UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA UFSCCENTRO SCIO-ECONMICO - CSE

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE - PPGCCURSO DE MESTRADO EM CONTABILIDADE

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTOTRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Florianpolis/SC, junho de 2009.

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTOTRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Contabilidade do Centro Scio-Econmico da Universidade Federal de SantaCatarina, como requisito parcial para obteno dettulo de Mestre em Contabilidade.

Orientador: Prof. Rogrio Joo Lunkes, Dr.

Florianpolis/SC, junho de 2009.

Catalogao na fonte por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071

S129c Sagaz, Fernando Rodrigo A contribuio da controladoria na coordenao da gesto tributria em operaes de compras / Fernando Rodrigo Sagaz ; orientador Rogrio Joo Lunkes. Florianpolis, 2009. 143p.

Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina, Programa de Ps-Graduao em Contabilidade, 2009.

Inclui bibliografia

1. Controladoria. 2. Gesto Tributria. 3. Compras. I. Lunkes, Rogrio Joo. II. Universidade Federal de Santa Catarina. Programa de Ps-Graduao em Contabilidade. III. Ttulo. CDU: 657

FERNANDO RODRIGO SAGAZ

A CONTRIBUIO DA CONTROLADORIA NA COORDENAO DA GESTOTRIBUTRIA EM OPERAES DE COMPRAS.

Esta dissertao foi julgada aprovada para a obteno do grau de Mestre em Contabilidade noPrograma de Ps-Graduao em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina.

rea de Concentrao: Controladoria

Florianpolis, 26 de junho de 2009.

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Prof Sandra Rolim Ensslin, Dr.Coordenadora do Programa

Apresentado Comisso Examinadora composta pelos professores:

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Prof. Rogrio Joo Lunkes, Dr.Orientador

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Prof. Auster Moreira Nascimento, Dr.Membro

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Prof. Altair Borgert, Dr.Membro

AGRADECIMENTOS

A Deus e So Sebastio, por sempre iluminarem meu caminho.Aos meus pais, Altanir Carlos Sagaz (in memoriam) e Maria de Lourdes Sagaz, queproporcionaram toda formao e valores essenciais para minha vida.A minha esposa, Carla Amarilho Sagaz, pelo amor, companheirismo, inspirao, apoio emuita ajuda em tudo que fao.Aos nossos filhos, Felipe Amarilho Sagaz e Gustavo Amarilho Sagaz, por serem os nossosprincipais amigos e a minha mais profunda fonte de inspirao.Aos meus sobrinhos Bruna, Paula e Eduardo, pelo carinho.s minhas irms, Carla e Cludia, pelo apoio e torcida eterna.Aos meus colegas de trabalho, em especial Rogrio Silveira e Clair Lazare, pela substituioem vrias reunies durante o perodo de Mestrado.Ao meu chefe, Rafael Boeing, pelo incentivo e apoio.

Aos meus amigos, Adriano Digicomo e Udecir Somensi, pelo incentivo e companheirismo.Ao Senhor Jos Henrique Noldin, por estar presente em momentos importantes.Aos meus sogros, Rubens Amarilho e Maria de Lourdes Amarilho, pela amizade e apoio emtodos os meus projetos.A minha amiga Elisabete Fischer, por cuidar to bem dos meus filhos e sempre torcer pelosucesso da famlia.Ao professor orientador, Dr. Rogrio Joo Lunkes, pelos ensinamentos e pela compreensodispensada na realizao deste trabalho.Aos colegas do curso de mestrado, aos professores do Programa de Ps-Graduao emContabilidade (PPGC) da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e a Maura PaulaMiranda Lopes pelo apoio dispensado.A todos os meus amigos e parentes que direta e indiretamente apoiaram a concluso destetrabalho.

Todo ato criativo requer eliminao e simplificao.Simplificao resulta da realizao do que essencial.

Hans Hoffmann

7RESUMO

A literatura nacional aborda a funo da gesto tributria coordenada pela controladoria deforma superficial. So recentes e raros os trabalhos que descrevem de maneira abrangente agesto tributria como funo da controladoria, mesmo diante dos impactos nos resultados dasorganizaes causados pela elevada carga tributria brasileira. Diante destes fatos, o presenteestudo tem como objetivo identificar a contribuio da controladoria na coordenao dagesto tributria em operaes de compras de uma organizao industrial localizada noEstado de Santa Catarina. Neste contexto, a rea de controladoria e a de compras daorganizao foram estudadas com o intuito de verificar a interao entre os setores eidentificar o grau de conhecimento dos compradores sobre os aspectos tributrios presentesnos processos de aquisio. Outros aspectos analisados foram a contribuio da controladoriana execuo dos processos de compras e as possibilidades de reduo dos custos por meio doacompanhamento das compras de insumos e bens para o ativo imobilizado. O embasamentoterico foi elaborado a partir do referencial existente sobre o tema e a metodologia utilizadafoi a pesquisa descritiva, qualitativa, do tipo indireta. O levantamento de dados foi realizadopor meio de questionrios de perguntas fechadas e abertas, entrevistas e observao. O estudode caso confirmou que a controladoria pode auxiliar na reduo da carga tributria presentenas operaes de compras, tanto que 91,30% dos compradores afirmaram que a interaoentre as reas de compras e controladoria melhoraria os resultados da organizao. Por meioda pesquisa observou-se que, em geral, os compradores confundem o conhecimento prtico esuperficial que possuem com o conhecimento necessrio que precisam dominar sobre todos ostributos incidentes nos processos de aquisio. A interao entre as reas de controladoria ecompras poder ser facilitada pela atuao direta de um funcionrio da controladoria junto area de compras e por treinamentos internos regulares sobre aspectos tributrios, presentesnos processos de aquisio de insumos e bens.

Palavras-chave: Controladoria, Gesto Tributria, Compras.

ABSTRACT

The national literature on taxes approaches tax management coordinated by the controllershiparea of a company in a superficial way. The studies which describe in a broader way taxmanagement as a controllership role have been recent and rare, even before the impacts oncompany results caused by the heavy tax burden in Brazil. Considering these facts, the presentstudy has as its objective to identify the contribution of controllership coordinating the taxmanagement in purchase operations of an industrial organization located in Santa CatarinaState, Brazil. Within this context, the controllership and purchase areas of these companieswere studied aiming at verifying the interaction between the two sectors and identifying whatthe buyers knowledge on the tax aspects which take place in the acquisition processes is.Besides this, other aspects were analyzed, such as the contribution of controllership whenexecuting the input and immobilized assets purchase processes. The theoretical basis waselaborated from the existent referential about the topic and the methodology applied was thedescriptive, qualitative and indirect research. Data was collected applying a questionnairewith closed and open answers, interviews and observation. The case study confirmed that thecontrollership can help on the tax burden reduction which occurs on purchase operations insuch a way that 91.30% of the buyers agreed that the interaction between the controllershipand purchase areas would improve the results of the companies. Through this research, it wasobserved that it is very likely for the buyers to mix up their practical and superficialknowledge with the required knowledge on all the taxes that happen on acquisition processes.Therefore, the interaction between the controllership and purchase areas may be made easierby the direct action of a controllership employee at the purchase area and by regular internaltrainings on tax aspects which take place in the input and assets acquisition.

Key words: Controllership, Tax Management, Purchases.

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Controladoria como rgo administrativo..............................................................................23Quadro 2 Misso da controladoria como rgo administrativo. ............................................................25Quadro 3 Objetivos da controladoria como rgo administrativo. ........................................................26Quadro 4 Possibilidades de subordinao da controladoria. ..................................................................27Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional.......................................................28Quadro 6 Estrutura conceitual bsica da controladoria - reas internas.................................................31Quadro 7 Funes da controladoria. ......................................................................................................32Quadro 8 Caractersticas essenciais presentes no conceito de tributos ..................................................35Quadro 9 Espcies de tributos previstas no CTN...................................................................................36Quadro 10 Espcies de tributos previstos na Constituio Federal........................................................37Quadro 11 Definies da contabilidade tributria..................................................................................38Quadro 12 Definies de planejamento tributrio. ................................................................................39Quadro 13 Diferenas entre sonegao fiscal e planejamento tributrio. ..............................................40Quadro 14 Carga tributria global das empresas brasileiras. .................................................................43Quadro 15 Contabilidade fiscal e planejamento tributrio.....................................................................44Quadro 16 Gesto tributria com nfase em panejamento tributrio no mbito da controladoria. ........45Quadro 17 Objetivos de um departamento de compras. ........................................................................47Quadro 18 Alquotas de ICMS...............................................................................................................52Quadro 19 Alquotas internas de ICMS. ................................................................................................52Quadro 20 Comparao dos regimes cumulativo e no-cumulativo......................................................60Quadro 21 Tributos existentes nas aquisies de insumos no mercado nacional. .................................61Quadro 22 Resumo dos tributos inseridos nas aquisies de insumos do mercado internacional. ........68Quadro 23 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado nacional. .....72Quadro 24 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercado internacional.................................................................................................................................................................73Quadro 25 Compras de insumos de pessoas jurdicas de outros estados - impactos tributrios. .........113Quadro 26 Diferimento do ICMS impacto no custo financeiro ........................................................114Quadro 27 Descontos comerciais impactos tributrios .....................................................................115Quadro 28 Descontos financeiros impactos tributrios.....................................................................115Quadro 29 Compras de insumos sem dumping impactos tributrios e financeiros...........................116Quadro 30 Compras de insumos com medidas de antidumping impactos tributrios ......................117Quadro 31 Efeitos nos custos de produo e financeiros medidas antidumping ..............................117Quadro 32 Compras de insumos da Zona Franca de Manaus impactos tributrios ..........................119Quadro 33 Compras de insumos no Estado de Santa Catarina impactos tributrios.........................119Quadro 34 Efeitos nos custos de produo e financeiros compras de insumos Manaus X SantaCatarina ................................................................................................................................................120Quadro 35 Valores desembolsados nas aquisies de bens do ativo imobilizado do exterior.............121Quadro 36 Compras de bens do ativo imobilizado em outros estados - impactos tributrios..............122Quadro 37 Reduo dos custos de produo e financeiros. .................................................................122

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Participao em treinamentos versus suporte tributrio, por setor......................................90Grfico 2 Tributos incidentes nas compras nacionais controladoria versus compras. .....................92Grfico 3 Tributos incidentes nas compras internacionais controladoria versus compras...............93Grfico 4 Regime de tributao do IR da empresa controladoria versus compras...........................95Grfico 5 Vantagens na compra em empresas do Simples Nacional compras versus controladoria................................................................................................................................................................97Grfico 6 Diferena tributria na aquisio de insumos compras versus controladoria ..................99Grfico 7 Resultado das respostas sobre aquisies de pessoas fsica e jurdica compras versuscontroladoria. .......................................................................................................................................100Grfico 8 - Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado comprasversus controladoria. ............................................................................................................................102Grfico 9 - Equvoco por desconhecimento da legislao tributria compras versus controladoria.103Grfico 10 Suporte da controladoria quando solicitado pelo setor de compras ................................106Grfico 11 Tempo de atuao no setor versus sugesto de treinamentos regulares..........................110Grfico 12 Participao em treinamento interno versus sugesto de treinamentos regulares...........111

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Organizao do trabalho. ......................................................................................................21Figura 1 - Controladoria como rgo de linha. ......................................................................................29Figura 2 - Estrutura da controladoria .....................................................................................................30Figura 3 - Controladoria na coordenao da gesto tributria ...............................................................34Figura 4 - Estrutura simplificada da organizao...................................................................................83Figura 5 Organograma resumido da controladoria..............................................................................84

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Curso de formao superior (compras) ................................................................................86Tabela 2 Curso de formao superior (controladoria).........................................................................87Tabela 3 Tempo de empresa................................................................................................................87Tabela 4 Setor da empresa em que trabalha ........................................................................................87Tabela 5 Tempo de permanncia na funo........................................................................................88Tabela 6 Participao em treinamento interno (compras)...................................................................88Tabela 7 Participao em treinamento interno (controladoria) ...........................................................89Tabela 8 Suporte tributrio do treinamento.........................................................................................89Tabela 9 Tempo de trabalho no setor versus participao em treinamentos .......................................90Tabela 10 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de compras) ..........................................91Tabela 11 - Tributos incidentes nas compras nacionais (setor de controladoria)...................................91Tabela 12 - Tributos incidentes nas compras internacionais (setor de compras) ...................................92Tabela 13 - Tributos incidentes em compras internacionais (setor de controladoria)............................93Tabela 14 Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de compras) .....................94Tabela 15 - Regime de tributao do Imposto de Renda da empresa (setor de controladoria) ..............94Tabela 16 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de compras) ..................................95Tabela 17 Tributos que fazem parte do custo de produo (setor de controladoria)...........................96Tabela 18 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de compras)................97Tabela 19 Vantagens na aquisio em empresas do Simples Nacional (setor de controladoria) ........97Tabela 20 Diferena tributria na compra de insumos (setor de compras) .........................................98Tabela 21 Diferena tributria na compra de insumos (setor de controladoria) .................................98Tabela 22 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de compras)......100Tabela 23 Diferena tributria entre aquisies de pessoas fsica e jurdica (setor de controladoria)..............................................................................................................................................................100Tabela 24 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor decompras)...............................................................................................................................................101Tabela 25 Diferena de alquotas de ICMS entre insumos e bens para o ativo imobilizado (setor decontroladoria) .......................................................................................................................................101Tabela 26 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de compras)....................102Tabela 27 Equvoco por desconhecimento da legislao tributria (setor de controladoria) ............103Tabela 28 Contribuio da controladoria para execuo das atividades...........................................105Tabela 29 Suporte da controladoria ..................................................................................................105Tabela 30 - Suporte imediato da controladoria ....................................................................................106Tabela 31 Quem procurar para esclarecer dvidas na controladoria ................................................107Tabela 32 - rea com necessidade de apoio da controladoria .............................................................107Tabela 33 Interao controladoria e compras facilitando as atividades .........................................108Tabela 34 Interao controladoria e compras melhorando resultados ...........................................108Tabela 35 Estrutura atual da controladoria .......................................................................................109Tabela 36 - Sugestes e/ou crticas gesto tributria realizada pela controladoria ...........................109Tabela 37 - Sugestes e/ou crticas para interao entre controladoria e compras ..............................111

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LISTA DE SIGLAS

CAMEX Cmara de Comrcio ExteriorCIDE Contribuio de Interveno no Domnio EconmicoCF Constituio FederalCIF Custo Incluido o FreteCSLL Contribuio Social sobre o Lucro LquidoCTN Codigo Tributrio NacionalCOFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade SocialDI Documento de ImportaoECBC Estrutura Conceitual Bsica da ControladoriaIBPT Instituto Brasileiro de Planejamento TributrioICMS Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre

prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicao

II Imposto de ImportaoIPI Imposto sobre Produtos IndustrializadosIRPJ Imposto de Renda Pessoa JurdicaISS Imposto Sobre ServioNCM/SH Nomemclatura Comum do Mercosul/Sistema HarmonizadoPASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor PblicoPIS Programa de Integrao SocialRICMS Regulamento do ICMSRIPI Regulamento do IPIRTS Regime de Tributao SimplificadaSUFRAMA Superintendncia da Zona Franca de ManausTEC Tarifa Externa ComumTIPI Tabela de Incidncia do IPIVA Valor Aduaneiro

SUMRIO

1 INTRODUO ....................................................................................................161.1 CONTEXTUALIZAO ......................................................................................161.2 QUESTO DE PESQUISA ...................................................................................181.3 OBJETIVOS...........................................................................................................191.3.1 Objetivo Geral.......................................................................................................191.3.2 Objetivos Especficos............................................................................................191.4 JUSTIFICATIVA ...................................................................................................191.5 ORGANIZAO DO TRABALHO .....................................................................21

2 REFERENCIAL TERICO ...............................................................................222.1 CONTROLADORIA COMO RGO ADMINISTRATIVO..............................222.1.1 Misso da controladoria como rgo administrativo........................................242.1.2 Objetivos da controladoria como rgo administrativo ...................................252.1.3 Funes e organizao da controladoria como rgo administrativo .............262.1.4 A controladoria na coordenao da gesto tributria ......................................322.1.4.1 Contabilidade tributria ..........................................................................................352.1.4.2 Planejamento tributrio...........................................................................................392.1.5 Os Tributos Existentes nas Aquisies de Insumos e Bens para o AtivoImobilizado..............................................................................................................................462.1.5.1 Aquisio de insumos no mercado nacional e internacional..................................472.1.5.1.1 Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado nacional........................492.1.5.1.2 Tributos existentes na aquisio de insumos no mercado internacional ................622.1.5.2 Aquisio de bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional einternacional... ..........................................................................................................................692.1.5.2.1 Tributos existentes nas aquisies de bens do ativo imobilizado no mercadonacional.....................................................................................................................................702.1.5.2.2 Tributos existentes nas aquisies de bens para o ativo imobilizado no mercadointernacional .............................................................................................................................72

3 METODOLOGIA DA PESQUISA.....................................................................753.1 MTODO DE PESQUISA.....................................................................................753.2 PROCEDIMENTOS DE PESQUISA ....................................................................76

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3.3 ESTRUTURA DO ESTUDO DE CASO ...............................................................77

3.4 COLETA DE DADOS ...........................................................................................773.5 FONTE DE DADOS ..............................................................................................783.6 ANLISE DOS DADOS .......................................................................................793.7 LIMITAES........................................................................................................80

4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA...........................................................824.1 CARACTERIZAO DA ORGANIZAO.......................................................824.1.1 Histrico da Organizao ....................................................................................824.1.2 Estrutura da Organizao ...................................................................................834.1.3 Controladoria........................................................................................................844.1.4 Compras ................................................................................................................854.2 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS .......................................854.2.1 Elementos Bsicos de Identificao ....................................................................864.2.2 Aspectos Tributrios ............................................................................................904.2.3 Contribuio da Controladoria.........................................................................1044.3 INTERAO DA CONTROLADORIA COM A REA DE COMPRAS ........112

5 CONCLUSES E RECOMENDAES ........................................................1245.1 CONCLUSES....................................................................................................1245.2 RECOMENDAES PARA FUTUROS TRABALHOS...................................127

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ...............................................................................128

APNDICES .........................................................................................................................136

1 INTRODUO

1.1 CONTEXTUALIZAO

A preocupao freqente com a reduo dos custos e das despesas operacionais vemestimulando e envolvendo os diversos setores organizacionais na busca por melhorias nosprocessos e na agregao de valor para os diversos negcios.

A necessidade de reduzir custos e melhorar o resultado das organizaes cresce namedida em que aumentam a competitividade e as exigncias dos consumidores, alm deoutras variveis que fazem parte da poltica dos preos de compra e venda. Diante dessesaspectos, qualquer vantagem oriunda da reduo de custos pode representar um diferencialimportante no processo de gesto das organizaes.

A controladoria responsvel por diversas funes. Entre as mais evidenciadas pelaescola clssica da administrao esto as funes de planejamento, organizao, direo econtrole (SCHNORRENBERGER et al 2007, p.3). Alm destas, outras podem ser executadaspela controladoria, como a gesto tributria, destaque deste trabalho, a qual pode contribuirpara melhores resultados, a partir da interao com as principais reas da organizao. Apresente pesquisa foca a interao da controladoria coordenando os aspectos operacionais,principalmente os aspectos tributrios que afetam o resultado econmico das empresas, com area de compras, especificamente nos processos de compras de insumos e bens para o ativoimobilizado.

Diante dessa conjuntura, a rea de controladoria atua no controle operacional e nomonitoramento das diversas atividades, sendo privilegiada pela viso sistmica que possui daorganizao e pelo conhecimento global dos processos operacionais.

Nesse contexto, num evento de compras comum o negociador desconhecer osimpactos tributrios envolvidos no processo, da mesma forma que o vendedor, do outro lado,pode deixar de concretizar uma negociao por desconhecer aspectos tributrios relevantesque fazem parte das operaes. O clculo e o recolhimento dos tributos de forma equivocada,nas operaes de compras, contribuem para a elevao da carga tributria e,conseqentemente, para uma reduo dos resultados econmico e financeiro da empresa.

Para Mosimann e Fisch (1999, p. 118), controladoria, como rgo administrativo daempresa, por meio de seu gestor, cabe coordenar e participar da escolha da melhor alternativa,

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no que tange a aspectos econmicos, no processo de planejamento global, de modo a garantira eficcia da empresa. A abordagem de estudo da gesto tributria coordenada pelacontroladoria um aspecto importante em funo do impacto dos tributos nas atividadesoperacionais das organizaes.

A complexidade do sistema tributrio brasileiro, que composto por um grandenmero de normas atreladas aos diversos tributos cobrados no Brasil, entre impostos, taxas econtribuies, pode causar insegurana para as organizaes. De acordo com Amaral (2007,p.2), a realidade tributria notoriamente complexa, trazendo um custo financeiro enorme aocontribuinte e, ainda, causando a constante insegurana de se estar ou no cumprindo comtodas as obrigaes exigidas pelo fisco.

Diante desses fatos, as organizaes precisam buscar alternativas concretas e legtimasque permitam a reduo do custo tributrio nas operaes essenciais, com nfase neste estudopara as transaes de compras. Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 219), o Brasil pertence gama dos pases que praticam as maiores cargas tributrias do planeta, muito prxima de40% do seu Produto Interno Bruto. Desta maneira, torna-se essencial priorizar os aspectostributrios originados a partir das principais operaes, ou seja, compras e vendas, permitindouma posio de destaque no ambiente competitivo em que as organizaes esto inseridas.

Conforme Assef (2002), na anlise da precificao de qualquer produto ou servio, noBrasil, os tributos so considerados um componente importante, em termos de impacto, apesarde no gerarem nenhum valor agregado para o consumidor. Desta forma, nas operaes decompras, os tributos incidentes no preo podem melhorar ou piorar os resultados financeiros eeconmicos da organizao.

As constantes alteraes na legislao tributria, principalmente dos estados,representam ameaas e oportunidades para as empresas, possibilitando reflexos imediatos noprocesso de competitividade e nas polticas de investimento e expanso. Diante desse cenrio,os aspectos que envolvem a reduo da carga tributria so inseridos em uma abordagemdiferenciada, a qual pode ser monitorada e coordenada pela rea de controladoria, pois arelevncia que os tributos representam na estrutura financeira da organizao exigem umacompanhamento constante de todos os aspectos inerentes s operaes que envolvem taistributos, necessitando, inclusive, de aes diretas e precisas da controladoria.

O impacto da legislao tributria no resultado econmico da empresa tem influnciaem qualquer planejamento estratgico e na gesto tributria, pois freqentemente surgemnovos dispositivos legais que podem impactar as operaes da empresa (NASCIMENTO;REGINATO, 2007, p. 237).

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Diante do exposto, a interao da rea de controladoria com a rea de compras podeauxiliar na reduo dos custos por meio da gesto tributria nas operaes de aquisio,possibilitando melhores resultados para a organizao e melhorando seu posicionamentofrente aos concorrentes.

1.2 QUESTO DE PESQUISA

As operaes de compras de insumos e bens para integrar o ativo imobilizado,realizadas pelas organizaes, so essenciais e relevantes, em face das necessidades cotidianase do volume de recursos financeiros envolvidos. Portanto, diante de um cenrio competitivo ecom escassez de recursos financeiros, realizar essas operaes com segurana e obtendo bonsresultados condio fundamental para um desempenho ideal.

Coronado (2001, p.75) descreve de forma superficial que a misso da rea decompras pode ser entendida como a de adquirir servios, materiais e mercadorias solicitadaspor outras reas. No processamento das atividades industriais, os materiais so os insumosconsumidos no processo produtivo; os servios abrangem diversas situaes; enquanto asmercadorias so destinadas venda para os clientes.

Em um processo industrial, a misso da rea de compras pode ser abrangente edinmica, dependendo do porte da organizao e de seu modelo de gesto. Logo, a sinergiacom as reas de logstica, de planejamento e comercial torna-se essencial para o desempenhodas atividades pertinentes ao processo de aquisio.

As compras de bens para o ativo imobilizado so essenciais para os estabelecimentos,pois esses bens formam a base sustentvel para um processo produtivo competitivo e eficaz.Os bens do ativo imobilizado refletem diretamente na capacidade produtiva das organizaes,em funo de todos os aspectos envolvidos no processo produtivo e em seus valores.

Diante desses aspectos, o presente trabalho aborda apenas as operaes de compras deinsumos no mercado nacional e no exterior e a aquisio de bens para o ativo imobilizado nomercado nacional e internacional, dentre as operaes presentes na rea de compras.

O problema de pesquisa pode ser determinado por diversas razes, tais como:experincia em relao ao fenmeno e curiosidade de ordem prtica ou intelectual. ConformeRichardson (2007, p. 26), a pergunta deve ser passvel de resposta. Em face do exposto,surge a questo: como a controladoria pode contribuir para a reduo dos custos, por meio dacoordenao da gesto tributria, nas operaes de compras em uma organizao industrial?

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1.3 OBJETIVOS

A pesquisa pretende ampliar os principais conceitos inerentes aos reflexos dos tributosnas operaes de compras de uma organizao industrial, tomando como base a interao dacontroladoria com a rea responsvel pelo respectivo processo. A demonstrao dos efeitos dapesquisa em referncia acontece por meio de um estudo de caso como estratgia de pesquisa.

1.3.1 Objetivo Geral

Este estudo tem como objetivo geral verificar como a controladoria pode contribuirpara a reduo dos custos, por meio da coordenao da gesto tributria, nas operaes decompras em uma organizao industrial, localizada no Estado de Santa Catarina.

1.3.2 Objetivos Especficos

Como objetivos especficos, elaboram-se os seguintes:a) averiguar o nvel de conhecimento dos colaboradores da rea de compras da

empresa estudada sobre os aspectos tributrios ligados diretamente aodesenvolvimento de suas atividades;

b) verificar qual a contribuio da controladoria na execuo dos processos decompras na organizao pesquisada;

c) investigar as possibilidades de reduo dos custos por meio do acompanhamentodos principais aspectos tributrios inerentes s compras de insumos e bens do ativoimobilizado; e

d) analisar os resultados das operaes de compras a partir da interao com acontroladoria.

1.4 JUSTIFICATIVA

Esta pesquisa justifica-se pela limitao de obras na literatura nacional relacionadas aotema da gesto tributria executada pela controladoria, sendo que em um levantamento prvioidentificou-se diversos trabalhos abordando a controladoria no ambiente estratgico,referenciando as funes clssicas, que se repetem. No entanto, percebe-se a necessidade de

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um estudo objetivo e prtico abordando as funes de gesto tributria executadas ecoordenadas pela controladoria, com nfase no mbito operacional.

A justificativa apresenta respostas ao porqu referenciado e explicitam-se os motivosde ordem terica e prtica que justificam a pesquisa (RICHARDSON, 2007, p. 55). Nessecontexto, outro ponto importante para a justificativa da pesquisa refere-se experinciaprofissional como funcionrio da controladoria de uma empresaria, a qual contribuiudiretamente na observao de vrias necessidades apresentadas pelos funcionrios que atuamna rea de compras. A principal carncia identificada refere-se ausncia de conhecimentoscontbeis, financeiros e principalmente tributrios, cujos respectivos conceitos esto inseridosnos processos de aquisies dos insumos e bens do ativo imobilizado.

A compreenso dos custos e, sobretudo, dos preos e das margens de lucro requer umaanlise cuidadosa dos tributos incidentes sobre as operaes de aquisio e de venda (BRUNI,2008). Os custos tributrios apresentam impactos diretos no processo de competitividadeorganizacional. Nesse sentido, a controladoria pode exercer um papel fundamental namanuteno da posio de mercado com relao concorrncia por meio da interao com area de compras.

Sabe-se que a legislao fiscal brasileira, principalmente no mbito estadual, sofrealteraes freqentes e estas mudanas repercutem diretamente sobre as operaes dasorganizaes. A substituio tributria do ICMS um exemplo. Ao municiar os operadoresdas reas de compras com informaes e dados atualizados, a controladoria pode contribuirsignificativamente no processo de reduo dos custos, gerando melhores resultadoseconmicos e financeiros.

A partir de aes diretas nas reas que necessitam de informaes especficas erelevantes para a tomada de deciso, a controladoria passa a ter papel fundamental nosprocessos operacionais.

O tema proposto refere-se coordenao do rgo administrativo controladoria sobreo processo de gesto tributria, ou seja, sobre o gerenciamento dos aspectos tributrios,visando o controle das operaes.

Em suma, a pesquisa justifica-se principalmente em razo dos poucos trabalhosexistentes na literatura nacional sobre o tema em referncia e a partir da identificao danecessidade de conhecimentos tributrios especficos, presentes nos processos de aquisio daorganizao pesquisada. Alm desses pontos, identificou-se uma interao parcial entre asreas de controladoria e compras.

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1.5 ORGANIZAO DO TRABALHO

A dissertao est organizada em cinco captulos, o primeiro dos quais estaintroduo, aborda os seguintes tpicos: contextualizao, questo de pesquisa, objetivos,justificativa e estrutura da dissertao.

No segundo captulo aborda-se o referencial terico com apresentao das funes edos objetivos da controladoria, com destaque para a tarefa especfica de gesto tributria,aplicada s atividades da rea de compras e evidenciao dos tributos inseridos nasaquisies de insumos e bens para o ativo imobilizado nos mercados nacional e internacional.

O terceiro captulo aborda a metodologia de pesquisa proposta para o presente estudo.O quarto captulo aborda a apresentao, a anlise dos dados e os resultados do

acompanhamento dos processos de compras de insumos e bens pelo pesquisador a partir dasinformaes obtidas nos questionrios.

O ltimo captulo apresenta as concluses a partir dos resultados obtidos com oconfronto das informaes nos processos de compras aps a participao da controladoria,sugerindo aes diretas nos respectivos processos para a organizao localizada no Estado deSanta Catarina.

A Figura 1 evidencia a organizao do trabalho.

Figura 1 Organizao do trabalho.Fonte: autor

No ltimo captulo, alm das concluses, so abordadas recomendaes de pesquisasfuturas vinculadas ao tema deste trabalho.

1. Introduo

2. Referencial Terico

3. Metodologia da Pesquisa

4. Desenvolvimento da Pesquisa

5. Concluses

2 REFERENCIAL TERICO

O trabalho de pesquisa necessita de fundamentao terica por meio de revisobibliogrfica. A correlao da base terica definida no tema com a pesquisa essencial para aconsolidao do estudo.

Segundo Marconi e Lakatos (2007, p. 226), todo projeto de pesquisa deve conter aspremissas ou pressupostos tericos sobre os quais o pesquisador (o coordenador e osprincipais elementos de sua equipe) fundamentar sua interpretao.

A capacidade de gesto colabora diretamente no avano da competitividade dasorganizaes e na evoluo dos resultados. Assim, a gesto tributria no mbito dacontroladoria e o planejamento estratgico esto atrelados ao subsistema de gesto.

Este captulo aborda a controladoria como rgo administrativo e na coordenao dagesto tributria, bem como a rea de compras e os tributos inseridos nos processos deaquisio de insumos e de bens para o ativo imobilizado.

2.1 CONTROLADORIA COMO RGO ADMINISTRATIVO

A definio de controladoria como rgo administrativo est presente na literaturanacional; no entanto, as diferenas conceituais so evidentes de um autor para outro. Diantedeste fato, a controladoria como rgo administrativo tem a finalidade de gerar asinformaes adequadas ao processo decisrio e contribuir com os gestores. Em algumasempresas, o rgo administrativo denominado controladoria, no entanto as atividades sosimplesmente de contabilidade. Desta forma, o presente trabalho pretende discorrer sobre orgo administrativo e as atribuies a ele pertinentes.

A viso da controladoria como rgo administrativo pode ser evidenciada no Quadro1.

Autores Definies

Kanitz (1976, p.5)O profissional da controladoria foi recrutado "entre os homens responsveis pelodepartamento de contabilidade ou ento pelo departamento financeiro da empresa".

Tung (1993, p.34) A controladoria funciona como rgo de observao e controle da cpulaadministrativa.

Oliveira (1998, p.19)Pode-se entender controladoria como o departamento responsvel pelo projeto,elaborao, implementao e manuteno do sistema integrado de informaesoperacionais, financeiras e contbeis de uma determinada entidade, com ou semfinalidades lucrativas.

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Mosimann e Fisch(1999, p.88)

O rgo administrativo controladoria tem por finalidade garantir informaesadequadas ao processo decisrio, colaborar com os gestores em seus esforos deobteno da eficcia de suas reas quanto aos aspectos econmicos e assegurar aeficcia empresarial, tambm sob aspectos econmicos, por meio da coordenao dosesforos dos gestores das reas.

Almeida et al.(in CATELLI, 2001,p. 344)

Responde pela disseminao de conhecimento, modelagem e implementao desistema de informaes.

Peleias (2002, p.13) uma rea da organizao qual delegada autoridade para tomar decises sobreeventos, transaes e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo degesto.

Padoveze (2004, p. 31) a unidade administrativa dentro da empresa que, atravs da Cincia Contbil e doSistema de Informao de Controladoria, responsvel pela coordenao da gestoeconmica do sistema empresa.

Ribeiro (2005, p.42)Como rgo administrativo, o seu desenvolvimento direciona-se para o melhordesempenho da empresa com a responsabilidade de integrar de forma direta e efetivaos procedimentos entre os departamentos, para que se cumpra a misso da empresacom o melhor resultado.

Borinelli (2006, p.198)

Controladoria o rgo do sistema formal da organizao responsvel pelo controledo processo de gesto e pela gerao e fornecimento de informaes de ordensoperacional, econmica, financeira e patrimonial demandadas (i) para assessorar asdemais unidades organizacionais durante todo o processo de gesto - planejamento,execuo e controle - buscando integrar os esforos dos gestores para que se obtenhaum resultado organizacional sinrgico e otimizado, bem como (ii) pelos agentesexternos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas de decises.

Nascimento eReginato (2007, p. 15)

A rea de controladoria tem funo de interagir, constantemente, com o processodecisrio da empresa, buscando dados e informaes econmico-financeiras em suasreas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensurao, informaoe de controles internos.

Quadro 1 Controladoria como rgo administrativo.Fonte: baseado na obra de Borinelli e definies extradas dos textos dos respectivos autores.

Analisando as definies apresentadas no Quadro 1, relacionadas em ordemcronolgica de publicao, verifica-se ter ocorrido uma evoluo dos conceitos a partir dofinal da dcada de 90, quando a nfase maior passa a ser o processo de gesto empresarial eintegrao das informaes operacionais.

Mosimann e Fisch (1999) descrevem que uma das finalidades da controladoria garantir informaes adequadas ao processo decisrio, assegurando eficcia empresarial,principalmente por meio da coordenao dos esforos dos gestores das reas.

Borinelli (2006) inova em termos de definies da controladoria como rgoadministrativo, incluindo a responsabilidade de gerao de informaes de ordensoperacional, econmica, financeira e patrimonial, com o objetivo de assessorar as demaisunidades organizacionais e tambm os agentes externos que se relacionam com a empresa,facilitando o processo de tomada de decises.

A definio de Nascimento e Reginato (2007) apresenta uma caracterstica importantena controladoria como rgo administrativo, ou seja, a relevncia de interagir,

24

constantemente, com o processo decisrio da empresa, buscando dados e informaeseconmico-financeiras em suas reas de apoio.

Borinelli (2006) alerta que preciso tomar cuidado com um aspecto presente emalgumas definies que limitam a abrangncia de atuao da controladoria. Alm desse fato, oautor ressalta que, dos textos sobre controladoria pesquisados, escritos por autores no mbitointernacional, em poucos se encontrou uma definio de controladoria explicitamenteapresentada. Esse destaque do autor evidencia limitao de sua pesquisa, a qualprovavelmente ficou concentrada no territrio americano.

As definies sobre controladoria como rgo administrativo apresentadas no Quadro1 evidenciam de forma abrangente e moderna uma conceituao objetiva e de fcilentendimento. Desta forma, a partir do conceito de controladoria como rgo administrativo,o presente estudo aborda, na seqncia, sua misso e os seus objetivos, completando suasprincipais caractersticas conceituais.

2.1.1 Misso da controladoria como rgo administrativo

A literatura que trata na ntegra do conceito de misso define este como a razo de serda empresa, ou, de maneira mais abrangente, como propsito norteador, uma vez que asorganizaes comunicam sua viso por meio da misso.

A misso importante para a empresa na consolidao do seu processo de gesto,principalmente para dar direcionamento s metas e objetivos a serem alcanados, bem comoos ajustes que devem ser realizados para a manuteno dos propsitos definidos.

Figueiredo e Caggiano (2004, p.24) descrevem que misso significa a finalidade,objetivo ou propsito bsico permanente da existncia de uma empresa; est sempre ligada aooferecimento de produtos e servios para satisfao das necessidades do consumidor.

Neste contexto, o presente estudo apresenta, na seqncia, a misso da controladoriacomo rgo administrativo, descrevendo o seu propsito. Com o objetivo de facilitar oentendimento e a comparao das definies pelos autores referenciados, no Quadro 2 estorelacionados, em ordem cronolgica, as mais recentes conceituaes sobre a misso dacontroladoria como rgo administrativo.

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Autores Misso da Controladoria

Perez Jnior et al (1997, p.37)A misso da controladoria otimizar os resultados econmicos daempresa atravs da definio de um modelo de informaes baseado nomodelo de gesto.

Mosimann e Fisch (1999, p.90)A misso da controladoria otimizar os resultados econmicos daempresa, para garantir sua continuidade, por meio da integrao dosesforos das diversas reas.

Figueiredo e Caggiano (1997, p. 41)O papel da controladoria como rgo administrativo zelar pelo bomdesempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre asreas em busca de maior grau de eficcia empresarial.

Oliveira (in CATELLI, 2001, p.173)

Viabilizar e otimizar a aplicao dos conceitos de gesto econmicadentro da empresa e otimizar os resultados da organizao.

Andrade e Peleias (2003, p. 30)Assegurar a otimizao do resultado econmico global da empresa,conduzindo os gestores, com objetivos e anseios diferentes, converso dos seus esforos para um objetivo comum: alcanar aeficcia da empresa.

Ribeiro (2005, p. 44)

A misso definida para a controladoria preconiza a potencializao doresultado econmico da empresa e principalmente da continuidade dosprocessos. Em funo das mudanas constantes no ambienteempresarial e da evoluo dos Modelos de Gesto, a controladoria devedesenvolver uma misso calcada em perenidade, uma existnciacontnua em relao aos gestores, independente de pessoas. O processode misso tem valor desde que tenha objetivo claro e bem definido paratodo o escopo da controladoria.

Borinelli (2006, p. 204)

A misso da unidade organizacional denominada controladoria, ouseja, sua razo de existncia clara : zelar pela sobrevivncia econtinuidade da organizao, atravs de um processo permanente depromoo, coordenao e integrao dos esforos de cada uma daspartes que formam o todo organizacional, de maneira a assegurar aeficcia e a otimizao do resultado econmico da entidade.

Nascimento e Reginato (2007, p. 7)

A rea de controladoria tem como misso estabelecer as conexes doprocesso de gesto, elemento central da dimenso de controle degesto, com as informaes por ele requeridas, obtidas a partir do usode um sistema de informaes que possibilite a ela exercer essaatividade.

Quadro 2 Misso da controladoria como rgo administrativo.Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definies dos autores referenciados.

As conceituaes sobre a misso da controladoria como rgo administrativoapresentadas por Ribeiro (2005) e Borinelli (2006) consolidaram os principais pontospertinentes misso da controladoria no processo de gesto.

A partir das definies da controladoria como rgo administrativo e da misso destaunidade organizacional, podem-se definir os objetivos da controladoria e suas principaisfunes diante dos desafios demonstrados em sua misso.

2.1.2 Objetivos da controladoria como rgo administrativo

Os objetivos so os propsitos operacionais pr-definidos para cada rea ou setor daorganizao, os quais devem ser realizados para cumprir os desafios inseridos a partir dadefinio da sua misso.

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Para Ribeiro (2005, p.44), os objetivos definem o fim quantitativo e at mesmoqualitativo do resultado efetivo que a empresa pretende. Nesse sentido, para o cumprimentoefetivo da misso, os objetivos devem ser estabelecidos de forma clara.

Mantendo a forma de apresentao demonstrada nos Quadros 1 e 2, que abordaramrespectivamente as definies e a misso do rgo administrativo, o Quadro 3, apresenta osobjetivos da controladoria, no entendimento dos autores referenciados, em ordem cronolgicapara facilitar a comparao entre os conceitos e os autores.

Autores Objetivos da Controladoria

Peleias (2002, p.17)Os objetivos da controladoria integram todo o processo de gesto com aviso sistmica da empresa, inserido em um contexto amplo deorganizao voltado para o resultado global e a gesto econmica.

Figueiredo e Caggiano (2004, p.27) Garantir informaes adequadas ao processo decisrio, colaborando comos gestores na busca da eficcia gerencial.

Borinelli (2006, p. 209)

- Subsidiar o processo de gesto em todas as suas fases;- garantir informaes adequadas ao processo decisrio;- monitorar os efeitos das decises tomadas pelos gestores;- colaborar com os gestores em seus esforos de busca da eficcia da suarea;- administrar as sinergias existentes entre as reas;- zelar pelo bom desempenho da organizao;- viabilizar a gesto econmica;- criar condies para se exercer o controle;- contribuir para o contnuo aperfeioamento de processos internos; e- desenvolver relaes com os stakeholders que interagem com a empresa,a fim de identificar e atender s demandas por eles impostas organizao.

Quadro 3 Objetivos da controladoria como rgo administrativo.Fonte: adaptado da obra de Borinelli com as definies dos autores referenciados.

Os principais objetivos destacados pelos autores esto relacionados diretamente com oprocesso de gesto e a produo de informaes adequadas, visando auxiliar os gestores noprocesso decisrio.

2.1.3 Funes e organizao da controladoria como rgo administrativo

A partir das definies da misso e dos objetivos possvel visualizar que acontroladoria pode ter funes diversas, dependendo da sua estrutura e posio hierrquica,alm do porte da empresa.

a) Organizao e posio hierrquica da controladoria como rgo administrativoA grande discusso na literatura em relao a posio hierrquica deste rgo est

vinculada estrutura organizacional das entidades. A discusso se concentra em duas

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abordagens distintas: a primeira ressalta a subordinao dentro do organograma dasorganizaes, enquanto a segunda questiona se a controladoria exerce autoridade de linha ouse um orgo de staff.

rgo de staff aquela unidade organizacional que desempenha atividades e funesde apoio e assessoria. importante entender que a questo do posicionamento do rgocontroladoria na estrutura organizacional e o grau de autoridade atribudo ao seu gestordependem de vrios fatores (BORINELLI, 2006).

A pesquisa de Borinelli (2006) evidencia que a controladoria como rgoadministrativo pode ser subordinada presidncia da empresa, alta administrao ou aoprprio conselho de administrao. Os estudos realizados por Borinelli (2006) evidenciamessa relao, conforme exposto no Quadro 4.

Autores Subordinao da ControladoriaKanitz (1976, p.6), Yoshikawa (1997, p.24), Santos(2004, p.148) e Donelly (1981, p.14)

Presidncia/CEO (chief executive officer)

Hassler e Harlan (1958, p.1) Presidncia ou Vice-Presidncia de Finanas

Padoveze (2004, p.32) Diretoria ou Vice-Presidncia Administrativa e Financeira

Tung (1993, p.6), Horngren et al. (2004, p.15) eScheumann (1999, p.34)

Vice-Presidncia de Finanas/CFO (chief finance officer)

Santos (2004, p.174) Conselho de Administrao

Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.148)

Quanto classificao hierrquica, no h consenso naliteratura. Existe uma corrente de autores que defende queela deva ser rgo de assessoria ligado diretamente presidncia. Outra corrente entende que ela deva ser rgode linha, com posio intermediria, subordinada aodiretor de finanas e contabilidade

Quadro 4 Possibilidades de subordinao da controladoria.Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.210) e autores.

A subordinao da controladoria como unidade organizacional apresentada napesquisa de Borinelli (2006) demonstra que esse rgo est vinculado diretamente altaadministrao; no entanto, essa subordinao vai depender de vrios aspectos, como, porexemplo, a estrutura da organizao e, principalmente, o processo de gesto.

A Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria (ECBC) pode considerar que essergo deve estar subordinado diretamente presidncia. Entretanto, na prtica asorganizaes podem optar por um arranjo diferente, tendo em vista as definies do seumodelo de gesto e outros aspectos (BORINELLI, 2006).

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No aspecto relacionado autoridade da controladoria, faz-se necessrio entender aorganizao desta unidade, de acordo com a segunda abordagem, ou seja, se a controladoriaexerce autoridade de linha ou se um orgo de staff.

Borinelli (2006, p. 213) descreve que os rgos de linha participam das tomadas dedecises e, portanto so co-responsveis por elas. Os rgos de staff, por outro lado, apenasoferecem subsdios para que se tomem decises, sem participar destas.

A autoridade da controladoria exercida como unidade organizacional vem sendodiscutida ao longo dos anos, como se pode observar na anlise da literatura sobre o assunto. OQuadro 5 apresenta o que dizem alguns autores sobre a controladoria como rgo de staff e delinha, em ordem cronolgica.

Autores Aspectos Conceituais Linha StaffOliveira (1998, p.28) A controladoria um rgo de linha e como tal responsvel pela

execuo de diversos trabalhos rotineiros.X

Mosimann e Fisch(1999, p.89)

Vrios autores qualificam a controladoria como um rgo de staff, jque cada gestor tem autoridade para controlar suas reas e seresponsabiliza por seus resultados.

X

Anthony eGovindarajan(2001,p.156)

O controller o gestor do sistema de informaes, mas os executivosde linha que fazem uso delas.

X

Beuren (in SCHMIDT,2002)

No atribuio do controller dirigir a organizao, pois essa tarefa dos gestores, mas de sua competncia mant-los informados sobre oseventos passados, o desempenho atual e os possveis rumos daempresa.

X

Padoveze (2004, p.33) Possui misso especfica e objetivos a serem alcanados. X Horngren et al (2004,p.14)

No exerce autoridade direta sobre os departamentos de linha. X

Padoveze (2004, p.IX) Possui misso especfica e objetivos a serem alcanados. XBorinelli (2006, p.217) No que diz respeito ECBC, visando consistncia com os demais

itens de tal estrutura, entende-se que a unidade organizacionalcontroladoria deve funcionar como rgo de linha, fazendo acontecero processo de gesto e de tomada de deciso juntamente com osdemais rgos e funes da organizao. Para tanto, deve estarsubordinada diretamente Presidncia.

X

Lunkes eSchnorrenberger(2009, p.155)

Atua como rgo de staff, assessorando as reas, e como rgo delinha, atuando na tomada de deciso em pontos relacionados avaliao de desempenho.

X X

Quadro 5 Autoridade da controladoria na estrutura organizacional.Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.214).

Na pesquisa realizada na literatura sobre este tema possvel verificar que algunsautores admitem que a controladoria pode assumir as duas posies, ou seja, como rgo delinha e como rgo de staff. Borinelli (2006), em sua pesquisa, cita alguns autores que adotamessa postura, como, por exemplo, Souza (1993), Oliveira (1998) e Padoveze (2004). O autorconsidera essa postura incorreta e demonstra os conflitos de conceitos gerados.

29

A discusso staff versus linha no aqui abordada em detalhes em funo dospropsitos desta pesquisa. Assim, o presente trabalho se limita a apresentar os principaisconceitos sobre a autoridade da controladoria na estrutura organizacional, bem comocomentrios sobre a pesquisa recente de Borinelli (2006). O conceito apresentado por esseautor est mais prximo da realidade nacional, ou seja, aquele em que a controladoria devefuncionar como um rgo de linha, porm subordinada Diretoria Financeira, conformecomprova a sua pesquisa, segundo a qual verificou-se que em aproximadamente 34% dasempresas pesquisadas a controladoria era subordinada ao Diretor Administrativo Financeiro.

Lunkes e Schnorrenberger (2009) apontam que estudos indicam falta de consensosobre a posio mais adequada em que a controladoria deva estar. Os autores entendem que acontroladoria deve estar numa posio que melhor atenda as necessidades e objetivos daorganizao.

De acordo com esse entendimento, a controladoria no organograma empresarial estvinculada aos diversos fatores dimensionais, como por exemplo, estrutura, porte, atividades,centralizao ou descentralio de processos e outros, em conformidade com o modelo degesto das empresas. Para ilustrar o resultado da pesquisa de Borinelli, a Figura 1 apresenta oorganograma da obra de Schmidt Neto (2004).

Figura 1 - Controladoria como rgo de linha.Fonte: Schmidt Neto (2004, p.54)

Ressalta-se que o nvel de autoridade (staff ou linha) no est vinculadanecessariamente sua posio na estrutura organizacional. No entanto, estudos comprovamque a controladoria deve estar ligada ao primeiro ou ao segundo nvel da alta administrao.

b) Estrutura da controladoria como rgo administrativoCom o intuito de atender s necessidades de planejamento, controle e suportes para as

decises, assegurando informaes confiveis e em tempo real aos gestores e alta

Alta Administrao

Diretoria Comercial Diretoria Financeira Diretoria Industrial

Controladoria

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administrao, imprescindvel que a controladoria tenha uma estrutura consolidada. Diantedestes desafios, a controladoria pode ter funes diversas.

Oliveira et al. (2005, p.15) ressaltam que a estruturao da controladoria deve estarligada aos sistemas de informaes necessrias gesto, tanto dos aspectos rotineiros comodos gerenciais e estratgicos. Os autores descrevem que se pode visualizar a controladoriaestruturada em dois grandes segmentos: contbil e fiscal; planejamento e controle. A Figura 2apresenta a estrutura da controladoria no entendimento dos autores.

Figura 2 - Estrutura da controladoriaFonte: Oliveira et al (2005, p.16)

A opo pela apresentao da estrutura da controladoria proposta por Oliveira et al(2005, p.16) foi em funo de estar na primeira obra nacional a incluir planejamento tributriono mbito dos segmentos estruturais da controladoria. Outro ponto importante se refere aoalinhamento da estrutura da controladoria apresentada pelos autores com a presente pesquisa.

Para Borinelli (2006), as reas internas de uma unidade organizacional so definidascom base nas atividades e funes que realizam. Desta forma, as reas que integram o rgocontroladoria, em termos de Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria, so asevidenciadas no Quadro 6.

reas Internas da Controladoria FunoContabilidade Geral ou Financeira ContbilContabilidade Societria ContbilContabilidade Gerencial Gerencial - Estratgica

Controladoria

Planejamento e controle Escriturao contbil e fiscal

Oramento e projeesContabilidade gerencialContabilidade por responsabilidadesAcompanhamento do negcio e

estudos especiaisPlanejamento tributrio

Contabilidade financeiraContabilidade de custosContabilidade tributriaControle patrimonial

SISTEMA DE INFORMAES GERENCIAIS

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Planejamento, Oramento e Controle Gerencial - EstratgicaContabilidade de Custos CustosContabilidade Fiscal ou Tributria TributriaSeguros e Controle Patrimonial Proteo e Controle dos AtivosControles Internos Controle InternoRiscos Controle de RiscosSistemas de Informaes Gesto da InformaoQuadro 6 Estrutura conceitual bsica da controladoria - reas internas.Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p.222).

O autor reduziu as reas internas da controladoria na Estrutura Conceitual Bsica daControladoria para 10 (dez), enquanto que os autores pesquisados por Borinelli apontaram 28reas internas na controladoria, sendo que algumas foram incorporadas, enquanto outras noapareceram como reas internas da Controladoria no entendimento de Borinelli (2006).

c) Funes da Controladoria como rgo administrativoA literatura apresenta diversas funes para a controladoria. No presente estudo sero

abordadas alguns dos clssicos da literatura nacional, os trabalhos mais recentes e osconceitos vinculados aos objetivos empresariais.

Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 13) descrevem que a escola clssica daadministrao trata como principais funes as de planejamento, organizao, direo econtrole [...].

O Quadro 7 apresenta em ordem cronolgica os autores e as principais funes dacontroladoria como rgo administrativo.

Autores Conceitos

Kanitz (1976, p.7-8)

- Informao: compreende os sistemas contbeis e financeiros da empresa;- coordenao: atravs de suas funes, de certa forma centralizadora deinformaes, o controlador o primeiro a tomar conhecimento de eventuaisinconsistncias dentro da empresa;- planejamento: assessorar a direo no plano de metas, objetivos e direes;- acompanhamento: consiste em acompanhar de perto a evoluo dos planostraados.

Oliveira (1998, p.29) Sua funo bsica suprir seus clientes internos de informaes adequadas para agesto econmica, financeira e operacional da empresa.

Almeida, Parisi e Pereira(2001)

- Subsidiar o processo de gesto;- apoiar a avaliao de desempenho;- apoiar a avaliao de resultado;- gerir os sistemas de informao.

Oliveira et al (2005,p.18)

Em suma, a controladoria deve prestar-se para a contnua assessoria, no sentido decontribuir para o aprimoramento da empresa, por meio de crticas construtivas einteligentes. Ciclo de aprimoramento contnuo:- conscientizao da empresa para o aprimoramento contnuo;- anlise das atividades e processos;- identificao das oportunidades para o aprimoramento;- eliminao de falhas e desperdcios.

32

Borinelli (2006, p.225)

- Contbil;- gerencial-estratgica;- custos- tributria;- proteo e controle dos ativos;- controle interno;- controle de risco e;- gesto da informao.

Nascimento e Reginato(2007, p. 15)

A rea de controladoria tem a funo de interagir constantemente com o processodecisrio da empresa, buscando dados e informaes econmico-financeiras em suasreas de apoio, utilizando-se, principalmente, dos sistemas de mensurao,informao e de controles internos.

Quadro 7 Funes da controladoria.Fonte: adaptado de Machado (2008, p.73) e autores.

Conforme Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 167), na prtica, pesquisas mostramque a atividade principal da rea tem sido voltada contabilidade e controles financeiros, mastarefas mais ligadas gesto e ao planejamento esto cada vez mais presentes.

As funes da controladoria como rgo administrativo devem ser executadas comsegurana e conhecimento, em funo das necessidades dos gestores e da alta administraono processo de deciso.

Neste contexto, Ribeiro (2005, p.57) descreve quea informao na controladoria apia todo o processo de produo para a tomada dedeciso, para a melhoria da escolha, da viso e da gerao de conhecimentoespecfico para o controller apoiar os gestores com a inteligncia necessria para atomada de deciso com o menor risco possvel.

A partir das definies, misso e objetivos desse rgo, o presente estudo se limita aabordar as funes da controladoria vinculadas ao planejamento tributrio e gestotributria, focos deste trabalho.

2.1.4 A controladoria na coordenao da gesto tributria

A literatura nacional e internacional ao longo dos anos abordou de forma muitosuperficial a gesto tributria com nfase no planejamento tributrio como funo dacontroladoria no mbito do rgo administrativo, uma vez que as reas internas e as funesreferenciadas evidenciam sempre as atividades de contabilidade fiscal ou tributria eimpostos, e so raros os trabalhos que sugerem a gesto tributria com nfase noplanejamento tributrio.

De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.70), a importncia dacontroladoria na execuo, coordenao e acompanhamento da gesto tributria fundamental para garantir o sucesso da estratgia a ser adotada [...].

33

As diferenas entre contabilidade tributria e gesto tributria com nfase noplanejamento tributrio so relevantes, principalmente no aspecto relacionado aogerenciamento dos tributos por meio do conhecimento aprofundado da legislao tributrianacional e internacional, visando a reduo da carga tributria e melhores resultados para aorganizao.

Teixeira e Zanluca (2009) discorrem sobre o conceito de gesto tributria a partir dogerenciamento dos aspectos tributrios, com a finalidade de adequao e planejamento,controlando as operaes que tenham relao direta com tributos.

Os autores ressaltam que um erro muito comum nas empresas focalizar demais oprocesso tributrio no departamento de impostos, esquecendo-se de que outros departamentostambm geram rotinas fiscais. Atualmente, com diversas alteraes na legislao tributria, preciso focar aspectos de gerenciamento e planejamento de forma sistmica.

Dessa forma, o planejamento tributrio est inserido no processo de gesto tributriapor meio da implementao de alternativas lcitas de economia tributria, reduo dos custose maximizao dos recursos.

A preocupao da moderna controladoria com a eficcia organizacional, dando umamaior nfase na funo de gesto tributria, vem contribuindo na busca pela eficincia nasprticas tributrias e em todo o processo de gesto dos tributos que fazem parte das atividadesda empresa. Neste sentido, alguns autores que abordam esse tema especificam tarefas econhecimentos necessrios no mbito da gesto tributria.

Segundo Nascimento e Reginato (2007, p.237), a controladoria tem comocompetncias principais as seguintes tarefas:

monitorar e expor para os gestores as principais informaes contidas nasdeclaraes de impostos, inclusive ressaltar algum possvel efeito que esta possagerar para a empresa; supervisionar todas as questes relacionadas apurao de tributos, incluindo aconduo de um programa eficaz de gerenciamento de tributos que envolva todos ossegmentos da corporao e fornea regras e procedimentos padronizados paraatender as leis, normas e regulamentos pertinentes; e coordenar a integrao entre as dimenses de controle de custos, controle deestoques, controle de ativos e controle contbil, na qual esto inseridos os tributos.

Oliveira, Perez Jnior e Silva (2005, p.207) enfatizam que, para que o controlleralcance xito nessa atividade, precisa ter slidos conhecimentos sobre:

os diversos incentivos fiscais existentes que permitem a reduo de tributosfederais ou estaduais; as reas incentivadas pelos governos municipais, estaduais ou federal parainstalao de novas indstrias; todas as situaes em que possvel o crdito tributrio, principalmente emrelao aos chamados impostos no cumulativos (ICMS e IPI);

34

todas as situaes em que possvel o diferimento (postergao) dosrecolhimentos dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo decaixa; e todas as despesas e provises aceitas pelo fisco como dedutveis da receita.

Sendo assim, para que a controladoria possa exercer as competncias envolvidas nacoordenao da gesto tributria de uma organizao, torna-se imprescindvel o conhecimentodos aspectos relacionados rea tributria e aos diversos processos executados nos setoresque influenciam a gerao de tributos. A Figura 3 apresenta o referido fluxo.

Figura 3 - Controladoria na coordenao da gesto tributriaFonte: autor

A literatura nacional que aborda temas vinculados contabilidade tributria, tambmconhecida como contabilidade fiscal, geralmente faz referncia apenas importncia deaplicar na prtica os conceitos, princpios e todos os dispositivos legais que fazem parte dalegislao tributria e contbil nacional. Sendo assim, a principal diferena entre gestotributria e contabilidade tributria o aspecto estratgico, ou seja, enquanto a contabilidadetributria atua na aplicao da legislao tributria, a gesto tributria tem como foco aeconomia tributria por meio de prticas legais.

Conhecimentos especficos darea tributria

Coordenao da gesto tributria

Incentivos fiscais

reas incentivadas porgovernos

Possibilidades decrditos

Possibilidades dediferimentos

Despesas e provisesdedutveis da receita

Monitorar e expor aosgestores os aspectos

tributrios

Supervisionar ogerenciamento dos

tributos

Coordenar aintegrao entre as

reas que influenciama gerao de tributos

Processos executadosnas reas

Atividades

Funo da Controladoria

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2.1.4.1 Contabilidade tributria

Os primeiros aspectos importantes a serem abordados so as definies das fontes dodireito tributrio, o conceito e as espcies de tributos e as definies de tributos indiretos ediretos.

As principais fontes do direito tributrio so, em ordem de importncia, a ConstituioFederal, as Emendas Constituio Federal, as Lei Complementares Constituio, as LeisOrdinrias, as Medidas Provisrias, as Leis Delegadas, o Decreto Legislativo, as Resolues eos Tratados e Convenes Internacionais.

As fontes secundrias do direito so aquelas que no podem inovar na ordem jurdica,e so, respectivamente: Decreto Regulamentar; Jurisprudncia (conjunto de decisesproferidas pelos tribunais); Normas Complementares das Leis, Tratados e Decretos; e os Usose Costumes (prticas adotadas na ausncia de lei).

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) conceitua tributo em seu artigo artigo 3:Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valornela possa se exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei ecobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Conforme Oliveira et al (2007, p. 23), para melhor entendimento sobre a definio detributo, possvel decompor sua definio nas caractersticas apresentadas no Quadro 8.

Caractersticas Definies

Prestao PecuniriaSignifica que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo opagamento in natura ou in labore, ou seja, o que pago em bens ou em trabalho ouem prestao de servio.

CompulsriaObrigao independente da vontade do contribuinte.

Em moeda ou cujo valorse possa exprimir

Os tributos so expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio deindexadores (ORTN, BTN, Ufir)

Que no constituasano de ato ilcito

As penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo; assim, opagamento de tributo no decorre de infrao de determinada norma oudescumprimento da lei

Instituda em LeiS existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma jurdica com fora de leiestabelecer essa obrigao

Cobrada medianteatividade administrativaplenamente vinculada

A autoridade no possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar otributo; a lei j estabele todos os passos a serem seguidos.

Quadro 8 Caractersticas essenciais presentes no conceito de tributosFonte: adaptado dos autores supracitados.

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define em seu artigo 4 que a natureza jurdicado tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante paraqualificar a natureza jurdica do tributo:

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a) a denominao legal do tributo de sua arrecadao e;b) a destinao legal do produto da sua arrecadao.Desta forma, tributo genrico, sendo classificados como impostos, taxas,

contribuies de melhoria e contribuies sociais. Alguns tributaristas ressaltam que, aps aConstituio Federal de 1988, devem ser considerados tambm como tributos o EmprstimoCompulsrio previsto no artigo 148 da Constituio e as Contribuies Sociais previstas noartigo 149 da Constituio Federal.

Assim, as espcies de tributos previstas no Cdigo Tributrio Nacional (CTN) so osImpostos, as Taxas e as Contribuies de Melhoria. Estas so definidas de forma objetiva porPgas (2006, p. 34 e 35), conforme o Quadro 9.

Tributos Definies

Impostos

Diz o Artigo 16 do CTN: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato geradoruma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa aoscontribuintes. O imposto de competncia privativa, atribuda pela ConstituioFederal, ou seja, de competncia exclusiva da Unio, dos Estados, do DistritoFederal e dos municpios.

Taxas

A definio de taxa est no Artigo 77 do CTN: as taxas [...] tm como fato geradoro exerccio do poder de polcia ou a utilizao, efetiva ou potencial, de serviopblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte, ou posto sua disposio.Seu pargrafo nico completa: a taxa no pode ter base de clculo ou fato geradoridntico ao imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.

Contribuio deMelhoria

A contribuio de melhoria, cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federale pelos Municpios, pode ser instituda para fazer face ao custo de obras pblicas deque decorra valorizao imobiliria para o contribuinte. Em virtude de exignciasburocrticas, a contribuio de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil.

Quadro 9 Espcies de tributos previstas no CTNFonte: adaptado do autor supracitado.

As trs espcies de tributos mencionadas no Quadro 10 foram complementadas pormais duas institudas pela Constituio Federal de 1988: as Contribuies Especiais e osEmprstimos Compulsrios. Essas espcies de tributos so objetivamente definidas porPessoa (2008, p.13 e 14), conforme demonstra o Quadro 10.

Tributos Definies

Contribuies Especiais

- Contribuies Sociais: consistem em instrumentos gerais e para a SeguridadeSocial;- contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE): interveno noDomnio Econmico em razo do descompasso efetivo ou potencial domercado;- contribuio no interesse das categorias econmicas e profissionais: pode serprofissional, econmica ou de servio social; contribuio compulsriadestinada s entidades privadas (sindicatos, Sesi, Senai, Sebrae, etc.);- contribuio para custeio da iluminao pblica: destinada ao custeio dailuminao pblica, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal;- contribuio previdnciria dos servidores: o tributo cobrado dos servidores

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pelos Estados, Distrito Federal e Municpios para custeio da respectivaprevidncia social.

Emprstimos Compulsrios

Podem ser constitudos quando motivados por:a) despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra

externa ou sua iminncia. No obedecem, nesse caso, ao princpio daanterioridade;

b) investimento pblico de carter urgente e de relevante interessenacional. Obedece ao princpio da anterioridade.

Quadro 10 Espcies de tributos previstos na Constituio Federal.Fonte: adaptado do autor supracitado.

Os tributos so fundamentados por vrios Princpios Constitucionais Tributrios, taiscomo: o Princpio da Legalidade, o da Isonomia, o da Anterioridade, entre outros. Essesprincpios no so abordados neste estudo em funo dos objetivos da pesquisa. Os elementosfundamentais do tributo so o fato gerador, o contribuinte ou responsvel, a base de clculo ea alquota, elementos estes que tambm no so abordados de forma detalhada, pois osconceitos no so relevantes para as finalidades da pesquisa.

Os tributos indiretos so aqueles repassados no preo do produto. A classificao mais econmica do que jurdica. Para Fabretti (2007, p. 168), so considerados tributosindiretos aqueles que a cada etapa econmica so repassados para o preo doproduto/mercadoria/servio. Em Cncia das Finanas, essa tcnica tem o nome derepercusso.

Os tributos diretos no podem ser objeto de repercusso, ou seja, no podem serrepassados para o preo do produto. Fabretti (2007, p. 201) esclarece que tributos diretos soos que recaem definitivamente sobre o contribuinte que est direta e pessoalmente ligado aofato gerador. Assim, a mesma pessoa o contribuinte de fato e de direito.

Diante do exposto, faz-se necessrio visualizar alguns conceitos mais recentes sobrecontabilidade tributria, presentes na literatura nacional, como segue no Quadro 11.

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Quadro 11 Definies da contabilidade tributria.Fonte: adaptado dos autores supracitados.

A partir das definies demonstradas no Quadro 11, possvel constatar que oprincipal obejtivo da contabilidade tributria a aplicao da legislao tributria vigente e ogerenciamento dos tributos de forma adequada e simultnea, com a misso de evitar sanesfiscais e legais. Em funo desses aspectos e da complexa legislao tributria nacional, osprofissionais que atuam na contabilidade tributria executam inmeras atividadesoperacionais.

A realidade tributria brasileira notoriamente complexa, trazendo um custofinanceiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurana de se estar ouno cumprindo com todas as obrigaes exigidas pelo fisco. Esse fato deve-se, primeiramente,em funo do excesso de tributos cobrados no Brasil; em segundo lugar, pela quantidadeelevada de normas que regem o sistema tributrio nacional; em terceiro, em virtude dasinmeras obrigaes acessrias que as empresas devem cumprir; e, por ltimo, damultiincidncia sobre uma mesma base de clculo (AMARAL, 2007).

Nesse cenrio, as atividades exercidas pela contabilidade tributria no mbito dacontroladoria ficam limitadas ao cumprimento das obrigaes principais, ou seja, a apurao eo recolhimento dos tributos nos termos da legilao tributria vigente, e ao cumprimento dasdiversas obrigaes acessrias, ou seja, entregar declaraes, formulrios, livros e guias, etc.Dessa forma, a gesto tributria com nfase no planejamento tributrio, visando reduo dacarga tributria e a melhores resultados para a organizao, fica em segundo plano.

Autores Definio

Oliveira et al (2007, p. 36)

Pode-se entender contabilidade tributria como:- especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o estudoda teoria e a aplicao prtica dos princpios e das normas bsicas dalegislao tributria;- ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributosincidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas,adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias, de forma a noexpor a entidade s possveis sanes fiscais e legais.

Fabretti (2007, p. 29) o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos,princpios e normas bsicas da contabilidade e da legislo tributria, deforma simultnea e adequada.

Pgas (2008, p. 20)Da associao do direito tributrio com a cincia contbil, surge acontabilidade tributria, que representa o ramo da contabilidade cujo objetivo aplicar e adaptar conceitos e princpios contbeis legislao tributria, deforma adequada, simultnea e, principalmente, integrada.

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2.1.4.2 Planejamento tributrio

A gesto tributria com nfase no planejamento tributrio vem ocorrendo comfreqncia nas empresas mas geralmente vinculada aos tributos diretos, principalmente oImposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido(CSLL) quase sempre assessoradas por empresas de consultoria. Neste contexto, faz-senecessrio visualizar algumas definies do conceito de planejamento tributrio, presentes naliteratura nacional, como segue no Quadro 12.

Autores Definio

Oliveira et al (2005, p.206)

Entende-se por planejamento tributrio estratgico o conjunto do estudo dasalternativas lcitas de formalizao jurdica de determinada operao, antes daocorrncia do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente omenor nus tributrio. uma maneira lcita de reduzir a carga fiscal.

Sillos (2005, p.10)O planejamento tributrio a expresso utilizada para representar o conjunto deprocedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir oudiferir para o momento mais oportuno a incidncia de tributos.

Young (2006, p. 94)Podemos entender que planejamento tributrio um artficio utilizado de formapreventiva, buscando a economia tributria, onde especialistas analisaro as opesdadas no ordenamento jurdico e indicaro a melhor, menos onerosa.

Nascimento e Reginato(2007, p. 239)

O planejamento tributrio consiste em uma tcnica gerencial que visa avaliar at queponto as operaes industriais, os negcios mercantis e as prestaes de servios soimpulsionadores das obrigaes e dos encargos tributrios inseridos em cada umadas respectivas alternativas legais pertinentes, para que, mediante meios einstrumentos legtimos, se possa adotar aquele que possibilita a anulao, reduo ouadiamento do nus fiscal.

Chaves (2008,p.5) O planejamento tributrio o processo de escolha de ao, no simulada, anterior ocorrncia do fato gerador, visando direta ou indiretamente economia de tributos.

Borges (2008, p. 36)A ao empresarial que visa, mediante meios e instrumentos legtimos, harmonizaras transaes futuras ao objetivo de excluir, minimizar ou adiar o correspondentedbito fiscal vem ocupando, dia a dia, uma posio de vanguarda na estratgia globaldas organizaes.

Quadro 12 Definies de planejamento tributrio.Fonte: adaptado dos autores supracitados.

A questo tributria tem sido alvo de preocupao por parte das organizaesnacionais, uma vez que o custo tributrio presente nas atividades operacionais afetadiretamente e de forma relevante o resultado financeiro e econmico.

As oportunidades de reduo da carga tributria de forma legal existem e podem serutilizadas com responsabilidade e conhecimento profundo da legislao tributria vigente.Contudo, as atividades de eliso fiscal no devem ser confundidas com as ilegalidadesoriundas da sonegao fiscal. A sonegao fiscal ou evaso fiscal est vinculada a prticasilegais de reduo do nus tributrio, por meio de simulao ou fraude.

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A evaso fiscal difere da eliso fiscal, pois enquanto a evaso fiscal reduz a cargatributria de forma ilcita, por meio de simulao ou fraude, a eliso fiscal ou planejamentotributrio possibilita a reduo de carga tributria utilizando-se de alternativas legais e novedadas pela legislao vigente.

De acordo com Amaral (2007, p. 57), a eliso decorre, sempre, de ato jurdico lcito.Em contraponto podemos afirmar que o ilcito poder surgir evaso, nunca eliso. A doutrinatributria no deixa dvida com relao s diferenas entre eliso fiscal ou planejamentotributrio e evaso fiscal ou sonegao fiscal; portanto, na prtica, no deve haver equvocoscom relao aos referidos conceitos.

As diferenas existentes entre evaso fiscal e eliso fiscal podem ser expressas deforma objetiva, conforme demonstra o Quadro 13.

Sonegao fiscal(Evaso fiscal)

Planejamento tributrio(Eliso fiscal)

Ilegal (contrria s leis) LegalPassvel de sano penal (crime de sonegao fiscal) No passvel de sanoMedidas adotadas aps a ocorrncia do fato gerador Medidas adotadas antes da ocorrncia do fato geradorDeve ser combatida Deve ser estimuladaQuadro 13 Diferenas entre sonegao fiscal e planejamento tributrio.Fonte: adaptado de Amaral (2007, p. 7)

De acordo com Amaral (2007), no Reino Unido o direito reconhece a distino entreevaso fiscal (prtica ilegal) e eliso fiscal (procedimentos lcitos), utilizando-se dos conceitosassemelhados de tax evasion e tax avoidance.

O planejamento tributrio deve ser abrangente, de tal modo que se leve emconsiderao todos os tributos incidentes na operao empresarial. Assim, ser possveldefinir indicadores de desempenho que confrontem a reduo da carga tributria de formaindividualizada por tributo.

A principal finalidade do planejamento tributrio reduzir a carga tributria e,conseqentemente, melhorar o resultado da organizao. Neste sentido, Amaral (2007) expeque so trs as finalidades do planejamento: a) evitar a incidncia do tributo; b) reduzir omontante do tributo; e c) retardar o pagamento do tributo.

A aplicao do planejamento tributrio torna-se efetivamente abrangente, pois, todosos tributos que fazem parte das operaes da organizao precisam ser estudados de formadetalhada, sendo que os principais aspectos necessitam ser analisados minuciosamente.

Ao se adotar um sistema de economia fiscal, faz-se necessria a anlise de quatroaspectos, conforme descritos por Amaral (2007, p. 22):

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a) Anlise econmica-financeira: adotar procedimentos que visem maximizar oresultado do planejamento. Ex.: o depsito judicial na maioria das vezes prejudicial empresa, pois alm do desencaixe do valor, a empresa no podeaproveitar da dedutibilidade da despesa e poder ainda ter de reconhecer a variaomonetria ativa na base de clculo do PIS e COFINS.b) Anlise jurdica: deve haver fundamento jurdico a ser alegado. Com amodificao do CTN, estabelecendo que a compensao somente pode operar-seaps o trnsito em julgado da ao, necessrio muito cuidado nesta anlise.c) Anlise fiscal: necessrio que as obrigaes acessrias estejam cumpridas e emordem de forma a no desencadear um processo de fiscalizao. Dois preceitosconstitucionais protegem a adoo da economia legal: Princpio da Ampla Defesa edo Devido Processo Legal.d) Anlise fisco-contbil: adotar procedimentos que permitam a economia de outrostributos, buscando a maximizao do lucro e minimizao do risco. Para tanto, acontabilidade reveste-se de importncia fundamental, pois na maior parte das vezesos lanamentos contbeis que do suporte s operaes.

Assim, na anlise fisco-contbil ressalta-se que os tributos sujeitos ao regime deapurao no-cumulativo, ou seja, aqueles que permitem desconto de crditos nas aquisies,abatidos dos dbitos das respectivas sadas, representam alternativas de reduo do nustributrio.

Os tributos sujeitos ao regime no-cumulativo no Brasil so: o Imposto sobreOperaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios deTransporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, o Imposto sobreProdutos Industrializados IPI, a Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS, ea Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS, sendo apenas as duasltimas contribuies aquelas recolhidas pelas empresas enquadradas no regime de apuraodo Imposto de Renda com base no Lucro Real.

Fabretti (2007, p. 298) esclarece que tanto no PIS como na COFINS passaram avigorar e a conviver dois sistemas: o no-cumulativo e o cumulativo, fato que torna alegislao cada vez mais complexa.

Esse comentrio se torna pertinente pelo fato desses tributos sofrerem um regime deno-cumulatividade parcial, ou seja, as empresas que no esto enquadradas no regime detributao do Imposto de Renda pelo Lucro Real no esto sujeitas a apurao no-cumulativa. Desta forma, inmeras pessoas jurdicas permanecem no sistema anterior, ocumulativo.

O ICMS e o IPI so impostos no-cumulativos e seletivos, ou seja, a no-cumulatividade permite que os impostos pagos em etapas anteriores (compras) do processoprodutivo possam ser compensados com os impostos incidentes nas sadas (vendas), enquantoa seletividade define as alquotas de