Aula12

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Anotações do Aluno

Aula Nº 12 – Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários

Objetivos da aula:

A evidenciação (disclosure) é um dos objetivos básicos da Contabilidade

no Mercado de Capitais. É necessário dar mais transparência às operações

das empresas, garantindo aos usuários informações completas e confiáveis

sobre a situação financeira e seus resultados. As empresas devem

apresentar, nas notas explicativas, informações quantitativas e qualitativas,

de maneira ordenada e clara, comunicando todos aspectos relevantes das

demonstrações contábeis.

O objetivo desta aula é mostrar as principais notas explicativas que devem

conter as demonstrações contábeis para tornar suas informações mais

fiéis à realidade das operações da empresa.

INTRODUÇÃO

A Demonstração do Resultado do Exercício é a representação dos fatos que

ocorreram durante um exercício social em razão das operações realizadas

pela empresa, tendo em vista o seu objeto social, com a finalidade de

evidenciar o resultado líquido daquele exercício social. É uma medida do

desempenho operacional da empresa, durante determinado período. A

demonstração do resultado observa o princípio da competência e evidencia

a formação dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre

as receitas e os correspondentes custos e despesas, tais como Resultado

Operacional, Resultado não Operacional, Resultado Antes do Imposto de

Renda, Resultado Líquido.

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Para determinar o resultado do exercício social, são computados:

a) as receitas ganhas no período, independente de seu recebimento;

b) os custos, despesas e perdas incorridos, correspondentes a essas receitas,

independente de seus pagamentos.

Critérios básicos de apresentação

A Demonstração do Resultado do Exercício, abreviada por D.R.E., deve ser

apresentada de forma vertical e é disciplinada pelo art. 187 Lei 6404/76:

Receita

(-) Custo total incidente sobre a venda

(=) Margem Bruta

(-) Despesas (Vendas, Financeira, Administrativas)

(=) Lucro operacional

(-) Receitas e despesas não operacionais

Medida de desempenho operacional

A demonstração do resultado informa o desempenho operacional de uma

empresa referente a um determinado período. Esse desempenho poderá

ser comparado com o obtido em outros períodos, permitindo comparação

de resultados de várias gestões.

Abordagens para a mensuração de desempenho operacional

Regime de Caixa

É um regime teórico adotado por poucas empresas, por meio do

qual é possível reconhecer as receitas e despesas, quando elas são

efetivamente recebidas e pagas.

Regime de Competência

Conforme vimos na aula 3, a contabilidade de grande parte das

empresas obedece ao princípio da competência de exercícios, por

meio do qual a empresa reconhece suas receitas quando ocorre

o fato gerador da receita da venda de seus bens e serviços. A

contabilidade considera a receita gerada no exercício social em

que os bens ou serviços vendidos foram entregues ao cliente, não

importando se houve ou não o recebimento monetário da venda.

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O regime de competência, as oportunidades de manipulação do lucro

são mais estreitas. A confrontação das receitas com despesas a elas

associadas funciona como um princípio orientador que limita a

escolha da época de reconhecimento das receitas e despesas.

Conceito de Receita

Considera-se Receita a entrada de bens ou direitos para o ativo, os quais

se originaram da venda de mercadorias, de produtos ou da prestação de

serviços.

As receitas normalmente resultam das atividades principais ou das

operações centrais da empresa durante um período, atendendo aos seus

objetivos sociais.

RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS

O art. 187 da Lei 6.404/76 instrui que a demonstração do resultado do

exercício deverá discriminar: a receita bruta de vendas, as deduções de

descontos e abatimentos incondicionais sobre as vendas e os impostos,

demonstrando, assim, a receita líquida das vendas.

A contabilização deverá obedecer ao mesmo critério, as vendas

contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Os impostos,

as devoluções e os abatimentos deverão ser contabilizados em contas

individuais (redutoras das vendas brutas).

Critérios para reconhecimento da receita

O regime de competência reconhece as receitas quando ambos os eventos

ocorrem:

• A empresa já entregou as mercadorias ou produtos, ou realizou

todos os serviços que tem que realizar, ou a maior parte deles.

• A empresa recebeu em unidades monetárias ou outro ativo que

possa ser medido com precisão razoável – uma duplicata, por

exemplo.

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É importante destacar que o momento do reconhecimento da receita de

vendas, no caso das empresas comerciais e industriais, deve ser o da entrega

de tais bens ao comprador. No caso de serviços prestados, as receitas

devem ser reconhecidas no período em que os serviços foram efetivamente

prestados.

É necessário a receita estar “ganha”, o ativo recebido (quando a venda for a

prazo) ser realizável e o conhecimento das despesas a ela relacionadas.

Deduções das vendas

Todas as vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre as

vendas devem figurar como “dedução de vendas”.

Impostos incidentes sobre vendas

São os impostos, cujos valores guardam proporcionalidade com o preço da

venda efetuada ou do serviço prestado.

• ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação;

• IPI – Imposto sobre produtos industrializados;

• ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza;

• PIS – Programa de integração social;

• COFINS – Contribuição social sobre o faturamento;

• SIMPLES

RECEITA LÍQUIDA

É o valor líquido das vendas, ou seja, o valor das Receitas de Vendas oriundas

da suas atividades, deduzidas dos valores das deduções (vendas canceladas,

abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas).

Aspectos da mensuração da receita

• É de fundamental importância que o produto ou serviço prestado

pela empresa tenha um valor determinado (valor atual dos fluxos

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de caixa que serão recebidos, provenientes de uma transação que

produza receita).

• As receitas devem ter como referência um determinado período

de tempo.

• O reconhecimento da Receita não deve estar subordinado ao

lançamento dos gastos necessários para produzi-la.

• A expectativa do não recebimento das vendas deve ser ajustada à

receita do período na época em que ela é reconhecida;

• Descontos e devoluções de vendas: há necessidade de que a

empresa faça uma estimativa destes abatimentos, para que sejam

reconhecidos no momento da venda;

• Vendas a prazo: no período da venda, somente é reconhecido

como receita o valor presente.

CPV - Custo dos Produtos Vendidos ou CSP - Custo dos Serviços

Prestados

Os custos correspondentes às receitas de vendas dos produtos e serviços

devem ser lançados como Custo dos Produtos Vendidos ou Custos dos

Serviços Prestados, sendo reconhecidos no mesmo período da receita.

De acordo com o artigo 187, item II, da Lei 6.404 (10.303/01), as receitas

deduzidas do custo dos produtos ou serviços vendidos no exercício geram

o Lucro Bruto.

Sendo a empresa comercial ou industrial, o custo dos produtos (ou

mercadorias) vendidos representará a baixa efetuada nas contas dos

estoques por vendas realizadas no período.

Débito - Custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos;

Crédito - Estoques de produtos acabados (ou mercadorias).

Para as empresas comerciais, as entradas nos estoques são representadas

somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda. Para as

empresas industriais, as entradas no estoque de produtos acabados

representam toda produção acabada no período. Para essas empresas, é

necessário um sistema de contabilidade de custos para chegar ao custo

dos produtos acabados. E, finalmente, para as empresas de prestação de

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serviços, serão apropriados, como custos, os gastos indispensáveis que se

relacionam diretamente à obtenção da receita dos serviços prestados.

DESPESAS OPERACIONAIS

São os gastos pagos ou incorridos para vender produtos ou serviços e

administrar a empresa, financiar suas operações e os resultados líquidos das

atividades acessórias da empresa.

De acordo com o artigo 187 da Lei 6.404/76, para chegarmos ao lucro

operacional, é necessária a dedução das “despesas com as vendas,

as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e

administrativas, e outras despesas operacionais”.

DESPESAS COM VENDAS

São os gastos pagos ou incorridos com a promoção, colocação e distribuição

dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda. Como

exemplo, podemos citar: despesas com pessoal de vendas, distribuição,

marketing, administração interna de vendas, propaganda, comissões sobre

vendas e publicidade etc.

DESPESAS ADMINISTRATIVAS

São os gastos pagos ou incorridos para direção ou gestão da empresa,

gastos com atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio.

Como exemplo, temos: honorários de diretores, despesas legais e judiciais,

salários e encargos do pessoal administrativo, material de escritório, aluguel

de equipamentos e outros gastos necessários para a gestão da empresa.

CRITÉRIOS PARA APROPRIAÇÃO DAS DESPESAS

Os gastos relativos à operação da empresa podem ser apropriados como

despesas diretamente aos departamentos ou por meio de rateio, por meio

de critérios determinados pela administração.

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RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS

O art.187 (Lei 6.404/76) define a apresentação como despesas operacionais

“as despesas financeiras deduzidas das receitas”.

O QUE PODE SER CLASSIFICADO EM RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS?

• RECEITAS FINANCEIRAS - são os ganhos com: Descontos Obtidos,

Juros Recebidos ou Auferidos, Receitas de Títulos (mercado

aberto), Receitas sobre outros Investimentos Temporários, Prêmios

de resgate de Títulos e Debêntures.

• DESPESAS FINANCEIRAS - são os gastos com: Juros, Descontos

Concedidos, Comissões e Despesas Bancárias, Correção Monetária

Prefixada de Obrigações.

• VARIAÇÕES MONETÁRIAS DE OBRIGAÇÕES E CRÉDITOS – são

ganhos ou gastos com variação cambial e atualização monetária.

OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS

São as chamadas atividades acessórias do objeto da empresa.

Exemplo: Participação nos resultados de coligadas e controladas pelo

método de equivalência patrimonial; dividendos e rendimentos de outros

investimentos; amortização de ágio ou deságio de investimentos e vendas

diversas.

RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS

Para este grupo de contas, a Legislação Societária menciona, em seu

artigo 187, que, após o resultado operacional, devem aparecer as receitas e

despesas não operacionais, sem fornecer detalhes sobre a sua composição.

No entanto, alguns itens são comuns à grande parte das empresas, como:

Ganhos e Perdas na Alienação de Investimentos, Resultados não Operacionais

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em investimentos pela Equivalência Patrimonial, Provisão para Perdas na

Realização de Investimentos, Valor Líquido de Bens Baixados, Ganhos e

Perdas de Capital no Ativo Diferido.

No grupo de contas Não Operacionais, devem-se registrar as provisões para

Contribuição Social e Imposto de Renda.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

A Contribuição Social foi criada pela Lei 7.689 de 15/12/1988 e sua base de

cálculo é o resultado contábil do exercício, em que se aplica o percentual de

9% (até 31/12/2002) (MP 1.991-14/2000).

Contas: Provisão para Contribuição Social

Provisão para Contribuição Social Diferida

Contribuição Social Recolhida (redutora)

IMPOSTO DE RENDA

Na conta Imposto de Renda a Pagar, deve-se contabilizar o valor do

imposto devido pela empresa, enquanto a Provisão para Imposto de Renda

é constituída na base de estimativa.

O encargo com o Imposto de Renda deve ser reconhecido e contabilizado

no próprio mês do lucro a que se refere, embora seja pago em período

seguinte e declarado, oficialmente, no exercício fiscal seguinte.

Contas: Provisão para Imposto de Renda

Provisão para Imposto de Renda Diferido

Imposto de Renda Recolhido (redutora)

PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES

Registram-se, como despesa da empresa, as participações nos lucros

atribuídos a terceiros, não relativas a investimentos dos acionistas, conforme

o art. 187 (Lei 6.404/76), que define, como despesa, antes da apuração

do lucro líquido, para “as participações de debêntures, empregados,

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administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições

ou fundos de assistência ou previdência de empregados”.

O artigo 189 da Lei nº 6.404/76 estabelece que do resultado do exercício

serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados

e a provisão para o Imposto de Renda.

FORMAS DE CÁLCULO

Do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de qualquer participação,

os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda,

encontrando, assim, o resultado antes das participações, deduzindo-se, se

for o caso, eventual saldo de prejuízos acumulados. Desse resultado (Lucro

do Exercício), calculam-se as participações.

As debêntures, as participações estatutárias de empregados, administradores

e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem,

com base no Lucro do Exercício.

LUCRO POR AÇÃO E SEU CÁLCULO

A informação do lucro ou prejuízo líquido por ação deve ser dada na própria

Demonstração do Resultado do Exercício, de acordo com o inciso VII do

artigo 187 da Lei 6.404/76. Objetiva uma melhor avaliação dos resultados

das operações dos exercícios passados, permitindo conhecer sua evolução

no tempo.

O cálculo é feito de maneira simples, dividindo-se o lucro líquido do

exercício pelo número de ações em circulação do capital social. Pode

tornar-se complexo, se o capital for formado por ações de espécies e classes

diferentes e se houver aumento de capital durante o exercício.

CÁLCULO DOS DIVIDENDOS

Neste caso, devem-se estabelecer certas distinções, pois as ações

preferenciais conferem a seus titulares, direito a dividendos no mínimo

10% maiores que os atribuídos às ações ordinárias, caso o estatuto não lhes

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assegure direito a dividendos fixos ou mínimos.

MODELO D. R. E.

Venda de Mercadorias/Produtos/Serviços

( - ) Impostos s/Vendas

( = ) VENDAS LÍQUIDAS

( - ) C.M.V. / C.P.V. / C.S.V.

( = ) RESULTADO BRUTO

( - ) DESPESAS OPERACIONAIS

Vendas / Administrativas / Outras

(+ / -) RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO

( + ) Receitas Financeiras

( - ) Despesas Financeiras

(+ / -) Resultado da Equivalência Patrimonial

( = ) RESULTADO OPERACIONAL

(+ / -) RESULTADO NÃO OPERACIONAL

( + ) Receita Não Operacional

( - ) Despesas Não Operacional

( = ) RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS

( - ) Imposto de Renda

( - ) Contribuição Social

( = ) RESULTADO DO EXERCÍCIO

( - ) Participações e Contribuições

( = ) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO / LUCRO

Síntese

Nesta aula, você estudou, em detalhes, os itens que compõem a

Demonstração do Resultado do Exercício de acordo com a legislação

específica. Esse detalhamento visa dar maior transparência às operações

da empresa no período, disponibilizando aos usuários da Contabilidade

informações mais próximas da realidade das operações da empresa. Esse

detalhamento fica ainda mais rico, se aliado às notas explicativas que

demonstram os critérios utilizados na avaliação ou formação do resultado

do período.

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Na próxima aula, veremos mais uma importante demonstração contábil: a

Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – D.O.A.R.

Referências

IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Contabilidade Introdutória. 7.ed. São Paulo: Atlas,

1998.

Lei 6.404/76 – Lei das Sociedades por Ações.

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