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GESTÃO DE CUSTOS EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS PARA NÃO CONTADORES

Ana Amélia M. Botelho* Roberto Vatan dos Santos **

Resumo: O objetivo deste estudo é buscar meios de facilitar o uso da contabilidade de

custos nas pequenas empresas, auxiliando seus gestores no controle e nas tomadas de decisões

e ampliando a visão dos mesmos sobre o negócio. A abrangência do uso da contabilidade de

custos por empreendedores que não possuem conhecimento aprofundado sobre tal assunto

pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessível sobre gestão de custos,

aproximando a teoria da prática, e tornando visíveis os resultados que esse controle poderá

oferecer ao empresário, principalmente em relação à rápida reação às oscilações do mercado.

Para tanto, foi realizada uma pesquisa exploratória aprofundada por meio de revisão

bibliográfica sobre a Contabilidade de Custos, seguida de um estudo exploratório sobre as

micro e pequenas empresas no Brasil e sua importância no cenário econômico nacional e,

finalmente, foi realizado um estudo de caso em uma microempresa de fabricação e venda de

sorvetes, com a elaboração de um modelo simplificado de custos baseado no Custeio Variável

e aplicação de algumas ferramentas de análise de custos em dados relativos ao mês de

fevereiro de 2004.

1 INTRODUÇÃO

De acordo com Kassai (1997), as empresas de pequeno porte têm desempenhado um

papel importante no cenário econômico mundial. Elas representam o início de grandes

empresas, geram muitos empregos, e movimentam uma significativa parte da economia

mundial. Conforme estudo realizado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E

ESTATÍSTICA - IBGE (2001), as micro e pequenas empresas contribuem para o

* Graduada em Contabilidade pela FEA/USP. * * Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP e Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela University of Illinois, EUA. (vatan@usp.br)

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desenvolvimento e crescimento do país ao servirem de “colchão” amortecedor do

desemprego.

A partir daí, surge a preocupação com a qualidade da administração aplicada a essas

empresas por seus proprietários, conforme Kassai (1997), normalmente empreendedores sem

conhecimento técnico de gestão para tal cargo. Nesse contexto, surge a questão de como

facilitar a utilização da contabilidade gerencial de custos pelos administradores de micro e

pequenas empresas sem conhecimento contábil, contribuindo para a gestão dos recursos das

mesmas de forma a otimizar o seu uso.

O desafio apresentado por este trabalho é o de moldar um sistema de custos “ideal” em

uma empresa de pequeno porte que produz sorvetes, a qual funciona com dois proprietários e

mais seis funcionários e localiza-se em uma cidade do interior de São Paulo chamada Mogi-

Mirim.

Sendo assim, a escolha desse tema justifica-se pela intenção de apoio a essas pequenas

organizações, no sentido de suprir suas necessidades administrativas, e estimular nossos

economistas e governantes a atentarem para o mesmo, criando maiores incentivos e apoiando

a geração de empregos por parte das micro e pequenas empresas do país.

A abrangência do uso da contabilidade de custos por empreendedores que não

possuam conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma

linguagem mais acessível sobre gestão de custos, aproximando a teoria da prática, e tornando

visíveis os resultados que esse controle poderá oferecer ao empresário, principalmente em

relação à rápida reação às oscilações do mercado.

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA

A Contabilidade de Custos possui duas importantes funções como ferramenta da

Contabilidade Gerencial: auxílio à tomada de decisão, ao fornecer informações que mostram

conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, redução de custos,

formulação de preço de venda, terceirização de serviços etc; e melhoria do controle da

empresa, colaborando com a elaboração de orçamentos e subseqüente comparação entre

orçado e realizado.

No estudo de caso realizado, para análise gerencial dos custos, optou-se por utilizar o

método do custeio variável direto, o qual apropria aos produtos somente os custos variáveis e

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identificáveis à sua fabricação. O custeio variável é considerado superior gerencialmente por

não utilizar rateios arbitrários na distribuição dos custos fixos, com esse método o gestor pode

mensurar, de maneira mais simplificada, o custo variável de seus produtos e a margem de

contribuição, obter dados mais precisos sobre o retorno que cada produto oferece à empresa, e

tomar decisões com base em informações mais confiáveis, como poderá ser visto nos

exemplos demonstrados ao longo deste trabalho.

2.1 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS

Quando se fala em gastos de uma determinada empresa o termo se confunde com

custos, despesas ou desembolsos na mente das pessoas. Segundo Martins (2000, p. 25), gasto

significa “sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou

serviço qualquer, [...] representado por entrega ou promessa de entrega de ativos

(normalmente dinheiro)”. Já em relação aos custos pode-se dizer que são gastos relativos à

produção de bens e serviços da entidade, como exemplo claro pode-se citar o custo da

matéria-prima ou de energia elétrica para produção. Diferentemente, as despesas podem ser

classificadas como gastos realizados direta ou indiretamente para a obtenção de receitas

Os custos podem ser divididos em diretos e indiretos. Os custos diretos são aqueles

apropriados diretamente ao produto, que possuem alguma medida de consumo, por exemplo:

matéria-prima, embalagens, mão de obra utilizada na produção, entre outros. Já os custos

indiretos não possuem medida objetiva e só podem ser alocados aos produtos por meio de

rateios estimados e até arbitrários, tais como: aluguel, salários administrativos etc. Uma

segunda classificação bastante utilizada e importante é em relação à variação do volume de

produção, levando os custos a serem divididos em variáveis e fixos. Os primeiros referem-se

aos custos como matérias-primas, materiais diretos, entre outros, os quais se alteram de

acordo com o volume de produção. Em contrapartida, os últimos podem ser exemplificados

pelo aluguel da fábrica, depreciação dos equipamentos, ou seja, custos que terão determinado

valor independentemente da variação da produção naquele período.

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2.2 CUSTEIO VARIÁVEL

O Custeio Variável surgiu como uma maneira alternativa de custeio, que põe em

questionamento a necessidade de alocação dos custos fixos aos produtos. Os principais

problemas ligados à distribuição dos custos fixos aos produtos são: os custos fixos existem

independentemente do volume da produção, ou seja, são gastos que a empresa precisa ter para

possuir condições de produção, independente da fabricação ou não desta ou daquela unidade;

o critério de distribuição desses custos é quase sempre o rateio, o qual ocasiona grande grau

de arbitrariedade; o custo indireto dos produtos será sempre reduzido quando houver aumento

da produção de qualquer um dos produtos fabricados, fazendo com que o custo de um produto

não varie somente de acordo com o volume de sua produção, mas da produção de outros bens.

Portanto, no Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis,

deixando de lado os fixos que serão computados diretamente na apuração do Resultado. A

diferença entre as Vendas do período e o Custo Variável dos Produtos Vendidos é chamada de

Margem de Contribuição (MC), e dela são deduzidos os Custos Fixos para chegar-se ao

Resultado.

Os custos indiretos, principalmente os fixos, são os responsáveis pelas distorções na

análise do lucro por produto dependendo da escolha do critério de rateio. Em vista disso, os

produtos passam a ser analisados pela sua margem de contribuição, já que os custos indiretos

fixos existirão independente da fabricação deste ou daquele produto. A partir daí, será mais

vantajoso o produto que gerar maior margem de contribuição por unidade. Sob essa ótica,

muitos negócios que poderiam parecer desvantajosos se analisados de acordo com o custo

total por produto passam a ser interessantes por aumentarem a margem de contribuição da

empresa e conseqüentemente seu lucro. De acordo com Martins (2000, p. 203), a MC torna

mais facilmente visível a potencialidade de cada produto e sua capacidade para amortizar os

custos fixos e gerar lucro.

Um modelo de decisão que utiliza como base a margem de contribuição deve conter

elementos como quantidade de venda por produto, preço, custos e despesas variáveis unitários

por produto, margem de contribuição unitária, vendas totais por produto, margem de

contribuição percentual etc. Padoveze (2004, p. 332) afirma que alterações em qualquer uma

das variáveis do modelo provocarão mudanças no resultado, e que a decisão será por aquela

opção que gerar resultado maior. Cabe ressaltar que existem outras variáveis que influenciam

na tomada de decisão como participação no mercado, concorrência, qualidade, entre outras, e

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que o modelo da margem de contribuição deverá ser utilizado em casos de decisões ligadas ao

aspecto econômico do negócio, já que ele visa apenas resultados econômicos.

2.3 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO

A Análise Custo/Volume/Lucro abrange os conceitos de Margem de Contribuição,

Ponto de Equilíbrio e Margem de Segurança.

O conceito de Margem de Contribuição já foi explorado anteriormente. Analisaremos

a seguir o Ponto de Equilíbrio e a Margem de Segurança.

Pode-se dizer que quando os custos totais de uma empresa se igualam às suas receitas

temos o Ponto de Equilíbrio. A fórmula que melhor representa essa igualdade é a seguinte:

ou seja, É importante ressaltar que existem vários tipos de pontos de equilíbrio. O Ponto de

Equilíbrio Contábil (PEC) é aquele já estudado, ocorre quando a soma das margens de

contribuição totaliza um montante igual à soma de todos os custos e despesas fixos. Por outro

lado, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) se diferencia do PEC por representar valores que

realmente serão desembolsados, por exemplo, se houver depreciação somada aos custos fixos

ela será deduzida para cálculo do PEF. Já o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), está

relacionado ao Custo de Oportunidade, pois seu cálculo inclui na soma dos custos e despesas

fixos o retorno esperado do investimento (o custo de oportunidade). Há ainda o Ponto de

Equilíbrio Operacional (PEO), que, segundo Padoveze (2004, p. 326), é a quantidade de

Ponto de Equilíbrio = Custos + Despesas Fixas (Preço de Venda – Custos + Despesas Variáveis)

Ponto de Equilíbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas Margem de Contribuição Unitária

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vendas que cobre os custos e despesas fixos sem incluir as despesas financeiras e não

operacionais.

Em casos de múltiplos produtos há maior dificuldade para o cálculo do ponto de

equilíbrio em quantidade de cada produto, pois a unidade de medida de produção deve ser a

mesma e os produtos devem ser relativamente homogêneos. O melhor método a seguir,

explica Padoveze (2004, p. 330), é montar inicialmente um mix de produtos em quantidades

percentuais, aplicar esses percentuais à margem de contribuição unitária de cada produto e

somar os resultados, obtendo assim a uma margem de contribuição unitária média, a qual será

utilizada para o cálculo do PE.

Relacionados ao ponto de equilíbrio existem os conceitos de Margem de Segurança, a

qual representa a porcentagem que a empresa tem de receitas acima do seu ponto de

equilíbrio, ou seja, quanto ela pode reduzir em porcentagem nas Receitas antes de chegar no

prejuízo; e Alavancagem Operacional, que é a proporção entre o aumento no volume de

atividade de uma empresa e seu conseqüente acréscimo no lucro. Esses dois conceitos são

assim representados:

A relação Custo/Volume/Lucro também pode ser bastante utilizada em análises da

concorrência. Empresas com estruturas de custos (fixos e variáveis) diferenciadas reagem de

maneira diferente a variações de preço e volume de vendas. Aquelas que possuem menor MC

unitária também apresentam menores riscos e em casos de prejuízo perdem menos. Já as

empresas com MC unitária grande terão maiores resultados em caso de lucro, mas também

trabalharão com maiores riscos, sendo mais prejudicadas em caso de prejuízo. Outros

aspectos a serem observados na concorrência são a variação do retorno sobre o investimento e

do caixa de cada empresa de acordo com alterações em sua estrutura de custos.

Margem de Segurança = Receitas Atuais – Receitas no PE Receitas Atuais

Alavancagem Operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro Porcentagem de acréscimo no volume

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3 ESTUDO DE CASO

A empresa estudada é uma micro-empresa de produção de sorvetes que se situa em

Mogi Mirim, interior do estado de São Paulo. A sorveteria possui 78 anos de atividade e

tradição na região, é uma empresa familiar, que já passou por três gerações, e hoje é uma

sociedade formada por mãe e filho. Além dos sócios-proprietários, a sorveteria possui mais

seis funcionários, sendo que um deles trabalha exclusivamente na elaboração dos sorvetes,

outro é gerente de vendas e os outros se dividem entre a finalização da produção e o

atendimento aos clientes. A sócia-proprietária, que também atua na fabricação dos sorvetes,

reside no prédio onde funciona o estabelecimento e as despesas residenciais e comerciais

muitas vezes se confundem. Já o sócio-proprietário é responsável por compras e por todo o

processo administrativo da empresa (financeiro, RH, marketing, vendas para outros

estabelecimentos, entre outros). A contabilidade é realizada por um escritório de

contabilidade.

A maioria das compras de matéria prima é realizada na cidade de Campinas, que fica a

50km de Mogi Mirim. Essas viagens para compras são feitas pelo sócio-proprietário em seu

veículo particular, de duas a três vezes por semana, de acordo com o pedido de compras feito

pelos funcionários. A principal matéria-prima, o leite, é entregue diariamente por um

fornecedor local no período da manhã.

Não há quantidades padrões de matérias-primas que devem ficar em estoque, ou seja,

dificilmente há estocagem de produtos. Os pedidos de compra são feitos normalmente com

dois dias de antecedência da produção ou no caso de materiais indiretos, como embalagens,

pouco antes de acabarem. Porém sempre ocorre a falta de produtos de “última hora” que

precisam ser providenciados com urgência na própria cidade, normalmente a preços

superiores.

As compras são feitas sempre à vista pelo proprietário que apenas armazena as notas

fiscais de compra, para uma possível necessidade de consulta de preços posterior. Os

pagamentos de outras despesas, como energia elétrica, água, telefone etc. também têm seus

comprovantes armazenados. Porém não há um controle efetivo dos gastos. A folha de

pagamento e os impostos são controlados pelo escritório de contabilidade terceirizado.

As vendas da sorveteria são controladas por dois fechamentos de caixa manuais feitos

pelos funcionários responsáveis no período da tarde (que envolve manhã e tarde) e da noite e

identificados em guias padronizadas que informam: o responsável pelo fechamento, o valor

em dinheiro e em cheque (sempre à vista) existente no caixa, e outras informações referentes

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à quantidade vendida de alguns produtos específicos como doces (trufas e tortas) e pão de

queijo. Todos os dias essas guias são conferidas com o montante de vendas pelo proprietário.

Não são identificadas diariamente as quantidades vendidas de cada produto oferecido pela

sorveteria, além daquelas já citados, o controle é feito somente pelo montante de dinheiro

recebido em caixa.

3.1 MODELO DE CUSTOS “IDEAL”

Para facilitar o controle dos estoques de matéria-prima e reconhecer o real custo dos

produtos vendidos, as compras podem ser feitas uma vez por semana para suprir a produção

da semana seguinte. Dessa forma, os gastos com transporte de mercadorias serão reduzidos,

serão evitadas compras de última hora a custos mais altos, e conseqüentemente a rentabilidade

dos produtos será acrescida. Cabe ressaltar que deve ser analisado, ao mesmo tempo, o

retorno do investimento, que é representado pela seguinte fórmula:

Retorno Investimento = Lucro Operacional Investimento

Nota-se que com o aumento do investimento em estoques, o retorno do investimento

será reduzido. Portanto, deve ser verificado se o aumento na rentabilidade dos produtos,

gerado pela redução dos gastos com transporte, compensará a diminuição no retorno do

investimento, gerada com o aumento do valor investido em compra de estoques.

O controle das vendas deve ser aprimorado, para que se tenham dados sobre o volume

de vendas de todos os produtos existentes na sorveteria. Para facilitar esse controle em relação

aos sabores de sorvetes vendidos (tanto de massa quanto de palito), não sendo necessário o

controle do sabor vendido no ato da venda, pode ser feita a anotação diária da quantidade de

cada sabor produzido, e no final do mês ser elaborada uma planilha com as quantidades

produzidas de cada sabor. Deve-se considerar também o estoque inicial e final de produtos

acabados no mês, os sorvetes de massa existentes nos depósitos e os sorvetes de palito

embalados, utilizando a seguinte fórmula para o cálculo das vendas:

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Vendas = Estoque Inicial + Produção – Estoque Final Para um controle mais efetivo seria interessante a aquisição de uma máquina

registradora, ou até mesmo um computador para o caixa, estabelecendo um esquema de

vendas por meio de fichas compradas no caixa. Esse sistema computadorizado proporcionará

maior segurança física das vendas (controle do numerário) e maior fluxo de informações

sobre as vendas, como quantidade vendida de cada produto, para análises financeiras; e

hábitos de compra do cliente (quais produtos o consumidor adquire ao mesmo tempo, horários

de maior demanda de cada produto, sazonalidade na venda de cada produto ao longo do ano

etc) para análises do mercado consumidor, explorando a área de propaganda e marketing.

Para organização dos dados, o primeiro passo a ser seguido é o controle efetivo de

todas as receitas e despesas, ou seja:

1) anotar diariamente todas as receitas e despesas ocorridas, mesmo que não tenha

havido desembolso ou recebimento de dinheiro (respeitando o princípio contábil da

Competência), por exemplo, uma entrega de sorvetes que não foi paga no mesmo dia

representa uma receita naquele dia, ou uma compra de matéria-prima que será paga dali a um

mês, representa uma despesa no dia da compra, o fato das compras e vendas ocorrerem

sempre à vista facilita bastante a questão de alocação das receitas e despesas aos meses em

que elas realmente ocorrem;

2) separar receitas e despesas referentes à empresa e às pessoas físicas dos sócios

(respeitando o princípio contábil da Entidade), as receitas pertencentes aos sócios

(aposentadoria, por exemplo, que neste caso é aplicada na empresa) menos as despesas

pessoais dos sócios serão consideradas os honorários dos mesmos naquele período;

3) identificar qual(is) período(s) as receitas e despesas estarão beneficiando ou

onerando, e manter um controle desses valores, por exemplo, a compra de gás para o fogão

industrial que será utilizado por dois meses representa um gasto que deverá ser amortizado em

dois meses, portanto, se o gás custa R$ 120,00 representará uma despesa de R$ 60,00 por

mês.

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4) classificar todos os gastos da empresa em custos e despesas, fixos e variáveis,

conforme mostra a Tabela 1:

Tabela 1 Classificação dos gastos da sorveteria

Grupo Subgrupo Classificação Exemplos

Custo dos Produtos Vendidos

- Variáveis Refrigerantes, água, balas, chicletes etc.

Custos de Produção

Materiais Diretos Variáveis Matéria-prima como leite, açúcar, ovos, chocolate etc.

Materiais

Indiretos Variáveis

Embalagens, pazinhas, colheres descartáveis, Guardanapos etc.

Custos Indiretos Fixos Mão de obra indireta, manutenção máquinas etc. Variáveis Energia elétrica, gás etc. Despesas Vendas

Desp. Pessoal Fixas Salário funcionários vendas, FGTS, INSS, lanches e refeições etc.

Desp. Utilidades

e Serviços Fixas Energia elétrica, água, transporte funcionários etc.

Desp.

Propaganda e

Publicidade

Fixas Propaganda, decoração etc.

Desp. Gerais Fixas Material de limpeza etc. Despesas Administrativas

Desp. Utilidades

e Serviços Fixas Energia elétrica, telefone etc.

Desp. Honorários Fixas Honorários sócio A, honorários sócio B.

Desp. Gerais Fixas Materiais escritório, estacionamento, serviços contabilidade, legais e judiciais etc.

Impostos e Taxas Fixas Simples, Sindicato, Associação Comercial etc. Receitas/Despesas Financeiras

Despesas Fixas Despesas juros, despesas bancárias etc. Receitas Fixas Receitas de descontos bancários etc.

Fonte: Elaboração dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações.

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3.2 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO – UM EXEMPLO PRÁTICO

Os dados apresentados a seguir foram coletados no mês de fevereiro de 2004. Optou-

se por analisar somente os dados relativos à fabricação e comercialização dos sorvetes de

massa, os quais representam a maior parte das vendas da sorveteria. Como já dito, o controle

das vendas da sorveteria é feito somente pelo montante em dinheiro recebido diariamente,

portanto, não há como identificar as quantidades dos sabores que foram produzidas e vendidas

no período analisado, o que limita em grande escala a análise custo/volume/lucro, ao

impossibilitar o cálculo da margem de contribuição mensal de cada sabor de acordo com seu

volume de vendas, o ponto de equilíbrio e a margem de segurança.

Porém, para mostrar a aplicabilidade da análise, adotaram-se números fictícios para o

cálculo paralelo desses conceitos. O intuito desses cálculos foi dar uma pequena amostra da

grande utilidade da contabilidade de custos na gestão dos negócios, como para a formação de

preços, decisões relacionadas ao mix de produtos, estabelecimento de metas de volume de

vendas etc.

3.2.1 Cálculo da Margem de Contribuição

Foram coletados todos os dados relativos a ingredientes e quantidades necessários à

fabricação de todos os sabores de sorvete de massa produzidos pela sorveteria. Foram

coletados também as notas fiscais de compra do período e os gastos com transporte das

mercadorias, os quais serviram de fonte para obtenção dos preços para cálculo da margem de

contribuição unitária de cada sabor dentro de cada mês estudado, a unidade do produto

considerada é a bola de sorvete, servida em embalagem de plástico com pazinha de madeira.

Vale ressaltar que os preços de compra utilizados para efeito de cálculo foram os últimos

praticados em cada mês, para efeito de simplificação.

A produção da sorveteria é por “depósito” de sorvete, ou seja, a receita padrão para

fabricação de cada sabor rende uma quantidade diferente de bolas devido aos diferentes

ingredientes que a compõem, e a quantidade obtida em cada receita é armazenada em um

“depósito” que fica dentro do balcão refrigerado para ser vendida aos clientes.

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O processo produtivo é o mesmo para todos os sabores de massa e utiliza os seguintes

equipamentos:

Tabela 2

Cálculo do custo de energia elétrica direto e variável para fabricação de sorvetes de massa

Equipamento Watts/Hora

Horas consumidas /depósito produzido

KW Consumidos Tarifa Custo/depósito

Máquina “bater” sorvete 2.237 0,25 0,559 R$ 0,3251 R$ 0,1818 Liquidificador industrial 249 0,25 0,062 R$ 0,3251 R$ 0,0202 Liquidificador 180 0,25 0,045 R$ 0,3251 R$ 0,0146 Total R$ 0,2167

Fonte: Elaboração dos autores. Dados obtidos na fatura de energia elétrica e por informação verbal com alguns funcionários da sorveteria.

Calculou-se assim o custo de energia elétrica para fabricação de um depósito de

sorvete e dividiu-se então pelo rendimento em bolas de cada sabor.

Com base nesses dados calculou-se a margem de contribuição unitária mensal de cada

sabor de sorvete e obteve-se o seguinte resultado:

Tabela 3 Margem de contribuição unitária por sabor de sorvete - Fevereiro/2004

Sabores Preço (a)

Matéria- Prima (b)

Embalagem (c)

Energia Elétrica (d)

MC Unitária

(e = a-b-c-d)

Rentabi_ lidade (e / a)

Nata R$1,00 R$0,1049 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8509 85% Flocos R$1,00 R$0,1350 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8210 82% Chocolate R$1,00 R$0,1646 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7914 79% Brigadeiro R$1,00 R$0,1837 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7725 77% Ameixa R$1,00 R$0,1695 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7865 79% Creme de Ovos R$1,00 R$0,1758 R$ 0,0409 R$0,0025 R$0,7807 78% Nozes R$1,00 R$0,1988 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7572 76% Mamão Papaya R$1,00 R$0,1391 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8166 82% Coco R$1,00 R$0,1220 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8340 83% Morango R$1,00 R$0,1460 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8102 81% Pistache R$1,00 R$0,1172 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8390 84% Queijo R$1,00 R$0,1563 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7997 80% Amendoim R$1,00 R$0,1461 R$ 0,0409 R$0,0027 R$0,8103 81% Passas ao Rum R$1,00 R$0,1545 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8017 80% Banana R$1,00 R$0,1902 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7660 77%

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Maracujá R$1,00 R$0,1425 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8137 81% Abacaxi R$1,00 R$0,1410 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8152 82% MC Média R$0,8039 Fonte: Elaboração dos autores.

Para visualização da contribuição por unidade (bola de sorvete) vendida que cada

sabor gera para o resultado da empresa, foi elaborado o gráfico abaixo:

R$0,7500

R$0,7700

R$0,7900

R$0,8100

R$0,8300

R$0,8500

R$0,8700

Fevereiro Março Abril Maio

Nata

Flócos

Chocolate

Brigadeiro

Ameixa

Creme de Ovos

Nozes

Mamão Papaya

Coco

Morango

Pistache

Queijo

Amendoim

Passas ao Rum

Banana

Maracujá

Abacaxi

Figura 1 - Margem de Contribuição Unitária por Sabor de Sorvete.

Fonte: Elaboração dos autores. De acordo com essas informações o gestor da sorveteria tem a oportunidade de

investir na publicidade e propaganda dos produtos que trazem maior margem de contribuição

unitária visando o aumento do volume de vendas desses sabores. Ele pode também fixar seus

preços de venda utilizando o custo unitário de cada produto, e até mesmo decidir pela não

produção de alguns sabores de menor contribuição em favor de um aumento do volume na

produção dos sabores de maior contribuição.

Para uma análise mais aprofundada da margem de contribuição seria necessário o

conhecimento do volume de vendas de cada sabor. Consideremos como exemplo o mês de

fevereiro e volumes supostos de vendas de cada sabor:

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Tabela 4 Exemplo hipotético de volume de vendas por bolas

Sabor

Quantidade Depósitos

(a)

Quantidade Bolas/Dep.

(b) Totais Bolas

(a x b) Percentual

das Vendas

Nata 26 65 1690 15%

Flocos 10 70 700 6%

Chocolate 22 70 1540 14%

Brigadeiro 5 75 375 3%

Ameixa 20 70 1400 12%

Creme de Ovos 4 85 340 3%

Nozes 8 70 560 5%

Mamão Papaya 5 65 325 3%

Coco 11 70 770 7%

Morango 10 75 750 7%

Pistache 6 75 450 4%

Queijo 13 70 910 8%

Amendoim 5 80 400 4%

Passas ao Rum 4 75 300 3%

Banana 3 75 225 2%

Maracujá 6 75 450 4%

Abacaxi 2 75 150 1%

TOTAL 160 11.335 100%

Fonte: Elaboração dos autores. Dados obtidos em estimativas fornecidas pelo gestor da sorveteria. A partir daí será possível calcular a margem de contribuição mensal, conforme tabela

abaixo:

Tabela 5 Cálculo hipotético da margem de contribuição mensal – Fevereiro/2004

Sabores Preço

Total Produção Mensal

(em bolas) Vendas Matéria- Prima Embalagem

Energia Elétrica

MC Unitária

MC Mensal

Nata R$ 1,00 1.690 R$ 1.690,00 R$ 0,1049 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8509 R$ 1.437,96 Flocos R$ 1,00 700 R$ 700,00 R$ 0,1350 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8210 R$ 574,68 Chocolate R$ 1,00 1.540 R$ 1.540,00 R$ 0,1646 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7914 R$ 1.218,78 Brigadeiro R$ 1,00 375 R$ 375,00 R$ 0,1837 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7725 R$ 289,69 Ameixa R$ 1,00 1.400 R$ 1.400,00 R$ 0,1695 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7865 R$ 1.101,14 Creme de

Ovos R$ 1,00 340 R$ 340,00 R$ 0,1758 R$ 0,0409 R$ 0,0025 R$ 0,7807 R$ 265,44 Nozes R$ 1,00 560 R$ 560,00 R$ 0,1988 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7572 R$ 424,03 Mamão

Papaya R$ 1,00 325 R$ 325,00 R$ 0,1391 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8166 R$ 265,40 Coco R$ 1,00 770 R$ 770,00 R$ 0,1220 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8340 R$ 642,16 Morango R$ 1,00 750 R$ 750,00 R$ 0,1460 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8102 R$ 607,62 Pistache R$ 1,00 450 R$ 450,00 R$ 0,1172 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8390 R$ 377,53 Queijo R$ 1,00 910 R$ 910,00 R$ 0,1563 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7997 R$ 727,70 Amendoim R$ 1,00 400 R$ 400,00 R$ 0,1461 R$ 0,0409 R$ 0,0027 R$ 0,8103 R$ 324,10 Passas ao R$ 1,00 300 R$ 300,00 R$ 0,1545 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8017 R$ 240,51

15

Rum

Banana R$ 1,00 225 R$ 225,00 R$ 0,1902 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7660 R$ 172,35 Maracujá R$ 1,00 450 R$ 450,00 R$ 0,1425 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8137 R$ 366,18 Abacaxi R$ 1,00 150 R$ 150,00 R$ 0,1410 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8152 R$ 122,27 TOTAL 11.335 $11.335,00 R$ 9.157,55 Fonte: Elaboração dos autores.

A margem de contribuição mensal mostra de maneira bastante clara a real participação

de cada sabor no resultado global da empresa. Se fizermos uma comparação entre os sabores

de maior contribuição unitária e mensal verificaremos que há uma sensível mudança nas

colocações dos mais rentáveis:

Tabela 6 Comparação entre MC mensal e unitária

Sabores MC

Mensal Sabores MC Unitária 1 Nata R$ 1.437,96 1 Nata R$ 0,8509 2 Chocolate R$ 1.218,78 2 Pistache R$ 0,8390 3 Ameixa R$ 1.101,14 3 Coco R$ 0,8340 4 Queijo R$ 727,70 4 Flocos R$ 0,8210 5 Coco R$ 642,16 5 Mamão Papaya R$ 0,8166 6 Morango R$ 607,62 6 Abacaxi R$ 0,8152 7 Flocos R$ 574,68 7 Maracujá R$ 0,8137 8 Nozes R$ 424,03 8 Amendoim R$ 0,8103 9 Pistache R$ 377,53 9 Morango R$ 0,8102 10 Maracujá R$ 366,18 10 Passas ao Rum R$ 0,8017 11 Amendoim R$ 324,10 11 Queijo R$ 0,7997 12 Brigadeiro R$ 289,69 12 Chocolate R$ 0,7914 13 Creme de Ovos R$ 265,44 13 Ameixa R$ 0,7865 14 Mamão Papaya R$ 265,40 14 Creme de Ovos R$ 0,7807 15 Passas ao Rum R$ 240,51 15 Brigadeiro R$ 0,7725 16 Banana R$ 172,35 16 Banana R$ 0,7660 17 Abacaxi R$ 122,27 17 Nozes R$ 0,7572 Fonte: Elaboração dos autores.

Com base na margem de contribuição unitária o gestor poderá decidir por parar a

produção dos sabores brigadeiro, banana e nozes, por exemplo, enquanto que se ele utilizar

por base a margem de contribuição mensal (hipotética) ele optará por não produzir os sabores

passas ao rum, banana e abacaxi. Essas variações mostram a importância do cálculo da MC

mensal, ou seja, o produto precisa ter uma boa margem de contribuição unitária e também um

16

grande volume de vendas, gerando assim uma alta margem de contribuição mensal para estar

realmente contribuindo com o resultado da empresa.

Segue abaixo um modelo de decisão econômico completo com base na margem de

contribuição:

Tabela 7

Modelo de decisão com base na margem de contribuição

Produto 1 Produto 2 Produto N Quantidade Vendida A ....... N - Preço Unitário de Venda B ....... N - Custos Unitários Variáveis C ....... N - Despesas Unitárias Variáveis D ....... N - Margem de Contribuição Unitária E = B-C-D ....... N - Total

Vendas Totais F = A x B M N T = F + M + N

Custos Totais Variáveis G = A x C O N U = G +N + N

Despesas Totais Variáveis H = A x D P N V = H + O + N

Margem de Contribuição Total I =F-G-H Q = M-O-P N € = I + Q + N

Margem de Contribuição

Percentual (%) J = I / F x 100

R = Q / M x

100 N

Y = € / T x

100

Participação do Produto na MC Total L = I / € x 100

S = Q / € x 100 N

W = € / € x 100

(-) Custos e Despesas Fixos - - Z

Lucro Operacional Total - - K = € – Z Margem Operacional Percentual

(%) - -

β = K / T x

100

Fonte: Adaptação de Padoveze (2004, p. 332). Com esse modelo o gestor pode simular modificações nas variáveis preços, custos e

despesas variáveis e fixos, volume de vendas etc, verificando quais os reflexos dessas

alterações nas margens de contribuição total e dos produtos, no seu lucro operacional e na

margem operacional gerada por suas atividades.

Cabe ressaltar que esse modelo não abrange outras variáveis que influenciam na

tomada de decisão como participação no mercado, concorrência, qualidade, entre outras, já

que ele visa apenas resultados econômicos, a análise dessas variáveis deve ser utilizada em

conjunto com as análises de custos para a tomada de decisão do gestor estar bem

fundamentada.

17

3.2.2 Cálculo do Ponto de Equilíbrio

Para o cálculo do ponto de equilíbrio por produto é necessário o conhecimento do

volume de vendas de cada um deles, pois, segundo Padoveze (2004, p.330), a fórmula

utilizada para o cálculo do ponto de equilíbrio com mix de produtos é a seguinte:

Para encontrar o ponto de equilíbrio por sabor será necessário encontrar quanto

percentualmente cada sabor representa do total das vendas e então aplicar esse percentual

sobre o ponto de equilíbrio calculado.

Além disso, foram obtidas informações referentes aos gastos do período em análise

para distinguirem-se custos e despesas fixos e variáveis. Esses dados foram obtidos em notas

fiscais de compras, comprovantes e guias de pagamentos. Dentro dos custos e despesas

variáveis encontram-se as matérias-primas, as embalagens, e as despesas variáveis com

energia elétrica e gás. A mão-de-obra da produção não é variável uma vez que os funcionários

são os mesmos, independente do volume de produção, e não pode ser considerada direta, pois

não há como mensurar, nesse caso, o tempo despendido na fabricação de cada produto. Os

custos e despesas fixos incluem, portanto mão-de-obra e encargos de pessoal, material de

limpeza, despesas publicidade e propaganda, despesas administrativas gerais, honorários dos

sócios, impostos e taxas. Vale ressaltar que as despesas de água e energia elétrica tiverem que

ser divididas entre despesas variáveis (produção), despesas fixas (administrativa e vendas) e

despesas da residência da sócia proprietária que funciona no mesmo prédio da sorveteria.

Após todos esses cálculos chegou-se aos seguintes valores de custos e despesas fixos:

Ponto de Equilíbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas

Margem de Contribuição Total/Volume Total

18

Tabela 8 Custos fixos da sorveteria – Fevereiro/2004

Custos de Produção Custos Indiretos Mão de Obra Indireta R$ 438,59 FGTS R$ 12,45 INSS R$ 16,27 Manutenção Máquinas R$ 100,00 Despesas Operacionais A.Vendas 1. Desp. Pessoal Salário Funcionários Vendas R$ 1.327,89 FGTS R$ 62,89 INSS R$ 82,17 Lanches R$ 28,50 2. Desp. Utilidades e Serviços Energia Elétrica R$ 375,32 Água R$ 111,65 Transporte Funcionários R$ 394,00 3. Desp. Propaganda e Publicidade Propaganda R$ - Decoração R$ - 4. Desp. Gerais Material Limpeza R$ 16,17 B.Administrativas 1. Desp. Utilidades e Serviços Energia Elétrica R$ 5,62 Telefone R$ 144,18 2. Desp. Honorários Sócios R$ 1.656,00 3. Desp. Gerais Materiais Escritório R$ 22,68 Estacionamento R$ 80,00 Serviços Contabilidade R$ 225,00 Legais e Judiciais R$ - 4. Impostos e Taxas Simples R$ 157,23 Sindicato R$ 89,00 Associação Comercial R$ 25,00 C.Financeiras 1. Despesas R$ - Juros R$ - Despesa Bancárias R$ - 2. Receitas Descontos obtidos R$ - TOTAL R$ 5.370,60

Fonte: Elaboração dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações.

Os valores de despesas financeiras não nos foram disponibilizados, principalmente

devido ao fato de não haver um controle efetivo desses saldos. O proprietário possui várias

renegociações de empréstimos em bancos e outras instituições financeiras, e apenas conhece

19

os valores mensais a serem pagos para quitá-las, não diferenciando principal, juros e despesas

bancárias. Com o controle desses saldos o gestor terá o conhecimento do que efetivamente

estará sendo pago de despesas financeiras (juros e despesas bancárias) e o que estará sendo

baixado do seu passivo, ou seja, de suas obrigações perante um direito que ele obteve no

passado, no caso o direito ao uso do numerário proveniente do empréstimo. Com isso será

possível calcular do lucro líquido da empresa assim como acompanhar seus índices de

endividamento ao longo do tempo, fornecendo ao empresário uma gama de informações ainda

mais completa para decisões ligadas à novos empréstimos, por exemplo.

Portanto, com os dados obtidos é possível calcular-se o ponto de equilíbrio

operacional (PEO), o qual não considera as despesas financeiras em seu cálculo.

A margem de contribuição total e a quantidade de vendas do período foram mostradas

na tabela 26 (valores supostos):

MC = R$ 9.157,55

Quantidade Vendas = 11.335 bolas de sorvete

A partir daí calcula-se o Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO):

PEO = Custos e Despesas Fixos / (MC Total / Quantidade Vendas)

PEO = 5.370,60 / (9.157,55 / 11.335)

PEO = 6.648 bolas de sorvete

De acordo com as porcentagens de venda pode-se distribuir esta quantidade da

seguinte maneira:

Tabela 9 Ponto de equilíbrio operacional por sabor de sorvete

Percentual

Sabores Quantidade

Bolas das Vendas

Nata 997 15%

Flocos 399 6%

Chocolate 931 14%

Brigadeiro 199 3%

Ameixa 798 12%

Creme de Ovos 199 3%

Nozes 332 5%

20

Mamão Papaya 199 3%

Coco 465 7%

Morango 465 7%

Pistache 266 4%

Queijo 532 8%

Amendoim 199 3%

Passas ao Rum 199 3%

Banana 133 2%

Maracujá 266 4%

Abacaxi 66 1%

TOTAL 6.648 100%

Fonte: Elaboração dos autores.

Pode-se também calcular o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), o qual acrescenta

aos custos e despesas fixos o custo de oportunidade do negócio, que representa o quanto os

gestores da empresa sacrificaram em termos de remuneração para estar em funcionamento ao

invés de ter optado por outra forma de investimento. Nesse caso, o prédio onde a sorveteria

está localizada fica na praça central da cidade, possui 220 m2, três andares, e seu aluguel foi

avaliado por um corretor de imóveis da cidade em R$ 3.000,00 mensais (foi utilizada aqui a

maneira mais simples para a avaliação do ativo). Se considerarmos esse valor do aluguel

como o custo de oportunidade do negócio, sem considerarmos o risco, o PEE (sem a inclusão

das despesas financeiras) será calculado da seguinte maneira:

PEE = Custo e Despesas Fixos + Custo de Oportunidade (MC Total / Quantidade Vendas) PEE = 5.370,60 + 3.000,00 / (9.157,55 / 11.335) PEE = 10.361 bolas de sorvete De acordo com essa quantidade será possível calcular novamente o ponto de equilíbrio

por sabor de sorvete, segundo as porcentagens de venda:

21

Tabela 10 Ponto de Equilíbrio Econômico por sabor de sorvete

Percentual

Sabores Quantidade

Bolas das Vendas

Nata 1.554 15%

Flocos 622 6%

Chocolate 1.451 14%

Brigadeiro 311 3%

Ameixa 1.243 12%

Creme de Ovos 311 3%

Nozes 518 5%

Mamão Papaya 311 3%

Coco 725 7%

Morango 725 7%

Pistache 414 4%

Queijo 829 8%

Amendoim 311 3%

Passas ao Rum 311 3%

Banana 207 2%

Maracujá 414 4%

Abacaxi 104 1%

TOTAL 10.361 100%

Fonte: Elaboração dos autores.

3.2.3 Cálculo da Margem de Segurança e Alavancagem Operacional

A margem de segurança representa o percentual de receitas que a empresa possui

acima de seu ponto de equilíbrio, ou seja, quanto percentualmente a empresa pode reduzir de

suas receitas antes de entrar na faixa de prejuízo.

Para simplificação dos cálculos continuaremos considerando o sorvete de massa como

o único produto comercializado pela sorveteria, porém utilizaremos o faturamento bruto do

mês de fevereiro (o qual inclui a venda de todos os produtos oferecidos pelo estabelecimento)

fornecido pelo gestor para o cálculo da margem de segurança.

Receitas Fevereiro = R$ 12.305,00 Receitas no PEE = R$ 10.361,00 (10.361 bolas x R$1,00) Margem de Segurança = Receitas Fevereiro – Receitas PEE Receitas Fevereiro Margem de Segurança = 12.305 – 10.361 / 12.305 = 15,8%

22

Portanto, a sorveteria poderá ter suas receitas reduzidas em até 15,8% antes de entrar

na faixa de prejuízo (deve-se novamente ressaltar que não estão sendo consideradas as

despesas financeiras).

O conceito de alavancagem operacional, como já explicitado, representa,

percentualmente, o aumento gerado no resultado mensal devido a um aumento no volume de

vendas.

Se considerarmos que a venda do mês de fevereiro foi de 11.335 bolas de sorvete e

que a margem de contribuição gerada com essa venda foi de R$ 9.157,55, teremos uma

margem de contribuição média de R$ 0,8079. Com base no PEE anteriormente calculado,

temos a quantidade de 10.361 bolas de sorvete para que a sorveteria recupere todos os seus

gastos, inclusive seu custo de oportunidade. Sendo assim, pode-se dizer que o lucro gerado no

mês de fevereiro advém somente das unidades vendidas além do PEE, ou seja, 974 bolas de

sorvete (11.335 – 10.361) multiplicadas pela margem de contribuição média de R$ 0,8079, o

que resulta em R$ 786,89.

Para exemplificação do cálculo da alavancagem operacional, vamos supor que o gestor

queira aumentar sua quantidade de vendas em 3.665 bolas, ou seja, de 11.335 bolas para

15.000 bolas de sorvete. Nesse caso, o lucro seria acrescido em R$ 2.960,95 (3.665 x R$

0,8079). Com esse acréscimo a alavancagem ficaria assim representada:

Alavancagem Operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro Porcentagem de acréscimo no volume

� Acréscimo no lucro: R$ 2.174,06, ou seja, 276,31% ( R$ 2960,95/ R$ 786,89 –1 ); 100

� Acréscimo no volume: 3.665 bolas de sorvete, ou seja, 32,33% ( 15.000/ 11.335. –1 ). 100 Alavancagem Operacional = 276,31% = 8,55 vezes

32,33% Esse resultado de alavancagem mostra que a cada 1% de aumento no volume de

vendas haverá 8,55% de aumento no resultado do mês.

23

A alavancagem operacional deve ser calculada a partir do volume atual de vendas,

portanto ela irá sempre variar.

4 CONCLUSÃO

A importância econômica das pequenas empresas e o estudo da contabilidade aplicada

a essas empresas é um assunto a ser amplamente explorado. O incentivo a essas organizações,

tanto por parte do governo quanto por estudiosos, poderá garantir a continuação e

consolidação de sua existência e o desenvolvimento econômico do país com a geração de

empregos e renda.

O estudo de caso realizado tornou clara a deficiência de informações para controle e

tomada de decisão na micro e pequena empresa, mais especificamente na área de custos. O

proprietário da empresa estudada não possuía conhecimento do custo de seus produtos e suas

margens de contribuição, e como citado pelo SEBRAE (2002) vinha operando “às escuras”.

Portanto, o modelo proposto visa estabelecer passos simples para a organização dos gastos e

receitas da empresa, tomando por base o método de custeio variável. São apenas passos

iniciais para um maior embasamento nas tomadas de decisão, principalmente com a utilização

da análise da margem de contribuição.

Para atender o intuito real do trabalho, que é o de facilitar o uso da contabilidade de

custos pelos gestores de micro e pequenas empresas, foram feitas adaptações da teoria no

sentido de mostrar aos gestores a contabilidade de custos como uma ferramenta de fácil

entendimento e utilização que traz informações bastante relevantes para seus controles e

decisões. Com o decorrer do trabalho ficou explícito que a maneira mais fácil de mostrar a

aplicabilidade dos conceitos de gestão de custos a pequenos administradores, leigos em

contabilidade na maioria das vezes, e fazer com que eles os utilize, é aproximando os

conceitos à realidade da empresa de maneira bastante simplificada, tentando ao máximo

facilitar o trabalho dos gestores na implantação de um modelo de custos. Outro aspecto

importante é apresentar os conceitos de maneira gradativa e implantar modificações de

controle e organização por etapas, para que tanto o gestor quanto seus funcionários se

adaptem às mudanças e as aceitem como algo positivo que irá beneficiá-los num futuro breve.

Se os micro e pequenos empresários unirem seus espíritos empreendedores, de amor e

dedicação ao próprio negócio, às ferramentas de apoio à gestão empresarial como a

24

contabilidade de custos, certamente essas pequenas organizações irão prosperar com maior

intensidade, gerando somente benefícios a todos que a rodeiam e ao desenvolvimento

econômico do país.

25

REFERÊNCIAS ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS, NBR 6023: Informação e documentação: referências: apresentação. Rio de Janeiro, 2002. CERVO, Amado Luiz; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Científica. 5.ed. São Paulo: Prentice Hall, 2002. FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2001. IBGE – INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA (2003). As Micro e

Pequenas Empresas Comerciais e de Serviços no Brasil 2001. Rio de Janeiro. Disponível em: <http://www.ibge.gov.br>. Acesso em: 16 ago. 2004. KASSAI, Silvia. As Empresas de Pequeno Porte e a Contabilidade. Caderno de Estudos. São Paulo, FIPECAFI, v.9, n.15, p.60-74, janeiro / junho 1997. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2000. LIMA, Adriana de. Diretrizes para Elaboração de Monografias da FEA-USP/RP. Ribeirão Preto, 71 p., 2001. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8ª Edição. São Paulo: Atlas S.A., 2001. MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaboração de monografias e dissertações. São Paulo: Atlas, 2000. PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria básica. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2004. SEBRAE – Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas. Disponível em: <http://www.sebrae.com.br/br/aprendasebrae>. Acesso em: 26 jul. 2004. SEBRAE-SP – Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas. Disponível em: <http://www.sebraesp.com.br/principal/conhecendo%20a%20mpe/mpes%20em%20n%C3%BAmeros/>. Acesso em: 27 jul. 2004.