legislador en enero de 2011, conserva la expresión de aplicación “a partir de enero de 1996”, expresión que a todas luces es retroactiva, puesto que de la interpretación literal que se hace de este enunciado se colige que sus efectos tienen aplicación inmediata tanto a situaciones futuras, como también a las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma anterior.

3. Inconstitucionalidad del impuesto sobre municiones y explosivos

Para el demandante la expresión, “Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valorem con una tasa del 20%” es inconstitucional, puesto que el legislador omite parcialmente el ejercicio de la potestad tributaria que le fue encomendada en el artículo 120 numeral 12 de la Constitución Política.

Según el demandante, la ley omitió señalar quién será la autoridad encarga-da del ejercicio de las funciones públicas de administración, determinación, liquidación y cobro del impuesto tratado, elementos y contenidos legales que no pueden ser suplidos con la regulación que haga posteriormente

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un decreto reglamentario de naturaleza ejecutiva, ya que de ser así se violarían los artículos 6º, 29, 121, 150 numerales 12 y 23, artículo 363 y 189 numeral 11 de la Constitución Política de 1991.


Para el ICDT la disposición jurídica demandada es inconstitucional, por las siguientes razones:

a. Existe cosa juzgada sobre el artículo 224 de la Ley 100 de 1993

Tal y como lo expresa el demandante, en la Sentencia C-390 de 1996, la Corte Constitucional se había pronunciado sobre la constitucionalidad de la disposición contenida en el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, decla-rándola exequible, por motivos, razones y cargos distintos a los que ahora se esgrimen en la actual demanda, razón por la cual, se considera que la cosa juzgada sobre la disposición, es de aquellas denominadas relativas, por lo que es pertinente y admisible que la Corte se pronuncie de fondo sobre los cargos, distintos a los ya estudiados en la sentencia referida, que ahora se estructuran contra la norma demandada.

b. Seguridad jurídica en materia tributaria - La no retroactividad de las disposiciones tributarias

La seguridad jurídica como principio, debe ser entendida como la suma de la irretroactividad de la ley y la interdicción de la arbitrariedad.1

Este principio del sistema normativo tributario, se manifiesta y se concre-ta, según la jurisprudencia española2, con una triple dimensión: i. Como conocimiento y certeza del derecho positivo, ii. Como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general, y iii. Como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros.

Es así como, basándose en el principio de seguridad jurídica los ciudadanos derivan el fundamento de la confianza legítima, que se construye sobre el deber del Estado de mantener la estabilidad de las reglas normativas que

1 PIZA RODRÍGUEZ, Julio. Ed. “Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio”. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2011. 123 p.

2 Sentencia Tribunal Constitucional Español 27 de 1981.

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regulan las relaciones entre particulares y de estos con el Estado, sin que dichas normas puedan ser alteradas de forma súbita o arbitraria.

Ahora, la irretroactividad de la norma, tal como en numerosas ocasiones lo ha sustentado la Corte Constitucional,

(...) “es el fundamento, es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta cuál es la base que funda la realidad jurídica del principio de irretroactividad se observa que es la necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurídico.

(...).

En general, el efecto retroactivo está prohibido por razones de orden público. Las personas tienen confianza en la ley vigente, y conforme a ella celebran sus transacciones y cumplen con sus deberes jurídi-cos. Dar efecto retroactivo a una ley equivale a destruir la confianza y seguridad que se tiene en las normas jurídicas.

(...).

El orden público exige, en materia tributaria, la existencia del prin-cipio de irretroactividad. Y lo tiene que exigir, porque la noción de orden es la armonía de las partes entre sí y de estas con el todo. No puede haber armonía si no existe adecuación jurídica y sentido de oportunidad de la ley en su aplicación en el tiempo.

(...).

Si la ley tributaria modifica situaciones jurídicas definidas por el mismo legislador, sin una finalidad de favorabilidad en cuanto a las cargas tributarias, por ejemplo, incurre, no solo en una contradicción sino en el desconocimiento del derecho adquirido y legítimamente cons-tituido. La consecuencia, entonces, es que la actividad del legislador estatal deja de cumplir con una finalidad esencial a su razón de ser: la seguridad y tranquilidad de los asociados”.3

La Constitución Política de Colombia, reconoce expresamente el principio de la irretroactividad de la ley tributaria. De esta manera el artículo 363 narra así:

3 Sentencia C-549 de 1993.

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“el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

Además, por su parte el último párrafo del artículo 338 dice así:

“las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

En lo que respecta al estudio del caso en concreto, la Corte se ha mani-festado en anteriores ocasiones argumentando que:

“La retroactividad por regla general, resulta censurable cuando la nueva norma incide sobre los efectos jurídicos ya producidos en virtud de situaciones y actos anteriores”.4

O, en otra oportunidad se pronunció de esta manera:

“la retroactividad de la ley está íntimamente ligada con su aplicación en el tiempo, pues una ley no puede tener efectos hacia el pasado, salvo que se trate de garantizar el principio de favorabilidad”.

Por ello, en lo que al caso concreto se refiere, debemos manifestar lo siguiente:

- Puede tratarse de una falta de técnica legislativa al reproducirse en la nueva ley casi el texto exacto de la anterior ley, olvidando retirar de tal disposición la expresión “a partir del 1º de enero de 1996”.

- A pesar de lo anterior, debe ser tajante la Corte en manifestar que el ar-tículo 48 de la Ley 1438 del 19 de enero de 2011, que modifica el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, vulnera el artículo 363, puesto que la expresión “a partir del 1º de enero de 1996”:

1. Viola la confianza legitima instaurada bajo el presupuesto del orden público, y como consecuencia crea un estado de inseguridad jurídica.


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2. El impuesto con las nuevas tarifas y en la forma en que fue regulado, se consideraría retroactivo, puesto que de la enunciación “a partir del 1º de enero de 1996” se entendería aplicable a situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma inmediatamente anterior.

3. En materia tributaria, es menester el propender por la armonía entre la ley y su aplicación en el tiempo. De esto que, si el artículo final (145) de la Ley 1438 de 19 de enero de 2011, señala que dicha norma “rige a partir de la fecha de su publicación” hace evidente la incongruencia de la norma especial de vigencia “a partir de 1996”, del artículo 48 acusado.

Como conclusión, el aparte “a partir del 1º de enero de 1996” debe ser declarado inconstitucional.

c. El principio de reserva de ley en materia tributaria

La ley, debe ser entendida como la expresión más inmediata y directa de la voluntad popular. Ella representa la fuente normativa de máximo rango, después de la norma constitucional, como lo señala Ferreiro Lapatza “la ley representa la voluntad de auto normación de una colectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan del conjunto de los ciudadanos que forman parte de ella”.

Por ello, el mandato constitucional establece que la creación y regulación de los tributos, es competencia propia de la ley. El artículo 338 de la Cons-titución Política plantea que,

“Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asam-bleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

(...)”.

De esto que, la ley debe definir, por expreso mandato constitucional, los elementos hecho generador, sujeto activo, sujeto pasivo, base gravable y tarifa.

Por ello, es menester tener como presupuesto para el estudio de este caso, los elementos que configuran el hecho generador (como institución

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propia de todos los tributos), ergo en la ley debe definirse: i. El elemento subjetivo, sujetos activos y pasivos de la relación jurídico sustancial; ii. Elemento objetivo, aspecto material, aspecto espacial, temporal y as-pecto cuantitativo.

Bajo estos supuestos, la Constitución Política colombiana determina que la reserva de ley en materia tributaria debe ser entendida en la creación del tributo, cuando se configuran los elementos esenciales de la relación obligacional, sustancial tributaria (elemento objetivo y elemento subjetivo), y que, la reserva legal reviste un carácter relativo, toda vez que en la ley se exige la definición de los elementos esenciales pero se da cabida a que algunos de los elementos sean definidos por vía reglamentaria (en lo que a tasas y contribuciones se trata).

La delimitación de la obligación tributaria sustancial a través del hecho generador es imprescindible en la constitución normativa del tributo. Esto toda vez que, el principio de reserva de ley que cobija a las instituciones tributarias así lo exige.

Por ejemplo, la Corte Constitucional ha dicho:

“la predeterminación de los tributos está articulada al principio de representación popular en materia tributaria y es garantía de las per-sonas establecida en el artículo 338 de la Carta. Según tal principio, únicamente los órganos de representación plural pueden establecer los impuestos. Además, hay unos elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la contribución para poder se valido. Así, la Carta ordena que tal acto deba señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las tarifas.

Esta corporación ha señalado que tales principios tienen un objetivo democrático esencial, ya que fortalecen la seguridad jurídica y evitan los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución para ser valido debe ser obra de un cuerpo representativo y debe fijar, con base en una discusión democrática, los elementos esenciales del tributo”.5

De igual forma en la Sentencia C-621 de 2007, la corte constitucional dijo:


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“la reserva de ley que en materia tributaria concreta el principio de legalidad es expresión del principio de representación que exige la concurrencia de los eventuales afectados, por intermedio de sus representantes ante los cuerpos colegiados, siempre que se trate de decretar un tributo y “tiene una de sus manifestaciones primordiales en el denominado principio de certeza o de predeterminación nor-mativa de los elementos del tributo”, en virtud del cual se exige de la ley creadora del tributo “que en atención al principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente”.6

d. Principio de reserva de ley y teoría del hecho generador en el caso específico

Entonces, como toda obligación, la obligación jurídico-tributaria sustancial tiene elementos esenciales que la conforman y que deben estar enmarca-dos bajo el principio de reserva legal.

La obligación tributaria sustancial que nace de la ley, determina que el sujeto pasivo, ejecute una prestación de dar, que generalmente se remite al pago o dación de una suma de dinero al sujeto activo que es el Estado, buscando como finalidad coadyuvar en la financiación de las cargas públicas.

La dogmática del derecho tributario ha establecido que los elementos que conforman el hecho generador son el elemento subjetivo y el elemento objetivo.

El elemento subjetivo de la obligación tributaria sustancial está conformado por un sujeto activo que es el acreedor de la obligación tributaria, en todo caso siempre será el Estado, y de otra parte, un sujeto pasivo, que es quien realiza el hecho generador demostrativo del poder de capacidad de contri-bución y a su vez es quien debe soportar la carga económica del tributo.

En el caso en estudio, el demandante expone que la expresión del artículo demandado, “igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valorem con una tasa del 20%” es inconstitucional, argumentación valida, toda vez que a todas luces el legislador olvidó enunciar en la forma gramática al sujeto activo y al sujeto pasivo que conforman el elemento subjetivo del impuesto de municiones y explosivos.


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De otra parte, el elemento objetivo está constituido por el aspecto material o cualitativo, aspecto espacial, aspecto temporal y el aspecto cuantitativo. En el caso en concreto dichos elementos se constituyen de la siguiente manera:

El impuesto de municiones olvida determinar el aspecto material del ele-mento objetivo del impuesto toda vez que no señala cuál es el propio hecho, acontecimiento material, acto o negocio jurídico, estado o situación de una persona, actividad de un sujeto, que concreta la manifestación de riqueza que se quiere gravar.7

e. Vulneración al procedimiento de formación de la ley tributaria

En cuanto a la vulneración del procedimiento en la formación de la ley, conforme al artículo 154 inciso 4º, de la Constitución los proyectos de ley eminentemente de naturaleza tributaria, deben iniciar su trámite en la Cá-mara de Representantes, ya que el artículo preceptúa:

“Los proyectos de ley relativos a los tributos iniciarán su trámite en la Cámara de Representantes y los que se refieran a relaciones in-ternacionales, en el Senado”.

Bajo esta perspectiva, el ICDT, plantea el asunto desde las siguientes posibilidades:

- Si la disposición demandada se encontraba en un proyecto de ley, con-tentivo de las modificaciones pertinentes del sistema de salud en Colombia, no habría lugar a declarar la inconstitucionalidad de la disposición, pues la misma haría parte de un conjunto normativo no exclusivo o específicamente tributario y, por ello, la exigencia de su presentación en una u otra Cámara no sería pertinente.

- Si el proyecto de ley contentivo de la norma acusada era exclusivamente tributario, entonces la obligación de iniciar su trámite en la Cámara de Re-presentantes es exigible y, su incumplimiento, daría lugar a la declaratoria de inconstitucionalidad.

Dentro de este contexto, toda vez que el Proyecto de Ley 160 de 2010, que dio origen al artículo 48 de la Ley 1438 de 2010 sí era de naturaleza

7 Op. cit., p. 317.

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eminentemente tributaria se vulneró la Constitución al iniciarse su trámite en el Senado de la República, pues en esta cámara, se radicó el proyecto, se envió a la comisión correspondiente y se le designó un senador ponente del mismo.

Por la anterior razón, los vicios de forma en el procedimiento y en el trámite legislativo, la norma en estudio debe ser declarada inconstitucional.

4. Conclusiones

Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se permite considerar que los apartes demandados del artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 no se ajustan a la Carta Constitucional.


Respetuosamente,



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TEMA

SANCIONESSUBTEMA: Sanción clausura de establecimiento por evasión y contrabando

Ponente del concepto: Dr. Juan Guillermo Ruíz Hurtado

Expediente: D-8952. Magistrado ponente: Dr. Mauricio González Cuervo. Actor: Obdulio de Jesús Hernández Montaña y Carmen Patricia Mejía de Hernández. Concepto de 12 de marzo de 2012.

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 732 del pasado veintiocho (28) de febrero de 2012, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del consejo directivo del seis (6) de marzo del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Juan Guillermo Ruiz Hurtado, quien no observó impedimento o inhabilidad res-pecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, docto-res: Mauricio Piñeros Perdomo, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Carlos Ramírez Guerrero, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Horacio E. Ayala Vela, Henry González Chaparro, Carlos Julio Olarte Mora, y como secretario ejecutivo el doctor Camilo Caycedo Tribin.

El doctor Jaime Abella Zárate salva su voto, según documento que se anexa al presente concepto.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

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1. Norma acusada

Es la expresión “por evasión” contenida en el inciso 2º del artículo 657 del estatuto tributario (Decreto 624 de 1989), cuyo texto completo se transcribe a continuación:

“DECRETO 624 DE 1989

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Admi-nistrados por la Dirección de Impuestos Nacionales.

El Presidente de la República de Colombia,

en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5º de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, oída la comisión asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.

DECRETA:

Artículo 657. Sanción por clausura del establecimiento. La ad-ministración de impuestos podrá imponer sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio y, en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos:

a) Literal modificado por la Ley 488 de 1998, artículo 74. Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio de la Di-rección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un perjuicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario.

b) Literal modificado por la Ley 49 de 1990, artículo 42. Cuando se establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble fac-turación o que una factura o documento equivalente, expedido por el contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.

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c) Literal adicionado por la Ley 633 de 2000, artículo 41. Cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del inven-tario, o las mercancías recibidas en consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero vigente. En este evento la sanción se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa el acto administrativo de decomiso. En este evento la sanción de clausura será de treinta (30) días calendario y se impondrán sellos oficiales que contengan la leyenda cerrado por evasión y contrabando. Esta sanción se aplicará en el mismo acto administrativo de decomiso y se hará efectiva dentro de los dos (2) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa. Esta sanción no será aplicable al tercero tenedor de buena fe, siempre y cuando lo pueda comprobar.

d) Derogado por la Ley 1111 de 2006, artículo 78. Literal adicionado por la Ley 863 de 2003, artículo 25.

e) Cuando el responsable perteneciente al régimen simplificado no cumpla con la obligación prevista en el numeral 4º del artículo 506.

f) Cuando el agente retenedor o el responsable del régimen común del Impuesto sobre las Ventas, se encuentre en omisión de la pre-sentación de la declaración o en mora en la cancelación del saldo a pagar, superior a tres (3) meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago establecidas por el Go-bierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre que se demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá lugar a la clausura del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar.

Inciso 2º. La sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede respectiva, del contribu-yente, responsable o agente retenedor, mediante la imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda “cerrado por evasión”.

Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes”.

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2. Normas violadas según la demanda

El demandante señala como disposiciones violadas por la norma deman-dada:

1. De la Constitución Política.

a. El preámbulo de la Constitución Política, en cuanto atenta contra la igualdad, proporcionalidad y demás principios que se derivan del Estado social de derecho que consagra el mismo.

b. El artículo 13 que consagra el derecho a la igualdad, en tanto que establece un trato discriminatorio para los contribuyentes sujetos a la imposición de una sanción desproporcionada e injusta, que ubica en condiciones similares a personas con conductas diferentes.

c. Los artículos 15 y 21 que se refieren al derecho a un buen nombre y a la honra, en tanto que la imposición de una sanción como la prevista en la norma, no refleja de manera exacta la conducta cometida por los contribuyentes sancionados y equipará una descripción que no en todos los casos es la correcta.

2. Del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984).

a. El art. 3º al consagrar los principios generales orientadores de las ac-tuaciones administrativas, que no se cumplen al imponer una sanción tan gravosa como la contemplada.

3. Del Código Penal (Ley 599 de 2000).

a. El art. 3º relacionado con los principios de las penas en Colombia, por contemplar una sanción desproporcionada a la conducta descrita en el inciso 2º del artículo 657 del Estatuto Tributario.

3. Argumentos de la demanda

Afirma el demandante:

1. Que la imposición del letrero que señala como “evasores” a contribu-yentes que no cumplieron con los requisitos de forma establecidos en el

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artículo 657, equipara de manera inadecuada la conducta de “elusión” con la de “evasión”. En ese orden de ideas, el demandante, basándose en un documento de la Academia Colombiana de la Jurisprudencia, indica:

“La “elusión” se caracteriza por la adopción de métodos que logran ocultar la realidad económica, es una infracción material y debe combatirse con la exigencia al contribuyente de la carga tributaria y la imposición de sanciones previstas en un ordenamiento ...

(...)

La “evasión”, no se concreta en el ocultamiento del hecho imponible tras las formas, sino que a pesar de su ocurrencia el contribuyente no paga el impuesto adecuado”.

2. Que de acuerdo con la norma, una misma sanción se aplica a tres situa-ciones distintas, lo cual, en la práctica, implica tomar por evasión conductas que no constituyen evasión de impuestos.

3. Que la sanción, tal como está contemplada en la actualidad, no permite a terceros entender las verdaderas razones que ocasionaron el cierre de un establecimiento, y ello puede perjudicar gravemente el buen nombre, prestigio y clientela del establecimiento de comercio.

4. Que la expresión “por evasión” no guarda relación con los principios de equidad, proporcionalidad, racionalidad, razonabilidad que deben aplicar en las actuaciones del contribuyente y la administración tributaria.

5. Que la sanción de la clausura del establecimiento de comercio, debería estar ajustada y graduada a cada caso en especifico, y no de manera in-discriminada. Al respecto señala:

“No se compadece la DIAN de la misma sanción de cierre del esta-blecimiento bajo el rótulo de EVASOR a un contribuyente que está pagando puntualmente sus impuestos y haya incurrido en un error de los expuestos anteriormente, y a uno que tiene doble contabilidad, o doble facturación, o que sus facturas no se encuentran registra-das en la contabilidad, o que esté vendiendo productos sin haber sido importados en debida forma, etc. ... la diferencia es abismal y claramente se infiere que del primer caso no se puede predicar la EVASIÓN, mientras que en el segundo sí”.

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6. Como prueba de sus afirmaciones, el demandante le indica a la honorable Corte Constitucional tres (3) casos de la vida práctica en los que la aplica-ción de la norma implicaría la vulneración de principios constitucionales.

7. Concluye finalmente:

“Ejemplarizando más el tema, adicionalmente a los casos expues-tos y relacionados en párrafos anteriores, resulta discriminatorio e injusto para los asociados que tienen la calidad de CONTRIBUYEN-TES que al interponer un recurso de reposición contra un auto de la Administración de Impuestos mediante el cual lo sancionan, y esta última ratifique la sanción, quede agotada la vía gubernativa y por consiguiente el contribuyente se quede sin otro recurso que acudir al contencioso administrativo para demandar...

(...).

Esta cita anterior también demuestra la tipificación de la injusticia, la inequidad, la desigualdad y la discriminación que otorga la ley a la administración de impuestos frente a los contribuyentes”.

4. Concepto del instituto

8. Sin perjuicio de los antecedentes establecidos en las sentencias C-1717 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz, y C-063 de 1994, en las cuales la Corte declaró la exequibilidad de la expresión “cerrado por evasión” contenidas en la norma demandada, es preciso señalar que en esta ocasión, la demanda se sostiene sobre algunos cargos no considerados en oportunidades anterio-res, lo cual permitiría a la Corte emitir un nuevo pronunciamiento de fondo.

9. Sobre la “cosa juzgada constitucional”, la Corte ha señalado que esta institución se configura con el cumplimiento de determinados requisitos:

“La cosa juzgada constitucional es una institución jurídico procesal que tiene su fundamento en el artículo 243 de la Constitución Política y mediante la cual se otorga a las decisiones plasmadas en una sen-tencia de constitucionalidad, el carácter de inmutables, vinculantes y definitivas. De ella surge una restricción negativa consistente en la imposibilidad de que el juez constitucional vuelva a conocer y decidir sobre lo resuelto”.1

1 Sentencia C-774/2001.

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En la Sentencia C-218 de 2009, la Corte estableció los requisitos para que opere la cosa Juzgada en materia constitucional. Al respecto indicó:

“De entrada, cabe recordar que según la jurisprudencia de la Corte, el fenómeno de cosa juzgada se configura bajo dos requisitos: (i) que se proponga estudiar el mismo contenido normativo de la misma proposición normativa, ya estudiada en una sentencia anterior; y (ii) que se proponga dicho estudio por las mismas razones (esto incluye el referente constitucional o norma presuntamente vulnerada), ya estudiadas en una sentencia anterior. Ahora bien, solo en presencia de estas dos condiciones se genera a su vez una obligación, cual es la de estarse a lo resuelto en la sentencia anterior”.

10. En ese sentido, la jurisprudencia constitucional ha establecido que es viable emitir un pronunciamiento de fondo siempre que en ocasiones previas no se hayan analizado los cargos de la nueva demanda.

“En el proceso constitucional es necesario modular la operancia de la cosa juzgada conforme a un análisis que tenga en cuenta la posi-bilidad de que se planteen nuevos cargos, no tenidos en cuenta por el juez constitucional, o que el examen de las normas demandadas se haya limitado al estudio de un solo asunto de constitucionalidad, o que no se haya evaluado la disposición frente a la totalidad de la Carta, o que exista una variación en la identidad del texto normativo. En eventos como estos, no obstante existir ya un fallo de constitucio-nalidad, podría abrirse la posibilidad de realizar una nueva valoración de la norma acusada” (Sentencia C-774 de 2001).

11. En este orden de ideas, se considera que no existe cosa juzgada material para el caso objeto de análisis, respecto del cargo de inconstitucionalidad por violación al principio de igualdad, por las siguientes razones:

a. Si bien en las sentencias C-063 de 1994, C-1717 de 2000, la Corte Constitucional abordó de fondo la discusión sobre la constitucionalidad de la expresión “cerrado por evasión” contenida en el artículo 657 del Estatuto Tributario y consideró que las disposiciones se ajustaban a la Carta Política, en las mismas no se discutió la expresión a la luz del derecho a la igualdad consagrado en el artículo 13 superior. En otras palabras, la decisión versó sobre cargos diferentes a los que en esta demanda se plantearon.

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b. Al respecto, cabe recordar que en la Sentencia C-063 de 1994, los cargos de la demanda se dirigían a establecer la violación de los de-rechos fundamentales al buen nombre y a la honra. La Corte realizó un análisis específico de la norma demandada frente a los artículos 15 y 21 constitucionales, así como, tuvo en cuenta principios como la libertad de empresa.

c. Por su parte, en la Sentencia C-1717 de 2000, la Corte analizó las normas acusadas frente a los artículos 2º, 15, 29 y 83 de la Consti-tución Política; 8º de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos; y el 14 de la Declaración sobre Derechos Civiles y Políticos. En dicha ocasión, la Corte encontró ajustados al ordenamiento cons-titucional las normas demandadas, en la medida que se establecen garantías para el buen nombre y el debido proceso de los contribu-yentes, así como no se menoscaba la presunción de buena fe, ni los fines del Estado.

De acuerdo con la jurisprudencia constitucional relacionada con los requi-sitos para que proceda la cosa juzgada material, y en consideración de los antecedentes específicos referidos a la norma actualmente demandada, consideramos que, en el caso concreto, no existe cosa juzgada constitu-cional respecto de los cargos relacionados con el principio de igualdad y los principios y valores establecidos en el Preámbulo de la Constitución.

12. Por lo anterior, a continuación se exponen algunas consideraciones relacionadas con el análisis de fondo del cargo por violación del derecho a la igualdad.

13. Sobre la aplicación del principio de igualdad, la Corte Constitucional ha considerado que las vulneraciones al derecho a la igualdad se deben abordar desde una perspectiva material y no únicamente formal, de manera que se analice, en el caso concreto, si ante circunstancias iguales, la norma prevé consecuencias diferentes, o si frente a circunstancias diferentes, la norma establece consecuencias iguales.

14. En ese sentido, es relevante determinar el alcance del concepto de evasión:

De acuerdo con la sentencia C-015 de 1993, la evasión consiste en la abs-tención del pago de un impuesto, que se ha causado conforme con la ley:

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“La evasión, (...) supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante estar sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención (omisión de la declaración de renta, falta de entrega de los impues-tos retenidos, ocultación de información tributaria relevante, etc.) o comisión (transformaciones ilícitas en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias, clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) evita su pago”.

15. Teniendo en cuenta la definición de evasión mencionada, vale la pena señalar que el artículo 657 dispone, ab initio, conductas que constituyen infracciones tributarias de diferente naturaleza, y les atribuye la misma consecuencia jurídica sancionatoria.

16. Entre las conductas tipificadas, se incluye el incumplimiento real o apa-rente, de los requisitos formales de la factura. Esta conducta, de acuerdo con la definición mencionada, no implica necesariamente que el infractor haya incurrido en evasión de impuestos.

17. Es decir, la omisión de los requisitos formales de la factura, por sí sola no evidencia, ni permite suponer, que el contribuyente no está cumpliendo con su deber de contribuir, como la sanción da pie a asumir.

18. La expresión “cerrado por evasión”, coloca en igualdad de circunstan-cias a contribuyentes que cometieron conductas que son disímiles desde el punto de vista etimológico y fiscal.

19. Bien lo aduce el demandante, al citar las definiciones dadas por la Academia Colombiana de Jurisprudencia, sobre “evasión”, donde expresa:

“La “evasión”, no se concreta en el ocultamiento del hecho imponible tras las formas, sino que a pesar de su ocurrencia el contribuyente no paga el impuesto adecuado”.

20. Al respecto, la Corte Constitucional ha establecido el alcance material del principio de igualdad, así:

“Ese principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desigua-les. Se supera así el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta,

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que concluye con el principio según el cual no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente nor-mación a supuestos distintos”.2

21. En Sentencia C-094 de 1993 reiteró:

“En repetidas oportunidades, la Corte Suprema de Justicia y esta corporación han precisado el alcance del derecho a la igualdad. El objeto de la garantía ofrecida a toda persona en el artículo 13 de la Carta no es el de construir un ordenamiento jurídico absoluto que otorgue a todos idéntico trato dentro de una concepción matemática, ignorando factores de diversidad que exigen del poder público la previsión y la práctica de razonables distinciones tendientes a evitar que por la vía de un igualitarismo ciego y formal en realidad se esta-blezca, se favorezca o se acreciente la desigualdad. Para ser objetiva y justa, la regla de la igualdad ante la ley, no puede desconocer en su determinación tales factores, ya que ellas reclaman regulación distinta para fenómenos y situaciones divergentes.

La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regu-lación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base criterios proporcionados a aquellas, el Es-tado procure el equilibrio, cuyo sentido en derecho no es otra cosa que la justicia concreta”.

22. En ese orden de ideas, se advierte en primer lugar, que la norma demandada podría implicar dar el mismo tratamiento, a circunstancias que en la práctica son diferentes, más aún cuando la sanción implica una categorización jurídica (evasor) que a su vez es tendida en cuenta en la calificación típica que desencadenó la sanción.

23. Bajo esa misma lógica, en la Sentencia C-921 de 2001 indicó:

“El principio de igualdad supone entonces, la comparación de dos situaciones que se encuentran en un mismo plano y, por consiguiente,

2 Sentencia C--221 del 29 de mayo de 1992.

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merecen ser tratadas en idéntica forma. En consecuencia, es ne-cesario distinguir las discriminaciones de las disparidades de trato, pues para que exista una discriminación es necesario que se trate de supuestos iguales y de regulaciones desiguales, de tal manera que regulaciones diversas de supuestos diversos no serían discriminato-rias. La discriminación que viola el principio de igualdad puede darse tanto por la regulación diferente de supuestos iguales o análogos, como por la igual regulación de supuestos distintos”.

24. Por otro lado, y aplicando una interpretación integral del texto consti-tucional, el ICDT considera que la disposición en mención, no solo viola el principio de igualdad, sino que además, de manera extensiva, atenta contra el principio de equidad y el de prevalencia a una aplicación de justicia sustancial, consagrado en el artículo 369 y 228 de la Constitución respectivamente. Lo anterior, porque impone y extiende efectos de una sanción a contribuyentes a los que no debería.

25. Al respecto, la Corte constitucional en Sentencia C-269 de 1999 señaló:

“El principio de equidad, que claramente desarrolla el principio de igualdad formal y material consagrado en el artículo 13 constitucio-nal, igualmente tiene relación directa con la aplicación concreta de la justicia a situaciones específicas. Por consiguiente, el estudio de constitucionalidad de una disposición legal desde la perspectiva de la equidad tributaria, si bien debe considerar la generalidad e igualdad de la tributación, entendida esta última como igualdad de trato para contribuyentes colocados en iguales circunstancias, tanto económi-cas como fácticas, y diferenciación de cargas y beneficios tributarios con base en criterios razonables y objetivos, también debe analizar la situación norma-caso, toda vez que ahí el concepto de equidad se aplica inevitablemente”.

26. Frente al derecho sustancial, consideramos que la aplicación irrestricta de una misma sanción a todas las conductas descritas en el artículo 657 del Estatuto Tributario, sin distinción sobre el detalle que cada una repre-senta, conlleva la prevalencia del carácter formal de la disposición, sin compadecerse con el asunto de fondo que regula y que supone la norma.

27. En ese sentido, los operadores jurídicos no pueden abstenerse de determinar la sustancialidad y el objetivo de la norma aplicada, cobijándo-

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se en su tenor literal. Más aún tratándose de una norma eminentemente procesal, que deriva en una sanción no necesariamente consecuente con los principios sustanciales del sistema tributario colombiano.

Teniendo en cuenta las razones mencionadas, y de conformidad con la jurisprudencia aplicable, considera el instituto que la norma debería de-clararse inexequible, en la medida que lesiona el derecho a la igualdad de quienes incurren en conductas de infracción que no constituyen evasión, pero que, de acuerdo con la literalidad de la norma, son tratados como evasores de impuestos.


Respetuosamente,



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TEMA

SALVAMENTO DE VOTO

Referencia: Expediente D-8952Magistrado ponente: Dra. Mauricio González CuervoNorma acusada: Estatuto Tributario, artículo 657, inciso 2º (parcial)Actor: Obdulio de Jesús Hernández Montaña y Carmen Patricia Mejía de Hernández.

Con el debido respeto hacia mis ilustrados compañeros, me aparto de sus conclusiones en este proceso, por las siguientes razones.

1. El tema de la cosa juzgada

No obstante las distintas opiniones que se oyeron en la sesión del consejo directivo que conoció del proyecto de concepto, la mayoría aceptó que no existía esta figura y que la Corte podrá entrar al juzgamiento solicitado.

Sin embargo, considero que el asunto no está completamente definido ni claro, pues a mi parecer sí hubo pronunciamientos de fondo en las sen-tencias citadas como antecedentes. De no haberse expuesto la existencia de cosa juzgada relativa, será necesario concluir que fue absoluta y, en consecuencia, significa que fueron estudiadas las demandas a fondo, con invocación de la totalidad de la Carta, de conformidad con lo dispuesto sobre el particular en el art. 48 de la Ley 270 de 1996 y en la Sentencia C-037 de 1996.

En consecuencia, con respeto a la competencia exclusiva y preferente de la honorable Corte, me atengo a lo que ella resuelva sobre este tema.

2. No obstante que el demandante se apoya en la Sentencia C-1052 del 4 de octubre de 2001 con pedagógica ponencia del magistrado Manuel José Cepeda, hace cargos imprecisos, generales, soportados en el Preámbulo, en los artículos 1º, 4º y 6º de la Constitución por considerar violados los principios y valores como la justicia, la equidad y otros, para desembocar en el art. 13 sobre el derecho fundamental a la igualdad, olvidando las lecciones de dicha sentencia en cuanto recordó la necesidad de exponer la inconstitucionalidad de la norma atacada, directamente, con razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes, con las que se demuestre la violación de la Carta.

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En consideración a los ejemplos que trae la demanda, es posible entender que está dirigida no contra todo el artículo 657 del Estatuto Tributario, sino que se concentra en el “literal a) del mismo, que se refiere a cuando no se expida factura o documento equivalente, estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos de los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del E.T. ...”, o sea, nombre y NIT del adquirente de los servicios, fecha, descripción específica o genérica de los servicios prestados y valor de la operación. Llama la atención que, no obstante el incumplimiento confesado de estas o algunas de estas obligaciones, el actor las considera de forma, y la administración lo sancionó bajo el denigrante título de “EVASOR a un contribuyente que está pagando puntualmente sus impuestos”.

Porque atribuye a simples errores que ni siquiera podrían calificarse de constitutivos de elusión, el artículo 657 los califica por igual de EVASIÓN, lo que condujo a considerarlo violador del art. 15 (derecho a la intimidad personal) y al art. 21 (derecho a la honra) sobre los cuales no me extiendo por que están cobijados por la figura de la cosa juzgada en virtud de las sentencias C-1717 de 2000 M.P. Carlos Gaviria y C-063 de 1994.

El demandante hace una clasificación de las causales o errores contem-plados en el art. 657 como las de FORMA (transgresión de los literales b), c), d), f), g), del art. 657, los de BUENA FE, los de PRIMERA VEZ y los VERDADEROS EVASORES (b, c) o f) (siendo que el b) y el f) estaban también considerados como de simple FORMA. Esta clasificación que es personal del actor, le sirve de base para afirmar que el art. 657 los cobija a todos por igual con el rótulo de EVASORES y de ahí la violación del art. 13, porque debieron someterse a una graduación, en virtud del principio de la proporcionalidad de las sanciones.

3. En esta clase de demandas es frecuente encontrar el humano criterio que minimiza los hechos sancionados o prohibidos y, en cambio, maximiza, las sanciones legales. Los primeros obedecen a simples errores involuntarios de forma, las segundas son exageradas, injustas, contrarias al espíritu del Estado social de derecho.

Buena parte de las críticas al art. 657 de Estatuto Tributario se la atribuye el demandante a la circunstancia de haber sido expedido mediante el Decreto 624 de marzo del año de 1989, es decir, antes de haberse promulgado la Constitución de 1991, lo que redundó en no haber tenido en cuenta los valo-res y principios consignados en el Preámbulo y en artículos 1º, 4º, 6º y otros.

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Es un cargo equivocado porque el artículo 657 sobre la sanción por clausura del establecimiento está todo prácticamente sustituido por distintas leyes posteriores a 1991, a saber:

El literal a) fue modificado por el art. 74 de la Ley 488 de 1998.

El literal b) lo modificó el art. 42 de la Ley 49 de 1990.

El literal c) lo adicionó el art. 41 de la Ley 633 de 2000.

El literal e) lo adicionó el art. 78 de la Ley 1111 de 2006.

El literal f) lo adicionó el art. 25 de la Ley 863 de 2003.

El inciso 2º fue modificado por el art. 75 de la Ley 488 de 1998.

El inciso 4º fue modificado por el art. 47 de la Ley 223 de 1995.

Es decir todo el artículo 657 del E.T. fue modificado o adicionado me-diante leyes expedidas después de 1991, cuando se supone que el legislador tuvo en cuenta la filosofía, valores y principios de la nueva Constitución.

El análisis del artículo demandado, no obstante ser un texto extenso, está acusado de inconstitucionalidad, lo cual quedó concretado en la sola ex-presión por Evasión, utilizada en el segundo inciso - El actor no tuvo en cuenta que al comprender la acusación al numeral 4º, relativo a la utilización de mercancía de contrabando la clausura debe complementarse con un sello con la leyenda “cerrado por evasión y contrabando”, lo que implica que si prospera la demanda, y fuera necesario suprimir la palabra evasión que utiliza en numeral 4 que no está específicamente demandado, el sello debería decir “cerrado por contrabando”, con lo cual no se sabe cuál es peor socialmente.

Por concentrarse en una sola palabra como está dicho, el cargo de incons-titucionalidad, no se realizó mediante un análisis científico con detalle de las causales, con lo cual el juicio sobre los requisitos, como el del literal a) no sería minimizado. Los elementos literales de la norma se inician bajo la premisa de que “cuando no se expida factura, estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en seis (6) numerales del artículo

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617”, es decir, se parta del supuesto de una obligación legal clara, sin con-dicionamiento alguno, a cargo del contribuyente, quien no está facultado para calificarlos de requisitos formales, sin importancia alguna, que permita su incumplimiento sin consecuencias y especialmente sin la de la sanción establecida en el mismo artículo.

El legislador no exige al contribuyente requisitos sin importancia. El tiene el deber de materializar mediante esta clase de normas la función atribuida por la Constitución al Presidente de la República como jefe supremo de la administración pública de velar por la estricta recaudación y admi-nistración de las rentas y caudales públicos (art. 189-Nº 20). Cuando el constituyente utilizó el adjetivo “estricta” significó que el presidente no puede ni rebajar ni cobrar de más las rentas fijadas por la ley. Si además se tiene en cuenta que la Contraloría General de la República, según el art. 119 de la C.P., tiene a su cargo la vigilancia de la gestión fiscal y el control de resultado de la administración, debe comprenderse la enorme responsabilidad que tienen los funcionarios que ejercen las funciones de liquidadores y recaudadores de los impuestos, quienes no tienen posibili-dades de menospreciar los requisitos establecidos por la ley, para restarles importancia y permitir su incumplimiento y dejar de imponer la sanción a quien incumple las dichas obligaciones.

Obsérvese que los requisitos exigidos por el art. 657 en el art. 617, tienen la clara finalidad de permitir el control de los contribuyentes. Para des-empeñar esa labor pide, como algo elemental, el nombre e identificación del adquirente de los servicios, la descripción de los mismos, el valor de la operación y la fecha de esta. Es obvio que esa norma está procurando suministrar a los funcionarios de hacienda pública los informes necesarios para ejercer una verificación elemental, a la cual no se puede negar el ciudadano alegando supuesta violación de su intimidad personal y menos de su honra.

Si se repasan los hechos prohibidos en los demás literales del art. 657, tales como llevar doble contabilidad o facturación, utilizar mercancías de contrabando, incumplir las obligaciones del art. 506 el contribuyente del IVA de régimen simplificado, deberá admitirse que el incumplimiento de estos, deja a la administración sin las herramientas indispensables para su labor, con lo cual la lleva incumplir sus obligaciones constitucionales.

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El demandante dice que esto no es evasión, pero es algo peor y con fu-nestas consecuencias, porque imposibilita a la administración comprobarlo. Porque alterar los documentos del negocio, destruirlos teniendo obligación de conservarlos, utilizar cualquiera de estos y similares medios fraudulentos para inducir a error al funcionario público encargado de investigar estas conductas, a fin de obtener resolución o acto administrativo contrario a la ley, además de las sanciones propias del derecho tributario consagradas en el estatuto, podrá constituirlo en sujeto del delito de “fraude procesal” previsto en el art. 453 del Código Penal.

Para evaluar constitucionalmente la expresión “por evasión”, es necesario también relacionarla no solo con el artículo del cual forma parte sino con todo el engranaje de normas sustanciales, procedimentales y sancionatorias que conduzcan al cumplimiento del deber del presidente de recaudar en forma estricta las rentas y caudales públicos.

Atentamente,

Jaime Abella Zárate

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ÍNDICES


ÍNDICE DE LOS CONCEPTOS DELICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

• Autor• Norma Acusada• Temático Alfabético

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ÍNDICES


ÍNDICE POR AUTOR

ABELLA ZÁRATE, JaimeSalvamento de Voto de 12 de marzo de 2012. Expediente D-8952

ALFONSO BERNAL, Juan IConcepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8903 ..................

BRAVO GONZÁLEZ, Juan de DiosConcepto de 21 de noviembre de 2011. Expediente D-8797 .........

CRUZ DE QUIÑONES, LucyConcepto de 12 de octubre de 2011. Expediente D-8690 ..............

CUBIDES PINTO, BenjamínConcepto de 17 de noviembre de 2011. Expediente LAT-372 .......

MARÍN ELIZALDE, MauricioConcepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8926 ..................

MÚNERA CABAS, AlbertoSalvamento de Voto de 21 de noviembre de 2011. Expediente D-8797 .............................................................................................

RAMÍREZ GUERRERO, CarlosConcepto de 6 de diciembre de 2011. Expediente D-8604 .............

RUÍZ HURTADO, Juan GuillermoConcepto de 12 de marzo de 2012. Expediente D-8952 ................

ÍNDICE POR NORMA ACUSADA

Acto Legislativo 3 de 2010Concepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8903 ..................

Acto Legislativo 3 de 2010Concepto de 12 de octubre de 2011. Expediente D-8690 ..............

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Ley 1430 de 2010, artículo 52Concepto de 6 de diciembre de 2011. Expediente D-8604 .............

Ley 1430 de 2011, artículo 54Concepto de 21 de noviembre de 2011. Expediente D-8797 .........

Ley 1459 de 2011Concepto de 17 de noviembre de 2011. Expediente LAT-372 .......

Ley 1438 de 2011, artículo 48Concepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8926 ..................

Estatuto Tributario, artículo 657Concepto de 12 de marzo de 2012. Expediente D-8952 ................

ÍNDICE TEMÁTICO ALFABÉTICO

Convenios internacionales

Convenios para evitar la doble imposición - Convenio entre Canadá y la República de ColombiaConcepto de 17 de noviembre de 2011. Expediente LAT-372Ponente: Dr. Benjamín Cubides Pinto .............................................

Impuesto de Industria y Comercio

Sujetos pasivos - Entidades del sector financieroConcepto de 6 de diciembre de 2011. Expediente D-8604Ponente: Dr. Carlos A. Ramírez Guerrero .......................................

Impuesto social a las armas y municiones

Principios constitucionales tributarios - Irretroactividad tributariaConcepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8926Ponente: Dr. Mauricio Marín Elizalde ..............................................

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Impuestos territoriales

Impuesto Predial y Valorización - Sujetos pasivosConcepto de 21 de noviembre de 2011. Expediente D-8797Ponente: Dr. Juan de Dios Bravo González ....................................

Salvamento de Voto doctores Alberto Múnera Cabas, Luis Miguel Gómez Sjöberg y Mauricio Piñeros Perdomo .................................

Procedimiento constitucional

Control de constitucionalidad de las reformas constitucionalesConcepto de 2 de marzo de 2012. Expediente D-8903Ponente: Dr. Juan I. Alfonso Bernal ................................................

Control de constitucionalidad de las reformas constitucionalesConcepto de 12 de octubre de 2011. Expediente D-8690Ponente: Dra. Lucy Cruz de Quiñones ............................................

Sanciones

Sanción clausura de establecimiento por evasión y contrabandoConcepto de 12 de marzo de 2012. Expediente D-8952Ponente: Dr. Juan Guillermo Ruíz ...................................................

Salvamento de Voto doctor Jaime Abella Zárate ............................

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ÍNDICE DE ARTÍCULOSPUBLICADOS EN LAS REVISTASDEL INSTITUTO COLOMBIANO

DE DERECHO TRIBUTARIO

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ÍNDICE DE ARTÍCULOS PUBLICADOS EN LAS REVISTAS DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.El Concepto de Renta Fiscal en Colombia Héctor Julio Becerra Becerra 1965 1 9-18

El Impuesto Sobre las Ventas Juan Rafael Bravo Arteaga 1965 1 17-22Doble Tributación Internacional Aurelio Camacho Rueda 1965 2 165-175El Tratamiento Fiscal de las Pérdidas en Cambio Juan Rafael Bravo Arteaga 1965 2 177-181

Régimen Tr ibutar io de las Operaciones en Divisas Héctor Julio Becerra Becerra 1965 2 183-193

Valor Comercial y Valor Fiscal de las Divisas Gustavo Vasco Muñoz 1965 2 195-199

Valuación de Deudas en Dólares Libres Jaime González Peñaranda 1965 2 201-203

El Factor Costo de los Bienes Inmuebles Para los Efectos Tributarios

Antonio Gutiérrez Jiménez 1966 3 13-25

Problemas Fiscales en Torno al Gravamen de las Ganancias del Capital o Ganancias Ocasionales

Alberto Martínez Menéndez 1966 3 27-31

De la Fecha de Adquisición Alberto Múnera Cabas 1966 3 33-39Inflación y Depreciaciones Hugo Ferreira Neira 1966 3 41-46El Problema de la Evasión Tributaria Héctor Julio Becerra Becerra 1966 4 145-156

Del Exceso de Utilidades Oscar González Mesa 1966 4 157-165Los Incentivos Tributarios Gustavo Vasco Muñoz 1966 4 167-164 Conclusiones del Debate Sobre Problemas Administrat ivos, Organizado por el ICDT.

Héctor Julio Becerra Becerra 1967 5 13-19

Las Retenciones en la Fuente Juan Rafael Bravo Arteaga 1968 6 169-176Balances de la Reforma de 1967 Héctor Julio Becerra Becerra 1968 6 177-182El Formulismo de las Nuevas Disposiciones Sobre el Impuesto de Renta y sus Complementarios

Carmen Gómez Garzón 1968 7 13-18

La Uniformidad en el Impuesto Alfonso Ángel de la Torre 1968 7 19-23Reseña de las Pr incipales Reformas Adoptadas por el D.E. 1366- Ley 63/67 y D.R. 154/68

Héctor Julio Becerra Becerra 1968 7 25-55

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Estudio Sobre el Impuesto a las Ventas Bernardo Carreño Varela 1968 7 57-70

La Reforma Constitucional Juan Uribe Durán 1969 8 147-149Ámbito Territorial de las Normas Sobre Impuesto a la Renta de Sociedades

Eduardo López Carrillo 1969 8 151-157

Normas del D.R. 154/68 Anuladas o Suspendidas por el Honorable Consejo de Estado

Alfonso Ángel de la Torre 1970 9 11-20

Deducibilidad de la Provisión para Pago de Jubilaciones Carlos A. Ramírez Guerrero 1971 10 129-133

El Contrato de Fiducia y Nuestras Instituciones Tributarias Juan Rafael Bravo Arteaga 1972 11 17-27

La prescripción de las Sanciones Fiscales Alberto Martínez Menéndez 1972 11 28-32

Aspectos Tr ibutar ios de la Reforma Agraria Bernardo Carreño Varela 1972 11 33-45

Transformación y Fusión de Sociedades Héctor Julio Becerra Becerra 1973 12 267-274

Situación Tr ibutar ia de las Sociedades Extranjeras Alberto Múnera Cabas 1973 12 275-281

La Vinculación Entre Sociedades Julio Flórez Velandia 1973 12 282-294La Contabilidad Mercantil Francisco Afanador Pinzón 1973 12 295-308Impuesto Sobre la Renta a las Sociedades Anónimas Extranjeras en los EE.UU.

Dominic A. Perenzin 1973 13 15-21

El Establecimiento de Comercio y sus Problemas Fiscales Jaime Abella Zárate 1973 13 22-32

La Tasa Educativa Armando Parra Escobar 1973 13 33-39Renta Presuntiva del Sector Agropecuario Enrique Low Murtra 1973 13 47-57

Las Unidades (UPACS) y el Impuesto de Renta Juan Rafael Bravo Arteaga 1974 14 337-342

Liquidaciones y Recaudos del Impuesto de Venta Carlos A. Ramírez Guerrero 1974 14 343-346

Reserva de Jubilaciones Alberto Múnera Cabas 1974 14 347-359Las Reclamaciones de las Sociedades y la de sus Socios Bernardo Carreño Varela 1974 15 27-38

La Reforma de la Administración Fiscal Alejandro Ramírez Cardona 1974 15 39-45

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Reforma Tributaria de 1974 Antonio J. Echeverri Giraldo 1975 16 461-470Gananc ias Ocas iona les – Descuentos Tributarios y Tarifas Armando Parra Escobar 1975 17 15-40

El Contrato de Fiducia Mercantil y la Reforma Tributaria de 1974 Juan Rafael Bravo Arteaga 1976 18 17-24

Estructura General del Impuesto de Renta y Contribuyentes Héctor Julio Becerra Becerra 1976 18 25-35

Derecho Penal Común y Derecho Penal Tributario Alfonso Reyes Echandía 1976 18 37-47

Fecha en que un Recurso se Entiende Definitivamente Decidido Hernando Morales Molina 1976 19 15-17

La Calidad de comerciante José Gabino Pinzón 1976 19 19-24El Plan de Desarrollo y la Política Fiscal Jaime Bueno Miranda 1976 19 25-47

Estudio para la Admisión al Instituto Enrique Gaviria Gutiérrez 1977 20 17-31

Un Aspecto Laboral del Impuesto Sobre la Renta Carlos A. Ramírez Guerrero 1978 21 23-31

La Compilación de las Normas Sobre Procedimiento Tributario Álvaro Tafur Galvis 1979 22 23-27

Remuneraciones que Constituyen Salario Guillermo López Guerra 1979 22 29-38

La Sanción por Inexactitud en el Estatuto del Contribuyente Alberto Martínez Menéndez 1980 23 25-40

La Noción de Obligación Tributaria en la Ley 52 de 1977 Hernando Sierra Mejía 1980 23 41-51

El Impuesto de Industr ia Y Comercio Alfredo Lewin Figueroa 1981 24 19-1-

19-21Dec la rac i ones de Ven tas Contravenciones y Corrección de Errores

Carlos A. Ramírez Guerrero 1981 24 19-23-1926

Aproximaciones al Concepto Jurídico de Evasión Fiscal Hernando Sierra Mejía 1982 25 17-1-

17-7Emergenc ia Económica – Comunicaciones Enviadas por el Instituto

ICDT 1983 26 23-43

Aproximaciones a un Análisis Ju r i sp rudenc ia l . Rev i s i ón Constitucional de la Emergencia 1982 – 1983

Rafael Eduardo Laverde Toscano 1983 27 11-19

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.E l E s t a b l e c i m i e n t o , l a Determinación y la Revisión de los Tributos.

Juan Rafael Bravo Arteaga 1984 28 1-19

La firma del Contador o Revisor Fiscal en las Declaraciones de Renta

Mario Zapata Torres 1984 28 20-34

Inc idenc ia de la Refo rma Tributaria en la Contaduría Pública Colombiana

Isidoro Arévalo Buitrago 1984 28 34-62

L a s C o n t r i b u c i o n e s d e Seguridad Social Como una carga Fiscal Sobre las Empresas que Desarrollan Actividades Internacionales

Álvaro Arango Mejía 1984 29 13-41

El Proceso de Impuestos en el Nuevo Código Contencioso Administrativo


Comentarios del Régimen de Impuestos de Renta y Remesas en los Contratos Internacionales

Alfredo Lewin Figueroa 1985 30 5-18

Por una Verdadera just ic ia tributaria Alberto Martínez Menéndez 1985 30 19-25

La Inspección de la Contabilidad Bernardo Carreño Varela 1985 30 27-38Los Terceros y el impuesto Sobre la Renta Juan Rafael Bravo Arteaga 1986 31 13-29

La Interpretación de la Ley Tributaria Paul Cahn-Speyer Wells 1986 31 30-32

El Acto Demandable en el Proceso Jurisdiccional Sobre Impuesto Bernardo Carreño Varela 1986 31 33-45

La Fiducia Mercanti l en el Derecho Tributario Juan Rafael Bravo Arteaga 1986 31 46-59

Tr i b u t a c i ó n I n t e r n a c i o n a l Comparada de las Sociedades, sus Socios y Accionistas y el Mercado de Capitales

Alfredo Lewin Figueroa 1986 32 13-23

Las Normas Contables y las Normas Tributarias Horacio E. Ayala Vela 1986 32 25-36

El Silencio Administrativo en Materia Tributaria. Ley 01 / 84 Lucy Cruz de Quiñones 1986 32 37-48

Impuesto Sobre las Ventas Derivadas del Petróleo, Licores y Cerveza

Hernando Parra C. Miguel Robayo C. y Arnulfo Sánchez

1986 32 49-68

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Inversión extranjera, Tributación y Mercado de Capitales


Análisis Global de la Reforma Tributaria de 1986 Armando Parra Escobar 1987 34 13-61

Contratación Internacional y los Consorcios Álvaro Arango Mejía 1987 34 62-76

La Filosofía Política de la Reforma Tributaria


Los Rendimientos y Gastos Financieros Alejandro Páez Murillo 1987 34 102-109

Uso de Facultades Extraordinarias en Materia de Procedimiento Juan I. Alfonso Bernal 1987 35 13-27

Régimen Tributario de Sociedades Extranjeras Alfredo Lewin Figueroa 1987 35 29-46

La Reforma Tributar ia y el Tratamiento Fiscal a la Inversión Extranjera

Paul Cahn-Speyer Wells 1987 35 47-62

Obligaciones Tributarias de las Entidades Sin Ánimo de Lucro

Luis Enrique Betancourt Builes 1987 35 63-84

La Función Tributaria y el Abuso del Derecho Hernando Sierra Mejía 1987 35 85-91

Aplicación de los Principios del Derecho Penal en Materia Contravencional Administrativa


La reforma de 1986. Cuestión de Principios Arturo Acosta Villaveces 1987 36 219-227

Ajustes Fiscales por Inflación y Facultades Extraordinarias. Ley 75/86

Alejandro Páez Murillo 1988 37 13-26

Algunos problemas del Régimen Impositivo de las Sociedades Extranjeras

Mario Zapata Torres 1988 37 27-45

A g o t a m i e n t o d e l a V í a gubernativa en materia tributaria – Comentarios a Doctrina del Tr ibunal Admin is t rat ivo de Cundinamarca

Alfonso Ángel de la Torre 1988 37 47-54

Comentarios al D. E. 2503 de 1987 Carlos A. Ramírez Guerrero 1989 38 13-66

Comentarios al Proyecto de Estatuto Tributario. Consejo Directivo 1989 39 17

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Impuesto sobre las ventas. Devoluciones y liquidaciones d e R e v i s i ó n . R e s u m e n y Comparación de Regímenes.

Carlos A. Ramírez Guerrero 1990 40 93-104

La Culpabilidad en el Régimen sanc iona to r io t r i bu ta r io y administrativo en general.


Hacía e l for ta lec imiento y racionalización de las Haciendas Locales.

Lucy Cruz de Quiñones 1990 40 109-113

Análisis y Recomendaciones respecto del Código Contencioso Administrativo y de la Ley 30/87 de facultades extraordinarias para la reforma de la justicia.

Alberto Martínez Menéndez 1990 40 115-118

Provisiones de Cartera del Sector Financiero. Rafael Arenas Ángel 1990 40 119-122

Renta Presuntiva. Juan I. Alfonso Bernal 1990 40 123-134Comentarios Decreto 2304 de 1989. Alfonso Ángel de la Torre 1990 40 135-149

Depreciac ión a justada por inflación. Horacio E. Ayala Vela 1990 40 151-154

Reglamentación del Impuesto de Remesas. Vicente Amaya Mantilla 1990 40 155-155

El Leasing y el Régimen Tributario. Alfredo Lewin Figueroa Luis Miguel Gómez Sjöberg 1990 40 157-173

Reforma Constitucional. Lucy Cruz de Quiñones 1991 41 303-313Aspectos Tr ibutar ios de la Industria Petrolera. Juan Rafael Bravo Arteaga 1991 41 315-326

Gravámenes a la Industr ia Extractiva. Álvaro Arango Mejía 1991 41 327-351

La contabilidad en el Derecho Positivo. Antonio J. Echeverri Giraldo 1991 41 353-363

El Impuesto sobre las ventas en la Intendencia de San Andrés y Providencia.

Vicente Amaya Mantilla 1991 41 365-370

Tasas y Precios – Informe del Relator General. José Luis Shaw 1992 42 15-92

El principio de la igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria.

Profesor Ramón Valdés Costa 1992 42 93-111

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.XV Jornadas Latinoamericanas d e D e r e c h o Tr i b u t a r i o – Conclusiones.

Caracas 1991 1992 42 113-115

La Reforma Constitucional y la Administración de Justicia. Alberto Martínez Menéndez 1992 42 116-124

Los Principios Constitucionales de la Tributación y el Impuesto sobre las Ventas.

Mauricio A. Plazas Vega 1992 42 125-133

Ley y Hechos Económicos. Carlos A. Ramírez Guerrero 1992 42 134-137La Acción de Lesividad en Materia Tributaria. Alfonso Ángel de la Torre 1992 42 138-147

La Economía en la Nueva Constitución.

Humber to de l a Ca l l e Lombana 1992 42 148-162

El Delito Fiscal. Miguel Córdoba Angulo 1993 43 210-Comentarios a la Ley 6ª de 1992 en materia del Impuesto sobre la Renta.

Juan de Dios Bravo González 1993 43 231-244

Conferencia sobre el Impuesto a las Ventas según la Ley 6ª de 1992.


El Impuesto de Timbre Nacional en la Ley 6ª. de 1992. Arturo Acosta Villaveces 1993 43 261-269

Las Presunciones en la Ley 6ª. de 1992 Juan I. Alfonso Bernal 1993 43 270-284

Régimen Tributario de Inversiones extranjeras y de algunos contratos internacionales – Fondos de inversión de capital extranjero.

Alfredo Lewin Figueroa Mauricio Piñeros Perdomo 1993 43 285-293

Las Modificaciones y adiciones de la Ley 6ª. de 1992 del procedimiento administrativo de cobro coactivo.

Ruth Younes Salcedo 1993 43 294-306

Régimen Sancionatorio Tributario. Estatuto Antievasión – Ley 6ª. de 1992.


Procedimiento Tr ibutar io – Algunos Aspectos de la Ley 6ª. de 1992.

Julio Flórez Velandia 1993 43 320-332

Aspectos Tributarios de los Ajustes Integrales por Inflación en Colombia.


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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Sujetos de la Obligación Tributaria y de deberes formales. Carlos A. Ramírez Guerrero 1993 43 369-373

Análisis Financiero al Artículo 75 de la Ley 6ª. de 1992. Henry González Chaparro 1993 43 374-379

Modificaciones al Impuesto de Industria y Comercio en Santafé de Bogotá D.C.


Efectos del Silencio Administrativo Ramón Valdés Costa 1994 44 33-43

La Equidad en las Tarifas de los Servicios Públicos Domiciliarios.

Sandra Patr ic ia Dorado HernándezJosé Guillermo Barón Serna

1994 44 45-46

Política Tributaria. Arturo Acosta Villaveces 1994 44 47-51Régimen de Entidades Territoriales en la Constitución. Camilo E. Ramírez Baquero 1994 44 53-59

El Régimen Fiscal en el Estatuto de Bogotá. Julio Roberto Piza Rodríguez 1994 44 61-63

La Valorización por beneficio general en Santafé de Bogotá. Carlos Ariel Sánchez Torres 1994 44 71-97

El Medio Ambiente y la Hacienda de las Entidades Territoriales. Juan Manuel Garrido Díaz 1994 44 65-69

Aspectos Procedimentales del Impuesto de Industria y Comercio en Santafé de Bogotá.

José Hernán Flórez Pachón 1994 44 101-162

Devoluciones de Impuestos. Vicente Amaya Mantilla 1994 44 165-170La Apertura Económica El GATT. Gabriel Ibarra Pardo 1994 44 171-174El Plan Único de Cuentas. Horacio E. Ayala Vela 1994 44 175-181

Impuesto de Timbre Nacional. Luis Enrique Betancourt Builes 1994 44 183-189

Aspectos Sancionatorios del Derecho Tributario Bernardo Carreño Varela 1994 44 191-198

Contabilidad especial del contrato de cuentas en participación. Isidoro Arévalo Buitrago 1995 45 17-27-

Aspectos tributarios de los Fondos de Pensiones y Cesantías Juan de Dios Bravo González 1995 45 29-34

Los fondos de Inversión de Capital del Exterior

Carlos Eduardo Bermúdez Muñoz 1995 45 35-47

Aspectos contables del contrato de fiducia Horacio Ayala Vela 1995 45 49-55

Aspectos contables y tributarios del Leasing

Carlos Eduardo Jaimes Jaimes 1995 45 57-62

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.IVA en la Agencia Comercial. Gastos por cuenta del mandante o principal

Michael Anderson Gómez 1995 45 63-64

El IVA en el contrato de seguros Sofía de Ladrón de Guevara 1995 45 65-71Titularización de activos Mauricio Piñeros Perdomo 1995 45 73-80Consorcios y uniones temporales. Henry González Chaparro 1995 45 81-80S e m i n a r i o C o n s t i t u c i o n a l Tributario – 35 Años – Tipología de las p r e s t a c i o n e s p e c u n i a r i a s obligatorias en la jurisprudencia de la Corte Constitucional

Juan Rafael Bravo ArteagaPanelistas: Alejandro Martínez CaballeroAlfredo Lewin FigueroaMauricio A. Plazas Vega

1999 49 5-40

S e m i n a r i o C o n s t i t u c i o n a l Tributario – 35 Años Las sanciones por información tributaria

Luis Miguel Gómez SjöbergPanelistas:Jaime Abella ZáratePaul Cahn-Speyer WellsRafael E. Laverde ToscanoAlberto Martínez Menéndez

1999 49 69-150

Ponencia Nacional Presentada a n t e l a s X V I I J o r n a d a s Latinoamericanas de Derecho TributarioMontevideo - UruguayLa imposición a las rentas de las empresas en los procesos de integración

Luis Miguel Gómez Sjöberg 1999 49 155-202

Ponencia Nacional Presentada a n t e l a s X V I I J o r n a d a s Latinoamericanas de Derecho TributarioMontevideo - Uruguay Facultades de la administración en la determinación tributaria

Álvaro Leyva Zambrano 1999 49 205-217

La enseñanza del derecho financiero Profesor Andrea Amatucci 2000 50 3-37

Del gravamen a la porción conyugal y no a los gananciales

Alfonso Ángel de la Torre yAlberto Múnera Cabas 2000 50 41-46

Medidas tr ibutarias para el restablecimiento del eje cafetero Juan Pablo Godoy Fajardo 2000 50 49-70

La empresa, un proyecto ético y de justicia Eduardo Laverde Toscano 2000 50 73-82

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.El impuesto de timbre “Definitivo” causado sobre los contratos de cuantía indeterminada

Salustiano Rinthá Martínez 2000 50 85-90

Comercio electrónico y tributación Esperanza Buitrago Díaz 2000 50 93-111Aspectos impositivos de la ley del comercio electrónico en Colombia José Ma. Obando Márquez 2000 50 115

Principios de equidad y eficiencia en materia tributaria

Alfonso Ángel de la Torre Alberto Múnera Cabas 2001 51 5-7

Titularización de activos Camilo Ernesto Ramírez Baquero 2001 51 11-26

Los impuestos y el desequilibrio económico en los contratos Álvaro Rengifo Donado 2001 51 29

La capacidad contr ibut iva, presupuesto jurídico y fundamento de la tributación

Víctor Uckmar 2002 52 5-17

Derecho financiero y derecho tributario Entrevista con los profesores Giuseppe Abbamonte y Andrea Amatucci


Legitimidad de la criminalización de algunas infracciones tributarias y condiciones mínimas para su establecimiento


La extinción del tributo indígena en la nueva granada Fernando Mayorga García 2002 52 51-90

Evolución doctrinaria sobre la imposición al comercio electrónico

J . F e r n a n d o Á l v a r e z Rodríguez 2002 52 93-137

Tratamiento fiscal de los contratos l lave en mano en Colombia — crítica a la doctrina de la administración de impuestos en esta materia

Catalina Hoyos Jiménez 2002 52 141-177

Implicaciones frente al impuesto al valor agregado de la actividad de distribución de las tarjetas de prepago del servicio de telefonía

Ricardo Andrés Sabogal Guevara 2002 52 181-198

Las funciones extrafiscales del tributo, como instrumentos del estado social

Carolina Rozo Gutiérrez 2002 52 201-231

La subjetividad pasiva tributaria: Responsabi l idad t r ibutar ia en la Ley y la Jurisprudencia Colombiana

Aleksan Oundjian Barros Ana Ma. Ángulo Jiménez 2002 52 235-273

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Tra tamien to t r ibu ta r io de l f i de icomiso en Argen t ina , Colombia, Costa Rica, México y Perú

Juan Rafael Bravo Arteaga 2003 53 5-57

Imposición al sistema general de seguridad social en salud Fernando Reyes Ortiz 2003 53 61-79

El impuesto de renta en la actividad aseguradora – El asegurador y el asegurado

Sofía Regueros de Ladrón de Guevara 2004 54 3-25

Benef i c ios t r i bu ta r ios por pensiones para aseguradoras y beneficiarios

Enrique Manosalva Afanador 2004 54 27-39

El servicio de seguros y el impuesto sobre las ventas (IVA) Mauricio A. Plazas Vega 2004 54 41-62

Comentarios sobre la aplicación del IVA al corretaje de seguros Jairo Alberto Pérez Muñoz 2004 54 63-70

Informe sobre el desempeño del sector asegurador Colombiano durante el año 2003

Fasecolda 2004 54 71-80

Implicancias de políticas de comercio y tributarias para la integración regional en la región andina

Peter D. Byrne 2005 55 3-19

Dé f i c i t f i s ca l y equ i l i b r i o macroeconómico Gabriel Rosas Vega 2005 55 21-29

La aplicación en México de aranceles preferenciales bajo el Tratado de Libre Comercio de América del Norte

Adriana Ibarra Fernández Edmundo Elías Fernández y Jaime González-Béndiksen

2005 55 31-46

Impactos tributarios y aduaneros del TLC Colombia – Estados Unidos: Consideraciones jurídicas

Julio Roberto Piza RodríguezAndrea Malagón Medina Olga Lucía González P. y Nidia M. Barreto Cruz

2005 55 47-71

El principio “nullum tributum sine lege” y el derecho tributario comunitario - La Armonización Tributaria Andina


El trato nacional respecto de los tributos internos en los tratados de libre comercio - Impuestos de equiparación o igualación

Gabriel Ibarra Pardo 2005 55 85-98

Régimen Cambiario Colombiano – Lineamientos Generales Emilio Wills Cervantes 2006 56 5-16

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.El Régimen Cambiario Especial para el sector de hidrocarburos

Martín Acero Salazar y Carolina Neira Vélez 2006 56 19-30

Control del Régimen de Cambios In te rnac iona les (Rég imen Sancionatorio y Procedimiento Administrativo Cambiario)

Diana Caballero Agudelo 2006 56 33-47-

Jurisprudencia relacionada con el Régimen Sancionatorio Cambiario de la Regulación de Cambios e Inversiones Internacionales.

Germán Villamil Pardo y Mauricio Acevedo Márquez 2006 56 51-67

Inversión extranjera y precios de transferencia

Moisés Curiel García Álvaro Fernández Chui y Diego González-Bendiksen

2006 56 71-88

El Plan Vallejo y la maquila de materias primas – principales efectos aduaneros y cambiarios en desarrollo de los instrumentos de promoción de exportaciones

Andrés Forero Medina 2006 56 91-111

Aspectos confl ict ivos en la tr ibutación internacional de regalías en la relación derecho Interno, comunitario y de los tratados

Esperanza Buitrago Díaz 2007 57 5-29

L a “ N o S u j e c i ó n ” d e l a s fundaciones al impuesto sobre la renta en Colombia - Una visión desde el Derecho Español

Juan Carlos Gallego García 2007 57 33-54

La cláusula de excepción de tributación en los tratados de libre comercio: el artículo 22.3 del TLC con EE.UU.

Juan Pablo Godoy Fajardo Juan David Barbosa Mariño 2007 57 57-95

Caducidad en la sanción por no declarar y justificación para disminuir el término

Consuelo Isabel Imitola Redondo 2007 57 99-114

S a n c i o n e s t r i b u t a r i a s y responsabil idad objetiva en Colombia.

Fabio Londoño Gutiérrez 2007 57 117-130

Algunas reflexiones sobre el procedimiento y el régimen sancionatorio adoptado por las entidades territoriales

Alix Adriana Llanes Arenas 2007 57 133-144

La fusión de sociedades es una unidad normativa Alberto Martínez Menéndez 2007 57 147-155

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.La importación de software en Colombia

Germán Pardo CarreroGloria Patricia Gaviria Blanco 2007 57 159-189

La nueva izquierda en América Latina - ¿hacia otra ética de la globalización?


La escuela de la elección pública y los impuestos Oscar Ramírez Cardona 2007 57 249-265

Evolución de la sanción por inexactitud en el ordenamiento jurídico colombiano

Clara Inés Ramírez Duarte 2007 57 269-300

El régimen de zonas francas en Colombia

Juan David Barbosa MariñoLuís Orlando Sánchez Neira 2008 58 7-48

A l g u n a s i d e a s s o b r e l a contribución de valorización Bernardo Carreño Varela 2008 58 49-117

El derecho aduanero y los acuerdos de integración - un antecedente histórico y el impacto actual en la planeación de las operaciones de comercio exterior

Andrés Forero Medina 2008 58 121-134

La problemática actual de la sanción por no enviar información en medios magnéticos

Julián Jiménez Mejía 2008 58 137-163

Evolución jurisprudencial en materia de deducciones en el impuesto sobre la renta

María Inés Ortiz Barbosa 2008 58 165-183

Pruebas en investigaciones tributarias Carlos A. Ramírez Guerrero 2008 58 187-200

Estampilla pro electrificación rural. Elementos para su aproximación conceptual, el caso de Antioquia, Córdoba y Amazonas

Camilo Ernesto Rodríguez Gutiérrez 2008 58 201-237

Fricción legal en la firmeza de las declaraciones tributarias Gustavo Bedoya 2009 60 5-21

Una aproximación al control de constitucionalidad de las leyes aprobatorias de los tratados o convenios de derecho tributario i n t e r n a c i o n a l . A l c a n c e s , características y efectos.

Camilo Francisco Caycedo Tribín 2009 60 25-42

Inversión en el sector hotelero y turístico. Álvaro Andrés Díaz Palacios 2009 60 45-59

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ÍNDICES


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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Aspectos tr ibutarios de los tratados con Chile.

Oscar Fabián Gut iérrez Herrán 2009 60 63-79

Aspectos tr ibutarios de las s o c i e d a d e s p o r a c c i o n e s simplificadas.

Fabio Londoño Gutiérrez 2009 60 83-96

Principio de progresividad a partir del ordenamiento jurídico español: ¿Es en realidad un tema difícil?

Eleonora Lozano Rodríguez 2009 60 99-123

Armonización para Colombia de la decisión 599 de 2004 de la comunidad Andina de naciones.

Manuel de Jesús Obregón 2009 60 127-160

El derecho tributario aduanero en ColombiaLas distintas relaciones entre el derecho aduanero y el derecho tributario en Colombia.

Aleksan Oundjian BarrosJuan David Barbosa Mariño 2009 60 163-207

Reflexiones sobre el activismo judicial de la Corte Constitucional de Colombia


Las sentencias del Consejo de Estado frente a la causal sexta del recurso extraordinario de revisión, en cuanto a vicios de incongruencia, y a las causales genéricas de procedibilidad de la acción de tutela.

C l a u d i a E . R o d r í g u e z Velásquez 2009 60 265-289

Resolución de conflictos en materia Fiscal H. David Rosenbloom 2009 60 293-312

La concil iación contenciosa administrativa tributaria Elizabeth Whittingham García 2009 60 315-332

La Sanción de Clausura del Establecimiento y el Derecho al Debido Proceso


Nuevo impuesto de fondo de pobres, azar y espectáculos en Bogotá

Mario Posada García-Peña 2010 62 49-65

La Consolidación fiscal en los grupos empresariales como alternativa de tributación en Colombia

Ignacio Sanín BernalJuan Esteban Sanín Gómez 2010 62 67-114

El Treaty shopping y las cláusulas antiabuso Luis Guillermo Morales Arias 2010 62 115-147

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ÍNDICES


ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.Un desafío pasado y presente del Derecho Tributario: la naturaleza de la solución determinativa y la quiebra de la teoría que predica su concepción con fundamento exclusivo en la ley.

Serviliano Abache Carvajal (Venezuela) 2010 63 23-58

El Código Aduanero del Mercosur aprobado por decisión Consejo Mercado Común No. 27/2010.

J u a n P a t r i c i o C o t t e r (Argentino) 2010 63 61-81

Nuevos elementos acerca de las relaciones entre el valor en Aduana y el Impuesto sobre Sociedades.

Santiago Ibáñez Marsilla (España) 2010 63 85-106

Caracterización de los intereses demora previstos en la Ley General Tributaria Española 58/2003

Jonathan D. López Montiel (Venezuela) 2010 63 109-163

Apuntes sobre la devolución del pago de lo no debido en materia tributaria


El derecho de conversión de las obligaciones convertibles y su tributación según el impuesto sobre la renta en Venezuela, un tema pendiente.

A lbe r to J . Rosa les R . (Venezuela) 2010 63 213-239

La pues ta en marcha de l operador económico autorizado en Colombia

Katherine Rueda Sánchez 2010 63 243-256

¿Violó el Gobierno Nacional el principio de la confianza legítima con la expedición del Decreto 545 de 2011

María Elena Bonilla Páez - Julia Rey Bonilla 2011 64 27-49

Doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el Derecho a la deducción del IVA

Clemente Checa González (España) 2011 64 53-95

La tributación como herramienta en la protección eficiente de los derechos de autor.

Cesar Augusto Domínguez CrespoSalvador Francisco Ruíz Medrano (México)

2011 64 99-136

Los juicios en línea José de Jesús Gómez Cotero (México) 2011 64 139-155

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.

P o d e r , p o t e s t a d e s y l a administración tributaria.

Ma r ía de l os Ánge les González LunaMirlo Matías de la Cruz.Ulises Coello Nuño (México)

2011 64 159-181

Criterios usados en materia de deducciones por el Consejo de Estado

E l sy A lexand ra López Rodríguez (Colombia) 2011 64 185-219

20 años en la búsqueda del ordenamiento terr i tor ia l en Colombia

Magda Cristina Montaña Murillo (Colombia) 2011 64 223-258

La deducibilidad de los tributos. El caso del aporte especial para la administración de justicia, y del notarial sobre escrituras no exentas.

Oscar H. Ramírez Cardona y John Tairo Romero Becerra (Colombia)

2011 64 261-285

El contrato de cuentas en part ic ipación; perspect ivas comerciales, tributarias contables.

Juan Esteban Sanín Gómez (Colombia) 2011 64 289-325

El hecho generador y la causación en el Impuesto al Consumo en Colombia para productos de origen extranjero problemas prácticos.

Fredy Alexander Bautista Rueda 2011 65 29-46

Ap l i cac ión de las normas tributarias favorables: visión panorámica de la jurisprudencia y la doctrina.

Jesús Orlando Corredor Alejo 2011 65 49-77

Tratamiento tributario de las operaciones transnacionales sobre intangibles. Reflexiones para América Latina

Catalina Hoyos Jiménez 2011 65 81-150

Algunos aspectos tributarios de la integración de los mercados de valores.

Carlos Mario Lafaurie Escorce y Mauricio Carvajal Córdoba 2011 65 153-170

Contenido de los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria

Álvaro R. Mejía Salazar (Ecuador) 2011 65 173-192

Algunas consideraciones sobre el juicio contencioso administrativo federal en la vía sumaria en México

Marco Aurelio Núñez Cué (México) 2011 65 195-243

Beneficios tr ibutarios de la capitalización de las utilidades y del superávit de las sociedades


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ARTÍCULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.La normativa aduanera y la seguridad jurídica ¿será que ello no es posible?

Germán Pardo Carrero 2011 65 285-337

Selected aspects of retroactivity in taxation from a comparative and supranational law perspective in the experience of Italy and the European Union.

Pasquale Pistone (Italia) 2011 65 341-357

El municipio mexicano y su problemática con las exenciones tributarias federales

Jorge Arturo Sánchez Aceves (México) 2011 65 381-416

Reseña - Marc Leroy - Impôts, l’état et société - la sociologie fiscales de la démocratie interventionniste.

Jacques Malherbe (Francia) 2011 65 421-427

Nota de actualidad tributaria - Ventajas y problemáticas derivadas de la cláusula de no discriminación en los convenios para evitar la doble tributación

Oscar Iván González Herrera 2011 65 439-442

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MIEMBROS HONORARIOSINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

ABELLA ZÁRATE JAIMEALFONSO BERNAL JUAN I.AMAYA MANTILLA VICENTEÁNGEL DE LA TORRE ALFONSO (†)ARANGO MEJÍA ÁLVARO (†)AYALA VELA HORACIO E.BECERRA BECERRA HÉCTOR JULIOBETANCOURT BUILES LUIS ENRIQUEBRAVO ARTEAGA JUAN RAFAELBRAVO GONZÁLEZ JUAN DE DIOSCAHN-SPEYER WELLS PAULCAMACHO RUEDA AURELIO (†)CARREÑO VARELA BERNARDOCASTILLO DÁVILA POLICARPO (†)CRUZ DE QUIÑONES LUCYREGUEROS DE LADRÓN DE GUEVARA SOFÍA (†)ECHEVERRI GIRALDO ANTONIO J.FLÓREZ VELANDIA JULIO (†)GÓMEZ SJÖBERG LUIS MIGUELGONZÁLEZ BENDIKSEN JAIMEGUTIÉRREZ JIMÉNEZ ANTONIO (†)HUSSERL WALTER (†)LAVERDE TOSCANO EDUARDO (†)LEWIN FIGUEROA ALFREDOLEYVA ZAMBRANO ÁLVARO (†)MARTÍNEZ MENÉNDEZ ALBERTO (†)MONTERO RODRÍGUEZ CECILIAMÚNERA CABAS ALBERTOPACHÓN MOLINA ÁNGEL MARÍA (†)PIÑEROS PERDOMO MAURICIO PLAZAS VEGA MAURICIO ALFREDORAMÍREZ GUERRERO CARLOS ALFREDORESTREPO SALAZAR JUAN CAMILOROSAS VEGA GABRIELPROFESOR GONZÁLEZ GARCÍA EUSEBIO (†)PROFESOR VALDÉS COSTA RAMÓN (†)

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MIEMBROSINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Abella Mancera María del PilarAbella Ruiz Juan MauricioAbella Zarate JaimeAcero Salazar Martín RaúlAcevedo Gómez MarleneAcosta Borrero Hugo CesarAcosta Villaveces ArturoAgudelo Reyes AlbaAguilar Calderón FreddyAlbarracín Plazas Carlos AndrésAlfonso Álvarez ArleyAlfonso Bernal Juan I.Alfonso Cortes Fabio ElkinAlfonso Hostios Luz ClemenciaÁlvarez Barahona Luis FernandoÁlvarez Posada JorgeÁlvarez Ramírez Oscar AmedAlvear Aragón Natacha MariuAlzáte de Buritica Luz StellaAlzáte Tabares Javier MauricioAmariles Botero Carlos HernánAmaya Mantilla VicenteAnaya Visbal Ricardo JesúsAnderson Gómez MichaelAndrade Perilla Mario JoséÁngel Cubillos MarisolAponte Rodríguez PeregrinoArango Bermúdez Ana MaríaArango Franco OvidioArango Múnera Iván DaríoArango Nieto Juan CarlosArango Orrego Luis CarlosArce Cabanzo Paola FernandaArce Rojas PatriciaArévalo Buitrago Tulio DelfínArévalo Álvaro HernandoArguelles Alarcón José GregorioArias Gómez Jesús María

Arias Pérez José HéctorAristizabal Mora NataliaAriza Hernández MelidaAriza Rodríguez DomingaArjona Reyes Oscar EduardoArtunduaga Guarín Diego LuisAscencio Jiménez Juan PabloAvellaneda Espitia Edgar FernandoÁvila Espitia Carlos JulioÁvila Parra Martha LiliamAyala García Jesús AntonioAyala Vela Horacio EnriqueBadillo Bray Armando JoséBaratto Abello GuillermoBarbosa Mariño Juan DavidBarbosa Rodríguez Ana MaríaBarco Vargas AlbertoBarragán Beltrán Edison FermínBarraza Agudelo FabiolaBarrientos Restrepo Ana LucíaBarros Estepa Jaime AntonioBautista Rueda Fredy AlexanderBautista Suarez José IsraelBecerra Becerra Héctor JulioBecerra Hermida Juan CarlosBecerra Jaramillo Juan GuillermoBecerra Pinzón Luz CarmenBedoya Giraldo CesarBedoya Goyez Jorge DavidBedoya Sierra Gustavo AdolfoBejarano García Oscar MarinoBejarano Rodríguez Juan CarlosBeltrán Calvo EdilbertoBermúdez Carvajal Yamilka LyleBermúdez Muñoz Carlos EduardoBernal Botero Carlos AlbertoBernal Castro Eliana PatriciaBernal González José ManuelBernate Arbeláez José Alejandro

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Betancourt Builes Luis EnriqueBetancourt Chaves Johana CarolinaBlanco Ortegón Gilma PatriciaBoada Chaparro Gilma EugeniaBobillier Ceballos CarolinaBogotá Galarza Blanca LydaBogotá Torres José EsnoverBohórquez de Cañón LeonorBonilla Páez María ElenaBorrero Silva JorgeBotero Viana John AlbeiroBotía Díaz Carlos AlfredoBravo Arteaga Juan RafaelBravo González FranciscoBravo González Juan de DiosBriceño Bedoya Alexander Briceño de Valencia Martha TeresaBuchelly Rivas Omar FranciscoBuitrago Díaz EsperanzaBuitrago Esguerra JoséBurbano Díaz JessicaBustamante Suarez Astrid ElenaCaballero Agudelo Diana LuciaCaballero Sandoval Javier AntonioCáceres Marulanda Sonia ViviamCahn-Speyer Wells PaulCaicedo Ancines Luis AlfredoCaicedo Gaviria María ClemenciaCajigas Gina MaríaCalambas Charry Javier EnriqueCaldas Cano ConsueloCalderón Pinto Camilo IvánCamacho Guzmán Sandra PatriciaCamacho Ladino Germán HumbertoCamacho Montoya Álvaro EduardoCampos Vergara FlorentinoCantor Cárdenas RoselliCañón Bohórquez Edna CarolinaCárdenas Navas DaríoCárdenas Ortiz Rubén DaríoCárdenas Scovino Juan ManuelCardona Arias Fidel

Carreño Ramírez Luis AlfredoCarreño Varela BernardoCarrero Baldión Luis AlonsoCarrero Montañez NicolásCarrillo Rozo FlaminioCarvajal Córdoba Mauricio AdolfoCasas Martínez Diego EnriqueCastañeda Duran José ElbertCastañeda González Luz MeryCastaño Calderón María BelsyCastaño Mejía EdgarCastellanos Castellanos GabrielCastiblanco Carlos MauricioCastilla Murillo Carlos AlbertoCastillo Suarez RaúlCastillo Velásquez William AlbertoCastro Bolívar WinstonCastro Isaza Edgar AlbertoCastro Jiménez VíctorCastro Padilla Juan CarlosCastro Ramírez Luis FernandoCaycedo Tribin Camilo FranciscoCediel Sánchez GuillermoCerón Gómez José PlinioChaparro Plazas Carlos MiguelChavarro Medina DorisChavarro Moreno Cindy LorenaChávez García Milton FernandoChica Ramírez Juan GuillermoCifuentes López Yeny MaritzaCita Velandia Ligia VirginiaClavijo León WilliamContreras Camargo Pedro PabloContreras González Erney LeonardoCorcho Castro Carlos AlbertoCorcho Espinosa Víctor ErnestoCorrea Blanco MileydiCorrea Palacio Gloria ZadyCorrea Pinzón Héctor JaimeCorrea Restrepo Julio Enrique Correa Salazar José MiguelCorredor Alejo Jesús Orlando

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Cortázar Franco Francisco JoséCortes Bonilla Joaquín DavidCortes Carvajal PublioCortes Duarte Gloria AndreaCortes Guarín Camilo AntonioCriales Ardila Mario NoelCruz de Quiñones LucyCruz Montoya FernandoCruz Pérez José AlonsoCruz Silva Julio CesarCuadros Valverde Jesús MaríaCubides Pinto BenjamínCubillos Pedraza DiegoCuca Ortiz MarioCuenca Sánchez Miryam RocíoCuervo Ríos ElizabethCuesta Esguerra MauricioDávila Cristancho José GuillermoDe Francisco Lloreda ErnestoDel Castillo Solano Antonio JoséDel Chiaro González Héctor EmilioDelgado Cristancho María del CarmenDelgado Díaz-Granados SergioDelgado Molano Luis ErnestoDelgado Vera Martha YurleyDíaz Camargo José RosendoDíaz Díaz Campo ElíasDíaz Díaz CristinaDíaz Hernández MauricioDíaz Méndez Hernán AlfredoDíaz Méndez María HelenaDíaz Palacios Álvaro AndrésDíaz Sánchez Carol AndreaDíaz Talero LeonardoDomínguez Atencia Jimmy CarlosDuarte Méndez Rey AbdalaDuque Arbeláez Héctor JaimeDuque Salazar Jorge HumbertoDuran Camacho Marlene BeatrizEcheverri Giraldo Antonio JoséEncarnación Arbeláez AlexanderEscobar Cuervo Germán

Espinosa Cuadros Iván DaríoEspinosa Meola Rodolfo JoséEspinosa Pérez Carlos AntonioEspinosa Vinasco Gonzalo ArnulfoEspinoza Reyes Carlos AlbertoEspitia Rojas Jorge RicardoEstevez Galindo Carlos AlfredoFajardo Cifuentes ReinaldoFeged Quijano CamiloFernández López AdrianaFernández Ortiz Martha CeciliaFernández Vélez Gabriel EnriqueFigueroa Betancourth Luz MarinaFigueroa Correal Alba YanuryFigueroa Sierra AugustoFlórez Blair Antonio JoséFlórez Pachón José HernánFlórez Pachón Julio ErnestoForero Medina AndrésForero Trejos Ana MaríaForigua Silva Dora LindaFradique-Méndez López CarlosFranco Herrera CelsoFranco Mejía Juan GuillermoFranco Prieto Diego FernandoFranco Guillermo LeónGalindo Arias HugoGalindo Berrocal José FernandoGalindo Galindo Diana PatriciaGama Beltrán Álvaro HernandoGamboa Caicedo Nery AmbrosíaGarcía Ariza Ana Gabriela CarolinaGarcía Becerra Yaneth PatriciaGarcía Buitrago MarioGarcía Castrillón José GilbertoGarcía Durán EdgarGarcía Grajales José FernandoGarcía Méndez José HernandoGarcía Morales David HumbertoGarcía Orduña Arturo GermánGarcía Ramírez WilliamGarcía Salazar Germán

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García Velásquez HeinerGarzón Rivera SaúlGavíria Quintero Jonny GilbertoGil Henao Gustavo AdolfoGiraldo Garay Juan Carlos Girón Medina Jaime AndrésGodoy Fajardo Juan PabloGómez Díaz Jair DaríoGómez Espinosa Luis AlfonsoGómez Mejía Gloria Inés Gómez Pérez Carlos AndrésGómez Robayo LaurenoGómez Salazar BuenaventuraGómez Sjöberg Luis MiguelGómez Tellez Andrés FernandoGonzález Ariza Luis CarlosGonzález Barrera Oswaldo AndrésGonzález Becerra Andrés AlbertoGonzález Bendiksen JaimeGonzález Calderón AvelinoGonzález Cañón Manuel ArmandoGonzález Chaparro HenryGonzález Cotrino Víctor MiguelGonzález Herrera Oscar IvánGonzález Ospina Juan ManuelGonzález Padilla Alberto EnriqueGonzález Parada Hernán AlbertoGonzález Sánchez ZuleimaGonzález Zúñiga Bertha LuciaGonzález Dora AlbaGrazio Lizarazo Martha LucíaGrijalba Moncayo MariettaGrimaldos Franco Diego FernandoGuarín Marín Carlos AlbertoGuavita Lozano JimmyGuavita ÁlvaroGuerrero Jiménez Juan ManuelGuerrero Rivera Luis GenaroGuerrero Zabala Natalia AndreaGuevara Cárdenas Enrique AlfonsoGutiérrez Casas AlejandroGutiérrez Arguello Myriam Stella

Gutiérrez Ávila MercedesGutiérrez Beltrán AndrésGutiérrez Hernández Miguel ÁngelGutiérrez Riaño Oscar AlfonsoGutiérrez Zárate David Alberto Guzmán Acosta Fernando LuisGuzmán Castañeda YennyGuzmán Ortiz Luis FernandoHenao González Yolanda PatriciaHenao Ortiz Luz PiedadHenao Restrepo Diego EnriqueHernández Bustamante Fabio de JesúsHernández Estrada RodrigoHernández Flórez Cesar IgnacioHernández Galindo Luis AlbertoHernández Gamboa Jhon AlexanderHernández Herrera Luis AlfonsoHernández Segovia EmilioHernández Vargas Aura MilenaHernández Vásquez RamiroHernández HernandoHerrán Ocampo CatalinaHerrera Cuellar Diana CarolinaHiguita Naranjo Jairo AlbertoHincapié Daza SantiagoHolguín Beplat Jorge ErnestoHoyos Giraldo GildardoHoyos Jiménez CatalinaHoyos Saavedra Jesús EdilbertoHuertas Bacca GuillermoIbáñez Moreno RolandoIbarra Pardo Martín GustavoIdarraga Lenis EstelaIdrovo Cubides Juan ManuelInsignares Gómez Roberto CarlosJaime Fabio EnriqueJaimes Galvis Néstor HumbertoJaimes Jaimes Carlos EduardoJaramillo Arias DiegoJaramillo Hernández María CatalinaJaramillo Mejía Luz MaríaJiménez Duarte Oscar Alejandro

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Jiménez Jaramillo Claudia ElenaJiménez López de Mesa Marta GladysJiménez Lozano BernardoJiménez Mejía JuliánJiménez Uribe Cesar AugustoJubiz Castro Alberto MarioKling Gómez Hans StefanLafaurie Escorce Antonio JoséLafaurie Escorce Carlos MarioLagos Pacanchique Julio VicenteLamprea Okamel Nacira AkeberLancheros Ayala Jaime JoséLeguizamón Campos Melba RocíoLenaerts Jean PierreLeón Rojas Carmen MaríaLewin Figueroa AlfredoLeyva Muñoz Álvaro EnriqueLievano Vegalara Juan PabloLizcano Rodríguez Carlos AndrésLlanes Arenas Alix AdrianaLondoño Gutiérrez FabioLondoño Londoño Adriana IsabelLongas Londoño HumbertoLópez Campo AlfredoLópez Gómez ErnestoLópez Madrid José FernandoLópez Martínez Marta LucíaLópez Rodríguez Elsy AlexandraLópez Vega Luis EnriqueLópez Augusto EnriqueLozano Fuentes RobertoLozano Lozano NayiviLozano Rodríguez EleonoraMacías Ordoñez ÁlvaroMajbub Matta SalomónMalabet Juliao Silvana MaríaManosalva Afanador EnriqueMantilla Cala Jairo RenéMantilla Neissa PatriciaMarin del Río LaureanoMarin Elizalde José MauricioMarin Gallego Luz Amparo

Márquez Otálora MaritzaMartínez Albarracín Laura KatheryneMartínez Claros David LeónMartínez Granados Jhonny AlbertoMartínez Jaime Jorge HernandoMartínez Martínez Rafael AntonioMartínez Montalvo Juan PabloMartínez Quintero Cesar AugustoMartínez Rivera Carlos AndrésMartínez Roa Álvaro JoséMartínez Sánchez ZeneydaMartínez Sosa NorlisMassara FilippoMaya Patiño Dora CeciliaMaya Patiño GabrielMayorga Arango Héctor MauricioMayorga Castro ErnestoMedina Arroyo FernandoMedina Bedoya HernandoMedina García Fernando ClementeMedina Guacaneme Alba LeonorMedina Sanabria RichardMejía Arias Luz AlbaMejía Giraldo José AlejandroMéndez Triana Jorge IvánMendoza de Tovar MyriamMendoza Prieto José LuisMesa Gómez María ClemenciaMeza Martínez CiroMillán Pineda AndrésMolina Cuevas MaritzaMolina Grau FernandoMonclou Pedraza Jaime HernánMonras Muñoz Ramón EnriqueMonroy Gutiérrez Luis LibardoMonsalve Agamez Adriana GiselaMonsalve Tejada RodrigoMontalvo Forero María ClaraMontaña Murillo Magda CristinaMontaño Blanco Eduardo AntonioMontaño Rico Luis JorgeMontero Rodríguez Cecilia

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Montes Díaz JairoMontes Marin José RobertoMontoya Gutiérrez Juan RicardoMora Peralta Fredy LeonardoMora San Juan Wilson JoséMorales Arias Luis GuillermoMorales Falla EnriqueMorales Hernández Inés ElenaMorales Miranda Jairo ErnestoMorales Montes Luis AlfonsoMorante Bedoya Gustavo AdolfoMoreno Castro Oscar EduardoMoreno Díaz OrlandoMoreno González José LuisMoreno González Juan GuillermoMoreno Mateus Ibeth JathiraMoreno Montero JaimeMoreno Pérez JuliánMoreno Ramírez AndrésMoreno Ramírez JorgeMoreno Ramos Divier JoséMoreno Salazar LucasMosquera Mera EddieMoyano Reina Carlos FelipeMúnera Cabas Alberto DanielMuñoz Alonso Oscar AugustoMuñoz Burbano GilbertoMuñoz Gómez Melissa InésMuñoz Samboni Campo ElíasMurillo Córdoba Eduardo ElíasNaranjo Giraldo LeonorNaranjo Rodas HenryNariño Rocha Henry HelbertNarváez Gómez Nidia PatriciaNarváez Hernández Carlos AlbertoNarváez Ñañez Didier ArlesNauffal Correa AnalidaNavarrete Cortes Luz MeryNeytha Rosero Jairo AlfonsoNieto Olivar Germán EduardoNiño Garzón Clara LilianaNiño Pantoja Álvaro Enrique

Nisimblat Vacca AdrianaNoguera Meneses Bernardo EfraínNovoa Capera Wuilmer IvánNuñez Africano FernandoNuñez Suarez FabiolaObando Márquez José MaríaObregón Manuel de JesúsObregón Espinel José AlejandroObregón Mejía MiguelOlarte Mora Carlos JulioOrdoñez Escalante José TobiasOrjuela de Avella Luz StellaOrozco Vergara EdilbertoOrtiz Arias Wilson GerardoOrtiz Castañeda Samuel EduardoOrtiz Ortiz Yesid HerleyOrtiz Rengifo PatriciaOrtiz Roa AdrianaOrtiz Vanegas Jaime OswaldoOsorio Vesga Sonia Ospina Rondón LibardoOtero de Duque Luz MarinaOundjian Barros AleksanPaba Heilbron José Alberto Pabon Robinson Jorge VianeyPacanchique Farias Carlos AugustoPachón Luna Andrés AlbertoPadilla Moreno Hernando EnriquePáez Albarran Justo EliseoPáez Murillo AlejandroPalacios Márquez Leonardo LuisPalacios Mejía HugoPaniagua Lozano Jorge E.Pardo Ardila Gustavo AlbertoPardo Carrero Germán AlfonsoPardo Cortina Giovanni FranciscoPardo Durango Ana LorenaPardo Gaona Edgar LeonardoPardo Rojas Nelson GermánPardo Sarmiento AlfonsoParedes Montealegre Víctor HugoParra Arteaga Raúl

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Parra Escobar ArmandoParra Gómez María MargaritaParra Herrera DaríoParra Ortiz Harold FerneyParra Parra NancyParra Peláez John MarioParra Ramírez Andrés FelipeParra Rodríguez Nhora CeciliaPava Mojica JaimePedraza Castellanos EdgarPedroza Garcés RomeoPenagos Neuta Cesar AugustoPerdomo Serrato JudithPérez Bernal Ramón ArmandoPérez Hoyos Juan GuillermoPérez Peñuela Sergio IvánPérez Quiñonez Uriel OswaldoPérez Restrepo Martha CeciliaPerilla Lozano PublioPinilla Acevedo FelipePinto Moreno Carlos EnriquePinzón Avendaño AzucenaPinzón Díaz Pedro PabloPinzón Martínez GermánPinzón Nossa WilliamPiñeros Perdomo MauricioPiza Rodríguez Julio RobertoPlazas Colmenares José OmarPlazas Molina María CatalinaPlazas Vega Mauricio AlfredoPosada García-Peña MarioPosada Zabala Alejandro DavidPottes Granados Carlos AlbertoPoveda Ferro HeybyPreciado Hoyos Amparo ElisaPrieto Forero Javier Orlando Prieto Vargas Luis AlbertoPuerto Ramírez Jorge AlirioQuecano Ovalle Marco AurelioQuesada Gallo Milena EsperanzaQuiceno María UvencyQuijano Guerra Francisco

Quijano Guerra JorgeQuintero Ospina Jorge IvánQuiñones Cruz DiegoQuiñones Cruz NataliaQuiñonez González AbrahamRamírez Baquero Camilo ErnestoRamírez Buritica Johany FranchescoRamírez Cardona Oscar HumbertoRamírez Duarte Clara InésRamírez Guerrero Carlos AlfredoRamírez Hoyos Carlos HumbertoRamírez Londoño María CristinaRamírez López ÁlvaroRamírez Pardo Héctor GustavoRamírez Sternberg MarcelaRamos Cajica Víctor MauricioRamos Girón Wilson OrlandoRengifo Gamboa Nora ElenaRestrepo Rivera TulioRestrepo Salazar Juan CamiloRestrepo Salazar Oscar HumbertoRey Rey Carmen OfeliaRey Salgado Víctor HugoRey Velasco MaryReyes Cristancho BernardoReyes Ortiz Francisco Fernando Reyes Rodríguez Mónica María de JesúsRiaño Merchan Martha LuciaRicaurte Riveros HumbertoRichards Timothy DavidRico Tovar José AntonioRincón Barón HumbertoRincón Cortes Carlos AlbertoRincón Pardo Claudia FernandaRincón Rincón JohanaRintha Martínez SalustianoRíos Salazar Fredy BernardoRivas Quintero DanielaRivera Asprilla ElliotRivera Cetina José HugoRivera Rojano Electo EnriqueRivera Yepes Adriana María

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Riveros Moreno Lida YanethRoa Páez María del PilarRobayo Higuera Luis CarlosRobledo Clavijo FernandoRodríguez Angarita José TrinidadRodríguez Caballero Luis GerardoRodríguez Chala RicardoRodríguez González Juan PauloRodríguez Guerrero YolandaRodríguez Hernández AlbertoRodríguez Hoyos Mauricio IvánRodríguez Infantes Carlos EnriqueRodríguez Ospina José JahirRodríguez Ovalle Jairo EliecerRodríguez Piedrahita Adrian FernandoRodríguez Prado Héctor FabioRodríguez Rodríguez Jorge EnriqueRodríguez Senior FernánRodríguez Velásquez Claudia EsperanzaRojas Amaya Oscar JesúsRojas Castillo Mario OrlandoRomán Gaitán CristinaRomero Alvarado NubiaRomero Becerra John TairoRomero Molina Cesar AugustoRomero Tarazona José AndrésRosas Vega GabrielRozo Gutiérrez CarolinaRubiano Padilla HernandoRueda Amorocho Felix OctavioRueda Amorocho HernandoRueda Gómez Oscar AlfonsoRuiz Cabrera Ricardo AndrésRuiz Cifuentes Iván DaríoRuiz Cubillos José NapoleónRuiz Díaz Carlos EduardoRuiz González Carmen LuciaRuiz Guerra Álvaro MoisésRuiz Hurtado Juan GuillermoRuiz Ramírez FabioSabogal Acosta RicardoSabogal Guevara Ricardo Andrés

Sáenz Alfaro Héctor AugustoSáenz Robles Pablo HenrySalas Sánchez Margarita DianaSalazar Torres Juan CarlosSalcedo Martínez MyriamSalcedo Rojas Humberto CarlosSalcedo Younes Ruth YamileSalgar Vegalara Luis JaimeSalinas Sosa José BelarminoSanabria Gómez CarmenSánchez Barragán Jesús AntonioSánchez Calderón ArnulfoSánchez Estrada María EugeniaSánchez García Juan AlbertoSánchez González Martha LilianaSánchez Linares BenildoSánchez Ortega Gloria InésSánchez Rojas Ángela LilianaSánchez Sandoval Javier LeonardoSanín Bernal IgnacioSanín Gómez Juan EstebanSanint Ruíz Laura VíctoriaSantiago Durán Egon AdolfoSarmiento Colmenares Carla AlexandraSarmiento Pérez Pedro EnriqueSarmiento Romero Tulio EduardoSarria Medina Sandra MaríaSegovia Forero Cristian EduardoSequea Cristancho Ricardo Serna Ángel BeatrizSerrano Bauza Gustavo AdolfoSerrano Quintero Gustavo AdolfoSierra Mejía Hernando EnriqueSierra Navarro Mirta YamileSigcha Salcedo Pablo EnriqueSilva Díaz Jairo AlbertoSilva Penagos JorgeSmith SolermarinaSoto Ramírez Carlos AlbertoSuarez de Pérez AmaliaSuarez Figueroa Hugo FernandoSuarez García José Primitivo

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Suarez García Luis FernandoSuarez Gutiérrez JairSuarez Niel NubiaSuarez Rozo Jorge RicardoTabares Calderón Francisco JavierTalero Castro Leyda AmandaTamayo de Lauschus Mariela EugeniaTangarife Rotavista FernandoTarquino Pérez Jorge ArturoTijo Hurtado LilianaToro Parra NestorTorrado Álvarez Andrés FelipeTorres Carrasco Efraín HernandoTorres Galvis Oscar HoracioTorres Lozano María ConsueloTorres Mendoza Oscar HernandoTorres Quintero AdrianaTorres Richoux Juan SebastiánTorres Rivera AmandaTorres Rodríguez Flor MaríaTorres Roldan Mery ElenaTorres Romero CamiloTorres Romero UriasTorres Vásquez Vicente JavierTovar Márquez Yair JavierTrejos Escobar Héctor ManuelTriana López Carmen CeciliaTriana Soto Juan PabloTriana Flor ÁngelaTriana HernandoTribin Jassir Jorge FranciscoTrujillo Caicedo JaimeTrujillo Castellanos Mariela AlexandraUribe Correa AndrésUribe Largacha RodrigoValencia Casallas AlbertoValencia Márquez Juan CarlosVallejo Ramos Oswaldo JoséVanegas Martha AliciaVanín Nieto Sonia CarmiñaVargas Cifuentes Claudia Consuelo

Vargas Cifuentes Jaime AlbertoVargas Espinosa Christian EduardoVargas Nivia Iván FernandoVargas Orjuela AdolfoVargas Puche Alicia EsterVargas Ricardo Norbey de JesúsVásquez Colon Hugo NicolásVásquez Estrada RosarioVásquez Franco MaritzaVásquez Tristancho GabrielVelandia Mariño Rosa ElviraVelandia Velandia AndreaVelasco Bastidas GuianyVélez García AlonsoVélez Johnson Andrés FelipeVélez Ortiz Jorge IvánVélez Penagos María MercedesVélez Rico Rubén DaríoVélez Vergara Ignacio RafaelVenegas Amórtegui LuisVesga Ardila OscarVidales Camacho Sergio AntonioVilla Acosta GermánVilla Martínez OrlandoVillamil Ayala Luis EduardoVitolo Moreno Gustavo RomanoViveros de Mariño AliciaWhittingham García ElizabethWilches Navarro Mirna PatriciaWills Cervantes EmilioWills Valderrama Juan PabloWills Valderrama SantiagoYate Segura José LuisYepes Sevilla RodrigoZapata Arias Paula mercedesZapata Duque Víctor DanielZapata Torres Rafael MarioZarama Martínez Camilo FranciscoZuluaga de Zamudio FabiolaZuluaga Gómez XimenaZúñiga Bejarano Yolanda

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Este libro se terminó de editar en mayo de 2012,en las oficinas del Instituto Colombiano

de Derecho TributarioCalle 75 No. 8 - 29

Bogotá, D.C. - Colombia

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