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A INDEPENDÊNCIANO TRABALHO DO AUDITORE NA GOVERNAÇÃODAS EMPRESAS
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1.IntroduçãoNa sequência da obrigação de revisão oficial das contas instituída
a nível europeu pelas 4ª e 7ª Directivas, o relatório de revisão/auditoria
tornou-se no instrumento através do qual o revisor oficial de contas
comunica com os accionistas, os credores e os trabalhadores, bem
como com o público em geral. Apesar de se verificar que existe uma
tentativa no sentido de uma harmonização da forma assumida pelos
relatórios de auditoria, a ausência de normas profissionais comuns
não permite assegurar que os sistemas de controlo de qualidade
dos diversos Estados-Membros sejam equivalentes, ou mesmo
adequados. Neste contexto, a independência do revisor/auditor é
fundamental para assegurar a confiança do público na fiabilidade
dos seus relatórios, conferindo maior credibilidade às informações
financeiras publicadas e representando um valor acrescentado para
os investidores, credores, trabalhadores e outros detentores de
interesses nas sociedades da UE, com particular incidência para
sociedades que sejam entidades de interesse público1. A
independência constitui, também a principal forma de o sector
demonstrar ao público e às entidades reguladoras que os revisores
oficiais de contas e as sociedades de revisores oficiais de contas
estão a exercer a sua actividade de acordo com padrões que
satisfazem os princípios deontológicos estabelecidos, em particular
os da integridade e da objectividade.
A independência do auditor é cada vez mais, uma exigência material
face às condições concretas de actuação junto das empresas e outras
entidades e uma dificuldade perante o conjunto de dependências
e pressões a que está sujeito no desempenho das suas funções.
revisores oficiais de contas, se não forem independentes.
Adicionalmente, os Estados-Membros devem assegurar que os
revisores oficiais sejam passíveis de sanções apropriadas sempre
que não efectuem uma revisão de forma independente e que pelo
menos os sócios e accionistas da sociedade de revisores oficiais de
contas, não intervenham na execução de uma revisão de uma
maneira susceptível de comprometer a independência das pessoas
singulares que efectuam a fiscalização em nome da referida sociedade.
Este requisito aplica-se, também, aos membros dos órgãos de
administração, direcção e fiscalização da referida sociedade de
revisores oficiais de contas que não tenham sido pessoalmente
aprovados como revisores oficiais de contas.
O regime de fiscalização societária estabelecido pelo Código das
Sociedades Comerciais (CSC) em 1986, conjugado com as disposições
do Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas2, reflectiu as directivas
comunitárias em vigor na altura da sua adopção, incluindo a 4ª
Directiva do Conselho3, que impôs a obrigação de que as contas
anuais das sociedades anónimas e das sociedades de
responsabilidade limitada fossem certificadas por um profissional
qualificado4 para o efeito, e a 8ª Directiva do Conselho, relativa à
aprovação das pessoas responsáveis pela fiscalização legal de
documentos contabilísticos, que definiu as qualificações mínimas
dos auditores5, não só em termos de qualificações profissionais,
como também a nível de idoneidade e independência. No entanto,
nenhuma destas Directivas forneceu qualquer orientação quanto à
independência, nomeação, destituição, remuneração ou
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“ (...) a independência do revisor/auditor é fundamental para assegurar a confiançado público na fiabilidade dos seus relatórios (...)”
responsabilidade civil dos auditores6. Contudo, algumas das suas
disposições constavam já do Regulamento da CMVM n.º 6/2000
sobre auditores, e do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de
Contas (EOROC). Outras vieram a ser consagradas pelo Regulamento
da CMVM n.º 7/2001, tal como alterado pelo Regulamento da CMVM
n.º 11/2003, sobre o Governo das Sociedades Cotadas.
Neste contexto, e mediante pressão, a Comissão emitiu a
Comunicação “Reforçar a revisão oficial de contas na UE”, onde
reconheceu que o plano apresentado em 1998, na “Comunicação
relativa ao futuro da revisão oficial de contas na União Europeia”, já
não era suficiente, tendo esta Comunicação representado um ponto
de viragem na história da regulação da fiscalização de sociedades
a nível Europeu, na medida em que representou o abandono pela
Comissão da sua posição segundo a qual cabia aos auditores
assegurar a sua própria independência e da sua preferência por
instrumentos legislativos não vinculativos. Iniciou-se então uma
fase mais intervencionista, baseada nos princípios estabelecidos
nesta última Comunicação, e que viria a culminar na apresentação
2.Enquadramento do NormativoEm território nacional os princípios básicos e os procedimentos
essenciais a cumprir, obrigatoriamente, pelos revisores oficiais de
contas no desenvolvimento dos seus trabalhos, estão consagrados
nas Normas Técnicas de Revisão aprovadas pela Ordem dos Revisores
Oficiais de Contas (OROC). As Normas Técnicas são suplementadas
e desenvolvidas por Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA’s).
Supletivamente, são aplicáveis as normas (ISA’s) e recomendações
de auditoria (IAPS’s), emitidas pela IFAC.
Não existe qualquer norma deontológica, internacionalmente aceite,
em matéria de independência de revisores, que possa ser utilizada
em toda a UE como base de referência para as normas nacionais de
independência. Os Estados-Membros da UE devem determinar que
os revisores não podem efectuar a revisão legal de contas, seja na
qualidade de pessoas singulares ou em nome de uma sociedade de
da Proposta de Directiva relativa à revisão legal das contas individuais
e consolidadas, em Março de 2004, entretanto aprovada e publicada,
a qual altera as 4ª e 7ª Directivas do Conselho e revoga a Directiva
84/253/CEE do Conselho, com o objectivo de modernizar a 8ª
Directiva. Muitas das suas disposições constavam já das
Recomendações da Comissão antes referidas, mas considerando a
necessidade de reforçar a confiança dos investidores nos auditores
e no mercado, foram incluídas num instrumento legislativo de
carácter vinculativo que garante uma maior rigidez e harmonização.
Também o regime previsto no Código das Sociedades Comerciais
(CSC) exige a autonomização do revisor oficial de contas e a existência
de uma estrutura orgânica separada, encarregada de fiscalizar a
independência daquele, consoante os tipos de sociedades. A
autonomização da função de revisão de contas em relação à
fiscalização societária está, desde logo, acautelada nos modelos de
organização constantes das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 278.º
do CSC7. Qualquer dos modelos de organização facultados pelo CSC,
inclui, para as referidas sociedades, uma estrutura com as funções
de (i) fiscalizar o processo de preparação e de divulgação de
informação financeira; (ii) propor à assembleia geral a nomeação
do revisor oficial de contas; (iii) fiscalizar a revisão das contas da
sociedade; e (iv) fiscalizar a independência do revisor oficial de
contas, designadamente no tocante à prestação de serviços
adicionais.
no Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC) asalterações que decorrem da transposição parcial para a ordem jurídicainterna da Directiva n.º 2006/43/CE22, relativa à revisão legal dascontas anuais e consolidadas.
3.O dever da independênciaA alteração do regime do dever de independência dos revisoresoficiais de contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, doParlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, estabeleceu,como critérios fundamentais, que o revisor oficial de contas deveactuar livre de qualquer pressão, influência ou interesse e deve evitarfactos ou circunstâncias que sejam susceptíveis de comprometera sua independência, integridade e objectividade e, bem assim,definindo os serviços que não podem ser prestados simultaneamentecom a revisão legal de contas, nos casos dos revisores oficiais decontas das entidades de interesse público. O dever de independência,integridade e objectividade dos revisores oficiais de contas éparticularmente densificado neste novo regime, impondo-se o deverde recusa de qualquer trabalho quando as circunstâncias concretassejam susceptíveis de prejudicar a observância daqueles princípios.Nos casos específicos de auto-revisão, interesse pessoal,representação, familiaridade, confiança ou intimidação, o revisor oua sociedade só podem realizar a auditoria de contas se for possíveladoptar as medidas necessárias para assegurar a respectivaindependência.
3.1 O PRINCÍPIO DA INDEPENDÊNCIA
No normativo nacional o Código de Ética e Deontologia Profissionaldos Revisores Oficiais de Contas define os princípios fundamentaisda profissão, os quais deverão em todas as circunstâncias pautar aconduta pessoal e profissional do revisor oficial de contas, tendo emconsideração os restantes normativos aplicáveis, adoptando umaconduta responsável que prestigie a profissão e a si próprio. Destaforma, estabelece-se que o revisor oficial de contas deve exercer asua actividade profissional com independência, responsabilidade,competência e urbanidade, respeitando a legalidade, o sigiloprofissional, as regras sobre publicidade pessoal e profissional e osseus deveres para com os colegas, os clientes, a Ordem e outrasentidades, acautelando legitimamente os seus direitos.
3.1.1 DEFINIÇÕES
Conforme apresentada no Código de Ética para osContabilistas/Revisores Profissionais da IFAC a definição deindependência compreende dois tipos de independência: aindependência mental e a independência na aparência.
No que se refere ao princípio da independência o revisor oficial decontas deve exercer a sua actividade com absoluta independênciaprofissional, à margem de qualquer pressão, especialmente, aresultante dos seus próprios interesses ou de influências exteriores,por forma a não se ver colocado numa posição que, objectiva ousubjectivamente, possa diminuir a liberdade e a capacidade deformular uma opinião justa e isenta.
Em termos de riscos sobre a independência, é relevante a distinçãoentre os riscos de auto-revisão, interesse pessoal, representação,familiaridade ou confiança e intimidação. Alguns destes riscos podemsobrepor-se, e também poderão envolver actos conscientes em seupróprio auto interesse, e outros ainda podem resultar de propensõessubconscientes.
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“ (...) Também o regime (...) exige aautonomização do revisor oficial decontas e a existência de uma estruturaorgânica separada, encarregada defiscalizar a independência daquele,consoante os tipos de sociedades. (...)”
O Decreto-Lei nº225/08 de 20 de Novembro, no seu art. 3º indicaque para as entidades de interesse público que adoptem um dosmodelos de administração e fiscalização definidos no CSC, o revisor,ou sociedade de revisores, não pode integrar o respectivo órgão defiscalização. O órgão de fiscalização das entidades de interessepúblico deve incluir pelo menos um membro que tenha um cursosuperior adequado ao exercício das suas funções e conhecimentosem auditoria ou contabilidade e que seja independente8 e nos casosem que a modalidade de administração e fiscalização adoptadainclua um Conselho Geral e de Supervisão, este deve constituir umaComissão para as matérias financeiras, nos termos previstos no art.444º do CSC.
O mesmo diploma criou também o Conselho Nacional de Supervisãode Auditoria (CNSA), ao qual é atribuída a responsabilidade pelaorganização de um sistema de supervisão pública dos revisoresoficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contasportugueses, alinhado com o modelo adoptado a nível comunitárioneste domínio e marcado por características de independência. Umaspecto importante do regime introduzido pela Directiva e transpostopor este Decreto-Lei é a organização de um registo público, cujoconteúdo e termos da respectiva inscrição e actualização seencontram previstos na referida alteração ao Estatuto da Ordemdos Revisores Oficiais de Contas.
Por outro lado, o Decreto-Lei nº224/08 de 20 de Novembro introduz
3.1.2 RECUSA DE TRABALHOS
O revisor oficial de contas deverá, nomeadamente recusar algum
trabalho que, por quaisquer motivos ou circunstâncias, possa (i)
diminuir a sua liberdade de julgamento ou suscitar dúvidas a terceiros
sobre a sua independência profissional; (ii) rejeitar indicações de
terceiros sobre o trabalho a desenvolver ou o tipo de conclusões a
que deve chegar; (iii) adoptar, no seu relacionamento com os
membros dos órgãos de gestão e de fiscalização, bem como com os
seus colaboradores e outros com quem tem de manter relações
profissionais, uma conduta que não comprometa a sua independência
funcional e hierárquica; (iv) ser justo, intelectualmente honesto e
imparcial no seu comportamento profissional e; (v) não receber da
parte de cada cliente honorários que representem um montante
superior a 15% do volume de negócios anual da sociedade de revisores
ou do total de honorários anual do revisor individual, salvo se essa
situação não colocar em causa a sua independência profissional ou
se estiver em início de actividade.
EXEMPLO:
O revisor oficial de contas encontra-se em condições para recusarum trabalho sempre que:
- desempenhe funções de revisão legal de contas, auditoria às contase serviços relacionados numa entidade, e simultaneamente lhe sejasolicitado também o trabalho de organizar ou executar a contabilidadeou de assumir a responsabilidade legal ou contratual desta, nessaempresa ou outra entidade;
- tenha de fiscalizar, inspeccionar ou julgar contas, ao serviço deorganismos com atribuições legais para o efeito, nessa empresa ou
outra entidade.
Considera-se que, nestas situações quer o trabalho seja realizado a
título individual, quer por cônjuge, parente ou afim na linha recta ou
até ao terceiro grau na linha colateral, quer ainda através de sociedade
de que o revisor oficial de contas seja sócio ou na qual tenha como
sócio, administrador, director ou gerente, o cônjuge, parente ou afim
na linha recta ou até ao terceiro grau da linha colateral, o revisor
oficial de contas está abrangido. Também o revisor oficial de contas
suplente que tenha de desempenhar as suas funções deverá aplicar
o princípio da independência plenamente, não se considerando
hierarquicamente dependente do revisor oficial de contas efectivo
que for substituir.
3.2 O DEVER DA INDEPENDÊNCIA NO NORMATIVONACIONAL
O art. 68º-A do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas,
refere-se especificamente ao dever de independência. Assim, na sua
actividade profissional o revisor oficial de contas deve actuar livre
de qualquer pressão, influência ou interesse e deve evitar factos ou
circunstâncias que sejam susceptíveis de comprometer a sua
independência, integridade ou objectividade. Nas situações em que
a independência do revisor oficial de contas ou da sociedade de
revisores oficiais de contas for afectada por ameaças, tais como
auto-revisão, interesse pessoal, representação, familiaridade ou
confiança ou intimidação, deve o revisor ou a sociedade adoptar as
medidas necessárias para assegurar a respectiva independência,
caso contrário não deve realizar a auditoria.
Os sócios ou os accionistas de uma sociedade de revisores oficiais
de contas, bem como os membros dos órgãos de administração e
de fiscalização dessa sociedade, ou de uma sociedade afiliada, devem
abster-se de ter qualquer intervenção na execução de uma auditoria,
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Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
susceptível de comprometer a independência e a objectividade do
revisor oficial de contas que realiza a auditoria em nome da sociedade
de revisores oficiais de contas. É mesmo proibida a realização de
auditoria a entidades de interesse público em caso de auto-revisão
ou de interesse pessoal.
3.2.1 ENTIDADES DE INTERESSE PÚBLICO
O Decreto-Lei nº225/08 de 20 de Novembro vem proceder à
designação das entidades de interesse público. Com efeito, essa
qualificação já decorre da Directiva para entidades cujos valores
mobiliários se encontrem admitidos à negociação num mercado
regulamentado, para as instituições de crédito e para as empresas
de seguros. No entanto, o legislador comunitário admite a
possibilidade de cada Estado membro qualificar do mesmo modo
outras quaisquer entidades que «sejam de relevância pública
significativa em razão do seu tipo de actividade, da sua dimensão
ou do seu número de trabalhadores», tendo em conta um regime
de exigência acrescida em matéria de transparência, de fiscalização,
de independência e de controlo de qualidade, contemplando-se
assim nessa qualificação entidades que desempenhem um papel
importante na estabilidade financeira e na regularidade dos mercados,
para as quais o rigor, a correcção e a fiabilidade dos documentos de
prestação de contas se revela fulcral.
De acordo com a 8ª Directiva estabeleceram-se aspectos relevantes
com aplicação à auditoria a entidades de interesse público,
nomeadamente, o facto de os revisores ou sociedade de revisores
oficiais de contas deverem publicar informação sobre a sua
organização interna; as entidades de interesse público deverem ter
um Comité de Auditoria composto por administradores não
executivos ou membros do Conselho Geral ou Conselho Fiscal9 e
pelo menos um dos membros do Comité de Auditoria dever ter
experiência relevante em matéria de contabilidade e auditoria.
A atribuição da qualidade de entidade de interesse público exige a
aplicabilidade às entidades assim qualificadas dos modelos de
administração e fiscalização previstos no Código das Sociedades
Comerciais, em que o revisor oficial de contas ou a sociedade de
revisores oficiais de contas a quem compete emitir a certificação
legal de contas não integra o respectivo órgão de fiscalização. Porém,
em razão do seu tipo de actividade e atento o princípio da
proporcionalidade, excepcionam-se desta exigibilidade as instituições
de crédito que não estejam autorizadas a desenvolver a actividade
de recepção de depósitos e as sociedades de capital de risco e de
titularização de créditos, é também vedado ao revisor a prestação
simultânea, a essas entidades, de auditoria e de uma série de
serviços10. Consagra-se também o dever de comunicação ao órgão
de fiscalização das entidades examinadas por parte dos revisores
oficiais de contas ou das sociedades de revisores oficiais de contas
que realizem auditoria às contas de entidades de interesse público,
incluindo a confirmação anual da independência e a comunicação
anual de todos os serviços adicionais prestados à entidade examinada
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“ (...) o legislador comunitário admite a possibilidade de cada Estado membroqualificar do mesmo modo outras quaisquer entidades que «sejam de relevânciapública significativa em razão do seu tipo de actividade, da sua dimensão ou doseu número de trabalhadores» (...)”
e, bem assim, a análise das ameaças à independência e dassalvaguardas aplicadas para atenuar essas ameaças.
Conforme já preconizado na ISA 260 (Clarificada) - Comunicaçõescom os Encarregados da Governação, no que se refere à independênciado auditor para o caso de entidades cotadas, o auditor deve comunicaraos encarregados da governação:a) Uma confirmação de que a equipa de trabalho, e outroscolaboradores e sócios da firma, como apropriado, a própria firma e,quando aplicável, as firmas de rede cumpriram os requisitos éticosrelevantes relativos a independência;b) Todos os relacionamentos e outras matérias entre a firma, firmasde rede, e a entidade que, no julgamento profissional do auditor, sepossa razoavelmente pensar que afectem a independência. Oshonorários totais debitados durante o período devem ser imputadosa categorias que sejam apropriadas para ajudar os encarregados dagovernação a avaliar o efeito de serviços na independência do auditor;ec) As respectivas salvaguardas que foram aplicadas para eliminarameaças à independência ou para as reduzir a um nível aceitável.
Os requisitos de comunicação relativos à independência do auditorque se apliquem no caso de entidades cotadas podem também serrelevantes no caso de algumas outras entidades, particularmenteas que possam ser de significativo interesse público porque, emconsequência dos seus negócios, da sua dimensão ou do seu estatutosocial, têm uma vasta gama de interessados.
EXEMPLO:
As entidades que não são entidades cotadas, mas em que as comunicações deindependência do auditor podem ser apropriadas incluem:
- Entidades do sector público;- Instituições de crédito;- Companhias de seguros; e- Fundos de benefícios de reforma.
Por outro lado, podem existir situações em que as comunicações
respeitantes à independência podem não ser relevantes. Por exemplo,
quando todos os encarregados da governação foram informados de
factos relevantes por meio das suas actividades de gestão. Tal é
particularmente provável quando a entidade é gerida pelo proprietário,
e o auditor ou sociedade e as sociedades pertencentes à rede têm
pouco envolvimento com a entidade para além de uma auditoria
anual às demonstrações financeiras.
3.2.2 O DEVER DE INDEPENDÊNCIA NO CONCEITODE REDE
O conceito de rede designa a estrutura mais vasta destinada à
cooperação, a que pertence um revisor oficial de contas ou uma
sociedade de revisores oficiais de contas, e que tem como objectivo
a partilha de lucros ou de custos ou a partilha em comum da
propriedade, controlo ou gestão, das políticas e procedimentos
comuns de controlo de qualidade, da estratégia comum, da utilização
de uma denominação comum ou de uma parte significativa de
recursos profissionais.
DADOS ESTATÍSTICOS
O ROC/SROC pertence, está associado ou tem algum tipo de acordo comalguma rede internacional de auditoria
No que concerne a acordos ou associações a redes internacionais, 55% dosauditores indica pertencer a uma rede internacional de auditoria. Dos 26auditores com relações com redes internacionais, 10 indicam não existir qualquertipo de controlo cruzado entre os membros da rede. Em três dos referidos 26auditores, a aceitação de novos trabalhos de auditoria não é precedida dequalquer procedimento que permita identificar eventuais incompatibilidadescom algum dos elementos da rede, pelo que poderão estar a realizar trabalhosde auditoria susceptíveis de comprometer a independência do Revisor,contrariando o disposto no nº 2 do art. 22º da Directiva 2006/43/CE, de 17 deMaio.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação deserviços de auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado deValores Mobiliários (Questionário de verificação da manutenção das condiçõesde registo do Auditor na CMVM).
Se uma firma for considerada uma firma de rede, exige-se que a
firma seja independente do cliente de auditoria de demonstrações
financeiras das outras firmas dentro da rede. Além disso,
relativamente aos clientes de garantia de fiabilidade que não sejam
clientes de auditoria de demonstrações financeiras, deve ser tomada
em consideração quaisquer ameaças que a firma possa
razoavelmente crer poderem ser esperadas por interesses financeiros
no cliente detido por outras entidades da rede ou por relacionamentos
entre o cliente e outras entidades na rede.
3.2.3 ÂMBITO DO DEVER DE INDEPENDÊNCIA
O dever de independência aplica-se não só ao revisor oficial de contas
mas também à sociedade de revisores de que for sócio, bem como
aos demais profissionais envolvidos na auditoria. Desta forma o
revisor oficial de contas deve-se assegurar de que dispõe de um
sistema adequado de salvaguardas para fazer face a potenciais
riscos para a sua independência. Assim, a proibição de prestação de
serviços aplica-se também às sociedades de revisores oficiais de
contas, aos respectivos sócios e, ainda, às pessoas colectivas que
integrem a rede a que a sociedade de revisores pertença.
A Comissão da UE constata que a crescente volatilidade da
capitalização bolsista deu origem a riscos de responsabilidade muito
mais elevados para os revisores oficiais de contas e as sociedades
de revisores oficiais de contas que realizam a auditoria das contas
das empresas cotadas. Paralelamente, o acesso aos seguros contra
estes riscos tornou-se mais limitado. A Comissão considera que esta
situação pode dissuadir os auditores de entrar no mercado
internacional da auditoria das empresas cotadas na Comunidade e
diminuir as perspectivas de que surjam novos intervenientes neste
sector.
4. Incompatibilidadese impedimentos como ameaçasà independênciaO Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC),
aprovado pelo Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de Novembro e
republicado pelo Decreto-Lei nº224/2008 de 20 de Novembro,
apresenta uma série de incompatibilidades e impedimentos que o
revisor deverá ter sempre presentes por forma a manter a sua
independência.
4.1 TIPOS DE INCOMPATIBILIDADES
Tendo por base os Estatutos da OROC, as incompatibilidades foram
agrupadas em incompatibilidades em geral, específicas, absolutas
e relativas. Cada vez mais, assiste-se a uma maior preocupação da
evidência, por parte do revisor, de que não existem incompatibilidades
quando o mesmo se encontra num determinado cargo, como seja
membro do Conselho Fiscal de uma Sociedade. Verifica-se já que
alguns dos Conselhos Fiscais de empresas da nossa praça11, possuem
um regulamento do Conselho Fiscal onde é já exigido aos membros
do Conselho Fiscal uma declaração de independência e mesmo uma
declaração da inexistência de incompatibilidades.
4.2 EXISTÊNCIA DE INCOMPATIBILIDADES
Nas situações em que se verifique a existência de qualquer um dos
tipos de incompatibilidades descritos acima, entre as funções
previstas no Estatuto da OROC e outras que o revisor oficial de
contas pretenda prosseguir, deve o mesmo cessar as funções de
revisor oficial de contas, requerendo a suspensão de exercício ou o
cancelamento de inscrição, consoante o caso.
4.3 IMPEDIMENTOS
Os impedimentos estão estreitamente ligados com as questões de
independência, pelo que desta forma os revisores oficiais de contas,
incluindo os sócios de sociedade de revisores seus representantes
no exercício dessas funções, que nos últimos três anos tenham
exercido funções de revisão legal das contas em empresa ou outra
entidade não podem nela exercer funções de membros dos seus
órgãos de administração ou gerência. A inobservância desta regra
implica a nulidade da eleição ou designação para o correspondente
cargo e a punição com pena não inferior à de multa. Também os
revisores oficiais de contas ou as sociedades de revisores que exerçam
funções em entidades de interesse público estão impedidos de
contratar colaboradores dessas entidades, durante o período do
mandato e até três anos após a sua cessação.
Os revisores oficiais de contas e os sócios de sociedades de revisores
que exerçam funções em entidades de interesse público estão
impedidos de celebrar contratos de trabalho com essas sociedades
ou nelas exercer funções de membros dos seus órgãos de
administração, gestão, direcção ou gerência, durante o período do
mandato e até três anos após a sua cessação. A inobservância desta
regra implica a punição com pena não inferior à de multa.
4.4 SANÇÕES
A Lei nº 36/2008 de 4 de Agosto refere o sentido e extensão da
autorização legislativa quanto às regras gerais, de natureza
substantiva e processual, adequadas a garantir o respeito pelas
normas legais e regulamentares que disciplinam a actividade de
auditoria. Desta forma, no uso da autorização legislativa conferida
também por esta Lei, pode o Governo definir como contra-ordenação
punível entre 10 000 e 50 000 a violação dos deveres de
independência ou de segredo dos revisores oficiais de contas e das
sociedades de revisores oficiais de contas relativos à preparação e
emissão de certificação legal de contas entre outros.
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Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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5. A independência no controlode qualidade
No que concerne ao controlo de qualidade, a 8ª Directiva manifesta
uma particular preocupação em assegurar a sua independência, seja
impondo que a organização, recursos e financiamento do mesmo
sejam isentos de qualquer eventual influência indevida por parte
dos revisores oficiais de contas, seja sujeitando-o à supervisão
pública por parte do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria
(CNSA).
Assim, estabeleceu-se que os revisores oficiais de contas estão
sujeitos a controlo de qualidade, o qual será exercido pela Ordem,
sob a supervisão do CNSA, em conformidade com o respectivo
regulamento e com as normas comunitárias aplicáveis. No caso das
actividades relativas a funções de interesse público, o controlo de
qualidade deve ser exercido de acordo com um plano anual, sendo
ainda submetidos a controlo, por deliberação do conselho directivo,
os revisores oficiais de contas e as sociedades de revisores que, no
exercício da sua actividade profissional revelem manifesta
desadequação dos meios humanos e materiais utilizados, face ao
volume dos serviços prestados e/ou apresentem fortes indícios de
incumprimento de normas legais ou de regulamentos ou normas
de auditoria em vigor, nomeadamente, sempre que os honorários
praticados pelos revisores oficiais de contas sejam significativamente
inferiores aos que resultariam da aplicação dos critérios estabelecidos
pelo artigo 60.º do Estatuto da OROC. No caso do controlo de
qualidade relativamente a funções dos revisores que não sejam de
interesse público, com exclusão do exercício da docência, este centra-
-se na verificação do cumprimento da lei e dos regulamentos
aprovados pela Ordem.
6. Requisitos do trabalhodo revisor considerando o temada independência
Para uma análise mais precisa dos diversos aspectos a considerar
no que diz respeito ao tema da independência considerámos os
seguintes requisitos, de forma faseada ao longo do trabalho:
· Requisitos comuns no decurso do trabalho
· Requisitos na fase de planeamento
· Requisitos na fase de execução do plano
· Requisitos na fase de finalização do trabalho e formação da opinião
· Requisitos do revisor responsável pela revisão da qualidade
Para que o objectivo final da revisão seja atingido, é fundamental
que o revisor efectue um apropriado planeamento12, no qual terá
que ser incluída, obrigatoriamente, a avaliação da independência
através de detecção de ameaças à mesma.
6.1 REQUISITOS COMUNS NO DECURSO DO TRABALHO
Na Norma Internacional Sobre Controlo de Qualidade 1 (ISQC 1)–
“Controlo de qualidade para firmas que executem auditorias e exames
simplificados de informação financeira histórica, e outros trabalhos
de garantia de fiabilidade e de serviços relacionados” é referido que
as políticas e procedimentos definidos devem exigir que: (i) os sócios
responsáveis pelo trabalho prestem à firma informação relevante
acerca dos trabalhos de clientes, incluindo o âmbito dos serviços, de
forma a habilitar a firma a avaliar o impacto total, se o houver, sobre
os requisitos de independência; (ii) o pessoal notifique prontamente
a firma das circunstâncias e relacionamentos que criem uma ameaça
à independência afim de que possa ser tomada acção apropriada;
DADOS ESTATÍSTICOS
Confirmação de independência
Numa Instituição, em que os colaboradores declararam terconhecimento das normas relativas a sigilo profissional (art. 72º doDecreto Lei nº 487 /99, de 8 de Novembro e art. 8º do Código de Éticae Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas). Cerca de15% dos auditores registados afirmaram que os seus colaboradoresnão emitem qualquer declaração onde confirmem ter conhecimentodas regras relativas a sigilo profissional, contrariando o disposto noparágrafo 23 da norma ISQC1, segundo o qual, pelo menos anualmente,o auditor deve obter dos seus colaboradores, confirmação escrita deconformidade com as políticas e procedimentos sobre a independência.
Atente-se que, nos termos da alínea b) do nº 4 do art. 22º da Directiva2006/43/CE de 17 de Maio, o auditor deverá instituir alguma práticade registo, nos documentos de trabalho, das ameaças importantesque possam comprometer a sua independência, bem como das medidasde salvaguarda aplicadas para limitar esses riscos, as quais apenaspodem ser bem identificadas se o auditor tiver pleno conhecimentodas mesmas.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de serviçosde auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários(Questionário de verificação da manutenção das condições de registo do Auditor naCMVM).
Com a transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n.º
2006/43/CE através do Decreto-Lei nº224/08 de 20 de Novembro,
passa também a impor-se a título de requisito de independência,
a rotação do sócio responsável pela orientação ou execução da
revisão legal de contas (desenvolvido no ponto 7.1). Estabelece-se
também o dever de elaboração e divulgação de um relatório de
transparência pelos revisores oficiais de contas e sociedades de
revisores oficiais de contas e sujeita-se os mesmos a um controlo
de qualidade mais frequente – em cada três anos.
6.2 REQUISITOS NA FASE DE PLANEAMENTO
Como actividades preliminares ao desenvolvimento do trabalho de
auditoria, o auditor deve no início de cada trabalho desenvolver
procedimentos por forma a aferir a continuidade da relação com o
seu cliente e/ou trabalho em termos de risco, avaliar o cumprimento
com requisitos éticos incluindo a independência e estabelecer uma
compreensão dos termos do trabalho. As considerações do auditor
relativamente à continuidade e requisitos éticos, incluindo a
independência ocorre durante a elaboração do trabalho, tendo em
conta as condições e alterações das circunstâncias e a avaliação de
que se as alterações ocorridas desde a última confirmação podem
ou não afectar a independência da firma.
De acordo com a ISA 220.12 - Controlo de qualidade para auditorias
de informação financeira histórica, o sócio responsável pelo trabalho
deve chegar a uma conclusão sobre a conformidade com os requisitos
de independência que se aplicam ao trabalho de auditoria. Ao fazê-
lo, o sócio responsável pelo trabalho deve:
a) Obter informação relevante da firma e, quando aplicável, das
firmas da rede, para avaliar circunstâncias e relacionamentos que
criem ameaças à independência;
b) Avaliar informação sobre quebras identificadas, e caso existam,
das políticas e procedimentos de independência da firma para
determinar se elas criam uma ameaça à independência do trabalho
de auditoria;
c) Tomar acção apropriada para eliminar tais ameaças ou reduzi-las
a um nível aceitável ao aplicar salvaguardas. O sócio responsável
pelo trabalho deve relatar imediatamente à firma qualquer falha
para resolver a questão através de acção apropriada; e
d) Documentar as conclusões sobre independência e quaisquer
debates relevantes com a firma que suportem estas conclusões.
O revisor/auditor pode identificar uma ameaça à independência,
com referência ao trabalho de auditoria, pelo que as salvaguardas
podem não ser suficientes para a eliminar ou reduzir a um nível
aceitável. Nesse caso, o revisor efectua consultas dentro da firma
para tomar acção apropriada, que pode incluir eliminar a actividade
ou interesse que cria a ameaça ou retirar-se do trabalho de auditoria.
Tal discussão e conclusões devem ser documentadas. O revisor deve
sentir-se satisfeito com a documentação de consultas sobre
independência, e com o registo do racional, para as conclusões
atingidas deixando disso evidência no planeamento global da
auditoria, bem como na documentação das conclusões e/ou de
quaisquer matérias críticas, de forma tempestiva.
Quando o revisor/auditor trabalha em equipa, deve proporcionar-
lhe formação, por forma a que os elementos da equipa possam, eles
próprios, avaliar o cumprimento das regras de independência de
acordo com a política definida e quaisquer requisitos éticos adicionais
que se apliquem ao cliente em referência, devendo este documentar
se se encontra, ou não satisfeito com a avaliação efectuada.
Adicionalmente, com vista à avaliação da independência no processo
de aceitação ou continuação do cliente e também durante a fase de
planeamento, os elementos da equipa de auditoria deverão: (i)
auxiliar, no momento da aceitação/continuidade da relação com o
cliente e também antes do início do trabalho de auditoria a avaliar
ameaças à independência e a identificar as respectivas salvaguardas,
bem como a avaliar o cumprimento com a política de independência.
AUDITORIA
25
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
(iii) a comunicação de informação relevante ao pessoal apropriado
seja efectuada afim de que se possa rapidamente determinar se
satisfazem os requisitos de independência; (iv) se possa actualizar
os registos relativamente à independência; e (v) a firma possa tomar
acções apropriadas com respeito a ameaças à independência
identificadas. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos
que lhe proporcionem segurança razoável de que seja notificada de
quebras de requisitos de independência, e a habilitem a tomar acções
apropriadas para resolver tais situações.
Uma firma que receba informação de uma quebra de políticas e
procedimentos de independência comunica prontamente informação
relevante aos sócios responsáveis pelo trabalho, a outros sócios e
colaboradores da firma, como se considerar apropriado e, quando
aplicável, a peritos contratados e ao pessoal da firma da rede, para
acção apropriada. A acção apropriada pela firma e pelo sócio
responsável pelo trabalho inclui a aplicação de salvaguardas
apropriadas para eliminar as ameaças à independência ou para
reduzi-las a um nível aceitável, ou a retirada do trabalho.
Adicionalmente, a firma deve proporcionar formação de
independência ao pessoal que se exige que seja independente.
No mínimo anualmente, a firma deve obter confirmação escrita de
conformidade com as políticas e procedimentos sobre a
independência de todo o pessoal da firma que se exige que seja
independente pelo Código da IFAC e por requisitos éticos nacionais.
A confirmação por escrito pode ser em papel ou em forma electrónica.
Ao obter confirmação e ao tomar acção apropriada sobre a informação
de não cumprimento, a firma demonstra a importância que dá à
independência e torna a questão corrente e visível ao seu pessoal.
O responsável do trabalho de campo deverá preparar o sumário das
considerações de independência; (ii) nos casos de uma
revisão/auditoria com multi-localizações e deverão ser emitidas
instruções relativas à independência para outros escritórios,
sociedades ou equipas, conforme apropriado; e (iii) dever-se-á verificar
as questões de rotação do pessoal e constituir novas equipas caso
se verifique essa ameaça.
6.3 REQUISITOS NA FASE DE EXECUÇÃO DO PLANO
Durante o trabalho de revisão/auditoria, o revisor/auditor deverá
estar atento a qualquer alteração nas circunstâncias relacionadas
com independência, com o objectivo de cumprir com os requisitos
de independência, nomeadamente:
· formar uma conclusão em novas matérias que possam criar ameaças
à independência, actualizar o sumário de considerações sobre
independência e discutir o assunto com os encarregados de
governação;
· manter-se alerta durante o trabalho de auditoria para ajudar a
identificar alterações nas circunstâncias que possam criar ameaças
à independência e comunicar as matérias identificadas ao revisor
de uma forma tempestiva; e
· confirmar que os trabalhos de auditoria e serviços relacionados
foram previamente aprovados pelo comité de auditoria ou órgão de
governação equivalente, quando tal é requerido pelo regulador ou
por requisitos do cliente.
O revisor/auditor responsável pela auditoria a um grupo de empresas
deverá considerar todos os pedidos recebidos para a prestação de
serviços fora do âmbito da auditoria, de modo a apurar o impacto
no seu trabalho e a estabelecer a resposta atempada aos requisitos
de independência aplicáveis nas circunstâncias. Em resumo, o
revisor/auditor deverá munir-se de meios que o mantenham
informado e actualizado sobre eventuais alterações na estrutura do
grupo dos seus clientes.
6.4 REQUISITOS NA FASE DE FINALIZAÇÃODO TRABALHO E FORMAÇÃO DA OPINIÃO
Com vista ao cumprimento dos requisitos de independência na fase
de finalização do trabalho, o responsável do trabalho de campo
deverá:
· verificar se os serviços de auditoria e fora do âmbito de auditoria
foram pré-aprovados pelo comité de auditoria ou órgão equivalente
de gestão, quando requerido pelo regulador ou requisitos do cliente;
· actualizar o sumário de considerações de independência em novas
matérias que possam criar ameaças à independência e obter
aprovação pelo revisor; e
· manter o revisor/auditor do trabalho informado sobre questões de
independência assim que sejam detectadas.
Todos estes pontos devem ser documentados. O revisor deve apreciar
e actuar no sentido de assegurar que se sente satisfeito com a
documentação de consulta sobre independência e, com o registo
do racional, para as conclusões atingidas deixando disso evidência
no fecho do trabalho, bem como na documentação das conclusões
e/ou de quaisquer matérias críticas.
6.5. REQUISITOS DO REVISOR RESPONSÁVEL PELAREVISÃO DA QUALIDADE
Nos clientes em que se decida a necessidade da existência de um
revisor responsável pela revisão da qualidade, deve-se ter em
consideração o ISQC 1, o qual requer que a objectividade do revisor
responsável pela revisão da qualidade seja mantida. Assim este
revisor não poderá ser escolhido pelo responsável do trabalho e não
participará de qualquer outra forma no trabalho nem em trabalhos
de outras empresas do grupo. Mesmo que exista em alguma situação
um contacto com o cliente, o revisor responsável pela revisão da
qualidade deverá manter a sua capacidade para permanecer
independente do trabalho e efectuar as suas avaliações com
objectividade. Este deve rever a documentação relativa às
considerações de independência do cliente em causa e concluir
sobre as situações que se afigurarem importantes por forma a sentir-
se satisfeito com as conclusões atingidas e com as salvaguardas
implementadas para reduzir eventuais ameaças a um nível aceitável.
As considerações de independência do revisor responsável pela
revisão da qualidade devem ser obtidas suficientemente cedo no
processo por forma a permitir que matérias significativas, relacionadas
com questões de independência, possam ser tratadas de forma
apropriada e atempada. A independência não é apenas uma
consideração de um momento, requer apreciação contínua pelo
responsável do trabalho e da equipa ao longo do trabalho. O revisor
responsável pela revisão da qualidade pode considerar útil o seu
entendimento sobre o processo levado a cabo pela equipa de trabalho
para identificar ameaças à independência e tomar acções correctivas
ou as salvaguardas adequadas de uma forma atempada. Deverá
ainda, discutir com o responsável do trabalho em momentos chave
durante o processo de auditoria, (i.e. pelo menos no planeamento
e na finalização do trabalho e mais frequentemente se este assim
o considerar necessário) e sempre que novas matérias surjam após
a consideração inicial de independência. A finalidade destas
discussões é obter a satisfação das conclusões retiradas nas questões
de independência, à luz de novas ameaças identificadas.
AUDITORIA
26
“ (...) A independência não é apenasuma consideração de um momento,requer apreciação contínua peloresponsável do trabalho e da equipaao longo do trabalho. (...)”
7. Discussão de questõesde independência com diferentestratamentosAs Directivas emitidas pelo Parlamento Europeu e pelo Conselho e
as recomendações emitidas pela Comissão, conduziram a reflexos
positivos no tratamento dos aspectos relacionados com a
independência do revisor/auditor em consequência do esforço que
tem vindo a ser efectuado na UE com vista à harmonização de
práticas e melhoria da qualidade dos trabalhos de auditoria.
Assim, com este enquadramento apresenta-se de seguida alguns
dos aspectos mais relevantes da garantia da independência dos
revisores, considerando soluções discutidas internacionalmente,
como a rotação do auditor; a constituição de uma comissão de
auditoria nas entidades de interesse público (responsável pela
selecção, remuneração e destituição do auditor); e a regulação das
relações entre o auditor e a sociedade auditada, em especial no que
respeita à prestação de serviços fora do âmbito da auditoria.
7.1 A ROTAÇÃO DOS AUDITORES
Com o Sarbanes-Oxly Act em 2002 nos EUA pretendeu-se responder
aos riscos de ameaça à independência dos auditores: por familiaridade
no caso da rotação do auditor, e por auto-revisão na situação da
prestação em simultâneo de outros serviços aos clientes de auditoria.
A opção tomada foi a de estabelecer a rotação obrigatória do Sócio
Responsável pela auditoria de 5 em 5 anos, de acordo com o constante
no Relatório Blue Ribbon13, e a de prescrever uma lista de serviços,
cuja prestação simultânea a clientes de auditoria cotados é proibida.
Já na União Europeia (UE), a Recomendação da Comissão Europeia
sobre a independência dos auditores apontava a rotação dos sócios
responsáveis num prazo de sete anos, obrigação esta que viria a
manter-se no n.º 2 do artigo 42.º da Directiva relativa à revisão legal
de contas, contrariando assim a proposta da Comissão Europeia,
que apresentava como alternativa a rotação do sócio responsável
pela auditoria de cinco em cinco anos ou a rotação da sociedade de
auditoria de sete em sete anos, tendo ainda beneficiado da
observação da experiência americana o que deu origem à Directiva
nº 2006/43/CE de Maio de 200614.
Nestas circunstâncias, em Portugal, a rotação dos auditores deverá
ser efectuada, para as entidades de interesse público, pelo sócio
responsável pela orientação ou execução directa da revisão legal de
contas, após sete anos a contar da sua designação, no entanto
poderá ser novamente designado passados dois anos15.
A questão da rotação do auditor está particularmente ligada a uma
ameaça à independência denominada familiaridade. Esta ameaça
resulta do relacionamento e da confiança estabelecida entre o auditor
e as pessoas chave da entidade auditada e poder-se-á traduzir na
aceitação de explicações da entidade, por parte do auditor, sem
proceder às devidas corroborações da mesma, diminuindo o seu
espírito crítico de forma a evitar o confronto com a entidade e pessoas
com as quais já mantém um certo relacionamento. A rotação de
pessoal é normalmente cumprida de uma forma automática através
de promoções ou da rotação do pessoal; no entanto, relativamente
ao responsável máximo do trabalho, estes são menos susceptíveis
de alterações, a menos que exista uma política da firma16 a requerer
a sua rotação. Adicionalmente é possível reduzir, até certo ponto17,
a cumplicidade que naturalmente se desenvolve em relações
contínuas e introduzir um certo efeito dissuasor através do controlo
do trabalho de cada sócio responsável pelo sócio que o sucede. Pode-
se no entanto continuar a enfrentar questões como a rotina na
revisão das contas, a antecipação de resultados e a auto-revisão.
Assim, aparentemente a solução mais completa passa pela obrigação
de rotação das sociedades de auditoria, na medida em que, neste
caso, se assiste apenas à mera rotação do sócio responsável da
sociedade de auditoria podendo o novo sócio não denunciar
irregularidades cometidas pelo seu colega, colocando assim em risco
a reputação do seu cliente, da sociedade de auditoria e o seu próprio
interesse na mesma.
A título ilustrativo apresenta-se de seguida os resultados do inquérito
efectuado pela CMVM relativamente à rotação de sócios:
DADOS ESTATÍSTICOS:
Rotação de sócios das SROC nos dossiers que estes acompanham
Apenas 30% dos auditores têm uma política de rotação de sócios nosdossiers. Releve-se que o nº 2 do art. 42º da Directiva 2006/43/CE, de17 de Maio, refere expressamente que os sócios responsáveis pelasfunções de revisão legal de contas de entidades de interesse público,deverão ser sujeitos a rotação no prazo máximo de sete anos, a contarda data da designação, devendo os Estados-Membros exigir asubstituição do sócio responsável pela função de revisão que trabalhecom a entidade examinada.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de serviçosde auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários(Questionário de verificação da manutenção das condições de registo do Auditor naCMVM).
AUDITORIA
27
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
7.2 AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PELOS AUDITORES
A prestação de serviços de auditoria em simultâneo com outros
serviços é vista como sendo potencialmente geradora de conflitos
de interesse, uma vez que poderá estar associada ao risco de auto-
revisão. O auditor não deverá participar em qualquer processo de
decisão do seu cliente e não poderá auditar as suas contas caso
tenha qualquer relação financeira, empresarial, de trabalho ou de
qualquer outro tipo com o mesmo que possa comprometer a sua
independência, nomeadamente se lhe presta serviços adicionais.
É difícil aferir se esta solução consegue garantir de forma
suficientemente eficaz a independência dos auditores,
nomeadamente quando comparada com soluções mais rígidas como
a de proibição directa de prestação de determinados serviços fora
do âmbito da auditoria simultaneamente com os serviços de auditoria,
tal como consta do Sarbanes Oxley Act.
O EOROC regula a relação entre os auditores e os seus clientes,
considerando que os revisores oficiais de contas: (i) não podem ser
beneficiários de vantagens particulares ou deter quaisquer valores
mobiliários emitidos pelas entidades a quem prestem serviços de
auditoria ou por outras que com ela se encontrem em relação de
domínio ou de grupo, nos termos do art. 21.º CVM; (ii) não podem
exercer funções de administração noutras sociedades; (iii) não
podem exercer função de revisor oficial de contas em sociedades
em que tenham participação no capital social ou cônjuge, parente
ou afim até ao 3.º grau na linha colateral nela exercendo funções de
administração; (iv) não podem prestar serviços que ponham em
causa a sua independência profissional; (v) não podem exercer
função de revisor oficial de contas numa sociedade em que tenham
exercido funções de membro do órgão de administração nos últimos
3 anos. Relativamente a conflitos de interesses, interessa relevar
o Regulamento da CMVM n.º 6/2000, art. 11º que preconiza que os
auditores registados na CMVM18 não podem ser beneficiários de
vantagens particulares ou deter, directamente ou por interposta
pessoa, quaisquer valores mobiliários emitidos pelas entidades a
quem prestem os serviços previstos no art. 8.º do CVM ou por outras
entidades que com elas se encontrarem em relação de domínio ou
de grupo nos termos do art. 21.º do mesmo código.
Outro aspecto abordado tanto pela Directiva relativa à revisão legal
das contas individuais e consolidadas como pelo Sarbanes Oxley Act
é a existência do chamado período de “cooling-off”19, o qual apresenta
diferenças no que respeita à extensão do período, às pessoas
afectadas e, ao conteúdo da proibição. O Sarbanes Oxley Act apresenta
um período de “cooling-off” mais restritivo (um ano), considerando
que as sociedades de auditoria não poderão efectuar uma revisão
legal de contas de um cliente se algum dos seus altos funcionários
tiver colaborado com a sociedade de auditoria e tenha participado,
a qualquer título, na auditoria desse cliente no ano anterior. Por
outro lado, na UE «o revisor oficial de contas ou o sócio principal que
realiza a revisão legal das contas em nome de uma sociedade de
revisores oficiais de contas não pode assumir posições de gestão
fundamentais na entidade examinada durante um período mínimo
de dois anos após a cessação das suas funções enquanto revisor
oficial de contas ou de sócio principal responsável pelo trabalho de
revisão ou auditoria», no entanto, a sua abrangência da limitação
é mais vasta que nos EUA, uma vez que proíbe directamente o
auditor (ou o sócio responsável da sociedade de auditoria) de aceitar
qualquer cargo de gestão importante durante o período estabelecido,
e não veda apenas à sociedade de auditoria a realização da revisão
legal de contas do cliente durante esse período. Este tipo de
divergências acaba por ser relevante se considerarmos os riscos
inerentes à assumpção de um cargo de gestão pelo antigo auditor.
AUDITORIA
28
EXEMPLOS DE AMEAÇAS À INDEPENDÊNCIA EM PERÍODOS DE “COOLING-OFF”:
1. O auditor pode ser persuadido pela promessa de um cargo de gestãopara colaborar em práticas fraudulentas do seu cliente.
2. Um auditor que assuma um importante cargo de gestão no seucliente estará numa posição privilegiada para pressionar a sua antigasociedade para colaborar em futuras práticas fraudulentas.
Tendo em conta os exemplos apresentados, considera-se que a
solução europeia é mais objectiva, uma vez que sendo o sócio
responsável da sociedade de auditoria, quem dirige a revisão legal
de contas da sociedade, é aquele que tem de ser persuadido a não
colaborar com práticas fraudulentas dos seus clientes em troca de
um cargo de gestão. Por outro lado, apenas um ex-sócio de uma
sociedade de auditoria tem capacidade para pressionar a sua antiga
sociedade para colaborar em futuras fraudes do cliente.
7.3 A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS FORA DO ÂMBITO DEAUDITORIA
No que diz respeito à prestação em simultâneo de outros serviços
aos clientes de auditoria, o EOROC estabelece no art. 68º-A os
princípios básicos sobre independência, estando previsto um
mecanismo de salvaguardas e descritos os serviços que não podem
ser prestados em simultâneo com os serviços de auditoria a entidades
de interesse público.
Uma das principais causas das fraudes nos Estados Unidos foi o
aumento exponencial dos incentivos dos auditores para colaborar
com os seus clientes ao longo dos anos 90. Até à entrada em vigor
do Sarbanes Oxley Act, assistiu-se a uma tendência crescente para
as sociedades pagarem muito mais por serviços de consultoria do
que por serviços de auditoria20. Verificou-se, assim, um incentivo
para os auditores quererem agradar aos seus clientes, o que afectava
não apenas as sociedades de auditoria, mas também o sócio
responsável pela auditoria, porque a remuneração deste era indexada
ao valor dos serviços de consultoria que conseguisse vender ao seu
cliente de auditoria, e os restantes sócios o pressionavam para
vender esses serviços. Adicionalmente permitiu aos clientes exercer
pressão sobre os seus auditores, ameaçando dispensar os seus
serviços de consultoria, verificando-se a dificuldade prática de
destituição do auditor, na medida em que a legislação norte americana
impõe a divulgação das razões que levaram a essa destituição,
sujeitando assim a sociedade auditada à supervisão das autoridades
e à exposição pública.
Às questões identificadas relativas à vontade de agradar ao cliente
e à pressão inerente21; acrescenta-se o risco de auto-revisão, o qual
até já era considerado nos Estados Unidos e na Europa anteriormente.
A situação de prestação simultânea de serviços de auditoria e fora
do âmbito de auditoria também se verifica em Portugal, onde, de
acordo com um estudo da CMVM, cerca de 50% das receitas das
sociedades de auditoria provêm da prestação de serviços fora do
âmbito da auditoria22. A Consulta Pública da CMVM n.º 02/2009
referente ao Projecto de Regulamento da CMVM - Governo das
Sociedades Cotadas e Projecto de Alteração ao Código do Governo
das Sociedades (Recomendações) que deixou de estar activa a 30
de Setembro de 2009 refere que “as empresas não devem contratar
o auditor para prestar outros serviços para além dos de auditoria»,
o que originou uma discussão significativa entre os revisores. Mais
uma vez se verifica a existência de divergências entre os EUA e a
UE, adoptando os EUA mecanismos mais restritivos, uma vez que
efectuou a proibição expressa de prestação simultânea de serviços
de auditoria e de determinados serviços fora do âmbito da auditoria.
7.4 A PROBLEMÁTICA DA REMUNERAÇÃO VARIÁVELDAS SOCIEDADES DE AUDITORES E DOS SEUS SÓCIOS
A independência do auditor deve também ser garantida comoindependência económica de um cliente na sua totalidade, ou seja,a percentagem de facturação desse cliente em relação à totalidadeda facturação da empresa de auditoria não deverá ser significativa.Também a venda cruzada de serviços de auditoria e de serviços forado âmbito de auditoria pelos auditores conduz a que as sociedades
AUDITORIA
29
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Por outro lado, na UE (baseado na Directiva relativa à revisão legal
de contas), a proibição de prestação de serviços fora do âmbito da
auditoria diz respeito apenas àqueles que coloquem em causa a
independência do auditor, cabendo a este determinar quando é que
a prestação desses serviços coloca em risco a sua independência.
A Recomendação sobre Independência dos Auditores da Comissão
define como princípio geral explícito que o auditor ao efectuar uma
revisão legal de contas, tem não só de “ser”, mas também de “parecer
ser” independente23. É ainda indicado que sempre que o auditor
preste serviços fora do âmbito da auditoria a um cliente, deve tomar
as medidas necessárias para garantir não só (i) que os colaboradores
que prestam serviços ao cliente não participam em qualquer processo
de decisão do cliente, mas também (ii) a redução de quaisquer riscos
de dependência para um nível aceitável.
A Recomendação inclui ainda uma lista das situações de risco que
devem ser proibidas se não forem verificadas determinadas condições
de salvaguarda da independência24, revelando-se pois uma posição
de proibição (flexível). Mais uma vez a opção escolhida pela UE
parece ser a mais adequada pois, por um lado, inverte o ónus da
prova, impondo ao auditor a prova da sua independência,
consubstanciando assim um incentivo à criação de mecanismos
adequados à manutenção da sua independência. Por outro lado,
permite uma prestação de serviços mais eficiente, pois permite ao
auditor usar o conhecimento e informação recolhida na prestação
de serviços fora do âmbito de auditoria, sempre que isso não afecte
a sua independência (ou aparência de independência), sendo no
entanto uma posição cautelosa na medida em que é baseada num
sistema de princípios gerais (e não numa proibição expressa) e
parece ser mais adequada face à fragilidade da independência do
auditor – causada pela prestação de serviços fora do âmbito da
auditoria – apesar de não reforçar a confiança dos investidores na
profissão em tão larga medida como o Sarbanes Oxley Act.
“ (...) A independência do auditor deve também ser garantida como independênciaeconómica de um cliente na sua totalidade, ou seja, a percentagem de facturaçãodesse cliente em relação à totalidade da facturação da empresa de auditoria nãodeverá ser significativa. (...)”
quais incide e (iii) aos critérios de independência e competência
técnica dos seus membros.
Assim, ao contrário do que sucede no regime norte-americano,
centrado nas sociedades cotadas, as propostas europeias têm tomado
por base as “entidades de interesse público”. Esta diferença é
perfeitamente compreensível atendendo ao facto de na Europa
Continental ser muito menor o recurso à bolsa para financiar a
actividade das empresas. Ficam assim salvaguardados os interesses
das demais sociedades para as quais a criação de um mecanismo
deste género seria excessivamente complexo e oneroso.
de auditoria reduzam os preços da revisão legal de contas paragarantir a preferência dos seus clientes, compensando essa reduçãocom a venda a esses mesmos clientes de serviços fora do âmbitoda auditoria altamente rentáveis. Por outro lado, de acordo comestudos realizados a remuneração dos sócios das sociedades deauditoria é frequentemente determinada pelo volume de serviçosfora do âmbito de auditoria vendidos aos seus clientes de auditoria.
Adicionalmente, a SEC optou por abordar directamente esta questãoe considera que um auditor não é independente do cliente deauditoria se, em qualquer momento durante a prestação de serviços,qualquer sócio receber compensação determinada pela venda de
serviços ou produtos para além dos serviços de auditoria, revisão oucertificação.
Em termos de UE o problema ainda não se encontra resolvido. Apesarde tanto a Recomendação da Comissão Europeia sobre aindependência dos auditores como a Directiva conterem disposiçõessegundo as quais os honorários têm de ser adequados, nãoinfluenciados pela prestação de serviços adicionais ou baseados naverificação de condições, não contém qualquer referência àremuneração dos sócios das sociedades de auditores.A Recomendação da Comissão sobre Independência dos auditoresdefine como regra geral que «a principal forma de um revisor oficialde contas demonstrar ao público que uma revisão legal de contasfoi efectuada de acordo com os princípios25, consiste em agir, emostrar que age, com independência».
Apesar de tudo continuam a subsistir algumas dúvidas, como sejam:(i) se o auditor é mais independente economicamente, pelo factode, ter apenas um cliente e uma auditoria ou ter vários clientes,várias auditorias e vários serviços; (ii) se a independência fica maissalvaguardada se o prejuízo, que a sociedade de auditores viesse asofrer se perdesse o cliente, fosse menor no cômputo geral; e (iii) aforma como se concretiza a independência económica em relaçãoao cliente, se tendo mais clientes e mais serviços ou concentraçãona dependência em clientes e serviços.
7.5 A IMPORTÂNCIA E A CONSTITUIÇÃODAS COMISSÕES DE AUDITORIA
A comissão de auditoria tem sido um dos temas mais discutidostanto nos Estados Unidos como na Europa, no âmbito daindependência dos auditores. A comissão de auditoria, tal comoimplementada nos Estados Unidos, tem origem no Conselho deAdministração das sociedades cotadas sendo formada poradministradores independentes, e é responsável não só pelaorganização dos sistemas de auditoria interna e pela fixação daspolíticas de informação financeira da sociedade, mas também pelaselecção, contratação, comunicação e destituição dos auditoresexternos. Na UE a Comissão Europeia acompanhou esta problemáticae talvez por essa razão, as suas propostas divergem das soluçõesnorte-americanas em diversos aspectos, nomeadamente, asdiferenças mais significativas referem-se (i) aos poderes destacomissão de auditoria, (ii) à determinação das sociedades sobre as
7.6 AS FUNÇÕES DA COMISSÃO DE AUDITORIA:NOMEAÇÃO, REMUNERAÇÃO E SUPERVISÃODOS AUDITORES
Em termos de funções da comissão de auditoria, o Sarbanes Oxley
Act estabelece que as comissões de auditoria são directamente
responsáveis pela nomeação, remuneração e supervisão dos serviços
prestados por qualquer sociedade de auditoria contratada pelo
emitente para preparar e emitir o relatório de auditoria ou serviços
conexos, e cada sociedade de auditoria deverá responder
directamente perante a comissão de auditoria. Ao nível europeu, a
Directiva relativa à revisão legal de contas seguiu essas indicações,
no entanto a nomeação do auditor é da competência da assembleia
geral de accionistas, sob proposta da comissão de auditoria
(a quem caberia assim a selecção prévia do auditor), seguindo o
estabelecido actualmente na maioria dos Estados-Membros, incluindo
Portugal26. Na maioria dos casos, os auditores nomeados pela
assembleia geral são aqueles que são recomendados pela
administração27, o que não contribui para salvaguardar a
independência dos revisores28. Assim, é positiva a introdução de um
órgão independente que intermedeie as relações entre a sociedade
e o auditor, assumindo responsabilidades próprias29 e dispersando
o risco inerente a qualquer tipo de pressões30.
Relativamente à remuneração dos auditores, o Relatório Winter II
referia que deveria caber à comissão de auditoria a determinação
das “condições da nomeação” dos auditores, nomeadamente, a
remuneração. No entanto, a Directiva relativa à revisão legal de
contas não abordou esta questão, não fazendo qualquer referência
à remuneração, nem sequer às condições da nomeação dos auditores.
Mesmo que os poderes de supervisão e garantia da independência
dos auditores incluam a determinação da remuneração, teria sido
preferível que a Directiva resolvesse logo esta questão (tal como o
Sarbanes Oxley Act resolveu nos Estados Unidos) atribuindo esse
poder à comissão de auditoria31. Em Portugal e em mais alguns
Estados Membros, acaba por ser o órgão de administração, não só
a determinar os honorários dos auditores, mas a desenvolver todos
os contactos negociais com os mesmos. Este sistema permite que
a administração da sociedade (objecto da fiscalização) pressione os
auditores a serem mais complacentes, através da negociação dos
honorários e outras condições contratuais. Esta questão assume
uma relevância acrescida perante a prestação simultânea de serviços
de auditoria e fora do âmbito da auditoria.
7.7 A INDEPENDÊNCIA DOS MEMBROS DA COMISSÃODE AUDITORIA
O Sarbanes Oxley Act requer que todos os membros da comissão de
auditoria sejam independentes, seguindo a auto-regulação das
próprias bolsas nos EUA. Por seu lado, na UE, apenas a maioria dos
membros da comissão de auditoria são independentes, sendo
defendido que esta opção seria mais adequada às estruturas
europeias de administração de sociedades comerciais,
nomeadamente à participação nas mesmas de representantes de
accionistas dominantes e de trabalhadores (nos sistemas de co-
determinação). Também a Directiva relativa à revisão legal de contas,
inclui uma solução ainda menos exigente, uma vez que, nos termos
do art. 41.º n.º 1, apenas um dos membros da comissão de auditoria
deve ser independente32, enquanto que os restantes membros,
podem apenas ser administradores não executivos.
Em termos práticos, considerando a influência dos accionistas
dominantes nos sistemas da Europa Continental, qualquer definição
de independência dos membros da comissão de auditoria tem de
assegurar um espaço de liberdade destes face àquele tipo de
accionistas.
7.8 A COMPETÊNCIA TÉCNICA DOS MEMBROS DACOMISSÃO DE AUDITORIA
A questão dos requisitos de competência técnica dos membros da
comissão de auditoria constituem outro ponto de divergência entre
as soluções norte-americana e europeia. Assim, o Sarbanes Oxley
Act requer33 (de acordo com o esquema comply or explain34) que
todos os membros da comissão de auditoria tenham algumas noções
de contabilidade e que, pelo menos um deles, seja um “perito
contabilista”35.
Por seu lado, na UE a Directiva inclui uma solução ainda menos
exigente, não requerendo sequer que os membros da comissão de
auditoria tenham os tais “conhecimentos básicos de contabilidade”,
nem que um deles seja um perito em contabilidade; requer apenas
que um dos membros da comissão tenha “competência nos domínios
da contabilidade e/ou da revisão ou auditoria” (cf. n.º 1 do artigo
41.º)36.
Efectivamente tornar-se-ia complicado a comissão tomar posição
sobre questões controversas sem ouvir um perito em contabilidade.
Também a solução comply or explain (como a adoptada nos EUA)
introduz a flexibilidade necessária para legitimar o não cumprimento
pelas sociedades que não estão em condições de cumprir, desde
que justifiquem devidamente essa opção. Assim, caberá ao mercado
ajuizar sobre opções da sociedade.
AUDITORIA
30
8. ConclusãoPara o mercado de capitais europeu ser atractivo para todos osemitentes e investidores e assegurar um elevado nível de protecçãodos investidores, beneficiando do reconhecimento à escala mundial,a UE promoveu e exigiu a utilização de normas de elevada qualidade,reconhecidas a nível internacional, no que diz respeito aofuncionamento do seu mercado de capitais, com um esforço deharmonização de elevado nível dos requisitos da revisão legal decontas, por via, seja da exigência de aplicação das normasinternacionais de contabilidade, seja, no que se refere aos auditores,da actualização dos requisitos em matéria de formação, seja doreforço dos deveres de ordem deontológica - independência, isenção,confidencialidade, prevenção de conflitos de interesse e outros -seja ainda da criação de estruturas independentes de controlo dequalidade e de supervisão pública.
O revisor/auditor poderá optar por adoptar políticas de independênciae ética baseadas nas emitidas pelo IFAC37 e complementar comregras nacionais ou outras mais exigentes, nomeadamente asemitidas pela SEC38, previstas no Sarbanes Oxley Act e narecomendação da Comissão Europeia de 16 de Maio de 2002 sobrea independência dos auditores. A divulgação do sistema de controlode independência e de ética deverá ser assegurada através denormas escritas, periodicamente actualizadas e disponibilizadas viaintranet a todas as pessoas da firma, sendo efectuadasperiodicamente acções de formação sobre matérias de independênciae ética, com frequência obrigatória.
A independência dos auditores deve pois, ser entendida como aausência de interesse pessoal, auto-revisão, representação,familiaridade ou confiança, intimidação, ou qualquer outracircunstância que reduza a objectividade do auditor no cumprimentodas suas funções. Nos países de estrutura accionista concentrada(como Portugal), a questão da independência dos auditores coloca-se não só face à administração, mas também face aos accionistasdominantes das sociedades auditadas. A independência dos auditoresconstitui, ainda, a garantia mínima da adequada fiscalização dassociedades comerciais, sendo essa fiscalização essencial àmanutenção do equilíbrio do sistema e à protecção dos interessesdos investidores, credores e trabalhadores, bem como, do interessepúblico em geral.
No que concerne à importância da comissão de auditoria, as propostasda Comissão Europeia – reflectidas na Directiva relativa à revisãolegal das contas anuais e consolidadas – divergem das soluçõesnorte americanas em diversos aspectos. As diferenças maissignificativas referem-se (i) aos poderes desta comissão, (ii) à
determinação das sociedades sobre as quais incide a obrigação dasua criação e (iii) aos critérios de independência e competênciatécnica dos seus membros.
Relativamente à fixação da remuneração dos auditores, tambémesta decisão deveria caber à comissão de auditoria, na medida emque a sua fixação pela administração abre a porta a possíveis pressõesao auditor. Quanto à possibilidade de fixação pela assembleia geral,constata-se que na generalidade dos casos esta se limita a aceitaras propostas da administração, pelo que se impõe outra solução.
No tema das relações entre o auditor e o seu cliente, a questão daprestação simultânea de serviços de auditoria e fora do âmbito deauditoria assumiu especial relevância por ter sido apontada comouma das principais causas das fraudes nos Estados Unidos, à medidaque as principais sociedades de auditoria se aperceberam do quanto
podiam beneficiar com a venda cruzada dos seus serviços de
consultoria aos seus clientes de auditoria. Esta situação criou um
incentivo para os auditores quererem agradar aos seus clientes de
auditoria a quem pretendiam vender outros serviços e deu aos
clientes de auditoria um instrumento de pressão sobre os seus
auditores através da ameaça de dispensa dos seus serviços de
consultoria. A estes problemas, soma-se o risco de auto-revisão e
o conflito de interesses inerente à remuneração variável das
sociedades de auditores e dos seus sócios. Este tipo de soluções
remuneratórias com base na regra geral da Recomendação da
Comissão sobre Independência dos auditores, segundo a qual os
auditores têm de “ser” e “parecer ser” independentes deveriam ser
revistas. Assim, não poderá ser considerada independente aquela
sociedade de auditoria cujo sócio responsável pela auditoria seja
remunerado de acordo com os serviços extra auditoria que venda
ao seu cliente de auditoria. Por fim, atendendo aos elevados custos
associados à rotação das sociedades de auditoria e ao facto de não
se poder comprovar os benefícios associados a esta medida, é mais
equilibrado impor apenas a rotação do sócio da sociedade de auditoria
responsável pela revisão das contas. É ainda possível enfrentar
problemas como a rotina na revisão das contas, a antecipação de
resultados e a auto-revisão.
Relativamente ao trabalho a desenvolver pelo revisor/auditor por
forma a identificar o objectivo da independência, este baseia-se em
três aspectos chave: (i) identificar as ameaças à independência do
auditor e analisar a sua significância; (ii) avaliar a efectividade das
potenciais salvaguardas, incluindo restrições; e (iii) determinar o
nível aceitável de risco de independência – o risco de independência
a partir do qual o auditor se encontra comprometido. Utilizando
estes três aspectos chave o revisor/auditor encontra-se em posição
para analisar o custo/benefício dos regulamentos e a considerar os
pontos de vista dos investidores e outros utilizadores.
A independência é definida como mais do que apenas o cumprimento
das regras de independência. A apreciação das questões relacionadas
com a sua independência obriga o auditor a efectuar uma avaliação
pessoal da sua objectividade, para determinar se as pressões e outros
factores comprometem a capacidade de tomar decisões de auditoria
de forma imparcial. Enquanto esta avaliação introspectiva é crítica,
a definição chama também a uma avaliação de como as actividades
e relacionamentos com o cliente de auditoria irão ser apresentados
perante os terceiros; o auditor deverá considerar o racional baseado
em expectativas dos investidores e outros utilizadores bem
informados.
AUDITORIA
31
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
“ (...) A independência dos auditoresdeve pois, ser entendida como aausência de interesse pessoal, auto-revisão, representação, familiaridadeou confiança, intimidação, ou qualqueroutra circunstância que reduzaa objectividade do auditor nocumprimento das suas funções. (...)”
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Organization of Securities Commissions - October 2002.
1 Por exemplo, sociedades cotadas na bolsa, instituições de crédito obrigadas à revisão
legal das contas, empresas de seguros e resseguros, empresas de investimento, etc.
(ver art.2º do DL nº 225/2008 de 20 de Novembro).2 Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro e republicado pelo Decreto-
Lei n.º 224/2008, de 20 de Novembro.3 Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, art. 54º, nº 3, alínea
g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades. JO L 222, de
14.8.1978, p. 0011-0031; Ver arts. 48.º a 51º.4 Não obstante o art. 51.º n.º 2 desta Directiva prever um regime de isenção que foi
transposto em Portugal para o art. 262.º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais.5 A fiscalização de sociedades tem sido abordada a nível europeu no âmbito da
harmonização do Direito Europeu das sociedades, sendo um objectivo há muito
proclamado sido renovado no Plano de Acção para os Serviços Financeiros, em 1999,
e nas conclusões do Conselho Europeu de Estocolmo, realizado em 23 e 24 de Março
de 2001. Ver Comissão Europeia – Comunicação: Aplicação de um enquadramento
para os serviços financeiros:Plano de Acção, COM (1999) 323, de 11.5.1999.6 Estes temas vieram a ser abordados apenas na proposta de Quinta Directiva do
Conselho, sobre a estrutura das sociedades abertas e os poderes e obrigações dos seus
órgãos. Com o abandono desta proposta, em 1991, subsistiram as diferenças substanciais
de regime entre os diversos Estados-Membros, situação que, na perspectiva da Comissão
Europeia, não era compatível com as necessidades de um mercado único europeu.7 Conselho de Administração, compreendendo uma Comissão de Auditoria, e Revisor
Oficial de Contas ou Conselho de Administração Executivo, Conselho Geral e de Supervisão
e Revisor Oficial de Contas.8 Conforme nº5 do art. 414º do CSC: considera-se independente a pessoa que não esteja
associada a qualquer grupo de interesses específicos na sociedade nem se encontre
em alguma circunstância susceptível de afectar a sua isenção de análise ou de decisão,
nomeadamente em virtude de ser titular ou actuar em nome ou por conta
de titulares de participação qualificada igual ou superior a 2% do capital social da
sociedade; ou ter sido reeleita por mais de dois mandatos, de forma contínua ou
intercalada.9 Sem inclusão do Revisor Oficial de Contas10 Serviços proibidos:
a) Elaboração de registos contabilísticos e demonstrações financeiras;
b) Concepção e implementação de sistemas de tecnologia de informação no domínio
contabilístico, salvo se essa sociedade assumir a responsabilidade pelo sistema global
de controlo interno ou se o serviço for prestado de acordo com as especificações por
ela definidas;
c) Elaboração de estudos actuariais destinados a registar as suas responsabilidades;
d) Serviços de avaliação de activos ou de responsabilidades financeiras que representem
montantes materialmente relevantes no contexto das demonstrações financeiras e
em que a avaliação envolva um elevado grau de subjectividade;
e) Representação no âmbito da resolução de litígios;
f) Selecção e recrutamento de quadros superiores.11 Nomeadamente em entidades de interesse público.12 Conforme preconizado pela DRA 300, um apropriado planeamento contribui para
que seja prestada devida atenção a áreas importantes da revisão, que potenciais
problemas sejam identificados, que o trabalho seja completado de forma expedita, a
devida atribuição de tarefas aos membros da equipa de revisão e a verificação do seu
trabalho.13 NEW YORK STOCK EXCHANGE - Report and Recommendations of the Blue Ribbon
Committee on Improving the Effectiveness of Corporate Audit Committees)(1999), p.
6-7.14 Vide art. 42º, nº2 da Directiva15 Vide art. 54º do EOROC16 Profissional executor único, uma parceria, sociedade ou outra entidade de contabilistas
profissionais e/ou sociedade de revisores de acordo com a ISQC 1.17 A cumplicidade verificada entre os clientes e os seus auditores não está patente
apenas ao nível do sócio responsável pela auditoria e dos altos funcionários da entidade
auditada. No entanto, é a este nível que se torna mais problemática essa cumplicidade.18 Bem como os revisores oficiais de contas contratados e, no caso de sociedades, os
respectivos sócios.19 Período durante o qual o auditor não pode aceitar um cargo de gestão numa sociedade
que tenha sido sua cliente.20 Vide COFFEE – It’s About the Gatekeepers. De acordo com este autor, as grandes
sociedades norte-americanas normalmente pagavam aos seus auditores três vezes
mais por serviços de consultoria do que por serviços de auditoria.21 Estes riscos foram identificados pela Comissão Europeia como riscos de “interesse
pessoal” e “intimidação”, na Recomendação sobre independência dos auditores.22 Vide PAULO CÂMARA – A Actividade de Auditoria, p. 97. Segundo o estudo referido
AUDITORIA
32
por este autor em 2003, os serviços de consultoria representavam então 49,75% no
cômputo global de serviços cobrados a empresas cotadas.23 Esta Recomendação da Comissão foi já acolhida em Portugal pela CMVM,
nomeadamente através do Regulamento n.º 7/2001, sobre o governo das sociedades
cotadas. De acordo com este diploma, deve constar do relatório sobre o governo da
sociedade: (i) a descrição dos serviços for a do âmbito da auditoria prestados pelo
auditor; (ii) a remuneração paga por esses serviços; (iii) a percentagem correspondente
no computo global da remuneração do auditor; e (iv) descrição dos meios de salvaguarda
da independência do auditor que foram implementados. A este regime acresce um
outro de aplicação mais vasta, estabelecido pelo EOROC. De acordo como este diploma,
os revisores oficiais de contas não podem prestar serviços que ponham em causa a sua
independência profissional (Cf. art. 78.º n.º 1 alínea d).24 A lista das situações de risco que devem ser proibidas inclui: (1) a preparação de
registos contabilísticos e demonstrações financeiras; (2) a preparação e implementação
de serviços tecnológicos de informação financeira; (3) os serviços de avaliação; (4) a
participação em auditorias internas do cliente; (5) a actuação por conta do cliente na
resolução de litígios; e (6) o recrutamento de pessoal para altos cargos de gestão.25 Princípios de objectividade, integridade e independência.26 Em Portugal, esta solução que já resultava dos arts. 262.º, n.º 4; 415.º, n.º 1; e 446.º
n.º 1, todos do CSC, antes da reforma de 2006.27 Por sua iniciativa ou por influência dos accionistas dominantes.28 Recomendação da Comissão 2002/590/CEE, de 16 de Maio de 2002, sobre a
independência dos revisores oficiais de contas na UE: Um conjunto de princípios
fundamentais, Secção 4.1.29 Incluindo a responsabilidade civil dos seus membros pelo incumprimento culposo
das suas obrigações, nos termos do art. 81.º do CSC.30 Num sistema como o proposto torna-se mais difícil pressionar o auditor, na medida
em que essa pressão afectará também aos membros da comissão de auditoria,
responsáveis perante a sociedade, sócios e terceiros pelo cumprimento das suas
obrigações. O risco de pressão deixa então de estar concentrado no auditor, passando
a estar disperso por todos os envolvidos no processo de produção e divulgação de
informação financeira da sociedade.31 Na Directiva foram ainda incluídas duas outras normas sobre a remuneração dos
auditores: (1) Nos termos do art. 25.º, os Estados-Membros deverão assegurar a
existência de regras adequadas que prevejam que os honorários relativos às revisões
legais das contas: (a) não sejam influenciados ou determinados pela prestação de
serviços adicionais à entidade objecto de auditoria; (b) não se possam basear em
qualquer forma de condicionalidade. (2) Por outro lado, com vista a proporcionar uma
maior transparência à relação entre o auditor ou a sociedade de auditoria e a entidade
objecto de auditoria, o art. 49.º altera as Directivas 78/660/CEE e 83/349/CEE de modo
a requererem a divulgação dos honorários de auditoria e dos honorários pagos
relativamente a serviços não relacionados com auditoria, nos anexos das contas
individuais e das contas consolidadas.32 Devendo também “ter competência” nos domínios da contabilidade e/ou auditoria.33 Nos termos da Secção 407 do Sarbanes Oxley Act, a SEC tem de adoptar normas
que requeiram a divulgação trimestral e anual de informação sobre se pelo menos um
dos membros da comissão de auditoria é um perito contabilista e, caso não seja, porquê.34 Este esquema traduz-se na exigência de que as sociedades que não possam cumprir
os requisitos impostos por lei justifiquem às autoridades de supervisão porque é que
não o podem fazer, sendo essa informação disponibilizada aos investidores. Esta solução
implica um juízo do mercado sobre as opções dessas sociedades. Caso os investidores
achem que a justificação não é suficiente, a sua opinião acabará por se reflectir no preço
dos valores mobiliários emitidos por essas sociedades.35 A SEC foi também incumbida da definição do termo “perito contabilista”, considerando
se uma pessoa tem a necessária competência através de formação e experiência como
auditor, director financeiro, controller, ou chefe de contabilidade de um emitente ou de
uma posição envolvendo o desenvolvimento ou funções similares.36 Note-se que, nas suas origens, no sistema inglês, o auditor não tinha de possuir
formação contabilística. Assumia-se apenas como um fiduciário dos accionistas,
encarregado de fiscalizar a administração da sociedade, podendo para tanto recorrer
aos serviços de peritos contabilistas (ou outros) por conta da sociedade. Hoje é
comummente aceite que o auditor tem de ser um perito contabilista, mas as
considerações iniciais poderiam valer então para os membros do órgão interno de
fiscalização (art. 13.º Decreto-Lei n.º 49.381, de 15 de Novembro de 1969, sobre o poder
dos membros do conselho fiscal de se fazerem assistir por técnicos ou outros auxiliares).37 International Federation of Accountants38 U. S. Securities and Exchange Commission
AUDITORIA
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Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
