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DIREITO TRIBUTÁRIO – I 9º Semestre – Ano: 2010

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CONCEITODireito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as

normas que versem direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir “tributos”.

Conjunto de normas jurídicas que regulam a atividade estatal no que tange a arrecadação, fiscalização e a instituição de tributos.

ATIVIDADE DO ADVOGADO TRIBUTARISTADefesa, em juízo ou fora dele, da parte passiva da relação jurídica tributária no que

tange à lide tributária.

INTERESSE AOS DEMAISÉ interessante para a sociedade, pois vive-se diariamente com o Direito Tributário,

uma vez que todos pagam tributos.

MOLDANDO UM RACIOCÍNIO JURÍDICO*Informação = raciocínio = validade da norma hierárquica, cronologia, especialidade.

Para raciocinar precisamos de uma informação. Deve-se verificar primeiramente se o critério formal da lei está respeitado, a validade da norma. Observar, sempre, a hierarquia das normas. Cronologia: verificar qual norma estava em vigência na época do fato. Especialidade: a lei especial se sobrepõe à geral.

CONCEITO DE ESTADOEstado é uma figura fictícia, abstrata, criada pelo povo para gerir, administrar a

sociedade, onde seu poder é também outorgado pelo povo.

DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITOS FUNDAMENTAISA tributação é o meio para atingir o fim, que é a satisfação dos Direitos

Fundamentais.

TRIBUTAÇÃO = TRIBUS = TRIBO (somente curiosidade, não cai na prova!)A origem da palavra da Tributação: as tribos brigavam entre si, e a que ganhava

ficava com as pertenças da perdedora (era uma espécie de taxações). Depois vieram os Reis e sobretaxavam sua população, até mesmo com força brutal (os cavaleiros do Reis batiam de porta em porta para a cobrança dos tributos). Tudo o que eles faziam era a


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vontade de Deus, portanto, faziam o que bem entendiam.No Brasil tivemos como mais importante a Confidência Mineira que reivindicava

contra a tributação da família Real. Minas Gerais se organizou e foram então, contrários à tributação.

Também tivemos a revolução farroupilha que lutou inclusive para que não houvesse barreiras para o crescimento do Rio Grande do Sul.

Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Aula 03 – 01/03/2010RELAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OS DEMAIS RAMOSDIREITO ADMINISTRATIVO – Estado.

É o ramo do direito que cuida do Estado como um todo, fazendo o respaldo jurídico deste. O Direito Tributário é um ramo do Direito Público que está intimamente ligado ao Direito Administrativo. Temos então o Poder Legislativo, que faz as leis, que institui novos impostos, através de lei; o Poder Executivo que fiscaliza.

O Estado é quem fiscaliza e quem cobra os tributos. Seja fiscalizando a cobrança do tributo, seja fiscalizando a execução das obras e dos serviços públicos.DIREITO AMBIENTAL – Tributos de Preservação.

Há o IPTU Progressivo: é um IPTU que é criado para que os proprietários de terrenos baldios deem um fim social à propriedade.DIREITO ADUANEIRO – Importação / Exportação.

Toda vez que o Brasil exporta alguma coisa, o ato de exportar é o fato gerador do Imposto de Exportação. Aliás, o Imposto da Importação é uma exceção ao princípio da legalidade. Ele pode ser alterado por meio de Decreto do Presidente para a proteção do mercado.DIREITO CIVIL – Conceitos.

Há conceitos no CC de bem imóvel, bem imóvel rural, casamento, morte, nascimento com vida, enfim, muitos conceitos encontram-se dentro deste ramo do direito.DIREITO DO CONSUMIDOR – Proteção.

Temos a questão da proteção ao consumidor. Depois estudaremos no art. 150 do CTN, que diz respeito à limitação ao poder de tributar, que são princípios protetores contra o Estado. Temos a questão da previsão (em uma tabela) da tributação sobre


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determinado produto.DIREITO FINANCEIRO – Orçamento.DIREITO PENAL – Crimes Tributários.DIREITO PREVIDENCIÁRIO – Contribuições Sociais.DIREITO PROCESSUAL – Civil e Administrativo.

04/03/2010FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO● C onstituição F ederal – art. 145/162● L ei C omplementar – art. 146, CF; o CTN, o imposto residual da união (art. 154, I, CF), o Empréstimo Compulsório (art. 148, CF) e Imposto Sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF). O CTN é uma lei formalmente ordinária e com força material de lei complementar. Houve, então, uma manobra jurídica. Leiamos o art. 146:

Art. 146. Cabe à lei complementar:I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:I - será opcional para o contribuinte;II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por


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Estado;III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

- Imposto Residual da União (art. 154):Art. 154. A União poderá instituir:I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Diz o referido artigo que a União poderá criar impostos que não estão no rol constitucional mediante LC, mas nenhum outro imposto poderá ter fato gerador já existente em outro.

- Empréstimo Compulsório (art. 148):Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

- Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII):Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

● L ei O rdinária – Cabe a instituição de tributos mediante a descrição da hipótese de incidência.


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É a lei que institui os tributos, mediante a descrição das hipóteses de incidência. É a hipótese prevista na lei em um tributo.

● M edidas P rovisória (art. 62, CF). Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

É permitido criar um imposto mediante MP? Sim. Mas se for em uma 2ª fase, deve-se dizer que está antagônico, comentar sobre a inconstitucionalidade.

:: T ratados I nternacionais. O Brasil mantém relação com muitos países. Para isso o país faz um acordo

internacional, muitas vezes, claramente visto, em imunidades tributárias, isenção de tributos.

:: A tos A dministrativos. Temos os decretos, resoluções. São fontes secundárias do DT que possuem eficácia

interna para os órgãos da administração pública.

:: J urisprudências = Estabilidade. É a uniformidade, sendo uma fonte secundária, mas não menos importante, do

Direito Tributário.

:: D outrina: influência. Influencia um julgado, que é sempre baseado na doutrina.

11/03/2010 – PEGAR AULA DE 2ª-FEIRA!PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS – LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (pg. 25): art. 150, I, CF – nullum tributus sine lege. Lei que cria tributo é a Lei Ordinária Federal, Estadual ou Municipal. Por ato


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administrativo não pode criar tributo, pois só a LEI pode criar tributo. A lei que cria o tributo deve atender os requisitos do art. 97 do CTN. Obrigação tributária principal é o pagamento do tributo. A acessória é qualquer coisa que se contribui com a Administração Pública, que não seja tributo. Deverá ter o fato gerador e a alíquota, que é o percentual criado pela lei que vai recair sobre a base de cálculo. Extinção do crédito tributário. Ou seja, a lei deverá se detalhada. Mitigações: quando é a própria lei que deixa o Poder Executivo, p. ex., trocar uma alíquota através de um decreto => art. 153, §1º, poderão ser alteradas as alíquotas via decreto presidencial ou portaria do Ministério da Fazenda. São eles: II, IE, IPI, IOF e também o CIDE e ICMS – sobre combustível. Estas mitigações são chamadas gravames regulatórios, pois servem para dar equilíbrio na economia brasileira.

2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE (pg. 36): art. 150, III, b), c), CF.III - cobrar tributos:a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

O postulado supracitado, conhecido por anterioridade anual ou anterioridade de exercício, determina que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora do tributo. A expressão exercício financeiro deve ser assimilada como ano fiscal que, no Brasil, coincidentemente, representa o ano civil (interregno entre 1º de janeiro e 31 de dezembro).

Esse Princípio tem como função preservar a garantia de que o contribuinte não deve ser pego de surpresa pelo Fisco. Tal proibição da tributação de surpresa, ou tributação inopinada, vem ao encontro da necessidade de o contribuinte se preparar para o evento compulsório da tributação, quer arrebanhando recursos a serem entregues à Fazenda arrecadadora, quer se valendo de consulta a um advogado especializado, que poderá lhe ofertar meios lícitos de se furtar da tributação, costeando-a, isto é, utilizando formas de elisão fiscal.

Assim, a verdadeira lógica do Princípio da Anterioridade é preservar a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150iiic

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150iiic


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calhar nesta Disciplina, quando o assunto é anterioridade tributária.Frise-se que o art. 104 do CTN também descreve o Princípio da Anterioridade;

porém, para vários doutrinadores, esse comando se encontra revogado. O art. 104. do CTN irradiou efeitos até a edição da EC no 18/65, quando foi afastado, dando lugar à anterioridade da lei fiscal. Entretanto, não se compatibiliza com a atual Carta Magna, uma vez que o princípio da anterioridade não diz respeito apenas a impostos sobre o patrimônio e a renda, referindo-se a tributos em geral.

Ademais, é mister esclarecer que o Princípio da Anualidade não está previsto na seara tributária hodierna, uma vez que não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1969, data em que ainda possuía sentido doutrinário. Por essa razão, não há que se falar em anualidade no Direito Tributário, uma vez que o fenômeno da cobrança do tributo deve ocorrer no ano subsecutivo ao da publicação e vigência da lei instituidora ou majoradora do tributo, independentemente de tal lei vir antes ou depois da lei orçamentária.

15/03/2010EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL

É oportuno salientar a ocorrência de exceções ao Princípio da Anterioridade Anual, consoante a inteligência do art. 150, § 1o, parte inicial, da CF, representantes de uma lista de tributos de exigência imediata. Os tributos abaixo, se criados ou majorados, deverão, portanto, ser cobrados imediatamente:Imposto de Importação (II);Imposto de Exportação (IE);Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (EC-CALA/GUE);CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.

● Sem Sujeição a nenhuma modalidade– Empréstimo Compulsório (art. 148, I, CF)

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência”.

– Imposto de Importação (art. 153, I, CF)


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– Imposto de Exportação (art. 153, II, CF)“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados”;

– Imposto sobre Operações Financeiras (art. 153, V, CF)“V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”;

– Imposto Extraordinário (art. 154, II, CF)“Art. 154. A União poderá instituir: II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.

Todos os impostos acima não respeitam ao princípio anterioridade, em nenhum dos seus tipos.

● Só a genérica:- Imposto de Renda (art. 153, III, CF)Não respeita a nonagesimal. Pode ser feito no dia 30 de dezembro e ser cobrado em 1º de janeiro.- Base de Cálculo do Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor (art. 155, III);- Base de Cálculo do IPTU (art. 156, I, CF)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:III - propriedade de veículos automotores.Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I - propriedade predial e territorial urbana;

● Só a nonagesimal:– Imposto sobre Produtos Industrializados (art. 153, IV)– Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços Sobre Combustíveis– Contribuição Intervenção Domínio Econômico (art. 177, §4º, I, b)– Contribuições Sociais (art. 195, CF)

3. PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA TRIBUTÁRIA (Art. 150, II, da CF)


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Art. 150, II, da CF: “(...) é vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida.”

O princípio da isonomia tributária veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência. Nota-se que o referido preceptivo se põe como um contraponto fiscal daquilo que se proclamou afirmativamente no art. 5º, caput, do texto constitucional (“Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, (...)”).

Também chamado por alguns doutrinadores de Princípio da Proibição dos Privilégios Odiosos, o Princípio da Isonomia Tributária é postulado vazio, recebendo o conteúdo de outros valores, como liberdade e justiça (citou-se justiça tributária no RE 423.768, STF).

Nesse passo, o princípio merece devoção, haja vista a recente trajetória política delineada no país, no bojo do regime militar, quando, lamentavelmente, se pôde verificar inúmeras desigualdades tributárias ou favoritismos desarrazoados, v.g., a concessão de isenção de imposto para deputados, militares ou juízes. Tais desigualamentos se traduziam em atitudes discriminatórias de concessão de privilégios ou “liberalidades” a destinatários predeterminados, conforme o cargo ou ofício que se exerciam. Hodiernamente, cabe ao Poder Judiciário, em cada caso, verificar se a lei se mostra dissonante do Princípio da Isonomia, valendo-se da razoabilidade.

Nesse passo, frise-se que quaisquer pessoas que realizarem o fato imponível – “bicheiros”, prostitutas, menores etc. – poderão ser chamadas a compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

4. PRINCÍPIO DA INTERPRETAÇÃO OBJETIVA DO FATO GERADOR OU PRINCÍPIO DA CLÁUSULA NON OLET (Arts. 118 c/c 126 do CTN)

O princípio do “tributo ‘non olet’”(“denaro non puzza”, para os italianos; “money does not smell”, para os ingleses) preconiza que se deve interpretar o fato gerador pelo aspecto objetivo, sendo irrelevantes os aspectos subjetivos, atinentes à pessoa destinatária da cobrança do tributo.

À guisa de curiosidade, diga-se que a máxima “tributo ‘non olet’”, na acepção de “tributo não tem cheiro”, deriva, historicamente, do diálogo entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito, em que este, indagando o pai sobre o porquê da tributação dos banheiros ou mictórios públicos, na Roma Antiga, foi levado a crer pelo Imperador que a moeda não


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exalava odor, como as cloacas, e, portanto, não se devia levar em conta aspectos extrínsecos ao fato gerador.

Por essa razão, todos que realizarem o fato gerador deverão, em princípio, pagar o tributo. Não se avaliam, dessarte, a nulidade ou anulabilidade do ato jurídico, a incapacidade civil do sujeito passivo, ou mesmo a ilicitude do ato que gera o fato presuntivo de riqueza tributável; prevalece, sim, em caráter exclusivo, a análise do aspecto objetivo do fato gerador, em abono da equivalência necessária à sustentação do postulado da isonomia tributária. Note a jurisprudência: “É legítima a tributação de produtos financeiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I, CTN” (HC no 77.530-RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 25.08.98).

5. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA (Art. 150, III, “a”, da CF c/c art. 144 do CTN)

Art. 150, III, a, da CF: “(...) é vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os aumentou ou criou.”

Conforme a ilustração abaixo, a lei deve abranger fatos geradores posteriores à sua edição, uma vez que sua vigência é prospectiva. Não deve, assim, voltar-se no intuito de abranger situações pretéritas, sob pena de se verificar uma retroatividade, cujo postulado pretende evitar. Aplica-se a lei que vigora no dia do fato gerador.

Assim, preconiza-se o não-retorno da vigência , mas a projeção da lei às situações subsecutivas. Aplicar-se-á, portanto, a lei do momento do fato gerador, e não aquela nascida posteriormente, sob pena de se chancelar uma retroação. O postulado da irretroatividade tributária, com respaldo constitucional, encontra amparo no art. 144, caput, do CTN, cujo teor segue abaixo:

Art. 144. “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”


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Como se nota, o lançamento tende a verificar a ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe avoca a feição declaratória, operando efeitos ex tunc (Art. 142, CTN), como se estudará em momento ulterior.

Entretanto, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais, isto é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais (definição de sujeito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida etc.), deverá ser aplicada retroativamente, afastando-se o teor do caput do art. 144 do CTN.

Assim, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento – a temática ligada à competência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, por exemplo – não influem, a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento. Note o §1º do art. 144 do CTN:

Art. 144. “(...) § 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”

Assim, o §1º menciona as seguintes hipóteses de retroação da norma, com utilização da lei vigente à época do lançamento:a) legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização;b) legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas;c) legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou garantias.

Ademais, o §2º do art. 144 anuncia disposição que, à semelhança do parágrafo anterior, afasta a aplicação do caput do comando em tela, isto é, o próprio princípio da irretroatividade tributária. Note:

Art. 144. “(...) § 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.”

Trata-se da situação adstrita aos tributos lançados por período certo de tempo ou


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com fatos geradores periódicos (IPTU, IPVA, ITR, basicamente). Nesses tributos, a lei pode, valendo-se de ficção jurídica, definir um específico momento de acontecimento do fato gerador. Assim sendo, a legislação aplicável será aquela vigente na data predeterminada, e não conforme a regra inserta na máxima a lei do momento do fato gerador.

Exemplo: lei municipal que define o fato gerador do IPTU para 1o de janeiro de cada ano (aplicar-se-á a lei vigente em 1o de janeiro). No estudo da Irretroatividade Tributária, vale a pena aprofundar o tema das “exceções”1 ao postulado, previstas no art. 106 do CTN:

Art. 106. “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:a) quando deixe de defini-lo como infração;b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”

A retroação poderá ocorrer em duas situações: lei interpretativa (em qualquer caso) e lei mais benéfica, no campo do Direito Tributário Penal (desde que o ato não esteja definitivamente julgado). Vamos detalhar:

I. Lei interpretativa: aquela que se limita a explicar o entendimento que se deve dar a outra norma jurídica. É conhecida por interpretação autêntica, legal ou legislativa. Assim, a norma que apenas interpreta, revelando o exato alcance da norma anterior, sem introduzir gravame novo ou infligir penalidade por ato que repousou o entendimento anterior, deve retroagir.

Com efeito, a norma que prevê novo gravame ou que impõe penalidade quanto às infrações da lei anterior terá aplicação apenas para fatos futuros. É a ressalva constante 1 Não é de todo inoportuno afirmar que inexistem exceções, de fato, ao princípio da irretroatividade tributária. Não há tributo que a tal regra não se submeta. A bem da verdade, as hipóteses do art. 106 do CTN são a própria corroboração da regra, pois é natural que se estipule retroação para lei interpretativa e para lei mais benéfica, o que não se confunde com o campo de “exceção”, propriamente dita, ao postulado da irretroatividade tributária. Assim, com maior rigor técnico e prudência recomendáveis, é mais adequado asseverar que não há incompatibilidade entre o princípio e a existência de leis tributárias produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos.


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da parte final do inciso I do art. 106;II. Lei mais Benigna, quanto às infrações: a retroação benéfica diz respeito

apenas aos atos não definitivamente julgados, isto é, não definitivamente decididos na órbita administrativa e na judicial (STJ, REsp 189.094/SP, 01-02-99 e REsp 187.051/SP, 15-10-98).

Parece-nos que houve redundância na definição das alíneas a e b, insertas no inciso II, pois seus conteúdos são quase idênticos. A alínea c, por sua vez, contempla o Princípio da Benignidade2.

Uma lei contemporânea do lançamento poderá elidir os efeitos da lei vigente na época do fato gerador, caso aquela estabeleça um percentual de multa inferior ao previsto nesta. É a aplicação da lex melius ou retroatio in melius. Exemplo:

A resposta é simples: multa de 10% (aplicação retroativa).Observação: há um lógico limite à retroação do inciso II do art. 106 do CTN – o

cumprimento da sanção, com o recolhimento da multa. Com efeito, como a sanção tributária reveste-se quase sempre da feição de multa, a norma tributária mais benigna retroagirá, desde que a penalidade não tenha sido recolhida. Vale dizer que, se o fato deixa de ser considerado uma infração tributária, e.g., a multa que tenha sido aplicada anteriormente (I) não pode mais ser cobrada e (II) aquele que já tiver procedido ao recolhimento não poderá restituí-la. Portanto, a norma nova, mais benéfica, retroage, salvo se a multa já tiver sido recolhida. Aqui se dá o mesmo fenômeno da órbita penal. Não seria possível retroagir, se o recolhimento já fora realizado, assim como não se poderia retroceder, se a pena já fora cumprida.

A Aplicação da Nova Lei Tributária aos Fatos PendentesArt. 105 do CTN: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos

geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art. 116”.

2 Note a jurisprudência no STJ: “Art. 106, II, c, CTN. Retroatividade da lei mais benigna ao contribuinte. Possibilidade. O art. 106 do CTN admite a retroatividade, em favor do contribuinte, da Lei mais benigna, nos casos não definitivamente julgados. Sobrevindo, no curso da execução fiscal, o DL 2.471/1988, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a reestruturação do cálculo de liquidação, é possível a aplicação da Lei mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário. (...) (REsp 94.511/Demócrito Reinaldo)”. (REsp 182.416-SP, 1ªT., Rel. Min. Humberto Gomes de Barros – j. 17.08.99).


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Aplica-se a Lei nova aos fatos geradores vigentes, ainda que mais gravosa ao contribuinte.

Segundo a dicção do artigo supracitado, a legislação nova aplica-se aos fatos geradores pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência de uma legislação e se completam na vigência de outra legislação. Confira que a regra do art. 105 ecoa preceito constitucional (Art. 150, III, “a”, da CF), que impede tenha a lei tributária efeito retroativo, ou seja, proíbe que se volte no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados. É o Princípio da Irretroatividade Tributária.

Como observa o eminente jurista Paulo de Barros Carvalho, “entrando a lei em vigor, deve ser aplicada, imediatamente, a todos os fatos geradores que vierem a acontecer no campo territorial sobre que incida, bem como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se completou na forma prevista pelo art. 116. E ficam delineados, para o legislador do Código Tributário Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a de fato gerador futuro e a de fato gerador pendente” (in Curso de Direito Tributário, 6ª ed., Saraiva, p. 69).

O que são, enfim, fatos geradores pendentes? São aqueles cuja conclusão (consumação) pressupõe uma seqüência de atos, seqüência essa que já se iniciou, mas ainda não se completou, quando a lei entrou em vigor: uma primeira parte foi praticada sob a égide da lei velha, e uma segunda parte ocorrerá já sob a égide da lei nova. Tal ocorre, e.g., com impostos de fato gerador periódico, como o IPVA, cujo fato gerador se completa de ano em ano: durante o ano de sua ocorrência, o fato gerador desse imposto é pendente; havendo alguma modificação na legislação, aplica-se a norma mais recente.

O arguto jurista Celso Ribeiro Bastos, entretanto, discorda desse entendimento e adverte que “a Constituição, no art. 150, III, ‘a’, proíbe a cobrança de tributos, em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. E prossegue o festejado Autor: “No nosso modo de ver, o chamado ‘fato pendente’ é um fato que já teve início de ocorrência antes da vigência da lei. É, portanto, parcial mente ocorrido anteriormente à existência dessa. A Constituição não discrimina entre fatos parcial ou totalmente ocorridos. Se não diferencia é porque engloba a ambos” (in Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2a ed., Saraiva, p. 181).

Assim, a lei nova não mais alcança os fatos geradores pendentes, em face da incompatibilidade da parte final do art. 105 do CTN com a redação do Princípio da Irretroatividade Tributária, veiculado no inciso III, alínea “a”, do art. 150 da Constituição de 1988. Frise-se, todavia, que tal entendimento da revogação tácita da regra do art. 105, quanto à aplicação a fatos geradores pendentes, é posição controvertida na doutrina.


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Ademais, “pendente” não é o fato gerador; todavia, o que, de fato, pode ocorrer é fato gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição suspensiva (Art. 117, I, do CTN). Com efeito, pendente está o negócio jurídico, e não o fato gerador. Este ocorre ou não. E, portanto, a lei tributária só se aplica mesmo a fatos geradores futuros, pois o famigerado “fato gerador pendente” nada mais é do que uma possibilidade jurídica. Se a condição jamais ocorrer, inexistirá o fato gerador. Vejamos os arts. 116 e 117 do CTN:

Art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável” (grifos nossos).Art. 117 do CTN: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio” (grifos nossos).

A Análise do IR e o Fato Gerador Complexivo, à luz do Princípio da Irretroatividade. O STF, contrariando a expectativa de grande parte dos tributaristas e contribuintes,

vê o Princípio da Irretroatividade pelo prisma da definição legal do aspecto temporal da hipótese de incidência (= momento legal de ocorrência do fato gerador da Obrigação Tributária), e não pela ótica do fato econômico tributado. É a retroatividade imprópria, de todo condenável, mas aceita por aquela Corte, na qual não prevaleceu a “Teoria do Fato Gerador Complexivo”, mas o entendimento de que o Fato Gerador do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) surge no último dia do exercício social, quando se dá o levantamento do balanço social das empresas (RE 194.612).

O fato é que, na vigência do ordenamento constitucionalmente decaído, até o início dos anos oitenta, durante muito tempo, a doutrina pátria, em coro com a jurisprudência (Súmula no 584 do STF: “Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração”), sustentou que a lei aplicável para tributar a renda de determinado ano era a lei que


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estivesse em vigor até o final do ano (31 de dezembro), respeitando-se também o Princípio da Anterioridade, pois o tributo cria do por lei editada até o final do ano “X” só seria cobrado no ano “X+1”, sobre a renda do ano “X”.

Bastava, então, que tal lei, apta a viger no exercício financeiro, fosse editada até 31 de dezembro do ano-base — momento anterior ao início desse exercício financeiro. Assim, o irrealismo era total: a lei surpreendia o contribuinte, quando já não tinha ele como evitar a obrigação tributária.

A garantia foi inovada com o postulado inserido na Constituição.O importante, agora, não é o fato de a lei ser anterior ao início do exercício

financeiro, mas, sim, a lei não poder abranger fatos geradores pretéritos (a lei tem que ser anterior ao início do ano-base).

Logo, as datas limítrofes mudaram. Não interessa mais o marco final de 31 de dezembro do exercício financeiro, mas, sim, a “zero hora” do dia 1º de janeiro do ano-base, data antes da qual deve ser publicada a lei.

Assim, na vigência do regime constitucional atual, a obrigação tributária, como dever de pagar o tributo, somente nasce quando anterior ao ciclo de fatos econômicos que lhe servem de índice de capacidade contributiva, não bastando que a lei (e sua obrigação tributária decorrente) seja anterior ao início do exercício financeiro.

Ressalte-se que a Súmula nº 584, inobstante tida por superada pela doutrina, continua sendo aplicada pelo STF (RE 104.259; RE 194.612; RE197.790; RE 199.352).

Assim, a doutrina brasileira repudia a doutrina da “retroatividade imprópria” ou “doutrina da retrospectiva”.

22/03/2010.6. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.Vinculado ao Princípio da Isonomia. Fala-se em duas:- Horizontal: os contribuintes que possuam igual capacidade de pagar deverão contribuir com a mesma quantia.- Vertical: os que possuam desigual capacidade deverão contribuir com diferentes quantidades.

Mínimo vital: riqueza mínima para a manutenção do indivíduo (isenções).Art. 145, §1º, CF e a Progressividade: alíquotas variadas.IR – art. 153, §2º, CF.IPVA – art. 155, §6º, II, CF.

- No tempo – art. 182, §4º, II.- Valor do imóvel.- Localização e uso.


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ITR – art. 153, §4º, I, CF.IPTU – art. 156, §1º, CF.

Art. 145. “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1o – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Este subprincípio, como nítido corolário ou projeção do postulado da isonomia tributária, deste se avizinhando, visa à consecução do ideal de justiça fiscal ou justiça distributiva – seu elemento axiologicamente justificador, que, conquanto não apareça formalmente escrito no texto da Constituição, depende de uma prática constitucional.

Há que se analisar, com vagar, o art. 145, §1º, da CF, que faz menção (I) a impostos, tão-somente e (II) à fluida expressão sempre que possível.

(I) No primeiro caso, impende salientar que a literalidade do texto constitucional apega-se ao termo imposto. É bom que se diga que a Constituição Federal de 1946 associava o comando a “tributos”, diferentemente da atual previsão constitucional. É induvidoso, todavia, que se pode atrelar o comando a outros tributos, e.g., às contribuições para a seguridade social – no caso de diferenciação de alíquota em função de atividade econômica, utilização de mão de obra ou porte da empresa (vide art. 195, §9o, CF, à luz da EC 47/2005) – e às taxas, no caso de assistência integral e gratuita para registros civis de nascimento e óbito, quando o solicitante for destituído de recursos (vide art. 5o, LXXIV e LXXVII). O próprio STF (ARegREx 176.382-5/CE, 2ª T., em maio de 2000), nessa esteira, já se posicionou, entendendo aplicável o princípio à Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários (Lei no 7.940/89), considerada constitucional, consoante a Súmula 665.(II) No segundo caso, a expressão sempre que possível apresenta-se dependente das possibilidades técnicas de cada imposto. Com efeito, se o IR mostra-se vocacionado à variação de alíquotas, na busca do ideal de justiça, o ICMS, em princípio, repudia-a, uma vez que se trata de imposto incidente sobre o consumidor final. Nesse contexto, surge a necessidade de conhecermos os meios de exteriorização ou possibilidades de


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concretização da capacidade contributiva. Os principais são: a progressividade, a proporcionalidade e a seletividade.a) Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame. O critério diz com o aspecto quantitativo, do que decorre tanto a progressividade fiscal como a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, no intuito meramente arrecadatório, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório. Consoante previsão explícita na CF, exsurgem 3 (três) impostos progressivos3:

● Imposto de Renda (Art. 153, § 2o, I, da CF): o IR será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade; A generalidade diz respeito à sujeição passiva, indicando a incidência sobre todos os contribuintes que pratiquem o fato descrito na hipótese de incidência da exação. A universalidade é critério que se fia à base de cálculo do gravame, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, independentemente da denominação da receita ou do rendimento (vide art. 43, §1o, CTN, à luz da LC no 104/2001). Por fim, a progressividade do IR – mesmo que insuficiente, como é sabido – prevê a variação positiva da alíquota do imposto à medida que há aumento de base de cálculo.

● IPTU (Art. 156, §1o, I e II, CF c/c Art. 182, §4o, II, CF): o IPTU é um imposto incidente sobre a propriedade e, portanto, um imposto real. Como se nota no art. 145, §1o, CF, a progressividade, nos impostos reais, é vedada, ressalvados os casos de autorização constitucional expressa. Com efeito, na linha de entendimento do STF, os impostos reais tendem à proporcionalidade, e não à progressividade, exceto no caso de se dar cumprimento à função social da propriedade (art. 5o, XXIII, CF). Historicamente, à luz dos artigos 156, §1o e 182, §4o, ambos da CF, sempre se admitiu ao IPTU a progressividade no tempo, para fins extrafiscais, como instrumento de pressão ao proprietário do bem imóvel que, devendo dar ao bem o adequado aproveitamento da propriedade, mantém-se recalcitrante à necessária função social do imóvel. Após o advento da Emenda Constitucional no 29/2000, o IPTU passou a ter uma exótica progressividade fiscal, conforme se depreende do art. 156, §1o, I e II, CF. Tal comando prevê uma progressividade em razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferenciadas em razão da localização e uso do imóvel.

3 Quanto ao IPVA, estamos que sua “progressividade” veio a lume de forma implícita, com a Emenda Constitucional no 42/2003, conforme se depreende do comando inserto no art. 155, § 6o, II, da CF, ao viabilizar a diferenciação de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo.


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Nesse passo, é possível assinalar uma progressividade dupla ao IPTU atual: a progressividade extrafiscal, que lhe é genuína, e a progressividade fiscal, haurida na EC no 29/20004. Saliente-se que a recente Súmula nº 668 do STF veio ao encontro do anteriormente exposto, na medida em que preconiza “ser inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento de função social da propriedade urbana”.

● ITR (Art. 153, § 4o, I, da CF – EC no 42/2003): o ITR, com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, passou a ter previsão explícita de progressividade na Constituição Federal, devendo suas alíquotas desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Tal comando sinaliza a progressividade extrafiscal para o ITR, criando maior onerosidade para o proprietário que não dá destinação econômica ao seu imóvel rural ou o faz com precário rendimento.

NOTAFrise-se que a progressividade adstringe-se aos impostos pessoais, podendo alcançar os gravames reais, com expressa determinação constitucional. Nessa medida, não se admite a progressividade para o ITBI. Nesse sentido, vale mencionar a Súmula no 45, do 1o TAC/SP: “É inconstitucional o art. 10, da Lei 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, que instituiu alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis.” Nessa trilha, seguiu o STF, editando-se a Súmula no 656: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”.

b) Proporcionalidade: como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a proporcionalidade é técnica de incidência de alíquotas fixas, em razão de bases de cálculo variáveis. Portanto, quer a base de cálculo hospede um valor alfa ou beta, a alíquota sobre ela recairá por idêntica percentagem. Registre-se, por oportuno, que a proporcionalidade não vem explícita no texto constitucional, como a progressividade. Outrossim, a técnica em estudo se dá nos impostos chamados reais, cujos fatos geradores ocorrem sobre elementos

4 A EC no 29/2000 laborou em erro ao estabelecer grandezas de variação do IPTU atinentes às características pessoais do contribuinte. O IPTU é um imposto real, repudiando a tributação que leve em conta a condição pessoal do contribuinte, sob pena de violação aos Princípios da Isonomia e da Vedação ao Confisco. Posto isso, é possível estabelecer um patamar crítico à Emenda, argumentando-se: (I) O IPTU é um imposto real, consoante jurisprudência robusta, não obedecendo à progressividade fiscal desejada pela Emenda em estudo (vide RREE 153.771; 167.654; 234.105); (II) Há cristalina ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF); (III) Há patente violação ao Princípio da Vedação ao Confisco (Art. 150, IV, da CF); (IV) Com a Emenda, houve a extensão do Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF) a um imposto de índole real, no caso, o IPTU.


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econômicos do bem (propriedade de bem, circulação de bem etc.), desprezando-se qualquer consideração relativa à situação pessoal do contribuinte. O STF já se pronunciou, afirmando que o Princípio da Capacidade Contributiva é prestigiado, no caso dos impostos ditos reais, pela mera técnica da proporcionalidade. Eles serão progressivos somente no caso de expressa previsão no texto constitucional. É fato que, a proporcionalidade atinge, igualmente, os impostos chamados indiretos, constitucionalmente conceituados como aqueles tributos que comportam a transferência do ônus tributário, e acabam por tributar o consumidor final do produto, no contexto da regressividade5. Exemplos: ICMS, IPI, impostos aduaneiros, entre outros. Em termos práticos, visualize um quadro distintivo entre a técnica da proporcionalidade e da progressividade:

c) Seletividade: como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade é técnica de incidência de alíquotas, que variam na razão inversa da essencialidade do bem (maior alíquota – bem menos essencial) ou, em outras palavras, na razão direta da superfluidade do bem (maior alíquota – bem mais supérfluo). Note que o critério em comento prestigia a utilidade social do bem, informando, basicamente, dois impostos: o ICMS (O art. 155, §2o, III, CF dispõe que o ICMS poderá ser seletivo) e o IPI (O art. 153, §3o, I, CF dispõe que o IPI será seletivo).Assim, haverá desoneração de tais gravames nos bens considerados essenciais ou pouco supérfluos, como alimentos, vestuário etc. De modo oposto, onerar-se-ão os perfumes, as bebidas, os cigarros etc.

5 A regressividade é característica dos impostos indiretos, os quais são cobrados de todos os indivíduos pelo mesmo valor, independentemente dos níveis de renda individuais. Uma das causas da regressividade do sistema tributário está no grande peso que os tributos indiretos têm no conjunto das receitas tributárias. Por serem geralmente repassados aos preços, recaem indistintamente sobre todos os consumidores, exceto no contexto da seletividade. Sendo assim, no “palco” da regressividade, estrear-se-á a “peça” da injustiça fiscal, cujo “roteiro” é “quem ganha mais paga menos e quem ganha menos paga mais”. Em outras palavras, dir-se-ia que a regressividade equivale a uma “progressividade às avessas”. Por fim, diga-se que, para atenuar a regressividade, o imposto pode ser seletivo – um importante mecanismo inibitório da regressividade.


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