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UFF - UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE
ABC
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: TEORIA E PRÁTICA DO SISTEMA
APLICADO À EMPRESAS DE SERVIÇOS
Elaine Cristina de Souza
Niterói
2000
2
ELAINE CRISTINA DE SOUZA
ABC
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: TEORIA E PRÁTICA DO SISTEMA
APLICADO À EMPRESAS DE SERVIÇOS
Monografia apresentada como exigência
final da disciplina Trabalho de Fim de
Curso II e do Curso de Ciências
Contábeis.
Orientador: Manoel Severino de Jesus
UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE
NITERÓI
3
Souza, Elaine Cristina de
ABC Custeio Baseado em Atividades: Teoria e Prática do Sistema
Aplicado à Empresas de Serviços. Elaine Cristina de Souza – Rio de
Janeiro, 2000.
Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) – Universidade Federal
Fluminense, Centro de Estudos Sociais, 2000.
Orientador: Manoel Severino de Jesus.
1. 2. 3. I. Jesus, Manoel Severino
de (orient.) II.Universidade Federal Fluminense. Centro de Estudos
Sociais. III Título.
4
A minha mãe, Beatriz, mulher que me inspira todos
os dias a continuar lutando pelos meus ideais.
A minha irmã, Sônia Regina, por ter sido firme nos
momentos em que precisei de firmeza e amiga
quando precisei de um ombro.
5
AGRADECIMENTOS
Ao Professor Manoel Severino de Jesus, pela orientação na elaboração desta monografia.
Ao Professor Juanito Ornelas de Avelar, pela revisão do texto.
Aos colegas de trabalho, pelo material fornecido e elucidação de questões.
A todos que, de alguma forma, contribuíram na elaboração desta monografia.
6
SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS.............................................................................................. 08
LISTA DE TABELAS............................................................................................. 09
CAPÍTULO 1 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC ................. 11
1.1 O CONCEITO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC............ 11
1.1.1 Os Componentes do Modelo ABC ...................................................... 12
1.1.2 O Conceito de Atividades..................................................................... 13
1.1.3 Atribuindo Custos às Atividades.......................................................... 15
1.1.4 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custo.......................... 17
1.1.5 Atribuindo Custos ao Exemplo Apresentado........................................ 19
1.1.6 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos............................. 22
1.2 ABC VERSUS OUTROS SISTEMAS DE CUSTEIO E GESTÃO.................. 27
1.2.1 TQM – Qualidade Total........................................................................ 27
1.2.2 Custeio Tradicional............................................................................... 28
1.2.3 Tratamento dos Custos Fixos................................................................ 30
1.3 PRINCÍPIOS DO ABM – GESTÃO BASEADA EM CUSTEIO POR
ATIVIDADES..........................................................................................
31
1.3.1 Diversos Usos do ABM........................................................................ 32
1.3.2 Atividades que não Agregam Valor...................................................... 33
1.3.3 Gerenciamento Estratégico baseado na Atividade: Clientes................ 35
CAPÍTULO 2 – CUSTEIO ABC APLICADO À EMPRESAS DE
SERVIÇOS.............................................................................................................
38
2.1 O CONCEITO DE SERVIÇOS.................................................................. 38
2.2 ABC NO SETOR DE SERVIÇOS.............................................................. 39
2.2.1 Mudando o Ambiente Competitivo...................................................... 42
2.2.2 Empresas de Serviço: um Ambiente Complexo para o Custeio de
Produtos e Serviços...............................................................................
43
2.2.3 Demanda de Custos de Produtos e Clientes para Empresas de
Serviços.................................................................................................
46
2.2.3.1 Gerenciar Produtos e Clientes............................................................... 46
2.2.3.2 Configurar a Cadeia de Prestação de Serviço ao Cliente...................... 49
7
2.2.3.3 Orçando o Suprimento de Recursos da Organização............................ 51
2.3 ESTUDO DE CASO: O CASO DA EMPRESA HERZ................................. 52
2.3.1 Histórico da Empresa............................................................................ 52
2.3.2 A Implantação do Modelo ABC........................................................... 53
2.3.3 As Impropriedades Detectadas............................................................. 54
2.3.4 As Mudanças......................................................................................... 54
2.3.5 As Vantagens e as Desvantagens Detectadas pela Herz....................... 55
2.3.6 Relação Custo x Benefício.................................................................... 55
2.3.7 Trabalhando o Estudo de Caso: A relação entre Teoria e Prática......... 56
CAPÍTULO 3 – CONSIDERAÇÕES FINAIS ACERCA DO ABC................. 58
3.1 PRINCIPAIS BENEFÍCIOS DO ABC........................................................ 58
3.2 FATORES CRÍTICOS DE SUCESSO......................................................... 58
CONCLUSÃO......................................................................................................... 61
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.................................................................... 62
8
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
FIGURAS
1.1.1 Atividades............................................................................................. 13
1.2.3.1 Custeio Tradicional............................................................................... 30
1.2.3.2 Custeio por ABC................................................................................... 31
1.3.2.1 Atividades que não Agregam Valor ..................................................... 33
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LISTA DE TABELAS
CAPÍTULO 1
1.1.2 Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos............. 15
1.1.5.1 Quadro de Volume, Preço Unitário e Tempo de Produção Total......... 19
1.1.5.2 Custos Diretos por Unidade.................................................................. 19
1.1.5.3 Custos Indiretos e Despesas.................................................................. 20
1.1.5.4 Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção................... 20
1.1.5.5 Levantamento dos Custos das Atividades............................................. 22
1.1.6.1 Levantamento dos Direcionadores de Atividades................................. 23
1.1.6.2 Direcionadores de Custos das Atividades............................................. 24
1.1.6.3 Custos Unitários.................................................................................... 25
1.1.6.4 Quadro Resumo – Departamentalização com ABC.............................. 25
1.1.6.5 Demonstração do Resultado................................................................. 26
1.2.1 ABC vs. Qualidade Total...................................................................... 28
1.3.2.2 Visão Tradicional vs. Visão ABC......................................................... 35
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Introdução
Os sistemas de custeio, hoje chamados tradicionais, que se baseiam no volume,
foram criados para empresas que competiam no mercado com base em estratégias de
redução de custos de produtos fabricados em grande escala para estoques. Estes sistemas
apropriam os custos indiretos com base em dados diretamente ligados ao volume de
produção, tal como horas de mão-de-obra direta.
Entretanto, há alguns anos, percebeu-se que tais sistemas distorciam o custo dos
produtos e dificultavam a gestão e mensuração de atividades de produção, à medida que as
empresas evoluíram para a produção de enorme variedade de produtos, em termos de tipos,
modelos, acabamentos e especificações, para atender às exigências dos clientes. Não
bastando isso, as empresas ainda tinham que competir mediante estratégias de melhor
qualidade, menor tempo de produção e entrega, além de uma agressiva redução de custos.
A percepção de que esses sistemas não supriam todas as necessidades da empresa
nasceu do novo enfoque que se passou a adotar, segundo o qual são as atividades para
produzir que consomem recursos, e os produtos consomem, por conseguinte, as atividades.
A partir do desempenho das atividades inicia-se o consumo de recursos. É então,
com o objetivo de discriminar as atividades que adicionam o valor e as que não adicionam
nenhum valor aos produtos, que este desempenho deve ser observado e analisado
cuidadosamente. As atividades são desempenhadas em resposta à necessidade de desenhar,
produzir, comercializar e distribuir os produtos de acordo com a real demanda dos clientes
e são elas que devem fazer parte dos objetivos de observação, coleta, registro e análise de
um sistema de custeio. E é exatamente esse pressuposto que permeia o sistema de custeio
baseado em atividades.
Este trabalho tem como objetivo contribuir para o entendimento conceitual e o
desenvolvimento do sistema de custeio baseado em atividades, a partir de um estudo de
caso que demonstra de forma real como uma empresa de serviços implementou o sistema e
os resultados por ela obtidos.
11
CAPÍTULO 1
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
1.1 O CONCEITO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
“...o novo paradigma para a produção não é a automação,
robotização, ou até mesmo qualquer uma das tecnologias
orientadas para o uso de computadores,(...). O novo paradigma já
ganhou um título reconhecido mundialmente: ‘Filosofia de
Excelência Empresarial’ ou ‘Manufaturadora de Classe
Mundial’.”
Masayuki Nakagawa
A filosofia do modelo ABC, segundo os contadores públicos Capasso, Granda e
Smolje (1999), consiste em que as atividades da organização devem ser o centro de
análises e controles: as atividades são as que consomem recursos, e os produtos utilizam as
atividades. Este sistema de custeio estabelece uma relação concreta entre os custos
indiretos e os produtos, de maneira que possa representar, por exemplo, qual o percentual
da superfície da planta industrial é empregada num produto e, em conseqüência, alocar esta
mesma porção dos custos derivados da planta a seu custo unitário. O resultado de tudo isso
é uma alocação equilibrada de custos.
Segundo Ching (1997), o ABC é um método de rastrear os custos de um negócio ou
departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão
relacionadas para a geração de receitas e consumo dos recursos, e ainda avalia o valor que
cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento. Mas para que se
entenda melhor o conceito de ABC, Ching recomenda antes que se conheça o conceito de
atividades, que segundo ele está caracterizada pelo consumo de recursos para produzir um
output produto ou serviço.
12
Outra conceituação do modelo ABC é dada por Cogan (1995), que diz que este
modelo procura atribuir aos produtos individuais a parcela de despesas indiretas consumida
por cada um deles, além das despesas diretas que já incidem normalmente sobre os
mesmos. Utiliza então o sistema bases de distribuição que procuram refletir quanto dos
recursos consumidos incidem em cada produto.
Martins (1998) escreve em sua obra que o ABC procura reduzir as
distorções que são causadas pelo rateio dos custos indiretos através das formas que são
normalmente utilizadas. E mais: o sistema ABC pode ser utilizado também nos custos
diretos, não os afetando tão significativamente quanto aos custos indiretos, mas é
recomendável. O que o modelo faz é verdadeiramente dar um tratamento adequado aos
custos indiretos de fabricação(CIF), pois devido a grande diversidade de produtos e
modelos fabricados, o que antes era tolerado, ou seja, alocações de CIF arbitrárias e
subjetivas, atualmente trariam enormes distorções no custo e preço dos produtos.
1.1.1 - Os Componentes do Modelo ABC
Ching (1997), classifica os componentes do ABC assim:
Entrada – é o que dá início a uma atividade, o que a dispara, como por exemplo as
informações, os pedidos de compra e os pedidos de venda.
Atividade – pode ser definida como aquilo que as pessoas ou sistemas fazem.
Recursos – entrada física de elementos requeridos para se efetuar uma atividade. São
exemplos de recursos: pessoas, tecnologia, instalações.
Saída – é constituída pelo produto físico de uma atividade. Pode ser um produto ou
serviço.
Gerador de Custo – é um conjunto de fatores que têm influência direta no custo e na
execução das atividades.
Medida de Atividade – instrumento que estabelece a dimensão quantificável para a saída
de uma atividade. Descreve quantas vezes se efetuo uma atividade.
Processo – rede de atividades relacionadas e interdependentes.
Na figura 1.1.1, vemos os componentes do modelo ABC e podemos exemplificá-los
através da atividade “processar ordens de compra” do seguinte modo:
13
FIGURA 1.1.1
Entrada – pode ser uma requisição de compra ou um plano mensal que dispara a
atividade “processar ordens de compras” para que ela ocorra.
Recursos – pessoal que executa a atividade, fornecedores.
Gerador de Custo – política interna da empresa que exige que se proceda desta
forma; número de partes que é necessário comprar.
Saída – ordem de compra emitida.
Medida de Atividade – número de ordens de compra emitidas.
Processo – esta atividade faz parte do processo de suprimentos.
1.1.2 O Conceito de Atividades
Ching (1997) em sua obra diz que a “ atividade pode ser definida como aquilo que
as pessoas/sistemas fazem.”
Os contadores Capasso, Granda e Smolje (1999) conceituam a atividade como
forma de se entender melhor o conceito de custeio ABC. Segundo eles, entende-se por
atividades um conjunto de tarefas coordenadas e combinadas, cujo fim é agregar valor a
um objeto mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus processos. São
exemplos de atividades a manutenção, a preparação de um pedido, a estocagem, o
recebimento de matéria-prima, etc. Estas serão as verdadeiras unidades de interesse no
Figura 1.1.1 : in Ching (1997:55), “o entendimento das atividades é fundamental para o ABM.”
14
modelo ABC. Nesta etapa, são estabelecidas as atividades relevantes, as quais se prestará
atenção especial como objetos de mensuração e avaliação.
Após a identificação das atividades, continuam os contadores Capasso, Granda e
Smolje, deve-se alocar a elas os custos de todos os insumos ou recursos empregados para
atingir seus fins. Esta aplicação dos custos indiretos ou gerais da empresa pode ser feita de
maneira precisa medindo o uso efetivo dos recursos que cada atividade consome. É
sempre preferível esta atribuição direta, porém no caso da alocação dos custos indiretos às
atividades, onde isso não é possível, cabe empregar alguma base de distribuição.
Deve-se estabelecer quais os objetivos cujos custos se deseja conhecer, que ajustam
o resultado do produto de diferentes atividades, tais como artigos para venda, clientes,
projetos, serviços, unidades de negócio, entre outras, também chamados de saídas.
Esta imputação, segundo os autores anteriormente citados, pode ser realizada de
forma direta ou mediante bases de alocação chamadas cost-drivers, ou direcionadores de
custos, que são unidades de mensuração do nível de operação de cada atividade
identificada previamente, estabelecendo uma quota por unidade de cost-driver, que logo se
aplica a cada unidade de venda. Dentro desta etapa se inclui o cálculo do custo unitário dos
produtos que se utilizam dos materiais e matérias-primas de forma direta, sem necessidade
de passar previamente pelas atividades. São exemplos de cost-drivers, unidades
produzidas, horas-máquina, horas de mão-de-obra direta, número de ordens de serviço
processadas, etc.
Segundo Martins (1998), uma atividade é uma combinação de recursos humanos,
materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por
um conjunto de tarefas necessárias ao se desempenho. As atividades são necessárias para a
concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-
relacionadas.
O primeiro passo, para Martins (1998), é identificar as atividades relevantes dentro
de cada departamento, e se a empresa já possuir uma estrutura contábil que faça a
apropriação de custos por Centro de Custos, ou Centros de Trabalhos, Atividades, ou ainda
se cada Centro de Custos desenvolver uma atividade, serão necessárias apenas adaptações,
que serão importantes, mas o trabalho será bastante facilitado.
No exemplo dado por Martins (1998), admitiremos que foram selecionadas as
seguintes atividades relevantes:
15
TABELA 1.1.2
Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos
Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
Administração da Produção Programar Produção
Controlar Produção
Corte e Costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar Produtos
Depois de determinadas as atividades relevantes, é necessário atribuir o respectivo
custo e um direcionador.
1.1.3 Atribuindo Custos às Atividades
O custo de uma atividade, segundo Martins (1998), compreende todos os sacrifícios
de recursos necessários para desempenhá-la. Incluem-se aí os salários e encargos sociais,
materiais, depreciação, energia, uso de instalações, entre outros. Em alguns casos é
possível unir os itens de custos em um só, refletindo assim a natureza do gasto pelo seu
total. São exemplos:
Custo de Remuneração – salários, encargos e benefícios
Custo de Uso das Instalações – aluguel, imposto predial, água e luz
Custo de Comunicações – telefone, fax e correios
Custo das Viagens – passagens, locomoção, hotel e refeições
Em outros casos torna-se necessário o desmembramento de uma conta em diversas
subcontas, para evidenciar mais claramente os recursos utilizados pelas diversas atividades.
É exemplo disso a conta de Mão-de-Obra Indireta, que pode ser desmembrada para separar
as quantias gastas nas diferentes finalidades.
Ainda segundo Martins (1998), para se custear as atividades é necessário que se
conheça o razão geral da empresa. Geralmente são feitos também estudos da área de
engenharia, realizar entrevistas com os responsáveis pelos departamentos ou processos e
até com quem executa a atividade.
16
Dependendo do grau de precisão que se deseja, as atividades podem ser divididas
em tarefas e estas em operações. Já um conjunto de atividades homogêneas
desempenhadas com a finalidade de atingir um fim específico constitui uma função, a
qual, normalmente, é desempenhada por um departamento.
O autor nos diz em sua obra que a atribuição de custos às atividades deve ser feita
da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação
direta, rastreamento e rateio.
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de
certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação,
viagens, material de consumo etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e
efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa
através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como
direcionadores de custos de recursos (isto é: de recursos para as atividades). Alguns
exemplos desses direcionadores são: nº de empregados, área ocupada, tempo de mão-de-
obra (hora-homem), tempo de máquina (hora-máquina), quantidade de kwh, estimativa do
responsável pela área etc.
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alo-
cação direta nem o rastreamento.
Segundo Martins (1998) no que se refere ao processo de atribuição de custos às
atividades, podemos deduzir que a simples divisão de departamentos em centros de custos
já facilita este processo. Isto significa que, mesmo nos chamados “sistemas tradicionais de
custos”, a abertura dos departamentos em centros de custos já é uma evolução para se obter
maior grau de precisão, na medida em que identifica bases mais apropriadas de alocação,
principalmente se os centros de custos refletirem as atividades. Mas como nem sempre
num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é, os conceitos não são
necessariamente coincidentes, podem ocorrer três situações: um centro de custos executar
uma atividade; um centro de custos executar parte de uma atividade (tarefa); e um centro
de custos executar mais de uma atividade (pode ser uma função).
Portanto, devemos analisar a conveniência, ou não, de agregar dois ou mais centros
de custos ou de subdividir algum. Tudo vai depender do grau de precisão desejado, do
escopo do projeto ABC, da relação custo-benefício etc.
Para aplicar os conceitos do ABC em sua plenitude, segundo Martins, seria
17
necessário, no segundo caso, reunir alguns centros de custos para termos uma atividade, e
no terceiro, desmembrar um centro de custos em suas várias atividades. Então o ideal é
reorganizar a Contabilidade de Custos, orientando os custos para as atividades. O ABC
trabalha com o conceito de centro de atividades.
Entretanto, quando o objetivo do ABC é apenas custear produtos, é possível
“aproximar” os conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptação da teoria à
prática.
Algumas adaptações são necessárias: os departamentos ou centros de custos
auxiliares, isto é, os de suporte à produção, cujos custos possam ser diretamente alocados a
produtos, linhas ou famílias de produtos, podem não transitar pelos departamentos ou
centros de produção, indo diretamente para os produtos, linhas ou famílias. Também vale
aqui a observação: o objetivo é custear produtos e não outros objetos, como os processos.
Com relação às atividades de suporte cujos custos devam ser atribuídos a outras atividades
(por não poderem ser alocados diretamente aos produtos), a ordem de prioridade é a
mesma: alocação direta (às atividades), rastreamento e, em último caso, o rateio.
Portanto, quando o objetivo principal do ABC é custear produtos, um bom sistema
“tradicional” de custos, ou seja, bem departamentalizado e com boa separação dos centros
de custos, já pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificação e
atribuição de custos às atividades relevantes. É possível, até, não haver diferenças
significativas entre o ABC e o sistema tradicional até este ponto.
Entretanto, a grande diferença, o que fará distinguir o Custeio Baseado em
Atividades do tradicional são as etapas finais.
1.1.4 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos
A escolha dos direcionadores de custos, a grande diferença, é o que distingue o
ABC do sistema tradicional . Portanto, este é o grande desafio.
Segundo Martins (1998) “direcionador de custos é o fator que determina a
ocorrência de uma atividade”. As atividades exigem recursos para serem realizadas, então
entende-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de
custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus
custos.
Faz-se necessária a distinção entre os dois tipos de direcionadores: os de primeiro
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estágio, também chamados de “direcionadores de recursos” e os de segundo estágio,
chamados “direcionadores de atividades”. Martins, em sua abordagem, descreve que o
primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear
as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser alocados a
estas, seguindo a ordem já apresentada. Os direcionadores de recursos responderão às
seguintes perguntas: “o que é que determina ou influencia o uso deste recurso pelas
atividades?” Ou “como é que as atividades se utilizam deste recurso?”
Seguindo passo a passo o exemplo de Martins (1998): “Como a atividade Comprar
Materiais consome materiais de escritório?” A maneira como esta atividade se utiliza deste
recurso pode ser mensurada através das requisições feitas ao almoxarifado; assim, as
requisições de material identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de
escritório) para realizar aquela atividade (Comprar Materiais), O direcionador de recurso,
neste caso, é a quantidade necessária, e não as requisições; estas indicam o direcionador.
O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve
para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre atividades e
os produtos. Por exemplo, o número de inspeções feitas nas diferentes linhas de produto
define a proporção em que a atividade Inspecionar Produção foi consumida pelos produtos.
Por exemplo: “Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais?” O
número de pedidos e cotações emitidos para comprar um produto em relação ao número
total de cotações e pedidos indica a relação da atividade com aquele produto. Assim, o
direcionador desta atividade (Comprar Materiais) para os produtos é o número de pedidos
e cotações emitidos.
Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou
influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o
direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos
produtos.
A distinção conceitual, prossegue Martins, entre direcionadores de recursos e
direcionadores de atividades (primeiro e segundo estágio) leva à distinção entre
direcionadores de custos e medidas de saída de atividades.
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de
precisão desejado e da relação custo-benefício.
Os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo de como e porque
19
as atividades são executadas.
1.1.5 Atribuindo Custos ao Exemplo Apresentado
Já definimos no exemplo dado no item I.II quais atividades são executadas pelos
departamentos. Assim, para custear tais atividades, devemos alocar a elas parte de cada
custo indireto dos departamentos, utilizando os “direcionadores de recursos”.
Nos quadros a seguir, temos a composição dos custos de cada departamento:
TABELA 1.1.5.1
Quadro de Volume, Preço Unitário e Tempo de Produção Total
Produto Volume de Produção
Mensal
Preço de Venda
(unit.)
($)
Tempo de Produção Total
Corte
Costura Acabamento
Camisetas 18000u 10,00 5400h 2700h
Vestidos 4200u 22,00 2940h 2520h
Calças 13000u 16,00 10400h 3900h
Total 18740h 9120h
TABELA 1.1.5.2
Custos Diretos por unidade ($)
Camisetas Vestidos Calças
Tecido 3,00 4,00 3,00
Aviamentos 0,25 0,75 0,50
MOD 0,50 1,00 0,75
Total 3,75 5,75 4,25
20
TABELA 1.1.5.3
Custos Indiretos e Despesas
Custos Indiretos ($)
Aluguel 24.000
Energia Elétrica 42.000
Salários Pessoal Supervisão 25.000
Mão-de-obra Indireta 35.000
Depreciação 32.000
Material de Consumo 12.000
Seguros 20.000
Total 190.000
Despesas
Administrativas 50.000
Com Vendas 43.000
Comissões (5% de vendas) *24.020
Total 117.020
Supondo que toda a quantidade produzida foi vendida.
TABELA 1.1.5.4
Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção
Apoio Produção Total
Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 24.000
Energia Elétrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 42.000
Salários Supervisão 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 25.000
Mão-de-Obra
Indireta
5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 35.000
Depreciação 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 32.000
Material de
Consumo
2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 12.000
Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 20.000
Subtotal 1 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 190.000
Rateio Compras (28.000) 6.000 5.000 9.500 7.500 0
Subtotal 2 0 34.350 34.850 67.100 53.700 190.000
Rateio
Almoxarifado
0 (34.350) 8.000 11.950 14.400 0
Subtotal 3 0 0 42.850 79.050 68.100 190.000
Rateio Adm.
Produção
0 0 (42.850) 23.950 18.900 0
Total Deptos. Prod. 0 0 0 103.000 87.000 190.000
Nº de horas
produtivas
18.740h 9.120h
Custo por hora 5,4963$/h 9,5395$/h
21
Os direcionadores de recursos por nós escolhidos foram:
Aluguel — Área utilizada pelo pessoal e equipamentos necessários para executar as
tarefas que compõem a atividade. Trata-se de rastreamento, uma vez que a alocação direta
não é possível.
Energia Elétrica — Supondo que cada departamento possui um medidor de energia
elétrica, o valor alocado a eles é do consumo efetivo. Os departamentos de “Corte e
Costura” e “Acabamento” permitem um rastreamento com base nas horas-máquina
utilizadas por produto, através da segregação do tempo de corte e do tempo de costura..
Salários do Pessoal da Supervisão e Mão-de-obra Indireta — Estes CIF permitem
a alocação direta às atividades através da folha de pagamento, ou rastreamento através de
folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas.
Depreciação — Também permite a alocação direta através da análise do
imobilizado, nos departamentos produtivos. Nos de apoio, há dificuldade maior de se
alocar tais custos diretamente às atividades devido ao maior número de bens do
imobilizado sendo utilizados e, principalmente, pelo fato de tais bens serem
compartilhados por várias atividades. Se não for possível tal identificação faz-se necessária
a utilização de rateio.
Material de Consumo — Permite a alocação direta às atividades através das
requisições de material.
Seguros — É necessário o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento
para as atividades.
O sistema ABC recebe muitas críticas no sentido que este método de custeio não
elimina a figura do rateio dos custos. Há então que se fazer aqui distinção entre o “rateio” e
o “rastreamento”.
Explica, então, Martins que rateio é a alocação dos custos de forma altamente
arbitrária e subjetiva, como, por exemplo, o “rateio” dos custos dos departamentos de
produção para os produtos através de hora-máquina, inclusive os custos que não se
relacionam diretamente com as máquinas, tal como o aluguel. Os critérios de rateio não
necessariamente indicam a verdadeira relação dos custos com o produto ou atividade, o
que acaba por gerar grandes distorções, como acontece com o método de Custeio por
Absorção, com ou sem departamentalização.
Já o rastreamento, prossegue Martins, procura analisar a verdadeira relação entre o
custo e a atividade através do direcionador de recurso. Ou seja, procura identificar o que é
22
que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analítica de forma a dirimir as
possíveis distorções.
A grande diferença entre os critérios de rateio e os direcionadores de recursos é que
o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos e pesquisas e não
são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, podemos atribuir os
custos (recursos) alocados para cada departamento às suas respectivas atividades. Dessa
forma, o custo de cada atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do
departamento.
Os custos das atividades são:
TABELA 1.1.5.5
Levantamento dos Custos das Atividades
Departamentos Atividades Custos
Compras Comprar Materiais 16.000
Desenvolver Fornecedores 12.000
Total 28.000
Almoxarifado Receber Materiais 12.350
Movimentar Materiais 16.000
Total 28.350
Adm. Produção Programar Produção 16.000
Controlar Produção 13.850
Total 29.850
Corte e Costura Cortar 29.000
Costurar 28.600
Total 57.600
Acabamento Acabar 14.000
Despachar Produtos 32.200
Total 46.200
1.1.6 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos
Segundo Martins (1998), uma vez identificadas as atividades relevantes, seus
direcionadores de recursos e respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos.
Para isso, é necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos
direcionadores de atividades por período e por produto.
Assim, os direcionadores que foram escolhidos para levar o custo das atividades
23
para os produtos demonstram a “melhor” relação entre atividade e produto. Os
direcionadores escolhidos foram:
TABELA 1.1.6.1
Levantamento dos Direcionadores de Atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais nº de pedidos
Desenvolver Fornecedores nº de fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais nº de recebimentos
Movimentar Materiais nº de requisições
Adm. Produção Programar Produção nº de produtos
Controlar Produção nº de lotes
Corte e Costura Cortar tempo de corte
Costurar tempo de costura
Acabamento Acabar tempo de acabamento
Despachar Produtos apontamento de tempo
Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos são homogêneos,
o direcionador a ser utilizado é o número de pedidos de compra de material. Há casos em
que os pedidos têm características muito diferentes uns dos outros, requerendo esforços
diferentes para a realização da atividade de comprar. Nestes casos, haveria que se procurar
outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, já que o “número de
pedidos” não representaria o esforço requerido.
Já para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o
número de fornecedores para cada item de material (que é facilmente identificável com o
produto). Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto
“recebe” mais custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores.
Para a atividade Receber Materiais, o direcionador de custos é o número de
recebimentos, também de material facilmente identificável com os produtos (tecido e
aviamentos).
Por sua vez a atividade Movimentar Materiais será direcionada aos produtos
conforme o número de requisições do departamento produtivo ao Almoxarifado.
Programar a Produção será direcionada de acordo com o número de linhas de
produtos. No caso, chegou-se à conclusão de que a melhor medida de saída desta atividade
era o número de itens de produtos a programar. Como são três produtos, o custo da
24
atividade será dividido em três partes iguais. Entendeu-se que o trabalho de programação
era o mesmo para qualquer item a ser produzido e que não dependia da quantidade.
Já a atividade Controlar a Produção terá como direcionador o número de lotes
produzidos. Admitiu-se que o esforço exigido desta atividade estava relacionado ao
número de lotes produzidos, portanto, a serem controlados.
Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores são os tempos
gastos em cada produto para que a atividade seja efetuada. No Quadro Volume, Preço
Unitário e Tempo Total, o tempo apresentado como utilizado pelos produtos no
departamento de Corte e Costura é o tempo total das atividades Cortar e Costurar. Após um
levantamento, foi estabelecido o tempo gasto em cada atividade.
Para a atividade de Despachar Produtos, foi efetuado um levantamento do tempo
gasto com os despachos através do preenchimento de um relatório do tempo gasto pelo
funcionário.
Estando os direcionadores definidos, apresentamos a seguir a quantidade de
direcionadores para cada produto:
TABELA 1.1.6.2
Direcionadores de Custos das Atividades
Camisetas Vestidos Calças Total
nº de pedidos de compra 150 400 200 750
nº de fornecedores 2 6 3 11
nº de recebimentos 150 400 200 750
nº de requisições 400 1.500 800 2.700
nº de produtos 1 1 1 3
nº de lotes 10 40 20 70
horas utilizadas para cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
horas utilizadas para acabar 2.700 2.520 3.900 9.120
apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
Para calcular o custo do produto, Martins nos ensina os seguintes cálculos:
Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade /Nº total de direcionadores
Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x nº de
direcionadores do produto
Custo da atividade por unidade de produto = Custo da Atividade atribuído ao
produto /Quantidade produzida
25
Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria:
Custo unitário do direcionador = $16.000/750 = 21,3333 $/pedido
Custo unitário atribuído ao produto = 21,3333 $/pedido x 150 pedidos = $3.200
Custo da atividade por unidade de produto = $3.200/18.000 u = 0,1778 $/u
Abaixo, o quadro com os custos unitários:
TABELA 1.1.6.3
Custos Unitários
Camisetas Vestidos Calças
Comprar Materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282
Desenvolver Fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517
Receber Materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533
Movimentar Materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647
Programar Produção $0,2963 $1,2698 $0,4103
Controlar Produção $0,1099 $1,8844 $0,3044
Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280
Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101
Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605
Despachar Produtos $0,4472 $3,8333 $0.6192
Total $2.6614 $17.3328 $5.3305
O quadro-resumo fica:
TABELA 1.1.6.4
Quadro-resumo — Departamentalização com ABC
Camisetas Vestidos Calças
Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos Indiretos $2.66 $17.33 $5.33
Custo Total $6,41 $23,08 $9,58
Preço de Venda $10,00 $22.00 $16.00
Lucro Bruto Unitário $3,59 ($1,08) $6,42
Margem % 35,9% -4,9% 40,1%
Ordem de Lucratividade 2º 3º 1º
Os vestidos no rateio direto (sem departamentalização) apresentam maior margem
bruta, mas, com a departamentalização, passam para o segundo lugar, com pequena
diferença na margem bruta. Agora, com o ABC, passam a apresentar margem negativa!
26
Este fenômeno, segundo Martins (1998) - produtos que se pensava serem lucrativos
com o custeio tradicional revelarem-se deficitários com o uso do ABC - é comum sempre
que ocorrerem os seguintes fatores: alta proporção de custos indiretos nas atividades de
apoio; e diversidade de produtos, notadamente no que se refere à complexidade e a
diferentes volumes de produção.
Nessas circunstâncias, os produtos mais complexos fabricados em baixos volumes
serão revelados, com o ABC, menos lucrativos do que o esperado. Inversamente, os
produtos mais simples, fabricados em altos volumes, apresentarão margens maiores. Isso
ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases de rateio -
geralmente medidas de volume - não refletem o real consumo de recursos pelos produtos.
Sendo os custos indiretos relativamente baixos e a produção padronizada, não
haverá diferenças significativas entre os métodos. Entretanto, acreditamos que o ABC dá
mais transparência à análise dos custos, além de outras vantagens. Por fim, só nos basta
elaborar a Demonstração do Resultado:
TABELA 1.1.6.5
Demonstração do Resultado
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400
Custos dos Produtos Vendidos $115.406 $96.948 $124.546 $336.900
Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800
Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150
Mão-de-obra direta $9.000 $4.200 $9.750 $22.950
Subtotal Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900
Comprar Materiais $3.200 $8.533 $4.267 $16.000
Desenvolver Fornecedores $2.182 $6.545 $3.273 $12.000
Receber Materiais $2.470 $6.587 $3.293 $12.350
Movimentar Materiais $2.370 $8.889 $4.741 $16.000
Programar Produção $5.333 $5.333 $5.333 $16.000
Controlar Produção $1.979 $7.914 $3.957 $13.850
Cortar $11.102 $4.533 $13.364 $29.000
Costurar $7.075 $4.494 $17.032 $28.600
Acabar $4.145 $3.868 $5.987 $14.000
Despachar Produtos $16.100 $32.200
Subtotal Atividades (CIF) $47.906 $72.798 $69.296 $190.000
Lucro Bruto $64.594 ($4.548) $83.454 $143.500
Despesas Administrativas — $50.000
Despesas com Vendas — $67.020
Lucro Antes do IR — $26.480
27
1.2 ABC VERSUS OUTROS SISTEMAS DE CUSTEIO E GESTÃO
Segundo Ching (1997), muitas técnicas de gestão empresarial surgiram nas últimas
duas décadas, como gerência por objetivo, orçamento base-zero, teoria da restrição,
círculos de qualidade, organização matricial. Algumas destas técnicas trouxeram
contribuições significativas para a administração das empresas, outras constituíram-se em
modismos que não se sustentaram, outras não foram utilizadas apropriadamente, porém
nenhuma delas conseguiu responder às necessidades de desempenho competitivo das
organizações.
Através das diferenças encontradas entre os sistemas de custeio e gerenciamento
das informações, estaremos analisando as vantagens e desvantagens do custeio ABC.
1.2.1 TQM - Qualidade Total
Na última década, apareceram a filosofia da Qualidade Total e as técnicas a ela
associadas, com conceitos e princípios nunca antes formulados, todos visando atender ao
cliente. Mais recentemente, destaca-se o ABC — Activity Based Costing — ou Custeio
Baseado em Atividades. Estas duas ferramentas de gestão têm algo em comum: ambas
almejam a melhoria da competitividade e da lucratividade das empresas.
Uma das perguntas que surgem com freqüência é se o custeio por atividades (ABC)
complementa um programa de Qualidade Total, ou se pode ser inserido no contexto da
Qualidade Total. Onde cabe implementar a Qualidade Total e onde cabe implementar
ABC/ABM? Eles são conflitantes?
O autor citado diz em sua obra que o princípio básico do ABC difere do princípio
da Qualidade Total, que é o da eliminação da especialização por função e departamento
estanques nas organizações. Passa-se a olhar a empresa horizontalmente, isto é, por
processo de negócio para dar respostas mais rápidas às exigências e necessidades dos
clientes.
Esta Tabela mostra as maiores diferenças entre ABC e Qualidade Total.
28
TABELA 1.2.1
ABC QUALIDADE TOTAL
Eficácia: fazer as coisas certas Eficiência: fazer as coisas do jeito certo.
(Do the right things) (Do the things right)
Por que fazemos o que fazemos? Como podemos melhorar o que estamos
fazendo?
Por que estamos fazendo isto? Como reduzir o custo do que estamos
fazendo?
Mudança radical; recomeçar. Melhoria continua; continuar.
Revolução. Evolução.
Quebrar as regras existentes. Modificar as regras existentes.
1.2.2 Custeio Tradicional
Segundo Ching (1997), as empresas estão “fragmentadas” em departamentos
estanques, em áreas funcionais compartimentalizadas, em seções, e cada seção representa
um centro de custo. Sob cada centro de custo, estabelecemos categorias de custos
“administráveis” ou “controláveis”, como salários, ordenados, depreciação, despesa de
viagem, de representação, telefone, materiais diversos etc.
A somatória dos custos controláveis fornece a dimensão dos recursos que a
organização põe à disposição de cada seção. Subindo em direção ao topo da hierarquia
organizacional, temos a somatória dos custos de cada área funcional; a somatória dos
custos de cada área constitui o total dos recursos de cada departamento e, assim
sucessivamente, de cada gerência, de cada diretoria. Outra característica do enfoque
tradicional são os relatórios de acompanhamento de despesas: atual versus orçado. Isto é,
quanto se gastou este mês, este trimestre, este ano contra o que foi orçado no mesmo
período e, igualmente, no mesmo período do ano anterior.
A pergunta que se faz neste momento é: para que servem esses relatórios além de
fornecerem informação para a gerência ou diretoria? Que ações efetivas podem ser
tomadas?
A máxima que se pode estabelecer então é: se as despesas do centro custo estão
abaixo ou no nível do valor orçado, os custos estão sob controle! Esta máxima está
ultrapassada.
29
Por que técnicas tradicionais não fornecem informações apropriadas para se
tomarem decisões? A maioria das ações tomadas pelos gerentes são de curto prazo, tanto
relativamente à visão quanto às conseqüências. O que significa isto?
Quando as despesas reais são superiores em relação ao valores orçados ou, pior
ainda, quando a empresa está tendo prejuízo, a alta administração fica em pânico e toma a
decisão de cortar todas as despesas de forma indiscriminada. Congela as contratações (e
muitas vezes demite funcionários), corta as despesas de propaganda, suspende as viagens
dos funcionários, reduz a verba de treinamento e pára os investimentos. Em algumas
empresas, chega-se ao ridículo do corte do cafezinho, da suspensão do pãozinho da
refeição dos trabalhadores e da autorização da chefia para se tirar cópia xerox.
As ações mencionadas têm efeito apenas a curto prazo, porém acarretam
conseqüências desastrosas a médio prazo. Têm em vista sair do sufoco e da pressão. Pode-
se, no entanto, indagar se esta é uma ação correta.
O relatório de variação das despesas reais versus despesas orçadas ignora a eficácia
e quase sempre encoraja o desperdício. Não é verdade absoluta que o chefe que teve as
despesas de seu centro de custo menores que o nível orçado foi o mais eficaz. Isto significa
somente que gastou menos. Não sabemos, porém, se perdeu oportunidades, se deixou de
alavancar negócios para a empresa apenas para não gastar mais e, assim, não estourar o
orçamento e ficar malvisto.
Pior ainda é o comportamento daquele que, para não ter seu orçamento reduzido no
ano seguinte, faz de tudo para gastar o orçamento previsto (mesmo que não haja
necessidade) e, assim, justificar a manutenção de igual valor orçamentário para o ano
seguinte.
A Demonstração de Lucros e Perdas não fornece nenhuma pista para se tomar uma
decisão correta. Quem se orienta por uma análise vertical de L&P para tomar ações
corretivas certamente incorrerá nos erros mencionados anteriormente. Uma análise vertical
só nos informa que determinada despesa representa um percentual sobre as vendas e que
pode estar melhor ou pior percentualmente do que no orçamento. E mais nada!
As técnicas apresentadas enfocam o problema erroneamente. O controle de custos
concentra-se nos custos resultantes, aqueles que aparecem nas demonstrações financeiras, e
não nos fatores que originam os custos. Os custos não são meramente incorridos
(espontâneos), eles são causados! E é nos fatores geradores de custos que os
30
administradores deveriam concentrar suas atenções e não nos cafezinhos, cópias xerox etc.
1.2.3 Tratamento dos Custos Fixos
A visão tradicional é de que os custos de produção podem ser classificados em
custos variáveis, segundo o nível de produção, e custos fixos. Esta classificação depende
do horizonte de tempo assumido, porque mais custos fixos se tornam variáveis a longo
prazo. Quais são os tratamentos tradicionais de custeio?
Dois são os tratamentos tradicionais de custeio:
o custeio total ou por absorção em que os custos variáveis são atribuídos aos
produtos mais uma alocação dos custos fixos de produção. A lucratividade do produto
concentra-se na margem bruta: receita de venda menos custo variável menos custo fixo;
o custeio direto em que os custos variáveis são atribuídos aos produtos e os
custos fixos são tratados como custos do período. A lucratividade do produto concentra-se
na margem de contribuição: receita de venda menos custo variável.
Ambas as abordagens podem facilmente levar a empresa a uma tomada de decisão
que não seja em seu melhor interesse. A figura seguinte mostra as diferenças entre os
sistemas de custeio tradicionais e o ABC.
FIGURA 1.2.3.1
Departamento
Conta Conta Conta
Despesa do Período
Despesas em Lucros e Perdas
Custeio Tradicional
31
FIGURA 1.2.3.2
1.3 PRINCÍPIOS DO ABM - GESTÃO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES
Afinal, o que é o ABM e qual sua relação com o ABC? O ABM, segundo Ching
(1997), é a abreviatura de Activity Based Management. A expressão Gestão Baseada em
Custeio por Atividades será a utilizada daqui em diante. Enquanto o ABC é o processo
técnico ou a mecânica para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as
atividades e condução dessas atividades para produtos, clientes; o ABM é um processo que
utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negócio.
Podemos então afirmar que um banco de dados (data base) de atividades é a
espinha dorsal, ou a base (fundamentos) do ABM.
Os princípios do ABM — Gestão Baseada em Custeio — são os seguintes:
os custos não são meramente incorridos, ou seja, não ocorrem espontaneamente,
eles são causados;
gerencie atividades, não recursos e custos. Esta é a principal diferença entre a
gestão tradicional de custos, em que o enfoque são os custos resultantes, e a gestão baseada
em custeio, em que o enfoque se desloca para as atividades;
Custeio por ABC
32
focalize os fatores geradores de custos, aquilo que origina a demanda de consumo
de recursos. Tome atitudes (ações) para reduzir ou eliminar os fatores geradores; a
conseqüência direta ocorrerá nos custos que serão reduzidos;
deixe os clientes direcionarem as atividades. Isto significa que, em vez de
realizarmos atividades para consumo interno da própria organização, isto é, para nós
mesmos, devemos estar constantemente nos questionando se o cliente pagaria por esta
atividade que estamos realizando;
enxugue as atividades dentro dos processos, de modo a atender a três requisitos
básicos:
— agilidade, no sentido de reduzir o tempo do ciclo operacional;
— menor custo;
— mais qualidade;
centralize o foco na redução ou eliminação das atividades que não agregam valor,
as atividades desnecessárias, duplicadas, retrabalhadas;
melhore as atividades continuamente, dentro do enfoque de melhoria contínua;
faça atividades corretas continuamente, sob o enfoque de fazer certo da primeira
vez;
preocupe-se em fazer a atividade correta e não em fazer a atividade do jeito certo.
1.3.1 - Diversos Usos do ABM
O ABM consiste em:
Custeio de produto - análise de rentabilidade de produto/linha de
produtos;
- racionalização de linha de produtos;
- precificação
Custeio de cliente - análise de rentabilidade do cliente;
- estabelecimento de níveis de serviço ao cliente.
Gastos de capital - decisão de fazer ou comprar;
- justificativa de investimento.
Gerenciamento de processos - análise do valor do processo;
- melhoria do tempo de ciclo operacional;
- redução de desperdícios e duplicidades.
33
Redução de custos - minimização ou eliminação de atividades que não
agregam valor;
- foco nos fatores geradores de custos.
Medida de desempenho gerencial -balanceamento e racionalização da:
eficiência;
produtividade;
eficácia.
Orçamento - planejamento de recursos necessários com base em
atividades;
- previsão orçamentária.
1.3.2 Atividades que não Agregam Valor
Mostraremos a seguir os diversos grupos de atividades que não agregam valor, suas
categorias e o que existe de racional por trás delas.
Na Figura1.3.2.1, podemos observar estes grupos de atividades de valor não
agregado.
FIGURA 1.3.2.1
Custeio de atividades
Categorias de valor
não agregado
Racional
Correção Retificação de erros Não necessário se erro nunca
fosse cometido
Inspeção Teste para assegurar que
resultados são os
esperados
Não necessário se não
houvesse repetidas falhas na
operação
Estocagem Estocar produtos/material
por um período de tempo
Eliminado se produzisse
somente o que é necessário
quando necessário
Solução de problemas Problemas operacionais
de curto a médio prazo,
por exemplo, no chão da
fábrica
Não necessário se problema
não ocorresse da 1ª vez
Duplicação Reiteração de uma
atividade já realizada
Demora Qualquer período no qual
o processo operacional é
desnecessariamente
34
suspenso
Tomemos o exemplo do custo de aquisição de mercadoria de um fornecedor. Que
custo seria esse? Somente o preço de compra é suficiente para pagar pela mercadoria?
Não! A esse custo seriam agregados os demais custos de:
solicitar a mercadoria;
programar a entrega;
receber a mercadoria;
inspecionar a mercadoria;
manusear as mercadorias adquiridas;
estocar a mercadoria;
reprogramar;
expedir;
pagar ao fornecedor.
Aparentemente, isto está correto. Juntamente com o custo de aquisição de
mercadoria, o fornecedor atrai um conjunto de outras atividades. No entanto, se
questionarmos essas atividades uma por uma, perceberemos que elas são dispensáveis, pois
não agregam valor!
O fornecedor “ideal” entrega:
mercadoria sem defeito, não sendo necessária a atividade de inspeção;
exatamente as quantidades corretas;
diretamente ao processo de produção (JIT) e, como conseqüência disso, não há
necessidade de atividades de manuseio, estocagem, programação de entrega,
reprogramação e recebimento;
com o emprego de transferência eletrônica para pedido, fatura e pagamento.
A classificação de atividades, principalmente ressaltando aquelas que não agregam
valor, é a melhor forma de gestão dos custos.
O quadro a seguir é um passo adiante da análise ABM. Em vez de mostrar somente
os recursos e as despesas por atividades, classifica-os por VA (do inglês value added) —
valor agregado — e NVA (non value added) — valor não agregado.
Esta análise permite concentrar esforços e atenção nas atividades NVA, procurando
eliminar ou minimizá-las (melhorando a eficácia da empresa) para depois atacar as
atividades VA (melhorando a eficiência).
35
FIGURA 1.3.2.2
Visão Tradicional Visão do ABC
Departamento Manufatura Atividades VA NVA
Salários
Facilidades
Depreciação
Comunicação
Suprimentos
200.000
60.000
80.000
50.000
20.000
Fazer produto
Retrabalho de
produtos
Esperar trabalho
Mover material
Estocar material
Excesso
capacidade
Empacotar
150.000
50.000
30.000
12.000
17.000
50.000
41.000
410.000 200.000 210.000
1.3.3 Gerenciamento estratégico baseado na atividade: clientes
Segundo Kaplan (1998), com informações ABC mais precisas sobre custo de
produto, os gerentes poderiam adotar uma variedade de medidas para melhorar a
lucrarividade dos produtos. Atualmente, as organizações estão realizando análises mais
abrangentes do custo baseado na atividade. Eles estão ampliando o domínio da análise,
além dos custos de produçao e fábrica, analisando abaixo da linha de margem bruta,
considerando itens como marketing, vendas e despesas administrativas. A análise revela
que muitas demandas de recursos organizacionais surgem não só de produtos, mas também
de clientes e canais de distribuição e entrega.
Ao relacionar os custos aos clientes e aos canais de distribuição e entrega, os
gerentes têm um número ainda maior de oportunidades de aumentar a lucratividade de suas
organizações. Entre essas oportunidades estão:
Proteger os atuais clientes altamente lucrativos.
Redefinir os preços de serviços caros, com base no custo do serviço.
Oferecer descontos, se necessário, para fechar negócios com clientes de baixo
custo.
Negociar relacionamentos, proveitosos para todas as partes, que reduzam o custo
do atendimento de clientes cooperativos.
Deixar que os concorrentes conquistem clientes que causem prejuízos constantes.
36
Tentar capturar clientes altamente lucrativos dos concorrentes.
Essas medidas devem permitir que os gerentes que dispõem de bons instrumentos
(ABC) melhorem muito sua lucratividade, especialmente em setores em que os
concorrentes não compreendem a economia de seus relacionamentos com os clientes.
Algumas pessoas condenam a tentativa de atribuir as despesas de vendas, marketing,
distribuição e administrativas (VMDA) a objetos de custo como clientes e canais de
marketing. Alegam que essas despesas são custos fixos e, portanto, sua atribuição a um
cliente específico seria arbitrária e equivocada.
Entretanto, prossegue Kaplan (1998), muitas empresas têm despesas de VMDA que
representam um percentual significativamente mais alto das vendas hoje do que, por
exemplo, há 30 anos. Suponhamos, por exemplo, que as despesas atuais de VMDA
representem 22 por cento das vendas, A maioria dos gerentes, extrapolando a experiência
de suas próprias organizações, diria que as despesas de VMDA eram menores décadas
atrás, representando, por exemplo, 15 a 20 por cento das vendas.
Se acompanharam o crescimento econômico mundial, esses gerentes também
reconheceriam que, durante as três últimas décadas, o volume real de vendas no mínimo
triplicou. Mas se fossem realmente um custo fixo, considerando que o volume de vendas
triplicou, as despesas de VMDA deveriam representar apenas um terço do percentual de
vendas — por exemplo, 5 a 7 por cento — de há 30 anos.
Para Kaplan (1998), essa é a definição de custo fixo, “um custo que permanece
constante mesmo quando o volume de vendas aumenta ou diminui.” Se as despesas de
VMDA fossem apenas um custo variável, que aumenta proporcionalmente ao volume de
vendas, continuariam representando um percentual constante das vendas, ou seja, 15 a 20
por cento. Entretanto, na maioria das situações, as despesas de VMDA tornaram-se um
percentual crescente das vendas. Não são custos fixos. Nem são custos variáveis. São
custos supervariáveis, que estão aumentando mais rápido que o volume de vendas.
Para que uma categoria de despesa seja tratada como fixa, deve permanecer
constante (em valores absolutos), independentemente dos níveis de produção e vendas. Se
o valor absoluto da despesa não permanece constante quando o volume aumenta, não há
sentido em tratar a categoria de despesas como um custo fixo. Uma abordagem alternativa
e complementar é analisar o setor. Se uma despesa é fixa, o nível absoluto dessa despesa
deve ser o mesmo para todas as empresas do setor. Na menor empresa, a despesa
representará um alto percentual dos custos totais. Na maior empresa, a despesa
37
representará um percentual extremamente reduzido desses custos. Entretanto, se a
categoria de despesa representa aproximadamente o mesmo percentual dos custos totais,
independentemente de volume, é mais exato descrever essa despesa como variável.
Kaplan (1998) nos ensina um último teste para diferenciar o custo fixo do custo
variável, chamado Regra do Um. Freqüentemente quando se deparam com indícios de
aumento dos custos proporcional às vendas ou mais rápido do que as vendas, os céticos
perguntam: “Como você pretende alocar o custo do diretor-presidente a todos os produtos
e clientes? A empresa precisa de um diretor-presidente, independentemente do volume de
produção e vendas. Evidentemente, a resposta é admitir que uma alocação da despesa do
diretor-presidente a produtos ou clientes específicos, na verdade, seria arbitrária.
Esse é um excelente exemplo de uma despesa de apoio à empresa, necessária a
todas as empresas, qualquer que seja sua atividade de produção e vendas. E as despesas de
apoio não devem ser alocadas à unidade (ou unidades) servida pelo recurso. Mas a maioria
dos departamentos, exceto a sala do diretor-presidente, possui mais de uma unidade de um
recurso: mais de um vendedor, mais de um funcionário da contabilidade, mais de um
profissional de recursos humanos, mais de um segurança, mais de um pesquisador de
mercado, mais de um economista ou analista financeiro.
A Regra do Um afirma que, desde que um departamento ou categoria de recurso
(por exemplo, um conjunto de máquinas semelhantes) tenha mais de uma unidade do
recurso, o suprimento desses recursos deve ser determinado pela demanda de trabalho do
departamento ou categoria de recurso cujas necessidades não podem ser atendidas por uma
unidade do recurso. Essa demanda é a base lógica para atribuição de custos.
A compreensão da natureza da demanda desse departamento, que exige cinco, sete
ou 13 pessoas, resultará na articulação das atividades executadas por esse recurso,
definindo a base (o gerador de custo) para atribuição de custos dos recursos desse
departamento às atividades e objetos de custo que estão criando a demanda desse trabalho.
Portanto, segundo Kaplan (1998),
“a análise ABC não deve se preocupar com a atribuição de custos
de uma única unidade do recurso, mas quando um departamento
tem várias unidades de um recurso (várias pessoas, vários
equipamentos), a análise revelará claramente a natureza das
atividades e os efeitos de custo que estão criando as demandas de
trabalho desse departamento e definindo a base para atribuição de
38
seu custo.”
CAPÍTULO 2
CUSTEIO ABC APLICADO À EMPRESAS DE SERVIÇOS
2.1 O CONCEITO DE SERVIÇOS
Segundo Cogan (1995), o termo produto normalmente se aplica quando se está
enfocando um bem manufaturado:
“(...) na realidade, produto pode representar um bem ou um
serviço. Por outro lado os produtos manufaturados das indústrias
podem ser entendidos como serviços prestados sob a forma de
produtos. Numa outra visão nas empresas que prestam serviços
esses são os seus produtos.”
De uma maneira geral, costuma-se considerar como serviços os trabalhos
relacionados com o atendimento “on line” com o cliente externo que é o atendimento
direto a eles , a linha de frente da empresa. Esquece-se que também são serviços os
trabalhos de apoio interno das empresas do setor serviço — os serviços “off line”. Em
muitas prestadoras de serviços, essas funções representam a quase totalidade dos trabalhos.
Todas as empresas, inclusive as industriais, prestam os dois tipos de serviços.
Evidentemente nas empresas do setor serviço, as funções de contato direto com os clientes
são mais amplas que nas do setor manufatureiro. Por outro lado, as empresas de serviço e
as áreas de apoio das fábricas empregam a grande maioria da força de trabalho (na ordem
de dois terços), o que justifica os esforços de a elas se aplicarem as técnicas historicamente
desenvolvidas para as indústrias e nelas utilizadas tão somente pelas suas áreas de
manufatura.
Os serviços de atendimento direto aos consumidores revestem-se de características
muito próprias:
o serviço não é estocável e existe simultaneidade do consumo e da
produção. O serviço muitas vezes já é prestado na frente do consumidor que já o está
consumindo. Ao contrário das fábricas, onde um produto com defeito de fabricação
poderá ser corrigido ou substituído por outro, antes da entrega ao destinatário na prestação
de serviço, o trabalho fornecido já deverá ser feito na qualidade adequada, pois o cliente já
39
o estará recebendo. Se a capacidade em termos quantitativos do serviço for superior à
demanda dos consumidores, a parcela não consumida representará serviços perdidos. O
contrário contudo equivale a uma baixa qualidade, pois corresponde a estocar os clientes
sob a forma de filas.
O serviço é relativamente intangível. A reputação, o primeiro contato, a
primeira impressão, são relevantes na satisfação do cliente. Deve-se prestar atenção a todos
os detalhes, pois a percepção do serviço é global: o que adianta assistir a um filme de boa
qualidade se o atendimento da bilheteira deixou a desejar, enquanto que a poltrona, a
visibilidade e a refrigeração do ambiente estavam deficientes.
Deve-se cuidar de tudo que compõe o trabalho de “interface”, pois um
defeito tem um impacto maior do que qualquer “algo mais”.
Importância deve ser destinada à seleção e ao treinamento das pessoas, pois
sua influência no resultado do trabalho é quase total.
O entendimento de que as áreas de suporte das empresas do setor serviço — a
chamada indústria de serviços — funcionam como se fosse uma fábrica, onde as máquinas
são representadas pelas mesas dos funcionários e os materiais são os documentos que se
movimentam pelas mesas, nos permite vislumbrar formas de aplicação de técnicas e
metodologias de trabalho no campo da gestão da qualidade e da produtividade, que foram
bem sucedidas nas indústrias, como o Just-in-Time, Qualidade Total, etc. Esses benefícios
se aplicam ao setor serviço (bancos, financeiras, corretoras, seguradoras, hospitais,
construtoras, etc.) e também às áreas de apoio das indústrias (Compras, CPD,
Contabilidade, etc.).
Alicerçado nesse raciocínio as técnicas do Activity-Based Costing (ABC)
desenvolvidas para os custos fabris também podem ser aplicadas às organizações do setor
serviços e nas funções de apoio das empresas.
2.2 ABC NO SETOR DE SERVIÇOS
Até agora, descrevemos o desenvolvimento do custeio e da gestão baseados na
atividade em ambientes de produção. Embora o ABC tenha suas origens nas fábricas,
atualmente muitas empresas de serviços também estão obtendo grandes benefícios com o
uso dessa abordagem.
40
Segundo Kaplan (1998), na prática, a construção de um modelo ABC é
praticamente idêntica para ambos os tipos de empresas, o que não deve ser surpresa pois
mesmo em indústrias o sistema a ABC enfoca o componente de 'serviço' da fábrica e da
empresa como um todo.
De modo geral, o sistema ABC em indústrias mantém os elementos de mão-de-obra
e materiais diretos dos sistemas de custeio da produção da empresa. As mudanças surgem
quando se analisam as despesas indiretas e de apoio da fábrica. Essas despesas representam
desde o custo de prestação de serviços às operações de produção, ou seja, pedidos,
programação, transferência, preparação, projeto, inspeção, treinamento e suporte - todas as
atividades de serviços que permitem que os produtos sejam fabricados, mas não estão
diretamente envolvidas na produção.
Quando ampliamos o modelo ABC além da fábrica, a fim de incluir as atividades
de marketing, vendas, logística, compras e equipes de apoio da empresa, a orientação de
serviços do ABC torna-se ainda mais óbvia. O ABC, desde sua origem, voltou-se para o
serviço, e não para a produção. Assim, sua extensão para abranger organizações que
oferecem apenas serviços não envolve princípios adicionais.
As empresas de serviços têm exatamente os mesmos problemas gerenciais
enfrentados pelas indústrias. Precisam do custeio baseado na atividade para associar os
custos dos recursos que fornecem às receitas geradas pelos produtos e clientes específicos
atendidos por esses recursos. Somente pela compreensão dessa associação e da ligação
entre preços, recursos, uso e melhoria de processos, os gerentes podem tomar decisões
eficazes quanto aos segmentos de clientes que desejam servir, os produtos que oferecerão
aos clientes nesses segmentos, o método de fornecimento de produtos e serviços a esses
clientes e, finalmente, a quantidade e o mix de recursos necessários para que tudo isso
aconteça. Como praticamente todas as suas despesas operacionais são fixas, uma vez que o
suprimento de recursos está comprometido, as organizações de serviços precisam das
informações do ABC ainda mais do que as empresas de produção.
Por que o ABC teve origem nas fábricas, e não nas organizações de serviços? Uma
explicação é que as indústrias já tinham sistemas de custeio de produtos para atender a suas
necessidades de avaliação de estoque para incluir nos relatórios financeiros. Portanto,
quando esses sistemas se dissociaram das mudanças em produtos, clientes e processos de
negócios, os gerentes conseguiram visualizar com facilidade os efeitos do processo
41
decisório baseado em seus sinais distorcidos.
A maioria das empresas de serviços, ao contrário, nunca teve necessidade de medir
os custos de seus produtos ou clientes e funcionaram por décadas sem sistemas de custos.
Evidentemente, não funcionaram sem sistemas financeiros.
As empresas de serviços gerenciavam operações por meio do controle orçamentário
de centros de responsabilidade. As empresas eram organizadas por departamentos
funcionais, os orçamentos definidos para cada departamento ou centro de responsabilidade
e o desempenho financeiro medido e gerenciado pela comparação dos resultados reais com
os valores orçados.
Na verdade, as empresas de serviços tinham sua própria versão dos sistemas de
controle operacional, embora não utilizassem muito o orçamento flexível, pois, como
discutimos mais detalhadamente, quase todos os custos de uma empresa de serviços vêm
de recursos comprometidos antes do uso; ou seja, são custos fixos a curto prazo.
Assim, embora as empresas de serviços fossem freqüentemente tão complexas e
diversificadas quanto as de produção, os gerentes não conheciam os custos dos serviços
produzidos e fornecidos nem o custo de servir a diferentes tipos de clientes. Talvez saiba
quanto a empresa gasta, por tipo de despesa,. em cada loja e em cada depósito. Mas não
sabe quanto custa receber uma caixa de latas de legumes em conserva de um fornecedor,
armazená-la em um centro de distribuição, transportá-la á loja de varejo e levá-la até a
prateleira.
De maneira similar, o presidente de um banco conhece as receitas e despesas por
partida individual (receita de juros, receita de taxas, despesas de varejo, custos de
processamento de dados), mas não sabe quanto custam os vários tipos de contas nem
conhece os custos de servir a cada tipo específico de cliente.
Durante décadas, essa falta de informações precisas sobre produtos e clientes não
foi uma preocupação, pois a maioria das empresas de serviços operava em mercados
benignos, não-competitivos. Muitas empresas de serviços, até recentemente, eram
altamente regulamentadas. No Canadá, e na Europa, estradas de ferro e empresas aéreas e
de telecomunicações nem sequer eram empresas privadas, mas governamentais, operadas
como monopólios.
Nesses ambientes não-competitivos, os gerentes de empresas de serviços não
sofriam pressões para reduzir os custos, melhorar a qualidade e a eficiência das operações,
lançar novos produtos lucrativos ou eliminar produtos e serviços que causassem prejuízos.
42
Os legisladores estabeleciam preços suficientes para cobrir os custos operacionais de
empresas ineficientes. As leis impediam a entrada de concorrentes mais eficientes nos
mercados em que empresas de serviços regulamentadas ou públicas operavam e os
contribuintes subsidiavam possíveis prejuízos de empresas operadas pelo governo.
Na falta de pressões competitivas fortes, os gerentes de organizações de serviços
não tinham grandes demandas de informações sobre custos de produtos, clientes e
processos. Conseqüentemente, os sistemas financeiros na maioria das organizações de
serviços eram simples. Permitiam que os gerentes orçassem despesas por departamento
operacional e medissem e monitorassem os gastos reais em relação aos orçamentos de cada
departamento funcional.
2.2.1 Mudando o ambiente competitivo
Segundo Kaplan (1998), entretanto, durante as duas últimas décadas do século XX,
o ambiente competitivo para a maioria das empresas de serviços tornou-se tão desafiador e
exigente quanto o das empresas de produção.
Desde a década de 70, o movimento de desregulamentação mudou completamente
as regras de operação para as empresas de serviços. Restrições de preços, de mix de
produtos, geográficas e competitivas foram praticamente eliminadas do setor de serviços
financeiros.
Hoje, as empresas de transporte podem entrar e sair de mercados e determinar os
preços dos serviços que oferecem aos clientes. As empresas de telecomunicações
competem agressivamente com base em preço, qualidade e serviço. O reembolso de
seguro-saúde está se afastando dos esquemas simples de recuperação dos custos.
As empresas de serviços públicos estão cruzando fronteiras anteriormente
impermeáveis, passando a competir em várias regiões geográficas. Até os monopólios do
governo como os correios estão experimentando a concorrência das empresas privadas. Por
exemplo a Federal Express e a UPS oferecem entrega noturna de cartas e pacotes; as
empresas de telecomunicações permitem o envio de documentos via fax, e a Internet e a
World Wide Web permitem a transmissão de correspondência, mensagens e documentos
através de redes eletrônicas internacionais.
Além disso, a tendência em direção à privatização, que está dominando totalmente
o mundo, muda as regras do jogo para empresas anteriormente operadas pelo governo.
43
Essas empresas precisam se transformar em entidades privadas, competitivas. Até os
varejistas locais, historicamente protegidos de pressões nacionais ou globais, estão
enfrentando a concorrência ferrenha de novas empresas — comerciantes de massa
eficientes de todos os tipos de produtos: alimentos, brinquedos, materiais de escritório,
móveis e produtos para animais.
Mais do que nunca, os gerentes de empresas de serviços precisam de informações
para melhorar a qualidade, pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de
compreender precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, serviços
e clientes,
2.2.2 Empresas de serviços: um ambiente complexo para o custeio de
produtos e serviços
Segundo Kaplan (1998), as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio
baseado na atividade, mais ainda que as empresas de produção. Primeiro, praticamente
todos os seus custos são indiretos e aparentemente fixos. As empresas de produção podem
associar componentes importantes dos custos (materiais diretos e mão-de-obra direta) a
produtos específicos. As empresas de serviços têm um volume mínimo ou não têm
materiais diretos e a maior parte do seu pessoal oferece suporte indireto, e não direto, a
produtos e clientes.
Provavelmente pelo seu isolamento de forças competitivas poderosas, a maioria das
empresas de serviços não possuía um grande número de engenheiros industriais para
estudar e padronizar suas operações de mão-e-obra direta para os funcionários que
prestavam serviços diretos a seus produtos e clientes. Conseqüentemente, as empresas de
serviços não tinham uma plataforma para medição de custos diretos que permitisse o
desenvolvimento de sistemas de atribuição de custos a produtos e clientes específicos.
O grande componente dos custos aparentemente fixos em organizações de serviços
surge porque, ao contrário das empresas de produção, essas empresas quase não tinham
custos de materiais, principal fonte de custos variáveis a curto prazo.
Nas empresas de serviços, praticamente todos os recursos são fornecidos
previamente. Os recursos fornecem a capacidade necessária para executar o trabalho para
os clientes durante cada período. As flutuações da demanda de produtos e clientes
específicos para as atividades executadas durante o período utilizando esses recursos não
44
influencia as despesas de curto prazo associadas ao fornecimento dos recursos.
No estágio de proposta de um projeto ABC, um executivo de banco perguntou por
que o banco precisava desenvolver um sistema ABC para atribuir custos a produtos e
clientes. As decisões não deveriam ser baseadas em custos marginais? O consultor ABC
respondeu com uma outra pergunta: por que você acredita que os custos marginais se
destinam a lidar com uma transação ou um cliente adicional?
Evidentemente, a resposta é que o custo marginal (da forma como é
convencionalmente definido — o aumento das despesas resultante de uma transação ou
cliente adicional) é basicamente zero. Por exemplo, uma transação em um caixa eletrônico
exige o consumo de um pequeno pedaço de papel para impressão do recibo, e nenhum
outro gasto adicional. O acréscimo de um novo cliente pode exigir que o banco envie um
demonstrativo mensal, envolvendo o custo do papel, de um envelope, de um selo, mas não
vai muito além disso. O acréscimo de um passageiro em um avião exige em muitos casos
mais uma lata de refrigerante e um saquinho de amendoim, nada mais. O tratamento de
mais um paciente em um hospital ou serviço de assistência médica talvez envolva uma
despesa adicional em remédios e curativos. Mas, para uma empresa de telecomunicações,
aceitar mais um telefonema de um cliente ou mais uma transferência de dados não envolve
despesas adicionais.
Portanto, se as empresas de serviços quisessem tomar decisões sobre produtos e
clientes baseadas em custos marginais de curto prazo, ofereceriam uma gama completa de
todos os produtos e serviços a todos os clientes a preços que tenderiam a zero. Mas,
evidentemente, as empresas ficariam limitadas e não conseguiriam recuperar os custos de
todos os recursos (fixos) necessários para oferecer o serviço ao cliente. Somente a
incorporação total das idéias do custeio baseado na capacidade permitirá que as empresas
de serviços avaliem e administrem sua estrutura de custos, sua oferta de serviços e seus
relacionamentos com os clientes.
Nas empresas de serviços, as decisões que incorrem em custos são quase totalmente
independentes das decisões dos clientes que geram receitas. As decisões que incorrem ou
subtraem custos, envolvem o acréscimo ou a contratação do suprimento dos recursos
necessários para prestar o serviço, por exemplo:
O acréscimo de uma nova cidade na rota de uma empresa aérea.
A construção de uma nova linha férrea ou a aquisição de novas locomotivas
e vagões de transporte em uma ferrovia.
45
A contratação de novos médicos ou o acréscimo de uma sala de cirurgia em
um hospital.
A ampliação da rede de uma empresa de telecomunicações.
A construção de uma agência ou uma loja adicional de um banco ou
varejista.
Entre as decisões de consumo que geram receitas incluem-se:
O tamanho do demonstrativo mensal de saldos de contas.
O alcance dos telefonemas de longa distância.
O número de milhas veadas pelos passageiros.
O número e o tipo de procedimentos de assistência médica solicitados.
Nas empresas de produção, os custos associados ao atendimento das demandas dos
clientes e as receitas associadas à venda de produtos aos clientes são associados por meio
dos custos diretos aos custos de materiais, mão-de-obra e energia necessários para fabricar
o produto. As empresas de serviço não possuem essa relação direta.
Todas as associações entre os custos de recursos fornecidos e seu uso por cada
produto e cliente específico devem ser inferidas e estimadas, um processo idêntico ao
utilizado pelo ABC para associar recursos diretos de produção a produtos. Além disso, um
evento gerador de receita — pegar um avião, enviar um contêiner via trem, obter
tratamento médico, dar um telefonema de longa distância, receber um quilowatt de energia
e usar uma conta bancária durante um mês — cria demandas e exige serviços fornecidos
por várias unidades organizacionais de uma empresa de serviços.
As empresas de serviços são o contexto ideal para compreender por que as
empresas precisam de sistemas diferentes para controle operacional e para medição dos
custos e da lucratividade de produtos e clientes. Para monitoramento e controle a curto
prazo (diário, semanal, mensal), as empresas de serviços precisam de um sistema de
controle operacional que ofereça feedback sobre as despesas incorridas em cada uma de
suas unidades organizacionais, além de outras medidas de desempenho como qualidade e
tempo de resposta.
Algumas organizações de serviços possuem sistemas altamente detalhados para
medir despesas, a cada partida individual, em cada um dos milhares de centros de custo e
responsabilidade diferentes, Mas informações sobre quanto a empresa está gastando em
cada um desses centros, por tipo detalhado de despesa, não dizem coisa alguma sobre o
custo de processamento de cada transação de cliente que se beneficia dos recursos
46
oferecidos a dezenas de diferentes unidades organizacionais.
Por exemplo, considere o caso simples de uma empresa de telecomunicações que
está atendendo a uma solicitação de urna nova conexão feita por um de seus clientes. O
processo envolve pessoas de vários departamentos, inclusive serviço de atendimento ao
cliente, verificação de crédito, planejamento, despacho, engenharia, cobrança e serviço ao
cliente. O custo de execução desse serviço básico difere muito se o cliente modificar o
pedido reclamar do resultado, não pagar a conta ou desejar um acréscimo de capacidade.
Não se pode ver esse processo da perspectiva de controle de custos em centros de
responsabilidade. Um sistema de custeio baseado na atividade de Estágio III consegue
medir o consumo de recursos em diversos centros de responsabilidade para cada produto e
cliente específico e para cada atividade e processo de negócios que oferece produtos aos
clientes. Somente urna análise do processo de ponta a ponta, utilizando uma perspectiva
ABC, revela o custo de execução de serviços básicos a clientes específicos.
2.2.3 Demanda de custos de produtos e clientes para empresas de serviços
Por que as empresas de serviços consideram útil compreender o custo de atividades,
processos de negócios, produtos e clientes? Segundo Kaplan (1998), são três as classes
abrangentes de decisões gerenciais que exigem informações sobre custos:
Gerenciar produtos e clientes.
Configurar a cadeia de prestação de serviço ao cliente.
Orçar o suprimento de recursos da organização.
Para cada uma dessas aplicações, Kaplan fornece detalhes que nos ajudam a
entendê-las melhor.
2.2.3.1 Gerenciar produtos e clientes
Conforme Kaplan (1998) destaca em sua obra, as empresas de serviços oferecem,
em geral, um conjunto altamente diverso de ofertas. Os bancos de varejo têm diferentes
tipos de contas e poupanças, além de vários tipos de empréstimos para pessoa física e
jurídica; as empresas de telecomunicações oferecem vários planos e serviços de
47
telefonemas locais e de longa distância, além de recursos de transmissão de voz, dados e
vídeo; as empresas de transportes oferecem serviços que incluem várias origens e destinos
(cada uma dessas combinações pode ser considerada um produto único); as empresas de
assistência médica, obviamente, oferecem tratamento para uma ampla variedade de
enfermidades e condições, e os estabelecimentos de varejo estocam dezenas de milhares de
itens diferentes. Cada produto, com suas características especiais, cria exigências
diferentes sobre os recursos organizacionais. As empresas de serviços devem avaliar
continuamente a economia da variedade de sua linha de produtos, tomar decisões
relacionadas a preços, qualidade, receptividade e lançamento e descontinuidade de
produtos específicos. O custo e a lucratividade de cada produto é vital para essas decisões.
Por exemplo, uma empresa de telecomunicações pode oferecer recursos ponto a
ponto através de um circuito dedicado ou de uma linha ISDN segura. A instalação e
manutenção do circuito privado é cara, exigindo uma força de vendas e engenharia
especializada, além de manutenção especial. Uma linha ISDN pode oferecer qualidade de
serviço semelhante a um custo muito menor, pois já existem linhas ISDN em grande parte
da rede e essas linhas são mantidas por equipes padrão de engenharia e manutenção. Ao
compreender as diferenças significativas na estrutura de custo total entre as linhas
dedicadas particulares e as linhas ISDN compartilhadas, a empresa pode atribuir preços
diferentes a esses serviços para que os clientes que precisam de tráfego ponto a ponto
possam ser atendidos pela capacidade existente de linhas ISDN a um custo reduzido.
Mas além de decisões relacionadas a produtos, continua o autor, as empresas de
serviços precisam focalizar a economia dos clientes muito mais do que as empresas de
produção. Considere uma indústria que fabrica um produto padrão. A empresa pode
calcular o custo de produção do item independentemente de como seus clientes o utilizam;
os custos de produção são .‘independentes do cliente’. Somente os custos de marketing,
vendas, processamento de pedidos, fornecimento e serviço relacionados ao produto podem
ser específicos ao cliente. No caso de empresas de serviços, ao contrário, até mesmo os
custos operacionais básicos de um produto padrão são determinados pelo comportamento
do cliente.
Considere um produto padrão corno uma conta bancária. Como veremos em
seguida, o cálculo de todos os custos associados a essa conta é relativamente simples,
usando-se os métodos ABC, e a atribuição de receitas a esse produto, inclusive juros sobre
os saldos mensais e taxas de serviço, também é um procedimento simples. A análise
48
revelará se esse produto é lucrativo ou não. Entretanto, essa maneira de ver total ou média
ocultará a enorme variação na lucratividade desse produto para diferentes tipos de clientes.
Segundo Kaplan (1998), um cliente pode manter um saldo bastante alto em sua
conta, fazendo poucos depósitos e saques. Esse cliente gera receitas altas e utiliza pouco os
recursos do banco. Um outro cliente talvez administre sua conta mais de perto, mantendo
um saldo mínimo disponível e fazendo vários depósitos e saques. Talvez essa conta seja
pouquíssimo lucrativa, pelos preços atuais.As empresas de serviços precisam identificar a
lucratividade diferencial de cada cliente, mesmo dos que utilizam produtos padrão.
A empresa de serviços pode determinar e controlar a eficiência de suas atividades
internas, mas é o cliente que determina de forma definitiva a quantidade da exigência de
atividades operacionais.Além de uma conta bancária padrão, talvez o cliente tenha uma
conta de poupança, um cartão de crédito, uma hipoteca e um empréstimo pessoal.
Portanto, antes de tornar uma atitude radical em relação a um cliente que possuí
uma conta não lucrativa, os gerentes devem compreender o relacionamento entre o banco e
esse cliente e agir com base na lucratividade total do relacionamento e não apenas com
base na lucratividade de um único produto.
Do ponto de vista comercial, um banco pode ganhar ou perder dinheiro (após a
aplicação do custo de capital apropriado, ajustando-se o risco) em um empréstimo
comercial, mas como esse empréstimo pode estabelecer um relacionamento entre o banco e
a empresa, talvez o banco tenha lucros suficientes na administração de fundos de truste,
investimentos e negociações da empresa, tornando o relacionamento comercial altamente
lucrativo.
Mas um cliente marginal que não usa outros serviços comerciais ou de investimento
do banco é um grande candidato à redefinição de preços, atividades de marketing
agressivas ou eliminação (se todas as outras tentativas de gerar um relacionamento
lucrativo fracassarem).
Outros clientes podem parecer não-lucrativos por serem recentes. Muitas empresas
de serviços investem recursos consideráveis em campanhas de marketing para atrair novos
clientes. Devido a esse alto custo de aquisição de novos clientes e ao tempo necessário para
estabelecer um relacionamento abrangente e profundo (que inclua, por exemplo, múltiplas
ofertas de produtos), os novos clientes podem parecer não-lucrativos.
As empresas de serviços precisam diferenciar a economia de clientes recém-
adquiridos da economia de clientes antigos. Assim, além de identificar a variação das
49
demandas de diferentes segmentos de clientes, também precisam prever a variação
longitudinal de demandas de clientes ao longo do tempo, a fim de obter a lucratividade
total do ciclo de vida. Os sistemas de custeio baseados na atividade oferecerão às empresas
de serviços os detalhes necessários para a gestão inteligente de cada um de seus clientes ao
longo do tempo.
Segundo Kaplan (1998), as empresas talvez tenham dificuldade em direcionar suas
ofertas e modificar o comportamento no nível de cada cliente específico. Como têm
milhões ou dezenas de milhões de clientes, muitas empresas de serviços precisam agrupar
os clientes em segmentos de mercado gerenciáveis.
As empresas podem ter de três a cinco segmentos ou, se possuírem bancos de dados
sofisticados e informações de consumo, podem chegar a 100 ou 200 segmentos. Em lugar
de gerar relatórios e administrar a lucratividade para cada cliente, as empresas de serviços
talvez prefiram que seus sistemas ABC calculem informações sobre custos e lucratividade
em nível de segmento.
À medida que passam, então, a compreender as características e as preferências
desses segmentos, continua Kaplan (1998), podem determinar os segmentos mais
lucrativos que desejam procurar e manter e os que devem perder ênfase. Talvez não seja
possível servir a todos os segmentos de maneira lucrativa. Conhecendo suas capacidades
internas (ou competências essenciais), as empresas podem selecionar as proposições de
valor que desejam oferecer aos segmentos almejados, permitindo que atraiam negócios
significativos de clientes que fazem parte desses segmentos e tornando-se altamente
lucrativas em todos os segmentos almejados.
Clientes não-lucrativos em segmentos não-almejados são os principais candidatos a
‘descontinuação’. O sistema ABC oferece aos executivos as informações e a confiança de
que precisam para seguir uma estratégia de segmentação lucrativa. O diretor-presidente de
um banco explicou da seguinte maneira sua motivação para desenvolver um sistema ABC:
2.2.3.2 Configurar a cadeia de prestação de serviço ao cliente
Segundo Kaplan (1998), as empresas de serviços poderão adequar suas ofertas e o
método de fornecimento se compreenderem as preferências dos clientes em diferentes
segmentos, a fim de satisfazer essas preferências.
Seguindo o exemplo dado por Kaplan em sua obra, uma empresa de
50
telecomunicações conduziu um estudo de segmentação de mercado baseado nas
necessidades para identificar as diferentes exigências e expectativas de mais de cem mil
empresas clientes.
A equipe do projeto fez um levantamento usando uma amostra representativa de
clientes e agrupou os entrevistados em segmentos com base na similaridade de suas
pontuações em vários fatores, representando diferentes demandas de serviços e inúmeros
atributos independentes. Seis segmentos foram identificados:
Empresas voltadas para o serviço
Empresas conscientes do crescimento/custo.
Empresas de grande contato com o público.
Empresas concentradas no lucro.
Empresas controladoras de dados.
Empresas que mantêm o statu quo.
Entretanto, a empresa percebeu que à análise de segmentos baseada nas
necessidades forneceu apenas uma parte importante da economia dos relacionamentos com
os clientes. Também era preciso compreender seus custos atuais de fornecimento de
produtos, serviços e suporte ao cliente, a fim de desenvolver canais eficientes de marketing
e fornecimento para todos os segmentos empresariais. Com esse objetivo, a empresa
recorreu ao custeio baseado na atividade.
Com as informações do ABC, a equipe do projeto analisou a atratividade dos seis
segmentos de empresas e a oportunidade de fazer a reengenharia de processos de negócios,
a fim de melhorar o desempenho nos processos valorizados por cada segmento. Usando
essa análise, a equipe de projeto selecionou três dos seis segmentos que deveriam servir de
alvo para o desenvolvimento de negócios agressivos.
Para cada segmento almejado, a equipe de projeto identificou a proposição de valor
— os produtos, serviços, relacionamento e mecanismos de entrega — que ofereceria aos
clientes de cada segmento. Por exemplo, uma proposição de valor diferenciada
compreendia a oferta de marketing e recursos de vendas dedicados a clientes específicos,
bem como o desenvolvimento de políticas de remuneração capazes de encorajar os
representantes de vendas a desenvolver relacionamentos sólidos com esses clientes
almejados. Uma outra proposição de valor incluiu a oferta de serviços-padrão estáveis, de
baixo custo e altamente confiáveis.
Anteriormente, a empresa de telecomunicações oferecia uma ampla gama de
51
produtos e serviços a todos os seus clientes. Hoje, percebeu a grande variação nas
necessidades e na disponibilidade financeira de seus mais de cem mil clientes. Ao observar
as necessidades de segmentos específicos, atraentes, a empresa conseguiu concentrar seus
recursos limitados de marketing, desenvolvimento de produtos e serviços e suporte ao
cliente, a fim de capturar negócios nos segmentos almejados, mantendo a oferta de
produtos, serviços e suporte padrão à base de clientes não almejada.
A assistência médica é um outro setor em que a compreensão obtida a partir da
análise ABC pode exercer um profundo impacto sobre a qualidade e a eficiência do
serviço. Um exemplo simples: um estudo ABC revelou que o custo de uma diálise renal
feita em casa, em relação a uma diálise renal feita em um hospital, era muito mais alto do
que o estimado pelo sistema de custos do hospital, desenvolvido com base em princípios
de custeio preestabelecidos.
Além disso, os indícios de capacidade substancial ociosa em instalações de
assistência médica terão implicações drásticas e surpreendentes no que se refere a onde os
pacientes podem ser tratados ao menor custo. O tratamento de pacientes nas instalações
existentes poderia ser muito. mais barato do que se acreditava anteriormente, já que o custo
da capacidade ociosa independe do custo da capacidade utilizada.
Como as organizações de serviços estão muito próximas de seus clientes, as
decisões relacionadas a oferta de produtos, recursos, preço e fornecimento devem integrar
as preferências dos clientes (como as reveladas pelo estudo de marketing baseado nas
necessidades) e o custo de satisfação dessas preferências.
As empresas de serviços tomarão decisões mais eficazes se combinarem sua análise
de custos baseados na atividade com informações confiáveis sobre atributos e recursos
valorizados pelos clientes em diferentes segmentos de mercado. Desse modo, podem
selecionar os segmentos que desejam abordar com base no crescimento e na lucratividade,
adequando suas ofertas de serviços para esses segmentos e permitindo que cada um deles
se torne isoladamente lucrativo.
2.2.3.3 Orçando o suprimento de recursos da organização
Segundo Kaplan (1998), um modelo preciso de custeio baseado na atividade, que
associa despesas organizacionais relacionadas às capacidades de suprimento de recursos às
atividades executadas e, em seguida, às demandas por produto ou cliente específico,
52
facilitará as decisões sobre o suprimento adequado de recursos.
As empresas de serviços normalmente orçam e administram seus custos por centros
de responsabilidade. Sem um modelo ABC, os gerentes de empresas de serviços não têm
como associar decisões de orçamento que autorizam o suprimento de recursos para centros
de responsabilidade específicos às demandas de produtos e clientes para as atividades e
serviços prestados por esses centros de responsabilidade. Precisam definir orçamentos em
negociações anuais entre os chefes dos centros de responsabilidade e a equipe executiva
sênior.
Um modelo ABC pode ser usado como base para o processo de orçamento de uma
organização Assim, as decisões que autorizam gastos nos centros de responsabilidade são
associadas à produção dessas unidades requerida pelo volume previsto e pelo mix de
produtos e clientes. O modelo permite que a empresa de serviços forneça recursos para
produtos e clientes que contribuem com a lucratividade a longo prazo e identifiquem em
que processos fundamentais da cadeia de prestação de serviços uma redução de custos
pode ser necessária.
2.3 ESTUDO DE CASO – IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA ABC EM UMA EMPRESA
DE SERVIÇOS: O CASO DA EMPRESA HERZ
Veremos agora um exemplo de implantação do sistema ABC em uma empresa
prestadora de serviços do ramo de Administração, Compra e Venda de Imóveis. A empresa
em questão será chamada pelo nome fictício de Herz, mas todos os dados referente ao
projeto e a empresa são reais.
2.3.1 Histórico da Empresa
A Herz é uma empresa atuante no ramo de administração de condomínios, locação
e compra e venda de imóveis, a quase 70 anos, no Brasil. Constitui-se, no setor, como uma
das maiores empresas do país, alocando 400 funcionários distribuídos por 11 agências
situadas nos principais pontos da cidade.
Os principais produtos oferecidos pela Herz são: o contrato de administração de
condomínio, que é um pacote composto por contabilização dos registros de entrada e saída,
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pagamentos de todas as despesas realizadas pelo condomínio, débito em conta das cotas de
IPTU, água, energia elétrica, telefonia e gás, assessoramento nas reuniões de condomínio,
folha de pagamento para os funcionários do condomínio, entre outros; e o contrato de
aluguel de imóveis, que oferece o mesmo benefício de débito em conta das diversas
concessionárias e o seguro fiança, que garante o recebimento do aluguel mesmo que o
inquilino atrase o pagamento. Na verdade, os clientes da Herz possuem algo muito
parecido com uma conta bancária, onde podem movimentar seu capital de acordo com a
disponibilidade.
Visando manter a liderança no ramo, a Herz procura se adaptar às mudanças que o
mercado vem exigindo. Em 1992, o processo de Qualidade Total foi implantado. Em 1998,
foi a vez do Planejamento Estratégico Empresarial, com o objetivo de promover uma
estratégia de atuação e crescimento. Os funcionários que trabalham diretamente com o
público participam, antes da atuação, de um treinamento, organizado em uma escola
interna à empresa, através do qual se procura preparar pessoas para gerenciar contas de
condomínio, objetivando atender, da melhor maneira possível, a exigência dos clientes,
fator que vem se apresentando como fundamental para o sucesso da empresa.
No intuito de ampliar ainda mais essa posição de destaque, a presidência, partindo
de uma idéia do consultor interno da empresa acerca do modelo ABC, incumbiu a diretoria
financeira de analisar a possibilidade de implantação do sistema a partir do ano 2000. Após
contatos com Robert Kaplan, um dos idealizadores do sistema, a empresa, vislumbrando os
possíveis benefícios, contratou um escritório de consultoria para o assessoramento na
implantação do ABC.
2.3.2 A Implantação do Modelo ABC
Estabeleceu-se, como primeiro passo, que todos os gerentes da Herz assistissem a
uma palestra, que procurava explicitar o que era o ABC. Contudo, para muitos desses
gerentes, a proposta não pareceu ser tão clara. A equipe à qual cabia a organização do
projeto contactou os funcionários, esclarecendo os principais pontos do modelo e o seu
funcionamento. De imediato, houve dificuldades para a compreensão de alguns aspectos,
como, por exemplo, a noção de custos, mas tais dificuldades foram, com o tempo,
solucionadas, de acordo com a evolução da implantação do modelo.
54
O início foi marcado por alguns obstáculos. As pessoas, em geral, evitavam falar
sobre o que faziam, seu tempo livre, ou medir diretamente suas atividades. Notava-se um
certo receio, sobretudo pelo fato de alguns funcionários terem sido dispensados durante o
período de implantação do ABC, o que fez surgir algumas adversidades ao modelo.
De fato, parte das demissões resultava do sistema: analisavam-se os processos e,
dentro deles, o que poderia ser melhorado. Outras demissões, contudo, já estavam
previstas. Ressalte-se que por serem alguns processos da Herz demasiadamente
burocráticos, estes vêm sendo cortados com a implantação do sistema.
2.3.3 As Impropriedades Detectadas
Mensurar o preço final é a meta do projeto, o que ainda não foi conseguido.
Tornou-se, na verdade, uma das maiores dificuldades do sistema, pois o custo da infra-
estrutura é alto: a matriz, por ser muito grande, consome muitos recursos. Pela atividade da
linha de frente, que são as agências, o custo seria muito baixo. Percebeu-se, então, que, por
essas atividades, o custo do produto final seria pequeno, o que se configuraria como algo
negativo, pois o preço cobrado não seria o verdadeiro.
Além disso, o ABC não permite que se leve os custos de infra-estrutura para as
agências. A Herz, primeiramente, teria que reestruturar o seu back office, de modo a alocar
o custo no produto final. Em síntese, as atividades que agregam valor ao produto são
pequenas, e existem muitas outras atividades de infra-estrutura que não agregam valor ao
produto, o que acaba por reduzir o preço final do serviço e não cobrir o total dos custos.
2.3.4 - As Mudanças
Implementaram-se reestruturações no setor de Recursos Humanos e no
Departamento de Compra e Venda de Imóveis. No RH, evidenciou-se que a atividade de
recrutamento e seleção era muito dispendiosa, o que conduziu à terceirização do serviço.
Na Compra e Venda, houve uma adequação dos custos, que eram altos, através da
separação da área de captação de novos clientes do departamento de Vendas e inclusão na
área de produtos, que cuida da compra e venda dos produtos da Herz. O objetivo era mudar
o enfoque do departamento de Vendas e tornar essa atividade mais competitiva no
mercado.
55
A equipe responsável pelo ABC está, por enquanto, custeando as atividades e
organizando-as por departamento. Obtendo-se um ABC livre de impropriedades, ele
poderá ser usado como base para o orçamento. Contudo o sistema de custeio vigente é o
tradicional, e o ABC está sendo utilizado apenas como ferramenta de gestão.
2.3.5 As Vantagens e as Desvantagens Detectadas pela Herz
Selecionamos alguns dos itens mais marcantes que se apresentaram durante o
processo de implantação do sistema ABC na Herz, que se configuraram como vantagens
ou desvantagens para a empresa. A seguir, a relação desses fatos:
Vantagens
Pleno conhecimento das atividades realizadas pormenorizadas;
Desburocratização dos processos propiciado pelo melhor conhecimento das
atividades;
Reestruturação da empresa com conseqüente saída de alguns funcionários e
contratação de outros mais competentes.
Desvantagens
A implantação do sistema foi complexa, tendo sido todo o processo feito
manualmente, sem o uso de um sistema – software – de ABC. Os cálculos foram
feitos em planilhas eletrônicas;
Futuramente será muito difícil trabalhar sem um sistema próprio;
As atividades que não eram rotineiras possuíram um grau de dificuldade maior para
serem medidas e geraram desmotivação nos funcionários;
Como forma de proteção do seu posto de trabalho, houve a apresentação, por parte
de alguns funcionários, de valores irreais, dificultando a medição;
No início todos os gerentes trabalharam sobre os resultados gerados pelo ABC, mas
após algum tempo se acomodaram.
2.3.6 Relação Custo x Benefício
56
O custo gerado pela contratação do escritório de consultoria foi alto, mas o projeto
em si não foi muito dispendioso para a Herz. A equipe, formada por duas estagiárias e uma
assistente para projetos, e o próprio projeto, tiveram seus custos previstos no orçamento da
empresa para o ano 2000.
A equipe deixa bem claro que os benefícios trazidos pelo ABC compensam todo o
investimento realizado. Um gerente que seja contratado hoje pela Herz para atuar em
quaisquer de seus setores na Matriz ou em uma das suas agências, ao analisar uma planilha
do ABC, é capaz de ter pleno conhecimento de todas as atividades que são realizadas e,
assim, saber que estratégias traçar, quais os pontos críticos, fortes ou fracos, que devem ser
trabalhados.
2.3.7 Trabalhando o Estudo de Caso: A Relação entre a Teoria e a
Prática
Nakagawa(1994) cita em sua obra as inúmeras aplicações do sistema ABC, entre as
quais destaca apenas algumas, que nos permitirão traçar um comparativo entre o caso Herz
e a teoria desse sistema:
Análise estratégica de custos: trata-se de conhecer os custos de produtos,
serviços, projetos, clientes etc., com o propósito de viabilizar à empresa ações estratégicas.
A presidência da Herz, ao tomar a decisão de implementar o sistema ABC na empresa,
vislumbrou a possibilidade de conhecer o custo exato de seus serviços e, por conseguinte,
cobrar um preço justo.
Gestão do Processo da Qualidade Total: o ABC desempenha em conjunto
com a ABM, CMS (sistemas de gestão de custos) e SCM (gestão estratégica de custos) o
papel de agente de mudanças na empresa, onde a busca do contínuo aperfeiçoamento
(kaizen) e a eliminação de todas as formas de desperdícios têm como propósitos a
e1iminação (defeito zero) ou redução substancial de custos da não conformidade e a
melhoria contínua da criação de valor para os clientes. A Herz, ao manter uma escola
interna para treinamento dos seus funcionários, buscava o melhoramento contínuo. O
processo de Qualidade Total, que já existia na empresa, passou apenas a ser trabalhado em
conjinto com o ABC.
Reengenharia de produtos e processos: busca-se através desta inovação
metodológica criar o breakpoint, que é o momento em que, aplicando-se o
57
ABC/ABM/CMS/SCM, se inicia um movimento dinâmico de mudanças em projetos de
produtos e nas atividades relevantes de todos os processos, acompanhado de benefícios
estratégicos para os clientes e para a empresa, que superam os custos de sua
implementação. No caso da Herz, a desburocratização de algumas atividades e a
eliminação de outras, com a saída de alguns funcionários, mostrou os benefícios que o
ABC foi capaz de gerar para a empresa.
Elaboração de orçamentos com base em atividades: é a aplicação do
processo de análise de atividades e seus respectivos custos à elaboração de orçamentos
operacionais e de investimentos. A Herz, por estar passando pelo processo de
implementação do sistema ABC, ainda não pôde utilizar os dados obtidos com o modelo
para a geração de um orçamentos, mas este ponto faz parte dos planos da equipe de
projetos.
Complementação do sistema de informações para a gestão econômica: por
se tratar de um facilitador do processo de mudanças estratégicas, o ABC complementa os
conceitos e metodologias desenvolvidos para o desenho e a implementação com sucesso de
um sistema de informações para a gestão econômica. Algumas mudanças esrtatégicas já
ocorreram na Herz, por conta do novo sistema. O novo enfoque dado a área de Vendas é
um exemplo disso.
Pricing, taxas e tarifas: o ABC vem sendo muito utilizado para as
estratégias de pricing, taxas e tarifas em diversos segmentos da economia, tanto no setor
público como no privado. E esta é a meta da Herz: usar o ABC para encontrar o preço do
seu produto final, o contrato de serviços com o cliente.
Decisões sobre terceirizações: a aplicação do ABC neste caso tem como
propósito dar o adequado suporte aos procedimentos de outsourcing, geralmente
acompanhados de terceirizações de panes de produtos e processos que não constituem o
core dos processos de negócios. Foi o caso da terceirização do processo de recrutamento e
seleção da Herz, ocorrida logo após os primeiros resultados gerados pelo ABC, onde
visualizava-se claramente que o custo, além de alto, não compunha o conjunto de negócios
da empresa.
Estes são apenas alguns pontos sobre o sistema ABC e sua aplicabilidade. Cada
empresa terá evidentemente problemas específicos, diferentes dos problemas encontrados
pela Herz. Porém o ABC vem se mostrando muito eficaz na prática e, caso a empresa
esteja convencida de que sua implementação é a solução, deve antes traçar as estratégias
58
adequadas para cada situação-problema.
59
CAPÍTULO 3
CONSIDERAÇÕES FINAIS ACERCA DO ABC
3.1 PRINCIPAIS BENEFÍCIOS DO ABC
Identifica as reais fontes geradoras de custo em função dos geradores de custo,
podendo, desta forma, identificar exatamente quais e onde os recursos vêm sendo
consumidos.
Identifica o grau de valor agregado que cada atividade atribui ao negócio.
Identifica o custo efetivo dos produtos e processos em função da eliminação das
distorções propiciadas pelos atuais sistemas de rateio, atribuindo aos objetos de custeio os
custos efetivamente incorridos.
Permite a gestão do portfólio de produtos, analisando a rentabilidade individual
de cada produto e sua contribuição para o negócio. É base para determinação de
remuneração, preços e tarifas.
Incentiva a integração entre as áreas envolvidas nos processos e atividades,
maximizando os esforços para a resolução de problemas e aumento da qualidade.
Permite realizar benchmarking com outras empresas do mesmo setor,
comparando os custos unitários dos geradores de custo, permitindo uma análise
comparativa com as melhores práticas do mercado.
Permite estabelecimento de cost targets para cada atividade, possibilitando a
gestão desses custos na fonte, eliminando arbitrariedades nos processos de redução de
custos.
3.2 Fatores Críticos de Sucesso
Segundo Cangi (in CRC São Paulo,1994) , os principais pontos de sustentação de
um projeto de ABC são os patrocinadores internos, a efetiva participação do usuário e a
metodologia apropriada.
Ressalta Cangi em sua obra que os patrocinadores internos — presidência e alta
administração — devem estar convencidos de que esse novo modelo de gestão irá
60
efetivamente auxiliar a empresa, devendo transmitir esse sentimento aos demais
funcionários.
Para conseguir total participação do usuário é necessária um comunicação
totalmente transparente, mostrando quais os reais objetivos da introdução do novo
conceito, ressaltando e reconhecendo que sua colaboração é imprescindível. Todas as
informações coletadas devem ser informadas e validadas pelos usuários do novo sistema,
garantindo o comprometimento de todos.
A metodologia é fundamental para o sucesso da implementação. É importante,
também, conhecer muito bem os processos que ocorrem na empresa e as atribuições
principais de cada departamento
O primeiro passo é definir o grupo de trabalho. Estabelecidos os prazos e as
responsabilidades, é necessário ministrar um treinamento conceitual com técnicas de coleta
de dados e princípios básicos de utilização do software suporte.
A criação da base de dados é o primeiro passo a ser cumprido.
Inicia-se por um mapeamento detalhado, identificando atividade, geradores de
custos e indicadores de desempenho.
Após esse mapeamento é necessário associar recursos às atividades. Salários e
despesas devem ser associados às atividades que efetivamente consumiram esses recursos.
Os volumes dos geradores de custos serão obtidos com os usuários mediante o
estabelecimento de novos procedimentos para coleta de informações atualmente
desconhecidas.
Os indicadores de desempenho são utilizados para identificar novas oportunidades
de redução de custo. Sua análise compreende verificar o índice de retrabalho e perdas
existente em cada processo.
Após a coleta dos dados, efetua-se o cadastramento no software para processamento
das informações. Em um primeiro momento, as novas informações poderão causar
surpresas. E necessária, então, uma revisão e apresentação dos novos resultados às áreas
para validação dos dados e emissão dos relatórios para análise.
Como se pode observar na metodologia para implementação desta primeira fase do
projeto, o comprometimento e a participação dos usuários devem ser totais.
A segunda fase envolve um nível mais detalhado de informações, havendo a
associação dos volumes dos geradores de custo aos objetos de custeio.
Nessa etapa, identifica-se o volume dos geradores consumidos pelos objetos de
61
custeio (produtos e clientes).
A utilização do ABC como simples instrumento de redução de custos não é correta.
Na verdade, por ser um novo modelo de gestão, deverá identificar, por conseqüência de
sua implementação, recursos inadequadamente utilizados.
O que tentamos mostrar com essas considerações finais foi uma forma resumida de
como o ABC deve ser implementado na empresa, passo a passo.
62
CONCLUSÃO
A utilização do ABC em empresas de serviços exige uma apreciação detalhada do
custeio dos recursos comprometidos. Observando-se as organizações de serviços pode-se
pensar que todos os seus custos são fixos, independentemente da quantidade e do mix de
utilização. Uma visão tão ingênua bloquearia a motivação para desenvolver sistemas
baseados na atividade nesses contextos. Mas quando se percebe que os gerentes
determinam o suprimento de recursos comprometidos antes das demandas de serviços
geradas por produtos e clientes, as razões para associar o uso de recursos a essas demandas
tornam-se muito mais convincentes. Os gerentes precisam das informações provenientes de
um modelo ABC para tomar decisões sobre os produtos e serviços que desejam oferecer,
os segmentos de clientes a que desejam servir, o método de fornecimento de produtos e
serviços a esses clientes e o suprimento de recursos necessário para seus produtos, serviços
e clientes. Os gerentes usarão as informações ABC para desenvolver produtos e serviços
que possam ser fornecidos aos clientes a preços que cubram os custos dos recursos
utilizados, permitindo-lhes servir os clientes em relacionamentos lucrativos.
Esta obra foi feita com o objetivo de auxiliar no entendimento conceitual do
desenvolvimento do sistema de custeio baseado em atividades. A partir de um caso prático,
tentou demonstrar como o sistema ABC pode ser uma ferramenta de gestão de custos
eficaz no combate às ineficiências dos sistemas tradicionais de custeio.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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1997.
COGAN, Samuel. Activity-Based Costing (ABC) A poderosa estratégia empresarial. 1ª
ed.- São Paulo: Pioneira, 1995.
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO.
Custo como Ferramenta Gerencial, 8. 1ª ed. – São Paulo: Atlas, 1995.
KAPLAN, Robert S.,COOPER, Robin. Custo e Desempenho: Administre seus Custos
para ser Mais Competitivo. 1ª ed., São Paulo: Futura, 1998.
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NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. 1ª ed. – São Paulo:
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_________. Gestão Estratégica de Custos: Conceitos, Sistemas e Implementação. 1ª ed. –
São Paulo: Atlas,1991.
