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A INFORMAÇÃO PRODUZIDA PELOS SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE

CUSTOS NOS HOSPITAIS PÚBLICOS PORTUGUESES: CARACTERÍSTICAS E

LACUNAS

Rui Patrício Pereira doutorando em Gestão

Faculdade de Economia – Universidade de Coimbra Equiparado a Professor Adjunto na Escola Superior de Tecnologia e Gestão do

Instituto Politécnico de Leiria Campus 2 - Morro do Lena - 2411-901 Leiria - Portugal

Patrícia Moura e Sá PhD in Management, Assistant Professor

Faculty of Economics – University of Coimbra Av. Dias da Silva, 165 – 3004-512 Coimbra – Portugal

Susana Margarida Jorge PhD in Accounting and Finance, Assistant Professor

Faculty of Economics – University of Coimbra Av. Dias da Silva, 165 – 3004-512 Coimbra – Portugal

Área Temática: D) Contabilidad y Control de Gestión

Palavras Chave: Sistema de Contabilidade de Custos; Hospitais Públicos Portugueses; satisfação, importância, qualidade da informação.

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A INFORMAÇÃO PRODUZIDA PELOS SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS NOS

HOSPITAIS PÚBLICOS PORTUGUESES: CARACTERÍSTICAS E LACUNAS

Resumo

O apuramento dos custos e a sua gestão no âmbito das organizações públicas têm obtido uma atenção

cada vez maior não só por parte dos gestores, mas também por parte dos investigadores na área da

Contabilidade. Atendendo às pressões para a gestão e redução dos custos no contexto do sector

público, concretamente no sector da saúde, é de esperar uma maior atenção sobre os Sistemas de

Contabilidade de Custos (SCC). O objectivo deste trabalho é analisar o papel desempenhado pelos

SCC no contexto actual da reforma verificada nos Hospitais Públicos Portugueses (HPP), através da

aplicação de um questionário que permite a caracterização dos SCC implementados e a avaliação da

percepção dos utilizadores relativamente à informação produzida. Com base na análise dos níveis de

satisfação e de importância atribuídos a diferentes dimensões dos SCC são avaliadas algumas lacunas

e identificadas potenciais áreas de melhoria.

1. Introdução

Actualmente as organizações operam e competem num ambiente onde a informação sobre custos pode ser considerada como um recurso de natureza estratégica para a sua sobrevivência. Particularmente no sector privado, onde os principais conceitos e ferramentas da contabilidade de custos foram desenvolvidos, é reconhecido à informação produzida pelo sistema de contabilidade de custos o papel de contribuir para a qualidade das decisões tomadas pelos seus gestores nos diferentes níveis de decisão (operacional, de gestão e estratégico). Por esta razão, o desenvolvimento de SCC nas empresas privadas desde o século passado tem sido uma realidade muito notória, beneficiando do aumento da capacidade dos sistemas informáticos de suporte.

Em contrapartida, tradicionalmente, o uso de sistemas de contabilidade de custos no âmbito do sector público não tem constituído uma grande preocupação atendendo à inevitabilidade dos custos, à ênfase que é colocada no orçamento e ao facto do seu principal objectivo não ser a obtenção de lucros.

O controlo dos resultados, através da medição do desempenho e dos respectivos indicadores, é uma das vertentes mais visíveis das reformas recentes verificadas na Administração Pública. Avaliar o desempenho das organizações públicas tornou-se numa preocupação de vários países, porque se acredita que a gestão eficiente das organizações públicas só é possível se existirem instrumentos de gestão idênticos aos aplicados no sector privado, que proporcionem informação aos políticos, aos gestores e aos cidadãos sobre as actividades das organizações públicas. Esta ideia permeou as várias áreas de intervenção dos governos como por exemplo a saúde, a educação e a segurança social.

Nas últimas décadas, a maioria dos países tem sofrido grandes reformas no Sector Público, muitas das quais associadas à adopção de técnicas de gestão originárias do sector privado. Esta tendência tem sido reconhecida na literatura como a “Nova Gestão Pública” (NGP) (Hood, 1991, 1995).

Hood (1991) considera que a NGP está associada aos seguintes componentes: (1) gestão realizada por profissionais “livres para gerir” e ênfase na sua responsabilização; (2) definição clara e mensurável das metas e objectivos a atingir, bem como dos níveis de desempenho considerados normais; (3) ênfase no controlo sobre os resultados que deverão ser ligados à avaliação de desempenho; (4) a “desagregação” das grandes unidades organizacionais em unidades de menor dimensão e complexidade na sua gestão, utilizando para o efeito novos mecanismos de gestão; (5) novos mecanismos de gestão, como os contratos públicos, por forma a promover a competição; (6) ênfase em práticas de gestão privadas que promovam a flexibilidade e eficiência; e (7) ênfase num uso disciplinado e parcimonioso dos recursos disponíveis, de forma a reduzir custos e “fazer mais com menos”.

Apesar das críticas que podem ser feitas à NGP e às diferenças ideológicas na sua aplicação, este movimento contribuiu para a afirmação da gestão de custos em contextos que, até aí, eram relativamente imunes a essa preocupação. Diversos autores, como Nyland e Pettersen (2004), Jackson e Lapsley (2003), Devine, O’Clock et al. (2000), consideram que os sistemas de contabilidade de custos assumem um papel central na produção de informação relevante para o apoio à tomada de decisões de gestão, controlo e responsabilização.

Ao mesmo tempo, a necessidade de reduzir custos no Sector Público conduziu a uma procura de formas alternativas de prestação dos serviços públicos (Araújo, 2005). Os mecanismos de mercado (contratos) assumiram um papel central para promover a economia, eficiência e eficácia. Um exemplo desta tendência está patente no Serviço Nacional de Saúde (SNS) português com a introdução de quasi-mercados , com a separação entre fornecedor e comprador e com os mecanismos de pagamento prospectivo, baseados no uso gradual dos Grupos de Diagnósticos Homogéneos (GDH). Neste sistema, os pacientes são agrupados de acordo com o seu diagnóstico numa das classificações dos GDH. Os casos agrupados em cada categoria de diagnóstico devem apresentar tempos de permanência nos hospitais e recursos consumidos similares, o que significa que o custo do tratamento dos pacientes em cada GDH deva ser similar. Num sistema de financiamento baseado em GDH, cada caso é associado a um GDH específico que depois permitirá o financiamento da instituição prestadora do serviço, na base de um custo médio que servirá de referencial fixo a aplicar a todas as instituições. É expectável que esta situação force os hospitais a investir no desenvolvimento do seu sistema de contabilidade de custos e na utilização da informação sobre custos como um instrumento de controlo da gestão associado às funções de tomada de decisão, planeamento, controlo e avaliação do desempenho. A este respeito, Lapão (2005) considera mesmo que um dos principais problemas existentes no caso português é o facto de existir falta de informação que permita uma gestão adequada das organizações hospitalares.

Hood (1995) assume que a informação produzida pela contabilidade no contexto hospitalar tem assumido uma maior importância e visibilidade, o que tem contribuído para a “accountingization” (ou seja, para uma tendência para a introdução de categorizações de custos mais explicitas em áreas onde até então eles eram muito agregados).

Devine, O’Clock et al. (2000) argumentam que o financiamento dos prestadores de cuidados de saúde com base num determinado valor fixo conduz a um contexto no qual novas ferramentas como o custeio baseado nas actividades, a gestão baseada nas actividades, o custeio do ciclo de vida e a análise da cadeia de valor constituem importantes elementos da gestão de custos. A este argumento acresce o facto de existirem grandes pressões por parte dos governos para a redução dos custos na área dos cuidados públicos de saúde, o que constitui um estímulo para as reformas tendentes a uma maior sofisticação dos sistemas de contabilidade de custos (Arnaboldi & Lapsley, 2005; Chua & Degeling, 1991; Cooper & Suver, 1994; Young & Pearlman, 1993). Consequentemente, estes argumentos justificam a necessidade de mais investigação sobre o papel desempenhado pelos SCC nas organizações hospitalares, nomeadamente no caso Português, na medida em que faltam estudos que abordem esta temática. O SCC é aqui entendido como o sistema que produz e comunica informação para a gestão da empresa em termos de custeio dos produtos, controlo, planeamento, apoio à tomada de decisões de natureza específica, avaliação e/ou recompensa do desempenho (McGowan, 1998, p. 37)

No sector da saúde, nomeadamente nos Hospitais Públicos, pela relevância que nele assumem, passou-se de uma fase em que os custos eram assumidos como inevitáveis e onde as questões associadas à eficiência e controlo de custos eram pouco importantes, para uma fase em que se procura maior transparência nos gastos públicos e se dá maior importância aos resultados obtidos, os quais passam a sofrer um maior escrutínio por parte dos diversos interessados.

A procura de uma maior eficiência por parte dos Hospitais, no que se refere à relação entre recursos consumidos e resultados obtidos, não pode descurar a qualidade dos serviços prestados, pelo que esta maior exigência feita à qualidade da gestão destas organizações pode explicar a maior relevância que vêm assumindo os SCC. Os SCC aparecem como um mecanismo que vai permitir avaliar e controlar os resultados da gestão, possibilitando a comparação com entidades similares. Por outro lado, reconhece-se que não será possível gerir a prestação de cuidados de saúde por parte destas entidades, se os custos associados às diferentes alternativas de prestação dos serviços são desconhecidos.

O próprio papel desempenhado pelos contabilistas na área da Contabilidade de Custos tem de extravasar a tradicional preocupação na componente técnica do seu cálculo propriamente dito para se constituírem como elementos que, na organização, assumem o seu papel de apoio aos órgãos que nos diversos níveis da organização têm a necessidade de tomar decisões. Nessa medida, é de primordial importância que os contabilistas, enquanto preparadores de informação, instituam mecanismos de retorno sobre a qualidade do serviço que prestam aos utilizadores para poderem tomar as medidas correctivas que se mostrem necessárias para assim satisfazerem as diferentes necessidades sentidas pelos vários utilizadores.

Na literatura relacionada com a problemática dos SCC no âmbito das instituições de saúde é reconhecido que muitas vezes o papel desempenhado por estes sistemas na gestão destas organizações é bastante reduzido, na medida em que frequentemente se limitam a cumprir com obrigações legais impostas pelos órgãos supervisores destas entidades, sendo que depois a informação não é utilizada internamente. Nesse medida, assume crescente importância a avaliação da satisfação associada aos SCC, nas suas diferentes dimensões, por forma a se identificarem em concreto as diferentes lacunas de informação entre preparadores e utilizadores.

O principal problema tratado nesta investigação corresponde à necessidade de compreender o papel desempenhado pelo SCC no contexto actual da reforma verificada nos Hospitais Públicos Portugueses (HPP), nomeadamente a percepção dos seus utilizadores em termos do grau de satisfação com o sistema.

Os objectivos específicos que se pretendem atingir com o presente trabalho são: (1) conhecer as principais características dos SCC implementados nos hospitais públicos portugueses; (2) identificar os principais tipos de informação produzida, a importância que lhes é atribuída e o uso que lhes é dado; (3) avaliar o grau de satisfação com o SCC implementado e conhecer as razões que a justificam; (4) identificar áreas de melhoria associadas às lacunas de informação; (5) avaliar a qualidade da

informação percepcionada pelos produtores de informação; e (6) identificar as principais áreas de melhoria do SCC.

Nas secções seguintes é feita uma pequena revisão de literatura e seguidamente é feito um enquadramento da Contabilidade Analítica no POCMS (Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde). Por fim, é apresentado o estudo empírico realizado e as conclusões.

2. Revisão de literatura

As problemáticas da concepção, da implementação dos SCC e do seu sucesso têm sido estudadas por diversos autores a partir de referenciais teóricos distintos, nomeadamente associados à disciplina da Contabilidade e Sistemas de Informação de Gestão (SIG).

No que se refere à disciplina da Contabilidade, podemos encontrar na literatura dois referenciais teóricos que assumem grande relevância: a teoria contingencial e a teoria institucional.

Apesar de existirem diversos artigos que prescrevem diferentes concepções ou modelos teóricos da concepção dos SCC, são poucos os estudos empíricos que tratam esta temática (Drury & Tayles, 2005).

A teoria contingencial considera que a concepção e implementação dos SCC depende das características de cada organização e do ambiente em que a mesma opera. Diversas variáveis têm sido consideradas como factores contingenciais, algumas delas ligadas à organização em si (tais como a sua dimensão, estratégia e tecnologia), outras fundamentalmente associadas a determinadas características do seu ambiente externo (concorrência, incerteza ambiental, entre outros). Usualmente, a teoria contingencial sugere que as “variáveis de desempenho” são função da correcta adequação entre as práticas de gestão definidas de forma abrangente (incluindo-se aqui as práticas associadas à concepção e implementação dos sistemas de contabilidade de gestão) e os factores contingenciais (Fisher, 1995; Luthans & Stewart, 1977).

A teoria contingencial sugere, ainda, que a concepção de um sistema de contabilidade de custos depende das circunstânc ias específicas que a organização enfrenta. Neste contexto, diversos autores, como por exemplo Johnson (1992) ou Pizzini (2006), consideram que sistemas de contabilidade de custos mais funcionais ou “sofisticados” produzem informação mais “relevante” e “útil” que poderá contribuir para a tomada de decisões mais adequadas e assim conduzir a um melhor desempenho. Pizzini (2006) considera que a funcionalidade do sistema de contabilidade de custos está associada com o nível de detalhe da informação, a capacidade do sistema classificar os custos de acordo com o seu comportamento, a frequência do relato sobre custos e a capacidade de calcular desvios.

A concepção dos SCC no contexto hospitalar dependerá pois de factores ambientais e organizacionais (Hill, 2000). Alguns desses factores foram analisados por Pizzini (2006) e incluem a dimensão do hospital e o facto de desempenhar uma função de ensino ou não (como factores organizacionais), e as condições de concorrência (como o principal factor ambiental). A autora estudou a relação entre alguns atributos do sistema de contabilidade de custos usados por 277 hospitais Americanos e a percepção dos gestores sobre a relevância e utilidade da informação sobre custos, tendo encontrado evidência de uma correlação positiva entre a relevância da informação sobre custos e a capacidade dos sistemas de custos em fornecer informação de custos mais detalhada, melhor classificar os custos de acordo com o seu comportamento e relatar a informação mais frequentemente.

A teoria institucional tem sido utilizada como uma alternativa teórica à teoria contingencial, uma vez que atribui importância ao ambiente institucional da organização em vez do ambiente técnico (que aqui pode ser caracterizado por muitos dos factores identificados na teoria contingencial). Esta perspectiva teórica tende a atribuir maior importância a uma explicação alternativa das práticas contabilísticas baseada no pressuposto que as organizações têm de se sentir legitimadas nos seus ambientes institucionais, na sequência das normas específicas que lhe são aplicáveis, hábitos e crenças.

DiMaggio e Powell (1983) consideram que as organizações que operam num contexto particular são compelidas a ficar isomorfas. Este isomorfismo conduz as organizações que enfrentam o mesmo tipo de pressões institucionais a ficarem homogéneas. Estas pressões para a homogeneidade foram descritas pelos autores como podendo ser coercivas, miméticas ou normativas. As pressões coercivas resultam das pressões exercidas pelos governos, agências governamentais ou de regulação para que as instituições adoptem certas estruturas, sistemas ou práticas de gestão. Por sua vez, as pressões

miméticas resultam dos processos de imitação de actividades, sistemas ou estruturas desenvolvidas por outras organizações. Finalmente, as pressões normativas resultam do efeito das normas profissionais e da influência das organizações de profissionais nas instituições.

Apesar da teoria contingencial e da teoria institucional serem muitas vezes usadas de forma alternativa, tem existido na literatura tentativas de combinar as duas, de entre as quais são de destacar as de Geiger e Ittner (1996) e de Modell (2002).

Geiger e Ittner (1996) usaram a teoria institucional e contingencial num estudo sobre práticas de contabilidade de custos em agências governamentais Americanas e concluíram que aquelas que eram obrigadas legalmente a produzir informação sobre custos tendiam a implementar sistemas de contabilidade de custos mais sofisticados de forma a cumprir os requisitos legais e a legitimar as actividades da organização perante os diversos stakeholders. Contudo, o uso da informação sobre custos para efeitos de gestão era muito reduzido.

Modell (2002) desenvolveu um modelo analítico que relaciona o padrão de difusão das práticas de repartição de custos (coercivo ou voluntário) em combinação com vários factores moderadores, de forma a explicar a desadequação verificada entre a repartição de custos e o controlo operacional. Os factores moderadores usados derivam de duas fontes distintas, nomeadamente factores intra-organizacionais e características do ambiente técnico da organização. Os factores intra-organizacionais identificados foram as relações de poder e a rapidez na adopção de novas técnicas de repartição de custos pelas organizações. As variáveis consideradas no ambiente técnico foram a concorrência existente no mercado e a complexidade tecnológica. O autor propõe que quando a repartição de custos é imposta por via legal (como o que acontece no caso dos HPP), existe uma tendência para que seja desajustada do controlo operacional nessas organizações.

O uso da contabilidade e da informação sobre custos, quando associado à transposição dos sistemas de contabilidade de custos do sector privado para o sector público, tem sido reconhecido na literatura como problemático, particularmente em hospitais (P. Evans & Bellamy, 1995; Llewellyn & Stewart, 1993; Skærbæk. & Thisted, 2004), devido a diversos factores.

O primeiro factor é o facto de que se o serviço tem de ser fornecido à comunidade, conhecer de forma rigorosa o seu custo unitário não tem a mesma importância que no sector privado, onde pode ser descontinuado (Mikesell, 1947). As organizações do sector privado são responsáveis perante um grupo restrito de accionistas e gestores e a rentabilidade é a principal medida de sucesso usada. Nas organizações do sector público, sendo financiadas pelos contribuintes, o sucesso é determinado pelo atingir objectivos de carácter social, por melhorias no fornecimento de bens públicos, sendo a ênfase financeira colocada no cumprimento do orçamento estabelecido e não na obtenção do lucro.

O segundo factor relaciona-se com o facto de os hospitais serem considerados fornecedores complexos de serviços (Brignall, 1997; Nyland & Pettersen, 2004), onde os “produtos” são mal definidos. A complexidade inerente aos serviços prestados pelos hospitais explica a grande dificuldade em medir os resultados e em calcular custos. Neste contexto, é de esperar que surjam problemas associados com a repartição arbitrária de custos (Skærbæk. & Thisted, 2004).

O terceiro factor está associado ao facto dos hospitais poderem ser conceptualizados como “loosely coupled organizations” no conceito de Weick (1976), onde o processo de fornecimento dos serviços de saúde é desajustado das estruturas administrativas (como por exemplo os sistemas de contabilidade de custos), porque os médicos e outros profissionais da saúde têm estruturas profissionais fortes e grande autonomia no seu comportamento. Neste sentido, a informação contabilística pode servir o propósito de manter a legitimidade, uma vez que os orçamentos são desenvolvidos por políticos e podem estar desajustados das actividades desenvolvidas nos hospitais (Pettersen, 1995).

Apesar da dificuldade de aplicação dos instrumentos de cariz contabilístico pensados para o sector Público, o nível dos recursos financeiros envolvidos torna-os apelativos (Birnberg, 2009). Tem existido uma tendência para fornecer aos profissionais que no contexto hospitalar determinam o maior consumo de recursos (médicos e enfermeiros) informação de custos mais rigorosa (por exemplo ao nível de cada procedimento) de forma a criar consciência sobre os custos que decorrem das suas actividades (Hill, 2000). Contudo, existe ainda um longo caminho a percorrer antes que a informação sobre custos seja legitimada nas decisões médicas (Kurunmaki, Lapsley, & Melia, 2003; Nyland & Pettersen, 2004).

Evans et al.(1995) estudaram o impacto nos médicos da divulgação do período médio de internamento dos seus pacientes em termos do seu comportamento posterior a essa divulgação. Neste estudo concluíram que a divulgação do período médio de internamento teve maior efeito no comportamento

daqueles médicos cujos pacientes tinham um maior período médio de internamento e naqueles pacientes em que a vida não estava ameaçada. Nesta medida, este tipo de investigação permite não só apoiar a gestão das unidades hospitalares na identificação das técnicas que são eficazes e quais não são, como também observar como se comportam os instrumentos de cariz contabilístico em ambientes para os quais não foram pensados inicialmente.

Helden (2005) realizou uma análise exaustiva às publicações científicas internacionais relacionadas com a investigação sobre a contabilidade de gestão no sector público e concluiu que tópicos como a orçamentação e avaliação do desempenho correspondem aos assuntos mais tratados. Em sentido contrário, a problemática do cálculo de custos e da gestão dos mesmos são dos tópicos menos estudados, o que representa uma justificação adicional para esta investigação.

Brierley et al (2001, p. 243) realizaram uma revisão de literatura sobre as práticas de custeio dos produtos na Europa e consideraram existir a necessidade de mais estudos nesta temática:

“(…) in order to explain how product costs are calculated in practice and to understand how product cost information is actually used in individual companies. Finally, increasing emphasis needs to be given to explaining, rather than describing, product costing practices by examining those contextual, organizational and cultural factors that are likely to influence and shape observed practices.”

Atendendo aos problemas inerentes à transferência dos conceitos associados à Contabilidade de Custos do sector privado para o sector público, existem poucos estudos sobre os SCC neste contexto. Esta lacuna é ainda mais evidente no caso Português, onde os estudos são escassos.

Picoito (2008) estudou através de um estudo de caso como é que a Contabilidade Analítica (CA) é trabalhada pelo Centro Hospitalar de Setúbal e como os seus outputs são utilizados, pelos médicos e pela gestão, nos processos de decisão. Os resultados deste estudo revelaram irregularidades em relação ao plano de contabilidade analítica (PCAH) dos hospitais, nomeadamente a falta de uso das prestações recíprocas, as alocações das amortizações e dos custos com pessoal não serem reais ou o facto dos medicamentos fornecidos pela farmácia hospitalar não serem considerados no centro de custo prescritor. Mais ainda, concluiu que a informação da CA para o processo de tomada de decisão existe apenas para reportar a informação exigida pela Administração Central do Sistema de Saúde (ACSS) e não é utilizada pelos médicos no processo de decisão.

Barbosa (2006) aferiu através de um estudo de caso de que forma a divulgação de informação contabilística é utilizada pelos profissionais de saúde, no caso concreto de um hospital público. Mais especificamente, avaliou a importância da informação contabilística num contexto organizacional específico (hospital público), junto dos profissionais que aí operam. Neste estudo, o autor concluiu que apesar dos diferentes profissionais atribuírem muita importância à informação contabilística, ela era genericamente pouco utilizada.

Atendendo a que o SCC tem de ser entendido como um sistema de produção de informação, a análise do grau de satisfação com estes sistemas pode receber um contributo importante da literatura de Sistemas de Informação para a Gestão (SIG), na medida em que essa temática tem sido aqui bastante estudada. Assim, a eficácia de um Sistema de Informação (SI) deve considerar as necessidades do utilizador e a sua satisfação (Robey, 1979) de forma a se atingir a “validade organizacional”. O sucesso de um Sistema de Informação é uma realidade multidimensional e, como tal, é investigada numa variedade de perspectivas (Chang & King, 2005; Delone & Mclean, 1992). Uma das dimensões corresponde ao nível técnico, relativa à eficiência e fiabilidade do sistema; outra dimensão corresponde ao nível semântico em termos da sua capacidade de fornecer a informação de forma a que os utilizadores possam apreender o sentido pretendido e, por último, a dimensão associada à eficácia do sistema relativamente ao efeito que provoca nos seus utilizadores.

Têm sido utilizadas na literatura diversas medidas para avaliar cada uma das dimensões do sucesso de um SI, como a qualidade do sistema no nível técnico, a qualidade da informação no nível semântico e a satisfação do utilizador no que se refere ao nível da eficácia (Delone & Mclean, 1992). A satisfação dos utilizadores tem sido uma das medidas mais usadas em consequência da sua maior facilidade de medição (Ives, Baroudi, & Olson, 1983; Melone, 1990; Venkatesh, Morris, Davis, & Davis, 2003). No presente estudo iremos adoptar a perspectiva de satisfação como medida do sucesso do SCC.

3. A Contabilidade Analítica no POCMS

A contabilidade pública desempenha um papel importante na gestão dos recursos públicos e a forma como ela é elaborada, ou seja, o conjunto de normas e preceitos legais que a definem nem sempre tem sido o mesmo. Ao longo dos tempos, quer devido a necessidades sentidas dentro das próprias entidades, quer devido à maior exigência e transparência na gestão dos recursos escassos, e ainda devido a algumas variáveis externas, como sejam a integração europeia ou a globalização, as normas que a regem têm sofrido alterações.

Actualmente a contabilidade pública deve estar orientada para facultar informação económica e financeira útil para a gestão, para a análise económico financeira, e para a tomada de decisões pelos seus utilizadores.

Marques (2002, p. 45) refere que, com o objectivo de adequar a Administração Pública à evolução das sociedades, da economia e da cultura, através de uma gestão que rentabilize os meios afectos ao Sector Público, sem o consequente aumento das despesas públicas, o Estado promoveu uma reforma profunda da Contabilidade Pública vigente.

O Estado Português desde os finais da década de 80 que tem procurado melhorar os sistemas de contabilidade pública, instituídos há quase um século, e até então com pouca evolução. A reforma do regime financeiro da administração do Estado arrancou com a publicação da Lei n.º 8/90, de 20 de Setembro - Lei de bases da Contabilidade Pública, a qual determinou as bases contabilísticas e os regimes administrativos aplicáveis.

A Contabilidade Pública tradicional, como refere Fernandes (2009), representava um sistema de contabilidade limitado na medida em que não respondia às necessidades dos diferentes utilizadores, pois: (1) tinha como principal objectivo o controlo orçamental, a regularidade financeira e a conformidade legal; (2) não registava e actualizava o valor do património das instituições; (3) não dava informação sobre os custos dos serviços ou das actividades desenvolvidas, limitando a análise da economia, eficiência e eficácia com que eram geridas; e (4) o utilizador da informação era quase exclusivamente o Estado e o Tribunal de Contas.

Com a publicação do novo regime de administração financeira do Estado pretendeu-se passar de um simples sistema de contabilidade de caixa, para um sistema de contabilidade em regime de acréscimo, aproximando a Administração Pública dos modelos aplicados no sector privado, conforme referem Carvalho et al (2007).

É no Sector da Saúde que, em 27 de Novembro de 1996, foi aprovado o primeiro Plano de Contabilidade Analítica dos Hospitais (PCAH), de aplicação obrigatória nos hospitais do Serviço Nacional de Saúde (SNS). O PCAH, apesar de aprovado antes da entrada em vigor do POCMS pela Portaria n.º 898/2000, de 28 de Setembro, foi por este mantido, referindo-se nos pontos relativos à Contabilidade Analítica que é de aplicação obrigatória nas instituições pertencentes ao SNS, para as quais exista um plano de Contabilidade Analítica.

Até 1981, os HPP tiveram poucos incentivos para investir nos seus sistemas de contabilidade de custos, dado que eram financiados com base nos custos históricos suportados com a prestação dos serviços. Neste caso, a principal função do sistema de contabilidade de custos era a produção de informação sobre custos para as entidades externas de supervisão como a Administração Central do Sistema de Saúde (ACSS), para efeitos de financiamento, orçamentação, planeamento e monitorização.

É de esperar que os sistemas de contabilidade de custos possam ser úteis para a gestão dos hospitais, tendo em conta: (1) a inventariação para efeitos do relato financeiro; (2) a possibilidade de contribuir para a consciencialização dos utilizadores da informação sobre custos; (3) a visibilidade dada às causas dos custos e à sua relação com os resultados; (4) a indicação proporcionada sobre os recursos financeiros necessários para prestar os serviços e determinar o seu preço adequado, de forma a assegurar o financiamento ajustado às actividades desenvolvidas pelo hospital; (5) a possibilidade da informação produzida servir como referência para o benchmarking entre diferentes hospitais, de forma a promover processos de melhoria contínua; (6) o fornecimento de indicadores de desempenho individual e organizacional; (7) o apoio prestado aos gestores hospitalares na tomada de decisões, nomeadamente as que se referem aos contratos de fornecimento e aquisições de tecnologia; e (8) o suporte dado aos processos de orçamentação e controlo.

De acordo com o ponto 2.5 - Quadro e código de contas do POCMS, a classe 9 é destinada à Contabilidade Analítica. Segundo este plano, podem ser utilizadas subcontas para o registo, de forma a

permitir a adaptação à especificidade de cada instituição, obrigando, porém, ao cumprimento do conteúdo da conta respectiva.

Ao contrário do que sucedeu noutros sectores, a implementação do POCMS, de acordo com Silva et al. (2006), foi um processo rápido e imediato, iniciando-se logo após a sua aprovação e generalizando-se a todas as instituições em apenas dois anos. Por outro lado, de acordo com Macedo e Macedo (2005), particularmente nos hospitais, a contabilidade analítica, apoiada pelo PCAH desde 1996, é um instrumento fundamental, entre outros, para a autonomia dos serviços, a responsabilização das chefias e o acompanhamento do desempenho dos serviços. Os mapas previstos para a contabilidade analítica são: (1) o mapa da realização das secções homogéneas – custos, onde é apresentado, entre outros, informação sobre a unidade de obra, percentagem dos custos directos face ao total, percentagem dos custos indirectos face ao total e custo unitário; e (2) o mapa de realização das secções homogéneas – proveitos, onde se evidencia, entre outros, a informação sobre a natureza dos proveitos da secção e o seu valor percentual face ao total dos proveitos, a unidade de obra e o proveito unitário total e directo dessa unidade de obra.

O objectivo do PCAH é estabelecer linhas orientadoras para a normalização dos critérios e das bases de imputação dos custos e proveitos, de forma a permitir estudos de benchmarking no universo das unidades hospitalares que integram o SNS. Se se admitir que o PCAH é aplicado adequadamente, é de esperar que a informação de custos produzida pelas diferentes entidades seja confiável, o controlo da gestão seja mais eficaz e a gestão de recursos possa ser mais eficiente.

O PCAH começa por definir o método das secções homogéneas como sendo centros de custos ou proveitos que devem em simultâneo apresentar as seguintes características segundo o IGIF (2007, p. 9): (1) responsabilização: Deve existir um só responsável pelo controlo dos custos, a menos que o centro de custo coincida ou esteja agrupado num centro de responsabilidade; (2) homogeneidade de funções: Os custos apurados em cada secção homogénea, devem respeitar funções ou actividades idênticas; e (3) existência de uma unidade de medida da actividade: Deverá definir-se, sempre que possível, uma unidade de medida de forma a permitir quantificar as funções ou actividades da secção.

As secções homogéneas correspondem pois a unidades pertencentes à estrutura organizacional da entidade de forma a se poder identificar as actividades que realizam, os recursos que consomem e os proveitos que lhes devem ser afectos. O método das secções homogéneas permite converter os custos indirectos dos produtos ou serviços em custos departamentais directos. Este método permite uma imputação mais realista dos custos indirectos aos serviços ou produtos.

O PCAH estabelece uma estrutura mínima de centros de custo/proveito, podendo existir um desdobramento até ao nível pretendido. Contudo, existe na aplicação informática SIDC – Sistemas de Informação Descentralizada da Contabilidade uma limitação a 7 dígitos.

O PCAH tem sofrido algumas melhorias desde que inicialmente foi aprovado, em 1996, nomeadamente na 2ª edição em Abril de 2000 ao passar a incorporar alterações e actualizações decorrentes da sua implementação nos hospitais, tendo servido até o final de 2004. Nesta altura passa a estar definida a necessidade de repartição dos proveitos pelas secções, o que potencia a utilidade da informação produzida para a gestão das diferentes unidades hospitalares. Contudo, enquanto, na edição de 2004, o IGIF (2004) referia que a distribuição de proveitos pelas secções seria realizada de acordo com tabela a desenvolver pela entidade, na versão de 2007 o IGIF (2007) já refere que essa imputação deve ser feita distinguindo a produção referente ao SNS da restante. No caso da produção do SNS, numa primeira fase será feita a distribuição às secções principais e depois às secções auxiliares de acordo com os serviços requisitados. Na produção não SNS, a distribuição é feita à secção principal ou auxiliar que deu origem ao proveito.

Apesar de na edição de 2007 do PCAH se ter já verificado um maior cuidado na definição da forma como se deverá proceder à distribuição dos proveitos pelas diferentes secções homogéneas, continua a subsistir grande dificuldade e elevada discricionariedade na forma como será feita essa distribuição, atendendo a que o pagamento por linhas de produção conduz a que um episódio que dá origem a um determinado proveito origina o uso de diferentes secções. Acresce ainda que não são definidos outros indicadores para além dos custos e proveitos reais e orçamentados por secção que permitam uma análise mais aprofundada dos resultados obtidos.

De acordo com a 3ª edição do PCAH, o processo de cálculo do custo é dividido em 4 níveis distintos. No primeiro é feita a acumulação dos custos directos por cada centro de custos, os quais podem ser classificados em principais, auxiliares, administrativos e não imputáveis.

Alguns custos podem ser de forma imediata afectos aos centros de custos a que se referem. Assim, à medida que forem surgindo os custos, eles serão classificados em contas da contabilidade geral e da contabilidade analítica para que, no final de cada mês, se conheça a distribuição dos consumos, fornecimentos e serviços, custos com pessoal, etc. Por outro lado, refere-se que as secções consumidoras de bens ou serviços deverão proceder ao respectivo registo.

No segundo nível é feita a repartição dos custos administrativos pelos centros de custos principais e auxiliares. As secções administrativas incluem a secção de Administração e Direcção e a de Serviços Técnicos e Administrativos. Os custos destas secções são imputados proporcionalmente aos custos directos das secções principais e auxiliares.

O terceiro nível é a imputação dos custos dos centos de custo auxiliares de apoio geral aos centros de custo principais e aos auxiliares de apoio clínico (utilizando para o efeito o método das prestações recíprocas quando necessário), de acordo com a actividade prestada a cada um.

O quarto e último nível corresponde à imputação dos custos totais dos centros de custo auxiliares de apoio clínico aos centros de custo principais (utilizando para o efeito o método das prestações recíprocas quando necessário), de acordo com a actividade prestada a cada um.

Uma vez este processo terminado, é possível calcular o custo unitário de cada centro de acordo com a actividade produzida. De forma a melhorar a comparabilidade da informação produzida, o PCAH tipifica os centros de custos que devem ser usados pelos hospitais e a unidade de medida de actividade a ser usada em cada um deles. Um dos principais problemas que pode existir na determinação dos custos dos serviços realizados é exactamente a forma como são imputados os custos indirectos. De forma a se imputarem os custos indirectos existem diferentes métodos que podem ser utilizados. O uso de uma base de imputação (ou de múltiplas bases de imputação) é um dos métodos mais simplistas que pode ser utilizado para imputar os custos indirectos aos serviços. Refira-se que o PCAH não prevê o uso do ABC, o qual, aparentemente, permitiria melhorar a determinação do custo dos produtos, constituindo, assim, uma área onde poderão existir melhorias no futuro.

Apesar do grande detalhe do PCAH ter contribuído para aumentar a comparabilidade da informação para efeitos de relato externo, parece existir uma falta de exactidão da informação produzida e alguma limitação no seu uso interno para efeitos de gestão. Esta situação pode decorrer também da falta de instrumentos de coação para as entidades que não apliquem convenientemente o PCAH.

Segundo Leite e Rodrigues (2007), que estudaram o grau de implementação do PCAH nos hospitais EPE portugueses, mediante a construção de índices de conformidade globais e parciais por secções e por categorias de atributos, o grau médio de implementação é de apenas 23,2%, correspondente a um grau médio de conformidade de 70% em termos de parâmetros de custos reais.

Carvalho et al (2008), num estudo empírico sobre o estado de implementação da CA em hospitais, entidades de ensino e municípios, concluem que todos os hospitais inquiridos já iniciaram o processo e que 78,8% tem a CA completamente implementada e metade considera o sistema complexo.

É importante, acima de tudo, perceber qual o uso interno da informação produzida e qual o grau de satisfação obtido com o sistema do ponto de vista dos preparadores da informação, por forma a que se possam identificar áreas de melhoria e que o SCC cumpra verdadeiramente o papel que lhe é atribuído.

4. Metodologia

Como ficou patente na revisão de literatura, a informação produzida pelo SCC tem vindo a assumir importância crescente não só no que se refere ao Sector Privado, mas também em termos do Sector Público. Ao contrário do que sucede com o Sector Privado, onde não existe qualquer normalização em termos da Contabilidade de Custos (CC) e não existe a obrigatoriedade da sua adopção por parte das empresas, as recentes reformas verificadas no Sector Público têm contribuído para o reforço da sua importância por via não só da sua obrigatoriedade nalguns casos, mas também de um processo normalizador que deu os seus passos, embora de forma diferenciada em cada um dos planos de contas sectoriais.

Atendendo a que os HPP, à partida, têm por imposição legal desenvolver uma CC suportada por um processo de normalização que se pode já considerar longo, este sector apresenta características interessantes para se estudar em profundidade os SCC e as principais áreas de pressão que decorrem das lacunas de informação existentes.

Para conduzir o estudo empírico foi desenvolvido um questionário, enviado em 6 de Fevereiro de 2008 por correio postal aos 71 HPP, cujos objectivos, metodologia e resultados abordaremos de seguida. Foi dado um prazo inicial para as respostas que terminou em 15.03.2008 tendo-se obtido 18 respostas. Posteriormente foi ainda efectuado um novo pedido de preenchimento do questionário por mail do qual resultaram 10 respostas, em que a última resposta obtida é datada de 23.12.2008.

O desenvolvimento do questionário resultou de um processo inicial de revisão de literatura, em que se identificaram os principais tipos de informação produzida pelos SCC e sua forma de organização, o uso dado à informação produzida, os requisitos normalmente associados à informação de qualidade, bem como a identificação de factores potenciais que se relacionam com a satisfação com o SCC. De forma a obter um maior conhecimento dos SCC em uso nos HPP, foram realizadas duas entrevistas exploratórias não estruturadas com responsáveis do Instituto de Gestão Informática e Financeira da Saúde (IGIF) na área do tratamento da informação sobre custos reportada pelos HPP, na perspectiva de um grupo externo de utilizadores da informação produzida com grande conhecimento sobre a realidade sobre que vai incidir o questionário. Foram retiradas notas nas entrevistas que permitiram ao investigador um maior conhecimento sobre a realidade subjacente aos SCC nos hospitais. Este conhecimento sobre a realidade existente foi essencial para a preparação do questionário. Adicionalmente, dada a natureza não estruturada das entrevistas, foi possível aos entrevistados expressar livremente a sua opinião sobre as matérias que consideram de maior importância e sobre os problemas que necessitam de ser resolvidos.

Das entrevistas realizadas foi possível constatar a extrema importância que esta informação assume não só para os Hospitais, mas também para os diversos interessados externos como era o caso do IGIF enquanto entidade a que, na altura, pertenciam os entrevistados. No que se refere à importância da informação sobre os custos da “produção” hospitalar, foram identificados como áreas de maior importância: a avaliação do desempenho aos diversos níveis, a elaboração e controlo do orçamento e a gestão dos custos. Foi ainda referido que a informação produzida sobre custos “ parece ser pouco fiável e pouco utilizada pelos hospitais na sua gestão”. Nessa medida, reforça ainda a entrevistada que “existe a necessidade de melhorar a qualidade da informação produzida nesta área”.

O software existente nesta área específica dos custos hospitalares nos diferentes Hospitais não é único, ou seja existe um software distribuído pelo próprio IGIF (actual ACSS) e depois existem outros específicos de cada Hospital, embora respeitando as exigências impostas pelo PCAH. Entre os principais problemas identificados estão: a falta de integração entre as diferentes aplicações, problemas em termos da codificação hospitalar e o tratamento dado aos custos indirectos e às amortizações.

Na sequência deste processo, foi desenvolvido um questionário em que se usaram predominantemente questões de tipo fechado, complementadas com algumas de natureza aberta, de forma a permitir ao respondente enriquecer a resposta com informação útil na interpretação dos resultados. Foram usadas na sua maioria questões com resposta sim (S), não (N), não aplicável (NA). Em algumas questões, quando a resposta era sim, era solicitado que o inquirido complementasse a resposta graduando o grau de satisfação ou importância que atribuía, através de uma escala tipo Likert com 5 níveis de medida da importância ou satisfação consoante o caso, em que 1 significava sem importância ou totalmente insatisfeito e 5 com muita importância ou totalmente satisfeito.

A primeira parte do questionário engloba um conjunto de 8 questões com o objectivo de caracterizar o SCC implementado no Hospital. Nessa medida, procurou-se averiguar qual era o departamento que na estrutura organizacional do hospital se encontrava responsável pelo funcionamento do SCC, bem como o número de funcionários que lhe está afecto, o software de suporte e o ano de entrada em funcionamento. Por outro lado, uma vez que o PCAH é omisso nessa matéria, procurou-se perceber como era realizada a articulação entre a Contabilidade Financeira e a CC. Procurou-se ainda, averiguar quais eram os principais objectos de custos considerados pelo SCC, bem como a forma como era organizada a informação em termos de custos, proveitos e resultados.

Atendendo à importância que se espera que a informação produzida pelo SCC assuma no que se refere à tomada de decisões, averiguou-se sobre a capacidade do SCC implementado em distinguir os diversos tipos de custos, nomeadamente directos, indirectos, fixos, variáveis, controláveis e não controláveis. Nos casos em que o inquirido respondia que o SCC permitia a distinção entre custos fixos e variáveis, era depois solicitado que indicasse o procedimento utilizado para se proceder a essa separação. Por outro lado, era ainda solicitada informação sobre a periodicidade com que a informação sobre custos era reportada aos diversos grupos de utilizadores internos, bem como sobre o tipo de desvios que eram apresentados nos relatórios produzidos pelo SCC.

Depois de identificadas na revisão de literatura as utilizações mais comuns da informação sobre custos, foi solicitada informação sobre se o SCC produzia ou não informação para cada uma dessas utilizações (ou não era aplicável), tendo-se neste caso optado por deixar a possibilidade ao inquirido de acrescentar outras utilizações não elencadas. Sempre que o inquirido respondia sim era então pedido que indicasse o grau de importância que atribuía a essa informação produzida.

A segunda parte inclui 6 questões com o objectivo de se proceder à avaliação do SCC implementado no Hospital e identificação das principais razões justificativas do grau de satisfação encontrado. Dessa forma, desenvolveram-se duas questões separadas em que na primeira se solicitava que o inquirido indicasse se, face às solicitações que existiam dos utilizadores, um SCC “ideal” deveria ou não fornecer informação para as diferentes utilizações e, em caso afirmativo o grau de importância atribuída à informação a produzir; e, na segunda, se solicitava face ao SCC implementado se ele respondia ou não às solicitações de informação para cada uma das potenciais utilizações elencadas. Desta forma, seria depois possível identificar as potenciais lacunas de informação entre o SCC ideal e o implementado. De forma a poder ser avaliada a qualidade de informação produzida pelo SCC, foi ainda elaborada uma questão em que se pedia ao inquirido que a avaliasse face aos diferentes requisitos identificados na literatura. Foi ainda solicitado que o inquirido avaliasse o seu grau de satisfação global com o SCC e depois que identificasse a importância que atribui a um conjunto potencial de razões justificativas desse grau de satisfação, deixando-se em aberto a possibilidade de serem identificadas outras não previstas. Por fim, era apresentada uma questão aberta em que se solicitava ao inquirido que enumerasse potenciais melhorias ou alterações ao SCC que, em seu entender, contribuiriam para o aumento da utilidade da informação produzida.

Na terceira parte foram solicitadas algumas informações relativas ao hospital e foi dada a possibilidade de se solicitar um resumo dos resultados produzidos no âmbito do estudo.

O questionário foi enviado por correio, acompanhado de uma carta de apresentação e de um envelope RSF com o intuito de potenciar a taxa de resposta.

O questionário foi dirigido à Administração do hospital, solicitando-se o seu preenchimento pelo responsável pelo funcionamento do Sistema de Contabilidade de Custos implementado, por se entender que esse seria o elemento que na organização teria um maior conhecimento sobre a temática abordada no questionário.

Obtiveram-se 28 questionários válidos, o que corresponde a uma taxa de resposta de 39,4%, correspondendo a um valor considerado aceitável para estudos desta natureza. O universo de HPP pertencentes ao Serviço Nacional de Saúde (SNS) considerado no estudo, e referido ao final de 2007, foi de 71, de acordo com a Direcção-Geral da Saúde (2007). O conceito de unidade hospitalar aqui adoptado é aquele que se encontra definido pelo Instituto Nacional de Estatística: “Estabelecimento de saúde dotado de internamento, ambulatório e meios de diagnóstico e terapêutica, com o objectivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica”.

Do ponto de vista da representatividade da amostra podemos verificar na Tabela 1 que responderam 47,06 % dos Hospitais EPE e 32,43% de Hospitais SPA. É ainda de realçar que as unidades hospitalares que responderam, no seu conjunto, representam 45,54% do total das camas disponíveis no SNS, o que é bastante representativo. Em termos das respostas obtidas por região constata-se uma representatividade aceitável, na medida em que se obtiveram taxas de resposta sempre superiores a 29% em todas as regiões.

Tabela 1 – Análise das respostas ao questionário enviado

Respostas (Nº) Representatividade (%) Regiões EPE SPA Total Camas Região Lotação EPE SPA

Região Alentejo 2 0 2 723 50,00 75,08 66,67 0,00 Região Algarve 0 1 1 525 50,00 63,56 0,00 100,00 Região Centro 3 4 7 2721 29,17 43,37 42,86 23,53 Região Lisboa e Vale do Tejo 3 5 8 2663 40,00 29,93 30,00 50,00 Região Norte 8 2 10 4649 47,62 59,53 61,54 25,00

TOTAL 16 12 28 11281 39,44 45,54 47,06 32,43

Constata-se, ainda, que os Hospitais Distritais correspondem a cerca de 68% dos respondentes e que os Hospitais Centrais correspondem a cerca de 32%. O peso mais acentuado dos Hospitais Distritais em termos dos respondentes tem, contudo, de ser lida tendo em conta que responderam 42% e 32% de todos os Hospitais Distritais e Centrais, respectivamente.

5. Resultados do estudo empírico

A caracterização do SCC será efectuada a partir da análise às respostas obtidas às primeiras 8 questões, que constituem a primeira parte do questionário. Verificou-se que o departamento responsável pelo funcionamento do SCC na organização, à excepção de um único hospital que respondeu ser o Gabinete de Planeamento e Controlo de Gestão, era o Departamento Financeiro ou os Serviços Financeiros. Parece assim denotar-se que a CC está ainda na dependência da CF, nomeadamente pela preponderância que parece assumir a sua função de produção de informação para relato externo, decorrente das exigências que a este nível impendem sobre os hospitais. Verificou-se que o número de funcionários médio afectos ao departamento responsável pelo funcionamento do SCC é 4,42 É de realçar que, relativamente ao software utilizado pelas entidades inquiridas para apurar custos, a esmagadora maioria refere o uso do Sistema de Informação Descentralizado de Contabilidade (SIDC) desenvolvido pelo extinto IGIF. Apenas duas instituições utilizam outras aplicações diferenciadas.

No que se refere à antiguidade do software de apuramento de custos em uso verifica-se que em termos médios o software já se encontra em uso há mais de 9 anos, sendo que apenas dois hospitais o implementaram há menos de 3 anos.

Constatou-se, que a maioria dos hospitais respondentes utiliza o sistema monista (85,7%). Este resultado decorre do facto do software SIDC, em uso na quase totalidade dos hospitais participantes, permitir de forma automática relacionar os valores registados nas duas contabilidades (Macedo & Macedo, 2005).

Pedia-se ainda para se identificarem os tipos de informação produzida (custos, proveitos e resultados) e a sua organização de acordo com potenciais objectos de custos. Como podemos verificar no Anexo 1 (Tabela A), mais de 70% dos respondentes considera que o SCC não produz informação por tipo de financiador. Provavelmente a razão que poderá explicar esta situação poderá residir no facto do principal utilizador e financiador da actividade desenvolvida pelos hospitais ser o Estado.

No que se refere à informação relativa a projectos ou programas específicos, verificou-se que cerca de 30% dos inquiridos refere a sua produção, não havendo grandes variações em termos do tipo de informação produzida (veja-se a tabela A em anexo). Quanto à produção de informação organizada por médico, verifica-se que mais de 90% dos hospitais inquiridos efectivamente não está ainda a produzi-la. Paralelamente, no que respeita à geração de informação por enfermeiro o cenário é idêntico. Conforme se pode observar, a esmagadora maioria (88%) dos hospitais inquiridos produz informação de custos por doente, e uma percentagem mais baixa mas ainda assim muito significativa (72%) organizam a informação contabilística em termos de proveitos e resultados por doente.

Podemos ainda verificar que 75% dos inquiridos dispõe de informação sobre custos por doente por dia, sendo que o apuramento de proveitos e resultados organizado por doente por dia é substancialmente inferior. No que respeita à organização da informação por Grupo de Diagnóstico Homogéneo (GDH), verifica-se que nenhum dos hospitais inquiridos a produz, o que não deixa de ser surpreendente atendendo a que o financiamento da actividade desenvolvida é feito com base nos GDH e, portanto, essa ser uma informação, à partida, de grande relevância para a gestão dos hospitais. Pelo contrário, a produção de informação por departamento ou serviço, como se pode verificar, abrange o total dos respondentes no que se refere aos custos, sendo de 85% em termos de proveitos e de 81% em termos de resultados.

No que se refere à organização da informação por unidade hospitalar, há que ter em conta que fará mais sentido produzir esta informação no contexto de unidades hospitalares com a existência de unidades com autonomia em termos de capacidade de decisão e de recursos controlados, como sejam os centros de responsabilidade integrados. Tendo esse pressuposto presente, podemos verificar que 50% dos respondentes considera que não é aplicável este tipo de informação. Nos casos em que é aplicável, apenas 7,7% dos respondentes considera que não organizam a informação no que se refere aos custos e proveitos por unidade hospitalar, subindo ligeiramente esta percentagem no caso da informação referente aos resultados.

Em termos de informação organizada por procedimento ou actividade desenvolvida, podemos verificar que 92,3% dos inquiridos o faz quanto a custos, enquanto apenas 46,2% o aplica em ternos dos proveitos e 32% em termos de resultados.

Atendendo à importância que assume para a tomada de decisões uma correcta separação entre custos directos e indirectos, fixos e variáveis e entre controláveis e não controláveis, este aspecto foi também objecto de análise. A Tabela 2 mostra que, à excepção de três hospitais, que referem proceder à separação entre custos fixos e variáveis e dois que referem realizar uma distinção entre custos controláveis e não controláveis, todos os outros procedem apenas a uma distinção entre custos directos e indirectos, o que aliás decorre da aplicação do plano de contabilidade analítica aprovado. Os três inquiridos que referem ser feita a distinção entre custos fixos e variáveis utilizam como método para realizar essa separação a análise individual de cada conta onde esses custos são registados.

Tabela 2 – Capacidade do SCC distinguir custos

Custos directos e ind. Custos fixos e variáveis Custos controláveis e não cont. Freq % % AC. Freq % % AC. Freq % % AC.

Não 0 0 0 20 76,9 76,9 20 76,9 76,9 Não Aplicável 0 0 0 3 11,5 88,5 4 15,4 92,3 Sim 28 100,0 100,0 3 11,5 100,0 2 7,7 100,0 TOTAL 28 100,0 26 100,0 26 100,0

Em termos da periodicidade com que o sistema reporta informação a cada um dos principais grupos de utilizadores, podemos verificar no Anexo 1 (Tabela B) que mais de 70% dos hospitais nunca reporta qualquer tipo de informação aos Médicos e Enfermeiros e 37 % não o faz aos Chefes de Equipa. Todos os hospitais reportam aos seus Administradores, ainda que com periodicidades diferentes, e cerca de 90% reportam aos Chefes de Departamento. Em termos de periodicidade do relato da informação produzida pelo SCC, verifica-se entre os Administradores, os Chefes de Departamento e os Chefes de Equipa a predominância do relato trimestral. Comprova-se pois a fraca disponibilização em termos internos da informação produzida e uma quase não utilização pelos profissionais médicos e enfermeiros, o que parece ser um elemento limitador do papel do SCC como instrumento de diálogo.

Foi ainda analisada a existência de uma associação entre a periodicidade do relato da informação pelos diferentes utilizadores internos e a dimensão do Hospital, a sua natureza jurídica e a sua classificação. Para o efeito procedeu-se ao agrupamento das diversas periodicidades de relato em duas categorias “elevada periodicidade” e “reduzida periodicidade”. Considerou-se como correspondendo a elevada periodicidade a “Mensal”, “Semanal”, “Diária” e reduzida periodicidade a “Anual”, “Semestral”, “Trimestral” e “Nunca”. Classificaram-se os hospitais em 2 categorias de dimensão “grandes” e “pequenos”, consoante a sua capacidade em termos de camas fosse, respectivamente, superior a 325 ou menos. Atendendo à natureza jurídica dos hospitais criaram-se duas categorias denominadas “SPA” e “EPE”, consoante o Hospital se enquadre no Sector Público Estatal (SPA) ou seja Entidade Pública Empresarial (EPE). Por fim, optou-se por agrupar os Hospitais em 2 grandes categorias, “Centrais” e “ Distritais” incluindo-se os especializados nos Hospitais Centrais.

Atendendo a que as diferentes tabelas de contingência construídas conduziam à violação do pressuposto de aplicação do teste do qui-quadrado que obriga a que todas as frequências esperadas sejam superiores a 5, optou-se por se analisar a independência através do teste exacto de Fisher atendendo a que se tratavam de tabelas de contingência de duas entradas. Da análise efectuada não se encontrou evidência estatística para rejeitar a hipótese nula da independência entre a frequência do relato da informação produzida pelo SCC, a dimensão, natureza jurídica e tipologia do hospital.

Relativamente ao tipo de desvios que são calculados nos relatórios produzidos pelo SCC, constata-se que a maioria dos hospitais (51,9%) não os determina e que, quando o faz, procede ao seu cálculo em termos de valor global face ao orçamentado (33,3%). Apenas 11% dos respondentes desdobra os desvios globais em eficiência e preço simultaneamente, o que parece indiciar uma falta de informação necessária para efeitos de controlo de custos e da identificação das causas dos desvios verificados.

Elencaram-se ainda potenciais utilizações da informação produzida pelo SCC, solicitando-se ao respondente que indicasse se essa informação não era aplicável e se era ou não produzida. Caso a resposta fosse afirmativa, pedia-se o grau de importância atribuída à informação produzida. As respostas obtidas encontram-se sumariadas na tabela Tabela 3.

Tabela 3 – Utilizações da informação produzida pelo SCC

Não Não

aplicável Sim Total N % N % N % N Avaliação do desempenho individual dos médicos 21 77,8% 5 18,5% 1 3,7% 27 Avaliação do desempenho dos enfermeiros 21 77,8% 5 18,5% 1 3,7% 27 Avaliação do desempenho dos departamentos 6 22,2% 1 3,7% 20 74,1% 27 Avaliação do desempenho do hospital 1 3,7% 1 3,7% 25 92,6% 27 Negociação contratos financiadores 4 14,8% 13 48,1% 10 37,0% 27 Negociação contratos fornecedores 11 40,7% 15 55,6% 1 3,7% 27 Elaboração do orçamento anual 4 14,3% 0 ,0% 24 85,7% 28 Acompanhamento execução orçamental 4 14,3% 1 3,6% 23 82,1% 28 Gestão de custos 4 14,3% 1 3,6% 23 82,1% 28 Estabelecimento preços serviços 7 25,9% 18 66,7% 2 7,4% 27 Benchmarking entre hospitais 9 34,6% 5 19,2% 12 46,2% 26 Benchmarking entre departamentos 12 44,4% 3 11,1% 12 44,4% 27 Análise de investimentos novas tecnologias/equipamentos 16 59,3% 3 11,1% 8 29,6% 27

Análise custo/benefício novos tratamentos 18 66,7% 4 14,8% 5 18,5% 27 Avaliação de alternativas estratégicas 14 51,9% 2 7,4% 11 40,7% 27

Uma das utilizações mais frequentes da informação produzida pelo SCC diz respeito à avaliação de desempenho global do hospital (89,3%), sendo que 71,4% refere também a sua aplicação na avaliação do desempenho dos departamentos ou dos diversos serviços. Menos de metade dos inquiridos, 46% e 44% respectivamente, utiliza a informação gerado pelo SCC em processos de benchmarking, ao nível externo com outros hospitais e interno ao nível dos diversos serviços. Pela análise das respostas, não parece ter expressão a produção de informação para ser utilizada em processos de avaliação de desempenho das classes profissionais dominantes no hospital, com grande relevo nas decisões de consumo de recursos, nomeadamente médicos e enfermeiros.

Um pouco mais de um terço dos inquiridos utiliza a informação produzida pelo SCC na negociação de contratos com financiadores e apenas 7,4% com o objectivo de fixação de preços, o que se compreende atendendo a que os HPP se podem considerar como price takers em termos dos preços praticados.

No que se refere à utilização da informação no planeamento e controlo da actividade desenvolvida, verifica-se que cerca de 86% dos inquiridos o faz na elaboração do orçamento anual e que 82% a usa para efeitos de acompanhamento da execução orçamental e de gestão de custos. Estes resultados traduzem a importância que tradicionalmente é cometida aos SCC na produção de informação para efeitos de planeamento, controlo e avaliação. Contudo, apenas 30% dos inquiridos utiliza a informação produzida pelo SCC no âmbito da análise de investimentos em novas tecnologias ou equipamentos, 19% em análises de custo/benefício associados à introdução de novos tratamentos ou tecnologias e 41% no que se refere à avaliação de estratégias.

Pelo teste de exacto de Fisher analisou-se a associação entre o fornecimento ou não de informação para cada uma das possíveis utilizações e a tipologia, dimensão e natureza jurídica tendo-se concluído que apenas se rejeitava a hipótese nula da independência no caso do uso da informação para benchmarking entre departamentos/serviços do hospital e o tipo de hospital (Distrital ou Central) Fisher (Two tail) =0,042. Analisada a intensidade de associação através do teste V Cramer verificou-se V=0,433, p<0,05, o que mostra uma intensidade de associação moderada. Da análise da tabela de contingência verificou-se que cerca de 86,7% dos hospitais que não realizam benchmarking entre departamentos/serviços são distritais (13 em 15).

Na Tabela 4 apresentam-se as potenciais utilizações da informação, ordenadas de acordo com o grau de importância atribuído pelos respondentes.

Tabela 4 – Importância da informação produzida pelo SCC pelas suas potenciais utilizações

Ordem Informação produzida pelo SCC N Média Desvio Padrão

1 Gestão de custos 24 4,3 0,86 2 Elaboração do orçamento anual 23 4,3 0,68 3 Acompanhamento execução orçamental 23 4,1 0,85 4 Benchmarking entre departamentos 10 4,0 0,74 5 Avaliação do desempenho do hospital 25 3,9 0,70 6 Avaliação do desempenho dos departamentos 18 3,9 0,99 7 Negociação contratos financiadores 10 3,8 0,79 8 Estabelecimento preços serviços 2 3,5 0,71 9 Benchmarking entre hospitais 11 3,4 0,90 10 Análise custo/benefício novos tratamentos 5 3,4 0,89 11 Avaliação de alternativas estratégicas 11 3,4 0,67 12 Análise de investimentos novas 8 3,3 0,71 13 Negociação contratos fornecedores 1 3,0 - 14 Avaliação do desempenho individual dos 1 2,0 - 15 Avaliação do desempenho dos enfermeiros 1 2,0 - 16 Outras 0 - -

É de destacar a grande importância (superior a 4) atribuída pelos inquiridos à produção de informação para elaboração do orçamento, gestão de custos e acompanhamento do orçamento. A avaliação da importância que é atribuída à informação que é produzida para algumas das potenciais utilizações, como é o caso da avaliação de desempenho de médicos e enfermeiros, a negociação de contratos com fornecedores ou o estabelecimento do preço dos serviços ou de taxas, tem, contudo, de ser analisada com muito cuidado atendendo ao reduzido número de respondentes.

Estudou-se ainda a associação entre a importância da informação produzida e a natureza jurídica, a tipologia e a dimensão tendo-se encontrado uma relação estatisticamente significativa nos casos do acompanhamento da execução orçamental Fisher (two tail) = 0,039 e o benchmarking entre departamentos ou serviços no mesmo hospital Fisher (two tail) = 0,013. Analisada a intensidade de associação nestes dois casos verificou-se que no primeiro caso o teste V de Cramer = 0,442, p<0,019 e no segundo caso o teste V de cramer = 0,509, p< 0,007, ou seja em ambos uma associação moderada. Da tabela de contingência podemos verificar que 91,7% dos hospitais que não consideram importante a informação produzida pelo SCC para efeitos de gestão de custos são distritais.

Foi solicitado aos inquiridos que indicassem, face às solicitações dos utilizadores, para cada uma das potenciais utilizações da informação produzida, aquelas que um SCC ideal deveria produzir ou não e, em caso afirmativo, qual a importância que era atribuída às mesmas.

Com base na percepção dos preparadores da informação, o primeiro aspecto que pode ser analisado é a identificação das lacunas, em termos médios, entre a importância atribuída às diferentes utilizações da informação produzida pelo SCC implementado e aquelas que um SCC ideal deveria fornecer. Na Tabela 5 podemos observar essas lacunas, ordenadas de forma decrescente.

Tabela 5 – Lacunas de informação e diferença desempenho - importância

SCC Implementado

(1) SCC Ideal

(2)

(3) (4)

(5)

N Média N Média

Lacuna (1)-(2) (X) (Y) (X) –

(Y)

a) Avaliação do desempenho individual dos médicos 1 2 18 3,8 1,83 2 2 0

b) Avaliação do desempenho individual dos enfermeiros 1 2 17 3,7 1,70 2 2 0

c) Estabelecimento dos preços e taxas de serviços 2 3,5 6 4,6 1,16 3,67 3,5 0,17

d) Avaliação do desempenho global do hospital 25 3,9 26 4,6 0,69 3,46 3,92 -0,46

e) Avaliação do desempenho dos departamentos/serviços 18 3,8 26 4,4 0,62 3,30 3,85 -0,55

f) Negociação de contratos com financiadores 10 3,8 12 4,3 0,53 3,7 3,8 -0,1

g) Acompanhamento da execução orçamental 23 4,0 26 4,5 0,48 3,39 4,09 -0,70

h) Gestão de custos 23 4,2 26 4,6 0,43 3,17 4,26 -1,09 i) Elaboração do orçamento anual 24 4,2 27 4,5 0,34 3,72 4,25 -0,53 j) Avaliação das alternativas

estratégicas 11 3,3 22 3,6 0,31 3,33 3,36 -0,03

k) Análise de investimentos em novas tecnologias/equipamentos 8 3,2 18 3,5 0,30 3,43 3,25 0,18

l) Análise custo/benefício da introdução de novos tratamentos 5 3,4 19 3,6 0,28 4,2 3,4 0,80

m) Benchmarking entre hospitais 11 3,4 21 3,6 0,16 3,1 3,42 -0,32 n) Negociação de contratos com

fornecedores 1 3 5 2,8 -0,2 3,5 3 0,5

o) Benchmarking entre departamentos/serviços do hospital

10 4 22 3,6 -0,31 3,27 4 -0,73

Legenda: (3) – Satisfação média com o SCC implementado; (4) Importância média com o SCC implementado: (5) diferença média

Note-se que na leitura das lacunas de informação, os valores positivos correspondem às situações em que a importância atribuída à informação que deveria ser produzida pelo SCC ideal é superior àquela que é atribuída à informação actualmente produzida pelo SCC implementado. Verifica-se que a informação associada à utilização para efeitos de avaliação dos profissionais de saúde (médicos e enfermeiros) apresenta a maior lacuna identificada, sendo de salientar que esse tipo de informação é apenas produzido por um dos hospitais inquirido, embora seja reconhecido como importante por 64% dos inquiridos. A informação para efeitos de determinação dos preços de serviços ou de taxas a praticar é considerada relevante apenas por 21% dos inquiridos em termos de informação a produzir pelo SCC ideal.

Como lacunas negativas (isto é, aquelas em que aparentemente a importância atribuída à informação produzida é maior do que aquela que deveria ser produzida por um SCC ideal) destaca-se a informação produzida para negociação de contratos com fornecedores e para benchmarking entre departamentos serviços do mesmo hospital, sendo de realçar no primeiro caso que este tipo de informação parece não ser considerado importante pelos inquiridos (média de 2,8) e que no segundo caso, mesmo existindo uma lacuna negativa, a importância que lhe é atribuída em termos médios é de 3,68.

O benchmarking entre hospitais constitui uma das utilizações da informação em que se verifica a menor lacuna de informação. Tal situação poderá ficar-se a dever ao facto do PCAH conduzir a uma padronização da informação produzida e relatada pelos Hospitais que parece servir para o benchmarking externo, ainda que, como foi referido antes, a sua utilização seja questionável.

De acordo com o framework de análise Importância-performance introduzido por Martilla e James (1977) na área do marketing para ajudar a compreender a satisfação do cliente como função das expectativas relativas aos diferentes atributos e a avaliação da sua performance, pode ser construído um mapa da importância-satisfação no qual são posicionados os diferentes atributos e é construída uma recta que representa a linha de iso-prioridades. A importância corresponde ao eixo dos YY e a satisfação no eixo dos XX, sendo os dados posicionados em 4 quadrantes (Bacon, 2003). A qualquer atributo acima da linha deve ser dada prioridade, enquanto um atributo abaixo da linha indica o contrário. No quadrante 1 a importância é elevada mas a satisfação é reduzida. Este quadrante é denominado de “concentrar Aqui” para designar que nestes atributos deve ser dada maior prioridade, na medida em que existem medidas correctivas a tomar. O quadrante 2 indica os atributos em que existe elevada satisfação e importância, indicando que o sistema apresenta forças que devem ser mantidas sendo designado de “Manter o bom trabalho”. O terceiro quadrante de baixa importância e baixa satisfação refere-se aos atributos que podem ser candidatos a descontinuação, podendo ser designado de “Baixa prioridade”. Finalmente o quadrante 4 representa baixa importância e elevada satisfação, significando que os recursos alocados podem ser desviados para outras áreas de maior importância. A

análise da diferença entre satisfação e importância permite identificar potenciais áreas de melhoria dos SCC sempre que a importância supera a satisfação.

Na identificação das áreas associadas à produção de informação que necessitam de maior atenção usámos a proposta de Abalo et al (2007), que considera a área que se encontra acima da recta em que satisfação e importância são iguais e a restante área. Desta forma, os preparadores de informação devem ter como áreas prioritárias do SCC a capacidade de produção de informação para a gestão dos custos, o benchmarking entre departamentos do mesmo hospital, o acompanhamento da execução orçamental, a avaliação do desempenho dos departamentos/serviços e o benchmarking entre hospitais, como se pode visualizar no seguinte gráfico:

Legenda: Representação dos valores médios de importância (Y) e satisfação (X) dos diferentes atributos do SCC em termos de produção de informação constantes da tabela 5

Constata-se que a informação produzida para efeitos de análise custo/benefício da introdução de novos tratamentos ou tecnologias aparece como aquela com a qual os inquiridos se encontram em termos médios mais satisfeitos, embora apenas 5 hospitais refiram que o SCC a produz. É também de referir que as componentes de gestão de custos, benchmarking entre hospitais e entre serviços internos, apresentam níveis de satisfação relativamente baixos atendendo à importância que lhes foi atribuída.

Quanto à análise da qualidade da informação produzida, tendo por base os requisitos geralmente identificados na literatura, podemos verificar na tabela 6, de acordo com os valores médios obtidos, ordenados de forma decrescente, que a relevância, fiabilidade e compreensibilidade são as dimensões da qualidade de informação que melhor avaliação obtêm por parte dos inquiridos. A tempestividade da informação e a sua frequência de relato correspondem aos atributos que pior avaliação apresentam.

Tabela 6 – Qualidade da informação

N Média

Desvio Padrão

Relevância 28 3,60 0,73 Fiabilidade 28 3,39 0,78 Compreensibilidade 28 3,21 0,68 Comparabilidade 28 3,07 0,81 Tempestividade 28 2,85 1,04 Frequência do relato da informação 28 2,64 1,09

Na questão final desta secção solicitava-se que fosse indicado o grau de satisfação global com o SCC implementado numa escala tipo Likert de 1 a 5. As respostas obtidas permitiram concluir que o seu

valor médio é de 3,2 (apresentando um desvio padrão de 0,68), o que pode ser considerado como uma satisfação moderada com o sistema.

Quanto às razões apontadas como justificação para o grau de satisfação global, podemos verificar na Tabela 7 que o tratamento dos principais componentes do custo nos hospitais como os materiais de consumo, dos custos não imputáveis, indirectos e de mão-de-obra constituem aqueles que maior importância apresentam, a par do apoio da administração no processo de desenvolvimento do SCC. É de realçar, contrariamente ao que seria de esperar, a reduzida importância atribuída à capacidade do sistema em separar os custos fixos e variáveis,

Tabela 7 – Importância média associada aos antecedentes da satisfação com o SCC

N Média

Desvio Padrão

Imputação do custo dos materiais de consumo 27 3,96 0,76

Apoio da administração no processo de desenvolvimento do SCC 28 3,86 0,76

Tratamento dos custos não imputáveis 27 3,85 0,86

Imputação dos custos indirectos 27 3,81 0,79

Imputação do custo da mão-de-obra 26 3,77 0,95

Integração com os restantes sistemas de informação para a gestão 27 3,74 0,66

Cálculo do custo dos produtos intermédios, tais como os meios complementares de diagnóstico

27 3,67 0,78

Software de suporte 28 3,64 0,68

Regras de cálculo de custos impostas pelo plano de contabilidade analítica dos hospitais

28 3,61 0,79

Criação de outputs do software de suporte do SCC de acordo com as necessidades do utilizador

27 3,59 0,93

Nível de qualificação dos recursos humanos responsáveis pelo seu funcionamento

28 3,54 0,92

Formação específica dos recursos humanos no âmbito da contabilidade de custos

28 3,5 0,88

Qualidade da codificação clínica associada ao “produto” hospitalar 26 3,5 1,07

Definição do “ produto “ hospitalar para efeitos de cálculo de custos 27 3,44 1,12

Imputação do custo das amortizações do imobilizado 27 3,41 0,93

Formação específica dos recursos humanos na utilização do software de suporte

28 3,39 0,69

Investimento feito no desenvolvimento do SCC 27 3,26 0,98

Equipamento informático existente (hardware) 28 3,25 0,75

Existência de um manual de cálculo de custos disseminado pela organização 28 3,11 0,99

Separação dos custos fixos e variáveis 26 2,96 1,11

A última questão do questionário era uma questão aberta, cujo objectivo era o dar a possibilidade ao inquirido de poder identificar áreas de melhoria do SCC, que poderiam contribuir para o aumento da utilidade da informação produzida. Responderam a esta questão cerca de 36% dos inquiridos, sendo que a melhoria mais vezes identificada corresponde ao software de suporte do SCC (42,8%), seguida

de melhorias associadas ao tratamento dos custos directos (21%) e do aumento da formação em Contabilidade de Custos (14%). Um dos inquiridos identificou como potenciais melhorias ao SCC implementado: (1) Melhoria da documentação de suporte ao SCC; (2) a necessidade de cada centro de custos utilizar múltiplas unidades de obra; (3) capacidade de separação entre custos fixos e variáveis; (4) a necessidade de se utilizarem preços de transferência internos.

6. Conclusões

As organizações públicas operam num ambiente crescente do escrutínio das suas actividades, razão pela qual o papel assumido pela contabilidade tem cada vez maior importância. De uma Contabilidade Pública tradicional, assente numa base de caixa, passou-se para uma contabilidade com base no acréscimo, onde assume também importância crescente a CC, a par do sistema de contabilidade patrimonial e orçamental. O grau de implementação da CC na administração pública é ainda reduzido, sendo o sector da saúde aquele que apresenta um maior grau de implementação.

O papel assumido pela CC no âmbito da NGP, que tem guiado a reforma recente da administração pública, tem sido preponderante, na medida em que permite produzir informação referente ao custo dos serviços prestados ou às actividades desenvolvidas.

No sector da saúde, em Portugal, os HPP tinham até ao início da década de oitenta do século passado pouco incentivo em investirem nos seus SCC, atendendo ao facto da forma de financiamento utilizado ser o reembolso dos custos assumidos. A partir da introdução de formas de financiamento prospectivas, em que o valor de cada serviço é fixo, os SCC passam a assumir importância crescente, dado que a ineficiência passa a ser suportada pelas próprias instituições.

Do estudo que se realizou aos HPP pudemos verificar que a informação de custos assume grande importância nos hospitais, sendo a informação produzida pouco utilizada para efeitos de gestão interna das organizações. Nessa medida, a informação produzida pelo SCC parece cumprir com aquilo que na teoria institucional corresponde à necessidade das organizações se legitimarem, pelo que a informação parece ser produzida para cumprir com formalidades externas de relato. Mais ainda, não se encontrou evidência estatística de que a “empresarialização” dos hospitais tenha conduzido a que os hospitais tivessem investido em SCC mais evoluídos e que existisse uma maior utilização da informação por eles produzida, comparativamente com os hospitais não “empresarializados”, com excepção do uso da informação para efeitos de benchmarking entre departamentos/serviços.

A reforçar esta ideia estão os resultados obtidos por exemplo em termos do número reduzido de hospitais que procede à separação entre custos fixos e variáveis ou entre controláveis e não controláveis, elementos considerados essenciais para que a informação possa apoiar a decisão ou servir como elemento de controlo. Refira-se que todos os hospitais procedem à separação dos custos em directos e indirectos, que decorre do exigido no PCAH.

Em termos da importância que os inquiridos atribuem à informação produzida pelo SCC, constata-se que são a elaboração do orçamento, o seu acompanhamento e a gestão de custos os aspectos que apresentam maior importância.

Da comparação entre a informação produzida pelo SCC ideal e o implementado, constata-se que as maiores lacunas de informação verificadas parecem residir ao nível da avaliação de desempenho dos médicos e enfermeiros (embora seja de ter em conta o reduzido número de respondentes em ternos do SCC implementado), onde em termos do SCC ideal 75% dos inquiridos considera que este tipo de informação deve ser produzido.

Identificaram-se ainda que as áreas a que deve ser dada maior atenção em termos do SCC são a capacidade de produção de informação para a gestão dos custos, o benchmarking entre departamentos do mesmo hospital, o acompanhamento da execução orçamental, a avaliação do desempenho dos departamentos/serviços e o benchmarking entre hospitais. Estes resultados parecem ir de encontro às ideias que estiveram na génese da chamada “empresarialização” dos hospitais e da NGP.

Podem ser apresentadas diversas limitações ao estudo realizado, nomeadamente o facto da amostra ser reduzida, poderem existir problemas associados ao instrumento de recolha de informação utilizado ou à forma como foram medidas as variáveis. A utilização de estudos de caso em hospitais, ao permitir abordar mais detalhadamente as questões do porquê e como dos SCC implementados, poderá melhorar o conhecimento desta realidade e confirmar ou não os resultados agora obtidos.

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ANEXO 1 Tabela A

Informação SCC por financiador

Informação do SCC por projecto

Informação do SCC por médico

e tipo de informação

Informação do SCC por

enfermeiro

Informação do SCC por doente

tratado

Informação do SCC por doente

tratado / dia

Informação do SCC por

departamento ou serviço

Informação do SCC por unidade

hospitalar

Informação do SCC por

procedimento

Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq

18 72,0 72,0 14 58,3 58,3 22 91,7 91,7 22 91,7 91,7 2 8,0 8,0 4 16,7 16,7 0 0 2 7,7 7,7 0

6 24,0 96,0 2 8,3 66,7 2 8,3 100 2 8,3 100 1 4,0 12,0 2 8,3 25,0 0 0 13 50,0 57,7 0

1 4,0 100 8 33,3 100 0 0 100 0 0 100 22 88,0 100 18 75,0 100 27 100 100 11 42,3 100 28 25 100 24 100 24 100 24 100 25 100 24 100 27 100 26 100 28

17 70,8 70,8 14 58,3 58,3 22 91,7 91,7 22 91,7 91,7 7 28,0 28,0 12 50,0 50,0 3 11,1 11,1 2 7,7 7,7 20

6 25,0 95,8 3 12,5 70,8 2 8,3 100 2 8,3 100 0 0 28,0 4 16,7 66,7 1 3,7 14,8 13 50,0 57,7 3

1 4,2 100 7 29,2 100 0 0 0 0 100 18 72,0 100 8 33,3 100 23 85,2 100 11 42,3 100 3 24 100,0 24 100 24 100 24 100 25 100 24 100 27 100 26 100 26

17 73,9 73,9 14 60,9 60,9 22 95,7 95,7 22 95,7 95,7 6 25,0 25,0 14 60,9 60,9 5 19,2 19,2 3 11,5 11,5 20

5 21,7 95,7 2 8,7 69,6 1 4,3 100 1 4,3 100 1 4,2 29,2 3 13,0 73,9 0 0 19,2 13 50,0 61,5 4

1 4,3 100 7 30,4 100 0 00 100 0 0 100 17 70,8 100 6 26,1 100 21 80,8 100 10 38,5 100 2 23 100,0 23 100 23 100 23 100 24 100 23 100 26 100 26 100 26

Tabela B

Administradores Chefes de departamento Chefes de Equipa Médicos Enfermeiros

Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Freq % %Ac. Anual 8 28,6 28,6 6 21,4 21,4 4 14,8 14,8 4 14,8 14,8 2 7,7 7,7 Mensal 6 21,4 50,0 5 17,9 39,3 3 11,1 25,9 2 7,4 22,2 2 7,7 15,4 Nunca 0 0 50,0 3 10,7 50,0 10 37,0 63,0 19 70,4 92,6 20 76,9 92,3 Semestral 3 10,7 60,7 4 14,3 64,3 2 7,4 70,4 0 0 92,6 0 0 92,3

Trimestral 11 39,3 100,0 10 35,7 100,0 8 29,6 100,0 2 7,4 100,0 2 7,7 100,0 TOTAL 28 100 28 100 27 100 27 100 26 100