IBET

ISS e PLANEJAMENTO: RISCOS

SIMONE RODRIGUES COSTA BARRETOAdvogada em São Paulo

Mestre e Doutora pela PUC/SP

ARQUÉTIPO CONSTITUCIONAL DO

ISS

• Conceito de Serviço Tributável: Segundo Geraldo Ataliba e Aires

Barreto, “serviços tributáveis – à luz da Constituição brasileira – são

todos aqueles prestados em regime de direito privado, que não

tenham sido excluídos por força de preceitos constitucionais

específicos. (...) Não são tributáveis o serviço público, os serviços

prestados em caráter caritativo ou filantrópico, assim como os

desempenhados em caráter afetivo (inclusive familiar). A tudo isso

se acresçam os serviços desempenhados em subordinação

(trabalhista ou funcional), cuja remuneração tem caráter ou cunho

alimentar (por força da Constituição), pondo-os em esfera excluída

sistematicamente dos desígnios tributários do constituinte. Todas as

demais prestações de serviços são, assim, tributáveis, por

configurarem fatos de consistência econômica”.

REQUISITOS DO SERVIÇO

TRIBUTÁVEL

• Obrigação de fazer (atividade-meio atividade-fim)

• Presença de um terceiro (tomador)

PBC: “Prestar serviço é atividade irreflexiva, reivindicando, em sua composição, o caráter da bilateralidade”.

• Conteúdo econômico

• Produzir uma utilidade

• Ausência de subordinação

• Regime de direito privado

Operações mistas: ISS x ICMS

• STF: RE nº 144.795-8/SP, DJ 12.11.93, de relatoria do

Ministro Ilmar Galvão.

Fornecimento de alimentos e bebidas consumidos no próprio

estabelecimento: quando a prestação de serviço agregado ao

fornecimento de mercadoria estiver prevista na lista de serviços

anexa à legislação complementar do ISS, incidirá o ISS; quando

não houver tal previsão, incidirá o ICMS.

Fundamento: art. 155, § 2º, IX, ‘b’ da CF/88

art. 2º, IV da LC 87/96

art. 2º, § 8º do Decreto-lei 406/68 (conteúdo

reproduzido no art. 1º, § 2º da LC 116/03)

REsp 1.092.206-SP - art. 543-C do CPC

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS.

ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO

GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ. 1. Segundo decorre do sistema

normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV,

da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos

de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à

incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes

critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre

serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações

incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços

compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL

406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim

entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o

ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na

lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço

agregado não estiver previsto na referida lista.

REsp 1.092.206-SP - art. 543-C do CPC

2. As operações de composição gráfica, como no caso de

impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza

mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos

na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03

(item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas

à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o

entendimento da Súmula 156/STJ: "A prestação de serviço de

composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que

envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao

ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção.

3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art.

543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (Rel. Ministro Teori

Albino Zavascki, DJe 23.03.2009)

REsp 1239018/PR

TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS

DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E

MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM

FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA

LEI COMPLEMENTAR 116/2203. EXCEÇÃO.

1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp

1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki,

submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art.

543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou

entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim

entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o

ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na

lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o

serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

REsp 1239018/PR

2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e

manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças

empregadas.

3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no

item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa

exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá

ICMS.

4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e

manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento

de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre

circulação de mercadorias seja o valor referente a estas,

evitando-se a bitributação.

Recurso especial improvido. (Rel. Min. Humberto Martins, Dje

12.05.2011)

STF - RE nº 605.552 – RS

O tema está pendente de julgamento sob repercussão geral, no

âmbito do STF. Trata-se de decisão proferida em 31.03.2011

(DJe 13.05.2011) pelo Ministro Dias Toffolli, no RE nº 605.552 –

RS, em que se discute a incidência do ISS x ICMS no

fornecimento de medicamentos manipulados.

Na origem – o REsp nº 975.105 – a Segunda Turma do STJ,

seguindo o critério mencionado, decidiu pela incidência do ISS,

contra o qual se insurge o Estado do Rio Grande do Sul.

LISTA DE SERVIÇOS

A tese da taxatividade da lista é a predominante.

STF

RE nº 77.183-SP e RE nº 71.177-SP

STJ

REsp nº 1.111.234/PR (1ª Seção – DJ 08/10/2009)

TRIBUTÁRIO – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DESERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que étaxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeitode incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentadoscom outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensivapara serviços congêneres. 2. Recurso especial não provido.

Ex.: provedores de acesso

QUANTO AO LOCAL EM QUE

É DEVIDO O IMPOSTO

Art. 12 Decreto-lei 406/68: “Considera-se local daprestação do serviço: a) o do estabelecimentoprestador ou, na falta de estabelecimento, o dodomicílio do prestador”. Exceções: construçãocivil e exploração de rodovias.

Art. 3º LC 116/03: “O serviço considera-seprestado e o imposto devido no local doestabelecimento prestador ou, na falta doestabelecimento, no local do domicílio doprestador (...)”. Exceções: incisos I a XXII

A jurisprudência do STJ

Decreto-lei 406/68

“As duas Turmas que compõem a Primeira Seção

desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei nº

406/68, revogado pela LC nº 116/2003,

pacificaram entendimento no sentido de que a

Municipalidade competente para realizar a

cobrança do ISS é a do local da prestação dos

serviços, onde efetivamente ocorre o fato

gerador do imposto”.

(REsp 112862/GO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe

07.12.2009)

A jurisprudência do STJ

LC 116/2003

“A competência para cobrança do ISS, sob a

égide do DL 406/68 era o do local da

prestação do serviço (art. 12), o que foi

alterado pela LC 116/2003, quando passou

a competência para o local da sede do

prestador do serviço (art. 3º)”.

(Primeira Seção, REsp 1.117.121/SP, rito do

art. 543-C do CPC, Rel. Min. Eliana Calmon,

DJe 29.10.2009)

STJ

Decreto-lei

406/68

LC

116/2003

Local da prestação

do serviço

Local do

estabelecimento

sede do prestador

Estabelecimento prestador

Art. 4º LC 116/03:

“Considera-se estabelecimento prestador o local

onde o contribuinte desenvolva a atividade de

prestar serviços, de modo permanente ou

temporário, e que configure unidade econômica

ou profissional, sendo irrelevantes para

caracterizá-lo as denominações de sede, filial,

agência, posto de atendimento, secursal,

escritório de representação ou contato ou

quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.

Aires Barreto(ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed., p. 316)

“(...) configura estabelecimento prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funções de prestar serviços, independentemente do seu tamanho, do seu grau de autonomia, ou qualificação específica (não importa se se trata de matriz, ou sede, filial, sucursal, agência, loja, escritório ou qualquer outra denominação da espécie)”.

E continua o autor: “(...) estabelecimento prestador é, pois, o local em que a atividade (facere) é efetivamente exercida, executada, culminando com a consumação dos serviços.”

Estabelecimento prestador

• Conceito dissociado do conceito de

estabelecimento físico

• Estabelecimento prestador ≠

estabelecimento do prestador

Paulo de Barros Carvalho(Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 682/683)

“(...) o exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Decreto-lei n. 406/68 (com a redação dada pela LC n. 56/87) e com a LC n. 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica do ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS”.

SUJEIÇÃO PASSIVA

Materialidade do ISS: prestar serviço (art. 156,

III c/c art. 155, II da CF)

Contribuinte: é o prestador do serviço, e não o

tomador.

Capacidade contributiva

RESPONSABILIDADE

Responsável: terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação. Esta atribuição é feita pelo ente tributante, mediante lei (art. 6º da Lei Complementar nº 116/03)

Responsabilidade obrigatória e facultativa

Responsabilidade do tomador

(em SP, é exclusiva - art. 9º, § 4º da Lei nº 13.701/03)

SUBSTITUIÇÃO

Retenção na fonte

Relação de cunho administrativo-fiscal

(tomador x Estado)

O regime jurídico aplicável será o regime do

substituído, e não o do substituto.

Problemática: quando a prestação do serviço

envolve mais de um Município.

Limites:

• nos casos em que a substituição tributária écompulsória, o tomador do serviço deveráestar localizado no mesmo Município em queo serviço for prestado;

• nos casos em que a substituição tributária é uma faculdade do legislador ordinário, o estabelecimento prestador (onde se der a prestação do serviço) e o tomador deverão estar localizados no mesmo Município.

BASE DE CÁLCULO

• Preço do serviço

• Pauta fiscal na construção civil

• Deduções

Deduções

(Decreto-lei 406/68 x LC 116/03)

- valor dos materiais

- subempreitadas

STF: RE 214.414/MGCONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL.

D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. 1. Dedução do valor dos materiais

e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68,

art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados

dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não

configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34,

ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso,

Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. 2. RE conhecido e provido.

Agravo improvido. (29.11.2002)

STJ: RESP 779.515-MG

“(...) 3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido

de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do

serviço, não sendo admitida a subtração dos valores

correspondentes aos materiais utilizados e às

subempreitadas. Precedentes;

4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de

execução de obras de construção civil - do item 19 para

o 32, conforme a redação da LC 56/87 - é circunstância

inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo

da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a

dedução dos materiais empregados, por prescrição

RESP 779.515-MG (continuação)

dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao

fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador

de serviços fora do local da prestação do serviço.

(...)

6.Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda

da LC 116/2003, porque os serviços discutidos, agora

definidos no item 7.02 da lista mais recente,

mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora

imposta.” (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 03.08.2006)

STF: RE 603.497-MG

“A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade daincidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil.O acórdão assim decidiu: (...) Esta Corte firmou o entendimento nosentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dosmateriais empregados na construção civil. Cito os seguintesjulgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ªTurma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes,2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ªTurma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ªTurma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. SepúlvedaPertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min.Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min.Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. CezarPeluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa,DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe15.09.2009. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A,do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário.” (SegundaTurma, RE 603.497-MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 16.09.2010)

RE 599.582/RJ

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE

DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E

SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência

do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o

art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela

Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a

dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos

materiais utilizados em construção civil e das

subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido. (Rel.

Min. Ayres Britto, DJ 29.06.2011)

RESP 1327755 / RJ

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM AÇÃO RESCISÓRIA.

VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSITIVO DE LEI. ISSQN. SUBEMPREITADAS. DEDUÇÃO

DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ,

EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO PACÍFICO NO STF. 1. O Supremo

Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, no rito do art. 543-B do CPC, concluiu

ser possível, mesmo na vigência da Lei Complementar 116/2003, a dedução da

base de cálculo do ISS do material empregado na construção civil. 2. No RE

599.582/RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima é aplicável aos

valores das subempreitadas, nos seguintes termos: "embora no RE 603.497 a

controvérsia tenha se limitado à dedução da base de cálculo do ISS dos gastos

com materiais de construção, o entendimento consagrado naquele julgado

também se aplica aos valores das subempreitadas, nos termos da pacífica

jurisprudência deste STF". 3. Com a finalidade de prestigiar a função uniformizadora

da jurisprudência, de modo a evitar utilização de recursos cujo resultado já é

antecipadamente conhecido, deve ser acolhida a pretensão recursal. Precedente da

Primeira Turma no mesmo sentido:AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, Rel. Ministro

Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 21.10.2011. 4. Recurso Especial provido para

julgar improcedente o pedido deduzido na Ação Rescisória. Inversão dos ônus de

sucumbência. (Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 05.11.12)

ALÍQUOTAS MÁXIMA E MÍNIMA

Art. 156, § 3º, I, da CF, na redação dada pela EC

37/2002: delegação à lei complementar

Art. 88 do ADCT

- alíquota mínima: 2%

- vedação à concessão de isenções, incentivos

e benefícios fiscais que impliquem alíquota

inferior a 2%

- autonomia municipal

LC 116/03: alíquota máxima de 5%

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS

Lei Complementar nº 116/03

Art. 1º (...)

§ 1o O imposto incide também sobre o

serviço proveniente do exterior do País ou

cuja prestação se tenha iniciado no exterior

do País.

Duas normas distintas:

• Serviços prestados integralmente no exterior

• Serviços iniciados no exterior e concluídos no

País

Serviços prestados integralmente no exterior

• Fato jurídico tributário realizado em território

estrangeiro;

• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma

pessoa jurídica localizada no exterior;

• A conexão com o território brasileiro dar-se-ia com o

tomador do serviço, eleito responsável tributário.

Vícios de inconstitucionalidade

• Desrespeito à soberania dos Estados de Direito que

integram a ordem jurídica internacional;

• Incompatibilidade do critério espacial (local onde se

encontra o estabelecimento ou domicílio do tomador)

com a coordenada de espaço indicada na norma matriz

constitucional do ISS, informada pelo princípio da

territorialidade;

(continuação)

• Incompatibilidade, também, do critério pessoal com os

sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do

ISS, informada pelo princípio da capacidade

contributiva;

• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária

sem relação jurídica tributária entre o sujeito ativo e o

contribuinte (substituído).

Em síntese:

Uma análise estritamente jurídica da questão impõe a

conclusão de que a tributação da prestação de serviços

proveniente do exterior é incompatível com o regime

jurídico (constitucional) do ISS no Brasil.

Regra-matriz de incidência(hipotética)

No antecedente da norma:

• Critério material: contratar serviço

• Critério espacial: no território do Município onde se deu a contratação do serviço

• Critério temporal: no momento do pagamento

No conseqüente da norma:

• Critério pessoal

sujeito ativo: Município onde o serviço foi contratado

sujeito passivo: tomador do serviço

• Critério quantitativo

base cálculo: preço do serviço

alíquota: percentual compreendido entre 2% e 5%

Serviços iniciados no exterior e

concluídos no País

Em que momento considera-se prestado o serviço?

• Serviços fracionáveis e não-fracionáveis

Serviços não-fracionáveis:

• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;

• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma

pessoa jurídica localizada no País;

• Compatibilidade do critério espacial (local onde o

serviço é prestado) com a coordenada de espaço

indicada na norma matriz constitucional do ISS,

informada pelo princípio da territorialidade;

(continuação)

• Compatibilidade, também, do critério pessoal com os

sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do ISS,

informada pelo princípio da capacidade contributiva;

• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária

suportada por norma que estabelece uma relação jurídica

tributária entre o sujeito ativo e o contribuinte (substituído).

Limites: o tomador deve estar localizado no Município

onde se der a prestação do serviço.

Em síntese:

Tomando-se por base o regime jurídico (constitucional)

do ISS no Brasil, não há óbice à tributação, por via do

ISS, da prestação de serviço que se tenha iniciado no

exterior e concluído no País.

Exportação de serviços

LC 116/2003:

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I - as exportações de serviços para o exterior do País;(...)

Par. único. Não se enquadram no disposto no inciso I

os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui

se verifique, ainda que o pagamento seja feito por

residente no exterior.

Requisitos:

• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;

• O tomador do serviço está localizado no exterior;

• O resultado do serviço deve ocorrer no exterior.

Definição de resultado: grande margem de

subjetividade.

STJ - REsp nº 831.124 - RJ(Rel. Min. José Delgado - 1ª Turma)

(...) 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, par. único, da LC 116/03, o

ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo

tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional

cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito

por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por

empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos,

retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do

serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis,

Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os

de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas

aeronaves.

(continuação)

6. Na acepção semântica, “resultado” é consequência,

efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação

do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter

consequências ou produzir efeitos. (...)

7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura

exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o

resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é

totalmente concluído no nosso território. (...)

Voto vencidoMin. Teori Albino

“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de

serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que

o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui

foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo

Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão

não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído

depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do

serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o

resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se

confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é

concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após

a turbina ser instalada no avião”.