CUSTOS E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DA PRODUÇÃO · custos e avaliaÇÃo de desempenho da produÇÃo material de apoio Álvaro gehlen de leÃo [email protected]

CUSTOS E AVALIAÇÃO DE

DESEMPENHO DA PRODUÇÃO

MATERIAL DE APOIO

ÁLVARO GEHLEN DE LEÃO

[email protected]

Introdução – Custos e Avaliação de Desempenho

Custos e Avaliação de Desempenho da Produção – © 2012 Álvaro Gehlen de Leão – [email protected]

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1 INTRODUÇÃO – CUSTOS E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

Desde a formação dos grupos sociais primitivos, que deram origem à construção

das sociedades organizadas, o homem tem desenvolvido atividades econômicas,

procurando atender ao seu instinto de sobrevivência.

A história demonstra, através dos séculos, que o desenvolvimento das

sociedades, pelo acúmulo de conhecimento e pela geração de riqueza, tem

apresentado três situações básicas – tradição, imposição e liberdade econômica.

O desenvolvimento econômico através da tradição estabeleceu que as atividades

deveriam obedecer aos usos e costumes, respeitando rigorosamente a divisão de

classes.

As grandes obras da antiguidade, por seu turno, foram construídas por

imposição, através de decretos autoritários que asseguravam a sobrevivência

política e econômica das sociedades.

E, finalmente, atendendo à liberdade econômica, foi estabelecido um arranjo no

qual o desenvolvimento das sociedades e dos seus indivíduos seria atingido por um

sistema de mercado, no qual a motivação dos agentes se baseava na obtenção de

lucro, o que passou a exigir, então, uma formalização de métodos contábeis para

apuração dos ganhos monetários.



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1.1 O Mercantilismo e a Contabilidade Financeira

As sociedades medievais européias eram fragmentadas politicamente,

dificultando o seu desenvolvimento econômico e a formação de um império

unificado, tal como ocorria nas planícies asiáticas e nas áreas fluviais da

Mesopotâmia.

Neste período ainda não havia condições para o estabelecimento consciente de

um sistema econômico de mercado, porque os recursos de produção – terra,

trabalho e capital – não eram reconhecidos como tal.

A economia, movida pela tradição, não considerava a terra como uma

propriedade vendável, pois esta proporcionava as bases para o prestígio social e o

alicerce para a organização da sociedade.

Da mesma forma, não existia um mercado de trabalho estabelecido, pois seus

agentes estavam vinculados aos donos das propriedades no campo ou às

corporações de ofício nos núcleos urbanos.

O terceiro fator de produção, o capital, existia sob a forma de riqueza privada

que, no entanto, não se dispunha a assumir riscos com novos e agressivos usos,

preferindo o conservadorismo seguro, mesmo à custa da ineficiência das técnicas de

produção.

A partir do século XV, num processo evolutivo, e devido à fragmentação oriunda

das variadas condições geográficas e climáticas do continente europeu, intensifica-

se o comércio marítimo e fluvial entre as cidades européias que dispunham de vias

navegáveis.

A produção de bens transportáveis a granel, tais como madeira, cereais, lã e

vinho, favorecia esta prática e atendia à crescente população européia. O transporte

de mercadorias, principalmente através de vias aquáticas, favoreceu o

estabelecimento de uma indústria de construção naval e a criação de novos centros



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de riqueza e comércio, realimentados através do desenvolvimento de um sistema

creditício e bancário de escala internacional.

Este impulso permitiu que estes novos centros pudessem financiar as conquistas

coloniais transoceânicas, a partir das quais se desenvolveu o mercantilismo como

forma de geração e acúmulo de riqueza das nações européias, que necessitavam de

investimentos crescentes para manutenção do poderio militar e garantia de

continuidade de suas atividades econômicas.

As atividades mercantilistas estabeleceram, como consequência, a necessidade

de uma formalização dos métodos de apuração de resultados, dando origem à

contabilidade financeira.

Neste período, até meados do século XVIII, paralelamente à crescente rivalidade

comercial e colonial entre as potências européias, surgem, como subproduto da

corrida armamentista no comércio de além-mar, avanços científicos e tecnológicos

que proporcionaram as bases para o desenvolvimento de novas técnicas de cultivo

da terra e de produção manufatureira.

1.2 A Geração de Riqueza na Era Pré-Industrial

François Quesnay, em sua obra Quadro Econômico dos Fisiocratas, publicada em

1758, apresenta uma abordagem sobre a geração de riqueza e de valor sob o ponto

de vista econômico. A escola fisiocrata, liderada por Quesnay, surge como uma

reação ao mercantilismo vigente à época e afirma que somente o cultivo da terra

propicia a geração de riqueza.

Os fisiocratas dividem a sociedade em três classes: a classe produtiva, a classe

dos proprietários e a classe estéril. A classe produtiva constitui-se de todos os

cidadãos que trabalham em atividades ligadas ao cultivo da terra e geram um

excedente de riqueza, repassado aos proprietários das terras a título de

arrendamento, ou à classe estéril, constituída de todos os cidadãos ocupados com

atividades não ligadas à agricultura.



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Sob o ponto de vista de criação de valor, Quesnay afirma que a geração de

riqueza é privilégio do setor agrícola, enquanto que os demais setores somente

podem modificar o produto sem gerar um genuíno excedente de riqueza. Em última

análise, a Fisiocracia não reconhece o capital e o trabalho não-agrícola como fatores

de produção capazes de gerar riqueza e consequente desenvolvimento econômico.

A insistência da Fisiocracia em não reconhecer o trabalho não-agrícola como

fonte geradora de riqueza foi contestada por Adam Smith, em sua obra A Riqueza

das Nações, publicada em 1776. Neste trabalho ele sustenta que a agregação de

valor em um sistema econômico se dá a partir de atividades desenvolvidas pelas

forças que nele atuam, regido pelas leis de mercado.

No conceito de Smith, as leis de mercado movimentam os indivíduos no sentido

da competição, influindo no aprovisionamento dos produtos exigidos pela

sociedade e nas quantidades e preços que resultam em um equilíbrio entre a oferta

e a demanda destes produtos.

As leis de mercado de Adam Smith, assim, provêem um mecanismo de controle

das atividades econômicas, auxiliando a explicar, por exemplo, como os preços dos

produtos são impedidos de subir muito além de seu custo de produção.

Sob o ponto de vista de criação de valor, a contribuição de Adam Smith expande

o conceito de Quesnay, afirmando que a geração de riqueza surge a partir do

trabalho executado sobre diversos setores de atuação econômica, particularmente o

manufatureiro, e não apenas sobre o setor econômico ligado à terra.

Neste sentido, prescreve como os recursos de produção – terra, trabalho e

capital – devem ser alocados para geração de riqueza e criação de valor dentro de

um sistema econômico, particularmente a utilização do capital acumulado na

aquisição de máquinas e ferramentas, permitindo a divisão do trabalho e a

consequente multiplicação da capacidade de produção dos sistemas de manufatura.



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1.3 A Revolução Industrial e o Uso dos Recursos de Produção

A Revolução Industrial, consequência da criação de um ambiente favorável à

transformação econômica devido ao esgotamento do modelo mercantilista de

geração de riqueza e à necessidade de manutenção de competitividade estratégica

– econômica e militar – das nações, tem inicio em fins do século XVIII, e se estende

por todo o século XIX, primeiramente na Inglaterra e, posteriormente, na Europa

continental e nos Estados Unidos.

O efeito mais significativo da Revolução Industrial foi o crescente incremento de produtividade dos sistemas de manufatura. Do ponto de vista da análise dos

mecanismos de geração de riqueza e de agregação de valor, pode-se destacar as

contribuições ligadas à teoria do valor-trabalho e à análise do uso dos recursos de

produção, desenvolvidas por David Ricardo e John Stuart Mill durante o século XIX.

Ricardo desenvolveu a teoria do valor-trabalho, segundo a qual o valor dos

produtos é determinado pela quantidade de trabalho neles contido, representando a

contribuição social do homem à natureza, sendo a única fonte real de criação de

valor.

A teoria procura explicar a incorporação de valor a partir de trabalhos de diversas

qualificações e intensidades, estabelecendo uma forma de identificar o valor de um

produto a partir de um somatório de trabalhos acumulados.

A partir da teoria do valor-trabalho, John Stuart Mill desenvolveu um raciocínio

para análise do uso dos recursos de produção, vinculando-o aos conceitos de

identificação do valor de um produto.

Mill sustenta que o valor de um produto é dado pela quantidade de trabalho

empregada para sua produção incluindo, além do trabalho de transformação das

matérias-primas em produtos, o trabalho anterior acumulado nos equipamentos e

instalações utilizados no processo de produção.



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A obra de Mill, com sua análise minuciosa do trabalho envolvido nos processos de

manufatura, consolidou os estudos de economia clássica no lado da oferta,

preparando a base para os estudos de avaliação da eficiência no uso dos recursos

de produção.

1.4 A Avaliação de Eficiência e a Administração Científica

Até o início do século XIX, as transações econômicas ocorriam, principalmente,

entre o proprietário da empresa e os fornecedores de matérias-primas, os

trabalhadores pagos por tarefa e os clientes.

O advento da Revolução Industrial permitiu que as empresas se beneficiassem da

economia de escala, a partir da divisão do trabalho e do aumento da capacidade de

produção dos sistemas de manufatura exigindo, em contrapartida, uma inversão

significativa de capital na contratação de mão-de-obra por prazos mais longos.

Surge, então, a necessidade de avaliação da eficiência interna da organização,

de forma a permitir um melhor aproveitamento do capital investido.

Foram criados indicadores de desempenho – uso da matéria-prima e da mão-de-

obra contratada – procurando estabelecer o nível de eficiência no uso dos recursos

de produção, permitindo a determinação dos custos nos processos de manufatura.

Nas últimas décadas do século XIX, tem início o emprego de técnicas –

administração científica – para determinação da eficiência dos processos de

produção, particularmente nas indústrias metalúrgicas.

Este movimento, liderado por Frederick Winslow Taylor, permitiu a melhoria no

uso dos recursos de produção, através da determinação de padrões eficientes de consumo de matéria-prima e de mão-de-obra, aumentando a produtividade dos

sistemas de manufatura.



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1.5 A Produção em Massa e a Contabilidade de Custos

No final do século XIX, muitas empresas ainda empregavam métodos de

produção artesanal, cujos custos eram elevados e não diminuíam com o aumento

dos volumes de produção.

Surge, então, um novo sistema, concebido por Henry Ford, que superava os

problemas da produção artesanal e propunha novos métodos de organização.

Esta nova concepção de produção, denominada de sistema de produção em massa, apresentava novas características, incorporando os avanços tecnológicos

existentes à época.

A chave para o sucesso deste sistema foi o desenvolvimento de peças

intercambiáveis e a facilidade de ajustá-las entre si, tornando possível a

implementação da linha de montagem com poucas tarefas de ajustes complexos,

aumentando a sua produtividade.

A força de trabalho utilizada no sistema de produção em massa baseou-se na

divisão e na particularização do trabalho e a mão-de-obra direta foi distribuída em

postos de trabalho especializados, permitindo o aumento do volume de produção por

funcionário.

Esta especialização da mão-de-obra teve como reflexo um crescimento das áreas de apoio – engenheiros de produto e engenheiros de produção – responsáveis pelo

desenvolvimento dos produtos, elaboração de seus métodos de produção e

administração das operações de fabricação e de montagem.

Este novo sistema de produção provocou impactos na organização das empresas

e na sua relação com o mercado. O sistema de produção em massa exigiu uma

verticalização da cadeia logística, devido à necessidade de atender às tolerâncias

dimensionais reduzidas e aos rígidos cronogramas de entrega.



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Os produtos, destinados a um mercado consumidor mais amplo, tinham que

incorporar novas características, entre as quais a facilidade de utilização e de

manutenção por parte do usuário.

O sistema de produção em massa, analisado sob a ótica de agregação de valor e

de avaliação de custos, adota como premissa básica que a repetição e a

homogeneidade das tarefas aumenta a eficiência do sistema de manufatura,

permitindo um aumento dos volumes produzidos e uma conseqüente redução dos custos unitários de produção.

A mão-de-obra direta é considerada como principal fator de produção, sendo os

investimentos de capital em equipamentos e instalações voltados para o aumento de

sua produtividade.

A produção em massa enfatiza, então, a necessidade de um acompanhamento do

consumo de recursos, formalizando os métodos e os procedimentos de apuração de

gastos através da contabilidade de custos.

1.6 O Desenvolvimento do Sistema de Produção Enxuta

Após a II Guerra Mundial, o caminho natural para reconstrução dos países

destruídos parecia ser a reprodução do modelo norte-americano de produção, o

sistema de produção em massa. Os países europeus adotaram este modelo com

sucesso, a partir dos anos 50, até meados dos anos 70.

O Japão, ao contrário, devido a características particulares – mercado doméstico

limitado, força de trabalho avessa a ser considerada como custo variável e reduzida

capacidade financeira para investimento em tecnologias de produção ocidentais –

optou por um modelo diferenciado de produção, o sistema de produção enxuta.

O sistema de produção enxuta, a partir das restrições impostas pelas

peculiaridades do ambiente político, social e econômico do Japão no pós-guerra, foi

desenvolvido na Toyota Motor Company por seu principal engenheiro de produção,



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Taiichi Ohno, que percebeu a necessidade de adotar um novo enfoque para

competir no mercado internacional de produtos manufaturados.

A escassez de recursos para investimento em novas tecnologias obrigou a

Toyota a se concentrar em melhorias metodológicas e organizacionais em seu

sistema de produção.

Foram desenvolvidas técnicas para troca rápida de moldes e ferramentas,

permitindo a redução do tamanho dos lotes de produção, com duas vantagens

significativas: redução dos estoques de peças acabadas e identificação imediata

dos defeitos de fabricação antes da etapa de montagem.

Os efeitos destas melhorias se fizeram sentir na diminuição do custo final do

produto, pela redução dos custos financeiros com manutenção de estoques e

pela economia com a redução do desperdício, através do aumento da

preocupação com a qualidade das peças fabricadas, cujos defeitos eram

identificados e corrigidos imediatamente.

As mudanças metodológicas e organizacionais só foram possíveis graças à

compreensão, por parte da Toyota, de que a força de trabalho deveria ser treinada e

conscientizada para adotar de forma adequada estas novas técnicas de produção.

O trabalho iniciado nos setores de fabricação de peças foi expandido para as

linhas de montagem final e, posteriormente, para a rede de fornecedores,

organizando-os em um sistema integrado de produção.

Além disso, foram promovidas alterações nos processos de desenvolvimento de

produto, com a criação de equipes de trabalho com participação ativa no

aperfeiçoamento de novos produtos e processos de produção.



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1.7 O Cenário Macroeconômico Atual e a Contabilidade Gerencial

A partir da década dos 70, o cenário macroeconômico mundial começa a se

modificar, com a alteração dos parâmetros de competição. Os principais setores de

atividade econômica, organizados segundo a concepção de produção em massa,

começam a enfrentar dificuldades, em virtude da oferta dos sistemas de produção

se tornar superior à demanda global de produtos manufaturados.

As novas exigências de mercado, em termos de aumento da qualidade e redução

dos tempos de fornecimento, aliadas à crescente demanda pela redução do tempo

de ciclo de desenvolvimento de novos produtos, obrigaram as empresas a uma

adequação de seus sistemas de produção e, conseqüentemente, a uma

reestruturação dos métodos de avaliação e controle de custos.

A partir dos anos 80, as empresas industriais japonesas têm combinado as

técnicas de produção enxuta com a tecnologia de informação, a fim de criar

instalações automatizadas, que utilizam princípios de administração adequados aos

métodos de gerenciamento por computador.

Numa reação provocada pela necessidade de melhorar o seu desempenho no

mercado global e empregando os conceitos da produção enxuta, as empresas norte-

americanas e européias adotaram, a partir da última década do Século XX, novas

formas de gerenciamento empresarial.

Utilizando conceitos como gerenciamento de processos de negócio e avaliação e

controle de custos, os novos sistemas de gestão têm procurado rastrear o consumo

de recursos, identificando as possibilidades de redução de desperdícios, através do

emprego de sistemas de gerenciamento de custos baseado em processos.

Surge, então, a necessidade de formalização de métodos e procedimentos para

gerenciamento e tomada de decisão empresarial, dando origem à contabilidade gerencial.



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1.8 Contabilidade Gerencial para Avaliação e Controle de Custos

Ao longo dos últimos anos, têm sido dedicados esforços de pesquisa relacionados

com a avaliação e o controle de custos. Já no final dos anos 80, destacava-se a

inexistência de um vínculo adequado entre a mensuração física – produtividade,

qualidade e serviço ao cliente – e a mensuração econômica e financeira – técnicas

orçamentárias e de custeio – do desempenho.

O uso crescente de avançadas tecnologias, associado ao emprego intensivo de

sistemas de informação, tem modificado o perfil do consumo de recursos nas

empresas. A ênfase da avaliação e do controle de custos passa a se concentrar na

identificação do consumo de recursos, obrigando à adoção de um gerenciamento baseado em processos e de métodos de custeio baseado em atividades.

Neste sentido, se enfatiza que, embora historicamente a avaliação e o controle de

custos venham sendo desenvolvidos sob uma perspectiva funcional, uma

abordagem integrada e orientada a processos seria mais apropriada no atual

ambiente competitivo.

Recomenda-se, então, a utilização de diferentes indicadores de desempenho –

custo e qualidade do processo, serviço ao cliente, produtividade, utilização de

ativos, percepção do cliente e benchmarking das melhores práticas –, afirmando-

se que um sistema de gerenciamento de custos deveria permitir a correta avaliação

do custo dos processos e da sua relação com o nível de serviço ofertado, através

de relatórios dinâmicos em tempo real.

Além dos padrões de consumo de recursos, devem ser estabelecidos padrões

para avaliação dos resultados gerados. Neste contexto, pode ser utilizado um

conjunto de indicadores de desempenho, para avaliação da qualidade, da

entrega, em termos de velocidade e confiabilidade, e da flexibilidade de um

sistema de produção.

Conceitos Básicos e Classificação dos Custos


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2 CONCEITOS BÁSICOS E CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

O conceito de custos está vinculado aos gastos efetuados por uma empresa, os

quais estão relacionados, de forma direta ou indireta, com a produção e a venda dos

bens e serviços ofertados por esta empresa.

Neste texto será priorizada a abordagem gerencial na análise de custos, sendo,

portanto, necessária uma distinção entre a terminologia adotada na contabilidade financeira e de custos, empregada para fins de atendimento das exigências legais

e fiscais, e as definições adotadas na contabilidade gerencial, utilizada para a

gestão econômica dos recursos.

Nesse sentido, o termo custos será empregado para designar, genericamente, a

mensuração econômica dos recursos empregados na obtenção e na venda de

bens e serviços, incluindo os recursos utilizados diretamente nas atividades de

produção – os custos de produção – e os recursos consumidos nas atividades de

apoio aos processos de produção – as despesas administrativas, comerciais e

financeiras.

No que concerne ao comportamento dos gastos, será estabelecida uma

classificação segundo a sua variabilidade – custos fixos e variáveis – e a sua

facilidade de alocação – custos diretos e indiretos –, permitindo uma análise gerencial do consumo de recursos.



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2.1 Comportamento dos Gastos e Classificação dos Custos

A classificação dos custos segundo o comportamento dos gastos visa a facilitar

a análise do consumo de recursos, auxiliando no gerenciamento econômico dos

processos de uma empresa.

Os custos podem ser classificados quanto ao objeto a ser custeado – custos

diretos e custos indiretos – e quanto ao volume de produção e de vendas – custos

fixos e custos variáveis.

Normalmente os objetos de custo são os materiais, as atividades, os bens e os

serviços mensurados monetariamente com a finalidade de se obter o custo de um

determinado produto.

Com relação ao seu comportamento, os custos podem ser classificados como

fixos ou variáveis, em função do volume de recursos consumidos para diferentes

níveis de atividade de produção e de vendas.

2.1.1 Custos Diretos e Custos Indiretos

Os custos diretos são aqueles que podem ser identificados e relacionados com

os objetos de custo.

Os principais custos diretos são compostos pelos materiais que integram a

estrutura de produto e pela mão-de-obra diretamente vinculada às atividades de transformação dos materiais em produtos.

Os custos indiretos caracterizam-se por serem de caráter mais genérico, não

podendo ser diretamente associados aos produtos.

Como exemplo, podem ser citados os gastos com materiais utilizados nos

processos de fabricação que, no entanto, não integram a estrutura de produto, e o

consumo de recursos com atividades de gerenciamento que, normalmente, não



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podem ser alocados diretamente aos bens e serviços produzidos pela empresa. A

vinculação destes custos aos produtos deve ser, então, efetuada através de um

critério de distribuição, denominado rateio.

2.1.2 Custos Fixos e Custos Variáveis

Os custos – diretos e indiretos – podem ser classificados em custos fixos ou em

custos variáveis, em função do seu comportamento quanto aos volumes de

produção e de vendas.

Um custo é considerado fixo quando o consumo de recursos não se altera a

partir de modificações dos volumes de produção e de vendas. Este é, normalmente,

o consumo de recursos necessário para manutenção de um nível mínimo de

atividade operacional.

Como exemplo de custos fixos, pode-se citar o pagamento de salários, o aluguel

de instalações e os serviços de segurança patrimonial.

Os custos são considerados variáveis quando o consumo de recursos varia na

proporção direta das variações do nível de atividade operacional.

Os materiais diretos, o pagamento de comissões sobre a venda de produtos e os

gastos com combustível de uma frota de caminhões são, tipicamente, considerados

custos variáveis, pois os gastos são diretamente proporcionais aos volumes de

produção e de vendas.



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2.2 Problemas de Classificação dos Custos

Problema 1 – Custos Diretos ou Indiretos e Custos Fixos ou Variáveis

Classificar o consumo de recursos de uma empresa de confecção de artigos de

vestuário, conforme apresentado na tabela 1, identificando-o como custo direto ou

indireto e custo fixo ou variável.

Considerar que a empresa fabrica e vende produtos de marca própria e produtos

licenciados, através de contratos de franquia.

Tabela 1 – Consumo de Recursos e Classificação dos Custos

Consumo de Recursos Direto Indireto Fixo Variável

Mão-de-obra de costureiras X X

Moldes de produto próprio X X

Tecido X X

Botões X X

Comissões sobre a venda X X

Licenciamento de produto X X

Aluguel do prédio X X

Salários administrativos X X

Salário do gerente da fábrica X X

Mão-de-obra de embaladores X X

Serviços de limpeza terceirizados X X

Manutenção de equipamentos X X

Linhas e aviamentos X X

Conta de água e esgoto X X

Utensílios gerais – tesouras, réguas X X

Fitas para embalagem dos produtos X X



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Problema 2 – Custos Fixos e Variáveis e o Custo Total Unitário

Considerar um sistema de produção que possui custos fixos de $ 3.000 por mês

e custos variáveis de $ 35 por unidade produzida.

Pode-se calcular o custo total do sistema de produção para um determinado

período através da expressão FVQC +×= , onde:

C = custo total no período

F = custos fixos totais no período = $ 3.000 por mês

V = custos variáveis unitários = $ 35 por unidade

Q = nível de atividade operacional

Considerando um nível de atividade operacional Q de 300 unidades por mês,

calcula-se o custo total do sistema de produção como segue:

500.13000.335300C =+×=

Pode-se, também, calcular o custo total unitário, dividindo o valor do custo total pela quantidade produzida em um determinado período.

Custo total unitário = 300000.335

QFV

QFVQ

QC

+=+=+×

= = $ 45 por unidade

Se o nível de atividade operacional for elevado para Q = 500 unidades por mês,

mantidos o custo total fixo e o custo variável unitário, o custo total unitário

passaria a ser de

Custo total unitário = 500000.335

QFV +=+ = $ 41 por unidade



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Problema 3 – Determinação dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis

Considere os dados de projeção de custo total – por item de custo – para a

fabricação e a comercialização de pizzas, conforme apresentado na tabela 2.

Determinar o valor do custo fixo (F) total e do custo variável (V) unitário para

cada item de custo, utilizando a expressão FVQC +×= , onde Q é o nível de

atividade operacional – quantidade de pizzas – e C é o custo total.

Tabela 2 – Consumo de Recursos versus Nível de Atividade Operacional

Itens de Custo Custo Total (C) Custo

Consumo de Recursos Q = 10.000 Q = 12.000 Fixo (F) Variável (V)

Energia $ 8.000 $ 9.000 $ 3.000 $ 0,50

Massa $ 8.000 $ 9.600 - $ 0,80

Queijo $ 9.000 $ 10.800 - $ 0,90

Tomate $ 6.000 $ 7.200 - $ 0,60

Lingüiça Calabresa $ 5.000 $ 6.000 - $ 0,50

Cozinheiros $ 6.000 $ 6.000 $ 6.000 -

Entregadores $ 4.000 $ 4.800 - $ 0,40

Transporte $ 7.000 $ 7.600 $ 4.000 $ 0,30

Instalações $ 20.000 $ 20.000 $ 20.000 -

Publicidade $ 9.000 $ 9.000 $ 9.000 -

Total $ 82.000 $ 90.000 $ 42.000 $ 4,00

Como exemplo, são apresentados os cálculos para o item de custo energia.

Para Q = 10.000: FV000.10000.8FVQC +×=→+×=

Para Q = 12.000: FV000.12000.9FVQC +×=→+×=

Utilizando as duas equações simultaneamente, encontra-se F = 3.000 e V = 0,50

para o item de custo energia.



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Após calcular os valores de F e de V para todos os itens de custo de fabricação e

comercialização de pizzas, pode-se calcular o custo fixo total e o custo variável por

unidade de pizza produzida e vendida.

Então, considerando que as pizzas são vendidas por um preço P igual a $ 11,00

por unidade podem ser calculados o ponto de equilíbrio operacional e a

quantidade de pizzas que irá gerar um lucro operacional igual a $ 21.000.

O ponto de equilíbrio operacional OQ é calculado pela seguinte expressão:

VPFQO −

=

000.6411

000.42QO =−

=

A partir da expressão de cálculo do resultado operacional R, pode-se determinar

a quantidade Q de pizzas que deve ser vendida para alcançar um lucro operacional de $ 21.000.

F)VP(QR −−×=

000.42)411(Q000.21 −−×=

000.9Q =



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Problema 4 – Determinação dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis

Considere os dados de projeção de custo total mensal – por item de custo – para

a fabricação de garrafas, conforme apresentado na tabela 3.

Determinar o valor do custo fixo (F) total e do custo variável (V) unitário para

cada item de custo, utilizando a expressão FVQC +×= , onde Q é o nível de

atividade operacional – quantidade de garrafas produzidas – e C é o custo total.

Tabela 3 – Consumo de Recursos versus Nível de Atividade Operacional

Itens de Custo Custo Total (C) Custo

Consumo de Recursos Q = 20.000 Q = 50.000 Fixo (F) Variável (V)

Material $ 60.000 $ 150.000 - $ 3,00

Mão-de-obra direta $ 100.000 $ 250.000 - $ 5,00

Depreciação $ 85.000 $ 85.000 $ 85.000 -

Mão-de-obra indireta $ 70.000 $ 160.000 $ 10.000 $ 3,00

Energia $ 40.000 $ 100.000 - $ 2,00

Supervisão $ 50.000 $ 50.000 $ 50.000 -

Total $ 405.000 $ 795.000 $ 145.000 $ 13,00

É importante destacar que os custos de supervisão estão estimados para a

operação em um turno de trabalho de 8 horas, cuja capacidade de produção é de

60.000 garrafas por mês. Caso seja necessário operar em turnos adicionais, os

custos fixos de supervisão aumentarão em $ 35.000 por turno adicional.

Estimar, então, o custo total de produção para volumes de 60.000, 90.000 e

110.000 garrafas por mês.

Para Q = 60.000: 000.925000.14513000.60FVQC =+×=+×=

Para Q = 90.000: 000.350.1000.18013000.90FVQC =+×=+×=

Para Q = 110.000: 000.610.1000.18013000.110FVQC =+×=+×=



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Problema 5 – Análise de Custo-Volume-Lucro

A partir da determinação dos custos fixos e dos custos variáveis, pode-se realizar

uma análise de custo-volume-lucro, o que permite estabelecer a influência do nível de atividade no lucro da empresa, oferecendo subsídios para a tomada de decisão.

Considere a necessidade de efetuar uma análise de custo-volume-lucro das

empresas ALFA e BETA, a partir das informações disponíveis na tabela 4.

Tabela 4 – Informações das Empresas ALFA e BETA

Informações ALFA BETA

Preço de venda unitário dos produtos (P) $ 10,00 $ 20,00

Custo variável unitário (V) $ 6,00 $ 16,00

Custo fixo total mensal (F) $ 300.000 $ 300.000

Margem de contribuição unitária (P – V) $ 4,00 $ 4,00

Ponto de equilíbrio operacional (VP

FQO −= ) 75.000 75.000

Observa-se que o ponto de equilíbrio operacional 000.75VPFQO =−

= ,

representado em unidades físicas, é idêntico para as empresas ALFA e BETA.

No entanto, verifica-se que o ponto de equilíbrio, em unidades monetárias, da

empresa BETA – no valor de $ 1.500.000,00 – é maior do que o ponto de equilíbrio,

também em unidades monetárias, da empresa ALFA – $ 750.000,00.

Isso indica que empresa BETA deverá obter um faturamento maior do que a

empresa ALFA para cobrir os custos fixos – $ 300.000,00.



24

Problema 6 – Análise da Estrutura de Custos Fixos e Custos Variáveis

Considere a necessidade de efetuar uma análise da estrutura de custos das

empresas ALFA e BETA, a partir das informações disponíveis na tabela 5.

Tabela 5 – Informações das Empresas ALFA e BETA

Informações ALFA BETA

Preço de venda unitário dos produtos $ 10,00 $ 8,75

Custo variável unitário dos materiais diretos $ 3,50 $ 4,00

Custo variável unitário da mão-de-obra direta $ 2,00 $ 3,00

Custo variável unitário com pagamento de comissões 5% do preço -

Custo fixo total mensal das áreas de apoio $ 80.000 $ 50.000

Custo fixo total mensal de publicidade $ 40.000 $ 20.000

Volume mensal de vendas projetado em unidades 45.000 60.000

Pede-se:

(a) determinar o ponto de equilíbrio operacional VP

FQO −= para as

empresas ALFA e BETA, expresso em unidades vendidas por mês;

(b) definir o volume mensal de vendas IQ para o qual as duas empresas

teriam o mesmo custo total FVQC +×= ;

(c) estabelecer o preço de venda unitário do produto da empresa ALFA que

determinaria um resultado operacional, calculado por F)VP(QR −−×= ,

igual a $ 32.500 por mês, considerando o volume mensal de vendas

estabelecido no item b;

(d) calcular o resultado operacional da empresa ALFA, através da expressão

F)VP(QR −−×= , considerando o preço de venda unitário estabelecido

no item c e o volume mensal de vendas projetado na tabela 4.



25

Determinação do ponto de equilíbrio operacional das empresas ALFA (A) e

BETA (B).

000.30)00,10%500,250,3(00,10

000.40000.80VP

FQAA

AA =

×++−+

=−

=

000.40)00,300,4(75,8

000.20000.50VP

FQBB

BB =

+−+

=−

=

Definição do volume mensal de vendas para um custo total idêntico das

empresas ALFA e BETA.

BBIAAI FVQFVQ +×=+×

000.707Q000.1206Q II +×=+×

000.50QI =



26

Estabelecimento do preço de venda unitário do produto da empresa ALFA que

permita atingir um resultado operacional de $ 32.500 por mês, considerando um

volume mensal de vendas de 50.000 unidades.

F)VP(QR −−×=

000.120))P%500,250,3(P(000.50500.32 −×++−×=

00,9P =



27

Cálculo do resultado operacional da empresa ALFA, considerando um preço de

venda de $ 9,00 por unidade e um volume mensal de vendas igual a 45.000

unidades.

F)VP(QR −−×=

000.120))00,9%500,250,3(00,9(000.45R −×++−×=

00,250.17R =



28

Problema 7 – Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Considerar a empresa GAMA, cujas informações relativas ao investimento, à

produção e à venda dos produtos são apresentadas na tabela 6.

Tabela 6 – Informações da Empresa GAMA

Informações GAMA

Preço de venda dos produtos (P) $ 8,00 por unidade

Custo variável (V) $ 6,00 por unidade

Custo fixo total ( TF ) $ 4.000,00 por ano

Custo fixo devido à depreciação dos ativos ( DF ) $ 800,00 por ano

Patrimônio líquido da empresa (Investimento) $ 10.000,00

Taxa mínima de atratividade (TMA) 10% ao ano

Custo de oportunidade do capital ( CF ) = (Investimento) x (TMA) $ 1.000,00 por ano

Pede-se determinar os pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro da

empresa GAMA.

O ponto de equilíbrio contábil corresponde ao nível de atividade que determina

um resultado contábil nulo. O ponto de equilíbrio contábil, portanto, é calculado

considerando o custo fixo total ( TF ).

000.268

000.4VP

FVP

FQ TC =

−=

−=

−= unidades por ano

O ponto de equilíbrio econômico, que inclui o custo de oportunidade de

aplicação do capital, permite a comparação com outras opções de investimento.

Calcula-se, então, o ponto de equilíbrio econômico considerando o custo fixo total

( TF ), acrescido do custo de oportunidade do capital ( CF ).

500.268000.1000.4

VPFF

VPFQ CT

E =−+

=−+

=−

= unidades por ano



29

O ponto de equilíbrio financeiro, por excluir o custo fixo devido à depreciação

dos ativos – que não representam um desembolso monetário no momento de sua

consideração contábil –, permite determinar o nível mínimo de atividade para que a

empresa possa manter um equilíbrio de fluxo de caixa, sem ter que recorrer a

empréstimos de capital.

O ponto de equilíbrio financeiro é calculado considerando o custo fixo total ( TF )

descontado do custo fixo devido à depreciação dos ativos ( DF ).

600.168800000.4

VPFF

VPFQ DT

F =−−

=−−

=−

= unidades por ano



30

Problema 8 – Custos Fixos e Custos Variáveis para Tomada de Decisão

Uma empresa está desenvolvendo um novo produto e precisa decidir entre

comprar ou fabricar um determinado componente.

Um fornecedor vende este componente por um preço unitário igual a $ 3,00 para

uma quantidade Q ≤ 7.000 unidades, oferecendo um desconto de 20% para uma

quantidade Q > 7.000 unidades.

Se a empresa optar pela fabricação, deverá realizar gastos fixos de $ 5.000 por

mês, incorrendo, ainda, em gastos variáveis de $ 2,00 por unidade fabricada.

Fazer um relatório, estabelecendo a política de suprimentos e de manufatura para

os diversos níveis de atividade, orientando a tomada de decisão entre comprar ou

fabricar o componente.

Sistemas de Gerenciamento de Custos


31

3 SISTEMAS DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS

A análise de um sistema de gerenciamento de custos pode ser efetuada sob

dois prismas complementares – o dos princípios de custeio e o dos métodos de

custeio.

Os princípios de custeio procuram estabelecer regras para consideração do

consumo de recursos em um sistema de produção, determinando quais as

informações que deverão ser geradas pelo sistema de gerenciamento de custos.

Neste texto serão discutidos os seguintes princípios de custeio:

− o custeio por absorção integral, que considera que a totalidade do consumo

de recursos fixos e variáveis deve ser incorporada aos produtos;

− o custeio variável, que estabelece que somente o consumo variável de

recursos deve ser considerado para o custeio de produtos;

− o custeio por absorção parcial, que destaca o consumo normal de recursos

e os desperdícios, considerando que exclusivamente o consumo normal de

recursos deve ser incorporado aos produtos;

Os métodos de custeio, por seu turno, são utilizados para a operacionalização

dos princípios de custeio, estabelecendo como serão realizados os procedimentos

para obtenção de informações para gerenciamento econômico dos recursos.



32

Problema 9 – Análise de Sistemas de Custos e os Princípios de Custeio

Considere a empresa ALFA, com uma capacidade mensal de produção de

10.000 unidades de um produto.

Em um determinado mês foram produzidas 8.000 unidades deste produto, com

um consumo de recursos fixos num montante de $ 360.000 e um consumo total de

recursos variáveis da ordem de $ 160.000.

Pede-se calcular o custo unitário do produto segundo os princípios de custeio

por absorção integral, de custeio variável e de custeio por absorção parcial.

O custeio por absorção integral conduz ao seguinte cálculo:

Custo total unitário = 000.8000.160

000.8000.360

+ = $ 65 por unidade

Observa-se que, por este princípio de custeio, os recursos consumidos – fixos e

variáveis – são alocados integralmente aos produtos que foram produzidos no

período, resultando no seguinte procedimento para cálculo do custo total mensal:

65000.8C ×= = $ 520.000 por mês

O custeio variável aloca aos produtos somente o consumo de recursos variáveis:

Custo variável unitário = 000.8000.160

= $ 20 por unidade

Por este princípio de custeio, os gastos fixos – $ 360.000 – são alocados

diretamente ao período, o que conduz ao seguinte procedimento para cálculo do

custo total mensal:

000.36020000.8C +×= = $ 520.000 por mês



33

O custeio por absorção parcial considera o consumo de recursos fixos e

variáveis, separando-os, para fins de gerenciamento, em dois grupos: o consumo normal de recursos e os desperdícios.

Para o cálculo do custo normal unitário, o consumo total de recursos fixos – $

360.000 – é dividido pela capacidade de produção – 10.000 unidades – para fins de

apuração do custo fixo normal unitário, sendo o custo variável unitário – $ 20 por

unidade – alocado diretamente ao produto, o que conduz ao seguinte procedimento

de cálculo:

Custo normal unitário = 20000.10000.360


Por esse princípio de custeio, no cálculo do custo total mensal considera-se que

existe um desperdício no consumo de recursos fixos, resultante da utilização

parcial da capacidade de produção.

Neste exemplo, deixou-se de produzir 2.000 unidades, equivalente a 20% da

capacidade de produção. Esse desperdício de capacidade seria responsável,

portanto, por uma parcela de $ 72.000, que representa 20% do consumo total de

recursos fixos.

Para o cálculo do custo total mensal adota-se, então, o seguinte procedimento:

000.7256000.8C +×= = $ 520.000 por mês

Verifica-se que, independentemente do princípio de custeio adotado, o custo

total mensal é sempre igual a $ 520.000.

O cálculo dos custos segundo diferentes princípios de custeio tem como

objetivo explicitar o consumo de recursos, permitindo o seu gerenciamento econômico, visando a identificação e a redução dos desperdícios nos sistemas de

produção.



34

Problema 10 – Sistema de Custos e Análise de Desperdícios

Considerar a empresa ALFA, que apresenta as características operacionais e um

nível de atividade conforme tabelas 7 e 8.

Tabela 7 – Características Operacionais da Empresa ALFA

Característica Valor

Custo fixo total ($ por mês) 360.000

Custo variável unitário ($ por unidade) 20

Padrão de produção (unidades por hora) 50

Disponibilidade de tempo (horas por mês) 200

Tabela 8 – Nível de Atividade Mensal da Empresa ALFA

Mês Produção Utilização

(unidades por mês) (horas por mês)

Janeiro 10.000 200

Fevereiro 9.000 200

Março 8.000 160

Abril 6.000 150

Maio 8.000 180

Junho 7.500 160

Calcular o custo unitário do produto em cada mês, adotando os princípios de

custeio por absorção integral, de custeio variável e de custeio por absorção parcial.

Utilizar o princípio de custeio por absorção parcial para identificação e

mensuração econômica dos desperdícios, classificando-os em perdas por

ociosidade e perdas por ineficiência.



35

Verifica-se que durante o mês de janeiro o custo total unitário do produto,

calculado segundo o princípio de custeio por absorção integral, é igual a

Janeiro



De modo similar, calcula-se para os demais meses o custo total unitário do

produto pelo princípio de custeio por absorção integral.

Fevereiro



Março



Abril



Maio



Junho



Verifica-se que o cálculo efetuado através do princípio de custeio por absorção

integral provoca uma variação no custo total unitário do produto, em função do

nível de atividade, o que não permite identificar, explicitamente, os desperdícios.



36

O princípio do custeio variável, por seu turno, considera apenas o consumo de

recursos variáveis.

Portanto, o custo variável unitário do produto é igual a $ 20 por unidade, sendo

a totalidade dos custos fixos alocada diretamente ao período.

Finalmente, utilizando o princípio de custeio por absorção parcial, pode-se

calcular o custo normal unitário do produto – que não depende do nível de atividade, pois está vinculado à capacidade de produção – e determinar o valor monetário dos desperdícios em cada um dos períodos considerados.

Da tabela 7 verifica-se que a empresa ALFA dispõe de 200 horas mensais e o

padrão de produção é de 50 unidades por hora, resultando em uma capacidade de

produção de 10.000 unidades por mês. Tem-se, então, o custo normal unitário

calculado a partir do princípio de custeio por absorção parcial:

Custo normal unitário = 20000.10000.360


A seguir calcula-se o valor monetário dos desperdícios, para os meses de

janeiro a junho, considerando o nível de atividade da empresa ALFA, cujas

informações constam da tabela 8.

No mês de janeiro não há desperdícios por ociosidade ou por ineficiência, pois

são utilizadas todas as 200 horas disponíveis e a produção de 10.000 unidades

corresponde ao padrão de produção de 50 unidades por hora.

No mês de fevereiro, novamente, não existem desperdícios por ociosidade,

sendo as 200 horas disponíveis utilizadas integralmente.

No entanto, detecta-se um desperdício por ineficiência, uma vez que foram

produzidas apenas 9.000 unidades neste período, o que corresponde a uma taxa de

produção de 45 unidades por hora, abaixo do padrão de produção.



37

Do ponto de vista monetário, essa ineficiência no mês de fevereiro corresponde

a um consumo de recursos de $ 36.000, pois cada uma das 1.000 unidades que

deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam responsáveis por um

custo fixo normal unitário de $ 36, assim calculado:

Custo fixo normal unitário = 000.10000.360

= $ 36 por unidade

No mês de março detecta-se um desperdício por ociosidade, uma vez que são

empregadas apenas 160 horas de um total de 200 horas disponíveis. Não há, no

entanto, um desperdício por ineficiência, pois a produção de 8.000 unidades durante

as 160 horas utilizadas corresponde ao padrão de produção de 50 unidades por

hora.

Devido à ociosidade, durante o mês de março a empresa ALFA deixou de

produzir 2.000 unidades, o equivalente a 20% da sua capacidade de produção. Esse

desperdício de capacidade é responsável, portanto, por uma perda monetária igual

a $ 72.000, que representa 20% dos custos fixos.

No mês de abril são identificados desperdícios por ociosidade e por ineficiência.

No que se refere à ociosidade, verifica-se que durante o mês de abril foram

utilizadas apenas 150 horas, o que corresponde a 75% da capacidade de produção.

Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 25% dos custos fixos,

o que equivale a $ 90.000.

Quanto ao desperdício por ineficiência, a produção de apenas 6.000 unidades

está aquém do valor esperado, de 7.500 unidades em 150 horas trabalhadas, para

um padrão de produção de 50 unidades por hora.

Monetariamente, este desperdício corresponde a $ 54.000, pois cada uma das

1.500 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam

responsáveis por um custo fixo normal unitário de $ 36.



38

No mês de maio são, também, identificados desperdícios por ociosidade e por

ineficiência.

No que se refere à ociosidade, verifica-se que durante o mês de maio foram

utilizadas apenas 180 horas, o que corresponde a 90% da capacidade de produção.

Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 10% dos custos fixos,

o que equivale a $ 36.000.

Quanto ao desperdício por ineficiência, a produção de apenas 8.000 unidades

está aquém do valor esperado, de 9.000 unidades em 180 horas trabalhadas, para

um padrão de produção de 50 unidades por hora.


1.000 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam


Finalmente, no mês de junho são, igualmente, identificados desperdícios por

ociosidade e por ineficiência.

Quanto ao desperdício por ociosidade, verifica-se que durante o mês de junho

foram utilizadas apenas 160 horas, o que corresponde a 80% da capacidade de

produção. Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 20% dos

custos fixos, o que equivale a $ 72.000.

No que se refere à ineficiência, a produção de apenas 7.500 unidades está

aquém do valor esperado, de 8.000 unidades em 160 horas trabalhadas, para um

padrão de produção de 50 unidades por hora.


500 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam




39

A tabela 9 apresenta um resumo da análise de desperdícios realizada a partir da

utilização de um sistema de gerenciamento de custos baseado no princípio de

custeio por absorção parcial.

Tabela 9 – Análise de Desperdícios na Empresa ALFA

Mês Produção Utilização Ociosidade Ineficiência

(unidades por mês) (horas por mês) ($ por mês) ($ por mês)

Janeiro 10.000 200 - -

Fevereiro 9.000 200 - 36.000

Março 8.000 160 72.000 -

Abril 6.000 150 90.000 54.000

Maio 8.000 180 36.000 36.000

Junho 7.500 160 72.000 18.000

Considerando que o custo fixo normal unitário é de $ 36 por unidade e que o

custo variável normal unitário é de $ 20 por unidade, pode ser apresentada uma

síntese das informações para o gerenciamento econômico dos recursos da

empresa ALFA – vide tabela 10.

Tabela 10 – Informações para Gerenciamento Econômico da Empresa ALFA

Mês Custo Fixo Normal Total

Custo Variável Normal Total

Desperdício Total

Gasto Total

($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

Janeiro 360.000 200.000 - 560.000

Fevereiro 324.000 180.000 36.000 540.000

Março 288.000 160.000 72.000 520.000

Abril 216.000 120.000 144.000 480.000

Maio 288.000 160.000 72.000 520.000

Junho 270.000 150.000 90.000 510.000



40

A seguir apresenta-se uma planilha com a solução do problema 10.



41


Considerar a empresa BETA, que possui as características operacionais e um

nível de atividade conforme apresentado nas tabelas 11 e 12.

Tabela 11 – Características Operacionais da Empresa BETA

Produto Custo Variável Normal Padrão de Produção

($ por unidade) (horas por unidade)

P 30 2

Q 40 1

Custo Fixo Total ($ por mês) 10.000

Disponibilidade (horas por mês) 200

Tabela 12 – Nível de Atividade da Empresa BETA

Produto Produção Utilização

(unidades por mês) (horas por mês)

P 50 180

Q 40

Calcular o custo normal unitário dos produtos P e Q, adotando o princípio de

custeio por absorção parcial, e mensurar economicamente os desperdícios,

classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência.

Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para

o gerenciamento econômico dos recursos da empresa BETA.





42

Para o cálculo do custo normal unitário de cada produto deve-se, inicialmente,

calcular o custo fixo normal por hora. O valor monetário do consumo total de

recursos fixos – $ 10.000 – é dividido pela disponibilidade de tempo de produção –

200 horas – para fins de apuração do custo fixo normal por hora:

Custo fixo normal por hora = 200000.10

= $ 50 por hora

A seguir pode-se calcular o custo normal unitário dos produtos. De acordo com

a tabela 11, uma unidade do produto P consome 2 horas para a sua produção e

possui um custo variável unitário igual a $ 30, e uma unidade do produto Q

necessita de 1 hora para ser produzida, possuindo um custo variável unitário igual a

$ 40.

Custo normal unitário do produto P = 30502 +× = $ 130 por unidade

Custo normal unitário do produto Q = 40501 +× = $ 90 por unidade

Quanto aos desperdícios, verifica-se que foram utilizadas apenas 180 horas para

produção dos produtos P e Q, o que equivale a uma ociosidade de 10% da

capacidade de produção. Esse desperdício de capacidade seria responsável,

portanto, por uma parcela de $ 1.000, que representa 10% do consumo total de

recursos fixos.

No que concerne aos desperdícios por ineficiência, sabe-se que a produção de

50 unidades do produto P e 40 unidades do produto Q requereria 140 horas de

trabalho, conforme cálculo a seguir apresentado.

Tempo necessário para produção de P e Q = 140250 ×+× = 140 horas

Verifica-se, portanto, que são utilizadas 40 horas a mais do que o necessário para

a produção dos produtos P e Q, o que corresponde a um desperdício de 20% da

capacidade de produção – $ 2.000 – por ineficiência dos processos de produção.



43

As tabelas 13 a 17 apresentam uma síntese com as informações para o

gerenciamento econômico da empresa BETA.

Tabela 13 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa BETA

Produto Custo Fixo Normal Unitário

Custo Variável Normal Unitário

Custo Normal Unitário

($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)

P 100 30 130

Q 50 40 90

Tabela 14 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa BETA

Produto Produção Custo Normal Unitário

Custo Normal Total

(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês)

P 50 130 6.500

Q 40 90 3.600

Total 10.100

Tabela 15 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa BETA

Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício

(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)

200 180 20 1.000

Tabela 16 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa BETA

Utilização Produto Necessidade Ineficiência Desperdício


180 P 100 40 2.000

Q 40

Total 140



44

Tabela 17 – Gasto Total na Empresa BETA

Custo Normal Total

Desperdício por Ociosidade

Desperdício por Ineficiência

Gasto Total

($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

10.100 1.000 2.000 13.100




45


Considerar a empresa GAMA, que possui as características operacionais e um


Tabela 18 – Características Operacionais da Empresa GAMA

Produto Custo Variável Normal Unitário

Processo A Processo B

($ por unidade) (horas por unidade) (horas por unidade)

P 4 0,2 0,3

Q 9 0,6 0,7

Custo Fixo Total ($ por mês) 10.000 12.000

Disponibilidade (horas por mês) 400 600

Tabela 19 – Nível de Atividade da Empresa GAMA

Produto Produção Custo Variável Total

Processo

Utilização

(unidades por mês) ($ por mês) (horas por mês)

P 450 2.100 A 360

Q 350 3.900 B 480

Calcular o custo normal unitário dos produtos P e Q, adotando o princípio de


classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência, considerando

os custos fixos totais e os custos variáveis totais.

Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para

o gerenciamento econômico dos recursos da empresa GAMA.





46

Para o cálculo do custo normal unitário de cada produto deve-se, inicialmente,

calcular o custo fixo normal por hora nos processos A e B.

No processo A, o valor monetário do consumo total de recursos fixos – $ 10.000

– é dividido pela disponibilidade de tempo de produção – 400 horas – para fins de

apuração do custo fixo normal por hora:

Custo fixo normal por hora no processo A = 400000.10

= $ 25 por hora

Analogamente, no processo B o valor monetário do consumo total de recursos

fixos – $ 12.000 – é dividido pela disponibilidade de tempo de produção – 600

horas – para apuração do seu custo fixo normal por hora:

Custo fixo normal por hora no processo B = 600000.12

= $ 20 por hora

A seguir pode-se calcular o custo normal unitário dos produtos.

De acordo com a tabela 18, uma unidade do produto P consome 0,2 hora do

processo A e 0,3 hora do processo B, além de possuir um custo variável unitário

igual a $ 4.

Custo normal unitário do produto P = 4203,0252,0 +×+× = $ 15 por unidade

Uma unidade do produto Q, por seu turno, necessita de 0,6 hora do processo A

e 0,7 hora do processo B para ser produzida, possuindo um custo variável unitário

igual a $ 9.

Custo normal unitário do produto Q = 9207,0256,0 +×+× = $ 38 por unidade



47

Com relação aos desperdícios, verifica-se que foram utilizadas 360 horas do

processo A para produção dos produtos P e Q, correspondendo a uma ociosidade

de 40 horas, o equivalente a 10% da capacidade de produção.

Desperdício por ociosidade no processo A = 2540× = $ 1.000 por mês

No processo B verifica-se uma ociosidade de 120 horas, de um total de 600

horas disponíveis, o que corresponde a 20% da capacidade de produção.

Desperdício por ociosidade no processo B = 20120× = $ 2.400 por mês

Esse desperdício de capacidade por ociosidade seria responsável, portanto, por

uma perda total de $ 3.400 mensais.

No que se refere aos desperdícios por ineficiência, sabe-se que a produção de

450 unidades do produto P e 350 unidades do produto Q requereria a seguinte

quantidade de trabalho no processo A e no processo B, conforme cálculos a seguir

apresentados.

Tempo necessário no processo A = 6,03502,0450 ×+× = 300 horas

Tempo necessário no processo B = 7,03503,0450 ×+× = 380 horas

Verifica-se, portanto, que no processo A são utilizadas 60 horas a mais do que o

necessário, o que corresponde a um desperdício de 15% da sua capacidade de

produção, equivalente a $ 1.500 mensais, por ineficiência de produção.

Desperdício por ineficiência no processo A = 2560× = $ 1.500 por mês

No processo B, por sua vez, verifica-se a existência de uma perda de 100 horas

por ineficiência, o que conduz a um desperdício mensal de $ 2.000.

Desperdício por ineficiência no processo B = 20100× = $ 2.000 por mês

Esse desperdício de capacidade por ineficiência seria responsável, portanto, por

uma perda total de $ 3.500 mensais.



48

Quanto aos desperdícios no consumo de recursos variáveis, sabe-se que a

produção de 450 unidades do produto P e 350 unidades do produto Q requereria a

seguinte quantidade de recursos:

Recursos variáveis necessários para a produção de P = 4450× = $ 1.800

Recursos variáveis necessários para a produção de Q = 9350× = $ 3.150

Segundo a tabela 19, o custo variável total para o produto P foi de $ 2.100 e,

portanto, constata-se que foram gastos $ 300 a mais do que o necessário. Para o

produto Q o custo variável total foi de $ 3.900, o que aponta para um desperdício de

$ 750 em relação à quantidade necessária. Verifica-se, portanto, que o desperdício

com o gasto de recursos variáveis representa uma perda total de $ 1.050 mensais.


gerenciamento econômico da empresa GAMA.

Tabela 20 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa GAMA


Processo A Processo B Custo Normal Unitário

($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)

P 4 5 6 15

Q 9 15 14 38

Custo dos Processos ($ por hora) 25 20

Tabela 21 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa GAMA


Custo Normal Total


P 450 15 6.750

Q 350 38 13.300

Total 20.050



49

Tabela 22 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa GAMA

Processo Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício


A 400 360 40 1.000

B 600 480 120 2.400

Total 3.400

Tabela 23 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa GAMA

Processo Utilização Necessidade Ineficiência Desperdício


A 360 P 90 300 60 1.500

Q 210

B 480 P 135 380 100 2.000

Q 245

Total 3.500

Tabela 24 – Análise dos Desperdícios de Recursos Variáveis na Empresa GAMA

Produto Produção Custo Variável Normal Unitário


Custo Variável

Total

Desperdício Variável

(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

P 450 4 1.800 2.100 300

Q 350 9 3.150 3.900 750

Total 1.050

Tabela 25 – Gasto Total na Empresa GAMA

Custo Normal Total




Gasto Total

($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

20.050 3.400 3.500 1.050 28.000



50




51


Considerar a empresa DELTA, que possui as características operacionais e um


Tabela 26 – Características Operacionais da Empresa DELTA


Processo A Processo B Processo C

($ por unidade) (minutos por unid) (minutos por unid) (minutos por unid)

P 60 - 25 10

Q 70 30 20 -

R 50 15 - 10

Custo Fixo Total ($ por mês) 45.000 72.000 36.000

Disponibilidade (horas por mês) 250 300 120

Tabela 27 – Nível de Atividade da Empresa DELTA

Produto Produção Custo Variável Total

Processo

Utilização

(unidades por mês) ($ por mês) (horas por mês)

P 400 28.000 A 200

Q 250 19.000 B 300

R 200 10.000 C 100

Calcular o custo normal unitário dos produtos P, Q e R, adotando o princípio de


classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência, considerando

os custos fixos totais e os custos variáveis totais. Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para o gerenciamento econômico

dos recursos da empresa DELTA.



52


gerenciamento econômico da empresa DELTA.

Tabela 28 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa DELTA


Processo A

Processo B

Processo C

Custo Normal Unitário

($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)

P 60 - 100 50 210

Q 70 90 80 - 240

R 50 45 - 50 145

Custo dos Processos ($ por hora) 180 240 300

Tabela 29 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa DELTA


Custo Normal Total


P 400 210 84.000

Q 250 240 60.000

R 200 145 29.000

Total 173.000

Tabela 30 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa DELTA

Processo Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício


A 250 200 50 9.000

B 300 300 - -

C 120 100 20 6.000

Total 15.000



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Tabela 31 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa DELTA

Processo Utilização Necessidade Ineficiência Desperdício


A 200 P - 175 25 4.500

Q 125

R 50

B 300 P 167 250 50 12.000

Q 83

R -

C 100 P 67 100 - -

Q -

R 33

Total 16.500

Tabela 32 – Análise dos Desperdícios de Recursos Variáveis na Empresa DELTA

Produto Produção Custo Variável Normal Unitário


Custo Variável

Total


(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

P 400 60 24.000 28.000 4.000

Q 250 70 17.500 19.000 1.500

R 200 50 10.000 10.000 -

Total 5.500

Tabela 33 – Gasto Total na Empresa DELTA

Custo Normal Total




Gasto Total

($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)

173.000 15.000 16.500 5.500 210.000



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CUSTOS E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DA PRODUÇÃO · custos e avaliaÇÃo de desempenho da produÇÃo material de apoio Álvaro gehlen de leÃo [email protected]