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OLeLivroseseusparceirosdisponibilizamconteúdodedominiopublicoepropriedadeintelectualdeformatotalmentegratuita,poracreditarqueoconhecimentoeaeducaçãodevemseracessíveiselivresatodaequalquerpessoa.Vocêpodeencontrarmaisobrasemnossosite:LeLivros.Netouemqualquerumdossitesparceirosapresentadosnestelink.

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RuaHenriqueSchaumann,270,CerqueiraCésar—SãoPaulo——SPCEP05413-909––PABX:(11)36133000––SACJUR:08000557688––De2ªa6ª,das8:30às19:30

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FILIAIS

AMAZONAS/RONDÔNIA/RORAIMA/ACRERuaCostaAzevedo,56––Centro––Fone:(92)3633-4227––Fax:(92)3633-4782––Manaus

BAHIA/SERGIPERuaAgripinoDórea,23––Brotas––Fone:(71)3381-5854/3381-5895––Fax:(71)3381-0959––Salvador

BAURU(SÃOPAULO)RuaMonsenhorClaro,2-55/2-57––Centro––Fone:(14)3234-5643––Fax:(14)3234-7401––Bauru

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MATOGROSSODOSUL/MATOGROSSORua14deJulho,3148––Centro––Fone:(67)3382-3682––Fax:(67)3382-0112––CampoGrande

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PARÁ/AMAPÁTravessaApinagés,186––BatistaCampos––Fone:(91)3222-9034/3224-9038––Fax:(91)3241-0499––Belém

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SÃOPAULOAv.Antártica,92––BarraFunda––Fone:PABX(11)3616-3666––SãoPaulo

ISBN978-85-02-16211-2DadosInternacionaisdeCatalogaçãonaPublicação(CIP)

(CâmaraBrasileiradoLivro,SP,Brasil)

Chimenti,RicardoCunhaDireitotributário:comanotaçõessobredireitofinanceiro,direitoorçamentárioeleideresponsabilidadefiscal/RicardoCunhaChimenti.––15.ed.––SãoPaulo:Saraiva,2012.––(Coleçãosinopsesjurídicas;v.16)1.Direitotributário2.Direitotributário-BrasilI-Título.II.Série.CDU-34:336.2(81)

Índiceparacatálogosistemático:1.Brasil:Direitotributário34:336.2(81)

DiretoreditorialLuizRobertoCuriaDiretordeproduçãoeditorialLígiaAlves

EditorJônatasJunqueiradeMelloAssistenteeditorialSirleneMirandadeSalesProdutoraeditorialClarissaBoraschiMaria

PreparaçãodeoriginaisAnaCristinaGarcia/MariaIzabelBarreirosBitencourtBressan/LianaGanikoBritoCatenacciArteediagramaçãoCristinaAparecidaAgudodeFreitas/IsabelGomesCruzRevisãodeprovasRitadeCássiaQueirozGorgati/AmandaMariadeCarvalho

ServiçoseditoriaisAndréaPatríciadaSilva/ViniciusAsevedoVieiraCapaAeroComunicação

ProduçãográficaMarliRampimProduçãoeletrônicaRoComunicação

Datadefechamentodaedição:22-12-2011

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NenhumapartedestapublicaçãopoderáserreproduzidaporqualquermeioouformasemapréviaautorizaçãodaEditoraSaraiva.AviolaçãodosdireitosautoraisécrimeestabelecidonaLein.9.610/98epunidopeloartigo184doCódigoPenal.

ABREVIATURAS

AC—ApelaçãoCivilADCT—AtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitóriasADECON—AçãodeclaratóriadeconstitucionalidadeADIn—AçãoDiretadeInconstitucionalidadeAEREsp—AgravoemExecuçãoemRecursoEspecialAgdo.—AgravadoAgI—AgravodeInstrumentoAgRg—AgravoRegimentalAgte.—AgravanteAMS—AgravoemMandadodeSegurançaANEEL—AgênciaNacionaldeEnergiaElétricaart.—artigoaud.—audiênciaBol.AASP—BoletimdaAssociaçãodosAdvogadosdeSãoPauloC.—ColendoCâm.—CâmaraCAT—CoordenadoriadeAdministraçãoTributáriaCC—CódigoCivilCCom—CódigoComercialCF—ConstituiçãoFederalCFR—CostandFreight(CustoeFrete)CIDE—ContribuiçãodeIntervençãonoDomínioEconômicoCIF—Cost,InsuranceandFreight(Custo,SeguroeFrete)cit.—citadaCív.—CívelCiv.—CivilCoaf—ConselhodeControledeAtividadesFinanceirasCofins—ContribuiçãoparaFinanciamentodaSeguri dadeSocialCP—CódigoPenalCPC—CódigodeProcessoCivilCPMF—ContribuiçãoProvisóriasobreMovimentaçãoFinanceiraCTN—CódigoTributárioNacionalDec.—DecretoDes.—DesembargadorDF—DistritoFederalDir.—DireitoDJU—DiáriodaJustiçadaUniãoDO—DiárioOficialDRU—DesvinculaçãodasReceitasdaUniãoEC—EmendaConstitucionalEI—EmbargosInfringentesERE—EmbargosemRecursoExtraordinárioEREsp—EmbargosemRecursoEspecialFGTS—FundodeGarantiadoTempodeServiçoFINSOCIAL—FundodeInvestimentoSocialFOB—FreeonBoardFPE—FundodeParticipaçãodosEstados(edoDistritoFederal)GATT—AcordoGeralsobreTarifaseComércioGIA—GuiadeInformaçãoeApuraçãoICM—ImpostosobreCirculaçãodeMercadorias(extinto)ICMS—ImpostosobreCirculaçãodeMercadoriaseServiçosINCRA—InstitutoNacionaldeColonizaçãoeReformaAgráriaINSS—InstitutoNacionaldoSeguroSocialIOF—ImpostosobreOperaçõesFinanceirasIPI—ImpostosobreProdutosIndustrializadosIPMF—ImpostoProvisóriosobreaMovimentaçãoFinanceira

IPTU—ImpostosobreaPropriedadePredialeTer rito rialUrbana/ImpostoPredialeTer ritorialUrbanoIPVA—ImpostosobreaPropriedadedeVeículosAutomotoresIR—ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza/ImpostodeRendaISS/ISQN—ImpostoSobreServiços/ImpostosobreServiçosdeQualquerNaturezaITBI—ImpostosobreaTransmissãodeBensImóveisedireitosaelesrelativosITR—ImpostosobreaPropriedadeTerritorialRural/ImpostoTerritorialRuralj.—julgadoJSTJ—JurisprudênciadoSuperiorTribunaldeJustiçaJTA—JulgadosdoTribunaldeAlçadaJuis—JurisprudênciaInformatizadaSaraivaLC—LeiComplementarLINDB—LeideIntroduçãoàsNormasdoDireitoBrasileiroLOA—LeiOrçamentáriaAnualLRF—LeideResponsabilidadeFiscalMC—MedidaCautelarMercosul—MercadoComumdoSulMI—MandadodeInjunçãoMin.—MinistroMS—MandadodeSegurançan.—número(s)OAB—OrdemdosAdvogadosdoBrasilp.—página(s)PASEP—ProgramadeFormaçãodoPatrimôniodoServidorPúblicop.ex.—porexemploPIS—ProgramadeIntegraçãoSocialProc.—Processopubl.—publicadoPúbl.—PúblicoRA—RegulamentoAduaneiroRDA—RevistadeDireitoAdministrativoRDT—RevistadeDireitoTributárioRE—RecursoExtraordinárioRecdo.—RecorridoRecte.—RecorrenteReex.Nec.—ReexameNecessárioRel.—RelatorREsp—RecursoEspecialRMS—RecursoemMandadodeSegurançaROMS—RecursoOrdinárioemMandadodeSegurançaRT—RevistadosTribunaisRTFR—RevistadoTribunalFederaldeRecursosRTJ—RevistaTrimestraldeJurisprudênciaRTRF—RevistadoTribunalRegionalFederals.—seguintesSecex—SecretariadeComércioExteriorSesc—ServiçoSocialdoComércioSesi—ServiçoSocialdaIndústriaSIMPLES—SistemaIntegradodePagamentodeImpostoseContribuiçõesdasMicroempresasedasEmpresasdePequenoPorteSTF—SupremoTribunalFederalSTJ—SuperiorTribunaldeJustiçaTAB—TarifaAduaneiraBrasilTACRJ—TribunaldeAlçadaCivildoRiodeJaneiro(extinto)TACSP—TribunaldeAlçadaCivildeSãoPaulo(extinto)TAPR—TribunaldeAlçadadoParaná(extinto)TFR—TribunalFederaldeRecursos(extinto)TJSP—TribunaldeJustiçadeSãoPauloTRF—TribunalRegionalFederalv.—vide

ÍNDICE

Abreviaturas

TemasdeDireitoTributário

1.Acompetênciatributária1.1.Competênciatributária

1.1.1.Princípiosqueregemacompetênciatributária1.2.Dacompetênciaresidualemmatériadeimpostos1.3.Conflitodecompetência.Abitributação1.4.Dacapacidadetributáriaativa1.5.Dafunçãodostributos

2.Osprincípiosjurídicosdatributaçãoeaslimitaçõesaopoderdetributar2.1.Daslimitaçõesaopoderdetributar2.2.Princípiodalegalidade(art.150,I,daCF)

2.2.1.Osdecretos2.2.2.Asmedidasprovisóriasemmatériatributária2.2.3.Asnormascomplementares

2.3.Princípiodaigualdadeedacapacidadecontributiva2.4.Princípiodaprogressividade(arts.145,§1º,150,II,153,§4º,e182,§4º,II,todosdaCF)2.5.Princípiodavedaçãodotributocomefeitodeconfisco(tambémdenominadoprincípiodaproporcionalidaderazoáveloudarazoabilidadedacargatributária—art.150,IV,daCF)2.6.Princípiodaanterioridade2.7.Princípiodairretroatividadedostributos(art.150,III,a,daCF)2.8.Princípiodaliberdadedetráfegodepessoasoubens(art.150,V,daCF,eart.9º,III,doCTN)2.9.Princípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.doCTN)

2.9.1.Imunidadedostemplosdequalquerculto(art.150,VI,b,daCF)2.9.2.Imunidadedospartidospolíticosesuasfundações,dasentidadessindicaisdetrabalhadores(inclusiveascentraissindicais)edasinstituiçõesdeeducaçãooudeassistênciasocialsemfinslucrativos,observadososrequisitosprevistosemlei2.9.3.Imunidadedoslivros,jornais,periódicoseopapeldestinadoàsuaimpressão2.9.4.Imunidadesquantoarendimentosdeaposentadoriaepensão2.9.5.Outrasimunidades(imunidadesespecíficas)2.10.Princípiodauniformidadetributária(art.151daCF)2.11.Princípiodanãodiferenciaçãotributária(art.152daCF)

3.Conceituaçãodetributo3.1.Asespéciesdogênerotributo3.2.Oempréstimocompulsório3.3.Dascontribuiçõessociais(tambémdenominadascontribuiçõesparaestatais,sindicaisoudeprevidência)

3.3.1.Acontribuiçãosindicaleacontribuiçãoconfederativa3.3.2.Ascontribuiçõesparaaseguridadesocial3.3.3.ACPMF,aCofins,aCSSL,oPIS/PASEP,oFGTSeoFinsocial3.3.4.ACosip3.3.5.ACIDEsobrederivadosdepetróleo,gásnaturaleálcoolcombustível

3.4.Astaxas3.4.1.AtaxadecorrentedoexercícioregulardoPoderdePolícia3.4.2.Ataxaeosserviçospúblicosdisponibilizados

3.5.Atarifa3.5.1.Opedágio3.5.2.Atarifazero

3.6.Contribuiçõesdemelhoria(arts.145,III,daCF,e81e82doCTN)3.7.Osimpostos3.8.Oscrimesfiscais

4.Arepartiçãodasreceitastributárias4.1.OsTribunaisdeContas

4.1.1.OTribunaldeContasdaUnião

4.2.OsTribunaisdeContasdosEstados4.3.Ascontasmunicipais4.4.OMinistérioPúblicojuntoaoTribunaldeContas

5.Daobrigaçãotributária(art.113doCTN)5.1.Aobrigaçãoprincipaleaobrigaçãoacessória5.2.Ocréditotributário5.3.Espéciesdelançamento5.4.Ainscriçãododébitonadívidaativa5.5.Daextinçãodocréditotributário

5.5.1.Espéciesextintivasdocréditotributário(art.156doCTN)a)Pagamentob)Compensaçãoc)Transaçãod)Remissãoe)Decadênciadodireitodelançarf)Prescriçãog)Daprescriçãointercorrenteh)Conversãododepósitoemrendai)Pagamentoantecipadoj)Consignaçãojudicialempagamentok)Decisãoadministrativairreformávelequenãopossamaisserobjetodeaçãoanulatórial)Decisãojudicialtransitadaemjulgadoequereconheceuainexistênciadaobrigaçãom)Daçãoempagamentoembensimóveis,naformaecondiçõesestabelecidasemlei

5.6.Suspensãodaexigibilidadedocréditotributário(art.151doCTN)5.6.1.Amoratóriaeoparcelamento5.6.2.Odepósito5.6.3.Aconcessãodeliminaremmandadodesegurança,deliminarcautelaredeantecipaçãodetutela5.6.4.Dasreclamaçõestambémdenominadasimpugnaçõeserecursosadministrativos

5.7.Exclusãodocréditotributário(art.175doCTN)5.7.1.Aisenção5.7.2.Aanistia

6.Garantiaseprivilégiosdocréditotributário6.1.Asgarantias6.2.Osprivilégiosdocréditotributário6.3.Presunçãodefraude(art.185doCTN)

7.Sujeitopassivodaobrigaçãotributária7.1.Ocontribuinte(sujeitopassivodireto)eoresponsável(sujeitopassivoindireto)

7.1.1.Responsabilidadeporsubstituição7.2.Aresponsabilidadeporsolidariedade7.3.Aresponsabilidadeportransferênciaeasucessão(arts.129a133doCTN)7.4.Responsabilidadeportransferência.Fusão,transformação,incorporaçãoecisão

7.4.1.Responsávelporaquisiçãodefundodecomércio7.5.Responsabilidadedeterceiros(arts.134e135doCTN)7.6.Aresponsabilidadepormultasdecorrentesdeinfrações7.7.Odomicíliotributário

8.Adenúnciaespontânea(art.138doCTN)9.Vigênciadalegislaçãotributárianotempoenoespaço(art.101doCTN)10.Interpretaçãodalegislaçãotributária11.Meiosdeintegraçãodalegislaçãotributária12.Atosnormativos13.Afiscalizaçãotributária14.Certidõesnegativas15.Osimpostosmunicipais

15.1.ImpostosobreaPropriedadePredialeTerritorialUrbana—IPTU15.2.Impostosobreatransmissãointervivosdebensimóveisedireitosaelesrelativos15.3.DoImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza

16.ImpostosdosEstadosedoDistritoFederal16.1.Impostosobreatransmissãocausamortisedoaçãodebensoudireitos—ITCMD(art.155,I,daCF)16.2.OICMS—ImpostosobreoperaçõesrelativasàCirculaçãodeMercadoriasesobreprestaçõesdeServiçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior

16.3.ImpostosobreaPropriedadedeVeículosAutomotores—IPVA17.Impostosfederais

17.1.Impostodeimportação(tarifaaduaneira)17.1.1.Regimeaduaneirotípico(aZonaFrancadeManaus)

17.2.Impostodeexportação17.3.Impostosobrearendaeproventosdequalquernatureza(art.153,III,daCFc/cosarts.43a45doCTN)17.4.ImpostosobreProdutosIndustrializados—IPI17.5.Impostosobreoperaçõesdecrédito,câmbioeseguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(conhecidocomoImpostosobreOperaçõesFinanceiras—IOF)17.6.ImpostosobreaPropriedadeTerritorialRural—ITR17.7.Impostosobregrandesfortunas

18.Oprocessoadministrativotributário18.1.Osrecursoseimpugnações18.2.Asconsultas

19.Asaçõesjudiciaismaisfrequentesemmatériatributária19.1.OamploacessoaoPoderJudiciário19.2.Aaçãoanulatóriadelançamentotributário19.3.Aaçãodeclaratória19.4.Omandadodesegurançaindividualecoletivo

19.4.1.Aliminarnomandadodesegurança19.4.2.Rito19.4.3.Acoisajulgadaeomandadodesegurança

19.5.Domandadodeinjunção19.6.Aaçãodeinconstitucionalidadeporomissão19.7.Ocontroledaconstitucionalidadedasleisedosatosnormativos

19.7.1.ControledifusoecontroleconcentradodaconstitucionalidadepeloPoderJudiciário(controlerepressivotípico)19.7.2.Ocontroledaconstitucionalidadedasleiseatosnormativosestaduaisemunicipais

19.8.Aaçãodeclaratóriadeconstitucionalidade19.9.Aarguiçãodedescumprimentodepreceitofundamental19.10.AreclamaçãoperanteoSupremoTribunalFederaleoSuperiorTribunaldeJustiça19.11.Aconsignaçãoempagamento19.12.Oarrolamentodebenseamedidacautelarfiscal19.13.Aexecuçãofiscal

TemasdeDireitoFinanceiroeOrçamentário

A)ReceitaspúblicasA.1.ReceitascorrentesereceitasdecapitalA.2.Receitasoriginárias,derivadasetransferidasA.3.Receitasordináriaseextraordinárias

B)DespesaspúblicasB.1.DespesasordináriaseextraordináriasB.2.DespesascorrentesedecapitalB.3.DespesascompessoalB.4.Asfasesdarealizaçãodasdespesas

B.4.1.Oempenho,aliquidaçãoeaordemdepagamentoB.5.Osprecatórios

B.5.1.OpagamentoparceladodoprecatórioB.5.2.DosequestroderendasB.5.3.Intervençãofederalpelonãocumprimentodosprecatórios

B.6.RegimedecompetênciaeregimedecaixaC)Orçamentoeprocessolegislativoorçamentário

C.1.PlanoPlurianual(PPA),LeideDiretrizesOrçamentárias(LDO)eLeiOrçamentáriaAnual(LOA)C.1.1.OPPAC.1.2.ALDOeosuperávitprimárioC.1.3.OcontingenciamentoC.1.4.ALeiOrçamentáriaAnual(LOA)

C.2.OsduodécimoseareservadecontingênciaD)Osprincípiosorçamentários

D.1.OprincípiodaunidadeD.2.Oprincípiodauniversalidade

D.2.1.Ocréditoorçamentárioeocréditoadicional(suplementar,especialeextraordinário)D.3.OprincípiodaanualidadeD.4.OprincípiodaexclusividadeD.5.OprincípiodavedaçãodoestornoD.6.Oprincípiodanãoafetação(nãovinculação)D.7.Oprincípiodalegalidade

E)Adívidapúblicaoucréditopúblico(arts.29es.daLRF)E.1.AAntecipaçãodeReceitaOrçamentária(ARO)E.2.AdívidainternaeadívidaexternaE.3.Adívidapúblicaquantoaoseuprazo—DívidaflutuanteedívidafundadaouconsolidadaE.4.AextinçãodadívidapúblicaE.5.Aintervençãodecorrentedadívidafundada

TEMASDEDIREITOTRIBUTÁRIO

1ACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA

1.1.COMPETÊNCIATRIBUTÁRIA

A Constituição Federal disciplina a competência tributária, ou seja, delimita os poderes da União, dos Estados-Membros, doDistrito Federal e dosMunicípios (entes políticos, entes com poderes legislativos) na edição de leis queinstituamtributos.

Competênciatributária,portanto,éopoder(paraalguns,afaculdade)queaConstituiçãoFederalatribuiadeterminadoentepolíticoparaqueesteinstituaumtributo,descrevendo,legislativamente,suahipótesedeincidência,seusujeitoativo,seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Quanto à sua titularidade, a competência tributária pode serexclusiva(aexemplodacompetênciadaUniãoparainstituirempréstimocompulsório),cumulativa(aexemplodoDistritoFederal, que legisla comoEstado e tambémcomoMunicípio), comum (a exemplo das taxas de serviço, que devem serreguladaspeloentepolíticoresponsávelpelarespectivaprestação)ouresidual(atribuídaàUnião,quepodeinstituirnovosimpostosalémdaquelesprevistosnaConstituiçãoFederal,cf.item1.2).

Acompetênciaparaainstituiçãodetaxaedecontribuiçãodemelhoriaécomum,ouseja,édapessoapolítica(União,Estado,DFouMunicípio)competenteparaarealizaçãodaatividadequecaracterizeofatogeradordotributo.

As contribuições sociais, em regra, são instituídas por lei federal. Contudo, os Estados, o Distrito Federal e osMunicípiosdeveminstituircontribuiçãosocialcobradadeseusservidores,paraocusteio,embenefíciodestes,desistemasde previdência e assistência social (art. 149, § 1º, da CF). O Distrito Federal e os Municípios, a partir da EmendaConstitucionaln.39,podeminstituiraContribuiçãoparaoCusteiodoServiçodeIluminaçãoPública(COSIPouCIP).V.item3.

Ainstituiçãodetributosétarefatipicamentelegislativae,portanto,política.QuandoaConstituiçãoFederalnãodispõedeformacontrária(aexemplodosarts.148,153,VII,e154,I),ainstituição

deumtributo,suamodificaçãoesuarevogaçãosedãoporleiordinária.AConstituiçãoFederalnãoinstituitributos,apenasconferepoderesparaqueosentespolíticosofaçam.

Segundoateoriadicotômica,muitoinvocadanaanálisedoart.18,§1º,daCF/67(quetraziadisposiçãosemelhanteàdoart.146daCF/88),asleiscomplementaresemmatériatributáriatêmporfinalidadedisportãosomentesobreconflitosde competência entre aUnião, os Estados, oDistrito Federal e osMunicípios e regular as limitações constitucionais àtributação.

O art. 146 daCF/88, de formamais clara, adota a teoria tricotômica no sentido de que as leis complementares emmatériatributáriapodem:a)emitirnormasgeraisdedireitotributário;b)disporsobreconflitosdecompetênciatributáriaentreaUnião,osEstados,oDistritoFederaleosMunicípios;c)regularaslimitaçõesconstitucionaisaopoderdetributar.

Nãoháofensaaopacto federativo,poisas leisnacionaisvinculam-seàUniãoe sãosubmetidasaocrivodoSenadoFederal(ondeestãoosrepresentantesdosEstadosedoDistritoFederal).

DesdeaEmendaConstitucionaln.42tambémcabeàleicomplementardisciplinaroregimetributáriodiferenciadoparaaspequenasemicroempresas(hojevigoramaLCn.123/2006,que tratadasmicroempresasedasempresasdepequenoporte,eaLeiComplementarn.128/2008,quedesde1odejulhode2009disciplinaasatividadesdomicroempreendedorindividual–MEI–epoderáregularizarasituaçãodegrandenúmerodetrabalhadoresinformais).Eoart.146-Atrazqueleicomplementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios na concorrência, semprejuízo de lei ordinária estabelecer benefícios de outra natureza. O art. 155, XII, impõe lei complementar para oregramentodediversasquestõespertinentesaoICMS(atualmentealeimaisimportanteéaLCn.87/96—LeiKandir),eoart.156,IIIe§3º,trazashipótesesemqueoISSmunicipaltambémdependedeLeiComplementar(hojevigoraaLCn.116/2003).

Atipicamente,aConstituiçãoatribuiàleicomplementarfederalumafunçãoquevaialémdasimplescomplementaçãoda norma constitucional, permitindo que originariamente essa espécie de lei institua imposto cuja hipótese básica deincidêncianãoestejanelaprevista(art.154,I,daCF).ÉadenominadacompetênciaresidualdaUnião,queembreveseráanalisada.

Impõe-se, ainda, lei complementar federal para a instituição dos empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e dacontribuiçãoparaaseguridadesocialinstituídacombaseno§4ºdoart.195daConstituiçãodaRepública(que,observadaaredaçãodaECn.20/98,autorizaoutrasfontesparaamanutençãoeexpansãodaseguridadesocial,alémdaquelasprevistasnosincisosI,IIeIIIdopróprioart.195).

NessesentidoaADIn-STF1.103-1,j.18-12-1996,eoRecursoExtraordinárion.150.755-1,j.18-11-1992.Quantoaoimpostosobregrandesfortunas,RoqueCarrazza(Curso,p.812)sustentaquealeicomplementaréexigida

somenteparadefinirasdiretrizesbásicasquenortearãoacriaçãodoimposto,aexemplodoqueéumagrandefortuna.Ainstituição do imposto in abstracto, seu lançamento, processo de arrecadação e fiscalização, porém, dar-se-ão por leiordinária.

Há que se observar, de qualquer forma, que a definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dequalquerimpostodependedeleicomplementar(art.146,III,a,daCF).

AoDistritoFederal,quenãopodeserdivididoemMunicípios, sãoatribuídascompetências legislativas reservadasaestes e aos Estados (competência tributária cumulativa). Portanto, o Distrito Federal pode instituir tributos estaduais emunicipais(arts.32,§1º,147e155,todosdaCF).

Competem àUnião, emTerritório Federal, os impostos estaduais e, se o território não for dividido emMunicípios,cumulativamente, os impostos municipais (art. 147 da CF). Aqui também se verifica a denominada competênciacumulativa.

1.1.1.PRINCÍPIOSQUEREGEMACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA

Princípio da facultatividade. O titular da competência tributária pode até mesmo optar por não exercitá-la (muitos

MunicípiosnãoinstituíramoISSporentenderemqueocustodasuaadministraçãoseriamaiorqueovalorarrecadado).Contudo, de acordo com o art. 11 e parágrafo único da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade

Fiscal),oentepolíticoquenãoinstituireefetivamentecobrarumimpostodasuacompetênciaseráexcluídodosrepassesvoluntários(masnãodeixarádereceberosrepassesdecorrentesdarepartiçãodereceitasprevistanosarts.157a162daCF—item4destelivro),sendoqueeventuaisconcessõesouampliaçõesdebenefíciostributários(renúnciadereceita)devemobservaraodispostonoart.14damesmalei.

Partedadoutrinasustentaquearestrição(sançãodenaturezainstitucionalquenãoatingeastransferênciasrelativasaaçõesdeeducação,saúdeeassistênciasocial—art.25,§3º,daLRF)fereaautonomiadosentesfederados,posiçãodaqualdiscordamospelanaturezaespontâneadorepasse.

Paraalgunsdoutrinadores,oICMSédeinstituiçãoobrigatória,poisbenefíciospertinentesatal tributosópodemserconcedidospordeliberaçãoconjuntadosEstadosedoDistritoFederal(art.155,§2º,XII,g,daCF).

Princípiodaincaducabilidade.Acircunstânciadeumentepolíticonãoinstituirdesdelogooseutributonãooimpededelegislarsobreamatériaeinstituí-loaqualquertempo.

Princípio da irrenunciabilidade. Um ente político não pode editar uma lei renunciando à competência que lhe foideferidapelaConstituiçãoFederalparainstituirumtributo,emborapossaconcederisenções(v.item5.7.1).

Princípiodaindelegabilidade.Umentepolíticonãopodeatribuirseuspoderesdelegislarsobretributosaoutroentepolítico.Onão exercícioda competência tributária por determinadapessoapolíticanão autorizaqueoutro entepolíticopasseaexercitá-la.

AConstituiçãoEstadualnãopodeestabelecerlimiteparaoaumentodetributosmunicipais(Súmula69doSTF).

1.2.DACOMPETÊNCIARESIDUALEMMATÉRIADEIMPOSTOS

AcompetênciaparaainstituiçãodeimpostosnãoprevistosdeformaexpressanaLeiMaiorchama-seresidual.Mediante leicomplementar,aUniãopode instituir impostosnãoprevistosnaesferadecompetênciadequalquerdos

entes políticos, desde que não cumulativos e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos jádiscriminadosnaConstituiçãoFederal.SãodestinadasaosEstadoseaoDistritoFederal20%dasreceitasobtidascomoImpostoResidual.

A União também pode instituir impostos extraordinários, cumulativos ou não, compreendidos ou não em suacompetência,emcasodeguerraexternaounasuaiminência.Nestahipótese,nãoseexigeleicomplementar.

Portanto, só a União tem impostos privativos, já que extraordinariamente ela exercita a competência dos Estados-Membros,doDistritoFederaledosMunicípios.

Regrageral,quemdetémachamadacompetêncialegislativaresidualsãoosEstados-Membros,nostermosdoart.25,§1º,daConstituiçãoFederal.Comisso,dentrodesuaesferadecompetência,osEstados-Membrospodemdispor,residualousupletivamente,sobrematériaemrelaçãoàqualnãoexistaleifederalou,emexistindo,admita-sealegislaçãosupletiva.

Quantoàinstituiçãodeimpostos,porém,acompetênciaresidualédaUniãoenãodosEstados-Membros(art.154,I,daCF).

1.3.CONFLITODECOMPETÊNCIA.ABITRIBUTAÇÃO

Há conflito de competência quando um ente político desrespeita a esfera de competência de outro. Cabe à leicomplementardisporsobreosconflitos(art.146,I,daCF).

Quando entes políticos distintos (p. ex., aUnião e umEstado-Membro) exigemde ummesmo contribuinte tributosidênticos,verifica-seabitributação.V.alíneajdoitem5.5.1quantoàconsignaçãoempagamento.

Sóélegalseconstitucionalmenteautorizada,aexemplodoimpostoextraordinárioprevistonoincisoIIdoart.154daConstituição.

Nobis(repetido)inidem (amesmacoisa),omesmoentepolíticotributamaisdeumavezomesmocontribuinteemrazãodamesma causa.Hámais de uma lei domesmo ente político comprevisão de incidência sobre ummesmo fato.Simplesatualizaçãomonetárianãocaracterizaobisinidem.

“Imposto—PredialeTerritorialUrbano—Lançamentodotributosobrepropriedadelocalizadanazonaruralsobreoqual incideo ITR—Inadmissibilidade—Utilizaçãode área que se apresenta em suamaior parte inclinada à produçãoagropecuária—Caracterizaçãodoimóvelcomorural—Artigo4º,I,daLein.4.504/64eartigo15doDecreto-Lein.57/66—Bitributação—Configuração—Conclusãodoassistentetécnicodoréuafastada,inocorrendocerceamentodedefesa—Anulaçãode lançamentos decretada—Recursos improvidos” (1ºTACSP, 10ªCâm.Cív.,ACProc. 00558793-4/007—Jundiaí,Rel.JuizEdgardJorgeLauand.Decisão:unânime—j.5-12-1995,JTA,Lex,157:117;Juis,Saraiva,n.17).

1.4.DACAPACIDADETRIBUTÁRIAATIVA

Acapacidade tributária ativa, a capacidadede administrar, fiscalizar e arrecadarum tributo, é exercidapor aquele aquem a lei atribuiu legitimidade para ser sujeito ativo da relação de tributação. Não se confunde com a competênciatributária,queseesgotacomainstituiçãodotributoeéindelegável.

Quemtemcompetênciatributáriapodeinstituirotributoecobrá-lo.Umaleieditadaporquemdetémacompetênciatributária,noentanto,podeatribuiraoutrapessoajurídicadedireito

públicoouprivadoa titularidadeparaaadministração,fiscalizaçãoecobrançadeumtributo(arts.7ºe119doCTN).Adelegação,portanto,dependedelei.

A atribuição da arrecadação, fiscalização, administração e cobrança, que pode ser revogada a qualquer tempo pelopoderconcedente,incluiasgarantiaseosprivilégiosprocessuaisdequedesfrutaapessoajurídicaquedelegaacapacidade.

Asimplesfunçãodearrecadaro tributopodeseratribuídaapessoajurídicadedireitopúblicoouapessoa(físicaoujurídica)dedireitoprivado,nostermosdo§3ºdoart.7ºdoCódigoTributárioNacional.Sãoexemplosdocometimentodaobrigação de arrecadar a pessoas jurídicas de direito privado a retenção do imposto de renda pela fonte pagadora e atémesmoaarrecadaçãoantecipadaautorizadapelo§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal.

“TAXA—Classificaçãodeprodutosvegetais—ServiçoprestadopeloEstadoemdecorrênciadeconvênio firmado

com a União — Instituição do tributo por aquele no uso de seu poder de polícia — Possibilidade de delegação dacapacidadetributáriaativa,quenãoseconfundecomacompetênciatributária,queéindelegável(STF)”,RT,664:213.

Aregradoart.119doCódigoTributárioNacional,queprevêsersujeitoativodaobrigaçãotributáriaapessoajurídicadedireitopúblicotitulardacompetência(poderpolítico)paraexigiroseucumprimento,foiderrogadapelaConstituiçãode1988,jáqueoatualsistemaconstitucionaltributário(art.149)permitequeentidadespúblicaseprivadasquenãotenhampoderesdeeditarleisestejamnopoloativoderelaçõesjurídicastributárias.Aposição,adotadaentreoutrosporPaulodeBarrosCarvalho(Cursodedireitotributário,4.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1991,p.202e203),nãoépacífica,jáquealgunsmestres(aexemplodeRicardoLoboTorres,Cursodedireitofinanceiroetributário,RiodeJaneiro,Renovar,1993,p.206)negamàspessoasdedireitoprivadoacondiçãodesujeitoativo.

Nãoseconfundeacondiçãodesujeitoativocomadedestinatáriodoprodutodaarrecadação.Casoovalorarrecadadosedestineaoscofresdopodertributante,dapessoapolíticaquedetémacompetênciatributária,

ocorre o fenômeno denominado “sujeição ativa auxiliar”. Ou seja, o sujeito ativo atua em nome e por conta do podertributante,simplesmenteauxiliando-o.

Podeocorrer,porém,queaentidadeaquemsedelegouopoderdearrecadarotributorecebadaleiautorizaçãoparaficarcomovalorarrecadadoeaplicá-loemsuasprópriasfinalidades,fatoquesedenominaparafiscalidade.

Deacordocomocaputdoart.41daLeiComplementarn.123,de14dedezembrode2006,que,parao regimedetributaçãodasmicroempresaseempresasdepequenoporte,entrouemvigorem julhode2007,osprocessos relativosatributos e contribuições abrangidos peloSimplesNacional (Supersimples previsto no art. 146 daCF e que inclui o ISSmunicipal e o ICMS estadual das microempresas e das empresas de pequeno porte que optarem pelo sistema) serãoajuizadosemfacedaUnião,queserárepresentadaemjuízopelaProcuradoria-GeraldaFazendaNacional.

OsEstados,oDistritoFederaleosMunicípiosprestarãoauxílioàProcuradoria-GeraldaFazendaNacional,emrelaçãoaostributosdesuacompetência,naformaaserdisciplinadaporatodoComitêGestor.

Os créditos tributários oriundos da aplicação destaLeiComplementar serão apurados, inscritos emDívidaAtiva daUniãoecobradosjudicialmentepelaProcuradoria-GeraldaFazendaNacional.

Medianteconvênio,aProcuradoria-GeraldaFazendaNacionalpoderádelegaraosEstadoseMunicípiosainscriçãoemdívida ativa estadual e municipal e a cobrança judicial dos tributos estaduais e municipais a que se refere esta LeiComplementar.

Excetuam-sedodispostonoart.41,caput,daLCn.123/2006:I—osmandadosdesegurançanosquaisseimpugnematosdeautoridadecoatorapertencenteaEstado,DistritoFederal

ouMunicípio;II — as ações que tratem exclusivamente de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos

Municípios, as quais serão propostas em face desses entes federativos, representados em juízo por suas respectivasprocuradorias;

III—asaçõespromovidasnahipótesedecelebraçãodoconvênioacimareferido.Asregrassãodeduvidosaconstitucionalidade,poisafrontamaautonomiadosEstados-Membros,doDistritoFederale

dosMunicípios quanto à autoadministração de receitas que lhes foram atribuídas peloPoderConstituinteOriginário.AADIn-STF3.903/2007,promovidapelaAssociaçãoNacionaldosProcuradoresdeEstadocontraasregras,obteveparecerdaProcuradoria-GeraldaRepúblicapelaimprocedênciadopedido,efoiextintasemaapreciaçãodoseumérito.

AResoluçãon.30doConselhoGestordoSimplesNacionaldispõesobreosprocedimentosdefiscalização,lançamentoecontenciosoadministrativorelativosaoRegimeEspecialUnificadodeArrecadaçãodeTributoseContribuiçõesdevidospelasMicroempresaseEmpresasdePequenoPorte.EaResoluçãon.34doConselhoGestordoSimplesNacionaldispõesobreosprocessosjudiciaisdequetrataoart.41daLeiComplementarn.123.

Oart.120doCódigoTributárioNacionalcuidadasucessãodosujeitoativoeestabeleceque,“salvodisposiçãodeleiemcontrário,apessoajurídicadedireitopúblico,queseconstituirpelodesmembramentoterritorialdeoutra,sub-roga-senosdireitosdesta,cuja legislaçãotributáriaaplicaráatéqueentreemvigorasuaprópria”.Asmesmasregrasdevemserobservadasemrelaçãoàincorporaçãoeàsubdivisão(art.18,§3º,daCF).

Entendoqueasub-rogaçãoseaplicatambémàsobrigações,especialmentequantoàrestituiçãodoindébito.

1.5.DAFUNÇÃODOSTRIBUTOS

A função principal do tributo é gerar recursos financeiros para o Estado. É a função denominada fiscal. O tributo,porém,tambémpodeterfunçãoextrafiscal(interferêncianodomínioeconômico,aexemplodasalíquotasdeimportação)ou parafiscal (arrecadação de recursos para autarquias, fundações públicas, sociedades de economia mista, empresaspúblicasoumesmopessoasdedireitoprivadoquedesenvolvamatividadesrelevantesmasquenãosãoprópriasdoEstado,aexemplodossindicatos,doSesietc.).

QUADROSINÓTICO–ACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA

Acompetênciatributária

ÉopoderqueaCFatribuiadeterminadoentepolíticoparaqueeste instituaumtributo.A instituição,modificaçãoerevogaçãodeumtributoserãofeitosporleiordinária,ressalvadasashipótesesemqueaCFdispõedeformacontrária.Princípiospertinentesàcompetência:A)Dafacultatividade.B)Daincaducabilidade.C)Dairrenunciabilidade.D)Daindelegabilidade.

Acompetênciatributária

AcompetênciaparaainstituiçãodeimpostosnãoprevistosdeformaexpressanaCFchama-seresidualeéatribuídaàUnião(art.154,I,daCF),queofarámedianteleicomplementar.Há conflito de competência quando um ente político desrespeita a esfera de competência de outro. Cabe à leicomplementardisporsobreosconflitos(art.146,I,daCF).Bitributação:Ocorrequandoentespolíticosdistintosexigemdeummesmocontribuintetributosidênticos.Bis in idem. Dar-se-á quando omesmo ente político tributarmais de uma vez omesmo contribuinte em razão damesmacausa.Capacidadetributáriaativa:Éacapacidadedeadministrar,fiscalizarearrecadarumtributo.Éexercidaporaqueleaquemaleiatribuiulegitimidadeparasersujeitoativodarelaçãodetributação.→Funçãoprincipal(denominadafiscalouarrecadatória);→Funçãoextrafiscal:interferêncianodomínioeconômico;→Funçãoparafiscal: arrecadaçãode recursosparaautarquias, fundaçõespúblicas, sociedadesdeeconomiamista,empresaspúblicasoumesmopessoasdedireitoprivadoquedesenvolvamatividades relevantes,masquenãosãoexclusivasdoEstado.

2OSPRINCÍPIOSJURÍDICOSDATRIBUTAÇÃOEASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR

2.1.DASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR

Acompetência(faculdadedetomardecisões)tributária,opoderqueosentespolíticos(União,Estados-Membros,DFeMunicípios)têmparainstituirtributos,nãoéilimitada.Aocontrário,encontralimitesnaConstituiçãoFederal(art.5º,II,genérico; arts. 150 a 152) e no Código Tributário Nacional (arts. 9º a 11), merecendo destaque os princípios geraisestudadosaseguir,queparaalgunsformamumaespéciedecódigodedefesadocontribuinte.

2.2.PRINCÍPIODALEGALIDADE(ART.150,I,DACF)

Dosprincípiosexplicitados,oprimeiroéodalegalidade,ouseja,nenhumtributoseráinstituído,nemaumentado,anãoserpor lei.Equiparam-seàmajoraçãodotributoasmudançasdebasedecálculoqueotornemmaisoneroso.Asimplesatualizaçãomonetária,porém,nãocaracterizaamajoração(art.97,§2º,doCTN).

OCódigoTributárioNacionalnormalmenteutilizaapalavra“lei”emseusentidorestrito,ouseja,leiéanormageraleabstrata editada pelo ente político competente, observado o processo exigido na Constituição Federal. A expressão“legislaçãotributária”,porsuavez,compreendeasleis,osdecretoseoutrosatosnormativos(art.96doCTN).

Aleiinstituidoradotributoobrigatoriamentedeveexplicitar(art.146,III,a,daCF):a)ofatotributável;b)abasedecálculo; c) a alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor devido; d) os critérios para aidentificaçãodosujeitopassivodaobrigaçãotributária;ee)osujeitoativo,sediversodapessoapúblicadaqualemanoualei.Ouseja,devefixaroselementosessenciaisdotributo,osfatoresqueinfluamnoandebeatur(quemdeve)enoquantumdebeatur(quantodeve).a)Porfatotributávelentenda-seofatogeradorinabstracto,ahipótesedeincidência,adescriçãocontidaemleicomo

necessáriaesuficienteparaonascimentodaobrigaçãotributária.Ofatogeradorinconcretoéofatoimponível,asituaçãoque,constatada,impõeaalguémaobrigaçãodepagarumtributo.b)Abasedecálculoserveparaquantificar,paradaradimensãodotributo.b.1)Devehaverumacorrelaçãológicaentreahipótesedeincidênciaeabasedecálculo,queemconjuntoidentificama

espéciedotributo(adenominação,comotrazoart.4ºdoCTN,éirrelevante).c)Aalíquotaéopercentualquemultiplicadopelabasedecálculopermiteocálculodoquantumdevido.Exemplo:abasedecálculodoIPTUéovalorvenaldoimóvel,valorqueobemalcançariaemumavendaàvista.A

alíquotaéopercentualquealeidecadaMunicípioimpõesobreovalorvenalparaafixaçãodoquantumdebeatur.d)Critériospara a identificaçãodo sujeitopassivo: sujeitopassivo é aqueleque temodever deprestar oobjetoda

obrigaçãoprincipalouacessória(v.item5.1).e)Osujeitoativo(item1.4),odetentordacapacidadetributária,éapessoaaquemaleiatribuipoderesdearrecadar,

administrarefiscalizarostributos.Quantoàexigênciadeleicomplementarouasuficiênciadeleiordináriaparaa instituiçãodeumtributo,observaro

item1.1.Deacordocomoart. 150,§6º, daConstituiçãoFederal, qualquer subsídio ou isenção, reduçãodabasede cálculo,

concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, somente pode serconcedidopor lei específica sobre amatéria, ou pela lei correspondente ao respectivo tributo, ressalvados os convêniospertinentesaoICMS(art.155,§2º,XII,g,daCF)eostratadosinternacionais.

OSTF,aoapreciaraADIn3.462,em15-9-2010,julgouprocedenteopedidoformuladoemaçãodiretapropostapeloProcurador--GeraldaRepúblicaparadeclararainconstitucionalidadedosvocábulos“remissão”e“anistia”,contidosnoart.25daLein.6.489/2002,doEstadodoPará,queautorizaoGovernador a conceder,por regulamento, remissão, anistia,transação,moratóriaedaçãoempagamentodebemimóvel.Reputaram-seafrontadososprincípiosdaseparaçãodePoderesedareservaabsolutadeleiemsentidoformalemmatériatributáriadeanistiaeremissão,umavezqueoPoderLegislativoestariaconferindo,aoChefedoExecutivo,aprerrogativadedispor,normativamente,sobretemaparaoqualaConstituição

impõeleiespecífica(art.150,§6º,daCF).Oart.98doCódigoTributárioNacionalexplicitaqueoTratado Internacionalemmatéria tributária temforçade lei

especiale,porisso,prevalecesobrealeiordináriaquelheéantecedente.Quantoaoconfrontoentreumtratadointernacionaleumaleifederalquelheéposteriorecontrária,merecedestaquea

seguinteliçãodeLuizFelipeSilveiraDifini,emsuaobraManualdedireitotributário,2.ed.,SãoPaulo,Saraiva,2005,p.151:“Comefeito,ajurisprudênciavemdistinguindoostratadoseconvençõesinternacionaisemnormativosecontratuais.Normativossãoosquetraçamnormasgerais,aserincorporadaspelaslegislaçõesdosrespectivospaíses;contratuaissãoosque criam direitos subjetivos em favor de pessoas determinadas. Só estes últimos (tratados contratuais) não podem seralterados pela legislação superveniente, por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que têm por objeto aobrigaçãodosEstadosde incorporardeterminadasnormasaoseudireito interno,podemsermodificadospela legislaçãointernasuperveniente”.

OTratado tambémsesobrepõeàs leismunicipaiseestaduais,poissomenteaUnião representaasoberanianacionalperanteoutrasnações(v.RE229.097,j.16-8-2007).

2.2.1.OSDECRETOS

Quantoaosdecretos,oCódigoTributárioNacionaléexplícitoemsóadmitirdecretosregulamentaresoudeexecução(art.99),critérioque,aliás,confirmaoenquadramentoconstitucionaldosdecretos(arts.49,V,e84,IV,daCF).

Odecreto,espéciemaiscomumdosatosnormativos,costumaserdefinidocomooatoadministrativodecompetênciaexclusiva do chefe do Poder Executivo (federal, estadual ou municipal) destinado a dar eficácia a situações gerais ouespeciaisprevistasdeformaexplícitaouimplícitanalei.Emmatériatributária,portanto,nãotemforçaparacriardireitosouextinguirobrigações,ouseja,noqueforalémdalei,nãoobriga;noqueforcontraalei,nãoprevalece.

Não há que se confundir o decreto regulamentar atualmente existente emnosso ordenamento jurídico como antigodecreto-lei,previstonoart.55daConstituiçãoFederalde1967(redaçãodaECn.1/69).Pelanormarevogada,oPresidentedaRepública, em caso de urgência ou interesse público relevante, podia expedir decreto-lei, que tinha força normativaprimáriaegeral(aexemplodasleis),vigênciaapartirdesuapublicação(suarejeiçãogeravaefeitosexnunc)eaprovaçãotácitacasonãofosseapreciadopeloCongressoNacionalemsessentadias.

Excepcionalmente,aprópriaConstituiçãoFederaladmitequeoPoderExecutivo,normalmenteviadecretoouPortariaMinisterial(cf.REsp552.651),noslimitesdalei,altereasalíquotasdoimpostodeimportação,impostodeexportação,doIPIedoIOF(art.153,§1º).Sãoimpostoscomfunçãoextrafiscal(item1.5)easalteraçõespodemexigiragilidadecapazdegarantiroequilíbriodaeconomia.

Deacordocomoart.177,§4º,daConstituiçãoFederal,aalíquotadaCIDEsobrederivadosdepetróleo,gásnaturaleálcool combustível (v. item 3.3.5) pode ser reduzida e restabelecida (mas não aumentada) por ato do Poder Executivo,observadososlimitesdaLein.10.336/2001.Nostermosdoart.155,§2º,XII,h,e§4º,IV,c,daConstituiçãoFederal,nashipóteses em que a lei estabelecer que o ICMS sobre lubrificantes e combustíveis incidirá uma só vez, a alíquota doimposto poderá ser reduzida e restabelecida (mas não aumentada) por deliberação dos Estados e do Distrito Federal(normalmenteexplicitadaporconvênio)enãoporlei.

2.2.2.ASMEDIDASPROVISÓRIASEMMATÉRIATRIBUTÁRIA

Emcasos de relevância e urgência, o Presidente daRepública poderá adotarmedidas provisórias, com força de lei,devendosubmetê-lasdeimediatoaoCongressoNacional(art.62daCF).

OSupremoTribunalFederalentendequeGovernadordeEstadoePrefeitopodemeditarmedidaprovisória,desdequeautorizadospelaConstituiçãoEstadualepelaLeiOrgânicaMunicipal(v.ADIns425e812).

Deacordocomo§2ºdaredaçãoatualdoart.62daConstituiçãoFederal,medidaprovisóriaqueimpliqueinstituiçãooumajoraçãodaespéciedetributodenominadoimpostosóproduziráefeitosnoexercíciofinanceiroseguintesehouversidoconvertida em lei até o último dia daquele em que foi editada, regra que atende ao princípio da anterioridade comumprevistonoart.150,III,b,daLeiMaior.Emrelaçãoagrandepartedostributoshádeseobservar,ainda,aanterioridadenonagesimalprevistanoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal(ECn.42/2003).

Somente poderão ser instituídos ou majorados por medida provisória aqueles impostos que não dependam de leicomplementaroudesdequeasexigênciasdaalíneaadoincisoIIIdoart.146daConstituiçãoFederalsejamsatisfeitasporleicomplementaranterioràMedidaProvisória.

QuantoaosimpostosprevistosnosincisosI,IIeVdoart.153daConstituiçãoFederal(impostosdefunçãoextrafiscal),bemcomoemrelaçãoaoimpostoextraordinário(art.154,II,daCF),nãoseaplicaoprincípiodaanterioridadecomumouda anterioridadenonagesimal, e assimamedidaprovisória poderá ter incidêncianomesmoexercício financeiro e antesmesmodeserconvertidaemlei.Observe-se,porém,quealeioumedidaprovisóriaqueinstituioumajoraoIPInãoestásujeita à anterioridade comum, mas está sujeita à anterioridade nonagesimal decorrente da Emenda Constitucional n.42/2003(acontagemdoprazotomaporbaseadatadapublicaçãodamedidaprovisória–RE232-896,j.2-8-1999).

Admite-seainstituiçãodecontribuiçãoparaaseguridadesocialsobreasfontesjáprevistasnoart.195daConstituiçãoFederalporsimplesleiordináriaeconsequentementeporMedidaProvisória.

A lei que institui contribuição social combase no § 4º do art. 195 daConstituição (sobre outras fontes que não asexpressamente previstas na CF) tem de ser de natureza complementar (circunstância que afasta a utilização da MP),conforme consta da parte final do parágrafo (que remete ao art. 154, I, da CF) e já foi decidido na Ação Direta deInconstitucionalidade n. 1.103. Luciano Amaro (Direito tributário brasileiro, 10. ed., São Paulo, Saraiva, p. 54 e 98)sustentaqueascontribuiçõessociais(inclusivenahipótesedo§4ºdoart.195)podemserinstituídasporleiordinária.

Dequalquerforma,deveserobservadaaanterioridadenonagesimalprevistano§6ºdoart.195daConstituiçãoFederal(contagemapartirdapublicaçãodaMP),circunstânciaquenocasoconcretopodemostrar-seincompatívelcomaurgênciainerenteàsmedidasprovisórias.

2.2.3.ASNORMASCOMPLEMENTARES

Aexemplodosdecretos,asnormascomplementaresintegramoconceitodelegislaçãotributáriaenãopodemextrapolaroslimitesdaleiqueexplicitam.

Sãonormascomplementaresosatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativas,asdecisõessingularesoucoletivas dos órgãos administrativos a que a lei atribua força normativa, as práticas reiteradamente observadas pelasautoridadesadministrativaseosconvênioscelebradosentreosentespolíticos.

Entendimentonormativoéaquelequeseaplicaatodasaspessoasqueestãoemumamesmasituação,enãoapenasàspartes envolvidas em um procedimento administrativo. A normatividade tem por objetivo garantir que os agentes daFazendadispensemtratamentouniformeaoscontribuintes.

Oparágrafoúnicodoart.100doCódigoTributárioNacionalestabelecequeaobservância,pelocontribuinte,denormascomplementaresisenta-odesanções,inclusivemultaejurosmoratórios.

2.3.PRINCÍPIODAIGUALDADEEDACAPACIDADECONTRIBUTIVA

Princípioda igualdade (art. 150, II, daCF)—évedado instituir tratamentodesigual entre contribuintesde situaçãoequivalente.

Oprincípiodaigualdadetributáriaexplicitaqueauniformidadedotratamentodeveserobservadaentreaquelesquetêmsituaçãoequivalente,cabendoaolegisladorinstituirnormasquegarantamaosiguaistratamentoigualitário,eaosdesiguaistratamentoqueconsidereassuasdesigualdades(igualdadenaleioupormeiodalei).

Aigualdadeperantealei,porsuavez,éformalevisagarantirquetodossesubmetamàsnormasvigentes.Évedadaqualquerdistinçãoemrazãodeocupaçãoprofissionaloudafunçãoexercidapelocontribuinte.Contudo,em

relação às contribuições para a seguridade social devidas pelos empregadores e pelas empresas, é possível a adoção dealíquotasoubasesdecálculodiferenciadasemrazãodaatividadeeconômicaexercida,dautilizaçãointensivademãodeobra,doportedaempresaoudacondiçãoestruturaldomercadodetrabalho(art.195,§9º,daCF).

Oprincípiodaigualdadeécomplementadopelosprincípiosdapersonalizaçãoedacapacidadecontributiva,previstosnoart.145,§1º,daConstituiçãoFederal.

Pelo princípio da personalização e da capacidade contributiva, sempre que possível os impostos devem ter caráterpessoalesergraduadosdeacordocomacapacidadeeconômicadocontribuinte.AredaçãodaCF/46eramaisclara,poisestabelecia que o imposto sempre respeitaria a capacidade contributiva e, se possível, deveria considerar a pessoa docontribuinte.

JoséMaurícioConti(Sistemaconstitucionaltributáriointerpretadopelostribunais,SãoPaulo,OliveiraMendes,1997,p. 24) leciona que “A expressão capacidade contributiva pode ser vista sob dois ângulos— estrutural e funcional—,gerando conceitos distintos. Sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão parasuportaroônus tributário;acapacidadedearcarcomadespesadecorrentedopagamentodedeterminado tributo.Soboângulofuncional,oprincípiodacapacidadecontributivapodeservistocomocritériodestinadoadiferenciaraspessoas,demodoafazercomquesepossaidentificarquemsãoosiguais,soboaspectodoDireitoTributário,quemsãoosdesiguaiseemquemedidaseigualam,afimdequesepossaaplicaroprincípiodaigualdadecomojustotratamentoacadaumdeles”.

Aanáliseconjuntadosprincípiosdacapacidadecontributivaedadignidadedapessoahumanadeterminaqueomínimoexistencialparaobem-estardoserhumanodeveserexcluídodatributação.

A fim de dar eficácia ao princípio da capacidade contributiva, faculta-se à administração tributária, respeitados osdireitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu patrimônio e suas atividadeseconômicas.

Quantoàquebradosigilobancáriodiretamenteporautoridadesfiscais,nostermosdaLeiComplementarn.105/2001,observaroitem13.

Asalíquotasdiferenciadasdoimpostoderendarepresentamumadasformasdeseefetivarosprincípiosdaigualdadeedacapacidadecontributiva,poisdistribuemdeformaproporcionalosônusdeproverasnecessidadesdacoletividade.Damesma forma a isenção (forma de extrafiscalidade) para contribuintes com menor capacidade econômica ou paramicroempresas.

2.4.PRINCÍPIODAPROGRESSIVIDADE(ARTS.145,§1º,150,II,153,§4º,E182,§4º,II,TODOSDACF)

Extensão do princípio da capacidade contributiva, o princípio da progressividade permite que as alíquotas sejamgraduadasdeacordocomacapacidadeeconômicadocontribuinte.Exemploéaalíquotaprogressivadoimpostoderenda.

Até a edição da Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, prevalecia que as únicas hipóteses deprogressividadepermitidasquantoaoIPTUeaoITReramaquelasprevistasnoart.182,§4º,II,daConstituiçãoFederal(IPTUprogressivonotempo—majoraçãoporaté5anosatéolimitede15%aoano,cf.art.7odaLein.10.257/2001—em relação aoproprietáriodo solourbanonão edificado, subutilizadoounãoutilizado,que exigeobservânciadoplanodiretor do respectivo Município quanto ao conceito da função social da propriedade) e no art. 153, § 4º, da mesmaConstituição(ITR—ImpostoTerritorialRural—maiselevadoparaaspropriedadesimprodutivas).

NessesentidoaSúmula668doSTF,doseguinteteor:“Éinconstitucionalaleimunicipalquetenhaestabelecido,antesdaEmendaConstitucional29/2000,alíquotasprogressivasparaoIPTU,salvosedestinadaaassegurarocumprimentodafunçãosocialdapropriedadeurbana”.

AEmendaConstitucionaln.29,de13desetembrode2000,ampliouosrecursosqueosentespúblicosdevemvincularàsaçõeseserviçosdesaúde.EafimdecompensarosMunicípioseoDistritoFederal,autorizouquealeilocalestabeleçaoIPTUprogressivoemrazãodovalordoimóvel(semprejuízodaprogressividadenotempoemrelaçãoaoimóvelurbanoquenãoestejasendoadequadamenteaproveitado—art.182,§4º,II,daCF).AojulgaroRE423.768,em1ºdedezembrode2010,oSTFreconheceuaconstitucionalidadedeleimunicipalqueestabeleceuaprogressividadecombasenovalorounadestinaçãodoimóvel.

AEmendaConstitucionaln.29tambémautorizaqueoIPTUtenhaalíquotasdiferenciadasdeacordocomalocalizaçãoeousodoimóvel.

AinstituiçãodoIPTUprogressivoe/oudasalíquotasdiferenciadasdependerádeleilocal.NoMunicípiodeSãoPaulo,de acordo como art. 40, § 3º, I, da suaLeiOrgânica, a aprovação dematéria tributária depende do voto favorável damaioria absoluta dos vereadores (voto favorável de mais da metade de todos os vereadores que compõem a CâmaraMunicipal)eamatériaestádisciplinadapelaLein.13.250/2001.

Discute-se,ademais,aconstitucionalidadedessedispositivodaEmendaConstitucionaln.29/2000,soboargumentodeque a progressividade de um imposto real (como é o caso do IPTU), em razão do valor do imóvel, fere o princípio dacapacidadecontributiva.Paraosqueapontamainconstitucionalidade,oprincípiodacapacidadecontributiva(art.145,§1º,daCF)écláusulapétrea(matériaquenãopodeserabolidaporemendaconstitucional,nostermosdo§4ºdoart.60daCF)esóadmiteaprogressividadequantoaosimpostosqueefetivamenterefletemacapacidadeeconômicadocontribuinte.

CreioqueocritériodaprogressividadedoIPTUemrazãodovalordoimóvel,porsisó,nãoé inconstitucional,masdevealeiinstituidoradocritériocuidarparaqueagradaçãodoimpostoreflitaacapacidadecontributivadocontribuinte.

ConformelecionaRuyBarbosaNogueira,adistinçãoentreimpostospessoaisereais“nãosebaseiaemcritériojurídico.Já vimos que o crédito de imposto se funda sempre numaobrigação pessoal, pois a lei, ao tributar, sempre obriga umdeterminadosujeitovinculadoaofatogerador,quesechamacontribuinteouresponsável.Apessoadocontribuintepodeserdesignadadiretamente(exemplonoimpostoderenda)masoqueétributadoéorendimento;oudeumamaneiraindiretaquando a lei tributa a prática de atos pela pessoa (exemplo no ICMS), ou ainda se refira ao indivíduo por ele ser oproprietárioouopossuidordedeterminadosbens(impostospredialeterritorial)”(Cursodedireitotributário,14.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1995,p.158).

Aconclusãoéqueovalordeumimóvel,emregra (eageneralidadedasnormasnãoadmitequese trabalhecomasexceções), é elemento hábil para identificar a capacidade contributiva de seu proprietário, legitimando assim aprogressividadedoIPTUnelefundada.

DeacordocomaSúmula656doSTF,“Éinconstitucionalaleiqueestabelecealíquotasprogressivasparaoimpostodetransmissãointervivosdebensimóveis—ITBIcombasenovalorvenaldoimóvel”.VerdiscussõessobreotemanoRE562.045.

ASúmula539doC.STFconsideraconstitucionalredutordoIPTUquerecaisobreoimóvelocupadopelaresidênciadoproprietárioquenãopossuaoutro.ASúmula589damesmaCorteconsiderainconstitucionaladicionaldeprogressividadefundado no número de imóveis que o contribuinte possui (entendo que a súmula está superada em face da EmendaConstitucionaln.29,queautorizaaprogressividadecombasenovalordoimóvelepermitemaioresinvestigaçõessobreacapacidadecontributivadoseuproprietário).

QuantoaoIPVA,aalíquotaéfixadaporleiestadualepodeserdiferenciadaemfunçãodotipoouutilizaçãodoveículo.OpercentualmínimoéfixadopeloSenadoFederal(§6ºdoart.155daCF,acrescentadopelaECn.42/2003).

Aconclusãoéqueaprogressividadedependedeexpressaprevisãoconstitucional.Aproporcionalidadenãoseconfundecomaprogressividade.Aprimeirapermitequemesmocomalíquotafixaovalor

finaldeumtributosejamaioroumenordeacordocomomontantedasuabasedecálculo.Naprogressividade,aalíquotacresceàmedidaqueabasedecálculoaumenta.

Há regressividade quando as alíquotas dos impostos indiretos (aqueles cujo tributo está embutido no preço e érepassadoaoconsumidorfinal)sãofixadassemobservânciadaessencialidadedosprodutos,ouseja,semobservânciadaseletividade(queéobrigatóriaparaoIPImasfacultativaparaoICMS).Aregressividadesedáemrazãodeumaalíquotaúnicaonerarpessoascomcapacidadecontributivadiversa,circunstânciaquetornaacargatributária(únicaparapobresericos)menossignificativaparaosquepossuemrendamaior.

2.5.PRINCÍPIODAVEDAÇÃODOTRIBUTOCOMEFEITODECONFISCO(TAMBÉMDENOMINADOPRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE RAZOÁVEL OU DA RAZOABILIDADE DA CARGATRIBUTÁRIA—ART.150,IV,DACF)

SignificaqueévedadoàUnião,aosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípiosutilizartributocomefeitodeconfisco,jáquetalcircunstâncianegavigênciaaodireitodepropriedadegarantidopeloart.5º,XXII,daConstituiçãoFederal.

O caráter confiscatório do tributo é analisado pelo Judiciário no caso concreto e deve considerar a carga tributáriadecorrente da totalidade dos tributos. Da MC na ADC 08/STF extrai-se que para a apuração do excesso devem serconsideradosostributosexigidosporumamesmapessoapolítica.

Entende-se como confiscatório o tributo que consome grande parte da propriedade ou inviabiliza o exercício daatividade lícita.Nesse sentido decisão proferida pelo SupremoTribunal Federal ao apreciar amedida cautelar naAçãoDiretadeInconstitucionalidaden.2.010.

LecionaEduardodeMoraesSabbag,emsuaobraDireitotributário(7.ed.,SãoPaulo,PremierMáxima,2005,p.40),que “o princípio da vedação do confisco não se aplica aos tributos extrafiscais (‘lista do paga já’), que, conforme aemergênciadasituaçãoposta,poderãoconteralíquotasexageradamentegravosasemabonoaoprincípiodoprivilégiodaregulaçãodaeconomia”.

HáprecedentedoSupremoTribunalFederalnosentidodequetambémasmultasfiscaisestãosujeitasaoprincípioquevedaoconfisco(ADIn-MC1.075,naqualsequestionavaoart.3ºdaLein.8.846/94,revogadopelaLein.9.532/97,equeestabeleciamultade300%).As taxasdevemobservaruma razoável equivalênciaentreaquiloqueéoferecidoeovalorcobrado(ADI/STF—MCRO2551).

2.6.PRINCÍPIODAANTERIORIDADE

A Lei Maior veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que osinstituiuouaumentou(art.150,III,b).NaConstituiçãoanterior,comredaçãodiversa,oart.153,§29,explicitavaomesmoprincípio, que diante da Emenda Constitucional n. 42/2003 passaremos a denominar anterioridade comum, ouanterioridadedoexercíciofinanceiro.

ConformelecionaRoqueCarrazza(Curso,cit.,p.117),“oprincípiodaanterioridadeexige,evidentemente,quea leique criaou aumentaum tributo sóvenhaa incidir sobre fatosocorridosnoexercício subsecutivo aode sua entrada emvigor”.

AEmendaConstitucionaln.42aumentouaproteção,poisinseriuaalíneacaoart.150,III,daConstituiçãoFederal,estabelecendoque,semprejuízodaanterioridadecomum(tradicional,doexercíciofinanceiro),muitostributosnãopodemsercobradosantesdedecorridosnoventadiasdadataemquehajasidopublicadaaleiqueosinstituiuouaumentou(emregra esta nova anterioridade incide cumulativamente, incide em dupla com a anterioridade do exercício financeiro,

conformelecionaAlexandreRosatodaSilvaÁvilaemsuaobraCursodedireitotributário,2.ed.,VerboJurídico,p.47).Essanovaanterioridadenonagesimal(denoventadias)nãoseaplicaaoempréstimocompulsóriocriadoparaatendera

despesasextraordináriasdecorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaoudesuaiminência,aoImpostodeRenda,aosImpostosdeImportaçãoeExportação,aoImpostosobreOperaçõesdeCrédito,CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(IOF),aoImpostoExtraordinário,quepodesercriadoemcasodeguerraexternaousuaiminência,eàfixaçãodabasedecálculodoIPTUedoIPVA.

Aanterioridadecomum,quejáestavaprevistadesdearedaçãoorigináriadaConstituiçãoFederalde1988,nãoseaplicaaoempréstimocompulsóriocriadoparaatenderadespesasextraordináriasdecorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaoudesuaiminência,aosImpostosdeImportaçãoeExportação,aoImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI),aoImpostosobreOperaçõesdeCrédito,CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(IOF),eaoImpostoExtraordinário,quepodesercriadoemcasodeguerraexternaousuaiminência.

O IPI, portanto, não está sujeito à anterioridade comum, porém deve respeitar a anterioridade nonagesimal (nestahipóteseanovaanterioridadede90diasnãoincideemdupla).

Já o Imposto de Renda e a fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU não estão sujeitos à anterioridadenonagesimal,porém,aexemplodamaioriadostributos,estãosujeitosàanterioridadecomum.

Aanterioridadenonagesimalcomeçaasercontadadadataemquefoipublicadaaleioumedidaprovisóriaqueinstituiuouaumentouotributo,enãodoexercíciofinanceiroseguinte.

Exemplo:casoaalíquotadoICMSsobreumamercadoriasejaaumentadaporleipublicadaem31deoutubrode2010,emrespeitoàanterioridadenoventáriaacobrançasomentepoderárecairsobrefatosgeradoresocorridosapartirde30dejaneirode2011.AntesdaEmendaConstitucionaln.42/2003,anovaalíquota incidiriasobrefatosgeradoresocorridosapartirde1ºdejaneirode2010.

O Supremo Tribunal Federal já reconheceu que a garantia estabelecida pelo princípio da anterioridade caracterizagarantiaindividual,écláusulapétrea,ouseja,nãopodeserabolidaousubstancialmentealteradaporemendaàConstituição(ADIn939-7-DF).

NoBrasil há coincidênciadoanocivil (1º de janeiro a 31dedezembro) e do ano fiscal (exercício financeiro).NosEstadosUnidosoanofiscalvaide1ºdejulhoa30dejunho.

Nãoseconfundeoprincípiodaanterioridadecomoprincípiodaanualidade,emquepeseacorrenteutilizaçãodetaisdenominaçõescomosinônimasporautoresdoportedeRuyBarbosaNogueira(Cursodedireitotributário,cit.,p.125)emesmopeloSupremoTribunalFederal.

Peloprincípiodaanualidadetributária,quenãomaisexistenodireitobrasileiro,acobrançadostributosdependiadeautorizaçãoorçamentáriaanualdoPoderLegislativo.V.itemD3.

Oart.141,§34,2ªparte,daCartade1946consignavaquenenhumtributo“serácobradoemcadaexercíciofinanceirosempréviaautorizaçãoorçamentária,ressalvada,porém,atarifaaduaneiraeoimpostolançadopormotivodeguerra”.Aprevisãoorçamentáriaerarenovávelanualmente.

A alíquota daCIDE sobre derivados de petróleo, gás natural e álcool combustível (v. item 3.3.5) também pode serreduzidaerestabelecida(masnãoaumentada)poratodoPoderExecutivo,semobservânciadoprincípiodaanterioridadecomum(art.177,§4º,I,b,daCF).Nostermosdoart.155,§2º,XII,h,e4º,IV,c,daConstituiçãoFederal,nashipótesesemquealeiestabelecerqueoICMSsobrelubrificantesecombustíveisincidiráumasóvez,aalíquotadoimpostotambémpoderáserreduzidaerestabelecida(masnãoaumentada)semobservânciadaanterioridadecomum(art.150,III,b,daCF).

Ascontribuiçõessociais relativasàseguridadesocial,desdeo texto inauguraldaConstituiçãoFederal,sópodemserexigidasapósnoventadiasdadatadapublicaçãodaleiqueashouverinstituídooumodificado(art.195,§6º,daCF),masnãoestãosujeitasàanterioridadedoexercíciofinanceiro(aanterioridadede90diasnestecasoincideisoladamente).Éadenominadaanterioridadenoventáriaounonagesimal(cf.RE232.896-PA,j.2-8-1999),que,diantedoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal(ECn.42/2003),tambémpassouaincidirsobreasdemaiscontribuiçõessociaisdenaturezatributária.

Casoadmitidaainstituiçãodecontribuiçãosocialpormedidaprovisória(v.itens2.2.2e3.3.2),oprazodenoventadiasserá contadodaprimeira publicaçãodanorma e nãoda sua eventual reediçãoou conversão em lei, conformeRecursosExtraordinários232.896e175.221.

Assim,casoocorraoaumentodeumacontribuiçãoparaaseguridadesocialporleioumedidaprovisóriapublicadaem31demarçode2011,aexigênciamajoradasomenteincidirásobrefatosgeradoresocorridosapartirdejunhode2011(nãoestásujeitaàanterioridadecomum).

Háqueobservar,porém,aSúmula669doSTF,pelaqual“Normalegalquealteraoprazoderecolhimentodaobrigaçãotributárianãosesujeitaaoprincípiodaanterioridade”.

Nos termos do § 2º do art. 62 da Constituição Federal (redação da EC 32/2001), medida provisória que impliqueinstituiçãooumajoraçãodaespéciedetributodenominadaimpostosóproduziráefeitosnoexercíciofinanceiroseguinte,sehouversidoconvertidaemleiatéoúltimodiadaqueleemquefoieditada(v.item2.2.2).AsexigênciasdepréviaconversãodaMedidaProvisóriaemleiedaobservânciadoprincípiodaanterioridadecomumnãoatingemosimpostosprevistosnosarts. 153, I, II, IV (IPI) eV, e 154, II.O IPI, contudo, embora não esteja sujeito à anterioridade comum, está sujeito àanterioridadenonagesimaldoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal.

As exceções ao princípio da anterioridade só podem ser previstas por norma constitucional, não se admitindo leicomplementar para tanto.AConstituição de 1967 (pela EC n. 8, de 1977) autorizava o alargamento das exceções nelaprevistasporleicomplementar.AConstituiçãode1988nãoautorizaoalargamentopornormainfraconstitucional.

Quantoàaplicabilidadedoprincípiodaanterioridadenocasoderevogaçãodaisençãoobserve-seoitem5.7.1.

TABELA

TributosNÃOsujeitosàANTERIORIDADECOMUM

TributosNÃOsujeitosàANTERIORIDADENONAGESIMAL

Art.150,III,b,daCF Art.150,III,c,daCF

Empréstimo compulsório instituído para atender a despesasextraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerraexternaousuaiminência(art.148,I,daCF)

Empréstimo compulsório instituído para atender a despesasextraordinárias, decorrentes de calamidadepública, guerra externaousuaiminência(art.148,I,daCF)

JáoempréstimocompulsórioprevistonoincisoIIdoart.148daCF,quepodeserinstituídonocasodeinvestimentopúblicodecaráter urgente e relevante interesse nacional, está sujeito àanterioridadecomum.

JáoempréstimocompulsórioprevistonoincisoIIdoart.148daCF,quepodeser instituídonocasode investimentopúblicodecaráterurgente e relevante interesse nacional, está sujeito também àanterioridadenonagesimal.

ImpostodeImportação ImpostodeImportação

ImpostodeExportação ImpostodeExportação

IOF—ImpostosobreOperaçõesdeCrédito,CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários

IOF—ImpostosobreOperaçõesdeCrédito,CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários

ImpostoExtraordinário ImpostoExtraordinário

Imposto sobreProdutos Industrializados (IPI), queestá sujeitoapenasàanterioridadenonagesimal.

Contribuiçãoparaaseguridadesocial,queestásujeitaapenasàanterioridadenonagesimal—art.195,§6º,daCF.

CIDE, exclusivamente no caso de restabelecimento da alíquota antes reduzida sobre derivados depetróleo, gás natural e álcool combustível (art. 177, § 4º, I, b, da CF). Em caso de aumento, há queobservaraanterioridade.

BasedecálculodoIPVA,queestásujeitaapenasàanterioridadecomum.

ICMS,exclusivamentenocasoderestabelecimentodaalíquotaantesreduzidanaquelashipótesesemquealeiestabelecerqueoimpostoincidiráumaúnicavezsobrelubrificantesecombustíveis(art.155,§§2º,XII,h,e4º,IV,c,daCF).Emcasodeaumento,háqueobservaraanterioridade.

BasedecálculodoIPTU,queestásujeitaapenasàanterioridadecomum.

Imposto de Renda, queestá sujeito apenas àanterioridadecomum.

2.7.PRINCÍPIODAIRRETROATIVIDADEDOSTRIBUTOS(ART.150,III,A,DACF)

Os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado os tributos(estabelecidaahipótesede incidênciaouaalíquotamaior)nãoacarretamobrigações.A leinovanãoseaplicaaos fatosgeradoresjáconsumados(art.105doCTN).

Pode ocorrer, no entanto, que o fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado antes do decurso dedeterminado espaço de tempo, se aceita a teoria do fato gerador periódico. Conforme ensina Luciano Amaro (Direitotributário brasileiro, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 2002, p. 257), “é tipicamente o caso do imposto sobre a rendaperiodicamenteapurada,àvistadefatos(ingressosfinanceiros,despesasetc.)que,noseuconjunto,realizamofatogerador.

EmborarenomadostributaristassustentemqueoIRdeveserreguladoporleiemvigorepublicadaantesdoiníciodoano-base,fundadonaConstituiçãode1967oSupremoTribunalFederalsumulouentendimentocontrário.Ouseja,ofatogeradordoimpostoderendasecompletaem31dedezembro,eassimaleipublicadaatétaldataaplica-seatodooperíodo.OentendimentodoSupremoéprejudicialaoprincípiodasegurançaderelaçõesjurídicas(art.116,II,doCTN).

Súmula 584 doSTF: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente noexercíciofinanceiroemquedeveserapresentadaadeclaração”.

OpróprioSupremoTribunalFederal,porém,em1992decidiudeformaaindicarquejánãoseriapossíveladotarregrasquenãoexteriorizemo sistemadebasescorrentes,peloqual acadaaquisiçãodedisponibilidadeeconômicaou jurídicaocorre o fato gerador (RE 146.733-9). É o respeito ao princípio da irretroatividade, previsto no art. 150, III, a, daConstituiçãodaRepública,conformedecidiuoE.TRFda4ªRegiãoaojulgaroMandadodeSegurançan.91.04.01728-5/SC.

OcorrequereferidaorientaçãofoialteradapeloC.STFnojulgamentodoRE194.612-1,de24-3-1998,ocasiãoemqueaCortedecidiuqueleieditadaem28-12-1989aumentandoaalíquotadeimpostoderendatinhaincidênciasobretodooanode1989,“jáqueofatogeradorsomentesecompletaesecaracteriza,aofinaldorespectivoperíodo,ouseja,a31dedezembro.

Estava,porconseguinte,emvigor,antesdoexercíciofinanceiro,queseiniciaa1ºdejaneirodoanosubsequente,odadeclaração”.

Ainterpretaçãotomaporbaseadenominadaretroatividaderetrospectiva,ouimprópria.PelaSúmula584doSTF,ofatogeradorécomplexivo,ouseja,“sóseconsideraconsumadoofatogeradornofimdo

ano-base”.Osatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativasdevemobservânciaàleidaqualdecorrem,massalvo

disposiçãoemcontrárioentramemvigornadatadasuapublicação(art.103,I,doCTN).Quanto ao lançamento, deve ser observada a legislação aplicável na data da ocorrência do fato gerador, ainda que

posteriormenterevogadaoumodificada(art.144doCTN).

Olançamento,queembreveseráanalisado,éoprocedimentoadministrativotendenteaverificaraocorrênciadofatogerador, determinar amatéria tributável, calcular o valor devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, aplicar apenalidadecabível(art.142doCTN).

Oprincípiodairretroatividadeéumalimitaçãoàcobrançadetributos.Portanto,asleisexclusivamenteinterpretativas,asleisquedeixemdedefinirumfatoquenãoestejadefinitivamentejulgadocomoinfraçãotantonoâmbitoadministrativoquantonaesferajudicial(REsp295.762),aquelasquediminuemapenalidadeprevistaporocasiãodainfraçãodecorrentedefatoquenãoestádefinitivamentejulgadoesobretudoasqueconcedemremissão(perdãototalouparcialdeumadívida)ouanistia(perdãodaspenalidadestributárias)podemserretroativas(art.106doCTN).ConformeseextraidaADIn-MC605,cabeaoPoderJudiciáriointerpretaraleiinterpretativaeafastarseuefeitoretroativoseverificarindevidainovação.

AirretroatividadeéregraqueseextraidaprópriaConstituiçãoFederal,jáqueoCTNnãoécontundentenestesentido.Quantoàaplicabilidadeimediatadaleiqueestabelecenovosprocedimentosdeapuraçãoefiscalização,observaroitem

5.3eo§1ºdoart.144doCódigoTributárioNacional.

2.8.PRINCÍPIODALIBERDADEDETRÁFEGODEPESSOASOUBENS(ART.150,V,DACF,EART.9º,III,DOCTN)

O princípio não impede a cobrança de impostos sobre a circulação demercadorias em operações interestaduais ouintermunicipais, expressamenteprevista naprópriaLeiMaior, nemafasta a cobrançadepedágiopela utilizaçãodeviasconservadas pelo Poder Público ou seus concessionários (exigência autorizada pelo próprio inciso V do art. 150 daConstituiçãoFederalequeseráestudadanoitem3.5.1).

Oque sequervedar é o tributoque tenha comohipótesede incidênciao tráfego intermunicipal ou interestadual depessoasoubens,oirevirdentrodoterritórionacional.NessesentidoaADI/TJSP135.661-0/6-00,quefundadanoart.160daConstituiçãodoEstado,afastouataxademanutençãoturísticainstituídapeloMunicípiodeAparecida.

2.9.PRINCÍPIODAIMUNIDADERECÍPROCA(ART.150,VI,A,DACF,EARTS.9º,11ES.DOCTN)

Aimunidadeéumahipótesedenãoincidênciaconstitucionalmentequalificada.Valedizer:aConstituiçãoimpedequealeidetributaçãoincluacertosfatosnahipótesedeincidênciadeimpostos(impõeumaregranegativadecompetência).Sóhá imunidade, em regra, quanto aos impostos. Excepcionalmente, porém, no art. 5º, XXXIV, LXXVI e LXXVII, daConstituição Federal está prevista a imunidade de taxas em relação ao direito de petição e certidão, ao registro denascimentoeàcertidãodeóbitoparaosreconhecidamentepobreseparaasaçõesdehabeascorpusehabeasdata.Noart.149, § 2º, I, há imunidade da CIDE e outras contribuições sociais em relação às receitas decorrentes de exportação,enquantonoart.85doADCTháimunidadesquantoàextintaCPMF.

Naisenção,aocontrário,éaleiinfraconstitucionalqueexcluialgumasocorrênciasdaobrigaçãodepagartributos(v.item5.7.1).

A não incidência pura, por sua vez, decorre da imprevisibilidade do fato na hipótese de incidência, podendo serexpressa(meraexplicitaçãodolegislador)outácita.

Aprimeiradasimunidadesgenéricas(protegecontraimpostosemgeralenãocontraimpostoespecífico)éaimunidaderecíproca.

Peloprincípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a),évedadoàUnião,aosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, bemcomo sobre as autarquias efundações mantidas pelo Poder Público (são as chamadas pessoas jurídicas de direito público, e a extensão quanto àsautarquiasefundações,naquiloqueestávinculadoàssuasatividadesessenciais,estáprevistano§2ºdoart.150daCF).

A imunidade não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividadeseconômicasregidaspelasnormasaplicáveisaosempreendimentosprivados.Talimunidadeseriacontráriaaoprincípiodaliberdadedeiniciativa(art.150,§3º,daCF).

Não estão imunes as atividades prestadas pela pessoa jurídica de direito público em que haja contraprestação oupagamentodepreçosoutarifasquecaracterizeexploraçãodeatividadeeconômica.

As empresas públicas e as sociedades de economiamista que exploram atividade econômica sujeitam-se ao regimejurídicoprópriodasempresasprivadas,inclusivequantoàsobrigaçõestrabalhistasetributárias.Porissonãopodemgozardeprivilégiosfiscaisnãoextensivosaosetorprivado(art.173,§2º,daCF).

HáprecedentedoSupremoTribunalFederalno sentidodequeempresapúblicaquedesenvolve típica,obrigatóriaeexclusivaatividadedoEstadopodeserbeneficiadapelaimunidade(RE407.099).

Quanto aos serviços públicos concedidos (contrato bilateral pelo qual umparticular se obriga a prestar determinadoserviço público, por sua conta e risco,mediante o recebimento de uma tarifa paga pelo usuário), há que se observar adisciplinadoart. 13doCódigoTributárioNacional, ou seja, em regra a imunidadenãobeneficiaos concessionáriosdeserviçospúblicos,damesmaformaquenãobeneficiaasempresaspúblicaseassociedadesdeeconomiamista(§2ºdoart.173 da CF). Exceção é o benefício concedido por lei do poder concedente com base no interesse comum, desde queobservadoo§6ºdoart.150daConstituiçãoFederal.

Porfim,destacoqueaimunidadeprevistanaalíneaadoincisoVIdoart.150daConstituiçãoFederal(patrimônio)nãoexoneraopromitentecompradordaobrigaçãodepagarimpostorelativamenteaobemimóvelquepermaneceregistradoemnomedepessoajurídicadedireitopúblico.

Oimóvelprometidoavenda,aomenoscomoexpressãoeconômica,saidopatrimôniodovendedorepassaaintegraropatrimôniodocomprador.

“Descabe,outrossim,imunidadeaoimpostoincidentesobreaoperaçãodecompradeimóvel,cujosujeitopassivoéoadquirente.Emoutraspalavras,aimunidadeéexclusivadaautarquiaoufundaçãopública.Seestaalienaroimóveldesuapropriedade a sujeito de direito privado, por exemplo, não gozará este último da não incidência do imposto sobretransmissãodeimóvel”(CarlosValderdoNascimentoeoutros,ComentáriosaoCódigoTributárioNacional,3.ed.,RiodeJaneiro,Forense,1998,p.57).

Osagentesdiplomáticosdesfrutamdeamplaisençãoquantoaosatosdeimpério,conformeseextraidaConvençãodeViena.

2.9.1.IMUNIDADEDOSTEMPLOSDEQUALQUERCULTO(ART.150,VI,B,DACF)

Aimunidadeprotegeopatrimônio,arendaeosserviçosrelacionadoscomasfinalidadesessenciaisdotemplo.Assim,nãopodeincidirimposto(aimunidadenãodispensaocumprimentodasobrigaçõesacessóriasnemopagamentodetaxas,contribuiçõesdemelhoriaeoutrostributos)sobreoimóvelquesirvaparaarealizaçãodeatividadereligiosa(igreja,casaparoquial, convento etc.), sobre as rendas decorrentes das contribuições dos fiéis e sobre os serviços prestados pelaentidade.

Prevalecequearendadosimóveislocados,desdequeutilizadaparaarealizaçãodasfinalidadesessenciaisdaentidadereligiosa,tambémestáprotegidapelaimunidade.

Cemitérioreligioso,ouseja,caracterizadocomoumaextensãodotemplo,desfrutadaimunidade(RE578.562,j.21-5-2008).Cemitériolaicoecomercialnãodesfrutadobenefício(RE544.815,j.21-5-2008).

Nenhumdosentespolíticos(União,Estados,DFeMunicípios)podecobrarouinstituirimpostossobreostemplos.ALein.3.193/57disciplinaoprocedimentoaserobservadoparaqueseobtenhaadeclaraçãodeimunidade.

2.9.2.IMUNIDADEDOSPARTIDOSPOLÍTICOSESUASFUNDAÇÕES,DASENTIDADESSINDICAISDETRABALHADORES(INCLUSIVEASCENTRAISSINDICAIS)EDASINSTITUIÇÕESDEEDUCAÇÃOOUDEASSISTÊNCIASOCIALSEMFINSLUCRATIVOS,OBSERVADOSOSREQUISITOSPREVISTOSEMLEI

A imunidadeprotege o patrimônio, a renda e os serviços, desde que relacionados comas finalidades essenciais dosentesexplicitados.

OspartidospolíticosfazemjusàimunidadequandoregularmenteregistradosnoTSE,naformadaLein.9.096/95.Quantoaoalcancedaexpressão“trabalhadores”,hácontrovérsias.HugodeBritoMachadodefendequeaimunidade

deveabrangerasentidadessindicaisemgeral(Curso,cit.,p.197),enquantoRoqueAntonioCarrazzaexcluiasentidadessindicaisdosempregadores(Curso,cit.,p.346).AmimparecequearazãoestácomHugodeBritoMachado.

AposiçãodeRoqueCarrazzaencontraapoionaAC8.872doTAPR,3ªCâm.Cív.,AC106.838.000—Maringá,Juizconv.EugenioAchilleGrandinetti,j.19-8-1997,publ.em5-9-1997,Juis,Saraiva,n.17.

Em relação às entidades educacionais e assistenciais, a norma é de eficácia limitada, pois a fruição do benefíciodependedaobservânciadasregrasprescritasemleicomplementar(art.150,VI,c,daCF).

Háqueesclarecerquenãoterfinalidadeslucrativasnãosignificaqueaentradaderecursosdeveserlimitadaaoscustos,pois as entidades podem e devem obter recursos destinados ao seu desenvolvimento. O que não pode ocorrer é adistribuiçãodopatrimôniooudoslucros,cujodestinoéaaplicaçãointegralnamanutençãodeseusobjetivosinstitucionaisnoPaís.Aentidadetambémdevemanterescrituraçãoregulardesuasreceitasedespesas(art.14doCTN).

Aimunidadeprotegeinclusiveosimóveisdepropriedadedaentidadedeassistênciasocialequesãolocadosaterceiros,desdequeovalorarrecadadosedestineàssuasatividadesessenciais.

NessesentidoaSúmula724doSTF,doseguinteteor:“Aindaquandoalugadoaterceiros,permaneceimuneaoIPTUoimóvelpertencenteaqualquerdasentidadesreferidas

peloart.150,VI,c,daConstituiçãoFederal,desdequeovalordosaluguéissejaaplicadonasatividadesessenciaisdetaisentidades”.

InicialmenteoSTFadotouainterpretaçãodeque“aentidadeassistencialnãoestavaimuneàincidênciadoICMSnavendadebensfabricadosporela,porqueessetributo,porrepercutireconomicamentenoconsumidorenãonocontribuintede direito, não atinge o patrimônio, nem desfalca as rendas, nem reduz a eficácia dos serviços dessas entidades” (RE191.167-4/SP eRT, 774/176). Contudo, ao julgar oRE 210.251, o pleno do tribunal decidiu que a imunidade abrangetambém o ICMS sobre a venda de bens produzidos pela entidade filantrópica, desde que o lucro seja destinado aodesenvolvimentodassuasfinalidades.

AojulgaroAgravodeInstrumentonoAgravoRegimental535.922-3(j.30-9-2008),a2aTurmadoSTFconcluiuqueháImunidadedeICMSquandoaentidadeadquirebemquepassaráaintegraroseupatrimônio.

Aslimitaçõesconstitucionaisaopoderdetributardevemserreguladasporleicomplementar,conformedeterminaoart.146,II,daCartaMagna.

Quantoàsentidadesdeprevidênciaprivada,merecedestaqueaSúmula730doSTF,doseguinte teor:“Aimunidadetributária conferida a instituiçõesdeassistência social sem fins lucrativospeloart. 150,VI,c, daConstituição, somentealcançaasentidadesfechadasdeprevidênciasocialprivadasenãohouvercontribuiçãodosbeneficiários”.

EmsentidocontrárioaSúmula5doTRFda2ªRegião,de1991(anterioràSumula730doSTF),doseguinteteor:“Preenchidososrequisitosdoart.14doCTNedesdequenãodistribuamlucros,asinstituiçõesdeprevidênciaprivada

gozam da imunidade de impostos prevista no art. 150,VI, c, da CartaMagna de 1988 (art. 19, III, c, daConstituiçãoFederalde1967),aindaquecobrempelosbenefícioseserviçosprestados”.

2.9.3.IMUNIDADEDOSLIVROS,JORNAIS,PERIÓDICOSEOPAPELDESTINADOÀSUAIMPRESSÃO

PrevalecenoSupremoTribunalFederalaorientaçãodequeaimunidadeéobjetiva(pertinenteaumbemdeterminado,enãoaumapessoa).

Aimunidadenãoincluiaempresajornalística,aempresaeditorial,oautor,olivreiroetc.,queemrazãodosprincípiosdaigualdadeedacapacidadecontributivadeverãopagarimpostossobreorendimentoqueobtiveremcomolivro,comojornaletc.

Visabaratearaproduçãodasobrasenãoenriquecerseusprodutores,atingindooIPIeoimpostodeimportaçãosobreopapel imprensa, além do ICMS sobre o jornal e o livro impresso.Outros impostos e contribuições, tais como o PIS, aCofins,oIR,ascontribuiçõessociaiseoIOF,incidemsobreasempresasjornalísticas.

OSupremoTribunalFederaljádecidiuqueaimunidadealcançainclusiveosálbunsdefigurinha(quecontribuemparaqueascriançasaprendamalidarcomveículosescritosdeinformação,cf.RE221.239-6, j.25-5-2004),asapostilas(RE183.403)eosperiódicosqueapenasforneceminformaçõesgenéricasdeutilidadepública,mesmoaquelesquesemcaráternoticiosooufilosóficoveiculampublicidadepaga(aexemplodaslistastelefônicas)—RE101.441-5-RS.

Desdequenãosedescaracterizem,ouseja,desdequenãosirvamapenasdeveículosparaaentregademercadorias,os

livros,jornaiseperió-dicosgozamdeimunidadeindependentementedoseuconteúdo.RoqueCarrazza(Curso,cit.,p.685)bemsustentaqueatémesmoosperiódicosfesceninos(queferemosbonscostumes)desfrutamdaimunidade.

Háquemdefenda,observadooaspectoteleológicodaregra,queaimunidadedeveabrangeroutrosveículosdeideiaquenãoopapel,comoporexemploosdisquetes,CDsefitasdevídeodeconteúdodidático,correntequemepareceamaisacertada.NofechamentodestaediçãoaquestãoeraobjetodoRE595.676,processadosoboritodarepercussãogeral.

Reconhecendoaimunidade:EI28.579-5-SP,8ªCâmaradeDireitoPúblico,Rel.PauloTravain,1º-9-1999,m.v.,Juis,Saraiva,n.21.

Contraaimunidade:RE267.690-SP,1ªTurmadoSTF,j.25-4-2000,v.u.edecisãomonocráticaproferidaem4-2-2010,pendentedeembargosdedeclaraçãoquandodofechamentodestaedição,proferidanoRE330.817.

Apenasosmateriaisrelacionadosaopapelestãoabrangidospelaimunidade,excluindoassimqualquerimunidadesobreatinta(RE300.701).

Nesse sentido aSúmula 657doSTF, do seguinte teor: “A imunidadeprevista no art. 150,VI,d, daCF abrange osfilmesepapéisfotográficosnecessáriosàpublicaçãodejornaiseperiódicos”.

Aimunidadequantoaosimpostosnãoexcluiobrigaçõesacessórias(§1ºdoart.9ºdoCTN),comoprestarinformaçõesaoFisco,descontarcomofonteosimpostosdevidosporterceiroserepassá-losaoscofrespúblicos.Tambémnãodispensaopagamentodascontribuiçõessociaisedeoutrostributos.

Livrosembranco,aexemplodaquelesutilizadospararegistroscontábeis,nãodesfrutamdeimunidade.

2.9.4.IMUNIDADESQUANTOARENDIMENTOSDEAPOSENTADORIAEPENSÃO

A imunidade, antesprevistano art. 153,§2º, II, daConstituiçãodaRepública (o IRnão incide sobreproventos deaposentadoriadosmaioresde65anosquenão tenhamoutra renda), foi revogadapelaEmendaConstitucionaln.20,de1998.

2.9.5.OUTRASIMUNIDADES(IMUNIDADESESPECÍFICAS)

Outras imunidades explicitadas na Constituição Federal são as do art. 153, § 3º, III (os produtos industrializadosdestinados ao exterior não pagam IPI), § 4º (o ITR não incide sobre pequenas propriedades rurais— art. 2º da Lei n.9.393/96 — quando a explore o proprietário que não possua outro imóvel — já não se exige que a exploração se dêdiretamentepeloempresáriooucomsuafamília,exigênciaqueaofinalrestringiaacriaçãodeempregos),doart.155,X,a,b,ced(oICMSnãoincidesobre:1.operaçõesquedestinembensouserviçosaoexterior,asseguradaamanutençãoeoaproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;2. operações que destinem a outros Estadosenergia elétrica. Sobre combustíveis pode incidir o imposto, desde que apenas uma vez, na forma da lei complementarprevistanoart.155,§2º,XII,h,daConstituiçãoFederal;3.ourodefinidopor leicomoativo financeiroou instrumentocambial;4.nasprestaçõesdeserviçodecomunicaçãoderádioetelevisãoderecepçãolivreegratuita;5.art.155,§2º,XI,daConstituiçãoFederal) (ovalordoIPInão integraabasedecálculodoICMS,desdequese tratedeoperaçãonaqualincidam os dois impostos, o destinatário da mercadoria seja contribuinte do ICMS e a mercadoria seja destinada àcomercializaçãoou industrialização).Deacordocomoart.156,§2º, I,oITBInão incidesobre transmissãodebensoudireitosincorporadosaopatrimôniodepessoajurídicaemrealizaçãodecapital,nemsobreatransmissãodebensedireitosdecorrentesdefusão,incorporação,cisãoouextinçãodepessoajurídica,salvose,nessescasos,aatividadepreponderantedoadquirenteforacompraevendadessesbensoudireitos,locaçãodebensimóveisouarrendamentomercantil.Oart.184,§5º,estabelecequeoperaçõesdetransferênciadeimóveisdesapropriadosparafinsdereformaagrárianãoestãosujeitasaimpostosfederais,estaduaisoumunicipais;eoart.195,§7º,daConstituiçãoFederaldispensaasentidadesbeneficentesdeassistênciasocialquepreenchemosrequisitosprevistosemleiderecolheracontribuiçãopatronalparaaseguridadesocial.

2.10.PRINCÍPIODAUNIFORMIDADETRIBUTÁRIA(ART.151DACF)

ÉvedadoàUnião instituir tributoquenãosejauniformeem todoo territórionacionalouque impliquedistinçãooupreferênciaemrelaçãoaEstado,aoDistritoFederalouaMunicípios,emdetrimentodeoutro(uniformidadenacional).

Wanderley JoséFederighi destacaque esse princípio tambémédenominado “princípio dauniformidadegeográfica”(Direito tributário, Atlas, 2000, p. 34). Outros denominam a uniformidade de “postulado da defesa da identidade dealíquotas”.

Admite-se, porém, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover oequilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diversas regiões do País. O incentivo há que se destinar aoprogressodaregiãobeneficiadae,segundoentendo,aleisobreotemadeveserdenaturezacomplementar,nostermosdosarts.43,§2º,III,146e151,I,todosdaConstituiçãoFederal.

ArespeitodaZonaFrancadeManaus,observaritem17.1.1.Do princípio da uniformidade decorre o critério da limitabilidade da tributação de renda das obrigações da dívida

públicaestadualoumunicipaledosproventosdeagentesdosEstadoseMunicípios,expostonoart.151,II,daLeiMaior.OcritérioimpedequeasrendasauferidasdosEstados,DistritoFederaleMunicípiossejamtributadaspelaUniãoemníveissuperiores ao da tributação da renda paga por ela própria, União. Conforme ensina Hugo de Brito Machado, “é umreconhecimentodeque,emfacedofenômenodarepercussão,otributoterminariaporatingirasprópriaspessoasjurídicaspagadorasdarendatributável”(Curso,cit.,p.200).

Porfim,oincisoIIIvedaaschamadasisençõesheterônomas,ouseja,vedaqueaUniãoconcedaisençãodetributosdacompetênciadosEstadosoudosmunicípios,salvoquando,excepcionalmente,existaautorizaçãoconstitucionalemsentidodiverso(art.156,§3º,II,daCF).

Importanteressaltar,contudo,queavedaçãodoart.151,III,daConstituiçãoFederalseimpõenasrelaçõesinternasdosentes políticos. Não impede, portanto, que, ao representar a soberania do País perante outras nações, a União celebretratadosqueconcedamisençãodetributoestadualoumunicipal(ADIn1.600doSTFeRE229.096,j.16-8-2007).

2.11.PRINCÍPIODANÃODIFERENCIAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.152DACF)

Oart.152daConstituiçãoFederaleoart.11doCódigoTributárioNacionalvedamaosEstados-Membros,aoDistritoFederal eaosMunicípiosestabelecerdiferenças tributáriasentrebense serviços,dequalquernatureza, em razãode suaprocedênciaoudestino.

QUADROSINÓTICO–OSPRINCÍPIOSJURÍDICOSDATRIBUTAÇÃOEASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR

1.Daslimitaçõesaopoderdetributar AcompetênciatributáriaencontralimitesnaCF(arts.5º,II,150a152etc.)enoCTN(arts.9ºa11).

2.Princípiodalegalidade(art.150,I,daCF)

2.1.Conceito:Nenhumtributoseráinstituído,nemaumentado,anãoserporlei.

2.2.Osimpostospodemserinstituídosmediantemedidasprovisórias,observadoo§2ºdoart.62daCF.

3.Princípiodaigualdadeedacapacidadecontributiva(art.150,II,daCF)

Évedadoinstituirtratamentodesigualentrecontribuintesdesituaçãoequivalente(art.150,II,daCF).

4.Princípiodaprogressividade(arts.145,§1º,150,II,153,§4º,e182,§4º,II,todosdaCF)

Permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica docontribuinte.Aalíquotacresceàmedidaqueabasedecálculoaumenta.

5.Princípiodaproporcionalidaderazoável—art.150,IV,daCF)

É vedado à União, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizartributocomefeitodeconfisco.

6.PrincípiodaanterioridadeAnterioridade comum ou anterioridade do exercício financeiro: É vedada a cobrança detributosnomesmoexercíciofinanceiroemquehajasidopublicadaaleiqueosinstituiuouaumentou(art.150,III,b).

7.Princípiodairretroatividadedostributos(art.150,III,a,daCF)

Aleinovanãoseaplicaaosfatosgeradoresjáconsumados(art.105doCTN).

8.Princípiodaliberdadedetráfegodepessoasoubens(art.150,V,daCF,eart.9º,III,doCTN)

Veda-se que o tributo tenha como hipótese de incidência o ir e vir dentro do território nacional.Admite-seopedágiopelousodeviasespecialmenteconservadaspeloPoderPúblicoeoICMS.

9.Princípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.doCTN)

ÉvedadoàUnião,aosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípios instituir impostossobrepatrimônio,rendaouserviços,unsdosoutros,bemcomosobreasautarquiase fundaçõesmantidaspeloPoderPúblico(naquiloqueestávinculadoàssuasatividadesessenciais).

9.Princípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.doCTN)

9.1.Imunidadedostemplosdequalquerculto(art.150,VI,b,daCF).

9.2. Imunidadedospartidospolíticosesuasfundações,dasentidadessindicaisdetrabalhadores(inclusiveascentraissindicais)edas instituiçõesdeeducaçãooudeassistênciasocialsem finslucrativos,observadososrequisitosprevistosemlei.

9.3.Imunidadedoslivros,jornais,periódicoseopapeldestinadoàsuaimpressão.

9.4.ImunidadequantoarendimentosdeaposentadoriaepensãoA imunidade, antes prevista no art. 153, § 2o, II, da CF (o IR não incide sobre proventos deaposentadoriadosmaioresde65anosquenãotenhamoutrarenda),foirevogadapelaECn.20,de1998.

10.Princípiodauniformidadetributária(art.151daCF)

É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou queimplique distinção ou preferência em relação a Estado, aoDistrito Federal ou aMunicípios, emdetrimentodeoutro.

11.Princípiodanãodiferenciaçãotributária(art.152daCF)

O art. 152 da CF e o art. 11 do CTN vedam aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aosMunicípios estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, emrazãodesuaprocedênciaoudestino.

3CONCEITUAÇÃODETRIBUTO

Conformeestabeleceo art. 3º doCódigoTributárioNacional, “Tributo é todaprestaçãopecuniária compulsória, emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenãoconstituasançãodeatoilícito,instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”.

Diz-sequeaobrigaçãoécompulsória,obrigatória,porqueeladecorrediretamentedalei.Avontadedocontribuinteéirrelevanteeporissoatémesmoosincapazespodemsersujeitospassivosdasobrigaçõestributárias.

AleisópodeobrigarocontribuinteapagarotributoemmoedacorrentedoPaís(obrigaçãopecuniária),razãopelaqualadoutrinacostumaafirmarqueemregranossodireitodesconheceotributoinnatura(partedamercadoriacomercializadaé

entregueaoFiscoatítulodepagamentodotributo)ouotributoinlabore(acadamêsosujeitopassivodestinariaalgunsdiasdeseutrabalhoàentidadetributante).Contudo,apartirdaLeiComplementarn.104/2001,queacrescentouoincisoXIao art. 156 do Código Tributário Nacional, admite-se a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condiçõesestabelecidasemlei(v.item5.5).

Quandooart.3ºdoCódigoTributárioNacionalafirmaqueotributonãoconstituisançãoaatoilícito,querdizerqueahipótese de incidência é sempre algo lícito. Observe-se, porém, que situações como a aquisição de disponibilidadeeconômicaoujurídicaderendimentossãosuficientesparaonascimentodeobrigaçõestributáriascomooimpostoderenda(art.43doCTN),aindaquetaisrendimentossejamprovenientesdeatividadesilícitascomoo“jogodobicho”(ahipótesedeincidênciaéaaquisiçãodedisponibilidadefinanceiraenãoojogodobicho).

Éoprincípiodononolet,nosentidodequeodinheironãotemodoredequenãoseriajustotributararendaobtidalicitamenteedeixardetributararendadecorrentedeatividadesilícitas(HC77.530,STF,j.25-8-1998,Juis,Saraiva,n.21).Quantoaoimpostoderenda,aregradecorredoprincípiodauniversalidade,peloqualtodasaspessoasqueauferiremrendaeproventosdequalquernaturezaficarãosujeitasaoimposto(respeitadasasimunidadeseisenções).

Otributo,portanto,nãoémulta.Amultatemporpressupostoodescumprimentodeumdeverjurídicoeporfinalidadeevitarcomportamentosnocivosàordemjurídica,viasanção,enquantootributotemporpressupostoumfatolícito.

3.1.ASESPÉCIESDOGÊNEROTRIBUTO

Oart.5ºdoCódigoTributárioNacionaleoart.145daLeiMaiorindicamquesãotrêsasespéciesdogênerotributo:osimpostos,astaxaseascontribuiçõesdemelhoria(éateoriatripartidaoutripartite,adotadaàépocadaelaboraçãodoCTN).Noentanto,combasenoart.217doCódigoTributárioenosarts.148e149daConstituição,inúmerosdoutrinadorestêmconsiderado o empréstimo compulsório e as contribuições sociais como espécies do gênero tributo, até porque naConstituiçãode1988taisobrigaçõestambémfiguramnocapítulodoSistemaTributário.NessesentidooRE560.153eoREsp616.348(éadenominadateoriapentapartida,hojeprevalente).

EmrazãodainstituiçãodaCOSIP(art.149-AdaCF)jásefalaemumaclassificaçãohexapartida.Nopassado tambémsedesenvolveua teoriabipartida,pelaqualos tributoseramdevidosentreosvinculadosauma

atuaçãoestatalespecífica(taxasecontribuiçõesdemelhoria)eosnãovinculados(impostos).

3.2.OEMPRÉSTIMOCOMPULSÓRIO

AUnião(somenteaUnião),mediante leicomplementar (quorumdemaioriaabsoluta,obtidopelovoto favoráveldemaisdametadedetodososmembrosdecadacasalegislativa—art.69daCF),podeinstituirempréstimoscompulsóriosnasseguinteshipóteses(art.148daCF):

I—Paraatenderadespesasextraordinárias,decorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaousuaiminência(naiminênciaounocasodeguerraexterna tambémpodeser instituídoo impostoextraordinário—art.154, II,daCF).Nahipótesededespesasextraordinárias,oempréstimocompulsóriopodesercobradoimediatamenteapóssuainstituição,semobedeceraoprincípiodaanterioridade.

Porcalamidadepúblicasedevementendernãoapenasascatástrofesprovocadasporagentesdanatureza,mastambémoutrasocorrênciasqueponhamemriscooequilíbriosocial.

II—Nocasodeinvestimentopúblicodecaráterurgenteederelevanteinteressenacional,hipóteseemquedeveserobservadooprincípiodaanterioridade.Nestasegundahipótese,oempréstimocompulsórioservirácomoumaantecipaçãodareceita,ouseja,emvezdeesperarmuitosanospeloingressodosrecursosnecessáriosaoinvestimentopúblicourgenteede relevante interesse nacional, antecipa-se a receita com o empréstimo compulsório, cujo valor deve ser restituído aocontribuintenosanosseguintes.

Conformefoivisto(item2.2.2),nãocabemedidaprovisórianoscasosemqueseexigeleicomplementar,entreoutrosmotivos,porqueaconversãodamedidaprovisóriaemleinãodependedoquorumdemaioriaabsolutaprevistonoart.69daConstituiçãoFederal.

A aplicação dos recursos provenientes do empréstimo compulsório é vinculada à despesa que fundamentou suainstituição.

Osvaloresobtidoscomoempréstimocompulsórionãointegramopatrimôniopúblico.Porserrestituível,oempréstimocompulsórionãochegaatransferirriquezasdosetorprivadoparaoEstado.

Amesmaleicomplementarqueinstituioempréstimocompulsóriodevedisciplinarsuadevoluçãoeoprazoderesgate.Eadevoluçãodevedar-seemmoedacorrenteegarantiropoderaquisitivodamoeda(nomínimoaatualizaçãomonetária),sobpenadecaracterizaroconfiscovedadopeloart.150,IV,daConstituiçãoFederal.RoqueCarrazza,porém,advertequeadoutrina tradicional entende que a restituição deve observar a vontade da lei, que pode ou não prever a atualizaçãomonetáriaeaincidênciadejuros(Curso,cit.,p.296).

Emrespeitoaoprincípiodasegurançadasrelaçõesjurídicasedaboa-fé,prevaleceoentendimentosegundooqualaleicomplementar que institui o empréstimo compulsório e sua restituição vincula o legislador. Do contrário, novas leispoderiamsereditadasprocrastinandoadaeternumadevoluçãodoempréstimocompulsório.

Éprincípiogeraldedireitotributárioqueadestinaçãodoprodutodaarrecadaçãonãolhealteraanaturezajurídica(art.4º,II,doCTN).Portanto,nãoéporqueoempréstimocompulsóriovoltaaocontribuintequeeledeixadeserumtributo.

Oempréstimocompulsórionãoseperpetuanotempo,sódevendoserexigidoenquantoestiverpresenteopressupostoconstitucionalqueautorizousuainstituição.

Porfim,observoprevaleceroentendimentosegundooqualoart.148daLeiMaiorrevogouoincisoIIIdoart.15doCódigoTributárioNacionaleacolheuosdemaisdispositivos.OincisoIIIdoart.15autorizavaoempréstimocompulsóriopara a absorção temporária do poder aquisitivo, forma de intervenção no domínio econômico hoje reservada àscontribuiçõessociais.

ASúmula418doSTF,quevianoempréstimocompulsórioumcontratocoativoenãoumtributo,estásuperada.

3.3.DASCONTRIBUIÇÕESSOCIAIS(TAMBÉMDENOMINADASCONTRIBUIÇÕESPARAESTATAIS,SINDICAISOUDEPREVIDÊNCIA)

AscontribuiçõessociaisgeralmentesãoinstituídaspelaUniãocombasenosarts.149e195daConstituiçãoFederalc/coart.217doCódigoTributárioNacional.

O art. 149 da Constituição Federal prevê as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínioeconômico(decaráterextrafiscal,caracterizadaspelafinalidadeinterventivaespecífica)eascontribuiçõesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconômicas.

ContribuiçõessociaissãoaquelasdestinadasafinanciaraconcretizaçãodosdireitossociaisprevistosnaConstituiçãoFederal,ou seja,odireitoà seguridade social (sistemaqueenglobaaprevidência social, a saúdepúblicae a assistênciasocial),àhabitação,àeducaçãoetc.Têmfunçãofiscal(v.item1.5sobreasfunçõesdostributos).

Ascontribuiçõesdeintervençãonodomínioeconômico(CIDE)têmfunçãoregulatóriadaeconomiaoudomercadodeconsumo(funçãoextrafiscal).

As contribuições profissionais são instituídas em favor de categorias profissionais (sindicatos de empregados) oueconômicas (sindicatos de empregadores). São as denominadas contribuições sindicais, que têm função parafiscal e sãoexigíveisdetodososintegrantesdacategoria,sindicalizadosounão(jáqueasaçõesdossindicatosbeneficiamatodos).

QuantoàsanuidadesdevidasàOAB,a1ªSeçãodoSuperiorTribunaldeJustiça,aojulgarosEmbargosdeDivergênciaemREsp463.258-SC,j.10-12-2003,decidiuqueaOABéumaautarquiasuigenerisecomotaldiferencia-sedasdemaisentidadesquefiscalizamasprofissões.PorissoascontribuiçõescobradaspelaOABnãotêmnaturezatributária,eeventualexecuçãodeveserfeitacombasenoCódigodeProcessoCivilenãonaLeideExecuçõesFiscais.

O sujeito passivo das contribuições de intervenção no domínio econômico é o agente econômico submetido àintervenção, enquanto o sujeito passivo das chamadas contribuições profissionais é o integrante da respectiva categoriaprofissional.

3.3.1.ACONTRIBUIÇÃOSINDICALEACONTRIBUIÇÃOCONFEDERATIVA

Alémdacontribuiçãosindicalprevistanoart.149daConstituiçãoFederal,decaráternitidamentetributário,éprevistatambémumacontribuição confederativa sindical (art. 8º, IV, daCF), quenão temnatureza tributária e cujomontante éfixadoemassembleiageraldarespectivacategoria(nãoincideoprincípiodalegalidadetributária).

Oart.580daCLTdisciplinaa importânciadevidaa títulodecontribuiçãosindicalporempregados,empregadoreseautônomos.Paraosempregadosaimportânciacorrespondeàremuneraçãode1diadetrabalhoporano.

Nos termos do art. 24 da Lei n. 8.847/94, a Contribuição Sindical Rural é devida à Confederação Nacional daAgricultura(CNA)eàConfederaçãoNacionaldosTrabalhadoresnaAgricultura(CONTAG).

A lei que institui ou majora as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições sindicaisprevistas no art. 149 da Constituição Federal deve observar os princípios da legalidade, da anterioridade do exercíciofinanceiro,daanterioridadenonagesimaledairretroatividade.Ascontribuiçõesparaaseguridadesocialestãosujeitasaoprincípiodalegalidade,dairretroatividadeedaanterioridadenonagesimaldo§6ºdoart.195daConstituiçãoFederal,masnãosesubmetemàanterioridadedoexercíciofinanceiroprevistanoart.150,III,b,daLeiMaior.

DesdeaEmendaConstitucionaln.45competeàJustiçadoTrabalhooprocessodecobrançadacontribuiçãosindical(REsp 962.940, j. 23-10-2007), salvo se a cobrança for pertinente à contribuição do servidor público com vínculoestatutário,quandoacompetênciaserádajustiçacomumfederalouestadual(CC/STJ69.025).

AlexandredeMoraessustentaqueacontribuiçãoprofissional(sindical)écompulsóriaeatingetodososintegrantesdeumamesmacategoriaprofissional,mesmoosnãosindicalizados(Direitoconstitucional,6.ed.,SãoPaulo,Atlas,1999,p.193).

Acontribuiçãoconfederativa sópode ser exigidados filiadosdos sindicatosque integramaconfederação (STF,RT,758:121).Confederaçõessindicaissãoaquelasintegradaspornomínimotrêsfederações(deempregados,deempregadoresoumesmodeprofissionaisliberais)equetenhamsedenacapitalfederal,conformeestabeleceoart.535daCLT.

Nesse sentido a Súmula 666 do STF, do seguinte teor: “A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, daConstituiçãoFederalsóéexigíveldosfiliadosaosindicatorespectivo”.

3.3.2.ASCONTRIBUIÇÕESPARAASEGURIDADESOCIAL

A seguridade social (sistema que engloba a assistência social, a previdência social e o sistema público de saúde),prevista no art. 195 da Lei Magna, é financiada por toda a sociedade, direta ou indiretamente, mediante recursosprovenientesdosorçamentosdaUnião(art.165,§5º,III),dosEstados-Membros,doDistritoFederal,dosMunicípiosedasseguintescontribuições:

I—a)dosempregadores,daempresaedaentidadeaelaequiparada(hájurisprudêncianosentidodequeaexpressão“empregadores” atinge inclusive aqueles que remuneram serviços prestados sem vínculo empregatício);b) da folha desaláriosedemaisrendimentosdotrabalhopagosoucreditados,aqualquertítulo,àpessoafísicaquepresteserviços,mesmosemvínculoempregatício(incluiosavulsoseosautônomos);c)sobreareceitaouofaturamento;ed)sobreolucro.

II—do trabalhadoredosdemaisseguradosdaprevidênciasocial,não incidindocontribuiçãosobreaposentadoriaepensãoconcedidaspeloregimegeraldaprevidênciasocialdequetrataoart.201daConstituição.

De acordo com a Súmula 688 do STF, é legítima inclusive a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13ºsalário.

III—sobreareceitadosconcursosdeprognósticos(loto,senaetc.).IV—doimportadordebensouserviçosdoexterior,oudequemaleiaeleequiparar.O§4º do art. 195daConstituiçãoFederal autoriza que lei (segundo entendo complementar, cf. item2.2.2) institua

outrasfontesdestinadasagarantiramanutençãoeaexpansãodaseguridadesocial,obedecidoodispostonoart.154,I,daConstituiçãoFederal.

As contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição Federal (vinculadas à seguridade social) podem serexigidasapósnoventadiasdadatadapublicaçãodaleiqueashouverinstituídooumodificado,nãosesujeitando,portanto,aoprincípiodaanterioridadecomum(art.150,III,b,daCF).Asdemaiscontribuiçõessociaisestãosujeitasaoprincípiodaanterioridadecomume,ainda,ànoventenainstituídapeloart.150,III,c,daConstituiçãoFederal.

Nos termos do art. 149, § 1º, da LeiMaior (redação da EC n. 41), os Estados, oDistrito Federal e osMunicípiosinstituirãocontribuição,cobradadeseusservidores,paraocusteio,embenefíciodestes,doregimeprevidenciáriodequetrataoart.40,cujaalíquotanãoseráinferioràdacontribuiçãodosservidorestitularesdecargosefetivosdaUnião.

Deacordocomocaputeo§18doart.40daConstituiçãoFederal(naredaçãodaECn.41),aosservidorestitularesdecargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, éasseguradoregimedeprevidênciadecarátercontributivoesolidário,mediantecontribuiçãodorespectivoentepúblico,dosservidores ativos e inativos e dos pensionistas. Somente incidirá contribuição sobre os proventos de aposentadorias epensõesquesuperemolimitemáximoestabelecidoparaosbenefíciosdoregimegeraldeprevidênciasocialdequetrataoart. 201 da Constituição Federal (e que garante imunidade para os segurados e pensionistas por ele beneficiados) compercentualigualaoestabelecidoparaosservidoresdaativa,titularesdecargosefetivosouvitalícios.

Em relação àqueles que já recebiamproventos de aposentadoria ou pensão antes de aEmendaConstitucional n. 41entraremvigor,anovacontribuiçãoéquestionávelquantoàsuaconstitucionalidade.OC.STF,contudo,aojulgaraADIn3.128(j.18-8-2004),considerouconstitucionalaexigência,jáquenãohádireitoadquiridoemrelaçãoàcargatributária.

Em relação às verbas oriundas dos orçamentos, a Emenda Constitucional n. 29/2000, que acrescentou o art. 77 aoADCT,inovoueestabeleceuquepartedasreceitasdetodososimpostosestaduaisemunicipaisserádestinadaaaçõeseserviçospúblicosdesaúde.

3.3.3.ACPMF,ACOFINS,ACSSL,OPIS/PASEP,OFGTSEOFINSOCIAL

ACPMF,criadapelaEmendaConstitucionaln.12/96(queinseriuoart.74aoADCT),instituídapelaLein.9.311/96,prorrogadapor trintaeseismesespelaEmendaConstitucionaln.21,de10-3-1999,enovamenteprorrogada(até31-12-2007)pelaEmendaConstitucionaln.42,tinhaporfatogeradoramovimentaçãooutransmissãodevalores,decréditosededireitosdenaturezafinanceira.Nofinalde2007foirejeitadaaPECquevisavaasuaprorrogaçãoaté2011.

AContribuiçãoSocialsobreoLucro(CSSL)daspessoasjurídicaseentesequiparadospelalegislaçãodoImpostodeRendatambémsedestinaaofinanciamentodaseguridadesocial,estandodisciplinadapelasLeisn.7.689/88en.9.430/96(arts. 28 e s.).Sua alíquota évariável e abasede cálculo éovalordo resultadodoexercício, antesdaprovisãoparaoImpostodeRenda.

InstituídapelaLeiComplementarn.70/91eoradisciplinadapelaLein.10.833/2003,aCofinsécobradasemprejuízodascontribuiçõesparaoPIS/PASEP,temporbasedecálculoareceitabrutamensaldaspessoasjurídicas(observadasasexclusõesdoIPI,dasvendascanceladasedosdescontos)esuaalíquotanãocumulativaéde7,6%(observadasasexceçõesprevistasemlei).AincidênciadoICMSnabasedeCOFINSéobjetodequestionamentonoRE240.785enaADC18.

OPISfoiinstituídopelaLeiComplementarn.7/70etinhaporobjetivopromoveraintegraçãodoempregadonavidaenodesenvolvimentodas empresas.OProgramadeFormaçãodoPatrimôniodoServidorPúblico (PASEP) foi instituídopelaLeiComplementarn.8/70eunificadoaoPISpelaLeiComplementarn.26/75.

De acordo com o art. 239 daConstituição Federal, atualmente as contribuições do PIS/PASEP financiam o seguro-desempregoeoabonoigualaumsaláriomínimoanualparaosempregadosquerecebematédoissaláriosmínimosmensaisdeempregadoresquecontribuemparaosfundos.

O Decreto-Lei n. 2.052/83 dispõe sobre as contribuições do PIS/PASEP, sua cobrança, fiscalização, processoadministrativoedeconsulta.

DeacordocomaSúmula659doSTF,“ÉlegítimaacobrançadaCOFINS,doPISedoFINSOCIALsobreasoperaçõesrelativasaenergiaelétrica,serviçosdetelecomunicações,derivadosdepetróleo,combustíveisemineraisdoPaís”.

OFGTS,hojeregidopelaLein.8.036/90,éconstituídopelossaldosdascontasabertasemnomedosempregadosequerecebem contribuições dos empregadores de valor equivalente a 8% da remuneração percebida. O valor arrecadado éaplicadoemprogramashabitacionais.

AmovimentaçãodoFundodependedaocorrênciadeumadashipótesesprevistasnalegislação,sendoasmaiscomunsadespedidasemjustacausaeaextinçãodaempresa.

OFINSOCIALfoiinstituídopeloDecreto-Lein.1.940/82erevogadopelaLeiComplementarn.70/91.

3.3.4.ACOSIP

AEmendaConstitucionaln.39acrescentouoart.149-AàConstituiçãoFederal,autorizandoosMunicípioseoDistritoFederal (quenãoédivididoemMunicípios) a instituir aContribuiçãoparaoCusteiodoServiçode IluminaçãoPública(COSIP),facultandosuacobrançanafaturadeconsumodaenergiaelétrica(v.item3.4.2).

3.3.5.ACIDESOBREDERIVADOSDEPETRÓLEO,GÁSNATURALEÁLCOOLCOMBUSTÍVEL

O§4ºdoart.177daConstituiçãoFederal,naredaçãoquelhefoidadapelaEmendaConstitucionaln.33,autorizaaUniãoainstituir,pormeiodelei,contribuiçãodeintervençãonodomínioeconômicorelativaàsatividadesdeimportaçãooucomercializaçãodepetróleoeseusderivados,gásnaturaleseusderivadoseálcoolcombustível.

Aalíquotadacontribuiçãopoderáserdiferenciadaporprodutoouusoereduzidaerestabelecida(masnãoaumentada)por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b, da CF (princípio da anterioridade doexercíciofinanceiro).

Osrecursosarrecadadosserãodestinados:a)aopagamentodesubsídiosapreçosoutransportedeálcoolcombustível,gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com aindústriadopetróleoedogás;c)aofinanciamentodeprogramasdeinfraestruturadetransportes.

ALein.10.336/2001instituiaContribuiçãodeIntervençãonoDomínioEconômicoincidentesobreaimportaçãoeacomercializaçãodepetróleoeseusderivados,gásnaturaleseusderivadoseálcooletílicocombustível(CIDE).

A Emenda Constitucional n. 42 deu nova redação ao inciso II do art. 149, explicitando que as Contribuições deIntervençãonoDomínioEconômico (CIDE) incidirão tambémsobrea importaçãodeprodutos estrangeirosou serviços.Estabeleceu,ainda,que:aalíquotapodeseradvaloremouespecífica(art.149,§2º,III,aeb);naformadaleiapessoafísicadestinatáriadasoperaçõesdeimportaçãopoderáserequiparadaapessoajurídica;ealeidefiniráashipótesesemqueacontribuiçãoserámonofásica(incidiráapenasumavez).

OincisoIIIdoart.159daConstituiçãoFederal,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.44/2004,estabeleceque,naforma da lei, 29% dos recursos daCIDE sobre derivados de petróleo sejam repassados aos Estados eDistrito Federal,respeitadaadestinaçãoantesespecificada.Eo§4ºdomesmoartigoditaque25%dovalorrepassadoacadaEstadoserãodestinadosaosseusMunicípios,naformadalei(art.93doADCT).

Porfim,oart.149,§2º,I,daConstituiçãoFederalestabelecequeasreceitasdecorrentesdeexportaçãoestãoimunesàCIDEeàsdemaiscontribuiçõessociaisprevistasnocaputdoart.149daConstituiçãoFederal.

3.4.ASTAXAS

Astaxas(art.145, II,daCFeart.77doCTN) têmcomofatogeradoroexercícioregulardoPoderdePolícia,ouautilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou colocado a suadisposição(v.art.79doCTN).Emsíntese,seufundamentoéumfatodoEstado.

3.4.1.ATAXADECORRENTEDOEXERCÍCIOREGULARDOPODERDEPOLÍCIA

OPoderdePolíciaestáprevistonoart.78doCódigoTributárioNacional.Éopoderdelimitaredisciplinardireitosedeveres com base no interesse público, regulando questões pertinentes à segurança, higiene, à ordem etc. (taxa depublicidade,taxadefiscalizaçãodeelevadoresetc.).

Observe-sequea taxadecorrentedoPoderdePolícia tempor justificativaoefetivoexercíciodeatosrelacionadosaessepoder.

ParacobrançacombasenoexercíciodoPoderdePolíciaimpõe-sequehajaórgãoadministrativoqueexerciteoPoderdePolíciadoentetributante(REsp261.571).

3.4.2.ATAXAEOSSERVIÇOSPÚBLICOSDISPONIBILIZADOS

Asegundahipóteseautorizadoradacobrançadataxaéautilização,efetivaoupotencial,deserviçopúblicoespecífico,divisívelecompulsório,prestadoaocontribuinteoucolocadoasuadisposição(art.79doCTN).

O serviço pode ser utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencial, nos termos do art. 79 do Código.Efetivamente,quandoporeleusufruídoaqualquer título.Potencialmente,quando,sendodeutilizaçãocompulsória, sejapostoàsuadisposiçãomedianteatividadeadministrativaemefetivofuncionamento.

Quer no exercício do Poder de Polícia, quer na colocação de um serviço à disposição do contribuinte, temos umaatividadeestatalespecífica(hánomínimoexpectativadeumacontraprestação,deretribuição),aocontráriodoqueocorreno imposto (tributo não vinculado a uma atuação estatal específica — art. 16 do CTN). Por isso a taxa costuma serclassificadacomoumaespéciedetributovinculadoaumaatuaçãoestatalespecífica.

Oserviçopúblicoquecaracterizaofatogeradordataxatemdeserrelativoaocontribuintedestaenãoàcoletividadeemgeral,permitindoqueseverifiqueovínculoentreosujeitopassivodotributoeosserviços(daíolegisladorafirmarqueoserviçotemdeserespecíficoedivisível).

Ataxa,portanto,éumtributoquetemporhipótesedeincidênciaumaatuaçãoestataldiretamenterelacionadacomumcontribuinteoucomumgrupodeterminadodecontribuintes(éutisinguli).

Os serviços são específicos quando podem ser previamente determinados, destacados em unidades autônomas deintervenção,emáreasdelimitadasdeatuação.

Os serviços são divisíveis quando suscetíveis de utilização separadamente por parte dos seus usuários. Utilizaçãoindividualemensurável,aexemplodacertidãoexpedidaarequerimentodointeressado.

Nopassadosurgiugrandepolêmicaemrelaçãoàs“taxasdeiluminaçãopública”,incluídasnascontasdeluz.ArespeitomerecetranscriçãoaseguinteliçãodeHugodeBritoMachado(Curso,cit.,p.321):

“Quandosetratedeatividadeprovocadapeloprópriocontribuinte,individualmente,comoacontece,porexemplo,nocaso de fornecimento de certidões, ou da prestação da atividade jurisdicional, parece indubitável o caráter específico edivisíveldoserviço.Poroutrolado,serviçocomoodeiluminaçãopública,porexemplo,nãonospareceserespecíficonemdivisível,postoqueéusufruívelportodosdeformaindistinta”.

RoqueAntonioCarrazza(Curso,cit.,p.271e272)abordaotemacomaseguintelição:“Paramelhor compreensãodesta ideia, recordamosqueos serviçospúblicos sedividememgerais e específicos.Os

serviçospúblicosgerais,ditostambémuniversais,sãoosprestadosutiuniversi,istoé,indistintamenteatodososcidadãos.Eles alcançam a comunidade, como um todo considerada, beneficiando número indeterminado (ou, pelo menos,indeterminável)depessoas.Éocasodosserviçosdeiluminaçãopública,desegurançapública,dediplomacia,dedefesaexternadoPaís, etc.Todoselesnãopodemser custeadosnoBrasil,pormeiode taxas,mas, sim,das receitasgeraisdoEstado,representadas,basicamente,pelosimpostos”(v.item3.3.4).

AliçãodeRoqueCarrazzabemdemonstraainconstitucionalidadedadenominada“taxa190”,cujainstituiçãochegouaser cogitada pelo Governo de São Paulo e que teria por finalidade investimentos na segurança pública (serviçodisponibilizadoparaumnúmeroindeterminadodepessoas)eporcontribuintes,ostitularesdedireitosdeusosobrelinhatelefônica.

Como alguns serviços públicos essenciais são obrigatórios por imposição de lei, para muitos autores o seu nãopagamento autoriza somente a propositura da execução fiscal, sendo vedado ao Estado deixar de fornecer o serviçoobrigatórioessencialnocasodemoradousuário(cf.HelyLopesMeirelles,Direitoadministrativo,cit.,p.297,eRoqueCarrazza,Curso,cit.,p.279,nota56).

Temprevalecido,porém,aorientaçãocontidanosart.6º,§3º,daLein.8.987/95eart.17daLein.9.427/96,bemcomonaResoluçãon.456/2000daAgênciaNacionaldeEnergiaElétrica(ANEEL),queautorizamasuspensãodofornecimentodeáguaeenergiaelétricaemcasodenãopagamento,apósaformalizaçãodeavisoprévio,predominandoassimointeressecoletivoenãooindividualnacontinuidadedoserviço.

Ataxanãopodeterbasedecálculooufatogeradoridênticosaodosimpostos,conformeseextraidoart.145,§2º,daCF,c/coart.77,parágrafoúnico,doCTN.

Observe-se,porém,queaSúmulaVinculante29doSTFreconheceque“Éconstitucionalaadoção,nocálculodovalorde taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integralidentidadeentreumabasedecálculoeoutra”.

Ataxadelimpezaurbanacobradaporalgunsmunicípiosgeroupolêmica,masprevaleceuatesedequeaconservaçãoelimpeza das vias públicas, inclusive a limpeza de bueiros, beneficiam a coletividade como um todo, a todos os quetransitam no local, e não apenas a quem possui imóvel naquela área. Por isso deve ser suportada com os recursos dosimpostosenãocomosrecursosdetaxaindevidamentecobradadaquelesquepossuemimóvelnolocal.

NoMunicípiodeSãoPauloaLein.13.478/2002,járevogada,instituiuaTaxadeResíduosSólidosDomiciliares,pelaqualseatribuiuaocontribuintedeclararamédiadesuaprodução.Tentou-se,assim,contornaraindivisibilidadequetemfundamentadoasdecisõescontráriasàcobrançadetaxadelixomediantetaxa.

A SúmulaVinculante 19 do STF explicita que “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos decoleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o art. 145, II, daConstituiçãoFederal”.

Competente para instituir e cobrar a taxa é a pessoa política (União,Estados,DFouMunicípios) legitimada para arealizaçãodaatividadequecaracterizeofatogeradordotributo.

Osemolumentoscobradospelosserviçosnotariaisederegistrotêmnaturezadetaxa.

3.5.ATARIFA

A tarifa, por suavez, é o preçopúblico cobradopela utilizaçãode serviços facultativos (e não compulsórios) que aadministração pública ou seus delegados colocam à disposição da população (serviço de uso facultativo, a exemplo dotelefone).Quandooseuvalorédestinadoaoscofrespúblicos,integraareceitaorigináriadosentespolíticos(v.itemA.2).

A distinção entre taxa e preço público está descrita na Súmula 545 do STF, que assim dispõe: “Preços de serviçospúblicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrançacondicionadaàpréviaautorizaçãoorçamentária,emrelaçãoàleiqueasinstituiu”.Atarifaremuneraumserviçolivrementecontratadopelousuário.

Ouseja:sedeterminadoserviço,nolocalondeécolocadoàdisposiçãodapopulação,écompulsórioeseufornecedorexclusivoéumenteestatalouseuagentedelegado,aremuneraçãodar-se-áatravésdataxaesofreráaslimitaçõesimpostaspelosprincípiosgeraisdatributação(legalidade,anterioridadeetc.).Poroutrolado,quandoautilizaçãoounãodoserviçopúblicoéfacultativa,poisdeoutraformaanecessidadepodesersatisfeita,aremuneraçãodoserviçopúblicodar-se-ápelochamado preço público, que não está sujeito às regras da tributação (pode inclusive ser fixado por simples atoadministrativo).Opreçodecorredeumaavençapraticadacomamplaliberdadeentreaspartes.

OC.STF,aojulgaroAgRgnoRE201.630,reconheceuqueoserviçodefornecimentodeáguaéremuneradopormeiodepreçopúblico.Nomesmosentido,aojulgaroEREsp690.609,oSTJdecidiuqueacontraprestaçãodoserviçodeáguaeesgotosefazpormeiodetarifa.

Observo,porém,quepartedadoutrina,aexemplodeRubensGomesdeSouza, sustentaqueatividadespúblicassãoremuneradas por taxas (ainda que não haja compulsoriedade), enquanto atividades que, mesmo não sendo tipicamenteestatais,sãoexploradaspeloPoderPúblicodevemserremuneradasportarifa.Porfimtambémháquemsustente,seguindoas liçõesdeZelmoDenari,queserviçoprestadoporpessoa jurídicadedireitopúblicoé remuneradopor taxa,e serviçoprestado por pessoa jurídica de direito privado (empresas públicas, sociedades de economia mista, concessionários deserviçospúblicosetc.)éremuneradoportarifa.

A política tarifária está prevista no art. 175, parágrafo único, III, da Constituição Federal. E, segundo a doutrinadominante,atarifadevesercobradacombaseemvalorescapazesdecobrirocustodosserviçosepermitirsuamanutençãoe expansão, a fim de que a coletividade em geral não acabe arcando com amanutenção de um sistema deficitário quebeneficiaapenasumaparceladapopulação.

3.5.1.OPEDÁGIO

Opedágio,comodefineHelyLopesMeirellesnaobraDireitomunicipalbrasileiro(6.ed.,SãoPaulo,Malheiros,1993,p. 147), “é a modalidade de preço público (não confundir com taxa) cobrado pela utilização de obras viárias comcaracterísticasespeciaisquefacilitemotrânsitoeotráfegodeveículosedepedestres”.RoqueCarrazza(Curso,cit.,p.282-4),noentanto,lecionaqueopedágiotipificaverdadeirataxadeserviço,baseando-separatantonaredaçãodoart.150,V,daConstituiçãoFederal.

BernardoRibeiro deMoraes, em seuCompêndio de direito tributário (cit., 3. ed., v. I, p. 344), sustenta que “PelaConstituição de 1988, agora, o pedágio foi guindado à natureza de tributo específico, devido pela utilização de viasconservadaspeloPoderPúblico.Trata-sedeumanovataxa”.NomesmosentidoasliçõesdeIvesGandraeCelsoBastos(ComentáriosàConstituiçãodoBrasil,SãoPaulo,Saraiva,1990,v.6,t.I,p.166).

Creio que a solução está na análise do caso concreto, na existência ounãode alternativa real de tráfego àquela viaconservadapeloPoderPúblicoequecobrapedágio.

3.5.2.ATARIFAZERO

Nada impedeque emalguns casosoEstadopresteum serviçopúblicogratuito a apenasumaparceladapopulação,como se verifica comas campanhas de vacinação.A chamada tarifa zero, porém, somente deve ser aceita em casos derelevanteinteressepúblico,poisnapráticaaatividadegratuitaserácusteadapelosimpostos,portodososcontribuintesdasreceitasnãovinculadasdoEstado.

Preço político é a denominação dada aos subsídios ofertados pelo Poder Público para que determinados bens ouserviços(emregraessenciaisaobem-estar)sejamacessíveisparaumnúmeromaiordepessoas.

Temos ainda os preços semiprivados ou quase privados, que surgem como remuneração dos atos negociais entre oparticulareaadministração(remuneraçãopelaaquisiçãodeumbempúblico,remuneraçãopelautilizaçãodeumespaçopúblicoetc.).

3.6.CONTRIBUIÇÕESDEMELHORIA(ARTS.145,III,DACF,E81E82DOCTN)

Acontribuiçãodemelhoriatemcomofatogeradoravalorizaçãodoimóveldocontribuinteemrazãodeobrapública(instalaçãode redeelétrica,obrascontraenchentesetc.).Osbeneficiáriosdiretosdaobraarcamcomseucusto, totalouparcialmente.

Oart.2ºdoDecreto-Lein.195/67sóprevêacontribuiçãodemelhoriaemrelaçãoaoimóvelprivado.Cadacontribuintenãopodeserobrigadoapagarquantiasuperioràvalorizaçãodeseuimóvel.Ototalarrecadado,por

suavez,nãopodesersuperioraocustodaobra(art.81doCTN),conformeensinamosprofessoresHugodeBritoMachado(Curso, cit, p. 333), Hely Lopes Meirelles (Direito municipal, cit., p. 143) e José Afonso da Silva (O município naConstituiçãode1988,SãoPaulo,RevistadosTribunais,1989,p.47).

RoqueAntonioCarrazza,porém,sustentaqueaConstituiçãoFederalde1988nãoprevêolimiteglobaldocustototaldaobraparaafixaçãodomontante.Ouseja,observadoolimiteindividual(nenhumcontribuintepagarápelaobramaisdoqueobtevecomavalorizaçãodeseuimóvel),nãoháqualquerproibiçãodequeototalarrecadadosupereocustototaldaobra.

Entendoquearazãoestácomosprimeirosmestrescitados,poisalimitaçãoaovalortotaldaobraencontrarespaldonoart.146,III,daConstituiçãoFederalc/coart.81doCódigoTributárioNacional(esteúltimorecepcionadopelaCFde1988—ADCT,art.34,§5º),emelhorseadaptaànaturezadacontribuiçãodemelhoria.Emsíntese,acontribuiçãodemelhoriatemcomolimitegeralocustodaobra,ecomolimiteindividualavalorizaçãodoimóvelbeneficiado.

Nesse sentidodecidiua1ªTurmadoSuperiorTribunalde Justiçaao julgaroRecursoEspecialn.200.283, em4-5-1999,bemcomoa2ªTurmadomesmoTribunalaojulgaroREsp362.788-RS,em28-5-2002.

De qualquer forma, conformemuito bem esclareceRoqueCarrazza, “nos países onde a contribuição demelhoria éregularmentearrecadada,aespeculaçãoimobiliáriadiminuiusensivelmente.Defato,neles,nenhumapessoaadquireimóvellocalizado emzonaperiférica, como fito exclusivode, comasobraspúblicasque cedoou tardevirão, locupletar-se àsexpensasdacomunidadequeascusteia”(Curso,cit.,p.289,nota73).

Peloexposto,percebe-sequeacontribuiçãodemelhoria,assimcomoataxa,éumaespéciedetributovinculado,tributocujofatogeradorestáligadoaumaatividadeestatalespecíficarelativaaocontribuinte.

Anote-se que não é qualquer obra pública que autoriza a cobrança da contribuição de melhoria. É necessária avalorizaçãodoimóveldocontribuinteemrazãodaobrapública.

Olançamentodacontribuiçãodemelhoriaéfeitodeofícioe,deacordocomoart.9ºdoDecreto-Lein.195/67,sóépossívelquandoconcluídaaobraemrelaçãoaocontribuinte.

ConformeexemplificaHugodeBritoMachado,“napavimentaçãodeumaavenida,acontribuiçãopodeserlançadaemrelaçãoaosimóveisdaáreaondevaificandoprontaapavimentação”(Curso,cit.,p.334).Nomesmosentido,JTA,147:140eRT,714:146.

Por fim, há que se observar que na obra pública a atividade estatal principal termina quando a obra fica pronta, aexemplodapavimentaçãodeumarua(tributadaviacontribuiçãodemelhoria).Apartirdeentão,haveráumserviçopúblicopermanentedeconservaçãoelimpezadarua,tributadoviataxadeserviçoouimposto(seviaabertaaousocomum).

Temcompetênciapara instituir a cobrançadacontribuiçãodemelhoriaapessoapolítica (União,Estado,Município,DF)quetematribuiçãoparaarealizaçãodostrabalhos.

Costuma-seafirmarqueemrelaçãoaostributosvinculadosháalgumaatividadeestatalespecífica,comoocorrecomastaxasecomascontribuiçõesdemelhoria.Nahipótese,acompetênciaécomum,ouseja,competenteéaquelequeprestaoserviço público ou aquele que realiza a obra pública, seja a União, seja o Estado-Membro, o Distrito Federal ou oMunicípio.

Somenteapessoajurídicadedireitopúblicoqueexercitaaatividadeestatalespecíficaéquepodeinstituirataxaouacontribuição de melhoria. É necessário, para a instituição e cobrança da taxa, que a entidade estatal interessada tenhacompetênciaparaexerceraatividadequeconstituaorespectivofatogerador(RTJ,107:1295-1298).

Acompetênciaparaoexercíciodedeterminadasatividadesestataisématérialigadaaodireitoadministrativoenãoaodireitotributário.

3.7.OSIMPOSTOS

Imposto,conformeconstadoart.16doCódigoTributárioNacional,éo“tributocujaobrigaçãotemporfatogeradoruma situação independentedequalquer atividade estatal específica”.Por isso, costuma-se afirmarqueo imposto é umaexação(exigência)nãovinculada,umaexigênciacujofatogeradornãoseligaaumaatividadeestatalespecíficarelativaaocontribuinteouporeleprovocada.Independedecontraprestaçãoespecífica.

Observe-se,ainda,queovalorobtidocomimpostosnãopodeservinculadoaumfundo,órgãooudespesaespecífica,salvoexpressaprevisãoconstitucionalnessesentido(PrincípiodaNãoAfetação—itemD6doúltimocapítulo).

A atividade estatal específica e divisível, efetiva ou potencial, solicitada, provocada ou colocada à disposição docontribuinte,autorizaaimposiçãodataxa(exaçãovinculada).

Acontribuiçãodemelhoria indenizaumavalorização efetiva recebida em imóvel do contribuinte por efeitodeobrapúblicarealizadanaregiãodoseuimóvel(exaçãovinculada).

O empréstimo compulsório e as contribuições especiais e previdenciárias são instituídos para atender a situaçõesespecíficas,comojáfoiestudado.

Verifica-se,pois,queaoconceituarimpostooCódigoTributárioNacionalagiuporexclusão,ouseja,tributoquenãoseenquadre no conceito de taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório ou contribuições especiais eprevidenciáriaséimposto.

A prestação patrimonial do contribuinte do imposto é unilateral, porque não faz nascer para a entidade tributantequalquerdeverespecíficoemrelaçãoaocontribuinte.

Observe-se,noitemD.6,exceçõesconstitucionaisaoprincípiodanãovinculaçãodosimpostos.O imposto temseu fundamentodevalidadenacompetência tributáriadapessoapolíticaqueo instituiu, embora sua

cobrança(capacidadetributáriaativa)possaseratribuídaaterceirapessoa(v.item1.4).Oimpostotemporhipótesedeincidênciaouumcomportamentodocontribuinte(ICMS,quetementresuashipóteses

deincidênciaumaoperaçãomercantil;ISS,quetemporfatogeradorumapessoaprestar,aterceiro,emcaráternegocial,umserviçoespecificadonalistaanexaàLCn.116/2003),ouumasituaçãonaqualocontribuinteseencontre(oIPTU,p.ex.,tem por hipótese de incidência o fato de uma pessoa ser proprietária de um imóvel localizado na zona urbana de umMunicípio,conformeseráanalisadoadiante).

Emboraadistinçãonãosejaestritamentejurídica,vistoqueocontribuintedoimpostoésempreumapessoa(físicaoujurídica),háquemfaçareferênciaaimpostospessoais(oIR,p.ex.,dizrespeitoàpessoaqueauferiurendimentoslíquidos)eimpostosreais(p.ex.,oIPTU,queserefereaumimóvelurbano,aumacoisa).

OSupremoTribunalFederalreiteradamentejádecidiuqueoIPTUé“inequivocamenteumimpostoreal,porquantoele

temcomofatogeradorapropriedade,odomínioútilouapossedeimóvellocalizadonazonaurbanadomunicípio,semlevaremconsideraçãoapessoadoproprietário,dotitulardodomínioútiloudopossuidor”(RE204.827-5,j.12-12-1996,item2.4).

Impostos“diretos”,ou“quenãorepercutem”,sãoaquelescujacargaeconômicaésuportadapeloprópriorealizadordofatoimponível.Éocasodoimpostoderenda,emqueopatrimôniodequemauferiuosrendimentoslíquidoséatingidoporessatributação.

Impostos “indiretos”, ou “que repercutem”, são aqueles cuja carga financeira é suportada não pelo contribuinte(contribuintededireito),maspor terceirapessoa,quenãorealizouofato imponível(contribuintedefato).Normalmenteessaterceirapessoaéoconsumidorfinal,que,aoadquiriramercadoria,veráembutidonoseupreçofinaloquantum doimposto(ICMS,p.ex.).Ocorre,portanto,ofenômenoqueReginaHelenadaCostadenominarepercussãoeconômicaoutranslaçãotributária.

Naprática,porém,nemsempreéfácildistinguirquandoumtributotemoônustransferidoparaterceirosouésuportadopelocontribuinte.

Atribuindo certa relevância à distinção entre tributos diretos e indiretos, o art. 166 do Código Tributário Nacionalestipulouque“arestituiçãode tributosquecomportem,porsuanatureza, transferênciadorespectivoencargofinanceiro,somenteseráfeitaaquemprovehaverassumidoreferidoencargo,ou,nocasodetê-lotransferidoaterceiro,estarporesteexpressamenteautorizadoarecebê-lo”.

Háprecedentesautorizandoqueoconsumidorfinal,ouseja,aquelequeefetivamenteassumiuoencargofinanceirodoICMSindevido,pleiteieasuarestituição(REsp24.772/SP,2ªTurmadoSTJ,j.7-11-1994.Contudo,apartirdojulgamentodoRE903.394,peloritodoart.543-CdoCPC,oSTJpassouarestringirosdireitosdocontribuintedefato.

Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores. E com base nessa distinção são atribuídos àsdiversaspessoaspolíticasdoEstadoFederalBrasileiro(União,Estados,DFeMunicípios).

Olegisladorordinárionãopodecuidardarepartiçãodacompetência.AConstituiçãoFederal consignanominalmenteos impostosque sãodaUnião,dosEstados-Membros (ICMS, IPVA,

ITCMD)edosMunicípios(IPTU,ITBIeISS).Excepcionalmente, na iminência ou no caso de guerra externa, a União poderá instituir impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua esfera de competência, nos termos do art. 154, II, da Constituição Federal (tributos decompetênciaexcepcional).PorissoseafirmaquenaverdadeapenasaUniãotemcompetênciaprivativa.

AcompetênciaparaainstituiçãodeimpostosnãoespecificamenteprevistosnaLeiMaiordiz-seresidual.Conformeestabeleceoart.154,I,daConstituiçãoFederal,medianteleicomplementaraUniãopodeinstituirimpostos

nãoespecificadosnasuaesferadecompetência(art.153,IaVII,daCF),desdequesejamnãocumulativosenãotenhamfatogeradorebasedecálculoprópriosdosimpostosjádiscriminadosnaConstituição.

Entende-se que o art. 17 doCódigoTributárioNacional, que não permitia a criação de impostos diversos daquelesexpressamenteprevistosnaConstituição,estárevogadodesdeaEmendaConstitucionalde1969,cujosarts.21e22tinhamredaçãosemelhanteàqueladoart.154,I,daConstituiçãode1988(queconferecompetênciaresidualàUnião,somenteàUnião).

Impostonãocumulativoéaquelequeadmiteacompensaçãodovalorjácobradoanteriormente,pelomesmoimposto,emcadanovaoperaçãomercantil(amatériaseráanalisadamaisamplamenteporocasiãodoestudodoICMS).Veroart.155,§2º,I,daConstituiçãoFederaleoart.19daleidoICMS(LeiComplementarn.87/96).

3.8.OSCRIMESFISCAIS

Oestudodoscrimes tributárioscomportadivisãoentreoscrimespraticadospelofuncionáriopúblicoeospraticadospeloscontribuintesouresponsáveistributários.

Considera-sefuncionáriopúblico,parafinspenais(art.327doCP,comaredaçãodaLein.9.983/2000),todoaquelequeexercecargo,empregooufunçãopública,deformatransitóriaoupermanente,comousemremuneração.Equipara-seafuncionário público quem exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa deserviçocontratadaouconveniadaparaoexercíciodefunçãotípicadaAdministraçãoPública.

Dentreoscrimesdessanaturezapraticadosporfuncionáriopúblico,podemoscitaroexcessodeexaçãoprevistonoart.316,§1º, doCódigoPenal (exigir tributoou contribuição social que sabeoudevia saber indevido, ou, quandodevido,emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza), a corrupção passiva (art. 3º, II, da Lei n.8.137/90),afacilitaçãodocontrabandooudodescaminho(art.318doCP),aprevaricação(retardaroudeixardepraticar,indevidamente,atodeofício,oupraticá-locontradisposiçãoexpressadelei,parasatisfazerinteresseousentimentopessoal—art.319doCP),acondescendênciacriminosa(art.320doCP—deixarofuncionárioderesponsabilizarsubordinadooudenunciar colega que cometeu infração no exercício do cargo), a advocacia administrativa (valer-se da condição defuncionárioparapatrocinar,diretaouindiretamente,interessedeparticularjuntoàAdministraçãoFazendária—art.3º,III,daLein.8.137/90),aalteraçãodesistemadeinformaçõessemautorizaçãodaautoridadecompetenteouainserçãonestededadosfalsos(arts.313-Ae313-BdoCP,nostermosdaLein.9.983/2000)eviolaçãodesigiloprofissional,revelandofatodequetemciênciaemrazãodocargoequedevepermaneceremsegredo,oufacilitar-lhearevelação(arts.325doCPe198doCTN).ALein.8.137/90(quetratadoscrimescontraaordemtributária),emseuart.3º,II,tambémtipificacomocrimeacondutadeextraviar livrooficial,processo fiscalouqualquerdocumento,deque tenhaaguardaem razãoda função;sonegá-lo,totalouparcialmente,acarretandopagamentoindevidoouinexatodetributooucontribuiçãosocial.

Quanto aos crimes fiscais praticados por contribuintes, normalmente qualificados dentre os “crimes do colarinhobranco”(whitecollarcrimes),merecemdestaqueasseguintesquestões:1.OdiplomabásicodatipificaçãodessesdelitoséaLein.8.137/90,emespecialseusarts.1ºe2º.2.Oart.83daLein.9.430/96estabelecequearepresentaçãofiscalparafinspenaisrelativaaoscrimescontraaordem

tributáriadefinidosnosarts.1ºe2ºdaLein.8.137/90somenteseráencaminhadaaoMinistérioPúblicoapósproferidaadecisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário. Os defensores desse dispositivosustentamqueasupressãooureduçãodotributo,apuradonaesferaadministrativa,descaracterizaamaterialidadedodelitonecessáriaaoacolhimentodadenúncia.3.Concluídoojulgamentodehabeascorpus(HC81.611/DF,rel.Min.SepúlvedaPertence,j.10-12-2003),noqualse

questionava a possibilidade de oferecimento e recebimento de denúncia pela suposta prática de crime contra a ordem

tributária, enquanto pendente de apreciação a impugnação do lançamento apresentada em sede administrativa (v.Informativos286,326e333),oSupremoTribunalFederaldecidiuquenoscrimesdoart.1ºdaLein.8.137/90,quesãomateriais ou de resultado, a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva depunibilidade,configurando-secomoelementoessencialàexigibilidadedaobrigaçãotributária,cujaexistênciaoumontantenãosepodeafirmaratéquehajaoefeitopreclusivodadecisãofinalemsedeadministrativa.Considerou-se,ainda,paraaconcessãodaordem,ofatodeque,consumando-seocrimeapenascomaconstituiçãodefinitivadolançamento,ficasemcursooprazoprescricional.

“Nãosetipificacrimematerialcontraaordemtributária,previstonoart.1º,incisosIaIV,daLein.8.137/1990,antesdolançamentodefinitivodotributo”(SúmulaVinculante24doSTF).

EnojulgamentodeméritodeaçãodiretaajuizadapeloProcurador-GeraldaRepúblicacontraoart.83,caput,daLein.9.430/96,oSTF,na linhadaorientação firmadano julgamentodohabeascorpus acimanoticiado, desacolheuopedidoformulado, mas destacou que a norma impugnada, sendo dirigida à autoridade fazendária, não impede a atuação doMinistérioPúblicoFederalnotocanteàproposituradaaçãopenal(atéporquenemtodososcrimesfiscaissãomateriaise,aexemplodosdelitostipificadosnoart.2ºdaLein.8.137/90,podemnãoexigiraconclusãodoprocessofiscalparaquesejaofertadaadenúnciamesmosemasinformaçõesdaautoridadefiscal).4.Opagamentodotributoantesdorecebimentodadenúnciaextingueapunibilidade,nostermosdoart.34daLein.

9.249/95. Pelo emprego da analogia in bonam partem, parte da doutrina sustenta que o benefício deve ser aplicado aqualquertributo.Nessesentido,RoqueCarrazza(RT,728:433)eSuzanadeCamargoGomes(RTRFda3ªRegião,38:95-116).5.ALein.9.983/2000acrescentouos arts. 168-Ae337-AaoCódigoPenal e revogouocaput do art. 95daLei n.

8.212/91.O primeiro (art. 168-A) cuida da apropriação indébita previdenciária, tipificando criminalmente, dentre outras, a

condutadaquelequedeixaderepassarparaaPrevidênciaSocialascontribuiçõesrecolhidasdoscontribuintes.O§2ºdoart.168-AdoCódigoPenaldeterminaaextinçãodapunibilidadecasooagente,espontaneamente,antesdo

inícioda ação fiscal, declare, confesse e efetueopagamentodas contribuiçõesque indevidamentenãohavia repassado,hipótese semelhante à denúncia espontânea analisadano item8.O§3º domesmodispositivo faculta ao juiz deixar deaplicarapena(perdãojudicial)ouaplicarsomenteademultacasooautordodelitosejaprimário,debonsantecedentese:a) promovaopagamentoentreo iníciodaação fiscal e antesdeoferecidaadenúncia;oub) tenhadeixadode recolhercontribuições cujo valor (incluídos os acessórios) seja igual ou inferior àquele estabelecido administrativamente comosendoomínimoparaoajuizamentodasexecuçõesfiscais(aLein.11.033/2004fixaestevaloremR$10.000,00;aSúmula132doTCUeadecisão466/95daqueleórgãoautorizaramoarquivamentodefeitosqueresultavamemdébitosinferioresa1.500UFIR).Observe-se, porém, que as restrições estão superadas pelaLei n. 10.684/2003, cujo art. 9º (destacado emseguida)ampliouahipótesedeextinçãodapunibilidadeatémesmoparaoscasosdeparcelamentocumprido.

O art. 337-A do Código Penal tipifica criminalmente a sonegação de contribuição previdenciária, estabelecendo aextinção da punibilidade caso o agente, espontaneamente, antes do início da ação fiscal (expressão que deve sercompreendidacomooinícioformaldafiscalizaçãotributáriapormeiodalavraturadotermorespectivo),declareeconfesseas contribuições, importâncias ou valores, prestando as informações devidas à Previdência Social. Nessa hipótese opagamentodovalordevidonãoérequisitoparaaextinçãodapunibilidade,sendoinviávelaaplicaçãodaanalogia(art.168-AdoCP)emprejuízodoacusado.

Seoagentequenãoconfessouodébitoespontaneamenteforprimárioedebonsantecedentes,edesdequeovalordascontribuiçõessonegadaseseusacessóriossejaigualouinferioràqueleestabelecidopelaPrevidênciaSocial,comosendoomínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais, o juiz pode deixar de aplicar a pena (perdão judicial) ou aplicarapenasapenademulta.

Deacordocomoart.9º daLei n. 10.684/2003, que, segundo entendo, não se aplica apenas aosparcelamentosnelaespecificados,ésuspensaapretensãopunitivadoEstadoreferenteaoscrimesprevistosnosarts.1ºe2ºdaLein.8.137/90enosarts.168e337-AdoCódigoPenalduranteoperíodoemqueapessoajurídicarelacionadacomoagentedosaludidoscrimesestiverincluídanoregimedeparcelamento(v.tb.art.15,§3º,daLein.9.964/2000).Aprescriçãopenalnãocorreduranteoperíododesuspensãodapretensãopunitivaeapunibilidadeéextintaquando forpago integralmenteodébitooriundo de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios.O benefício vale quando há parcelamento deferido pelaautoridadetributáriaantesdotrânsitoemjulgadodasentençacondenatória(HC85.048,julgadopela1ªTurmadoSTFem30-5-2006).

OC.STF, fundadonoart.9º daLei n. 10.684/2003, concluiuqueopagamentodo tributo aqualquer tempo (enãoapenas antes do recebimento da denúncia) é causa de extinção da punibilidade (HC 81.929). A mesma orientação foiseguidaparaaconcessãodaordemnoHC89.794.

Emmarçode2009,ao julgarosHC96.374e96.309,asduasTurmasdoSTFconcluíram,fundadasnoprincípiodainsignificância,quefaltajustacausaparaaaçãopenalporcrimededescaminhoquandoaquantiasonegadanãoultrapassarovalorprevistonoart.20daLein.10.522/2002(R$10.000,00).

V.,nositensB.4eB.4.1destaSinopse,condutasquecaracterizamcrimescontraasfinançaspúblicas.

QUADROSINÓTICO–CONCEITUAÇÃODETRIBUTO

1.Conceito“Tributoétodaprestaçãopecuniáriacompulsória,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenãoconstituasançãodeatoilícito,instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”(art.3ºdoCTN).

2.Espéciesdetributo

Osimpostos,astaxas,ascontribuiçõesdemelhoria,oempréstimocompulsórioeascontribuiçõessociais.

3.Oempréstimocompulsório

AUnião,medianteleicomplementar,podeinstituirempréstimoscompulsóriosnasseguinteshipóteses(art.148daCF): I—Paraatenderadespesasextraordinárias,decorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaousuaiminência(nãosesubmeteaqualqueranterioridade);II—Nocasodeinvestimentopúblicodecaráterurgenteederelevante interesse nacional (exigência está sujeita à anterioridade do exercício financeiro e à anterioridade denoventadias).

4.Dascontribuiçõessociais,paraestatais,sindicaisoudeprevidência

4.1.IntroduçãoOart.149daConstituiçãoprevê:contribuiçõessociais;contribuiçõesdeintervençãonodomínioeconômico(CIDE);contribuiçõesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconômicas:

4.2.Acontribuiçãosindicalédenaturezatributária.Acontribuiçãoconfederativa,não.

4.3.Ascontribuiçõesparaaseguridadesocialtêmnaturezadetributo.

4.4.ACOFINSeaCSSLsãocontribuiçõesdestinadasàmanutençãodaseguridadesocial.

4.5.ACOSIP:OsMunicípios e o Distrito Federal podem instituí-la, facultando sua cobrança na fatura de consumo da energiaelétrica(art.149-AdaCF).

4.6.ACIDEpodeserinstituídapelaUnião.

5.Astaxas AstaxastêmcomofatogeradoroexercícioregulardoPoderdePolícia,ouautilização,efetivaoupotencial,deserviçopúblicoespecíficoedivisível,prestadoaocontribuinteoucolocadoàsuadisposição.

6.Atarifa

Atarifaéopreçopúblicopelautilizaçãodeserviçosfacultativosqueaadministraçãopúblicaouseusdelegadoscolocamàdisposiçãodapopulação.

6.1.OpedágioQuanto à sua natureza jurídica há várias posições na doutrina: a)modalidade de preço público; b) taxa deserviço;c)tributoespecífico–umanovataxa.

6.2.AtarifazeroAtarifazerosomentedeveseraceitaemcasosderelevanteinteressepúblico.

7.Contribuiçõesdemelhoria(art.145,III,daCFearts.81e82doCTN)

Acontribuiçãodemelhoria temcomo fatogeradoravalorizaçãodo imóvel docontribuinteem razãodeobrapública.Acontribuiçãodemelhoriatemcomolimitegeralocustodaobrae,comolimiteindividual,avalorizaçãodoimóvelbeneficiado.

8.Osimpostos

“Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatalespecífica”(art.16doCTN).

Distinções→ impostosdiretos: sãoaquelescujacargaeconômicaésuportadapelopróprio realizadordo fato imponível.Ex.: o IR; impostos indiretos (ou que repercutem): são aqueles cuja carga financeira é suportada não pelocontribuintededireito,masporterceirapessoa,quenãorealizouofatoimponível(contribuintedefato).Ex.:oICMSqueéembutidonopreçodasmercadorias.

9.OscrimesfiscaisArepresentaçãofiscalparafinspenaisrelativaaoscrimescontraaordemtributáriaestádefinidanosarts.1ºe2º da Lei n. 8.137/90 e somente será encaminhada aoMinistério Público após proferida a decisão final, naesferaadministrativa,sobreaexigênciafiscaldocréditotributário.

4AREPARTIÇÃODASRECEITASTRIBUTÁRIAS

Osarts.157a162daConstituiçãode1988e83a94doCódigoTributárioNacionalcuidamdachamadarepartiçãodereceitas,tambémconceituadacomofederalismocooperativo.

Inicialmente temosqueo impostode rendaretidona fonteemrazãodos rendimentospagos,aqualquer título,pelosEstados-Membros, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, bem como por suas respectivas autarquias e fundaçõespúblicas,pertenceaelespróprios(oIRretidonafontequandoumservidorestadualdeSãoPaulorecebeseusvencimentos,p.ex.,pertenceaopróprioEstadodeSãoPaulo,emquepeseseroIRumtributodecompetênciadaUnião).

Nesse sentido, o seguinte parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN/CAT/n. 557-A/95): “A novadisciplina constitucional (CF/88, arts. 157, I, e 158, I), por não ter estabelecido quaisquer restrições ou formalidadesespeciais à incorporaçãoda receita, nem tratamento diferenciadoquanto às retenções efetuadas por pessoas jurídicas dedireitopúblicointernoesuasautarquiasefundações,anossover,admiteaimediataincorporaçãodoprodutoarrecadadoàsreceitasdosEstados,MunicípioseDistritoFederal,independentementedeautorizaçãodequalquerórgãofederal”.

“Nãoobstante,cumpreatentarqueasobrigaçõesacessórias,comoprestaçõesprevistasnointeressedaarrecadaçãoouda fiscalização dos tributos, deverão ser cumpridas pelas fontes retentoras, uma vez que, ainda quando gozem deimunidade,comestaspermaneceacondiçãoderesponsáveispelostributosquelhescabereternafonte,bemcomoficamsujeitas à prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, comodeterminaoart.9º,§1º,doCódigoTributárioNacional(Lein.5.172,de25-10-66).”

Eventuais litígios sobre tributo cujo destinatário é o Estado ou o município são dirimidos pela justiça estadual,conformeAgRgnoREsp710.439,STJeAI577.516,j.20-10-2009,STF.

Súmula447doSTJ:“OsEstadoseoDistritoFederalsãoparteslegítimasnaaçãoderestituiçãodeimpostoderendaretidonafontepropostaporseusservidores”.

TambémpertencemaosEstados-MembroseaoDistritoFederal20%do impostoqueaUniãoeventualmente instituacombaseemsuacompetênciaresidual(art.154,I,daCF).Conformejáfoivisto,medianteleicomplementaraUniãopodeinstituirimpostosquenãoestejamprevistosexpressamentenaConstituição,desdequesejamnãocumulativosenãotenhamfatogeradorebasedecálculoprópriosdosimpostosneladiscriminados.

Aos Municípios pertencem ainda: 1) 50% do produto da arrecadação do ITR (imposto de competência da União)relativoaosimóveisnelessituados.Contudo,casooMunicípioouoDistritoFederal,naformadaLein.11.250/2005,optepormeiodeconvêniocomaUniãoporfiscalizarecobraroimposto(desdequeaopçãonãoimpliquereduçãodotributoouqualqueroutraformaderenúnciafiscal),aelecaberáatotalidadedaarrecadação(arts.153,§4º,III,e158,II,ambosdaCF, na redação daECn. 42/2003);2) 50%do produto da arrecadação do IPVA (imposto de competência dosEstados)relativoaosveículosautomotoreslicenciadosemseusterritórios;3)25%doICMS,devendoocálculoobservarodispostonoparágrafoúnicodoart.158daConstituição(prevaleceocritérioterritorial).ALeiComplementarn.63/90dispõesobrecritérioseprazosdecréditodasparcelasqueosEstadosdevemtransferiraosseusMunicípioseaLeiComplementarn.91/97dispõesobreafixaçãodoscoeficientesdoFundodeParticipaçãodosMunicípios.

AUniãoaindatemaobrigaçãodeentregar,nostermosdaECn.55/2007:1)48%doIRqueefetivamenterecebeu(jáexcluídas,portanto,asparcelasqueficaramcomosEstados,comoDFe

comosMunicípios) e48%do IPI, sendo21,5%aoFundodeParticipaçãodosEstadosedoDistritoFederal, 23,5%aoFundodeParticipação dosMunicípios e 3%para os programas de financiamento ao setor produtivo das regiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste.OsprogramasdefinanciamentoforamdisciplinadospelaLein.7.827/89cujaredaçãofoialteradapelaLeiComplementarn.125/2007.1.1)OscritériosderateiodoFundodeParticipaçãodosEstadosedoDistritoFederal(FPE),antesprevistosnosarts.88

a91doCódigoTributárioNacional,hojeestãodisciplinadospelaLeiComplementarn.62/89(declaradainconstitucionalnojulgamentodasADIns875,1.987,2.727e3.243,efetivadocommodulaçãoparaquealeiexistenteproduzaefeitosaté31-12-2012) e pela Lei Ordinária n. 8.016/90. 85% dos recursos do FPE são distribuídos às unidades da federaçãointegrantesdasregiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste;15%àsunidadesqueintegramasregiõesSuleSudeste.2)10%doIPIaosEstadoseaoDistritoFederal,proporcionalmenteaovalordasrespectivasexportaçõesdeprodutos

industrializados. Nenhum dos beneficiários pode receber mais do que 20% destes 10% (v. exemplo citado por RoqueCarrazza,Curso,cit.,p.337,bemcomoaLeiComplementarn.61/89).

Dovalorquerecebeatítuloderepartiçãodos10%doIPI,oEstadorepassa25%aosseusMunicípios.RecebemaisoMunicípioqueteveoperaçãocomincidênciadeIPIrealizadaemseuterritório.3)100%doIOFsobreoouroutilizadocomoativofinanceiro,sendo30%paraoEstadoouDistritoFederale70%para

oMunicípiodeorigem.4)OincisoIIIdoart.159daConstituiçãoFederal,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.44/2004,estabeleceque,na

formadalei,29%dosrecursosdaCIDEsobreasatividadesdeimportaçãoecomercializaçãodederivadosdepetróleo,gásnaturaleálcoolcombustívelsejamrepassadosaosEstadoseDistritoFederal.Eo§4ºdomesmoartigoditaque25%dovalorrepassadoacadaEstadoserãodestinadosaosseusMunicípios,naformadalei(art.93doADCTeitem3.3.5).

Emprincípioévedadaa retenção,aqualquer título,dosvaloresquedevemser transferidosaosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicípios.Contudo,asEmendasConstitucionaisn.3/93en.29/2000(quealteraramaredaçãodoparágrafoúnicoaoart.160daCF)estabeleceramqueavedaçãonão impedeaUniãoeosEstadosdecondicionaremaentregaderecursosaopagamentodeseuscréditos,inclusivedesuasautarquias(algunsMunicípiospodemterretidasastransferênciasdaUniãoporquesãodevedoresdaPrevidênciaSocial—oINSSéumaautarquiafederal),ouàcomprovaçãodequefoiaplicadoomínimoexigidoemprogramasdesaúde(arts.198daCFe78doADCT).

Há, também, o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e Valorização dos Profissionais daEducação–FUNDEB(art.60doADCTeLein.11.494/2007).

AsLeisComplementaresns.124e125,de2007,criamasnovasSUDAM(SuperintendênciadoDesenvolvimentodaAmazônia) e SUDENE (Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste). A SUDAM traz regras e prevê receitasdestinadasaodesenvolvimentodosEstadosdoAcre,Amapá,Amazonas,MatoGrosso,Rondônia,Roraima,Tocantins,ParáepartedoMaranhão.ASUDENE,porsuavez,contemplaosEstadosdaregiãonordesteealgunsmunicípiosdosEstadosdeMinasGeraiseEspíritoSanto.

4.1.OSTRIBUNAISDECONTAS

CompeteaoTribunaldeContasdaUniãoefetuaroscálculosdasquotasreferentesaoFundodeParticipação.OTribunaldeContaséumórgãodeapoiodosPoderesdaRepúblicaqueauxiliaoPoderLegislativonarealizaçãodo

controleexternodagestãodopatrimôniopúblico.EmboradisciplinadonocapítulodaConstituiçãoFederalpertinenteaoPoderLegislativo(eporissomuitosclassificam

os Tribunais de Contas como órgão auxiliar do Poder Legislativo), o Tribunal de Contas tem as mesmas garantias deindependênciaqueoconstituintereservouaosTribunaisJudiciários.

As inspeções e auditorias do Tribunal de Contas da União são realizadas por iniciativa do próprio Tribunal ou daCâmaradosDeputados,doSenadoFederaloudascomissõesdasrespectivascasas.

Qualquercidadão,partidopolítico,associaçãoousindicatoépartelegítimapara,naformadalei,denunciarilegalidadeouirregularidadeaoTribunaldeContasdaUnião.Mesmosemaleiespecífica,combasenodireitodapetiçãoadenúnciapodeserencaminhada.Éodenominadocontroleprivadodascontaspúblicas.

DeacordocomaSúmulaVinculante3doSTF,“NosprocessosperanteoTribunaldeContasdaUniãoasseguram-seo

contraditórioeaampladefesaquandodadecisãopuderresultaranulaçãoourevogaçãodeatoadministrativoquebeneficieointeressado,excetuadaaapreciaçãodalegalidadedoatodeconcessãoinicialdeaposentadoria,reformaepensão”.

4.1.1.OTRIBUNALDECONTASDAUNIÃO

O Tribunal de Contas da União é formado por nove ministros. Um terço deles (3) é escolhido pelo Presidente daRepública,comaaprovaçãodoSenadoFederal.Destes,dois,alternadamente,devemserescolhidosentreosmembrosdoMinistérioPúblicoFederaleauditoresqueatuamjuntoaoTribunal,conformelista trípliceelaboradaporeste.Osoutrosseisministros(2/3)sãoescolhidospeloCongressoNacional.

AescolhadosministrosdoTribunaldeContasdaUniãoestádisciplinadapeloDecretoLegislativon.6/93.Osnovemembrosserãoescolhidosentreosbrasileirosquepreenchamosseguintesrequisitos:

a)maisde35anosemenosde65anos;b)idoneidademoralereputaçãoilibada;c)notóriosconhecimentosjurídicos,contábeis,econômicosefinanceirosoudeadministraçãopública;d) mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos referidos

anteriormente.OsministrosdoTribunaldeContasdaUnião têmasmesmasgarantias,prerrogativas, impedimentos,vencimentose

vantagensdosministrosdoSuperiorTribunaldeJustiça.Alémdeemitirpareceres(em60dias)dascontasanuaisdoPresidentedaRepública,exercerfiscalizaçãoerepresentar

aosórgãoscompetentessobreasirregularidadesapuradas,oTribunaldeContasdaUniãojulgacontasdosadministradoresedeoutrosresponsáveisporbensevalorespúblicos.NocasodoPresidentedaRepública,ojulgamentodascontaséatoprivativo doCongressoNacional (art. 49, IX, daCF), competindo a esseTribunal tão somente a elaboração de parecerprévio.

Constatando a irregularidade de ato ou contrato, oTribunal deContas daUnião representa aoCongressoNacional,solicitandoasmedidascabíveis.SeemnoventadiasnadafordecididopeloCongressoNacional(quejulgapoliticamenteepodedecidirnãodeterminarqualquermedida),opróprioTribunaldecidiráarespeito,podendoinclusivesustaraexecuçãodoatooudecontratoimpugnado.

AsdecisõesdosTribunaisdeContastêmnaturezaadministrativaeestãosujeitasaocontrolejurisdicional.NelsonNery(CódigodeProcessoCivilcomentado,8.ed.,SãoPaulo,RevistadosTribunais,2004,p.229)sustentaquetambémcaberecursoadministrativoaoPoderLegislativo.

“OTribunaldeContas,noexercíciodesuasatribuições,podeapreciaraconstitucionalidadedasleisedosatosdoPoderPúblico”(Súmula347doSTF).Adecisãoteráefeitoparaocasoconcretoenãoergaomnes.

Os responsáveispelocontrole internodevemdarciênciaaoTribunaldeContasdaUniãodequalquer irregularidadeapurada,sobpenaderesponsabilidadesolidária.

4.2.OSTRIBUNAISDECONTASDOSESTADOS

OsEstados-MembrospossuemoschamadosTribunaisdeContasdosEstados,quesãocompostosporseteconselheiros.DeacordocomaSúmula653doSTF,“NoTribunaldeContasestadual,compostoporseteconselheiros,quatrodevem

serescolhidospelaAssembleiaLegislativaetrêspeloChefedoPoderExecutivoestadual,cabendoaesteindicarumdentreauditoreseoutrodentremembrosdoMinistérioPúblico,eumterceiroàsualivreescolha”.

OcontroleexternodosrecursospúblicosdoEstadoéfeitopelasAssembleiasLegislativascomoauxíliodosTribunaisdeContasdosEstados.

O julgamento das contas do governador do Estado, em São Paulo, é feito pela maioria absoluta dos membros daAssembleiaLegislativa(maisdametadedosmembros—art.10,§1º,daCE).

4.3.ASCONTASMUNICIPAIS

É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de contasmunicipais (art. 31, § 4º, da CF). É possível, noentanto,acriaçãodeumTribunaldeContasparaauxiliarnafiscalizaçãodascontasdetodososMunicípiosdeumEstado.

OsTribunaisdeContasMunicipaisexistentesantesdaConstituiçãode1988,aexemplodeSãoPaulo,forammantidos(art.31,§1º,daCF)eauxiliamasrespectivasCâmarasMunicipaisnocontroleexternodascontaspúblicas.

NosMunicípiosondenãoháTribunaisdeContas,ocontroleexternoéfeitopelasCâmarasMunicipaisdosVereadores,comoauxíliodoTribunaldeContasdoEstadorespectivo.

O § 3º do art. 31 da Constituição Federal estabelece que as contas dos municípios ficarão, durante sessenta dias,anualmente,àdisposiçãodequalquercontribuinte,paraexameeapreciação,oqualpoderáquestionar-lhesalegitimidade,nostermosdalei.

OpareceremitidopeloTribunaldeContas,emrelaçãoàscontasdosprefeitos,sónãoprevalecesederrubadoporvotodedoisterços(chamadodemaioriaqualificada)dosmembrosdarespectivaCâmaraMunicipal(art.31,§2º,daCF).

PelaalíneagdoincisoIdoart.1ºdaLeiComplementarn.64/90(LeiFederaldasInelegibilidades,naredaçãodaLeidaFichaLimpa – LC n. 135/2010), aquele que tiver suas contas rejeitadas por irregularidade insanável que configure atodolosodeimprobidadeadministrativaepordecisãoirrecorríveldeórgãocompetente,salvoseestahouversidosuspensaouanuladapeloPoderJudiciário,ficainelegívelpelosoitoanosseguintesàdatadadecisão.

OTribunaldeContasdaUnião,osTribunaisdeContasdosEstadoseosTribunaisdeContasMunicipaisprestamsuascontasaopróprioLegislativoFederal,EstadualouMunicipalaqueestãovinculados.

4.4.OMINISTÉRIOPÚBLICOJUNTOAOTRIBUNALDECONTAS

OMinistérioPúblico,queatuajuntoaoTribunaldeContasdaUnião(art.73,§2º,I,daCF),éregidoporleiordináriade iniciativa do próprioTribunal deContas daUnião e não por lei complementar de iniciativa do Procurador-Geral daRepública,emboraseusmembros(inclusiveseuProcurador-Geralpróprio)estejamsujeitosaosmesmosdireitos,vedações

eformadeinvestiduraimpostosaosintegrantesdoMinistérioPúblicoemgeral(art.130daCF).Opoderdeauto-organizaçãodoTribunaldeContasdaUniãoeaconstitucionalidadedaLein.8.443/92(quedispõe

sobreasuaorganizaçãoesuacomposição)jáforamreconhecidospeloSupremoTribunalFederal(ADIn798-1-DF).Oingressonacarreirasedámedianteconcursodeprovasetítulos.HádecisãodoSupremoTribunalFederalnosentidodequenoâmbitoestadualdevemserobservadasasregrasdoart.

75daConstituiçãoFederal(ADIn892-7-RS).AUnião, os Estados, o Distrito Federal e osMunicípios, até o último dia domês subsequente ao da arrecadação,

obrigatoriamentetêmdedivulgarosmontantesdecadaumdostributosarrecadados,osrecursosrecebidos,osvaloresdeorigemtributáriaentregueseaentregar,eaexpressãonuméricadoscritériosderateio.

QUADROSINÓTICO–AREPARTIÇÃODASRECEITASTRIBUTÁRIAS

1.Introdução Arepartiçãodasreceitastributáriastembaselegalnosarts.157a162daCFenosarts.83a94doCTN.

2.OsTribunaisdeContas

Trata-sedeórgãodeapoiodosPoderesdaRepúblicaqueauxiliaoPoderLegislativonarealizaçãodocontroleexternodagestãodopatrimôniopúblico.

2.1.OTribunaldeContasdaUniãoOTCUéformadopornoveministros.Suasdecisõestêmnaturezaadministrativaeestãosujeitasaocontrolejurisdicional.

2.2.OsTribunaisdeContasdosEstadosOsEstados-MembrospossuemoschamadosTribunaisdeContasdosEstados,quesãocompostosporseteconselheiros(v.Súmula653doSTFsobreaformadecomposição).

3.Ascontasmunicipais

ÉvedadaacriaçãodeTribunais,Conselhosouórgãosdecontasmunicipais.Épossível,noentanto,acriaçãodeumTribunaldeContasparaauxiliarnafiscalizaçãodascontasdetodososMunicípiosdeumEstado.

4.OMinistérioPúblicojuntoaoTribunaldeContas

OMinistérioPúblico, queatua juntoaoTCU,é regidopor lei ordináriade iniciativadopróprioTCU;e seusmembrosestãosujeitosaosmesmosdireitos,vedaçõese formade investidura impostosaos integrantesdoMinistérioPúblicoemgeral(art.130daCF).

5DAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.113DOCTN)

5.1.AOBRIGAÇÃOPRINCIPALEAOBRIGAÇÃOACESSÓRIA

Aobrigaçãotributáriasurgedaocorrênciadeumfatoprevisto(hipótesedeincidência,fatotributável,fatogeradorinabstracto)emleicomocapazdeproduziresteefeito.Ocorridoo fatogerador (fato imponível, fatogerador inconcreto)previsto em lei, nasce a obrigação tributária principal, a obrigação patrimonial do sujeito passivo que tempor objeto opagamentodotributoe/oudapenalidadepecuniária.

O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelecequealeipoderáatribuiraosujeitopassivodaobrigaçãotributáriaacondiçãoderesponsávelpelopagamentodoimpostooucontribuição(atécnica não vale para empréstimos compulsórios ou taxas), cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (fato geradorpresumidoquegeraasubstituiçãoparafrenteouprogressiva).V.item7.1.

Aobrigaçãoacessóriadecorredalegislaçãotributáriaetemporobjetoumaobrigaçãodefazerounãofazerprevistaemfavor da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Se não cumprida, a obrigação acessória, na modalidade de penapecuniária,seráexigidacomoseforaumtributo,comtodasasgarantiaseprivilégiosinerentesaeste(§3ºdoart.113doCTN).Podesubsistirmesmocomadispensadocumprimentodaobrigaçãoprincipal,aexemplodaquelesqueestãoisentosdoimpostoderenda,massãoobrigadosaapresentararespectivadeclaração.

Visando combater a evasão fiscal, a Lei Complementar n. 104/2001 inseriu parágrafo único no art. 116 doCódigoTributário, o qual autoriza que a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com afinalidadededissimularaocorrênciadofatogerador,regraquedeveráserregulamentadaporleiordinária.

Somente com a obrigação tributária, porém, ainda não é possível a cobrança do tributo. É necessário que se faça aconstituiçãodocréditotributário,vialançamento.

SegundoconceitodopróprioCódigoTributárioNacional (art. 142), o lançamento é “oprocedimento administrativotendenteaverificaraocorrênciadofatogeradordaobrigaçãocorrespondente,determinaramatériatributável,calcularomontantedototaldevido,identificarosujeitopassivoe,sendocaso,proporaaplicaçãodapenalidadecabível”.

5.2.OCRÉDITOTRIBUTÁRIO

Olançamentoéoatodeclaratóriodaobrigaçãotributáriaeconstitutivodocréditotributário,conformelecionaHugodeBritoMachado(Curso,cit.,p.121).Observe-se,porém,quemestresdoportedePaulodeBarrosCarvalhoensinamqueocrédito tributário nasce no exato momento em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no mundo físicoexterior, aquele fato hipoteticamente descrito no suporte normativo (Curso, cit., p. 249 e 253). Sobre o tema tambémmerecedestaqueaobraTeoriadaprovanodireitotributário,deSusyGomesHoffmann(Campinas,CopolaEd.,1999).

Umavezconstituídoocrédito,suadispensaexigeautorizaçãolegal(art.141doCTN).

5.3.ESPÉCIESDELANÇAMENTO

a)Lançamentodireto(deofício)éaquelefeitopelaautoridadeadministrativasemqualquercolaboraçãodocontribuinte.b)Lançamentopordeclaração(misto)éaquelefeitoemfacedadeclaraçãoprestadapelocontribuinteouporterceiro(art.

147doCTN),semaobrigaçãodopagamentoantecipado.c)Lançamentoporhomologação(ouautolançamento)éaquelefeitoquantoaostributoscujalegislaçãoatribuaaosujeito

passivoodeverdecalcularotributoeanteciparoseupagamentosemprévioexamedaautoridadeadministrativa.Éumaforma de pagamento antecipado sujeito à condição posterior da homologação (art. 150, § 1º, do CTN). Praticada ahomologação,extingue-seocréditotributário(art.156,VII,doCTN).Conforme consta da Súmula 436 do STJ, “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal

constituiocréditotributário,dispensadaqualqueroutraprovidênciaporpartedofisco’’.OlançamentopordeclaraçãoeoautolançamentonãoimpedemqueoFiscofaçaolançamentodeofício,hipóteseque

normalmenteéverificadaquandoocontribuintenãocumpresuaobrigaçãoouapresentadadosconsideradosincorretospelaAdministraçãoTributária(art.149doCTN).

Quantoaoprazodedecadênciaparaolançamentodeofício,casooFiscodiscordedoautolançamento,observaroart.150,§4º,doCódigoTributárioNacionaleoitem5.5.1,e,destaSinopse.

Caso erre em sua declaração e deseje reduzir ou excluir o tributo, o contribuinte deverá apresentar a retificação ecomprovaroerro(defatooudedireito)antesdesernotificadodolançamento.Oserrosapuráveisnoexamedadeclaraçãopoderãoserretificadosdeofíciopelaautoridaderesponsávelpelarevisãodaquela(§§1ºe2ºdoart.147doCTN).

DentrodoprazodecadencialaFazendapoderevisarolançamentoquepadecedeirregularidadepraticadapelaprópriaautoridadelançadora(art.149eparágrafoúnicodoCTN).

Quanto aos erros prejudiciais à Fazenda, observar o item 8, relativo à denúncia espontânea. A ação anulatória dolançamentoéanalisadanoitem19.2.

A leiqueaautoridadeadministrativadeveutilizarpara fazero lançamentoéaquelavigentenadatadofatogerador,observando-sequantoàapuraçãoefiscalizaçãoo§1ºdoart.144doCódigoTributárioNacional(aplica-sedeimediatoanormaposterioraofatogeradorequeinstituinovosprocessosdeapuraçãooufiscalização).

AoapreciaraMedidaCautelarn.6.257,oSuperiorTribunaldeJustiçareconheceuapossibilidadedeaadministraçãotributáriautilizarretroativamente(apartirdaLein.9.311/96)informaçõesdecorrentesdocruzamentodedadosdaCPMF(nãoprorrogadaapartirde2008),parafinsdeconstituiçãodocréditotributário(cf.prevêaLein.10.174/2001).

Quanto às penalidades, a leimais benéfica retroage (art. 106 doCTN), embora não exclua os atos definitivamentejulgados(v.item2.7).

A lavratura do auto de infração consuma o lançamento tributário, conforme será analisado commais profundidadequandoestudarmosadecadênciaeaprescrição(item5.5.1).

5.4.AINSCRIÇÃODODÉBITONADÍVIDAATIVA

Ainscriçãododébitonadívidaativanãointegraolançamento,éposterioraeleeserve,dentreoutrasfinalidades,parapossibilitaraextraçãodaCertidãodeDívidaAtiva,aformalizaçãodotítuloexecutivo(§3ºdoart.2ºdaLein.6.830/80).Conforme tivemos oportunidade de sustentar na obraLei de Execução Fiscal comentada e anotada (2. ed., SãoPaulo,RevistadosTribunais,1997,p.45),“Nãosendoefetuadoopagamentodovalorlançado,noprazofixadoemlei,aFazendaPúblicainscreveadívida,oquepermiteocontroledalegalidadedaexigência;anotaemumlivroespecíficoouembancodedadosonome,oendereçododevedoredoscorresponsáveisconhecidos,ovalororigináriodadívida,otermoinicialdosjuros e da correçãomonetária, a origem do crédito, sua natureza tributária ou não tributária, seu fundamento legal oucontratual,adatadainscriçãoe,seforocaso,onúmerodoprocessoadministrativonoqualodébitofoiconstituído(art.201doCTNeart.2º,§5º,daLei6.830/80)”.Ainscriçãoconstituiadívidaativa.

Adívidaativaregularmenteinscritagozadapresunçãorelativadecertezaeliquidez(art.3ºdaLein.6.830/80).Quantoàexecuçãofiscal,observaroitem19.13.

5.5.DAEXTINÇÃODOCRÉDITOTRIBUTÁRIO

Podeocorreraextinçãodeumcréditosemaextinçãodaobrigação,desdequeacausaextintivatenhaafetadoapenasaformalizaçãodocrédito.Cite-separaexemplooerronolançamento,quepodeserrevisado(art.149doCTN).

Portanto,aregraprevistanapartefinaldo§1ºdoart.113doCódigoTributárioNacionalnãoéabsoluta.

5.5.1.ESPÉCIESEXTINTIVASDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.156DOCTN)

a)Pagamento.Éaentregaaosujeitoativodequantiacorrespondenteaocréditotributário(ovalordapenalidadeimposta

poreventualinfraçãoésomadoaovalordotributo—v.item5.1).Opagamentodeumaparcelanãoimportapresunçãodopagamentodeoutras.PelaregradoCódigoTributárioNacional,opagamentoéfeitonarepartiçãocompetentedodomicíliodosujeitopassivo

(dívida portable), salvo se a legislação determinar forma diversa. Hoje, normalmente, é autorizado o pagamento nosestabelecimentosbancários.

No direito privado, ao contrário, a regra legal é a dívida quérable, pela qual o credor vai receber no domicílio dodevedor.

Salvoestipulaçãoemcontrárionalegislação,ovencimentoocorretrintadiasapósanotificação(art.160doCTN).Anotificaçãodosujeitopassivodeveserentregueemseudomicílio,salvoseesteforincerto,quandoentãoseráadmitidaaformaeditalícia.Dispensa-seanotificaçãoquandoháprovadequeantesdelaocontribuinteteveciênciadointeiroteordolançamento(item5.2).

Osjurosdemorasãode1%aomês(art.161doCTN)sobreovaloratualizadododébito,podendoaleiespecíficadotributofixarpercentualdiverso(oart.13daLein.9.065/95,c/coart.84,I,daLein.8.981/95,prevêaSeliccomoíndicesubstitutivodosjurosedaatualizaçãomonetáriaparatributosfederais).OsíndicesdecorreçãomonetáriautilizadospelosEstadosepeloDistritoFederalparaaatualizaçãodosdébitostributáriosnãopodemsuperarosíndicesaplicadospelaUnião(RE183.907).OEstadodeSãoPaulo(LeiEstadualn.10.175/98)eoutrosadotamaSelic.DeacordocomoEnunciadon.2

daSeçãodeDireitoPúblicodoTJSP,publicadoemjulhode2009,“ÉconstitucionalelegalaaplicaçãodaTaxaSeliccomoíndicedeatualizaçãomonetáriaejurosdemoranainadimplênciatributária”.

A legislação tributária pode estabelecer descontos pela antecipação do pagamento (parágrafo único do art. 160 doCTN).

Aconsulta formuladapelo contribuinte (item18.2) dentrodoprazodopagamentodo tributo, enquantopendentederesposta,impedeaincidênciademultaoujurosdemora.

Opagamentopodeserefetuadopormoedacorrente,cheque,valepostalou,seprevistoemlei,porestampilhas(art.162doCTN).

Ocréditopagoporchequesomenteseconsideraextintoapósadevidacompensação.Se houvermais de umadívida junto aomesmo credor, cabe à autoridade fiscal determinar qual débito será quitado

(efetivandoaimputaçãoempagamento)observadasasseguintesregras(art.163doCTN):1)emprimeirolugar,osdébitosporobrigaçãoprópria,e,emsegundolugar,osdecorrentesderesponsabilidadetributária(item7.1);2)primeiramenteserãoquitadasascontribuiçõesdemelhoria,depoisastaxaseporfimosimpostos;atéquealeiconcedaàscontribuiçõessociaiseaosempréstimoscompulsóriososprivilégios(v.item6.2)queconcedeaosdemaistributos,aimputaçãoempagamentodestasdar-se-áconjuntamenteeapósopagamentodascontribuiçõesdemelhoria,dastaxasedosimpostos;3)respeitadasasordensantesespecificadas,dar-se-ápreferênciaàqueles tributoscujaprescriçãoestejamaispróxima(ordemcrescentedosprazosdeprescrição);4)por fim, seráobservadaaordemdecrescentedomontante (primeiro imputa-seovalor aostributosmaiselevados;depois,aosdemenorvalor).

Oparágrafoúnicodoart.146daConstituiçãoFederal,acrescentadopelaEmendaConstitucionaln.42/2003,trazquealeicomplementarquedefinirotratamentodiferenciadoefavorecidoparaasmicroempresaseempresasdepequenoportepoderáinstituirumregimeúnicodearrecadaçãodosimpostosecontribuiçõesdaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios,queseráopcionalparaocontribuinte(odenominadoSupersimples).

OSupersimples, ou SimplesNacional, regulamentado pela LeiComplementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006,permite o recolhimento dos seguintes tributos em documento único: Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas— IRPJ;ImpostosobreProdutosIndustrializados—IPI;ContribuiçãoSocialsobreoLucroLíquido—CSLL;ContribuiçãoparaFinanciamentodaSeguridadeSocial—Cofins;ContribuiçãoparaosProgramasde IntegraçãoSocialedeFormaçãodoPatrimôniodoServidorPúblico—PIS/PASEP;ContribuiçãoparaaSeguridadeSocial,acargodapessoajurídica,dequetrataoart.22daLein.8.212,de24dejulhode1991,excetonocasodaspessoasjurídicasquesedediquemàsatividadesdeprestaçãodeserviçosprevistasnosincisosXIIIaXXVIIIdo§1ºeno§2ºdoart.17daprópriaLeiComplementarn.123.OSimplesNacional,queédeadesãoobrigatóriaparaosEstados,oDistritoFederaleosMunicípios(masnãoparaoscontribuintes), também inclui o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e o imposto sobrePrestaçõesdeServiços—ICMS;eImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza—ISS.

A Lei Complementar n. 128/2008 disciplina as atividades do microempreendedor individual — MEI — e as suasobrigaçõestributárias.

Oart.17daleirelacionaashipótesesemqueévedadaaadesãoaoSupersimples.A repetição do indébito. Caso alguém recolha indevidamente um valor a título de tributo, qualquer que seja a

modalidadede lançamento,cabeopleitode restituiçãodomontantecorrespondenteaopagamento indevido(art.165doCTN).Ovaloraserrestituídopodecorresponderounãoaototaldovalorpago,poismuitasvezesapenasumaparteeraindevida.

Odireitoàrestituiçãosubsisteaindaqueopagamentotenhasidoespontâneoesemprotesto,jáquedecorredoprincípiogeraldedireitoquevedaoenriquecimentosemcausa.

Nos casos de tributos indiretos, ou seja, de tributos cujo encargo financeiro foi repassado a terceiro (a exemplo doICMSembutidonopreçodasmercadoriasvendidas),arestituiçãoseráfeitaaquemproveterassumidooencargoouestarautorizadopeloterceiroarecebê-la(art.166doCTN).

ASúmula546doSTF,esclarecendooteordaSúmula71damesmaCorte,estabeleceque“Cabearestituiçãodotributopagoindevidamente,quandoreconhecidopordecisãoqueocontribuintedejurenãorecuperoudocontribuintedefactooquantumrespectivo”(v.item3.7quantoàimpossibilidadedeocontribuintedefatorequererarestituição).

É cabível pedido de restituição de tributo pago quando o crédito tributário já estava extinto pela prescrição ou peladecadência.

Asmultas (moratóriasoupunitivasdenaturezasubstitutivadaobrigaçãoprincipal)eos juros indevidos tambémsãorestituíveis.Asmultasreferentesainfraçõesdecaráterformalefetivamenteocorridasnãosãorestituíveis.

Conforme leciona Aliomar Baleeiro (Direito tributário brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1987, p. 569),“Essas infrações formais são independentes da exigência indevida, como, p. ex., não ter o contribuinte prestado adeclaraçãonaformaenotempodevidoetc.,quelheseriamimpostosmesmonãotivessehavidoapretensãoinadequadaouilegaldoFisco”.

Sobreovalorrestituívelatítulodetributo,jurosoumulta,incidirãojurosmoratórios,nãocapitalizáveis(afimdequesevedeoanatocismo,aincidênciadejurossobrejuros),de1%aomês(sealeinãodispuserdeformadiversa,afimdequeseobserveaisonomianainterpretaçãodo§1ºdoart.161doCTN),apartirdotrânsitoemjulgadodasentença(Súmula188doSTJ).Acorreçãomonetáriaincidedesdeopagamentoindevidoatéaefetivarestituição(Súmulas46doextintoTFRe162doSTJ).

Noâmbitofederal,ovaloraser restituídodevesercalculadocombasenavariaçãoda taxaSelic (que inclui juroseatualizaçãomonetária)desdeopagamentoindevidoatéaefetivarestituição,nostermosdoart.39,§4º,daLein.9.250/95.Nessesentido,oAgRgnosEREsp447.353(j.9-11-2005),oREsp638.726( j.15-3-2005)eoEREsp548.711(j.25-4-2007).

NosEstadoseMunicípiosdeveserutilizadoomesmocritérioqueaFazendautilizaparacobrarosseuscréditos.Arestituiçãodeveserpleiteadanoprazodecincoanos,contadosdaextinçãodocrédito(quegeralmenteéododiado

pagamento indevido) ou da data em que se tornar definitiva a decisão, administrativa ou judicial que tenha reformado,anulado,revogadoourescindidodecisãoanteriorimpositivadaobrigação.

AojulgaroREsp1.110.578,naformadoart.543-CdoCPC,oSTJdecidiuqueadeclaraçãodeinconstitucionalidadeda lei instituidora do tributo em controle concentrado pelo STF, ou a Resolução do Senado (declaração deinconstitucionalidadeemcontroledifuso)édespiciendaparafinsdecontagemdoprazoprescricionaltantoemrelaçãoaostributossujeitosaolançamentoporhomologação,quantoemrelaçãoaostributossujeitosaolançamentodeofício.

Pormeiodoart.3ºdaLeiComplemenarn.118/2005,foiexplicitadoque“ParaefeitodeinterpretaçãodoincisoIdo

art.168daLein.5.172,de25deoutubrode1966—CódigoTributárioNacional,aextinçãodocréditotributárioocorre,nocasodetributosujeitoalançamentoporhomologação,nomomentodopagamentoantecipadodequetratao§1ºdoart.150 da referida Lei”. Ou seja, o pedido de restituição deve ser apresentado até cinco anos após a data do pagamentoantecipado.

Aojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC(REsp1.002.932),oSTJdecidiuque relativamenteaospagamentosefetuadosapartirdesuavigência (queocorreuem9-6-2005),oprazoparaarepetiçãodoindébitoédecincoanosacontardadatadopagamentoindevido.OSTF,contudo,aojulgaroREn.566.621,em4-8-2011, considerouválidaaaplicaçãodonovoprazode5anos tão somenteàsaçõesajuizadasapósodecursodavacatiolegisde120dias,ouseja,apartirde9-6-2005.OsMinistrosCelsodeMelloeLuizFux,porsuavez,dissentiramapenasnotocanteaoart.3ºdaLCn.118/2005eafirmaramqueeleseriaaplicávelaosprópriosfatos(pagamentoindevido)ocorridosapósotérminodoperíododevacatiolegis.

Caso opte pelo pedido administrativo e este lhe seja desfavorável, o contribuinte terá dois anos (regra especial queafastaoprazogeralde5 anosdeprescriçãocontra aFazendaPública—Dec.n.20.910/32)para ingressar comaaçãoanulatória da decisão administrativa, sob pena de prescrição.O prazo da prescrição é interrompido pelo início da açãojudicialeseucursorecomeça(prescriçãointercorrentesóverificadanocasodeabandonodaação),pelametade(1ano),apartirdacitaçãodorepresentantejudicialdaFazendaPública.

Naverdade,conformebemanotaCarlosValderdoNascimento(Comentários,cit.,p.446),“Defato,ahipótesenãoédeaçãoanulatória,massimderepetiçãodeindébitoouaçãoderestituiçãodopagamentoindevido.Istoporquesomenteestasduasaçõesteriamforçadetutelarodireitosubjetivodosujeitodapretensão,emfacedeseuconteúdocondenatório”.

De acordo com a Súmula 25 do 1º Tribunal deAlçada Civil, “subsistente em parte o lançamento fiscal, descabe aanulaçãointegraldoato,devendooeráriotãosomenterestituirovalordoimpostopagoamais”.

Nos termos da Súmula 461 do STJ, “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou porcompensação,oindébitotributáriocertificadoporsentençadeclaratóriatransitadaemjulgado”.

O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelecequealeipoderáatribuiraosujeitopassivodaobrigaçãotributáriaacondiçãoderesponsávelpelopagamentodoimpostooucontribuição,cujofatogeradordevaocorrerposteriormente(substituiçãoparafrente,cf.item7.1),asseguradaaimediataepreferencialrestituiçãodaquantiapaga,casonãoserealizeofatogeradorpresumido.

Conformeesclareceoart.10daLeiComplementarn.87/96,arestituiçãoédevidaaosubstituído,ouseja,àquelequeefetivamentearcoucomoônusdoICMSincluídoantecipadamentenopreço.

Ao julgar aADIn1.851-4-AL, entendeu aExcelsaCorte, à luzdo comandodo§7º do art. 150daConstituiçãodaRepública, que o contribuinte tem direito à restituição dos valores recolhidos em regime de substituição tributária parafrenteapenasquandoo fatogeradornãose realizar,afastadaapossibilidadede“compensaçãodeeventuaisexcessosoufaltas, em face do valor real da última operação”. A solução, porém, ainda é objeto de controvérsias no próprio STF,conformeseextraidoRE593849edasADIns2.777e2.675 (queao finaldestaediçãoestavamcomseus julgamentossuspensos aguardando voto de desempate), ajuizadas, respectivamente, contra Leis de São Paulo (Lei n. 9.176/95) ePernambuco,queautorizamarestituiçãodovalorrecolhidoemexcessocasoofatogeradorrealsedêcomvalorabaixodopresumido.

Conforme bem leciona Luiz Felipe Silveira Difini (Manual de direito tributário, cit., 2005, p. 235), “é impossívelperquirir, em cada operação, se o preço real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto realmente desnatura osistemadasubstituição.Masquandoabasedecálculopresumidaforde fatosuperioràmédiadepreçosdomercadoháafronta inclusiveaoart.8º,§4º,daLeiComplementarn.87/96,cabendocontrole judicialquerparavedar,pelosmeiosjudiciais cabíveis (medida cautelar, antecipação de tutela), a exigência ilegal quer para, se já consumada, assegurar aocontribuinteadevoluçãodovalorexigidoilegalmente”.b)Compensação.Oencontrodecontascaracterizadordacompensaçãosópodeocorrerquandoexpressamenteautorizado

emlei(art.170doCTN).AocontráriodoCódigoCivil,quesóautorizaacompensaçãodecréditosvencidos,oCódigoTributárioNacionaladmiteacompensaçãodocréditotributáriocomcréditoslíquidosecertos,vencidosouvincendos,dosujeitopassivocontraaFazendaPública.Para finsdecálculos,admite-sea reduçãodocréditovincendodequeé titularosujeitopassivoematé1%aomês,

espéciedejuroinversodisciplinadapeloparágrafoúnicodoart.170doCódigoTributárioNacional.Háregrasespecíficasparaacompensaçãodeprecatóriosnãopagosnoprazolegalnosarts.78doADCTe97,§10,do

ADCT.Acompensaçãodecréditostributáriosnãopodeserdeferidapormedidaliminarouporantecipaçãodetutela(Súmula

212doSTJeSúmula45doTRFda4ªRegião).“Omandadodesegurançaconstituiaçãoadequadaparaadeclaraçãododireitoàcompensaçãotributária”(Súmula213doSTJ).

“Éincabívelomandadodesegurançaparaconvalidaracompensação tributária realizadapelocontribuinte”(Súmula460doSTJ).

Oart.374doCódigoCivil,quetratavadecompensaçãotributária,foirevogadopelaLein.10.677/2003.Oart.170-AdoCódigoTributário (redaçãodaLCn.104/2001)vedaacompensaçãomedianteoaproveitamentode

tributoobjetodecontestaçãojudicialpendentedesoluçãodefinitiva.Em regra, veda-se a arguiçãode compensaçãonos embargos à execução fiscal (§ 3º do art. 16 daLei n. 6.830/80).

Contudo, há precedente em que o executado tinha crédito líquido e certo contra a exequente e havia lei autorizando acompensação, sendo esta aceita no corpo dos embargos à execução. Nesse sentido decidiu o STJ ao julgar recursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC(REsp1.008.343).

Noâmbitofederal,observem-seasLeisn.8.383/91(art.66),9.430/96(art.74),10.637/2002e11.941/2009,oDecreton. 2.138/97 e as Instruções Normativas SRF n. 21/97 e 73/97, que regulamentam a compensação entre tributos econtribuiçõesdamesmaespécie,dediferentesespécieseatémesmoacompensaçãodecréditodeumcontribuintecomodébitodeoutro.

Ao julgar o REsp 252.241-RJ, o C. STJ reconheceu que para a compensação autorizada pela Lei n. 8.383/91 osimpostos de importação e de exportação devem ser considerados da mesma espécie, já que a finalidade de ambos éextrafiscal,visandoregularomercado(cf.InformativoSTJ157).c)Transação.Presumeconcessõesrecíprocasdossujeitosativoepassivodaobrigação.Atransaçãoemmatériatributária

deveserautorizadaporlei,aqualdeterminaaautoridadeadministrativaquepodecelebraropactoemcadacaso.d)Remissão.A remissão significa o perdão total ou parcial do crédito tributário (tempor presunção um lançamento já

efetivado).Oatoderemitir,deperdoaradívida,éformalizadopelaautoridadeadministrativaapósautorizaçãodeleiquetenhaporfundamentoumadashipótesesdoart.172doCTN(situaçãoeconômicadosujeitopassivo,erroouignorânciaescusáveisdeste,diminuta importânciadocrédito,aplicaçãodaequidade—justiçanocasoconcreto—oucondiçõespeculiaresadeterminadaregião).Remissãoeanistianãoseconfundem.Aanistia,queseráanalisadanoitem5.7,éaexclusãodocréditorelativoapenalidadespecuniáriasanterioresàleiquea

concede.Aremissãopodeenvolveradívidadecorrentedotributoedaspenalidades.e)Decadênciadodireitodelançar.OFiscotemcincoanosparaconstituir(vialançamento)ocréditotributário.Conta-seo

prazodoprimeirodiadoexercícioseguinteàqueleemqueolançamentopoderia tersidoefetuado(ocorrênciadofatogerador) ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamentoanteriormenteefetuado(art.173doCTN).Quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação (item 5.3), prevalece hoje que, diante da entrega da

declaração(GuiadeInformaçãoeApuração,GIAdeICMS,DeclaraçãodeContribuiçõesdeTributosFederais—DCFTetc.),estáconstituídoocréditotributárioeporissonãoháquesecogitardadecadência.Comonãopagamentojáteminíciooprazoprescricional(cf.REsp673.585,julgadopela1ªSeçãodoC.STJem26-4-2006eREsp884.833,j.25-9-2007).

Contudo,casonãohajaadevidadeclaraçãoporpartedocontribuintesujeitoaolançamentoporhomologação(hipótesetratadanoREsp1.033.444,j.3-8-2010),ouseconstatadoquehouvefraude,doloousimulação(temaquefoijulgadonoAgRgnoREsp1.050.278,j.22-6-2010),aplica-searegradoart.173,I,doCTN,ouseja,oprazodecadencialserádecincoanoscontadosdoprimeirodiadoexercícioseguinteaodofatogerador(AgRgnoAg1.117.318,j.16-6-2009).

Porfimháqueseobservarque,emhavendoopagamentoantecipadoamenor,eventualdiferençadeveserapuradanoprazodecincoanoscontadosdofatogerador(art.150,§4º,doCTNeREsp733.915).

Porsuanaturezatributária,tambémacontribuiçãoprevidenciáriaestásujeitaaoprazodedecadênciadecincoanos,aomenos até que lei de natureza complementar discipline a questão de forma diversa (art. 146, III, a, da CF), sendoinaplicáveisosarts.45e46daLeiOrdinárian.8.212/91(SúmulaVinculante8doSTF).f)Prescrição.OFiscotemcincoanos,dadatadaconstituiçãodefinitivadocréditotributário,paracobrarjudicialmentea

dívida tributária. Para oCódigo TributárioNacional a prescrição extingue não só a pretensão,mas o próprio créditotributário.Aprescriçãopodeserinterrompidaoususpensa.Ocrédito,adecadênciaeaprescriçãotributáriossãomatériasquedevemserreguladasporleicomplementar(art.146,

III,a,daCF).Por isso,aregrado§2ºdoart.8ºdaLeideExecuçãoFiscal(queprevêa interrupçãodaprescriçãopelodespachoqueordenaacitação)nãoseaplicavaaoscréditostributários.

ApartirdavigênciadaLeiComplementarn.118,de9-6-2005,odespachodojuizqueordenaracitaçãoemexecuçãofiscalésuficienteparainterromperaprescrição(cf.anovaredaçãodoart.174,parágrafoúnico,I,doCTN),fatoqueatéentãodependiadaformalizaçãodoatocitatório.Entendoqueodespachoquedeterminaarenovaçãodatentativadecitaçãofrustrada produz omesmo efeito interruptivo, já que a regra é de natureza processual e tem aplicabilidade tambémnosfeitosanteriormentedistribuídosecujacitaçãoaindanãotenhasidoconcretizada.

Há quem sustente que o exequente deve requerer a citação por edital do executado não localizado para a citaçãopessoal, emcumprimento aodispostono art. 219, §§2ºa4º, doCódigodeProcessoCivil, sobpenadeodespachodecitaçãoperderaforçainterruptivadaprescrição.

Oentendimentoéequivocado.Naexecuçãofiscaladefesadoexecutadosomentepodeserexercidadeformaamplaapartirdagarantiadojuízo.Enahipótesedearresto(porquelocalizadosbensmasnãooexecutado)aconversãodoatoempenhorademandajustamenteacitaçãoeditalícia.

Ainterrupçãodaprescriçãoemrelaçãoàpessoajurídicaatingeaqueleaquemseimputaresponsabilidadesolidáriaousubsidiáriapelodébito.ConformeconstadoREsp205.887-RS,julgadopela2ªTurmadoSTJem19-4-2005,prevaleceoentendimentodequeaFazendaPúblicatemoprazodecincoanos,contadosdacitaçãodapessoajurídicadevedora,parapromoveroredirecionamentodaexecuçãofiscalcontraosresponsáveistributáriosrelacionadosnoart.135,III,doCódigoTributárioNacional.

Além do despacho que ordena a citação, são causas de interrupção da prescrição: o protesto judicial; qualquer atojudicialqueconstituaodevedoremmora;equalqueratoinequívocodoreconhecimentodadívidapelodevedor.

Aprescriçãosóteminícioquandoocréditojáestádefinitivamenteconstituído,merecendodestaqueaseguintedecisãodaCorteSuprema:

“Comalavraturadoautodeinfraçãoconsuma-seolançamentotributário.Poroutrolado,adecadênciasóéadmissívelnoperíodoanterioraessalavratura.Depois,entreaocorrênciadelaeatéquefluaoprazoparaorecursoadministrativo,ouenquantonãofordecididoo

recursodessanatureza, deque se tenhavalidoo contribuinte, nãomais correoprazopara a decadência e aindanão seiniciouoprazoparaaprescrição.

Decorrido o prazo para a interposição de recurso administrativo sem que ele tenha ocorrido, ou decidido o recursoadministrativointerpostopelocontribuinte,háaconstituiçãodocréditoadministrativoaquealudeoartigo174,começandoafluirdaíoprazodeprescriçãodapretensãodoFisco”(ERE94.462-1-SP,Rel.Min.MoreiraAlves,j.17-12-1982).

Odireitodeaçãosomenteéexercitávelapósodecursodoprazodepagamento,quesalvodisposiçãoexpressadaleiemcontrárioédetrintadiascontadosdanotificaçãodosujeitopassivo(art.160doCTN).Oprazoprescricionaldecincoanos,porisso,somenteteminícioapósodecursodoprazoparaopagamento(aposição,defendidapormestresdoportedePaulodeBarrosCarvalho,nãoépacífica,porémfoireforçadapeloart.199,II,donovoCódigoCivil).

CitandoSilvioRodrigues,MaximilianusCláudioAméricoFuher eMaximilianoRobertoErnestoFuher (Resumo dedireitotributário,7.ed.,SãoPaulo,MalheirosEd.,2000,p.67) lecionamquesomentesepoderáfalaremprescriçãonomomentoemqueodireitodeaçãoforexercitável(princípiodaactionata).

Noscasosdedébitodeclaradoenãopagoa1ªSeçãodoC.STJconsolidouoentendimentodequeoprazoécontadodadatadovencimentoestabelecido,enãodaentregadadeclaração(REsp673.585,j.24-4-2006).

Emexecuçãofiscal,aprescriçãoocorridaantesdaproposituradaaçãopodeserreconhecidadeofício(art.219,§5º,doCPC).g)Daprescriçãointercorrente.ConformelecionaHumbertoTheodoroJúnior,emsuaobraLeideExecuçãoFiscal(3.ed.,

SãoPaulo,Saraiva,1993,p.21),hojepode-sedizertranquilooentendimentojurisprudencialdequeaFazendaPública

não pode abandonar a execução fiscal pendente sem correr o risco de prescrição intercorrente, desde é claro que aparalisaçãoduremaisdoqueoquinquêniolegal.“Propostaaaçãonoprazofixadoparaoseuexercício,ademoranacitação,pormotivos inerentesaomecanismoda

Justiça,nãojustificaoacolhimentodaarguiçãodeprescriçãooudecadência”(Súmula106doSTJ).“Oprazodaprescriçãointerrompidopelaconfissãoeparcelamentodadívidafiscalrecomeçaafluirnodiaemqueo

devedordeixadecumpriroacordocelebrado”(Súmula248doextintoTFR).AinterpretaçãoestárespaldadanoincisoIVdoart.174doCódigoTributárioNacionale,porserumahipótesedeinterrupção,oprazoéinteiramenterestituído.

ALein.11.051/2004acrescentouumnovoparágrafo(§4º)aoart.40daLEF,queestabeleceaseguinteregra:“Sedadecisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública,poderá,deofício,reconheceraprescriçãointercorrenteedecretá-ladeimediato”.Valerelembrarqueoarquivamentosóédeterminadoapósasuspensãodoprocessoporumanoemdecorrênciadanãolocalizaçãodebenspenhoráveis.

“Emexecuçãofiscal,não localizadosbenspenhoráveis,suspende-seoprocessoporumano, findooqualse iniciaoprazodaprescriçãoquinquenalintercorrente”(Súmula314doSTJ).

Hádeseobservar,ainda,quequalquerentendimentosobreprescriçãotributáriafundadoemleiordináriaépassíveldequestionamentos,pois,nostermosdoart.146,III,b,daConstituiçãoFederal,cabeàleicomplementarestabelecernormasgeraissobreprescriçãoedecadênciaemmatériatributária.

Paraquemmilitaemfavordosexecutados,parece-mequeatesemaisconvenienteéaquelaqueinterpretaoart.40daLEFcomoleiprocessual,ouseja,matériapassíveldeserdisciplinadaporleiordinária.Aliás,aLeiOrdinárian.11.280,de16-2-2006,inseriuo§5ºaoart.219doCódigodeProcessoCivil,deformaqueapartirdasuavigênciaemqualquercasoaprescriçãopodeserreconhecidadeofíciopelojuiz.

Ao julgar o REsp 731.961-PE, em 2-8-2005, a 1ª Turma do STJ considerou o § 4º do art. 40 da LEF de naturezaprocessualedeaplicabilidadeimediata,inclusivequantoaosprocessosemcurso.

Jáparaquematuaemproldafazendaexequente,atesequemelhorpreservaocréditotributárioéaquelaquesomenteadmiteleicomplementarparadisciplinaramatéria,interpretaçãoquelimitaasregrasdoart.40daLEFàsexecuçõesfiscaisdecréditonãotributário.

“AaçãodecobrançadascontribuiçõesparaoFGTSprescreveemtrintaanos”(Súmula210doSTJ),nostermosdo§5odoart.23daLein.8.036/90.OentendimentoéválidoparaquemsustentaqueacontribuiçãoparaoFGTSnão temnaturezatributária(teseprevalentenas1ªe2ªTurmasdoSTJ),masaojulgaraADIn-MC2.556oC.STFdeusinaisdesuanaturezatributáriaereabriuapolêmica(pois,paraostributos,enquantonãohouverleicomplementaremsentidodiverso,osprazosdecadencialeprescricionalsãodecincoanos).

E,deacordocomaSúmula353doSTJ,asdisposiçõesdoCTNnãoseaplicamàscontribuiçõesdoFGTS.h)Conversãododepósitoemrenda (art.156,VI,doCTN).Casoocontribuintepercaaaçãonaqual sedeuodepósito

(item5.6.2),ovaloréconvertidoemfavordaFazendaPública, independentementedaexecuçãofiscal,conformeestáregulamentadopeloitemIIdoart.2ºdoDecreton.2.850/98.

i)Pagamento antecipado. Depende da homologação tácita ou expressa, a exemplo das hipóteses de ICMS em que ocontribuinteapresentaaGIA(GuiadeInformaçãoeApuração)aoFiscoepagaovalorporelepróprioapuradojuntoaumestabelecimentobancáriocredenciado.NadasendoreclamadopeloFiscoemcincoanos,ocorreahomologaçãoeaextinçãodocrédito(v.alíneaedesteitem).

j)Consignaçãojudicialempagamento.Normalmenteutilizadaquandoduaspessoasjurídicasdedireitopúblicoexigemummesmotributo(bitributação,conformeitem1.3)ounasdemaishipótesesdoart.164doCódigoTributárioNacional,emespecialarecusainjustificadaouasubordinaçãodorecebimentoaexigênciasadministrativasabusivas(v.item19.11).Osdepósitosefetivadostempestivamenteimpedemaincidênciademultaoudejurosmoratórios.

k)Decisãoadministrativairreformávelequenãopossamaisserobjetodeaçãoanulatória.Normalmenteproferidanosrecursosdocontribuinte.FazcoisajulgadacontraoFisco,conformeseextraidoart.45doDecretoFederaln.70.235,de1972.Contudo,deacordocomoparecerPGFN/CRJn.1.087/2004,de19-7-2004,aprovadopeloMinistrodaFazendapor

despacho de 17-8-2004 (DOU, 23 ago. 2004, Seção I, p. 15) e que tem por fundamento o incisoXXXV do art. 5º daConstituiçãoFederal,“1)existe,sim,apossibilidadejurídicadeasdecisõesdoConselhodeContribuintesdoMinistériodaFazenda,que lesaremopatrimôniopúblico, seremsubmetidasaocrivodoPoder Judiciário,pelaadministraçãopública,quantoàsualegalidade,juridicidadeoudiantedeerrodefato;2)podemserintentadas:açãodeconhecimento,mandadodesegurança,açãocivilpúblicaouaçãopopular;e3)aaçãoderitoordinárioeomandadodesegurançapodemserpropostospela Procuradoria-Geral da FazendaNacional, pormeio de sua unidade do foro da ação; a ação civil pública pode serpropostapeloórgãocompetente;jáaaçãopopularsomentepodeserpropostaporcidadão”(ementa).V.item18.1.l)Decisãojudicialtransitadaemjulgadoequereconheceuainexistênciadaobrigação.m)Dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (incisoXI do art. 156 doCTN,incluídopelaLCn.104/2001).V.item3.Tambémaextinçãodosujeitopassivosemsucessorpodeacarretaraextinçãodocréditotributário.

5.6.SUSPENSÃODAEXIGIBILIDADEDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.151DOCTN)

5.6.1.AMORATÓRIAEOPARCELAMENTO

Moratóriasignificaaconcessão,pelocredor,deumprazoparaqueodevedorpagueseudébito.Aconcessãodamoratóriadependedelei,nostermosdoart.97,VI,doCódigoTributárioNacional.Obenefíciopode

ser geral (decorre diretamente da lei) ou individual (quando a lei prevê condição cujo cumprimento depende de atoadministrativovinculadoparaoseureconhecimento).Obenefícioindividualpodeserdeclaradonulocasoconstatadovícionasuaconcessãoe,portanto,nãogeradireitoadquirido.

Acompetênciaparaaconcessãodamoratória,emregra,édapessoajurídicadedireitopúblicocompetenteparainstituirotributoaqueserefira(art.152,I,doCTN).

AregraatualnãoimpedequeaUnião,noexercíciodacompetênciaheterônoma,emcasodeguerraexternaoudesuaiminência(mesmashipótesesqueautorizamainstituiçãodoimpostoextraordináriopelaUnião,compreendidosounãoemsuacompetência),concedamoratória(prorrogaçãodoprazoparapagamento)emrelaçãoaostributosdecompetênciados

Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que simultaneamente conceda o mesmo benefício emrelaçãoaostributosdecompetênciafederaleàsobrigaçõesdedireitoprivado(art.152,I,b,doCTN).

A conclusão, questionada por alguns sob o fundamento de que fere o princípio federativo, encontra respaldo nainterpretaçãoacontrariosensudosarts.150,§6º,e151,III,ambosdaConstituiçãoFederal(quevedamaconcessãodeoutrosbenefíciospelaUnião,masnãoamoratória).

A Lei Complementar n. 104/2001 inseriu o incisoVI no art. 151 doCódigo TributárioNacional e assim incluiu oparcelamentodentreashipótesesdesuspensãodaexigibilidadedocréditotributário.

De acordo com o art. 155-A do Código Tributário Nacional (redação da LC n. 104/2001), o parcelamento seráconcedidonaformaesobascondiçõesestabelecidasemleiespecífica,aplicando-sesubsidiariamenteasregraspertinentesàmoratória.

Salvodisposiçãode lei emsentidocontrário,oparcelamentodocrédito tributárionãoexcluia incidênciade jurosemultas.

OREFIS(ProgramadeRecuperaçãoFiscal)estádisciplinadopelasLeisn.10.182/2002e10.684/2003.Leiespecíficadisporásobreoparcelamentodosdébitostributáriosdodevedoremrecuperaçãojudicial.Enquantonão

houverleiespecífica,aplicam-seasregrasgeraisdeparcelamentodecadaentecredordafederação(art.155-A,§§3ºe4º,doCTN,c/coart.68daLeideRecuperaçãoJudicialeFalência—Lein.11.101/2005).Quantoaosefeitoscriminaisdoparcelamento,observecomentárioaoart.9ºdaLein.10.684/2003,noitem3.8.

5.6.2.ODEPÓSITO

Podeosujeitopassivodepositaromontanteintegraldocréditotributárioafimdesuspenderasuaexigibilidade.O depósito pode ser anterior à constituição definitiva do crédito tributário, fato que não suspende o procedimento

administrativodolançamentomasqueimpedeacobrançadadívidaapurada.Odepósito,porém,tambémpodeserposterioraolançamentoconsumado,hipótesenaqualsuspenderáaexigibilidadedocrédito.Admite-seainscriçãodadívida,desdequeelaexpliciteasuspensãodaexigibilidade.

O depósito previsto no art. 151 do Código Tributário Nacional visa a impugnação da exigência e por isso não seconfunde com a consignação em pagamento (art. 164 do CTN). Costuma ser efetivado por meio de medida cautelarautônomaounocorpodoprocessoprincipal.

Nos termos daSúmula 112 doSTJ, o depósito deve ser feito emdinheiro, já que é uma garantia de pagamento dotributoenãodasuaexecução.

ALein.9.703/98,regulamentadapelosDecretosn.2.850/98e3.048/99,estabelecequeosdepósitosjudiciaisreferentesatributosecontribuiçõesfederaisserãoefetuadosnaCaixaEconômicaFederal,medianteDARF,edesdelogorepassadosparacontaúnicadoTesouroNacional.Pormeiodeordemjudicial,apósoencerramentodoprocesso,ovalordeveráserdevolvidoaodepositanteemvinteequatrohorasacrescidodejuroscorrespondentesàtaxaSelic.

ALein.11.429/2006revogouaLein.10.482/2002edispõesobreosdepósitos judiciaisdos tributosnoâmbitodosEstadosedoDistritoFederal.EaLein.10.819/2003dispõesobreosdepósitosdostributosmunicipais.

Adisposiçãodoart.38daLein.6.830/80,quecondicionaaaçãoanulatóriadoatodeclarativodadívidaaodepósitopréviodovalordodébito,exigeinterpretaçãoconformeaConstituição,poisagarantiadeacessoaoJudiciárioeoprincípioda ampla defesa afastam o solve et repete (pague e depois discuta). Na verdade, a ação pode ser propostaindependentemente do depósito, embora em tal circunstância não impeça o processamento da execução fiscal. Estarápreventoojuízodaprimeiracitaçãoválida.

Nesses termos, aSúmulaVinculante28doSTF,no sentidodequeodepósitonãoé requisitodeadmissibilidadedaação.

“A ação declaratória negativa distingue-se da ação anulatória do débito fiscal, pois aquela tem cabimento antes dolançamento,enquantoqueestapressupõeolançamentoetemporobjetoanulá-lo”(RTFR,117:23).

“Odepósito integraldodébito,naaçãoanulatóriaounadeclaratórianegativadedébito fiscal, transfereparaestasadiscussãoem tornodadívida.Éoquedecorredoart.38.Epor isso,nãopodeserpropostanemprosseguiraexecuçãofiscal”(TheotonioNegrão,CódigodeProcessoCivilelegislaçãoprocessualemvigor,27.ed.,SãoPaulo,Saraiva,art.38daLein.6.830/80,nota8).

“Em matéria fiscal é cabível medida cautelar de depósito, inclusive quando a ação principal for declaratória dainexistênciadeobrigaçãotributária”(Súmula1doTRFda3ªRegião).

ConformebemorientaaSúmula18doTRFda4ªRegião,econstadaLein.9.703/98,antesdotrânsitoemjulgadodedecisãoquelhesejafavorávelocontribuintenãopodelevantarodepósito.

A1ªSeçãodoSTJ entendequeo valor é convertido em rendadaFazendamesmoqueo processo seja extinto semjulgamentodomérito(Emb.DivergêncianoREsp479.725eREsp901.052).

5.6.3.ACONCESSÃODELIMINAREMMANDADODESEGURANÇA,DELIMINARCAUTELAREDEANTECIPAÇÃODETUTELA

A concessão demedida liminar emmandado de segurança (v. item 19.4.1), que pode ser preventivo ou repressivo,suspendeaexigibilidadedocréditotributário.

ALeiComplementarn.104/2001acrescentouoincisoVaoart.151doCódigoTributárioNacional,explicitandoassimque também a concessão de liminar e de antecipação de tutela em outras ações (e não só emmandado de segurança)acarretaasuspensãodaexigibilidadedocréditotributário.

5.6.4.DASRECLAMAÇÕESTAMBÉMDENOMINADASIMPUGNAÇÕESERECURSOSADMINISTRATIVOS

São modalidades de suspensão que na verdade impedem a própria formação definitiva do crédito tributário, pois,conformeensinaHugodeBritoMachado(Curso,cit.,p.123),“ocréditotributáriodefinitivamenteconstituídonãomaiscomportataismedidas”.Observaroutroscomentáriosquantoàsreclamaçõesnoitem18.

OC.STFjánãoadmiteaexigênciadedepósitoouarrolamentodebenscomorequisitodeadmissibilidadederecursoadministrativo(ADIn1.976eRE389.383,j.2-4-2007).Nessesentido,aSúmula373doSTJeaSúmulaVinculante21doSTF.

5.7.EXCLUSÃODOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.175DOCTN)

Ascausasdeexclusãodocréditotributáriosãoaanistiaeaisenção.Aexclusãodispensaopagamentodocréditotributário(isenção)oudamulta(anistia),masnormalmentenãoexcluio

cumprimentodasobrigaçõesacessórias(v.item5.1).

5.7.1.AISENÇÃO

Apessoapolíticaquedetémacompetênciatributáriaparainstituirotributotambémécompetente,pormeiodelei,paraconcederisenções,observadososlimitesconstitucionais(p.ex.,oart.155,§2º,XII,g,daConstituiçãoFederal,que,afimde evitar a chamada “guerra fiscal”, exige deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal para que sejamconcedidosbenefíciosfiscaisrelacionadosaoICMS).AojulgaraADIn.2.906-RJ,em1º-6-2011,decisãoqueserviudereferênciaparaváriasoutrasproferidasnamesmadatasobreomesmotema,oSTFreconheceuainconstitucionalidadedelei que concedia benefícios de ICMS sem prévia deliberação conjunta dos Estados-Membros. V. item 2.9 quanto àimunidadeeanãoincidência.

Deacordocomateoriaunitária,fatoisentoéfatoexcluídodahipótesedeincidência.ParaateoriadualistaadotadapeloCódigoTributárioNacionalaoclassificaraisençãocomocausadeexclusãodocréditotributário,emumprimeiromomentonasceaobrigaçãotributáriaeocrédito,masemumsegundomomentoaFazendaPúblicadispensaoseupagamento.

Paraaquelesqueconsideramaisençãomatériaafetaaopróprioorçamento,ainiciativadaleiéexclusivadochefedoPoderExecutivo (TJSP,ÓrgãoEspecial,ADIn70.982-0/8, j.28-5-2003).OSTF,porém,adotaoentendimentodequeareservade iniciativadoPoderExecutivopara tratardematéria tributáriaprevistanoart. 61,§1º, II,b, daConstituiçãoFederaldizrespeitoapenasaosTerritóriosFederais.

Mesmoasdenominadasisençõescontratuaisdependemdeprévialeiqueasautorizem.OincisoIIIdoart.151daConstituiçãoFederalimpedequeaUniãoinstituaisençõesdetributosdacompetênciados

Estados--Membros,doDistritoFederaloudosMunicípios,explicitandooprincípiodequeopoderdeisentarédecorrentedo poder de tributar. Na Constituição Federal anterior havia regra expressa autorizando a União, mediante leicomplementar,a isentaroscontribuintesestaduaisemunicipais,masa isençãoheterônomafoivedadapelaConstituiçãoFederalde1988(v.item2.9).

Alimitaçãodoart.151,III,daConstituiçãoFederalnãoimpedequeaUnião,nacondiçãodepessoajurídicadedireitoexterno,participedetratadointernacionalquetenhaporobjetoaisençãodetributoestadualoumunicipal(RE229.096,j.16-8-2007).

Observe-se, porém, a exceção prevista no art. 155, § 2º, XII, e, da Constituição da República, que permite à leicomplementarfederalisentardaincidênciadoICMS(impostoquenãoédacompetênciafederal),nasexportaçõesparaoexterior,serviçoseprodutosnãoespecificadosnoart.155,§2º,X,a.Suaimportância,contudo,éreduzidaatualmente,jáque, na redação da EmendaConstitucional n. 42/2003, o art. 155, § 2º,X,a, garante a imunidade contra o ICMS nasoperaçõesquedestinemmercadorias(industrializadasounão)paraoexterioretambémemrelaçãoaosserviçosprestadosadestinatáriosnoexterior(aimunidadeérestritaaosserviçosqueestãosujeitosaoICMSemterritórionacional,aexemplodoserviçodecomunicação).

TambémnãoincideoISSsobreasexportaçõesdeserviçosparaoexterior(art.156,§3º,daCF,c/coart.2º,I,daLCn.116/2003).

Nãosepodeimpedirolegisladordeeditarumaleirevogandoaisenção.Contudo,aisençãoconcedidasobcondiçãoonerosaeporprazocertonãopodeser livrementesuprimida(Súmula544doSTF)oureduzida, jáqueleinessesentidosomenteproduziráefeitosapósoprazo fixadooua superaçãodascondiçõesestabelecidas, sobpenadeviolaçãodoatojurídico perfeito (no caso de isenção formalizada por contrato) ou do direito adquirido daqueles que antes da nova leicumpriramascondiçõesparaaobtençãodobenefício.

O Supremo Tribunal Federal, antes da Constituição Federal de 1988, firmou entendimento no sentido de que arevogaçãodaisençãotemeficáciaimediata,conformedemonstradopelaSúmula615.Ouseja,ocorrendoarevogação,otributopodeserimediatamentecobrado,nãoestandoporissovioladooprincípiodaanterioridade(art.150,III,b,daCF).Otributojáestavainstituído.

Parte da doutrina, que entendo correta, sustenta que a exigência de qualquer tributo tão logo é revogada a isençãoofende o princípio da segurança das relações jurídicas, devendo ser observada a anterioridade comum e também aanterioridadenonagesimal(salvoemrelaçãoaostributoscujaprópriainstituiçãonãosesujeitaataisgarantias).

Quanto ao imposto sobre o patrimônio (IPTU, IPVA, ITR etc.) e a renda, há regra expressa no sentido de que arevogação de isenção deve observância ao princípio da anterioridade (art. 104, III, doCTN).Observe-se, porém, que aregradoCTNsomentenãoabrangeudeformaexpressaoutrostributosporque,àépocadaelaboraçãodoCódigoTributário(outubrode1966),oprincípioconstitucionaldaanterioridadesomenteprotegiaosdoisimpostosreferidos(art.2º,II,daECn.18,de6-12-1965).

Asisençõesestãosujeitasàinterpretaçãoliteralprevistanoart.111doCódigoTributárioNacional.

5.7.2.AANISTIA

Éaexclusãodocréditorelativoapenalidades,emespecialasmultas.Aanistia,portanto,nãoexcluiotributo.Aanistiasóatingepenalidadedecorrentedeinfraçõescometidasantesdaleiqueaconcede,ouseja,éprojetadapara

trás.Podesergeraloulimitada(condicionadaaocumprimentodeumaobrigação).A anistia geral decorre diretamente da lei e abrange todas as infrações anteriores à sua concessão e de interesse da

pessoapolíticaqueaconcede.A anistia limitada traz requisitos para a sua fruição e exige prévio requerimento junto à autoridade administrativa

competenteparaverificar(ematovinculado)ocumprimentodasexigências.Constatadoequívoconoreconhecimentodobenefíciooatopodeseranulado.

A anistia não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos atos praticados comdolo,fraude,simulação.

Aanistiavaleparasançõespecuniáriase/ounãopecuniárias,conformeoart.195,§11,daConstituiçãoFederal.

QUADROSINÓTICO–DAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.113DOCTN)

1.Aobrigaçãoprincipaleaobrigaçãoacessória

→Obrigaçãoprincipal:temporobjetoopagamentodotributoe/oudapenalidadepecuniária.→Obrigaçãoacessória:temporobjetoumaobrigaçãodefazerounãofazerprevistaemfavordaarrecadaçãooudafiscalizaçãodostributos.→Lançamento: é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigaçãocorrespondente,determinaramatériatributável,calcularomontantedototaldevido,identificarosujeitopassivoe,sendoocaso,proporaaplicaçãodapenalidadecabível(art.142doCTN).

2.Espéciesdelançamento

→ Lançamento direto (de ofício); Lançamento por declaração (misto); Lançamento por homologação (ouautolançamento).

3.Ainscriçãododébitonadívidaativa

Caracteriza-sepelaconferênciadaregularidadedaexigênciaeserve,dentreoutrasfinalidades,parapossibilitaraextraçãodaCertidãodeDívidaAtivaqueinstruiaexecuçãofiscal.

4.Daextinçãodocréditotributário

Espéciesextintivasdocréditotributário(art.156doCTN)a)Pagamento.→A repetiçãodo indébito.Casoalguémrecolha indevidamenteumvalora títulode tributo,qualquerquesejaamodalidadedelançamento,cabeopleitoderestituiçãodomontantecorrespondenteaopagamentoindevido.Ocontribuintepodeoptarpelarestituiçãodovalorindevidooupelacompensação.

4.Daextinçãodocréditotributário

b)Compensação.c)Transação.d)Remissão.e)Decadênciadodireitodelançar(5anos).f)Prescrição(5anos).Aprescriçãopodeserinterrompidaoususpensa.→ São causas de interrupção da prescrição: o despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; oprotesto judicial; qualquer ato judicial que constitua o devedor em mora; e qualquer ato inequívoco doreconhecimentodadívidapelodevedor.g)Daprescriçãointercorrente.h)Conversãododepósitoemrenda.i)Pagamentoantecipado.j)Consignaçãojudicialempagamento.k)Decisãoadministrativairreformávelequenãopossamaisserobjetodeaçãoanulatória(efeitodecoisajulgada).l)Decisãojudicialtransitadaemjulgadoequereconheceuainexistênciadaobrigação.m)Daçãoempagamentoembensimóveis,naformaecondiçõesestabelecidasemlei.

5.Suspensãodaexigibilidadedocréditotributário(art.151doCTN)

5.1.Amoratóriaeoparcelamento→Moratória:significaaconcessão,pelocredor,deumprazoparaqueodevedorpagueseudébito.→Parcelamento:seráconcedidonaformaesobascondiçõesestabelecidasemleiespecífica,aplicando-sesubsidiariamenteasregraspertinentesàmoratória.

Oparcelamentodocréditotributárionãoexcluiaincidênciadejurosemultas.

5.2.Odepósito

5.3.Aconcessãodeliminaremmandadodesegurança,deliminarcautelaredeantecipaçãodetutela

5.4.Asreclamações(tambémdenominadasimpugnações)erecursosadministrativos

6.Exclusãodocréditotributário(art.175doCTN)

Aexclusãoimpedeaconstituiçãodocréditotributário(isenção)oudamulta(anistia),masnormalmentenãodispensaocumprimentodasobrigaçõesacessórias.Ascausasdeexclusãodocréditotributáriosãoaanistiaeaisenção.

6.1.AisençãoÉadispensadopagamentodocréditotributário.Projetadaparafrente.

Asisençõesestãosujeitasàinterpretaçãoliteralprevistanoart.111doCTN.

6.2.AanistiaÉaexclusãodocrédito relativoapenalidadespecuniárias,emespecialasmultas.Aanistia,portanto,nãoexclui o tributo e é projetada para trás. Pode ser geral (decorre da lei) ou limitada (condicionada aocumprimentodeumaobrigaçãoecompeteàautoridadeadministrativaverificarocumprimentodaobrigação).

6GARANTIASEPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO

6.1.ASGARANTIAS

Garantia é meio ou modo de assegurar o direito, de dar eficácia ao cumprimento de uma obrigação. Medidaassecuratória.

Agarantiaérealquandotemporbaseooferecimentoouaentregadeumbemparaquenelesecumpraaexigênciaouexecução da obrigação não cumprida pelo devedor. Se o bem dado em garantia não satisfaz o pagamento, subsiste aresponsabilidadepessoaldodevedorpelovalorremanescente.

Obempodeserdodevedoroudeterceiroqueexpressamenteconsentecomaoneraçãodeseupatrimônio(conformeindicaoart.19daLein.6.830/80,aLeidasExecuçõesFiscais).

Osexemplosmaiscomunsdegarantiarealsãoahipotecaeopenhor.Nahipótesedegarantiareal,oterceirogarantidornãorespondesolidáriaousubsidiariamentepeladívida.Somenteo

bemdadoemgarantiaestarásujeitoàexpropriação.Agarantia tambémpodeserpessoal (sinônimode fidejussória),comonashipótesesde fiança,endosso,avaletc.No

casodegarantiafidejussória,nãohavendolimitaçãoexpressa,ogaranteresponderásolidariamentepelovalorintegraldadívida.

ÉpossívelaexigênciadegarantiasnosacordosdeparcelamentoassinadosentreoFiscoeoscontribuintes.Ofatodeseratribuídaumagarantiaaumcréditonãolhealteraanatureza.Ocréditonãodeixadesertributárioparaser

hipotecário,porexemplo(parágrafoúnicodoart.183doCTN).AenumeraçãodasgarantiasprevistasnoCódigoTributárioNacionaléexemplificativaenãotaxativa,pois,observadas

asregrasgeraisdaConstituiçãoedopróprioCódigo,aleipodeestabeleceroutrasgarantias.Fundadanoart.146,III,b,daConstituiçãoFederal,MariaHelenaRauldeSouza(CódigoTributárioNacional,cit.,p.

693)sustentaquesomenteleicomplementarfederalpodedisporsobreasgarantiasdocréditotributário.CarlosValderdoNascimento(Comentários,cit.,p.470)tementendimentodiverso,ouseja,fundadoemnormasconstitucionaisquedãoaosEstadoseMunicípioscompetênciasuplementar(arts.24,§2º,e30,II,ambosdaCF),ratificaposiçãodeAliomarBaleeiro,doanode1981,nosentidodequequalquerdosentesfederativospodelegislarsobregarantiastributárias.

Todososbense rendasdosujeitopassivo, seuespóliooumassa falida respondempelocrédito tributário,mesmoosbens hipotecados ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ouimpenhorabilidade.Éirrelevante,segundooart.184doCódigoTributárioNacional,adatadaconstituiçãodoônusoudacláusula;valedizer:parao referidoCódigo,aindaqueumahipotecasejaanterioraocrédito tributário,obemobjetodagarantiarealresponderápeladívidatributária(v.situaçãodiversanocasodefalência,item6.2).

Somenteprevalecemcontraocréditotributárioosbenserendasquealeideclareabsolutamenteimpenhoráveis.Aimpenhorabilidadequeresultadavontade(doaçãocomacláusula,p.ex.),portanto,é inoperantequantoaocredor

tributário.Docontrário,porsimplesatovoluntário,ointeressadoretirariaseusbensdoalcancedocredortributário.Oart.30daLeideExecuçãoFiscal(Lein.6.830/80)estendeuasgarantiasdocréditotributárioàdívidaativa(crédito

fazendário)denaturezanãotributária(aexemplodamultapenal,reposiçãodevencimentosrecebidosindevidamenteetc.).Sãoabsolutamenteimpenhoráveis,inclusiveemrelaçãoaoFisco,osbenseasrendasdescritosnoart.649doCódigode

ProcessoCivil,àexceçãodaquelesdeclaradosimpenhoráveispordisposiçãodevontadedodevedor(art.649,I,doCPC).ALein.8.009/90estabeleceuaimpenhorabilidadedoimóvelprópriodocasalouentidadefamiliar,incluindooterreno,

as construções, plantações, os móveis quitados que guarnecem a casa (inclusive do inquilino). Não se incluem naimpenhorabilidadeosveículosdetransporte,obrasdearteeenfeitessuntuosos.

Quanto às dívidas tributárias, a impenhorabilidade daLei n. 8.009/90não é oponível à execuçãopara cobrança dascontribuiçõesprevidenciáriasrelativasàremuneraçãodevidaaosquetrabalhamnaprópriaresidênciaeaosimpostos,taxasecontribuiçõesdevidasemfunçãodoimóvelfamiliar,aexemplodoIPTUquedecorredobemdefamília.

Também não se aplica a impenhorabilidade àquele que, sabendo-se insolvente, adquire imóvel mais valioso paratransferiraresidênciafamiliar.

Paraquesejamdeclaradasextintasasobrigaçõesdofalidoeparaojulgamentodaspartilhasouadjudicação,devesercomprovadaaquitaçãodostributosrelativosaosbenstransmitidosousuaatividademercantil.Paraoscasosdearrolamentosumário há que se observar o § 2º do art. 1.031 doCódigo de ProcessoCivil (acrescido pela Lei n. 9.280/96), que sóautorizaaexpediçãodoformaldepartilha,dosalvarásedascartasdeadjudicaçãoapósacomprovaçãodopagamentodetodosostributos.

OarrolamentoporescriturapúblicaestáregulamentadopelaResoluçãon.35doCNJ.Aplica-se ao Fisco o benefício previsto no art. 1.813, do novo Código Civil (o CTN é omisso). Ou seja, caso um

herdeirorenuncieàherançaparaprejudicarseucredor,estecredor,autorizadopelojuiz,podeaceitaraherançaemnomedorenunciante.Ocredorépago,eoremanescenteéentregueaossucessoresbeneficiáriosdarenúncia.

Deacordocomoart.129,V,daLeideRecuperaçãoJudicialeFalência(Lein.11.101/2005),éineficazemrelaçãoàmassafalida, tenhaounãoocontratanteconhecimentodoestadodecriseeconômico-financeiradodevedor,sejaounãointençãodestefraudarcredores,arenúnciaàherançaoualegado,atédoisanosantesdadecretaçãodafalência.

Para celebrar contratos com a administração pública direta ou com autarquias, bem como para participar deconcorrênciaspúblicas,ocontratanteouproponentedeveráprovaraquitaçãodetodosostributosrelativosàatividadequecontrataouaqueconcorre;quitaçãodostributosdevidosàFazendaPúblicainteressada,salvoleiemsentidocontrário(art.193doCTN).

O art. 29 da Lei n. 8.666/93 exige para a habilitação em licitações públicas prova de regularidade com a FazendaFederal,Estadual,MunicipalecomaseguridadesocialeoFGTS(art.195,§3º,daCF).

Nostermosdoart.206doCódigoTributárioNacional,acertidãopositivapodeterefeitodenegativaemtrêshipóteses:a) créditos não vencidos;b) quando a cobrança executiva estiver garantida por penhora; c) quando a exigibilidade docréditoestiversuspensa,inclusiveemrazãodoparcelamentododébito(itens5.6e14).Vernapartefinaldoitem19.2apossibilidadedemedidacautelarparaofertadegarantiaantesdaproposituradaexecuçãofiscal.

6.2.OSPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO

Comoprivilégiodeveserentendidaaregaliaquealeiconcedeaumdadocréditodeserpagocompreferênciaaoutros.Preferênciaéopagamentoprioritáriodeumcréditoemdesfavordaquelesquecomeleconcorrem.Forados casosde falência, somenteos créditosdecorrentesda relaçãode trabalho (dequalquervalor) eos créditos

acidentáriossituam-seemposiçãomelhorqueocréditotributárionaescaladepreferências.NoscasosdefalênciadecretadaantesdavigênciadaLeiComplementarn.118/2005edaLein.11.110/2005(art.192e

§4º daLei n. 11.101/2005), emprimeiro lugar devem ser efetivadas as restituições e pagos os encargos damassa.Emseguida,começaaordemdepreferênciaesomenteoscréditosdecorrentesdalegislaçãodotrabalho(dequalquervalor)eoscréditosacidentáriossituam-seemposiçãomelhorqueocréditotributário.

NoscasosdefalênciadecretadaapartirdavigênciadaLeiComplementarn.118/2005edaLein.11.101/2005,de9-6-

2005,osprivilégiospassamaobservarordemdiversa.Emprimeirolugardevemserrealizadasasrestituiçõesepagososcréditosextraconcursais.

Oscréditosextraconcursaissãoosencargosdamassafalidaepartedaquelesdecorrentesdeobrigaçõescontraídaspelodevedordurantearecuperaçãojudicial,nostermosdosarts.67e84daLein.11.101/2005.Arestituiçãorecaisobrebemdeterceiroqueestavasobapossedofalidonomomentodadecretaçãodaquebra,bemcomosobrecoisavendidaacrédito,aindanãopaga,eentregueaodevedornosquinzediasanterioresaorequerimentodasuafalência,seaindanãoalienada(art.85daLein.11.101/2005).

Deacordocomaredaçãooriginaldoart.188doCódigoTributárioNacional(anterioràLCn.118/2005),osencargostributários demassa falida, ou seja, tributos decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência,gozavamdepreferênciaabsoluta,inclusiveemrelaçãoaosdébitostrabalhistas,aplicando-seamesmaregranasconcordataseliquidações(voluntáriasoujudiciais).AliomarBaleeiro(Direitotributário,cit.,p.609),porém,defendiaqueoscréditosoriundos da legislação do trabalho sempre tinham preferência, posição adotada no Superior Tribunal de Justiça (REsp32.959-4-SP,j.13-8-1997,DJU,20out.1997).

Paraosprocessosdefalênciainiciadosapósavigênciadanovalei(9-6-2005),contudo,asregrassãodiversas,poisotributodecorrentedefatogeradorocorridoapósadecretaçãodafalênciaéapenasumdoscréditosextraconcursaise,dentreeles,oúltimoasersatisfeito(art.84,V,daLein.11.101/2005).

Posteriormente,consolidadooquadrodecredores,asimportânciasrecebidascomarealizaçãodoativoserãodestinadasaoscréditosderivadosdalegislaçãodotrabalho,limitadosacentoecinquentasaláriosmínimosporcredor(adiferençaamaior vira crédito quirografário), e aos decorrentes de acidentes de trabalho (sem limite de valor). Em seguida, serãosatisfeitos os créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado.Depois é que são satisfeitos os créditostributários,independentementedadatadasuaconstituição.

Acobrançajudicialdocréditotributárionãoésujeitaaconcursodecredoresouhabilitaçãoemfalência,recuperaçãojudicial,concordata,inventárioouarrolamento.Épossívelaimediataproposituradaexecuçãofiscal.

Os arts. 187 e 29 da Lei n. 6.830/80, contudo, não representam um óbice à habilitação de créditos tributários noconcursodecredoresda falência.Asseguram,naverdade,umaprerrogativadoentepúblico,quepodeoptarpeloritodaexecuçãofiscaloupelahabilitaçãodocréditonoconcursodecredoresdafalência.Escolhendoumrito,ocorrearenúnciadautilizaçãodooutro,nãoseadmitindoumagarantiadúplice.NessesentidooREsp224.191-9,j.13-11-2007.

AFazendaPúblicatemmeiosprópriosparacobrarasuadívidaativaeporissonãopossuilegitimidadepararequererafalênciadeseudevedor(REsp.287.284eAgRgnoAgI1.120673).

Se a penhora se der antes do decreto da falência, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação.A penhoraposterioràfalênciaéfeitanorostodosautos,citando-seosíndico,hojeadministradorjudicial(Súmula44doextintoTFR).Odinheiroobtidocomaalienaçãojudicialnaprópriaexecuçãofiscaldevesercolocadoàdisposiçãodojuizdafalência,oqualdetémmelhorcontroledaspreferências(REsp200.181,2ªTurmadoSTJ).

Até a Lei Complementar n. 118, vigente a partir de 9-6-2005, asmultas fiscais,moratórias ou punitivas, não eramincluídasnocréditohabilitadoemfalência (Súmulas192e565doSTF)ouconcordata (STF,RTJ,120:1324—Contra:Súmula250doSTJ).Osjuroseramcontadosatéadatadaquebra,nostermosdoart.26doDecreto-Lein.7.661/45(LeideFalências).

Contudo, de acordo com a redação dada ao art. 186, parágrafo único, III, do Código Tributário Nacional pela LeiComplementarn.118/2005,asmultasfiscaispodemserexigidasnasfalênciasdecretadasapósavigênciadanovalei(9-6-2005), embora tenham preferência apenas sobre os denominados créditos subordinados (art. 83, VI e VIII, da Lei n.11.101/2005).

Contraamassafalidanãosãoexigíveisjurosvencidosapósadecretaçãodafalência,previstosemleiouemcontrato,seo ativo apurado não bastar para o pagamento dos credores subordinados. Excetuam-se desta disposição os juros dasdebênturesedoscréditoscomgarantiareal,masporelesresponde,exclusivamente,oprodutodosbensqueconstituemagarantia(arts.77e124daLein.11.101/2005).

Portanto,pelanovaLeideRecuperaçãoJudicialeFalência,seapósopagamentodoscréditossubordinados(últimonoroldepreferênciadoart.83daLein.11.101/2005)subsistirativocapazdesuportarosjurosvencidosapósadecretaçãodaquebra,essespoderãoserexigidos.

Narecuperaçãojudicialsãodevidosjurosde12%aoano(art.71,II,daLein.11.101/2005).Havendomais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de

preferênciasnaseguinteordem(aSúmula563doSTFreconheceaconstitucionalidadedocritériomesmodiantedaformafederativadeEstado,interpretaçãoquesubsistemaséquestionadaporpartedadoutrinacombasenopactofederativo):1º)Uniãoedepoissuasautarquias.Apesardeoart.51daLein.8.212/91equipararpartedoscréditosdo INSSaos

créditosdaUnião,ajurisprudênciaseguefirmenoentendimentodequeocréditofiscaldaUniãoprefereaodoINSSnapresença de execuçãomovida por ambas as partes cuja penhora tenha recaído sobre omesmo bem, ex vi do art. 187,parágrafoúnico,doCódigoTributárioNacional,eart.29,parágrafoúnico,daLein.6.830/80(REsp1.019.181, j.4-11-2008).2º)Estados,DistritoFederaleTerritóriosconjuntamenteemedianterateiocomsuasrespectivasautarquias(prorata=

somaovalorapuradoedivideproporcionalmenteaocréditodecadaum).3º)Municípiosesuasautarquiasconjuntamenteeporrateio(prorata,conformeitemanterior).NãocabeaintervençãopuraesimplesdaUniãoousuasautarquiasemprocessosmovidospelosEstadoseMunicípios

semquetenha,antes,ajuizadoaexecuçãofiscalepenhoradoomesmobem.Docontrário,odinheiroseriadadoaquemnãopromoveuaação,eodevedorperderiaseusbenssemodevidocontraditório(REsp555.286,j.14-6-2005).

Em sede de recuperação judicial os créditos tributários podem ser parcelados, nos termos da legislação específica,observadososparâmetrosestabelecidosnoCódigoTributárioNacional(v.item5.6.1).

6.3.PRESUNÇÃODEFRAUDE(ART.185DOCTN)

Havendocréditotributárioregularmenteinscritocomodívidaativa,presume-sefraudulentaaalienaçãoouoneraçãodebenserendas,ouseucomeço,porsujeitopassivoemdébitoparacomaFazendaPública.

Nãohaveráapresunçãodefraudeseodevedorreservoubenssuficientesàsatisfaçãointegraldodébitoinscrito.AntesdavigênciadaLeiComplementarn.118/2005,quedeunovaredaçãoaoart.185doCódigoTributárioNacional,

parte da doutrina sustentava que o reconhecimento da fraude dependia da prévia distribuição de ação judicial contra odevedor,ealgunsexigiamatémesmoacitação,aplicandoasregrasdosarts.219e593doCódigodeProcessoCivil.Agoraestá explicitado que a presunção de fraude se dá a partir da inscrição do débito na dívida ativa, fase que é anterior àexecução.

“Éadmissívelaoposiçãodeembargosdeterceirofundadosemalegaçãodeposseadvindadecompromissodecompraevendadeimóvel,aindaquedesprovidodoregistro”(Súmula84doSTJ).

“Não enseja embargos de terceiro à penhora a promessa de compra e venda não inscrita no registro de imóveis”(Súmula621doSTF).Estaposição,atualmente,éminoritária.

QUADROSINÓTICO–GARANTIASEPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO

1.Asgarantias

Somenteprevalecemcontraocréditotributárioosbenserendasquealeideclareabsolutamenteimpenhoráveis.

2.Osprivilégiosdocréditotributário

→Privilégio:éaregaliaquealeiconcedeaumdadocréditodeserpagocompreferênciaaoutros.→Preferência:éopagamentoprioritáriodeumcréditoemdesfavordaquelesquecomeleconcorrem.

3.Presunçãodefraude(art.185doCTN)

Havendocréditotributárioregularmenteinscritocomodívidaativa(faseanterioràexecução),presume-sefraudulentaa alienação ou oneração de bens e rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a FazendaPública,salvosereservadopatrimôniosuficienteparaasatisfaçãodocréditotributário.

7SUJEITOPASSIVODAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA

7.1. O CONTRIBUINTE (SUJEITO PASSIVO DIRETO) E O RESPONSÁVEL (SUJEITO PASSIVOINDIRETO)

Osujeitopassivodaobrigação tributáriaprincipalpodeserocontribuinte,normalmentedenominadosujeitopassivodireto, ouo responsável, tambémchamadode sujeito passivo indireto.As regras estãoprevistas nos arts. 121 e 128doCódigoTributárioNacionaleacapacidadetributáriapassivaédenaturezaobjetiva,poisdecorredaleienãodavontadedaquelequedevecumpriraobrigação.

Contribuinte(sujeitopassivodireto)éaquelequetemrelaçãopessoalediretacomofatogerador.Exemplocomuméodapessoaqueaufererendaeconsequentementeécontribuintedoimpostorespectivo.

Podeocorrer,porém,queoutrapessoa(oresponsável),vinculadaindiretamentecomofatogerador,porimposiçãodeleiestejadesdelogoobrigadaaresponderpelotributoe/oupelapenalidadepecuniária.Éocasodafontepagadora,aquemse atribui a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda (o sujeito passivo da obrigação tributária, nesteexemplo,éoempregador—art.45,parágrafoúnico,doCTN).

Éadenominadaresponsabilidadecolateralouindireta(art.128doCTN),quepodeserexclusiva,principal,solidáriaousubsidiária.

Acapacidadetributáriapassivaindependedacapacidadeciviloucomercialdaspessoasfísicasoujurídicas.Portanto,mesmo as pessoas naturais incapazes para os atos da vida civil (menores, alienados mentais etc.), aqueles que sofremrestrições quanto às suas atividades comerciais ou profissionais e aquelas sociedades que não estão regularmenteconstituídaspodemsersujeitospassivosdeumaobrigaçãotributária(art.126doCTN).

Osujeitopassivoindiretopodeser(art.128doCTN)oresponsávelporsubstituição,odevedorsolidárioou,ainda,oresponsávelportransferência.

7.1.1.RESPONSABILIDADEPORSUBSTITUIÇÃO

Háresponsabilidadeporsubstituiçãoquandoantesmesmodofatogeradoraleiatribuia terceirapessoa(osubstitutotributário)aresponsabilidadepelocrédito.Assim,quandonasceaobrigação,oresponsávelporsubstituiçãojáocupaopolopassivo da relação tributária comoFisco.O contribuinte tem sua responsabilidade excluída ou passa a ser responsávelsupletivo,nostermosdalei.

Emregra,nomomentoemquealeiexplicitaqueméosubstituto,suaresponsabilidadepassaaserexclusiva,conformeseextraidosREsp208.094e412.997.

Asnormasaplicáveisaocasoconcreto,especialmentequantoaosbenefíciosfiscais,sãoaquelasaqueestariasujeitoosubstituído.

O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelecequealeipoderáatribuiraosujeitopassivodaobrigaçãotributáriaacondiçãoderesponsávelpelopagamentodoimpostooucontribuição(atécnica não vale para empréstimos compulsórios ou taxas) cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (fato geradorpresumido que gera a substituição para frente ou progressiva). É o caso, por exemplo, da indústria de refrigerantes(substitutatributária)que,nasaídadoprodutodesuafábrica,recolheoICMSdevidoporelaprópria,peladistribuidoraepelocomerciante(substituídos).

A não ocorrência do fato gerador presumido garante a restituição preferencial e imediata àquele que arcou com oencargofinanceirodotributo(emregra,osubstituído,conformeestabeleceoart.10daLCn.87/96).V.item5.5.1,tópicodarepetiçãodoindébito.

Poroutrolado,háodiferimentoquandoasubstituiçãosedádeformaregressiva(paratrás),ouseja,oresponsávelpelaoperaçãofinaldeverecolherototaldevidoportodasasoperações,aexemplodoqueseverificaentreocriadordegadoeo

matadouro,oprodutordeleiteeolaticínioeoprodutordecanaeoestabelecimentoindustrialqueproduzosprodutosdeladerivados.Trata-sedeumasaídademercadoriacomsuspensãodaincidênciadotributo.

NessesentidooREsp40.876-SP,2ªTurmadoSTJ,Rel.Min.ElianaCalmon,j.5-2-2002.

7.2.ARESPONSABILIDADEPORSOLIDARIEDADE

Asolidariedade,conceituadanoart.264doCódigoCivil,obrigaaspessoasquetenhaminteressecomumnasituaçãoqueconstituio fatogeradordaobrigaçãoprincipal (art. 124, I, doCTN), como,por exemplo,os coproprietáriosdeumimóvelemrelaçãoaoIPTU(chamadasolidariedadedefato).Asolidariedadetambémpodedecorrerexpressamentedalei(solidariedadededireito).

A solidariedade não comporta o benefício de ordem (art. 124, parágrafo único, do CTN), ou seja, o direito de oexecutadoexigirqueprimeirosejamexcutidososbensdeoutrodevedor.Portanto,cabeexclusivamenteaocredorindicarcontraquemiráagir,nãoseaplicandoodispostono§3ºdoart.4ºdaLein.6.830/80(benefíciodeordem)noscasosdedébitotributário.

Osefeitosdasolidariedadequemerecemmaiordestaquesãoosseguintes(art.125doCTN):a)opagamentoefetuadoporumdosobrigadosaproveitaaosdemais.Seopagamentoforparcial, todosrespondempela

diferença,inclusivequemfezopagamentoparcialmaseradevedorsolidáriodotodo;b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os coobrigados, salvo quando o benefício for concedido em caráter

pessoal,subsistindo,nessecaso,asolidariedadedosdemaispelosaldoremanescente;c)ainterrupçãodaprescriçãoemrelaçãoaumdosobrigadosfavoreceouprejudicaosdemais.

O síndico (e para as novas falências o administrador judicial), o comissário, o liquidante, o inventariante e oadministrador,se,antesdegarantidososcréditosdaFazendaPública,alienaremouderememgarantiaquaisquerdosbensadministrados,respondem,solidariamente,pelovalordestes,salvoseaalienaçãoouaoneraçãocontarcomaconcordânciadaFazendacredora(art.4º,§1º,c/coart.31,ambosdaLein.6.830/80).

Ainterrupçãodaprescriçãocontraocontribuinteoperatambémcontraoresponsável(v.item5.5.1,f).

7.3.ARESPONSABILIDADEPORTRANSFERÊNCIAEASUCESSÃO(ARTS.129A133DOCTN)

Naresponsabilidadeportransferênciaaobrigaçãonascenapessoadeumsujeitopassivo,porémemrazãodeocorrênciaposterioraofatogeradorétransferidaparaoutrapessoa,oresponsável.

A responsabilidadedos sucessoresdecorredeumfatogeradoranterior à sucessão, aindaque sóapuradoou lançadoposteriormente(art.129doCTN).

Oart.130doCódigoTributárioNacionalimputaaoadquirentedeumimóvelaresponsabilidadeporimpostosquetêmporfatogeradorapropriedade,odomínioútilouapossedobem.Tambémlheatribuiaresponsabilidadepelas taxasdeserviçosoucontribuiçõesdemelhoriapertinentesaoimóveladquirido,salvoquandoconstadotítuloaprovadaquitação(énecessáriacertidãonegativadoFisco,poisconvençõesentreparticulares,emregra,nãolhepodemseropostas).

Emcasodeconstar,nacertidãosobreum imóvel,aquitaçãodo tributo,nãoexistiráa responsabilidadedosucessor.Portanto, a ressalva de que ao Fisco se reserva o direito de cobrar débitos que venham a ser apurados vale apenas emrelaçãoaocontribuinte(nocasoovendedordoimóvel),nãoatingindooadquirentedobem.

Ocorrendoaarremataçãodeimóvelemhastapública,asub--rogação(transferênciadaresponsabilidade)sedásobreorespectivopreço(valordolanceaceito),nostermosdoparágrafoúnicodoart.130doCódigoTributárioNacional.

Observe-se,contudo,quea1ªTurmadoSTJ,emjulgadode16-6-2005,concluiuquedeveser rejeitadoopedidodecertidãonegativaformuladopeloarrematanteseopreçopagoemhastapúblicanãoforsuficienteparaopagamentodosimpostos,taxasecontribuiçõesdemelhoriaquerecaemsobreoimóvel(REsp720.196-SP).

Nos termosdoart.131, I,doCódigoTributárioNacional,oadquirentedebensmóveis (oart.130doCTN tratadaaquisiçãodebensimóveis)eoremitente(aquelequepraticaaremiçãodeumbemnaformadoart.651)debensmóveisouimóveissetornamresponsáveispelostributosrelativosaosbensadquiridosouremidosequeatéentãoeramdevidos.Emrelaçãoaosdébitosposterioresàaquisição,oadquirenteéocontribuinte.

Oart.131,II,doCódigoTributárioNacionalcuidadasucessãocausamortiseestabelecequeosucessoraqualquertítulo e o cônjuge meeiro respondem pelos tributos devidos pelo falecido até a data da partilha ou adjudicação. Aresponsabilidadesedáatéolimitedoquinhão(benefíciodeherança),legadooumeação.Eoart.131,III,atribuiaoespólioaresponsabilidadepelostributosdevidosatéadatadaaberturadasucessão.

7.4.RESPONSABILIDADEPORTRANSFERÊNCIA.FUSÃO,TRANSFORMAÇÃO, INCORPORAÇÃOECISÃO

Deacordocomoart.132doCódigoTributárioNacional,aspessoasjurídicasdedireitoprivadodecorrentesdefusão,transformação,incorporaçãooucisão(figurahojeimplícitanoart.132,jáqueinexistenteàépocadaelaboraçãodoCTN)respondempelostributosdevidosatéadatadoatopelapessoaoriginária,ouseja,asucessoraéresponsávelpelosdébitosdasucedidaexistentesatéadatadaformalizaçãodonegócio.Pelafusão,duasoumaisempresasseunemparaformarumasociedade nova; pela incorporação, uma oumais empresas são absorvidas por outra; pela transformação, uma empresapassadeumtipoparaoutro(S.A.paraLtda.,p.ex.);e,pelacisão,umasociedadetransfereseupatrimônioparaoutraoupara outras sociedades, preexistentes ou não, podendo a sociedade cindida subsistir (cisão parcial) ou ser extinta (cisãototal).

Nocasodeextinçãodapessoajurídicadedireitoprivado,quandoqualquerdossóciosremanescentes,ouseuespólio,prosseguircomarespectivaatividadecomercial,sobomesmonomeounão(inclusivecomoempresárioindividual),anovaentidadeeconômicaseráresponsávelpelosdébitostributáriosdaanterior.

7.4.1.RESPONSÁVELPORAQUISIÇÃODEFUNDODECOMÉRCIO

Na hipótese do art. 133 doCódigoTributárioNacional, o adquirente de um fundo de comércio ou estabelecimentocomercial,industrialouprofissional(p.ex.,umalojaderoupas)quemantiveraexploraçãodomesmoramodeatividade

(sob omesmo nome ou não) responderá pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento comercial edevidospeloantecessoratéadatadatransação.

Aresponsabilidadeseráintegral(naverdadepreferencial,emboranãonecessariamenteexclusiva)seoalienantecessaraexploraçãodocomércio,indústriaouqualqueroutraatividade,nostermosdoincisoIdoart.133doCódigoTributárioNacional.

Aresponsabilidadeserásubsidiária(secundária)seoalienanteprosseguirnaexploraçãodealgumaatividade,ouseoalienante,noprazodeseismeses,contadosdaalienação,iniciarnovaatividade(art.133,II,doCTN).

Nãoháresponsabilidadedosucessornahipótesedeaaquisiçãodoestabelecimentoserefetivadaemalienaçãojudicialrealizada no processo de falência, bem como na aquisição de filial ou unidade produtiva isolada, em processo derecuperaçãojudicial.Estaexceção,contudo,nãoseaplicaquandooadquirentefor:I—sóciodasociedadefalidaouemrecuperaçãojudicial,ousociedadecontroladapelodevedorfalidoouemrecuperaçãojudicial;II—parente,emlinharetaoucolateral atéo4ºgrau, consanguíneoouafim,dodevedor falidoouem recuperação judicial oudequalquerde seussócios;ouIII—identificadocomoagentedofalidooudodevedoremrecuperaçãojudicialcomoobjetivodefraudarasucessãotributária(§§1ºe2ºdoart.133doCTN,naredaçãodaLCn.118/2005).

Ovalorarrecadadocomaalienaçãojudicialpermaneceráàdisposiçãodojuízodafalênciaporumano,períododuranteo qual somente poderá ser utilizado para pagamento dos créditos extraconcursais ou de outros créditos preferenciais aotributário(v.item6.2).Apósumano,ovalorpoderáserutilizadoparaasatisfaçãodocréditotributárioedosquelhesãoposteriores,respeitadaapreferênciaprevistanoart.83daLein.11.101,emvigorapartirde9-6-2005.

Nas hipóteses dos arts. 132 e 133 do Código Tributário Nacional, o sucessor responderá inclusive pelas multastributárias, punitivas ou moratórias, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão (REsp 923.012,julgadonaformadoart.543-CdoCPC).

7.5.RESPONSABILIDADEDETERCEIROS(ARTS.134E135DOCTN)

Nas hipóteses do art. 134 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade dos terceiros é subsidiária (e nãopropriamentesolidária,comoditaanorma),ouseja,ocumprimentodaobrigaçãotributáriaprimeirodeveserexigidodocontribuinte.Poroutrolado,sóexistetalobrigaçãosubsidiáriacasoonãopagamentodaobrigaçãopecuniáriatenhasidodecorrentedeatosnosquaisosterceirosintervieramoudasomissõespelasquaisforemresponsáveis.

Osterceirosarroladosnoart.134doCódigoTributárioNacionalnãorespondempelasmultasdecorrentesdeinfraçõespraticadaspeloscontribuintes(normalmentedecorrentesdodescumprimentodasobrigaçõesacessórias),masestãosujeitosàssançõesdecarátermoratório.

Noscasosdoart.135doCódigoTributárioNacional, a responsabilidadepelaobrigação tributáriaépessoalediretadaquelesqueagiramcomexcessodepoderesoueminfraçãoàlei,aocontratosocialouaosestatutos.

OincisoIIIdoart.135doCódigoTributárioNacionalestabeleceinclusivearesponsabilidadepessoaldodirigente(masnãodeoutrossócios)depessoajurídicadedireitoprivadoquandoeleagecomexcessodepoderesouinfraçãoàlei.Nomesmosentidooart.158,IeII,daLein.6.404/76eoart.1.080doCódigoCivil.

SegundoajurisprudênciadoC.SuperiorTribunaldeJustiça,asimplesfaltadepagamentodotributonãoconfigura,porsisó,situaçãoqueacarretaaresponsabilidadesubsidiáriadossócios(AgRgnoAgI490.738-RS,1ªTurma,j.21-8-2003).Asituaçãoédiversaquandoseverificaadissoluçãoirregulardasociedade(aexemplodoDecreto-Lein.1.736/79,cujoart.8ºimpõe aos controladores e dirigentes das pessoas jurídicas de direito privado responsabilidade solidária pelos créditosdecorrentesdonãorecolhimentodoIPIedoIRdescontadonafonteduranteassuasgestões).

Nessesentido:Súmula430doSTJ:“Oinadimplementodaobrigaçãotributáriapelasociedadenãogera,porsisó,aresponsabilidade

solidáriadosócio-gerente”.Súmula435doSTJ:“Presume-sedissolvidairregularmenteaempresaquedeixardefuncionarnoseudomicíliofiscal,

semcomunicaçãoaosórgãoscompetentes,legitimandooredirecionamentodaexecuçãofiscalparaosócio-gerente”.Hoje a responsabilidade do dirigente é subjetiva (AgRg no REsp 392.349, 2ª Turma do STJ, j. 14-5-2002).

Anteriormente, porém, se decidia que “O sócio responsável pela administração e gerência de sociedade limitada, porsubstituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração,constituindo violação à lei o não recolhimento de dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui suaresponsabilidadeofatodeoseunomenãoconstarnacertidãodedívidaativa”(REsp33.731-93-MG,DJU,6mar.1995,p.4318).

Conforme se extrai do EREsp 702.232, há presunção relativa da responsabilidade do dirigente cujo nome estáconsignadonaCDA, jáquea inscriçãodadívida temporpressupostoaconferênciada legalidadedaexigência.CasoonomenãoconstedaCDA,oredirecionamentodaexecuçãocontraodirigentedependerádeprovadesituaçãodedireitomaterialquecaracterizeasuaresponsabilidade(REsp545.080).

“Ameaçãosórespondepeloatoilícitoquandoocredor,naexecuçãofiscal,provarqueoenriquecimentodeleresultanteaproveitouaocasal”(Súmula251doSTJ).

Oportunoanotar,ainda,a responsabilidadepessoaldo funcionárioque,mediantedoloou fraude,emiteumacertidãoquecontenhaerrocontraaFazendaPública.Aresponsabilidadeésobreocréditoejurosdemora,nostermosdoart.208doCTN.

7.6.ARESPONSABILIDADEPORMULTASDECORRENTESDEINFRAÇÕES

Oart. 136doCódigoTributárioNacional evidenciaque, salvodisposiçãode lei emsentidocontrário,nas infraçõestributárias a responsabilidade pelas multas é objetiva (inversamente do que se verifica nas infrações penais), ou seja,independedaculpaoudaintençãodoagenteoudoresponsável,salvodisposiçãodeleiemcontrário.Independe,também,daexistênciadoprejuízo(trata-sedeinfraçãoformal).

Contudo, há que se observar que o C. Supremo Tribunal Federal, no passado, afastou a multa punitiva quandodemonstradaaboa-fédocontribuinte,aofundamentodeque“oJudiciáriopodegraduarouexcluiramulta,deacordocomagravidadedainfraçãoecomaimportânciadestaparaosinteressesdaarrecadação”(RE61.160-SP,Rel.Min.EvandroLinseSilva,j.19-3-1968).

Oart.137,porsuavez,tratadaresponsabilidadepessoaldoagente(pessoaquepraticouoatovioladordalegislaçãotributária),excluindoosujeitopassivodassanções(isenta-odamulta,nãodotributo),nosseguintestermos:

I—Quando o agente praticar infrações tipificadas como crime ou contravenção, salvo se o ilícito for cometido noexercício “regular”de suas atribuições.Aexpressão“regular”, nahipótese, significao exercícioque atendeaosdesejosdiretivosdaempresa,casoemqueesta(contribuinte)tambémficaráresponsávelpelainfração.

II—Quantoàsinfraçõescujadefiniçãodependadaintençãodoagenteemalcançarumfimespecífico(p.ex.,fraudaroFiscoquandotalcircunstânciasejaelementardotipo).

III—Porfim,aresponsabilidadeépessoaldoagente(enãodocontribuinte)quandoelepraticarainfraçãocomofimespecialdeprejudicaraquelequerepresenta(osujeitopassivo).

7.7.ODOMICÍLIOTRIBUTÁRIO

OCódigoTributárioNacionaltemporregraqueosujeitopassivodaobrigação(ocontribuinteouoresponsável)elejaseudomicíliotributário(art.127doCTN).

Casoodomicílionãosejaeleito,aplicam-seasseguintesregras:a) para as pessoas naturais, será considerado domicílio tributário sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou

desconhecida(hipótesecomumnoscasosdosvendedoresambulantes),ocentrohabitualdesuasatividades;b)quantoàspessoasjurídicasdedireitoprivado,oincisoIIdoart.127doCódigoTributárioNacionalprevêcomoregra

supletivaaquelaquedefinecomodomicíliodosujeitopassivoolugardesuasedeou,emrelaçãoaosatosoufatosquederamorigemàobrigação,odecadaestabelecimento;

c) em relação às pessoas jurídicas de direito público, pode ser considerado domicílio tributário o local de qualquer dasrepartiçõesexistentesnoterritóriodaentidadetributante.Poroutrolado,quandoasregrasantesespecificadasnãosemostraremaplicáveis,bemcomonocasodeoFiscorecusar

odomicílioeleitoporconsiderarqueeleimpossibilitaoudificultaaarrecadaçãoouafiscalizaçãodotributo,considerar-se-ácomodomicíliotributáriodocontribuinteouresponsávelolugardasituaçãodosbensoudaocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação.

QUADROSINÓTICO–SUJEITOPASSIVODAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA

1.Ocontribuinte(sujeitopassivodireto)eoresponsável(sujeitopassivoindireto)

→Contribuinte(sujeitopassivodireto):temrelaçãopessoalediretacomofatogerador.→Responsável(sujeitopassivoindireto):vinculado indiretamentecomo fatogerador.Podeseroresponsávelporsubstituiçãoouoresponsávelportransferência.

Responsabilidadeporsubstituição→substituiçãoparafrente.→diferimento.

2.Aresponsabilidadeporsolidariedade

→solidariedadede fato: obriga as pessoas que tenham interesse comumna situaçãoqueconstituiofatogeradordaobrigaçãoprincipal.→solidariedadededireito:decorreexpressamentedalei.Asolidariedadenãocomportaobenefíciodeordemnoscasosdedébitotributário.

3.Aresponsabilidadeportransferênciaeasucessão(arts.129a133doCTN)

→responsabilidadeportransferência: aobrigaçãonascenapessoadeumsujeitopassivo,porémemrazãodeocorrênciaposteriorao fatogeradoré transferidaparaoutrapessoa,oresponsável.→ responsabilidade dos sucessores “causa mortis”: decorre de um fato gerador anterior àsucessão,aindaquesóapuradoou lançadoposteriormente.Está limitadaaomontantedopatrimôniotransferido.

4.Aresponsabilidadeportransferênciaeafusão,transformação,incorporaçãoecisão

Apessoa jurídicadedireitoprivadodecorrentede fusão, transformação, incorporaçãooucisão (sucessora)éresponsávelpelosdébitosdasucedidaexistentesatéadatadaformalizaçãodonegócio.

5.Responsabilidadedeterceiros(arts.134e135doCTN)

→ art. 134 do CTN: a responsabilidade dos terceiros é subsidiária e só existe caso o não pagamento daobrigaçãopecuniária tenhasidodecorrentedeatosnosquaisos terceiros intervieramoudasomissõespelasquaisforemresponsáveis.→art.135doCTN:a responsabilidadepelaobrigação tributáriaépessoalediretadaquelesqueagiramcomexcessodepoderesoueminfraçãoàlei,aocontratosocialouaosestatutos.Asimplesfaltadepagamentodotributo não configura, por si só, situação que acarreta a responsabilidade subsidiária dos sócios. Já oencerramentodasatividades semaquitaçãodos tributosdevidospodeacarretar a responsabilidadepessoaldosdirigentesdadevedora.

6.Aresponsabilidadepormultasdecorrentesdeinfrações

Salvodisposiçãodeleiemsentidocontrário,nasinfraçõestributáriasaresponsabilidadepelasmultaséobjetivaeindependedaexistênciadoprejuízo(art.136doCTN).

7.Odomicíliotributário

Emregracabeaosujeitopassivodaobrigaçãoelegerseudomicíliotributário.Nãoofazendo,aplicam-seregrasexplicitadasnoCTN.Nãosendopossívelaplicartaisregras,considerar-se-áolugardasituaçãodosbensoudaocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação.

8ADENÚNCIAESPONTÂNEA(ART.138DOCTN)

Épossívelqueo sujeitopassivodaobrigação, espontaneamente (antesdo iníciodequalquerprocedimento fiscaloumedidadefiscalizaçãorelacionadacomoobjetodaconfissão),procureoFiscoeconfesseocometimentodeumainfraçãotributária.Essadenúnciaespontâneaexcluiaspenalidadesdecorrentesdainfração,inclusiveamultademora,conformeRE106.068-SP,RTJ,115:452.

Casoocometimentodainfraçãoestejavinculadoaonãorecolhimentodeumtributo,adenúnciahádeseracompanhadadopagamentodovalordevidoouderequerimentodeapuraçãodeseumontante.OdepósitodovalorarbitradopeloFiscoéessencialparaaexclusãodaspenalidades.

Aexclusãodamulta(sançãopecuniáriadestinadaadesestimularainfraçãoeaindenizarocredorpelostranstornosdeladecorrentes) não exclui a exigênciada correçãomonetária (simplesmanutençãodopoderde compradamoeda)oudosjurosmoratórios(remuneraçãopelocustododinheiroindevidamenteretido).

Conforme leciona Luciano Amaro (Direito tributário, cit., p. 440), a denúncia espontânea “afasta qualquerpossibilidadedepunição,nãoapenasdenaturezaadministrativamas,igualmente,acriminal”(v.item3.8).

“A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”(Súmula208doextintoTFReREsp1.102.577,julgadonaformadoart.543-CdoCPC).Nahipótese,nãoestápreenchidoo requisitodopagamentooudo requerimentode apuraçãodo seumontante (possibilidade existentequandoomontantedevidoefetivamenteexigepréviaapuração).NostermosdaSúmula360doSTJ,“Obenefíciodadenúnciaespontâneanãoseaplicaaostributossujeitosalançamentoporhomologaçãoregularmentedeclarados,maspagosadestempo”.

De acordo com o § 1º do art. 155-A do Código Tributário Nacional, salvo disposição de lei em contrário, oparcelamentodocréditotributárionãoexcluiaincidênciadejurosemultas.

QUADROSINÓTICO–ADENÚNCIAESPONTÂNEA(ART.138DOCTN)

Adenúnciaespontânea(art.138doCTN)

O sujeito passivo da obrigação, espontaneamente (antes do início de qualquer procedimento fiscal ou medida defiscalização relacionada com o objeto da confissão), confessa ao Fisco o cometimento de uma infração tributária,condutaqueexcluiráaspenalidadesdecorrentesdainfração,inclusiveamultademora.Caso o cometimento da infração esteja vinculado ao não recolhimento de um tributo, a denúncia há de seracompanhada do pagamento do valor devido (e não de simples pedido de parcelamento) ou de requerimento deapuraçãodeseumontante.Aexclusãodamultanãoexcluiaexigênciadacorreçãomonetáriaoudosjurosmoratórios.Nos termos da Súmula 360 do STJ, “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos alançamentoporhomologaçãoregularmentedeclarados,maspagosadestempo”.

9VIGÊNCIADALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIANOTEMPOENOESPAÇO(ART.101DOCTN)

Nãohavendodisposiçãoexpressaemsentidocontrário, avigênciada legislação tributária segueas regrasdaLeideIntroduçãoàsNormasdoDireitoBrasileiroedaLeiComplementarn.95/98,ouseja,entraemvigornadatanelaindicadaou quarenta e cinco dias após a sua publicação. Observe-se, porém, a existência das seguintes especificações: 1) osprincípios da anterioridade e da irretroatividade em relação às leis tributárias que instituam ou majorem tributos,modifiquemsuabasedecálculo,tornando-omaisoneroso,oudefinamnovashipótesesdeincidência;e2)arevogaçãoda

isençãoconcedidaporprazocertoemediantecondição(art.178doCTNeitem5.7.1).Amedidaprovisória,atéquesejaconvertidaemlei,apenassuspendeavigênciadaleicomelaincompatível.Casonão

hajaaconversão,aleianteriorvoltaráemsuaplenitude,cabendoaoCongressoNacionaldisciplinarasrelaçõesjurídicasformadasnoperíododevigênciadamedidaprovisória(v.item2.2).

Avigênciadeumanormanãoimplicasuamediataeficácia(aplicabilidade).Emfacedoprincípiodaanterioridade,porexemplo,umaleipodeestarvigentemassomenteseráaplicadaaosfatosgeradoresocorridosnoexercícioseguinteaodasua publicação (v. item 2.6). Conforme leciona José Afonso da Silva, em sua obra Aplicabilidade das normasconstitucionais, 6. ed., São Paulo, Malheiros, 2002, p. 52-60, vigência é a qualidade que faz uma norma existirjuridicamente.Contudo,seanormanãodispõede todosos requisitosparasuaaplicabilidadenocasoconcreto, falta-lheeficácia.

Osatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativasdevemestritaobservânciaàleidaqualdecorrem,mas,salvodisposiçãoemcontrário,entramemvigornadatadesuapublicação(v.itens2.7e12).

As decisões administrativas, quanto aos seus efeitos normativos, entramemvigor trinta dias após a sua publicação,prazo normalmente conferido ao contribuinte para recorrer da decisão singular ou efetivar o pagamento da importânciareconhecidacomodevidanaesferarecursal.

Excetoquandoeditadaporprazodeterminado,otérminodavigênciadaleidecorredesuarevogaçãotácitaouexpressaporoutraleiquelhesejacontrária.

“Olançamentoreporta-seàdatadaocorrênciadofatogeradordaobrigaçãoerege-sepelaleientãovigente,aindaqueposteriormente revogada ou modificada” (art. 144 do CTN). Quanto aos aspectos formais (processos de apuração,fiscalizaçãoetc.)eoutorgasdegarantia,admite-seaaplicaçãoimediatadalegislaçãoposterior.

A lei nova aplica-se ao ato ou fato pretérito quando é expressamente interpretativa (e desde que não impliquepenalidade), quando deixe de definir como infração ato que não está definitivamente julgado ou quando diminui apenalidadeimpostaainfraçãoqueaindanãoestádefinitivamentejulgada.Conformeanotadonoitem5.5.1,tópicorelativoà restituiçãodo indébito,cabeaoPoder Judiciário interpretara lei interpretativaedeixardeaplicá-la retroativamente seconstadoquehouveinovação.

Aplica-sedeimediatoanormaposterioraofatogeradorequeinstituinovosprocessosdeapuraçãooufiscalização(v.item5.3).

AleitributáriadosEstados,DistritoFederaleMunicípiospodevigorarforadosrespectivosterritórios,noslimitesqueumconvênioentreosentesenvolvidoslhereconheçaextraterritorialidade.

QUADROSINÓTICO–VIGÊNCIADALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIANOTEMPOENOESPAÇO(ART.101DOCTN)

Vigênciadalegislaçãotributárianotempoenoespaço(art.101doCTN)

Nãohavendodisposiçãoexpressaemsentidocontrário,avigênciadalegislaçãotributáriasegueasregrasdaLINDBedaLCn.95/98.O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei entãovigente,aindaqueposteriormenterevogadaoumodificada.Quantoaosaspectosformais,procedimentosdeinvestigaçãoeoutorgasdegarantia,admite-seaaplicaçãoimediatadalegislaçãoposterior.

10INTERPRETAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Ateoriadainterpretação,tambémdenominadahermenêutica,analisaosmétodosdetrabalhodecompreensãodostextoslegais.Emregraainterpretaçãoéclassificadadaseguinteforma:a)Gramaticalou literal:antesde tudodeveserconsideradoosignificadogramaticaldaspalavrasutilizadasno textoem

exame.Contudo,mesmonostextoslegais,oraumapalavraéutilizadaemseusentidotécnico,oraéusadaemseusentidovulgar,demonstrandoassimqueainterpretaçãogramaticaléinsuficienteparaidentificarosentidodeumanormalegal.

b)Históricaougenética:porelabuscam-sesubsídiosnodireitoanterior,analisam-seascircunstânciasexistentesquandoanormafoielaborada,examinam-seosanteprojetosdelei,osdebatesparlamentaresetc.

c)Sistemáticaoulógica:pelométodosistemáticoanalisa-seanormaverificandosuaposiçãodentrodedeterminadotextolegal, sua relaçãocomasdemaisnormascontidasnoreferido textoecomasoutrasnormasquese identificamcomoinstitutoestudado.Ouseja,umdispositivolegalnãodeveserinterpretadoisoladamente,massimnocontextolegalemqueseinsere(valeatéaposiçãodotexto).

d)Teleológica:ointérpretedeveanalisaraleiconsiderandosobretudoofimparaoqualfoielaelaborada.e)Autêntica:quandoosentidodeumanormaéexplicadoporoutranorma.f) Restritiva: o texto não alcança situações diversas daquelas taxativamente previstas— art. 111 do Código Tributário

Nacional.Interpreta-seliteralmente,restritivamente,alegislaçãotributáriaquedisponhasobre:I—suspensãoouexclusãodocréditotributário;II—outorgadeisenção;III—dispensadocumprimentodeobrigaçõestributáriasacessórias.Nestashipóteses,portanto,alegislaçãonãocomportainterpretaçõesampliativasnemintegraçãoporequidade.Segundo

AliomarBaleeiro,nestecaso,adúvidaseresolveemfavordoFisco(Direitotributário,cit.,p.448).As regras pertinentes às imunidades (não incidência explicitada na Constituição)merecem interpretação ampla, em

respeitoaoprincípiodamáximaefetividadedasnormasconstitucionais.Jáaleitributáriaquedefineinfraçõesoulhescominapenalidadesinterpreta-sedamaneiramaisfavorávelaoacusado

(art.112doCTN).Éaregradainterpretaçãomaisbenigna,amáximaindubioproreo,aplicávelnashipótesesdedúvidaequeimpedeaté

mesmoousodeanalogiaemdesfavordoacusado.

QUADROSINÓTICO–INTERPRETAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Interpretaçãodalegislaçãotributária

Em regra a interpretação é classificada da seguinte forma: a) gramatical ou literal; b) histórica ou genética; c)sistemáticaoulógica;d)teleológica;e)autêntica;f)restritiva.→Nashipótesesdoart.111doCTNainterpretaçãoéliteralerestritiva(suspensãoouexclusãodocréditotributário,outorgadeisençãoedispensadocumprimentodeobrigaçõestributáriasacessórias).AdúvidaseresolveemfavordoFisco.

11MEIOSDEINTEGRAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Casoointérpreteentendanãoexistirregrajurídicacapazderegulardeterminadasituação(esónestecaso),devesupriras lacunas combase na analogia, nos princípios gerais do direito tributário, nos princípios gerais do direito público, naequidade, nos costumes etc. (art. 4º da LINDB e art. 108 do CTN). O rol de hipóteses de integração não é taxativo,conformeinformamosarts.109e110doCódigoTributárioNacional,massemprequepossíveldeveserobservadaaordemdepreferênciaprevistapelolegislador.

Analogia é o meio de integração pelo qual se busca suprir uma lacuna com base em norma prevista para casossemelhantes. O emprego da analogia não pode acarretar a exigência de tributo não previsto em lei nem acarretar aimposiçãodepenalidades.

Osprincípiosgerais tributários,explícitosou implícitos,sãoaqueles identificadosemdiversasdisposiçõesdodireitoconstitucionaltributário,aexemplodosprincípiosdaanterioridadeedaimunidaderecíproca.

Princípiosgeraisdedireitopúblico:odireitotributárioéespéciedogênerodireitopúblico,omesmoocorrendocomodireitopenal,comodireitofinanceiroetc.DentreosprincípiosestãoasupremaciadointeressepúblicosobreoindividualeaformafederativadeEstado.

Algunsprincípiossãoconsagradosnahermenêuticaconstitucional,como,porexemplo:otodoexplicaaspartes,quempodeomaispodeomenos,asexceçõesdevemserinterpretadasdeformaestritaetc.

Equidade: é a aplicação da Justiça no caso concreto. É a adaptação da lei à hipótese singular, de forma a corrigireventualinsuficiênciadecorrentedeseucarátergeral.

Oempregodaequidadenãopoderesultarnadispensadopagamentodetributodevido.A observância, pelo contribuinte, de práticas reiteradamente adotadas pelas autoridades administrativas (costumes)

excluiaimposiçãodepenalidades(multas)edejurosdemoracasootributovenhaaserexigido(v.item2.2.3).O art. 109 doCódigo TributárioNacional traz que os princípios gerais do direito privado podem ser utilizados, de

empréstimo, pelo direito tributário, desde que apenas para a “pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seusinstitutos,conceitoseformas,masnãoparadefiniçãodosrespectivosefeitostributários”.Competeàlegislaçãotributáriadisciplinarosefeitostributáriosdediversosfatoseatosdeseuinteresse.

Devemos conceitos tirados do direito privado ser interpretados comomesmo sentido que possuemem sua origem(civil,comercialetc.).Oconceitodeincapazparaodireitotributário,porexemplo,éaqueleprevistonoCódigoCivil,masosefeitosdaincapacidadesãodistintos(jáquenodireitotributáriooincapazésujeitodeobrigações).

Aleidecadaentepolíticonãopode,paradefiniroulimitarcompetênciastributárias,alteraradefinição,oconteúdoeoalcancede institutos, conceitose formasdedireitoprivadoutilizadospelaConstituiçãoFederal,pelasConstituiçõesdosEstadosoupelasleisorgânicasdoDistritoFederaledosMunicípios(art.110doCTN).

Influenciadospordoutrinadoresalemães,algunsjuristasnoBrasilpassaramaadmitirainterpretaçãoditaeconômica,segundoaqualacimade tudoo intérpretedeveconsiderarosefeitoseconômicosdosfatosdisciplinadospelanormaemquestão.Considerartãosóofatoreconômico,porém,significanegarodireito,desprezandooprincípiomaiordasegurançajurídica.

NoanteprojetodonossoCódigoTributárioNacionaloprincípiodainterpretaçãoeconômicachegouaserprevisto.Notextoaprovadoevigente,porém,ainterpretaçãoeconômicanãofoierigidaaprincípiobásico.

QUADROSINÓTICO–MEIOSDEINTEGRAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Meiosdeintegraçãodalegislaçãotributária

Casoointérpreteentendanãoexistirregrajurídicacapazderegulardeterminadasituação,devesupriraslacunascom base na analogia, nos princípios gerais do direito tributário, nos princípios gerais do direito público, naequidade,noscostumesetc.(arts.4odaLINDBe108doCTN).→Oempregodaanalogianãopodeacarretaraexigênciadetributonãoprevistoemleinemacarretaraimposiçãodepenalidades.→Oempregodaequidadenãopoderesultarnadispensadopagamentodetributodevido.

12ATOSNORMATIVOS

Porforçadoparágrafoúnicodoart.194doCódigoTributárioNacional,asinstruçõesnormativas,portariasministeriais,ordens de serviço e outros atos administrativos que em princípio são de natureza interna (destinados a produzir efeitosdentrodarepartiçãopública)acabamporobrigaroscontribuintes.Contudo,peloprincípioconstitucionalsegundooqualninguéméobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudedelei,entende-sehojequetaisatos(portarias,ordensdeserviçoetc.)sópodemtratarderegrasprocedimentaisouobrigaçõesacessórias.

Paraatingirterceiros(contribuintesounão),torna-seimprescindíveladivulgaçãoexternadanormaadministrativa—princípiodapublicidade.

OsatosadministrativosdessanaturezasãochamadosdenormativosporquecontêmumcomandogeraldoExecutivo,visandoaaplicaçãouniformedaleiparatodososcontribuintesqueestejamemsituaçãosimilar.

Osatosordinatórios,porsuavez,sãoosquevisamorganizarofuncionamentodaadministraçãoeacondutafuncional

deseusagentes.Espéciemaiscomumdeatonormativoéodecreto.Decreto:atoadministrativodacompetênciaexclusivadochefedoExecutivodestinadoadareficáciaasituaçõesgerais

ouindividuaisprevistasdeformaexplícitaouimplícitanalei.Regrageral,nostermosdoart.84,IV,daConstituiçãoFederal,odecretoéregulamentar(oudeexecução).Ouseja,visa

explicaraleiefacilitarsuaexecução.InstruçõesdeMinistroseSecretáriostambémveiculamregulamentos.

QUADROSINÓTICO–ATOSNORMATIVOS

Atosnormativos

Asinstruçõesnormativas,portariasministeriais,ordensdeserviçoeoutrosatosadministrativosqueemprincípiosãodenaturezainterna,acabamporobrigaroscontribuintes(parágrafoúnicodoart.194doCTN).Entende-sequetaisatossópodemtratarderegrasprocedimentaisouobrigaçõesacessóriasequedevehaveradivulgaçãodanormaadministrativaparaqueelaproduzaefeitosperanteterceiros.

13AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA

ObservadasasregrasdaConstituiçãodaRepúblicaedopróprioCódigoTributárioNacional,asleiscomplementareseasdemaisnormasdalegislaçãotributária(latosensu—art.96doCTN)podemestabeleceroscritériosdefiscalizaçãoeospoderesdasautoridadesadministrativasincumbidasdetalfunçãofiscalizadora.

De acordo com o § 1º do art. 144 doCódigo TributárioNacional, aplica-se de imediato a norma posterior ao fatogeradorequeinstituinovosprocessosdeapuraçãooufiscalização.V.item5.3.

Art. 195 do Código Tributário Nacional: para a legislação tributária não tem aplicação qualquer disposiçãoinfraconstitucionalqueexcluaou limiteodireitodeexaminarmercadorias, livros,arquivos,documentoseoutrospapéisdoscomerciantes,industriaisouprodutores.

Aregrageral,anteriormente,eraoart.17doCódigoComercial,peloqualnenhumaautoridade,juízooutribunal,sobpretextoalgum,podiaexaminarseocomerciantearrumavaounãoregularmenteseuslivros;praticavaounãoatosviciados.

ASúmula439doSTF,diantedasevoluçõeslegislativas,passouaautorizarqueautoridadestributáriaseprevidenciáriasexaminassemoslivrosnaquiloqueeraligadoàinvestigaçãotributária.

ALeiComplementarpaulistan. 939/2003 (CódigodoContribuintedoEstadodeSãoPaulo), em seus arts. 9ºe10,prevê que a fiscalização deve ser antecedida de notificação, salvo casos de extrema urgência (a exemplo do flagranteinfracional).

ALei n. 11.457/2007 criou aSecretaria daReceitaFederal doBrasil, cuja atribuição abrange tambémas atividadesrelativasàtributação,fiscalização,arrecadação,cobrançaerecolhimentodascontribuiçõessociaisprevistasnasalíneasa,be c do parágrafo único do art. 11 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título desubstituição.FoiextintaaSecretariadaReceitaPrevidenciáriadoMinistériodaPrevidênciaSocial.

OSecretáriodaReceitaFederaldoBrasiléescolhidoentrebrasileirosdereputaçãoilibadaeamplaexperiêncianaáreatributária,sendonomeadopeloPresidentedaRepública.

A Lei n. 11.457/2007 atribui à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a representação judicial e extrajudicial daFazenda nos processos que envolvem a cobrança ou a contestação da dívida ativa da União, que inclui os créditospertinentesàscontribuiçõessociaisespecificadosnosseusarts.2ºe3º.

Ao iniciar os trabalhos de fiscalização a autoridade administrativa deve lavrar os termos necessários para que fiquedocumentadooiníciodoprocedimento.Alegislaçãoaplicávelacadaespéciedeinvestigaçãofixaoprazodaconclusãodostrabalhos.

Otermoinicialinfluinaanálisedadecadênciaegaranteadefesadoinvestigando.Otermopodeserlavradoemumdoslivrosouemseparado,devendonestaúltimahipótesecontarcomo“ciente”docontribuinte.

Devemoslivrosfiscaisecomerciaisobrigatóriosserconservadosatéqueocorraaprescriçãodoscréditostributáriosdecorrentesdasoperaçõesnelesconsignadas,observadasascausassuspensivaseinterruptivas.

O dever de prestar informações ao Fisco não é apenas do sujeito passivo das obrigações tributárias, poismedianteintimaçãoescrita terceirosprevistosemleisãoobrigadosa forneceràautoridadeadministrativa todasas informaçõesdequedisponham,comrelaçãoaosbens,negóciosouatividadesdapessoaindicada(oroldoart.197doCTNnãoétaxativo).

Nos termos do art. 37, XVIII, da Constituição Federal, “a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,dentrodesuasáreasdecompetênciaejurisdição,precedênciasobreosdemaissetoresadministrativos,naformadalei”.

Osegredoprofissionalégarantiadeordempública.Porissoodeverdeinformarnãoéimpostoàquelesqueestejamlegalmenteobrigadosaguardarsigilodasinformaçõesobtidasemrazãodeseucargo,ministério,atividadeouprofissão.

Muitasvezes,oadvogado,alémdodireito, temodeverdenãodeporsobrefatosdosquais tomouconhecimentoemrazãodesuaprofissão.

Seoadvogadoestiveratuandoemfunçãoatípica(inventariante,síndicoetc.),éobrigadoaprestarasinformações.Sem prejuízo das imposições criminais, é vedada a divulgação, para qualquer fim, pela Fazenda Pública e seus

funcionários,dequalquerinformação,recebidaemrazãodoofício,sobreasituaçãoeconômicadossujeitospassivosoudeterceiros.Éosigilofiscal.

O sigilo fiscal não se aplica às autoridades judiciárias e às Comissões Parlamentares de Inquérito, quefundamentadamente podem requisitar informações das repartições tributárias. A violação do sigilo está tipificada comocrime pelo Código Penal (art. 325). Sonegar documento fiscal também é crime, conforme consta do art. 3º da Lei n.8.137/90.

AUnião, os Estados, oDistrito Federal e osMunicípios, na forma estabelecida por lei ou convênio, podem trocarinformaçõeseprestarmútuaassistêncianafiscalizaçãodostributosrespectivos(incisoXXIIdoart.37daCF,naredaçãodaECn.42/2003,c/coart.198,§2º,doCTN).Oart. 199,parágrafoúnico,doCódigoTributárioNacional autoriza aUnião a celebrar tratados com outros países para permutar informações de interesse da administração e da fiscalização

tributária.No desempenho de suas funções, em encontrando embaraço, as autoridades administrativas e seus agentes podem

requisitarforçapolicial.Estatambémpodeserrequisitada,senecessária,paraaefetivaçãodamedidaprevistanalegislaçãotributária.

Sigilobancário:aLeiComplementarn.105/2001,quetevesuaconstitucionalidadequestionada(ADIn2.389,extintasem julgamentodomérito) combasenoart. 5º,X (queprotegea intimidade) eXII (quegaranteo sigilodedados),daConstituiçãoFederal,permitequeasautoridadeseosagentestributáriosdaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e a medida sejaindispensável, examinem documentos, livros e registros de instituição financeira, independentemente de autorizaçãojudicial.Contudo,emboraoacessosemautorizaçãojudicialtenhasidoconfirmadopeloSTFnosegundosemestrede2010(STF,AçãoCautelarn.33),talentendimentoacaboualteradonojulgamentodoRE389.808,j.de15-12-2010,quando,pormaioriainexpressivadevotos,omesmoSTFdecidiuqueaReceitaFederaldependedepréviaautorizaçãojudicialparateracessoadadosprotegidospelosigilobancário.

A Lei Complementar n. 105/2001 também garante ao Poder Legislativo Federal e às Comissões Parlamentares deInquérito o acesso direto (independentemente de ordem judicial) a informações e documentos sigilosos das instituiçõesfinanceiras.As requisições, porém, devem ser previamente autorizadas pelo plenário daCâmara, doSenado ou de suasrespectivasComissõesParlamentaresdeInquérito.Asinformaçõesdeverãosermantidassobsigilopelorequisitante.

Porfim,aleicomplementarestabelecequeaobrigaçãoimpostapelo§2ºdoart.11daLein.9.311/96(quedeterminaque as instituições financeiras encaminhem para a Receita Federal as informações necessárias à identificação doscontribuinteseosvaloresglobaisdasoperaçõessujeitasàCPMF)nãoconstituiviolaçãododeverdesigilobancário.

ALein.10.174/2001,porsuavez,autorizaqueosdadosoriundosdocumprimentodo§2ºdoart.11daLein.9.311/96sejamutilizadosparaa instauraçãodeprocedimentoadministrativo tendenteaverificaraexistênciadecrédito tributáriorelativoaimpostosecontribuiçõeseparaolançamento,noâmbitodoprocedimentofiscal,docréditotributárioporventuraexistente(v.item5.3).

Segundoentendo,asleisencontramrespaldonasegundapartedo§1ºdoart.145daConstituiçãoFederal,eoacessodaReceitaFederalaosdadosbancáriosdoscontribuintesnãoviolaodireitoàprivacidadeouà intimidade.Há,sim,quesecoibirseveramenteabusosevazamentosdeinformações.

DiantedaextinçãodaCPMF,aReceitaFederaleditouaInstruçãoNormativan.802/2007,pelaqual,apartirde1ºdejaneiro de 2008, as instituições financeiras são obrigadas a informar ao Fisco Federal operações financeiras que, nosemestre, ultrapassem os valores de R$ 5.000,00 (pessoa física) ou R$ 10.000,00 (pessoa jurídica). A instrução équestionada sob o argumento de que desrespeita aLeiComplementar n. 105/2001, àmedida que impõe a prestação deinformaçõessemanecessidadedaexistênciadeprocessoadministrativoinstauradoouprocedimentofiscalemcurso.

ALein.10.522/2002dispõesobreoCadastroInformativodosCréditosnãoquitadosdeórgãoseentidadesfederais.QuantoàpossibilidadedeoMinistérioPúblicorequisitardiretamenteinformaçõesbancáriasàsinstituiçõesfinanceiras,

hádivergências.OSuperiorTribunaldeJustiça,porsua5ªTurma,entendequeoMinistérioPúblicotambémdevepediraquebraaojuiz

(Bol.AASP, n. 1879, p. 409). O Supremo Tribunal Federal, contudo, já deliberou pela possibilidade excepcional de oMinistério Público requerer diretamente as informações às instituições financeiras quando se tratar de envolvimento dedinheiroouverbaspúblicas,nostermosdoprincípiodapublicidadeinscritonoart.37daConstituiçãoFederal(MS21.729-DF).

Emregra,apenasleicomplementarpoderápreveraquebradosigilobancário.Daí,inicialmente,conclui-sequeaLein.9.613,de3-3-1998,quetratadalavagemdedinheiroedecertaformapermiteoacessodiretodoConselhodeControledeAtividadesFinanceiras (Coaf) a diversasmovimentações bancárias, violavao art. 192daConstituiçãoFederal quanto àquebradosigilo.Hoje,perceboqueoentendimentoeraequivocado,poisórgãodanaturezadoCoafapenascompartilhasigilos,deformaqueexercerelevantefunçãosocialsemviolaraprivacidadeouaintimidadedequemquerqueseja.

Empolêmicadecisãodesetembrode2011,queafastouosentendimentosde1ºe2ºgrausdajustiçafederaleaposiçãodoMinistérioPúblico sobre o tema, oSTJ afastou relatório doCoaf utilizado comoprova, sobo fundamentodequeodocumentosomentedeveriaseraceitoseantesdesuaelaboraçãoestivessemesgotadasasdemaisviasinvestigatórias(aoapreciaroHC191.378).

A Emenda Constitucional n. 40, de 29-5-2003, autoriza que o sistema financeiro nacional seja regulado por leiscomplementaresdiversas(oquenalinguagempopularfoidenominadoregulamentaçãofatiada).

Inviolabilidadededomicílio:AConstituiçãoFederal,emseuart.145,§1º, estabelecequeaadministração tributáriadeveexercersuasatividadescomrespeitoaosdireitosindividuais,entreosquaissedestacaainviolabilidadededomicílio.Nessesentido,STF—RTJ,162:249.

Havendo expressa resistência contra a ação fiscal, a administração tributária deve requerer ao Poder Judiciário ummandadodebuscaeapreensão,podendoocontribuinteserenquadradonoart.1º,I,daLein.8.137/90(quetratadoscrimescontraaordemtributária).

QUADROSINÓTICO–AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA

Afiscalizaçãotributária

→Sigilo fiscal: é vedada a divulgação, para qualquer fim, pela Fazenda Pública e seus funcionários, de qualquerinformação, recebidaem razãodoofício, sobrea situaçãoeconômicados sujeitospassivosoude terceiros.O sigilopodesercompartilhadocomasautoridadesjudiciáriaseasCPIsfederaisouestaduais,quefundamentadamentepodemrequisitarinformaçõesdasrepartiçõestributárias.→Sigilobancário:ALCn.105/2001permitequeasautoridadeseosagentestributáriosdosentespolíticos,desde

Afiscalizaçãotributária

quehajaprocessoadministrativoinstauradoouprocedimentofiscalemcursoeamedidasejaindispensável,examinemdocumentos, livrose registrosde instituição financeira, independentementedeautorização judicial.Permite,ainda,aoPoder Legislativo Federal e às CPIs federais ou estaduais (municipais, não, pois vereadores não têm as mesmasprerrogativasdosDeputados)oacessodiretoainformaçõesedocumentossigilososdasinstituiçõesfinanceiras.→ Inviolabilidade de domicílio: a administração tributária deve exercer suas atividades com respeito aos direitosindividuais,entreosquaissedestacaainviolabilidadededomicílio(art.145,§1o,daCF).Casohajaresistênciadevesersolicitadaordemjudicial.

14CERTIDÕESNEGATIVAS

Quandoexigível,aprovadequitaçãodeumtributoseráfeitapormeiodeumacertidãonegativa.Orequerimentodacertidãodevecontertodososdadosnecessáriosàsuaexpedição.Acertidãodeveserexpedidaem

dezdiasdadatadorequerimento.Temomesmovalordacertidãonegativaaquelaqueconsignaaexistênciadecréditosnãovencidos,créditosqueestão

sendoexecutadosmascompenhoraefetivadaecréditoscomexigibilidadesuspensa.Súmula446doSTJ:“Declaradoenãopagoodébitotributáriopelocontribuinte,élegítimaarecusadeexpediçãode

certidãonegativaoupositivacomefeitodenegativa”.Apráticadeatoindispensávelàdefesadeumdireitopodeocorrerindependentementedeprovadaquitaçãodadívida.A certidão “negativa” expedida com dolo ou fraude responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir pelo

créditotributárioejurosdemora,semprejuízodassançõescriminais.

QUADROSINÓTICO–CERTIDÕESNEGATIVAS

Certidõesnegativas

Temomesmovalordacertidãonegativaaquelaqueconsignaaexistênciadecréditosnãovencidos,créditosqueestãosendoexecutados,mascompenhoraefetivada,ecréditoscomexigibilidadesuspensa.

15OSIMPOSTOSMUNICIPAIS

Nos termos dos arts. 156 da Lei Maior e 32 do Código Tributário Nacional, compete aos Municípios instituir osimpostosdossubitensaseguirrelacionados.

15.1.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADEPREDIALETERRITORIALURBANA—IPTU

OfatogeradordoIPTUéapropriedade,odomínioútilouapossedebemimóvel(pornaturezaouporacessãofísica)localizadonazonaurbanadoMunicípio.

Contribuinte,nostermosdoart.34doCódigoTributárioNacional,éoproprietáriodoimóvel(quandotodososdireitosdapropriedadeseencontramnasmãosdeumsótitular),otitulardoseudomínioútil(apropriedadepodeestarfracionada,a exemplo do direito real de superfície, quando o imposto deverá recair sobre o titular do domínio útil e não sobre osenhoriodireto)ouseupossuidoraqualquertítulo(desdequehajaânimodedono).

Posse é a situação de todo aquele que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes àpropriedade.

Domínioútilsignificausufruirdacoisaalheiacomosefosseprópria,pagando-seaoproprietárioumvalordeterminado.Propriedadeéodireitodeutilizar,usufruiredispordealgumbem.Tambémimplicaodireitodereaverestebemcaso

alguémotomeoupossuaindevidamente(jusvindicandi—art.1.228doCC).Casooselementosdapropriedadenãoestejamreunidossobopoderdeumasópessoa,oIPTUrecairásobreaqueleque

detémoseudomínioútilouasuaposse.Sehápropriedadeplena,seoselementosdapropriedadenãoestãodesdobrados,contribuinteéoproprietário.

Conforme já lecionava Aliomar Baleeiro (Direito tributário, cit., p. 151), em hipótese que hoje se aplica aosacampamentos de sem-teto e sem-terra, “Nos vários casos de posse de terras públicas, ou mesmo de particulares, opossuidorefetivopoderáseralvodo imposto.Posseaqualquer título—dizoCódigoTributárioNacional, assegurandoopçõesaolegisladorcompetenteparadecretarotributo”.

Paraomestre,posseéatributodapropriedadeedeveserenquadradanoconceitodestaparaefeitosdodireitofiscal(p.1498).Assim,emquepeseaConstituiçãopreveroIPTU,sobreapropriedade,aleimunicipalpodeincluiropossuidorcomânimodedonoentreoscontribuintes.

Súmula399doSTJ:“CabeàlegislaçãomunicipalestabelecerosujeitopassivodoIPTU”.OMunicípiopodeoptar,porexemplo,entreopromitentecompradorouoproprietário,conformeREsp1.110.551,julgadosoboritodoart.543-CdoCPC.

Osimplesdetentor,opossuidordiretodeumimóvel(aexemplodolocatário),nãoécontribuintedoIPTU,parecendooportunorelembrarqueasconvençõesfirmadasentreparticulares(inclusiveaprevistanoart.22,VIII,daLeideLocação)

nãopodemseropostascontraaFazendaPública(art.123doCTN),salvodisposiçãodeleiemcontrário.AzonaurbanadosMunicípiosédefinidaemleimunicipal.Contudo,paraevitarabusosdosMunicípios(queafimde

cobraroIPTUpodiameditarleismunicipaisconsiderandocomozonaurbanaatotalidadedesuaárea),oCódigoTributárioNacional(leifederaldenaturezacomplementar)exigequepelomenosdoisdoscincorequisitosprevistosemseuart.32estejampresentesparaqueumlocalpossaserconsideradozonaurbana.OsdoisrequisitosexigidosdevemserconstituídosoumantidospeloPoderPúblico.

Asáreasurbanizáveis,oudeexpansãourbana(áreasurbanasporequiparação),podemserconsideradasurbanasparafinsdeincidênciadoIPTU,desdequetaisregiõesestejamdefinidasemleimunicipaleinseridasemloteamentosaprovadospelosórgãoscompetentes.

Emregra,portanto,parafinsdeIPTU,prevaleceocritériodalocalizaçãodoimóvel,conformeprevistonoart.32doCódigo Tributário Nacional. Contudo, caso o imóvel comprovadamente seja utilizado em exploração extrativa vegetal,agrícola,pecuáriaouagroindustrial,aindaquelocalizadoemáreaurbana,estarásujeitoapenasaoITR,prevalecendooart.15 doDecreto-Lei n. 57/66 sobre o art. 32 doCódigo TributárioNacional (cf. RE-STF 140.773-5-SP eDeclaração deInconstitucionalidaden.0000380-2/10,1ºTribunaldeAlçadaCivildeSãoPaulo).NomesmosentidoosREsp492.869e738.628, julgados pelas 1ª e 2ª Turmas do STJ no ano de 2005, que reconhecem noDecreto-Lei n. 57/66 força de leicomplementar,eoREsp1.112.646,julgadoem26-8-2009naformadoart.543-CdoCPC).

A função do IPTU é predominantemente fiscal. Contudo, conforme já foi visto ao tratarmos do princípio dacapacidade/progressividade(item2.4),oIPTUpodeserclassificadocomodefunçãoextrafiscalquandoaprogressividadedas alíquotas no tempo visa desestimular amanutenção, dentro da área do plano diretor, de solo urbano não edificado,subutilizadoounãoutilizado.Nahipótesesãonecessáriasaleiespecíficamunicipaleanormafederal(art.182,§4º,daCFeart.7ºdaLeiFederaln.10.257/2001).

Aprogressividadedasalíquotastambémpodeterfunçãofiscaleserdecorrentedousodoimóvel,dasualocalizaçãooudoseuvalor(cf.EC29).VersobreotemaoRE423.768-7.

ASúmula539doSTForientaqueaalíquotareduzidaparaquemsópossuiumimóveleneleresideéconstitucional.EaSúmula 589 do STF indica a inconstitucionalidade de adicional progressivo em razão do número de imóveis docontribuinte.

AbasedecálculodoIPTUéovalorvenaldoimóvel,ouseja,seupreçoàvistaemumavendarealizadasobcondiçõesnormais(valordoterreno+valordaconstrução).Ovalornormalmenteéfixadopelarepartiçãocompetente,nãoestásujeitoàanterioridadenonagesimaldoart.150,III,c,daConstituiçãoFederalenãosãoconsideradosnosseuscálculososbensmóveismantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, norma relevante para os hotéis e estabelecimentossimilares.

O lançamento costuma ser feito de ofício, com base nos cadastros das respectivas Prefeituras, porém faculta-se aocontribuinteacontestaçãodovalor(art.148doCTN).

“É defeso ao município atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correçãomonetária”(Súmula160doSTJ).

“O Imposto Predial e Territorial Urbano só pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a que autoriza o PoderExecutivoaeditarplantasgenéricascontendovaloresquealteremabasedecálculodotributo”(Súmula13doextinto1ºTACSP).

Súmula397doSTJ:“OcontribuintedoIPTUénotificadodolançamentopeloenviodocarnêaoseuendereço”.

15.2.IMPOSTOSOBREATRANSMISSÃO“INTERVIVOS”DEBENSIMÓVEISEDIREITOSAELESRELATIVOS

PelaatualConstituiçãodaRepública,oITBIédecompetênciadoMunicípiodasituaçãodobem(art.156,II).Portanto,o art. 35doCódigoTributárioNacional estáderrogado, jáquehoje somente as transmissões emvirtudededoaçõesouherançasaindaestãosujeitasaoimpostoestadual(art.155,I,daCF).

Nos casos de extinção de condomínio ou de partilha em separação, se forem respeitados os quinhões que cadainteressadojápossuíaanteriormente,nãohaveráincidênciadoITBI.

OfatogeradordoITBI(antesconhecidocomoSISA)éatransmissãointervivos,aqualquertítulo(excetodoação—cf.item16.1),poratooneroso,debensimóveis(urbanosoururais),pornaturezaouporacessãofísica(art.79doCC).

Aexigibilidadesedácomoregistroimobiliário,nostermosdoart.1.245doCódigoCivil.Nessesentido:“Tributário—ImpostodeTransmissãodeBensImóveis—Fatogerador—Registroimobiliário(C.Civil,art.530).A

propriedadeimobiliáriaapenassetransferecomoregistrodorespectivotítulo(C.Civil,art.530).OregistroimobiliárioéofatogeradordoImpostodeTransmissãodeBensImóveis.Assim,apretensãodecobraroITBIantesdoregistroimobiliáriocontrariaoordenamentojurídico”(STJ,1ªTurma,REsp12.546-RJ(9100140783),Rel.Min.HumbertoGomesdeBarros.Decisão:porunanimidade,darprovimentoaorecurso—j.21-10-1992,DJ,30nov.1992,p.22559,Juis,Saraiva,n.17).

Observe-se, porém, que, se o tributo for recolhido anteriormente ao registro imobiliário e o negócio não forconcretizado,ocontribuinteterádireitoàrestituição.Nessesentido:TAPR,1ªCâm.Cív.,Ac.emACeReex.Nec.9.285—Catanduva,Rel.Des.OtoSponholz.Decisão:unânime—publ.em23mar.1993,Juis,Saraiva,n.17.

Imóveis por natureza são o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo asárvoresefrutospendentes,oespaçoaéreoeosubsolo.

Imóvelporacessãofísicaétudoquantoohomemincorporarpermanentementeaosolo,comoasementelançadaàterra,osedifícioseconstruçõesetc.,demodoquenãosepossaretirarsemdestruição,modificação,fraturaoudano.

Acessãodedireitos relativa à transmissãodebens imóveis assimcomoa transmissãodedireitos reais (arts. 1.378,1.390e1.414,todosdoCC)tambémestãosujeitasaoITBI.Excetua-seapenasatransmissãodedireitosreaisdegarantia(como,p.ex.,ahipotecaeaanticrese—arts.1.473e1.506doCC),quenãoestásujeitaaesteimposto.

ConformejádecidiuaCorteSuprema(RTJ,51:62),naviosnãosãoimóveis(art.478doCCom).Deacordocomoqueestabeleceo§2ºdoart.156daConstituiçãoFederal(querecepcionouoart.37doCTNeseus

parágrafos),oITBInãoincidesobreatransmissãodebensoudireitosincorporadosaopatrimôniodepessoajurídicaemrealização de capital (leia-se pagamento de capital nela subscrito), desincorporação do imóvel da pessoa jurídica erestituiçãoàquelequeoentregoucomoformadeintegralizaçãodocapitalsocial,nemsobreatransmissãodebensedireitosdecorrentesdefusão(uniãodeduasoumaissociedadesparaacriaçãodeumasociedadenova),incorporação(umaoumais

sociedadessãoabsorvidasporoutra),cisãoparcial(asociedadecindidasubsistemastransfereparcelasdeseupatrimônioparaoutraououtrassociedades),cisãototal(quandoasociedadecindidanãosubsiste,poistransfereaintegralidadedeseupatrimônio para outra ou outras sociedades), transformação (mera mudança do tipo societário) ou extinção de pessoajurídica,salvose,nessescasos,aatividadepreponderante(maisde50%dareceitaoperacionalnoperíododescritoemlei)doadquirenteforacompraevendadessesbensoudireitos,locaçãodebensimóveisouarrendamentomercantil(arts.36e37doCTNc/cosarts.220,227,228e229daLein.6.404/76).

Conforme jádecidiuoextintoTribunaldeAlçadadoParaná,“Verifica-sea impossibilidadeda incidênciade tributomunicipaldenominado ITBI, emcasode transmissãodebensoriundosdedissoluçãoparcialde sociedade,ondevêmosmesmos se incorporar ao patrimônio de sócio que dela se retira” (Ac. 7.828 doTAPR, 5ªCâm.Cív.,Reex.Nec. eAC116.782.600—Curitiba,Rel.JuizTufiMaronFilho,j.10-6-1998,publ.em7ago.1998).

As alíquotas do ITBI são fixadas nas leis ordinárias dos Municípios competentes e, ao contrário do disposto naConstituiçãode1967(art.23,§2º),hojenãoháprevisãodefixaçãodelimitespornormafederalinfraconstitucional.

Évedadaafixaçãodealíquotasprogressivas,conformeconstadasSúmulas656doSTFe45doextinto1ºTribunaldeAlçadaCivildeSãoPaulo.VerdiscussõessobreotemanoRE562.045.

Abasedecálculodoimpostoéovalorvenaldobemenãoopreçoconvencionadopelaspartes.Valorvenaldeumbeméaqueledeterminadopelascondiçõesdemercado,enquantopreçoéumcritérioquepodeserlivrementepactuadoentreaspartes.Háprecedentes,queentendocorretos,nosentidodequeosônusreaissobreobemdevemserabatidos(IncidentedeInconstitucionalidaden.70014871032,TJRS,j.7-8-2006),masinúmerasleismunicipaisvedamoabatimento.

CasooFisconãoaceiteovalordeclaradopelaspartes,podeefetivaroarbitramentoprevistonoart. 148doCódigoTributárioNacional.

Naarremataçãoabasedecálculoéovalordolanceaceito.OcontribuintedoITBIéapessoaindicadanaleidoMunicípiocompetente.Emregraéoadquirentedoimóvel.O lançamentoé feitopordeclaraçãodocontribuinte,emborapossaocorrero lançamentodeofícionoscasosdenão

recolhimentodovalordevidoourecolhimentofeitoamenor.“Élegítimaaincidênciadoimpostodetransmissãointervivossobreatransferênciadodomínioútil”(Súmula326do

STF).Deacordocomoart.2.038doCódigoCivilficaproibidaaconstituiçãodeenfiteusesesubenfiteuses,subordinando-se

as existentes, até sua extinção, às disposições do Código Civil anterior, Lei n. 3.071, de 1º de janeiro de 1916, e leisposteriores.

Aenfiteusedosterrenosdemarinhaeacrescidos,contudo,subsisteeregula-seporleiespecial(Dec.-Lein.9.760,de5-9-1946). O pagamento do laudêmio (taxa) no caso de transferência de imóvel submetido ao regime de enfiteuse nãodispensaopagamentodoITBI.

OusucapiãoeadesapropriaçãosãoformasdeaquisiçãoorigináriadapropriedadeeporissonãoautorizamaincidênciadoITBI(STF,RDA,73:160eRTJ,117:652).Atransmissãodeimóvelparafinsdereformaagráriaestáimuneatodososimpostos(art.184,§5º,daCF).

15.3.DOIMPOSTOSOBRESERVIÇOSDEQUALQUERNATUREZA

OISSouISSQNédecompetênciadosMunicípios(art.156,III,daCF)enoanode1965substituiuoantigoImpostodeIndústriaseProfissões.Suafunçãoépredominantementefiscal.

O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, deserviçosdequalquernatureza,enumeradosemleicomplementardecaráternacional,desdequetaisserviçosnãoestejamcompreendidos na competência dos Estados. Ou seja, somente pode ser cobrado ISS daqueles serviços (físicos ouintelectuais)previstosnalistaqueacompanhaalegislaçãopertinenteequenãoestejamcompreendidosnaáreadoICMS.

Observada a lei complementar daUnião, inclusive quanto à lista de serviços, osMunicípios podem instituir o ISS,descrevendooseufatogeradoremleiordináriamunicipal.

Essencialmenteoquesetributaéoserviçoprestadocomfinseconômicosehabitualidade,semrelaçãodeemprego.Serviçopúblicocompulsório,remuneradomediantetaxa,nãoestásujeitoaoISS.Oserviçonotarialederegistro,contudo,estásujeitoaoISS,conformedecidiuoSTFaojulgaraADIn3089.Estão expressamente sujeitos ao ICMS e não ao ISS os serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de

comunicação.ServiçodetransportedenaturezamunicipalestásujeitoaoISS,conformeconstadoitem16.01dalistaanexaàLeiComplementarn.116/2003ejáestavaprevistonoitem97dalistaanexaaoDecreto-Lein.406/68.

Aexploraçãode rodoviamedianteacobrançadepedágioé serviçoqueautorizaoMunicípioemcujo territóriohajaparcela da estrada explorada a instituir o ISS, como previa a Lei Complementar n. 100, de 22-12-1999 (que deu novaredaçãoaoDec.-Lein.406/68einseriuoitem101aoseuanexo)eatualmenteconstadaLeiComplementarn.116/2003(item22.01).

ParaqueincidaoISSexige-seahabitualidadeeafinalidadelucrativaquantoaosserviçosprestados,aindaqueestesnãoseconstituamcomoatividadeprincipaldoprestador.Oimpostotambémincidesobreoserviçoprovenientedeoutropaísoucujaprestaçãotenhaseiniciadonaquele.Nãoincide,porém,sobreasexportaçõesdeserviçosparaoexterior(art.2º,I,daLCn.116/2003).

QuantoàincidênciadeISSouICMSsobredeterminadosnegócios,devemserobservadasasseguintesregras:1) O fornecimento demercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICMS, nos

termosdoart.2º,IV,daLeiComplementarn.87/96.Abasedecálculoéovalortotaldaoperação,asomadoserviçoedamercadoria.Éocasodosrestaurantes,conformeSúmula163doSTJ.2)OsserviçosespecificadosnalistaanexaaoDecreto-Lein.406/68ounaLeiComplementarn.116/2003enaleido

Municípiocompetente ficamsujeitosapenasao ISS,aindaquesuaprestaçãoenvolvao fornecimentodemercadorias.Abasedecálculoéovalortotaldaoperação.3)Tratando-sedeatividademista,ficasujeitaaoICMSamercadoriafornecidacomprestaçãodeserviçosespecificados

nalista,desdequenapróprialistaconsteressalvanestesentido.Nahipótese,conformeconstadoart.13,IV,aeb,daLeiComplementarn.87/96edoart.7º,§2º,eincisos14.01,14.03e17.11dalistaanexaàLeiComplementarn.116/2003,abasedecálculodoICMSéopreçodamercadoriaeabasedecálculodoISSéoresultadodaseguinteoperação:preçototaldaoperação—ovalordamercadoria=basedecálculodoISS.

Citem-se, por exemplo, o item 70 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 e item 14.03 da lista anexa à LeiComplementarn.116/2003,quepreveemaincidênciadoISSsobreosserviçosderecondicionamentodemotores,equeovalordaspeçasepartesempregadaspeloprestadordoserviçoficasujeitoaoICMS.

OSupremoTribunalFederal,emconformidadecomaopiniãogeraldosjuristas,jádeliberouquealistaétaxativa,istoé, somente são tributáveis os serviços nela mencionados. Contudo, a própria Corte Suprema admitiu a interpretaçãoanalógicadalista(RDA,118:155),decisãoquesegundoalgunsjuristasviolaosprincípiosdaestritalegalidadeeoart.108,§1º,doCódigoTributárioNacional(“Oempregodaanalogianãopoderáresultarnaexigênciadetributonãoprevistoemlei”).

ConformelecionaOdmirFernandes,naobracoletivaCódigoTributárioNacionalcomentado(SãoPaulo,RevistadosTribunais,1999,p.324),“Adoutrinaeajurisprudênciafirmaramoentendimentodequealistadeserviçosétaxativa,mascomportainterpretaçãoamplaeanalógica(STF,noRE75.952-SP,RTJ,63:1980).OSuperiorTribunaldeJustiçaadmiteainterpretaçãoextensivaeanalógicada listadeserviços,masvedaaaplicaçãodaanalogia.Aquelas respeitamosmarcosnormativos.Aúltimaacrescentafatosnovos(STJ,2ªTurma,REsp1.837/SP,DJU10-09-1990)”.

Entendo que a dinâmica hoje verificada nas práticas comerciais justifica a interpretação analógica autorizada peloSupremoTribunalFederal,jáqueaolegisladornãoseriapossívelpreverasderivaçõesdeserviçoshojeexistentes.O§3ºdoart.1ºdaLeiComplementarn.116/2003,afimdeevitardissimulações,trazqueaincidênciadoimpostonãodependedadenominaçãodadaaoserviçoprestado.

A base de cálculo do ISS, para as empresas, é o preço do serviço prestado. Já no caso do trabalho pessoal docontribuinte,oimpostonormalmenteéfixoedeterminadodeacordocomaatividadedesenvolvida.

Nocasodeserviçosprestadosporsociedadedeprofissionaisdeumamesmacategoria(sociedadesuniprofissionaisenãopluriprofissionais),abasedecálculoéfeitaemrelaçãoacadaprofissionalhabilitado,sócio,empregadoounão,quepresteserviçosemnomedasociedade(art.9º,§3º,doDec.-Lein.406/68).OvalordoISSdevidopelasociedade,portanto,corresponderáaovalordoimpostofixomultiplicadopelonúmerodeprofissionaisqueintegramasociedade,comosóciosouempregados.

AsalíquotassãofixadaspeloMunicípiocompetenteparaainstituiçãodoimposto,masosincisosI,IIeIIIdo§3ºdoart.156daLeiMaior,comaredaçãodaEmendaConstitucionaln.37/2002,autorizamqueleicomplementarfederalfixeasalíquotasmáximasemínimasdo ISS,excluadesua incidênciaexportaçõesdeserviçosparaoexteriore regulea formacomoisenções,incentivosebenefíciosfiscaisserãoconcedidoserevogados.Enquantonãoforeditadaaleicomplementar,emregraaalíquotamínimaseráde2%,nostermosdoart.88doADCT,devendoserrespeitadooprincípiodaanterioridade(v. item2.6).A alíquotamáxima é de5%, conforme estabelecia o art. 4º daLeiComplementar n. 100/99 e atualmenteconsta do art. 8º, II, da Lei Complementar n. 116/2003. O inciso I do art. 8º da Lei Complementar n. 116/2003, queautorizavaalíquotasdeaté10%parajogosediversõespúblicas,foivetadoporsugestãodoMinistériodoTurismo.

Como o empregado, o trabalhador avulso presta serviços na dependência daquele para quem trabalha e não écontribuinte do ISS. Vale dizer: caso dois advogadosmontem um escritório e contratem como empregado um terceiroadvogado,oimpostoserácalculadocombasenonúmerodeprofissionaisdaqueleescritório.Responsáveispelopagamentodoimposto,porém,serãoapenasossóciosdoescritório,jáqueoempregadonãoécontribuintedoISS.

Ocontribuintedo ISSéaempresa,ou trabalhadorautônomo,queprestao serviço tributável (art.10doDec.-Lein.406/68eart.5ºdaLCn.116/2003).

OsmunicípioseoDistritoFederal,mediantelei,poderãoatribuiraresponsabilidadepelocréditotributárioaterceirapessoa,vinculadaaofatogeradordarespectivaobrigação,independentementedaretençãodotributonafonte,excluindoaresponsabilidadedocontribuinteouatribuindo-aaesteemcaráter supletivo, inclusivenoquese refereamultaeoutrosacréscimoslegais.

A fim de evitar conflitos de competência entre os Municípios, o art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68 estabelecia que“considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o dodomicíliodoprestador;b)nocasodeconstruçãocivil,olocalondeseefetuaraprestação”.

Contudo,conformejáalertavaomestreCleberGiardinoemartigopublicadonaediçãode16dez.1984do jornalOEstadodeS.Paulo,p.68,“Emsínteseépossívelconcluirque:a) o sistema tributário brasileiro, como estruturado pela Constituição Federal, obriga que a competência tributária dos

municípios,emmatériadeImpostoSobreServiços,sejaqualificadaporcritérioterritorial;b)vinculam-seàcompetênciadecadamunicípioosfatosespecíficosemquesetraduzamaterialidadedoImpostoSobre

Serviços (a dizer, o desempenho concreto de atos materiais definíveis como de execução de contratos de serviço)ocorridos em seu respectivo território; logo, local da prestação é aquele onde materialmente executado o serviço; omunicípio competente para tributar essa prestação será sempre e exclusivamente aquele em cujo território foram osserviçosexecutados;

c)oart.12doDecreto-Lein.406,de1968—emborapossasertidocomodanaturezadasleiscomplementaresdispositivasacercadeconflitosdecompetência—éinaplicávelnoqueveiculafórmulalegislativaincompatívelcomosprincípiosassimclaramentepostospeloTextoConstitucional(porexemplo,sualetra‘a’,quandodiversososlocaisdaprestaçãoedoestabelecimentooudomicíliodoprestador)”.Nomesmosentido,oProfessorRoqueCarrazzasustentaque“adespeitodocomandoinsertonoartigo12,doDec.-lei

406/68,o imposto sobre serviçosdequalquernatureza (ISS)é sempredevido (enãosónocasodaconstruçãocivil)nomunicípio onde o serviço é positivamente prestado, ainda que o estabelecimento prestador esteja situado em outromunicípio”(Curso,cit.,p.309).

Nessesentido:“ISS—Localdaprestaçãodofatogerador—Município—Decreto-Lein.406/68.Emboraoart.12,letraa,considere

comolocaldaprestaçãodoserviçoodoestabelecimentoprestador,pretendeolegisladorquereferidoimpostopertençaaomunicípioemcujoterritórioserealizarofatogerador”(REsp115.337,1ªTurmadoSTJ,j.31-3-1998).

Nomesmosentidodecidiua1ªTurmadoSTJnoAgRgnosEDclnoAgI468.839-DF,j.11-3-2003enoREsp302.330,j.5-10-2001.

NasnaçõesemqueosMunicípiosintegramafederaçãoedispõemdeamplacompetênciatributária,somentepodeseraceitoumsistemaquedefinaacompetênciatributáriaquantoaoISSdeacordocomolocalondeofatogerador(prestaçãodos serviços) efetivamente ocorre, sob pena de incentivarmos uma verdadeira guerra tributária entre Municípios eprivilegiarmosaquelesprestadoresdeserviçosquebuscamfraudaroFiscoinstalandoficticiamenteseusestabelecimentosemMunicípiosquecobramoISScomalíquotasmínimas.NessesentidooREsp783.022,j.5-2-2009.

ALeiComplementarn.116/2003,emseuart.3º,mantémaregrapelaqualoserviçoconsidera-seprestadoeoimpostodevidonolocaldoestabelecimentodoprestador.Noentanto,deacordocomoart.4ºdomesmodiplomalegal,considera-seestabelecimentoprestadorolocalondeocontribuintedesenvolvaaatividadedeprestaroserviço.Asnormas,somadasaosincisosIaXXIIdoart.3ºdaLCn.116/2003(queexplicitaminúmerashipóteses,alémdaconstruçãocivil,nasquaisoISSé devido ao Município em cujo território se realiza o fato gerador), levam à conclusão de que em regra o MunicípiocompetenteparaexigiroISSéaquelenoqualoserviçoérealizado.

“OISSincidenaoperaçãodearrendamentomercantildecoisasmóveis”(Súmula138doSTJ).Ao concluir o julgamento de dois recursos extraordinários em que se discutia a constitucionalidade, ou não, da

incidênciadoImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza—ISSsobreoperaçõesdearrendamentomercantil(leasing)—oSTFdeuprovimentoaoRE547.245/SC,interpostopeloMunicípiodeItajaí,enegou-seprovimentoaoRE592.905/SC,interpostoporinstituiçãofinanceira.Afirmou-se,quantoaocaráterjurídicodocontratodearrendamentomercantil,queeleseria contrato autônomo que compreenderia três modalidades: 1) o leasing operacional; 2) o leasing financeiro e 3) ochamadolease-back(Resoluçãon.2.309/96doBACEN,arts.5º,6ºe23,eLein.6.099/74,art.9º,naredaçãodadapelaLein.7.132/83).Asseverou-seque,noprimeirocaso,haverialocação,e,nosoutrosdois,serviço.Ressaltou-sequeoleasingfinanceiroseriamodalidadeclássicaoupuradeleasinge,naprática,amaisutilizada,sendoaespécietratadanosrecursosexaminados.Esclareceu-seque,nessamodalidade,aarrendadoraadquirebensdeumfabricanteoufornecedoreentregaseuusoegozoaoarrendatário,mediantepagamentodeumacontraprestaçãoperiódica,aofinaldalocaçãoabrindo-seaesteapossibilidadededevolverobemàarrendadora,renovaralocaçãoouadquiri-lopelopreçoresidualcombinadonocontrato.Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o caráter de financiamento e nele a arrendadora, quedesempenha funçãode locadora, surgiria como intermediária entre o fornecedor e arrendatário.Após salientar que a leicomplementarnãodefineoqueéserviço,masapenasodeclara,paraosfinsdoincisoIIIdoart.156daCF,concluiu-seque, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) — contrato autônomo que não é contrato misto, cujo núcleo é ofinanciamentoenãoumaprestaçãodedar—,porser financiamentoserviço,poderia sobreele incidiro ISS, resultandoirrelevanteaexistênciadeumacompra.

Observe-se que a simples locação de bensmóveis não está sujeita ao ISS, conformedecidiu oC. STF emRecursoExtraordináriointerpostoporempresadelocaçãodeguindastes(InformativoSTF207eRE116.121/SP),julgadoqueserviudebaseparaquefossevetadooitem3.01darelaçãoanexaàLeiComplementarn.116/2003.

“ÉinconstitucionalaincidênciadoImpostoSobreServiçosdeQualquerNatureza—ISSsobreoperaçõesdelocaçãodebensimóveis”(SúmulaVinculante31doSTF).

“Aprestaçãodeserviçosdecomposiçãográfica,personalizadaesobencomenda,aindaqueenvolvaofornecimentodemercadorias,estásujeita,apenas,aoISS”(Súmula156doSTJ).

“OISSincidesobreovalordosserviçosdeassistênciamédica,incluindo-senelesasrefeições,osmedicamentoseasdiáriashospitalares”(Súmula274doSTJ).

Nostermosdoart.147daConstituiçãoFederal,competemàUnião,emTerritórioFederal,osimpostosestaduaise,seoTerritório não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem osimpostosmunicipaiseestaduais(arts.147e155daCF).

Mantivemosasreferênciasaosarts.8º,10,11e12doDecreto-Lein.406/68,bemcomoàLeiComplementarn.100/99(todosrevogadospelaLCn.116/2003),emrazãodoart.144doCódigoTributárioNacional,oqualestabelecequeparafinsdelançamentodeveserobservadaaleivigentenadatadaocorrênciadofatogerador,aindaqueposteriormenterevogadaoumodificada.Considerandoqueoprazodecadencialparaolançamentogeralmenteédecincoanos(arts.150,§4º,e173doCTN),durantealgumtempoasnormasrevogadasserãoutilizadas.

QUADROSINÓTICO–OSIMPOSTOSMUNICIPAIS

1.Impostosobreapropriedadepredialeterritorialurbana—IPTU

→ Fato gerador: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel (pornaturezaouporacessãofísica)localizadonazonaurbanadoMunicípio.→Contribuinte:éoproprietáriodoimóvel,otitulardoseudomínioútilouseupossuidoraqualquertítulo(desdequehajaânimodedono).→Função:épredominantementefiscal.→Basedecálculo:éovalorvenaldoimóvel.→Lançamento:deofício.

2.Impostosobreatransmissãointervivosdebensimóveisedireitosaelesrelativos–ITBI

→Fatogerador:éatransmissãointervivos,aqualquertítulo,poratooneroso,debensimóveis(urbanosoururais),pornaturezaouporacessãofísica.→Contribuinte: é a pessoa indicada na lei doMunicípio competente (em regra, é oadquirentedoimóvel).→ Alíquotas: são fixadas nas leis ordinárias dos Municípios competentes. Por oraprevalece que não se admite a alíquota progressiva, por falta de previsãoconstitucionalespecífica.→Basedecálculo:éovalorvenaldobem.→Lançamento: é feito por declaração; porém, pode ser de ofício nos casos de nãorecolhimentodovalordevidoourecolhimentofeitoamenor.→Competência:doMunicípiodasituaçãodobem.

3.Doimpostosobreserviçosdequalquernatureza–ISS

→Fato gerador: é a prestação, por empresa ou profissional autônomo de serviços de qualquer natureza,enumeradosemleicomplementardecaráternacionalena leidoMunicípio (ouDF)credor,desdeque taisserviçosnãoestejamcompreendidosnacompetênciadoICMS.

3.Doimpostosobreserviçosdequalquernatureza–ISS

→Contribuinte:éaempresa,outrabalhadorautônomo,queprestaoserviçotributável.→Função:épredominantementefiscal.→ Alíquotas: são fixadas pelo Município competente para a instituição do imposto, mas a CF ou leicomplementarfederalpodemfixarasalíquotasmáximasemínimas.→Basedecálculo:paraasempresas–preçodoserviçoprestado;trabalhopessoaldocontribuinte–opreçonormalmenteéfixoedeterminadodeacordocomaatividadedesenvolvida.→Competência:emregra,doMunicípionoqualoserviçoérealizado.

16IMPOSTOSDOSESTADOSEDODISTRITOFEDERAL

16.1.IMPOSTOSOBREATRANSMISSÃOCAUSAMORTISEDOAÇÃODEBENSOUDIREITOS—ITCMD(ART.155,I,DACF)

Otributo,quetambéméchamadodeimpostosobreherançasedoações,alémdeincidirsobreatransmissãodedireitos,incidesobrea transmissãodebensmóveise imóveis (oCTNsóprevêa incidênciasobrebens imóveisedireitosaelesrelativos,estando,portanto,superado).

Relativamenteaosbensimóveiserespectivosdireitos,oimpostoédecompetênciadoEstadodasituaçãodobem(oudoDF,casoobemláestejalocalizado).

Quantoaosbensmóveis,títulosecréditos,oimpostoédecompetênciadolocal(EstadoouDF)ondeseprocessaroinventário ou arrolamento (sucessão causa mortis). No caso de sucessão processada por escritura pública (Lei n.11.441/2007),oITCMDédevidoparaoEstadododomicíliodotransmissor,aplicando-searegradoart.96doCódigodeProcessoCivil,aindaqueadmitidaalavraturadoatoemlocaldiverso.

Caso seja decorrente de doação, o imposto sobre bensmóveis, títulos e créditos é de competência do local onde odoadortiverseudomicílio(EstadoouDF).

EmSãoPaulo,oimpostoeasisençõesestãodisciplinadospelaLein.10.705,de28dedezembrode2000,naredaçãodaLein.10.992/2001,regulamentadapeloDecreton.46.665/2002.

Conforme decidiu o STJ no REsp 1.150.356, j. de 25-8-2010, “nos inventários processados sob a modalidade dearrolamentosumário(nosquaisnãocabeoconhecimentoouaapreciaçãodequestõesrelativasaolançamento,pagamentoouquitaçãodotributodetransmissãocausamortis,bemcomotendoemvistaaausênciadeintervençãodaFazendaatéaprolaçãoda sentençadehomologaçãodapartilhaoudaadjudicação), revela-se incompetenteo Juízodo inventárioparareconhecera isençãodo ITCMD,por forçadodispostonoart.179doCTN,queconfere,àautoridadeadministrativa,aatribuiçãoparaaferirodireitodocontribuinteàisençãonãoconcedidaemcarátergeral.

Ademais, prevalece o comando inserto no art. 192 do CTN, segundo o qual ‘nenhuma sentença de julgamento departilhaouadjudicaçãoseráproferidasemprovadaquitaçãodetodosostributosrelativosaosbensdoespólio,ouàssuasrendas’, impondo-se o sobrestamento do feito de arrolamento sumário até a prolação do despacho administrativoreconhecendoaisençãodoITCMD.

Assim,falecendocompetênciaaojuízodoinventário(namodalidadedearrolamentosumário),paraapreciarpedidodereconhecimento de isenção do ITCMD, impõe-se o sobrestamento do feito até a resolução da quaestio na searaadministrativa,oqueviabilizaráàadjudicatáriaafuturajuntadadacertidãodeisençãoaosautos”.

Afunçãodoimpostoéfiscal(visaabasteceroscofresdoEstadooudoDFcompetente)esuasalíquotassãofixadasporcadaumdosEstadosepeloDistritoFederal,observadaaalíquotamáximafixadapeloSenadoFederal(atualmentede8%,conformeaResoluçãon.9/92).AprogressividadedoITCMDéobjetodedebatesnoRE562.045,maspororaprevaleceque impostosreaisnãoautorizamaprogressividadedaalíquota,salvoquandoháexpressaautorizaçãoconstitucionalemsentidodiverso(RE234.105-3).

Abasedecálculoéfixadaporleidaentidadecompetenteparainstituirotributo.Nãodeve,porém,sersuperioraovalordemercadodobem(emboraeventuaisdívidassobreelenãopossamserabatidas).

Ocálculonatransmissãocausamortiséfeitosobreovalordosbensnadatadaavaliação(Súmula113doSTF),oudadeclaração(seaavaliaçãofordispensada),observadaaalíquotavigentenadatadaaberturadasucessão(Súmula112doSTF).

Ocontribuinte,emsetratandodetransmissãocausamortis,éobeneficiáriodobemoudireitotransmitido(herdeiro,legatárioetc.).Nasdoaçõesocontribuintepodeserodoadorouodonatário,nostermosdaleiespecífica.

Háque seobservar, ainda, a incidênciaounãodo incisoXXXIdoart. 5º daConstituiçãoFederal no caso concreto(estabelece regrasparaa sucessãodebensdeestrangeiros).NavigênciadaConstituiçãoanterior,quandoo ITBIeradacompetênciadosEstadoseenvolviaasucessãocausamortis,aCorteSupremaassimdeliberou:“ITBI.1.ÉdecompetênciadoEstadoinstituiroimpostodetransmissãosobrebensimóveis,aindaqueelaresultedesucessãoabertanoestrangeiro...”(STF,1ªTurma,AgRgdeInstrumento85.976-RJ,Rel.Min.AlfredoBuzaid,j.13-4-1982,DJU,14maio1982,p.4568,inCódigoTributárioNacionalcomentado,coord.VladimirPassosdeFreitas,SãoPaulo,RevistadosTribunais,1999,p.119).

Oimpostoincideinclusivenahipótesedeinventáriopormortepresumida(Súmula331doSTF)oudedoaçãoonerosa(AgravodeInstrumenton.201.683-1,TJSP).

16.2.OICMS—IMPOSTOSOBREOPERAÇÕESRELATIVASÀCIRCULAÇÃODEMERCADORIASESOBREPRESTAÇÕESDESERVIÇOSDETRANSPORTE INTERESTADUALE INTERMUNICIPALEDECOMUNICAÇÃO,AINDAQUEASOPERAÇÕESEASPRESTAÇÕESSEINICIEMNOEXTERIOR

Afunçãodo ICMSépredominantemente fiscale, emSãoPaulo,o imposto representaamaior fontede recursosdo

Estado.Operaçãotemosentidodenegóciomercantil.Circulaçãosignificaatransmissãojurídicadamercadoria.Mercadoriaéoprodutotransmitidoporpessoaqueexerceocomérciocomhabitualidade.AntesdaConstituiçãoFederal,oentãoICMtinhaamesmaalíquotaparatodasasmercadorias.Oart.155,§2º,III,da

Constituição de 1988, contudo, faculta (no caso do IPI obriga, cf. art. 153, § 3º, I, da CF) a seletividade em razão daessencialidadedasmercadoriasedosserviços.Porisso,hoje,noEstadodeSãoPaulotemos,entreoutras,alíquotasde7%(saldecozinha)até25%(produtossupérfluos).Outrasvezesaalíquotaémaiorquantomaiorforoconsumo(aexemplodaenergia elétrica), tudodemonstrandoque o ICMS tambémcontémcerta função extrafiscal.É facultado aoSenado fixarpercentuaismínimos (mediante proposta de 1/3 dos senadores e aprovação pormaioria absoluta—mais dametade detodos) emáximos (mediante proposta damaioria absoluta dos senadores e aprovação por 2/3 de todos) nas operaçõesinternas.

OICMSéumimpostonãocumulativo,compensando-seoquefordevidoemcadaoperaçãorelativaàcirculaçãodemercadorias ou prestação de serviços comomontante cobradonas anteriores pelomesmooupor outroEstadoou peloDistritoFederal(aoperaçãoanterior,setributadapeloICMS,geraumcréditoasercompensado,desdequeadocumentaçãosejaidônea—art.23daLCn.87/96—eoexercíciosedêatécincoanosdadatadaemissãododocumento).

Umacorrentejurisprudencialentendequeoatoadministrativoquedeclaraainidoneidadefiscaldeumcontribuintenãonecessita ser publicado noDiárioOficial para produzir efeitos, nos termos da Portaria n. 67/82 da Coordenadoria deAdministraçãoTributáriadaSecretariadaFazendadoEstadodeSãoPaulo—CAT.Tendonaturezadeclaratória,podeserretroativo. Assim, estaria correta a exigência de estorno pelo crédito efetivado e a cobrança do imposto devido, semprejuízodamultapelainfração.

Outracorrenteexigeapublicaçãodoatodeclaratóriodainidoneidadeparaqueelaproduzaefeitoscontraterceirosquenegociemcomaempresainidônea.

Há, por fim, uma terceira corrente dispensando até mesmo a prévia edição do ato declaratório da inidoneidade,reconhecendoquebastaasuademonstraçãoposterior.

A1ªTurmadoC.STJ,aoapreciaroREsp195.581,j.3-5-1999,decidiuque“Aobrigaçãodeverificarainidoneidadededocumentosederegularidadedaempresaédofiscoenãodocontribuinte.Oatodeclaratóriodainidoneidadesóproduzefeitoapartirdasuapublicação”.

Se comprovado o ingresso da mercadoria objeto da nota fiscal no estabelecimento do adquirente, será legítimo ocrédito.

A publicidade normalmente não é elemento formativo dos atos da administração; é elemento de eficácia e visa dartransparênciaaosatosadministrativos.Osatosdeefeitosexternossótêmeficáciaapóssuapublicação,regraquedeveserobservadaemrelaçãoàdeclaraçãodeinidoneidadesobpenadeviolarmosoprincípiodasegurançadasrelaçõesjurídicas.

Admite-se o creditamento do ICMS (também denominado sistema de abatimento ou regime de compensação)anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada demercadoria destinada ao ativo permanente deestabelecimento(art.20daLCn.87/96,alteradopelasLCn.102/2000e120/2005).Pelasregrasagoravigentes,admite-seadivisãodocréditoaserutilizadoemquarentaeoitoparcelas,bemcomoaperdadasfraçõesremanescentesseobemforalienadoantesdequatroanosdasuaaquisição.

OcreditamentodoICMSrelativoaenergiaelétricaeserviçosdecomunicaçãoutilizadospeloestabelecimentodevemobservarasregrasdos incisosIIeIVdoart.33daLeiComplementarn.87/96,comaredaçãodaLeiComplementarn.102/2000,querestringiuessedireitoàshipótesesnelaespecificadas.

JoséEduardoSoaresdeMelo(ICMS,teoriaeprática,4.ed.,SãoPaulo,Dialética,2000)lecionaque“Avinculaçãodocréditodeenergiaelétricaàsexclusivasoperaçõescomenergiaelétrica,eindustrialização,demodoinjustificadoprejudicatodas as demais categorias e atividades profissionais (comerciantes, prestadores de serviços de transporte, produtores)sujeitasàsistemáticadoICMS,porquenãomaispoderãoapropriar(atítulodecrédito)osvalorestributáriospeloconsumodeenergia.Maisumavezalegislaçãoinferior(LC102/2000)ofendeotextoconstitucional”.

Quantoàsmercadoriasdestinadasaousoouconsumodoestabelecimentocomercial,somentedarãodireitoacréditoasmercadorias nele entradas a partir de1º de janeiro de 2020 (inciso I do art. 33 daLCn. 87/96, com redaçãodaLCn.138/2010).

Conforme leciona Roque Antonio Carrazza (ICMS, São Paulo, Malheiros, 1994, p. 89), “juridicamente — é bomremarcarmos—o ICMSnãoéum imposto sobreovaloragregado.O imposto sobrevaloragregadocaracteriza-se,nospatamaresdoDireito,porincidirsobreaparcelaacrescida,ouseja,sobreadiferençapositivadevalorqueseverificaentreduasoperaçõesemsequência,alcançandoonovocontribuintena justaproporçãodoqueeleadicionouaobem.NãoéocasodoICMS,quegravatodaaoperação”.Aliçãodemonstraqueháfatogeradormesmoqueavendasejafeitaporvalorinferioraodecusto,devendoocontribuintedebitar-sedovalordoimpostoecompensar-secomocréditodecorrentedanãocumulatividade.

Inicialmente,oSTJadmitiaacorreçãomonetáriadocrédito(REsp16.251-PRe62.319-7-SP).Posteriormente,contudo,a1ªSeçãodoTribunalconsolidouoentendimentodequeamatériaédenaturezaconstitucionaloudedireitolocal(ERE89695/SP),razãoporqueacortedeixoudeconhecerrecursosespeciaissobreotema(AgRgnoAgI513.815-MG).

OSupremoTribunalFederal,porsuavez,pacificouoentendimentodequenãocabeaatualizaçãomonetáriadocréditofiscalpertinenteaoICMS,salvosehouverleiestadualnessesentidoouatrasosdecorrentesdedificuldadesindevidamenteimpostaspelaadministraçãotributária(AgRgnoRE220.773,RE282.129eEmbargosdeDeclaraçãonoRE308.114).

AisençãoounãoincidênciadeICMSemdeterminadaoperação,salvodeterminaçãoemcontráriodalegislação:a)nãoimplicarácréditoparacompensaçãocomomontantedevidonasoperaçõesouprestaçõesseguintes;b)acarretaráaanulaçãodocréditorelativoàsoperaçõesanteriores.SobreotemaháestudodeTércioSampaioFerrazJr.

publicadonaRDT,48:20-1.Nocasodeoperaçõesquedestinemmercadoriasouserviçosaoexterior,asseguram-seaoexportadoramanutençãoeoaproveitamentodoICMScobradonasoperaçõesanteriores(art.155,§2º,X,a,daCF).Em síntese, o inciso II do § 2º do art. 155 daCF proíbe o crédito presumido relativo à isenção do ICMS, ou seja,

quandooimpostonãoincidiusobreaoperaçãoanterior.Conformejádeterminavao§7ºdoart.2ºdoDecreto-Lein.406/68econstadaatualLeiComplementarn.87/96(art.

13,§1º, I),omontantedo ICMS(omontantedopróprio imposto) integraabasedecálculodo imposto,constituindoorespectivodestaque(nanotafiscal)meraindicaçãoparafinsdecontrole.Éodenominadocálculopordentro,integraçãodo

ICMS.Ao julgaroRE582.461,em18-5-2011,oSTFreafirmouqueaquantia relativaao ICMSfazpartedoconjuntoque

representaaviabilizaçãojurídicadaoperaçãoe,porisso,integraasuaprópriabasedecálculo.Combaseno§9ºdoart.34doAtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitórias(quefixacomobasedecálculoopreço

praticadonaoperação final),muitosdefendemqueabasedecálculodo ICMSsobreenergiaelétricanãopode incluirovalordoimposto,entendimentosegundooqualoart.33daLeiEstadualn.6.374/89éinconstitucional.OutrossustentamqueomontantedoimpostosónãopodeintegrarabasedecálculoquandoaConstituiçãoFederalexpressamentevedartalprática,aexemplodo incisoXIdo§2ºdoseuart.155 (quevedaa inclusãodovalordevidoa títulode IPInabasedecálculodoICMS,quandoaoperaçãoentrecontribuintesenvolveosdoisimpostos).Creioqueasegundacorrenteéaquemelhorinterpretaaquestãosobaóticaconstitucional.

Nocasodevendafinanciada,ocustodofinanciamentoestásujeitoaoIOFenãoaoICMS,poisnão integraovalormercantildamercadoria.

Jánocasodevendaemprestações,semfinanciamento(vendaaprazo),abasedecálculoéovalordopreçofinal.Nessesentido:“Sabendo-sequeoICMSincidirásobreasaídademercadoriasdeestabelecimentocomercial,industrialouprodutor,e

que a base de cálculo da citada exação é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, óbvio fica aimpossibilidade de que esse imposto venha a incidir sobre o financiamento, até porque este é incerto quando daconcretizaçãodonegóciocomercial.

A‘vendaaprazo’revela-semodalidadedenegóciojurídicoúnico,odecompraevenda,noqualovendedorofereceaocomprador o pagamento parcelado do produto, acrescendo-lhe o preço final, razão pela qual o valor desta operaçãoconstituiabasedecálculodoICMS,naqualseincorpora,assim,opreço‘normal’damercadoria(preçodevendaàvista)eoacréscimodecorrentedoparcelamento”(Ag.RegnoAgr.862.500,j.12-6-2007).

Súmula395doSTJ:“OICMSincidesobreovalordavendaaprazoconstantedanotafiscal”.Seguro e descontos concedidos sob condição igualmente integram a base de cálculo do ICMS. Desconto

incondicionado,não.“OsdescontosincondicionaisnasoperaçõesmercantisnãoseincluemnabasedecálculodoICMS”(Súmula457do

STJ).IvesGandraMartins,naobraOICMS,aLC87/96equestõesjurídicasatuais(SãoPaulo,Ed.Dialética,1997,p.176),

leciona:“Ora, o que a Constituição declara, com suficiente clareza, é que os juros e os seguros não estão na competência

impositiva dos Estados, mas da União, razão pela qual não poderia a lei complementar relativa ao ICMS atrair taiselementosparasuaáreadeaçãoparaintegrarabasedecálculodoimpostoestadual,semapermissãoconstitucional”.

“Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo doICMS”(Súmula237doSTJ).

AsalíquotasinterestaduaisedeexportaçãosãofixadaspeloSenadoFederal(Resoluçãon.22/89)eobservamsobretudoasregrasdosincisosIV,VIIeVIIIdo§2ºdoart.155daConstituiçãoFederal.

Nasoperaçõescujodestinatárioécontribuinte (comerciante, industrialetc.) localizadonas regiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste e no Estado do Espírito Santo, a alíquota interestadual é de 7%. Nas operações cujos contribuintesdestinatáriosestejamlocalizadosnasregiõesSulouSudeste(excetoEspíritoSanto),aalíquotainterestadualéde12%.

Quando a alíquota interna é maior que a alíquota interestadual, verifica-se o chamado “diferencial de alíquota”.Normalmenteo impostocorrespondenteàdiferençaentreaalíquota interestadualeaalíquota internacabeaoEstadodalocalizaçãododestinatáriodamercadoria(incisoVIIIdo§2ºdoart.155daCF).

OremetentepagaaoEstadodeondeparteamercadoriaouoserviçoovalordaalíquotainterestadual.OdestinatáriorecolheaoEstadoondeeleseencontraovalorrelativoàsdiferençasdealíquota.

CasoamercadoriaouoserviçosejadestinadoanãocontribuintedeoutraunidadedaFederação,aalíquotacobradaseráainternadoentefederadoondefoirealizadaaoperaçãoeaoqualseráintegralmentedestinadooprodutodaarrecadação.

Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, tomada com observância da lei complementarprevistano incisoXII,g, do§2º do art. 155daLeiMaior, as alíquotas de cada unidade da federaçãonãopoderão serinferioresàquelasprevistaspeloSenadoparaasoperaçõesinterestaduais.

Quanto à lei complementar prevista no art. 146 e incisoXII do art. 155, ambos daConstituição Federal, relevanteobservar que o art. 34, § 8º, da Constituição (ADCT) estabeleceu que, se no prazo de sessenta dias, contados dapromulgação da Constituição, não fosse editada a lei complementar necessária à instituição do ICMS, os Estados e oDistrito Federal poderiam celebrar convênio para disciplinar provisoriamente a matéria. Com isso, foi celebrado oConvênion.66/88,quedisciplinouamatériapertinenteaoICMSatéavigênciadaLeiComplementarn.87/96.

OfatogeradordoICMS,obedecidososlimitesdaLeiMaioredaLeiComplementarn.87/96,éaqueledescritonaleiestadualoudistritalqueinstituirotributo.

Ao se referir às operações relativas à circulação de mercadorias, o legislador quer anunciar como fato gerador dotributo,preenchidososdemaisrequisitosdahipótesedeincidência,acirculaçãoeconômicadamercadoria,amudançadetitularidade de uma coisa móvel destinada ao comércio (com tradição real ou ficta). “Este tributo surge, como vimos,quandoocorreaoperaçãomercantil.Asaídaéumasimplesdecorrênciada transmissãoda titularidadedamercadoria.Équando se exterioriza tal transmissão” (RoqueCarrazza, ICMS, cit., p. 62). Portanto, pode incidir o ICMS ainda que amercadorianãotransitepeloestabelecimentodotransmitente,conformemostraoincisoIVdoart.12daLeiComplementarn.87/96.

Alémdacompraevenda,outrasoperaçõesquepropiciemacirculação(transferência)jurídicadamercadoriapodemsertributadaspeloICMS(troca,daçãoempagamentoetc.).

AvendadebemdoativofixodeumaempresanãoautorizaacobrançadoICMS,poisnãotemnaturezacomercial.AvendadoestabelecimentocomasmercadoriasaeleinerentestambémnãoéfatogeradordoICMS.

Os salvados de sinistros, mesmo quando vendidos a terceiros, não autorizam a incidência do ICMS, conformeestabeleceaSúmulaVinculante32doSTF.

Oautoconsumo,ou seja, adisponibilizaçãoparao ativopermanentedeumaempresademercadoriapor elaprópriaproduzida,nãodálugaraoICMS.

BensquesaemparademonstraçãoeretornamnãodãocausaaoICMS.Amostragrátisautorizaacobrança.

OtransportemunicipalremuneradodáensejoaoISSenãoaoICMS.OstransportestransmunicipaleinterestadualdãoensejoaoICMS,decompetênciadoEstadoondeteveinícioaprestação.

Discute-sehojeanaturezadoserviçoprestadopelosprovedoresdeacessoà Internet.Sedecomunicação(sujeitoaoICMS)ounão(passívelportantodeincidênciadoISSdesdequeincluídonarespectivalistadeserviços).

OConvênioConfazn. 78/2001eoDecretopaulistan. 46.027/2001não extrapolaramos limitesda legalidade, poisapenas explicitaram que o fato gerador in abstracto previsto no art. 2º, III, da LC n. 87/96 e no art. 2º, IX, da Lei n.6.374/89englobaosserviçosdeacessoàInternet.

OC.STJ,contudo,pormeiodaSúmula334,orientaqueo ICMSnão incidenoserviçodosprovedoresdeacessoàInternet.

ConformebemsustentaMarcoAurélioGreco(Internetedireito,2.ed.,SãoPaulo,Ed.Dialética,2000,p.133),“podemexistirserviçosdecomunicação(parafinstributários)quenãosejamdetelecomunicação(parafinsdaLGT),assimcomopodemexistirserviçosdetelecomunicação(parafinsdaLGT)quenãoconfiguramserviçosdecomunicação(parafinsdeincidênciadoICMS)”.

Nãosenegaqueahipóteseemanáliseestáinseridanosdenominadosfatosgeradoresconfrontantes.AmelhorsoluçãoparaaanálisedenormaspolissêmicasdeumaConstituiçãoquesepropõearefletirarealidadesocial

(ConstituiçãonormativasegundoasliçõesdeCanotilho—Direitoconstitucionaleteoriadaconstituição,4.ed.,Coimbra,LivrariaAlmedina,2000,p.1095)éabuscadosentidocomumdapalavracomunicação.EsegundoseextraidoDicionárioAurélio,dentrodoconceitodecomunicaçãoestãoo“caminhodeacessooudeligação”e“atransmissãodeinformaçãodeumpontoaoutropormeiodesinaisemfios,oudeondaseletromagnéticas”.

AconsequênciaéqueoserviçodeacessoàInternetestáincluídonoconceitodeserviçodecomunicação,emquepeseaorientaçãoemsentidodiversodoC.STJ.

No sentido de que o Provedor de Internet está sujeito ao ICMS observe-se ainda o acórdão proferido no RecursoEspecial323.358-PR.

Em sentido contrário, ao julgar oREsp 456.650-PR em24-6-2003, a 2ªTurmadoSTJ concluiu que provedores deacesso à Internet não prestam serviços de comunicação, mas, sim, serviço de valor adicionado, não se sujeitando àincidênciadoICMS(art.61,§1º,daLein.9.472/97).

ANorman.4/95doMinistériodasComunicações,oart.61daLein.9.472/97eaADInMC1.491-DF,Rel.Min.CarlosVelloso,trazemimportantesconceitosparaainterpretaçãodamatéria.

Não incide ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons eimagensderecepçãolivreegratuita(art.155,X,d,daCF).

De acordo com o art. 12 da Lei Complementar n. 87/96, a saída de mercadoria de um estabelecimento de umcontribuinteparaoutroestabelecimentodomesmocontribuintecaracterizaofatogeradordoICMS.

AjurisprudênciacristalizadanoâmbitodoSuperiorTribunaldeJustiça,contudo,énosentidodeque“nãoconstituifatogerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”(Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevância de os estabelecimentos situarem-se em Estadosdistintos(REsp772.891,j.15-3-2007).

AConstituiçãoFederaléexpressaemdeterminara incidênciadoICMSsobreaentradademercadoria importadadoexterior,mesmoquesemhabitualidadeeaindaquandosetratardebemdestinadoaconsumoouativofixo(permanente)deestabelecimento, assim como sobre serviço importado do exterior, cabendo o imposto aoEstado onde estiver situado oestabelecimentodestinatáriodamercadoriaoudoserviço.

OICMSincideinclusivenocasodeimportação,porpessoafísicaoujurídica,aindaquenãosejacontribuintehabitualdo tributo, de bem, mercadoria ou serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado odomicílioouoestabelecimentododestinatário,conformeconstadoartigo155,IX,a,daConstituiçãoFederal,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.33/2001.NessesentidoasSúmulas155e198doSTJeoparágrafoúnicodoart.4ºdaLeiComplementarn.87/96,naredaçãodaLeiComplementarn.114/2002.

Aexpressão“contribuintehabitual”aindasuscitapolêmicas,poisalgunssustentamqueonãocontribuinteestáforadaincidênciadoimposto,jáqueoICMStemnaturezaestritamentemercantil.

DeacordocomaSúmula660doSTF,“NãoincideICMSnaimportaçãodebensporpessoafísicaoujurídicaquenãosejacontribuintedoimposto”.ASúmula,contudo,éobjetodecontrovérsiaejáfoiobjetodepropostadeadendoemsuaredação,poistodososprecedentesutilizadosparaasuaformaçãosãoanterioresàEmendaConstitucionaln.33/2001.

ASúmula661doSTFexplicitaque“Naentradademercadoriaimportadadoexterior,élegítimaacobrançadoICMSporocasiãododesembaraçoaduaneiro”.OimpostoédevidoaoEstadoondeestádomiciliadoodestinatário.

TambémestáexpressonoTextoConstitucional(art.155,§2º,IX,b)queoICMSincidesobreovalortotaldaoperação,quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (osserviçossujeitosaoISSestãoprevistosnaLCn.116/2003).

Portanto, além da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, em outrashipótesesovalordosserviçostambémpodeserconsideradonocálculodoICMS,conformeprevistonaalíneabdoincisoIXdoart.155daConstituiçãoFederalemaisrecentementenoart.2º,IVeV,daLeiComplementarn.87/96(v.item15.3).

ConformedecidiuoSTFnaADIn1600-8,éinconstitucionaloICMSsobreotransporteaéreodepassageiros(nacionalouinternacional),bemcomosobreotransporteinternacionaldecargas.

SobreastransaçõescombensimóveisincideoITBI(municipal)enãooICMS.Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade, ou em volume que

caracterizeintuitocomercial,operaçãodecirculaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviçosdescritascomofatogeradordoimposto,nostermosdoart.4ºdaLeiComplementarn.87/96.Oparágrafoúnicodoreferidoartigotrazinúmerosoutroscontribuintes, inclusive a pessoa física, parecendo oportuno relembrar que a capacidade passiva tributária independe dacapacidadecivildapessoafísicaoudaregularconstituiçãodapessoajurídica—art.126doCódigoTributárioNacional.

HugodeBritoMachado (Curso, cit., p. 269) relembra que “o ICMS segue sendo um imposto que onera atividadesprofissionais.Seuscontribuintes,portanto,sãoapenasaquelesqueprofissionalmente,comhabitualidadeportanto,praticamoperações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e decomunicação”.

HojeaConstituiçãoFederal(art.150,§7º)expressamenteadmiteasubstituiçãotributária,pelaqualotributo(inclusiveoICMS)podeserexigidonãodorealizadordofatoimponível,masdeterceirapessoa.

OlançamentodoICMSéfeitoporhomologação,nostermosdoart.150doCódigoTributárioNacional,emboracomoemtodososdemaistributospossaserfeitoolançamentodeofício.

Casoaempresatrabalhesoboregimedeestimativa,ovaloreventualmentepagoamaiorpoderásercompensadonoexercícioseguinte.Cessadasasatividades,deverápleiteararestituição.

“ÉilegalacobrançadeICMScombasenovalordamercadoriasubmetidoaoregimedepautafiscal”(Súmula431doSTJ).

Asimunidades(hipótesesdenãoincidênciaconstitucionalmentequalificadas)estãoprevistasnoincisoXdo§2ºdoart.155 da Constituição Federal, e dentre elas está a operação que destine mercadoria (industrializada, semielaborada ouprimária)paraoexterior.Asimunidadesgeraisestãoprevistasnoart.150daConstituiçãoFederal.

Oart.91doADCTprevêqueleicomplementarpodeestabelecercritériosparaqueaUniãocompenseosEstadospelasperdasdereceitasdecorrentesdaimunidadedoICMSsobreasexportações.

Dequalquerforma,prevalecequesomenteoexportadorimediatoéquetemdireitoàisenção.NostermosdaSúmula129doSTJ,“OexportadoradquireodireitodetransferênciadecréditodoICMSquandorealiza

aexportaçãodoprodutoenãoaoestocaramatéria-prima”.Háqueobservar,contudo,queo§2ºdoart.91doADCT,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.42,indicaque,no

futuro,pelomenos80%doICMSserádevidoaoEstadoondeocorreroconsumodasmercadorias,bensouserviços.Cabe à lei complementar regular a forma como,mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,

incentivosebenefíciosfiscaisserãoconcedidoserevogados(art.155,§2º,XII,g,daCF).Hoje,anteafaltadeoutranormaquedisciplineaquestão,amatériatemsidotratadacombasenaLeiComplementarn.24/75,quedisciplinaacelebraçãodosconvêniosautorizadoresdefavoresfiscais(oconvêniotemdeseraprovadopelaunanimidadedosrepresentantesdosEstados e do DF, presentes à reunião, a qual somente pode ser realizada com a presença da maioria das unidades dafederação).

Créditospresumidospodemcaracterizarburlaàsexigênciasdoart.155,§2º,XII,g,daConstituiçãoFederal.Vinte e cinco por cento do valor arrecadado a título de ICMS serão repassados aos Municípios do Estado onde a

operaçãoserealizou(art.158,IV,eparágrafoúnico,daCF).

16.3.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADEDEVEÍCULOSAUTOMOTORES—IPVA

OfatogeradordoIPVAéapropriedade(enãoouso)deveículoautomotor.HápolêmicasobreaincidênciadoIPVAsobre embarcações e aeronaves, pois muitos sustentam que sua incidência é apenas sobre veículos terrestres, já que otributoésucedâneodaantigaTaxaRodoviáriaÚnica(nessesentidooRE379.572/RJ,rel.Min.GilmarMendes, j.11-4-2007).

Contribuinteéoproprietáriodoveículo,presumindo-secomotalaqueleemcujonomeoveículoestejalicenciado.Aincidênciasedáno1odiadecadaano,ounadatadaprimeiracompradoveículonovo.Nocasodeveículoimportado

(circunstânciaqueporsisónãoautorizaalíquotamaioroumenor),aincidênciasedánodesembaraçoaduaneiro.OtributoédevidoaoEstadoondeocontribuintetemseudomicílioouresidência,poisénestequeoveículodeveser

registrado(art.120daLein.9.503/97—CódigodeTrânsitoBrasileiro), jáqueoFiscopodedesconsiderarodomicíliodeclaradocomafinalidadededissimularofatogerador(art.116,parágrafoúnico,doCTN),ouporoutrarazãorecusarodomicílioeleitopelocontribuinte(art.127,§2º,doCTN),quemuitasvezesédeEstadocujaalíquotadoimpostoémaisbaixa.

Abasedecálculoéovalorvenaldoveículoesuafixaçãonãoestásujeitaàanterioridadenonagesimalprevistanoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal(redaçãodaECn.42/2003).Aalíquotaéfixadaporleiestadualepodeserdiferenciadaemfunçãodotipoouutilizaçãodoveículo,masopercentualmínimoéfixadopeloSenadoFederal(art.155,§6º,daCF,naredaçãodaECn.42/2003).

O lançamentoé feitoporhomologaçãoeobservaa lei estadualpertinente,poisocontribuinte recolheo tributo semprévioexamedoFisco(REspROMS12.384-RJ,1ªTurmadoSTJ).Amesmacorte,porém,porsua2ªTurma,jádecidiuqueocréditotributáriodoIPVAseconstituideofício(ROMS12.970-RJ).Cabeàlegislaçãoestadualdefinirasistemática.

AfunçãoprimordialdoIPVAéfiscal,emborapossaseranotadaumafunçãoextrafiscalquandoverificadaadiferençadealíquotaemrazãodotipodecombustívelutilizadopeloveículo.

Sãoimunesao tributoosveículosdaspessoas jurídicasdedireitopúblico,dos templosdequalquerculto(desdequeutilizadosemsuasfunçõesespecíficas)edasinstituiçõesdeeducaçãoeassistênciasocial.

Nos termos do art. 147 daLeiMaior, competem àUnião, emTerritório Federal, os impostos estaduais; aoDistritoFederalcabemosimpostosmunicipaiseestaduais(arts.147e155daCF).

Cinquenta por cento do valor arrecadado com o IPVA devem ser repassados para o município onde se deu olicenciamento(v.item4).

QUADROSINÓTICO–IMPOSTOSDOSESTADOSEDODISTRITOFEDERAL

1.Impostosobreatransmissãocausamortisedoaçãodebensoudireitos—ITCMD(art.155,I,daCF)

→Fatogerador:incidesobreatransmissãodedireitos,transmissãodebensmóveiseimóveis.→ Contribuinte: transmissão causa mortis – é o beneficiário do bem ou direitotransmitido.→Função:éfiscal.→Alíquotas: são fixadas por cada um dos Estados e peloDF, observadoo limitemáximofixadopeloSenadoequeatualmenteéde8%.→Basedecálculo:éfixadaporleidaentidadecompetenteparainstituirotributo.→Competência:bens imóveise respectivosdireitos–Estadodasituaçãodobem;bensmóveis,títulosdecrédito–localondeseprocessaroinventárioouarrolamento(na sucessão processada por escritura pública – o ITCMD sobre bens móveis édevidoparaoEstadododomicíliodotransmissor,aindaqueadmitidaalavraturadoato em local diverso); doação de bens móveis, títulos de crédito – local onde odoadortiverseudomicílio.

2.OICMS—impostosobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercado-riasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior

→Operação:relaçãojurídicamercantil.→ Circulação: é caracterizada pela troca da titularidade jurídica do bem em umarelaçãomercantil.→Mercadoria:bemsujeitoàmercancia.→Fatogerador:éaqueledescritonaleiestadualoudistritalqueinstituirotributo.Éasaídaeconômicae jurídicadamercadoria,amudançadetitularidadedeumacoisamóveldestinadaaocomércio.→Função:épredominantementefiscal.→Creditamento:éacompensaçãodoquefoirecolhidoemcadaoperaçãoanteriorrelativaàcirculaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviços.→ Isenção: não há crédito presumido quando a operação anterior desfrutou deisenção.→Base de cálculo: o montante do ICMS integra a base de cálculo do imposto (“cálculopordentro”).1Vendafinanciada:ocustodofinanciamentoestásujeitoaoIOF.2Vendaemprestações (semfinanciamento):abasedecálculoéovalordopreçofinal.

2.OICMS—impostosobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior

3Descontos:seconcedidossobcondição, integramabasedecálculo;seincondicionados,nãointegramabasedecálculo.4 Operações com cartão de crédito: os encargos relativos aofinanciamentonãosãoconsideradosnocálculodoICMS.→ Alíquota: a CF faculta a seletividade em razão daessencialidade das mercadorias e dos serviços. As alíquotasinterestaduaisedeexportaçãosãofixadaspeloSenado.5 Não incide ICMS no serviço dos provedores de acesso àInternet(Súmula334doSTJ).6NãoconstituifatogeradordeICMSosimplesdeslocamentodemercadoria de um para outro estabelecimento do mesmocontribuinte(Súmula166doSTJ).7 Há incidência sobre a entrada de mercadoria importada doexterior,mesmoquesemhabitualidadeeaindaquandosetratardebemdestinadoaconsumoouativofixodeestabelecimento,assimcomosobreserviçoimportadodoexterior.8 Incide sobre o valor total da operação, quandomercadoriasforem fornecidas com serviços não compreendidos nacompetênciatributáriadosMunicípios.9 Não incide nas operações que destinem mercadorias(industrializadasounão) parao exterior e tambémem relaçãoaosserviçosprestadosadestinatáriosnoexterior.→Contribuinte:équalquerpessoa,físicaoujurídica,querealizecom habitualidade, ou em volume que caracterize intuitocomercial,operaçãodecirculaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviçosdescritascomofatogeradordoimposto.→Lançamento:porhomologação.→Competência:emregra,pertenceaoEstadoondeaoperaçãose realizou, ainda que o destinatário damercadoria esteja emoutroEstado.→Repasse: vinte e cinco por cento do valor arrecadado serárepassado aos Municípios do Estado onde a operação serealizou.

3.Impostosobreapropriedadedeveículosautomotores—IPVA

→Fatogerador:éapropriedadedeveículoautomotorterrestre.→Contribuinte:éoproprietáriodoveículo.→Competência:édevidoaoEstadoondeocontribuintetemseudomicílioouresidência.→Basedecálculo:valorvenaldoveículo.→Alíquota:éfixadaporleiestadualepodeserdiferenciadaemfunçãodotipoouutilizaçãodoveículo,masopercentualmínimopodeserfixadopeloSenadoFederal.→Lançamento:cabeàlegislaçãoestadualdefinir.→Função:primordialmentefiscal.→Imunidade:veículosdaspessoasjurídicasdedireitopúblico,dostemplosdequalquercultoedasinstituiçõesdeeducaçãoeassistênciasocial.→Repasse: cinquenta por cento do valor arrecadado deve ser repassado para oMunicípioondesedeuolicenciamento.

17IMPOSTOSFEDERAIS

Conformejáfoivistoanteriormente,aConstituiçãoFederalatribuiacadaentidadepolíticadafederaçãoumaparceladopoderdetributar.

17.1.IMPOSTODEIMPORTAÇÃO(TARIFAADUANEIRA)

Dentreos impostosatribuídosde formaexpressaàUnião (art.153daCF), emprimeiro lugar apareceo impostodeimportação, também conhecido por “tarifa aduaneira”. Tal imposto grava a introdução, no território nacional, de bensprocedentesdeoutrospaíses(art.19doCTN).

Destaque-se, porém, que não basta o simples ingresso físico da mercadoria no território nacional para restarcaracterizado o fato gerador, já que para a incidência do imposto de importação os bens devem estar destinados a nelepermanecerdeformadefinitiva.Assim,mercadoriastransportadasdeumpaísparaoutroporembarcaçãoouaeronavequesimplesmentefaçaumaescalanoBrasil,bemcomoasmercadoriasestrangeirasque ingressamno territórionacional tãosomenteparaparticipardefeirasouexposições(retornandoàorigemdepoisdecumpridasuafinalidade),sãosituaçõesquenãoautorizamaincidênciadoimpostodeimportação.

Emsetratandodemercadoriadespachadaparaconsumo,considera-seocorridoofatogeradornadatadoregistro,narepartiçãocompetente,dadeclaraçãofeitaparaodesembaraçodamercadoria(art.23doDec.-Lein.37/66).

Para fins de incidência do imposto de importação, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ounacionalizadaqueretornaraoPaís,salvose:1)enviadaemconsignaçãoenãovendidanoprazoautorizado;2)devolvidapormotivodedefeitotécnico,parareparoousubstituição;3)devidoamodificaçõesnasistemáticadeimportaçãoporpartedopaísimportador;4)pormotivodeguerraoucalamidadepública;e5)poroutrosfatoresalheiosàvontadedoexportador.

PorcomprometerasrelaçõesentreoBrasilcomoexterior,seutratofoiconferidoàUnião,jáquesomenteestaexerceasoberania (EstadosFederados são autônomos e não soberanos) capaz demanter umcritério uniformede tratamento emrelaçãoàsimportaçõespraticadasemtodooterritórionacional.Nomais,comreflexosnatotalidadedaeconomianacional,asimportaçõestornamoBrasildevedordoestrangeiro,eseusvaloresfiguramnopassivodarespectivabalançacomercial,aopassoqueasexportaçõesofazemcredorefiguramnoativodamesmabalança.

Abalançacomercialéoconjuntodasimportaçõeseexportaçõesdeumpaís.Afunçãodoimpostodeimportaçãoépredominantementeextrafiscal,ouseja,visamuitomaisdisciplinarumasituação

econômicaeprotegeraindústrianacionaldoqueservircomoinstrumentodearrecadação(funçãofiscaldosimpostos).Oimpostodeimportaçãocostumaserdivididoemtrêscategorias:

a)geralouautônoma:aquelaqueseaplicaaquaisquermercadorias,semdistinçãonenhuma;b)diferencialouespecial:aqueestabelecedistinçõesemrazãodanaturezadosprodutos;c)convencionaloudereciprocidade:aqueresultadeacordobilateraloumultilateralentreospaíses interessados.Como

exemplomaior deste tipo de tarifa alfandegária costuma-se citar oGATT—AcordoGeral sobreTarifas eComércio(firmadoem1947naSuíçaedoqualoBrasilésignatário),cujafunçãoéade“estabelecereadministrarregrasparaoprocedimento em comércio internacional, ajudar os governos a reduzir tarifas alfandegárias ou aduaneiras e abolir asbarreirascomerciaisentreaspartescontratantes”.Noâmbitoregional,temosoMercosul—MercadoComumdoSul.OstratadosinternacionaissãocelebradospeloPresidentedaRepública,masparaseremincorporadosaoordenamento

jurídico nacional dependem de referendo do Congresso Nacional, via Decreto Legislativo (art. 49, I, da CF), e depromulgaçãoepublicaçãopordecretodoPresidentedaRepública.Apartirdesuaincorporação,otratadointernacionaltemforçadeleiordinária(v.art.98doCTN)ecomotalestásujeitoaocontroledesuaconstitucionalidade(v.item2.2).

Atualmente, em razão do Mercosul, as alíquotas do Imposto de Importação estão relacionadas na Tarifa ExternaComum(TEC),tabelaqueutilizanomenclaturacomumatodosospaísesintegrantesdoTratado.

Pelo sistema alfandegário denominado “livre cambista”, a cobrança de impostos entre fronteiras pode até serdispensada,considerandoparatantoquenenhumpaíspodeimportaroucomprarsemexportarouvender.

Jáosistemaalfandegáriodenominadoprotecionistafunda-senateoriadequedevesercriadaumasituaçãodeprivilégioparaaproduçãonacionalemfacedasimilarestrangeira,afimdecompensardesigualdadeseconômicas.

Acobrançadoimpostosefazcombasenaclassificaçãodosprodutosimportados,conformefixadopelaSecretariadeComércioExterior(Secex)eexpostonalistagemdenominadaTarifaAduaneiraBrasil(TAB).Afixaçãodevalormínimodevedecorrerdeatocommotivaçãoexpressa(Súmula97doextintoTFR).

Abasedecálculodoimpostodeimportação,quandoaalíquotaéespecífica,éaquantidadedemercadoria,expressanaunidade de medida adotada pela lei tributária. Por alíquota específica entende-se aquela que prevê importâncias fixas,aplicáveisemrelaçãoaosmodosdeapresentaçãodoprodutoimportado(xporcomprimento,xporpesoetc.—art.20,I,doCTNeart.2ºdoDec.-Lein.37/66).

Quandoaalíquotaéadvalorem(arts.20,II,doCTNe2º,II,doDec.-Lein.37/66),abasedecálculoéaexpressãomonetária do produto importado, sobre a qual incide um percentual. O valor do produto consta da fatura comercialexpedida no lugar de origem damercadoria.O Fisco, porém, não é obrigado a aceitá-lo, podendo optar pelo chamado“preçonormal”,definidocomosendoaquelequeoproduto,ouseusimilar,alcançariaao tempoda importação,emumavendaemcondiçõesdelivreconcorrência,paraentreganoportooulugardeentradadoprodutonoPaís.

Nahipótesedaalíquotaadvalorem,aautoridadealfandegáriatambémpoderecorrerao“preçodereferência”(fixadopelaSecex,quandoocorreracentuadadisparidadenospreçosdeimportaçãodeprodutosdediversasorigens,detalmaneiraqueprejudiqueaproduçãodosimilarnacional)ouà“pautadevalormínimo”(quandoopreçodoprodutoimportadofordedifícilaplicaçãoouseverifiqueapráticadedumping).

Odumping consiste na união de exportadores (e muitas vezes dos exportadores e seus respectivos governos) paraintroduzirem, no exterior, determinados produtos, por preços inferiores aos de mercado no país de origem, ou mesmoabaixo de seu preço de custo, com o intuito de aniquilar a concorrência no país de destino. Por essa razão, as tarifasaduaneiras ou alfandegárias não devem observância ao princípio da anterioridade, sendo deferido ao Poder Executivoalterar,noslimitesdalei,asalíquotasdentrodeummesmoexercíciofinanceiro.

ConformejádecidiuoSupremoTribunalFederal(RE73.419),aalíquotaaplicáveléaquelacontemporâneadaefetiva

introduçãodoprodutonoestrangeironoterritórionacional.Porfimtemosporbasedecálculoopreçodaarremataçãodoprodutoapreendidoouabandonadoqueélevadoaleilão.

Háqueobservarainexistênciadefraude,comonocasocitadoporAliomarBaleeiroemqueoimportadorretiraumacartadeumbaralhoafimdeafastaroutrosarrematanteseadquirirobemporpreçovil,pagandoumimpostomínimo,hipóteseque,emsendoconhecidooimportador,podeserelechamadoapagaradiferençadoimposto.

Contribuinte.Écontribuintedoimpostodeimportação:a)oimportador(assimconsideradaqualquerpessoafísicaoujurídicaquepromovaaentradademercadoriaestrangeiradestinadaapermanecerdeformadefinitivanoterritórionacional)ouquemaleiaeleequiparar;b)odestinatárioderemessapostalinternacionalindicadopelorespectivoremetente(art.31,II,doDec.-Lein.37/66);ec)oadquirentedamercadoriaentrepostada.

Paraefeitodocálculodoimposto,osvaloresemmoedaestrangeiradevemserconvertidosemmoedanacional,àtaxade câmbio vigente nomomento da entrada, no País, damercadoria importada (no caso damercadoria despachada paraconsumo deve ser considerado o câmbio do dia do registro, na repartição competente, da declaração de desembaraçoaduaneiro).NessesentidoasSúmulas46e47doextintoTribunalFederaldeRecursos.

Entreosinstitutosprópriosdamatériaalfandegáriadestacam-se:1)Odrawback: formadeproteçãoda indústrianacionalpelaqualoprodutor,porocasiãodaexportaçãodoproduto

acabado, é ressarcido do imposto incidente sobre a importação de insumos de origem estrangeira. Na prática pode serefetivado via suspensão (susta-se o pagamento do imposto do bem estrangeiro destinado exclusivamente à produção deprodutonacionalqueseráexportado),isenção(dispensadoimpostodeimportaçãodoprodutoestrangeiroemquantidadenecessáriaàelaboraçãodoprodutonacionalaserexportado)erestituição(concessãodecréditofiscaldovalordoimpostoqueincidiusobreprodutoestrangeiroutilizadonaelaboraçãodoprodutonacionalexportado).2)Acláusuladanaçãomaisfavorecida:ospaísescontratantesdeacordosdecomércioobrigam-seaconcederumao

outroamesmavantagemqueconcederaumaterceiranação,estranhaaotratado.ÉumdosprincipaispontosdoGATT.3)Asuniõesaduaneiras:tratadospelosquaisdoisoumaispaísesconsentememadotartarifasmútuasouidênticas,a

fimdeformaremumblocoeconômico.4) O colis (encomenda) postaux (postal): é um processo simplificado de importação (dispensa o despachante

aduaneiro), feito via serviços de correio dos países de origem e destinatário da mercadoria importada. Recebendo amercadoria, o correio do país destinatário expede um aviso ao destinatário, que comparecendo preenche um formuláriopróprioparaaliberaçãodoproduto.

17.1.1.REGIMEADUANEIROTÍPICO(AZONAFRANCADEMANAUS)

Os cinco regimes aduaneiros típicos previstos no RegulamentoAduaneiro (RA—Dec. n. 4.543/2002) são a ZonaFrancadeManaus,aLojaFranca,oDepósitoAfiançado,oDepósitoEspecialAlfandegárioeoDepósitoFranco.Osarts.452es.doRAcuidamdasáreasdelivrecomércio.

AZonaFrancadeManausfoiinstituídapeloDecreto-Lein.288/67,queestabeleceuumasériedeisençõesrelacionadasàsimportaçõeseexportaçõesemáreadelimitada.Seuobjetivoédesenvolveraregiãoamazônicae,segundoestabelecemosarts.40e92doAtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitórias,osbenefíciosestãogarantidospelomenosatéoano2023,observadasasregrasdoDecreton.205/91.

ODecreto-Lein.356/68estendeuosbenefíciosdaZonaFrancadeManausaoutrasáreasdaAmazôniaocidental,queabrangeosEstadosdoAmazonas,Acre,RondôniaeRoraima.Hátambémáreasdelivrecomércio,dentreoutroslocais,emMacapáeSantana(EstadodoAmapá).

LojasFrancas(art.424doRA)sãoaquelas localizadasnazonaprimáriadeportosouaeroportosequevendemcombenefíciosfiscaisprodutosparapassageirosdeviagensinternacionais.

O Impostode Importaçãonãoestá sujeito aoprincípiodaanterioridade, eoPoderExecutivo,observadosos limitesestabelecidosemlei,podealterar-lheasalíquotasporsimplesdecreto(v.item2.2.1).

17.2.IMPOSTODEEXPORTAÇÃO

Conformeestabelecemoart.153,II,daLeiMaior,oart.23doCódigoTributárioNacionaleoDecreto-Lein.1.578/77,o imposto de exportação é de competência da União, tem função predominantemente extrafiscal e incide sobre aexportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, tendo como fato gerador a saída destes doterritórionacional.Suafunçãoépredominantementeextrafiscal.

Considera-seocorridoofatogeradornomomentodaexpediçãodaguiadeexportaçãooudocumentoequivalente.Aexpedição da guia de exportação não é o fato gerador; é simplesmente o momento em que se considera, para fins decobrançadoimposto,exteriorizadoofatoexportação.

Nãoseconsumandoaexportação,porqualquermotivo,oimpostodeveserressarcido.Oimpostodeexportaçãotemporcaracterísticaofatodesuareceitadestinar-seàformaçãodereservasmonetárias(art.

28doCódigoTributárioNacionaleart.9ºdoDecreto-Lein.1.578/77).As alíquotas também são divididas entre específica ead valorem, podendo o Poder Executivo alterá-las a qualquer

tempo,noslimitesdalei,semquetalcondutavioleoprincípiodalegalidadeoudaanterioridade(art.153,§1º,daCFeart.26doCTN).Abasedecálculoéopreçonormalqueoproduto,ouseusimilar,alcançaria,aotempodaexportação,emumavenda em condições de livre concorrência no mercado internacional (o Fisco, portanto, não está vinculado ao valorconsignado na “fatura”), observado o limite mínimo do § 3º do art. 2º do Decreto-Lei n. 1.578/77 (redação da Lei n.9.716/98).

Opreçoàvistadoproduto,FOBoupostonafronteira,éindicativodopreçonormal.Pela siglaFOBoexportadorouvendedordoproduto secomprometeacolocar amercadoria livreabordo (Free on

Board)noportodepartida,correndoporsuacontatodososcustoseriscosatéoembarquedamercadorianaqueleporto.Oimportador,porsuavez,assumetodososcustoseriscosapartirdomomentoemqueamercadoriaingressounonavio(otermosódeveserusadoparaotransportemarítimo).

JápelasiglaCIF—Custo,SeguroeFrete,ouCost,InsuranceandFreight,oexportadorresponderáportodososcustoseriscosatéacolocaçãodamercadoriaabordodoveículoqueatransportaráparaoexteriore,mais,portodososcustos(representadospelofreteinternacional)eriscos(representadospelosegurointernacional)atéoportodedestino.

PorfimapareceasiglaCFR—CustoeFreteouCostandFreight,segundoaqualoexportadorrespondeportodososcustoseriscosatéoembarquedamercadoriae,mais,pelovalordofreteatéoportodedestino.Osriscosdotransportedamercadoriaembarcada,porém,correrãoporcontadocompradorouimportador.

Aalíquotaadvaloremestáfixadaem30%,podendooPoderExecutivoreduzi-laouaumentá-la.Oaumentonãopodeser superior a cincovezes, ou seja, a alíquotamáxima é 150% (art. 3º doDec.-Lei n. 1.578/77, com redaçãodaLei n.9.716/98).

Paraadeterminaçãodopreçonormalsobreoqualincidiráoimposto,sãodeduzidosostributosdiretamenteincidentessobreaoperaçãodeexportação,e,nocasodevendasefetuadasaprazosuperioraocorrentenomercadointernacional,ocustodofinanciamento.

AimunidadequantoaoIPIestáprevistanoart.153,§3º,III,daConstituiçãoFederal.AimunidadequantoaoICMSestáprevistanoart.155,§2º,X,a,daCF.

ODecreto n. 2.412/97, revogado peloDecreto n. 4.543/2002, instituiu oRegimeAduaneiroEspecial deEntrepostoIndustrial sob Controle Informatizado (RECOF), que permite importar, com suspensão do pagamento de tributos,mercadoriasqueserãosubmetidasàindustrializaçãoedestinadasàexportação.

Por exportação direta entende-se aquela operação de saída demercadorias feita pelo fabricante ou produtor para oimportador,noexterior.

Porexportaçãoindiretaentende-seaquelaoperaçãodevendadeumprodutofeitaaumintervenienteouintermediáriocomercial localizadonoBrasil,mascomofimespecíficodeexportação.Preenchidasasexigênciaslegais,essaoperaçãogozadosbenefíciosfiscaisquesãoatribuídosàsoperaçõescomerciaisdeexportaçãodireta.EssetipodeempresacomercialéusualmentedenominadoTradingCompanyeseconstituisobaégidedoDecreto-Lein.1.248/72(LuizMartinsGarcia,Exportar,3.ed.,SãoPaulo,Aduaneiras,1992,p.125).

O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a saída do produto doterritórionacional,ouquemaleiaeleequiparar.

Porocasiãodoencerramentodestaedição,aadministraçãodasatividadesaduaneiraseafiscalizaçãosobreocomércioexterioreramregidaspeloDecreton.4.543/2002.

17.3.IMPOSTOSOBREARENDAEPROVENTOSDEQUALQUERNATUREZA(ART.153,III,DACFC/COSARTS.43A45DOCTN)

ImpostodecompetênciadaUniãoFederalequedeveserutilizadocomoinstrumentoderedistribuiçãoderenda.Seusprincípiossãoaprogressividade(v.item2.4),ageneralidade(nosentidodequetudoquepossasercaracterizado

como renda ou provento pode caracterizar fato gerador do imposto, independentemente da sua denominação ou dalocalização da fonte (cf. HC/STF 77.530 e art. 43, § 1º, do CTN, na redação da Lei antielisão, LC n. 104/2001) e auniversalidade(peloqualtodosestãosujeitosaoimposto,independentementedasuaprofissão,escolaridadeetc.).

Suafunçãoénitidamentefiscal,atéporquerepresentaaprincipalfontedereceitatributáriadaUnião.Secundariamentetemfunçãoextrafiscal.

O fato gerador do imposto de renda, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, é a aquisição dadisponibilidadeeconômicaoujurídicadarenda(assimentendidooprodutodocapital,dotrabalhooudacombinaçãodeambos—rendaéatributoquasesempreperiódicodafontepermanentedaqualpromana,comoelementonovocriadoequecom ela não se confunde) e de proventos de qualquer natureza (assim entendidos os acréscimos patrimoniais nãocompreendidosnoconceitoderenda).

Nãohárendanemproventosemquehajaacréscimopatrimonial,emboranãoescapedatributaçãoarendaconsumida.Aaquisiçãodedisponibilidadeeconômicasignificaquenãoénecessáriosejaorendimentoefetivamenterecebidopelo

sujeitopassivo,sendosuficientequeestetenhaadquiridoodireitodecréditosobreele,ouseja,adisponibilidadejurídica.O ImpostodeRenda é regidopor três critérios: 1º) generalidade, peloqual tudoque caracterizar rendaouprovento

(observadasasimunidadeseisenções)autorizaaincidênciadoimposto(independentementedaorigemremotadarenda,cf.HC77.530 e94.240, doSTF, e oprincípiodononolet— item3deste livro); 2º) universalidade, de forma que toda equalquer pessoaque aufere rendaouproventos está sujeita ao tributo; e 3º) progressividade, quepermite a elevaçãodaalíquotaàmedidaquesobeomontantedabasedecálculo.

O art. 43, § 1º, do Código Tributário Nacional, na redação da Lei Complementar n. 104/2001 (denominada Leiantielisão),explicitaqueaincidênciadoIRindependedadenominaçãodareceitaourendimento,dalocalização,condiçãojurídicaounacionalidadedafonte,daorigemedaformadepercepção.

Abasedecálculodoimpostoéomontante,real,arbitradooupresumido(segundostandardslegaiseregulamentares)darendaoudosproventostributáveis(art.44doCTN).

Trêscritérioscostumamserutilizadoscomobasedecálculo:1)Odaorigemdarendaoudoprovento:levaemconsideraçãoamaioroumenorinfluênciadotrabalhonaproduçãodo

rendimento, tributandomais brandamente os oriundos dopuro trabalho (rendas “ganhas”, como, p. ex., o salário),maisfortementeosoriundosdocapital(rendas“nãoganhas”,como,p.ex.,osjuros)eemgraumédioosoriundosdacombinaçãodocapitalcomotrabalho(rendas“mistas”,como,p.ex.,odividendo).2) O do montante absoluto da renda ou provento: as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos,

independentementedesuaorigem,razãopelaqualtambéméchamadodeglobalouunitário.ÉosistemaadotadonoBrasil,peloqualoimposto,emgeral,incidesobreocréditolíquidodocontribuinte,ouseja,adiferençaentrearendaouproventobrutoauferidoeosencargosadmitidosemlei,taiscomogastoscomdependentes(paraaspessoasfísicas),atécertolimite,edespesasoperacionaisparaaspessoasjurídicas.

Asalíquotassãovariáveisdeacordocomoníveldosrendimentosdocontribuinte(princípiodaprogressividadeedacapacidadecontributiva).

Normalmenteoimpostosobrerendaseproventosdequalquernaturezatemincidênciaanual.Aoladodessaincidênciagenérica,porém,temosincidênciasespecíficas,denominadasincidênciasnafonte.3)Basedecálculopelomontanterelativodarendaouprovento:graduaasalíquotasemrazãoinversadocapitalqueo

produziu.Assim,seumapessoaobtémumrendimentode30paraumcapitalde100,eoutrapessoaobtémumrendimentode30paraumcapitalde80,nomesmoperíodo,estaúltimasofrerátributaçãomaiselevadaqueaprimeira.

Nãohárendapresumida.Arendaésemprereal,podendoserpresumidoouarbitradooseumontante.

Paraaspessoasjurídicassãoutilizadososseguintescritérios:Lucrorealéaqueleapuradodeacordocomasnormastributáriasequenemsemprecoincidemcomosdadoscontábeis

docontribuinte(osdadoscontábeisserestringemaoscálculosdeativoepassivo,enquantoalegislaçãodoIRestabelecedescontosouvariaçõesemcadaumdositensapurados).

Lucropresumidoéumaformasimplificadadetributaçãodasfirmasindividuais,dassociedadesemnomecoletivoedassociedadesporcotasderesponsabilidadelimitadacujareceitabrutaanualnãosupereoslimitesestabelecidos(normalmentetodososanos)pelaautoridadefiscal.

Aspessoasjurídicasoptantesdestamodalidadeficamdispensadasdaapresentaçãodaescritacontábil.Trata-sedeumaopçãodocontribuinte.

Lucro arbitrado é aquele aplicável quando o contribuinte sujeito ao regime de lucro real não possuir escrituraçãocomercialefiscaldeacordocomalegislaçãovigenteourecusar-seaapresentarlivrosedocumentosàautoridadetributária.Tambémseaplicaàquelequeoptarpelosistemadelucropresumidomasnãocumprirasobrigaçõesacessóriasrelativasàsuadeterminação.

ContribuintesdoIRsãoaspessoasfísicasoujurídicastitularesderendaouproventodequalquernatureza,semprejuízodealeiatribuiressacondiçãoaospossuidores,aqualquertítulo,dosbensprodutoresdoproventooudarenda.Otitulardeumafirmaindividual,porexemplo,porficçãojurídicaéconsideradopessoajurídicaparafinsdeIR.Aspessoasfísicasquehabitualeprofissionalmenteexplorematividadeciviloucomercial,comfimdelucro,mediantevendaaterceirosdebens,tambémsãoequiparadasaumapessoajurídica.

A mesma pessoa pode ser contribuinte como pessoa jurídica e como pessoa física, sobre a mesma disponibilidadefinanceira.Comopessoajurídica,sobreoslucrosdafirmaindividualoudaempresa;comopessoafísica,emrazãodarendatotal,dequalquernatureza.

Comocontribuintepessoa física, entendem-se todasaspessoasnaturaisque, enquanto residentesoudomiciliadasnoBrasil, auferiram rendimentos ou proventos superiores ao limite da isenção, qualquer que seja sua nacionalidade, sexo,idade,estadocivilouprofissão.

Paraapuraçãodarendaouproventosdequalquernaturezatributáveis,devem-sesomartodososrendimentoselucrosdecapitaldapessoafísicaeseusdependentes(rendimentobruto)esubtrairosencargos(reaisoupresumidos)autorizadospelalegislação(oresultadodatributaçãoéorendimentolíquido).Deacordocomoart.36daLein.10.741/2003(EstatutodoIdoso), o acolhimento de idosos em situação de risco social, por adulto ou núcleo familiar, caracteriza a dependênciaeconômica,paraosefeitoslegais.

AleipodeatribuiràfontepagadoradarendaoudosproventosaresponsabilidadepelaretençãoerecolhimentodoIR(art.45,parágrafoúnico,doCTN).Nahipótese,ocontribuinteéaquelequeauferearendaouosproventos,figurandoafontecomoresponsável(art.121,parágrafoúnico,II,doCTN).

Atécnicaderetençãooudescontonafonteéconhecidacomostoppageatsource.A arrecadação do IR na fonte normalmente incide nos rendimentos dos assalariados, rendimentos do trabalho

autônomo,prêmiosdeloteriasenosrendimentosdetítulosaoportador,entreoutrashipóteses.Não incide impostode renda sobreopagamentode férias e licença-prêmionãogozadaspornecessidadedo serviço

(Súmulas 125 e 136 do STJ). Também não incide sobre a indenização recebida pela adesão ao programa de demissãovoluntária(Súmula215doSTJ).

“Osjuroscompensatóriosemoratóriosintegramaindenizaçãoporexpropriação,nãoconstituindorenda;portanto,nãopodemsertributáveis.RecursoEspecialnãoconhecido”(REsp208.477/RS,2ªTurma,STJ,j.15-5-2001).

Comocontribuintepessoajurídicacostumam-sedesignarasinstituições,corporações,associaçõesesociedadesquesepersonalizam,bemcomoaquelasassimconsideradasporficçãolegal(comoasfirmasindividuais).

Conforme conceitua Aliomar Baleeiro, “são contribuintes, como pessoas jurídicas, não só as de direito privadobrasileiras,senãotambémasestrangeirasquefuncionemnoPaíseasfirmaseempresasindividuaisqueoperaremcomfinsdelucro,isentasestaseasprimeirassenãotiveremreceitabrutasuperioraomínimolegal”.

Asnormasvigentesparaaspessoasfísicastambémseaplicamaosespólios.Não fixando a lei prazo diverso, prevalece a regra da homologação tácita no prazo de cinco anos, contados do fato

gerador.FindoesseprazosemmanifestaçãodoFisco,considera-sehomologadoolançamentoeextintoocréditotributário,salvosecomprovadaaexistênciadodolo,dafraudeoudasimulação(art.150,§4º,doCTN).Quantoàleiaplicávelparafinsdelançamento,observaritem2.7.

Aocontráriodoqueseverificouemrelaçãoaoimpostodeimportaçãoeexportação,asalíquotasdoIRsópodemsermodificadasporlei.

Oadicionalde IRde competênciadosEstados-Membros, previstona redaçãooriginaldaConstituiçãode1988 (art.155,II),deixoudeexistirapartirde1ºdejaneirode1996,nostermosdaEmendaConstitucionaln.3,de17-3-1993.

GrandepartedovalorarrecadadoatítulodeIRedeIPI(48%)éentregueaoFundodeParticipaçãodosEstadosedoDistritoFederal (21,5%),aoFundodeParticipaçãodosMunicípios (23,5%)eaprogramasdedesenvolvimentodosetorprodutivodasregiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste(3%),nos termosdoart.159,I,ealíneasdaConstituiçãoFederal.Observarsobreotemaoitem4.

17.4.IMPOSTOSOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOS—IPI

Emborafrequentementetenhafunçãoextrafiscal,jáqueéseletivoemrazãodaessencialidadedoproduto(art.153,§3º,I,daCF),oIPItemgranderelevâncianoorçamentodaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios,razãoporquesuafunçãofiscalprevalecesobresuafunçãoextrafiscal.

Subsiste,noentanto, aindaque secundariamente, a funçãoextrafiscalproibitivado IPI, assimentendidaa funçãodetributarpesadamenteartigosquefazemmalàsaúde(aexemplodoscigarrosedasbebidasalcoólicas)eartigossupérfluos.

OfatogeradordoIPI,nostermosdoart.46doCódigoTributárioNacional,é:1)odesembaraçoaduaneirodoprodutode procedência estrangeira; 2) a saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, docomercianteouarrematante;3)aarremataçãodoprodutoapreendidoouabandonadolevadoaleilão.

Considera-seindustrializadoparafinsdeIPI(art.46,parágrafoúnico,doCTN)oprodutoquetenhasidosubmetidoaqualqueroperaçãoquelhemodifiqueanaturezaouafinalidade,ouoaperfeiçoeparaconsumo,taiscomoatransformação,obeneficiamento,amontagemetc.

Alegislaçãodo IPI, emespecialoDecreton.4.544/2002,adotaconceitode industrializaçãobemmaisamploqueoCódigoTributárioNacional,extensãoquesomenteencontrarespaldolegalquandoselimitaadarinterpretaçãoanalógicaadispositivosexplicitadosemlei.

Asalíquotas,emrazãodanaturezaseletivadoIPI,vãodezeroamaisde300%(casodoscigarros).AalíquotazerocostumaserutilizadapelasautoridadesfiscaisparaquedeterminadosprodutosnãosoframoônusdoIPI,semanecessidadedeleiautorizadoradaisenção(art.97,VI,doCTN),poisaConstituiçãoFederalautorizaaalteraçãodealíquotasdoIPIpelopróprioExecutivo(art.153,§1º),noslimitesdalei(ealeinãofixouolimitemínimo).

DeacordocomaLein.10.451/2002,opercentualdeincidência(alíquota)éoconstantedaTIPI(TabeladeIncidênciadoImpostosobreProdutosIndustrializados),aprovadapelosDecretosn.4.070/2001e4.542/2002.

Abasedecálculodo IPIvariadeacordocomahipótesede incidência.Assim,nocasodeprodutos industrializadosnacionais,abasedecálculoseráovalordaoperaçãodesaídadoprodutodoestabelecimentodocontribuinte,ou,nãotendovaloraoperação,opreçocorrentedamercadorianoatacado. Jánocasodamercadoria importadaabasedecálculoéamesmadoimpostodeimportação,acrescidadopróprioimpostodeimportação,dastaxasaduaneirasetc.

OIPIénãocumulativo,compensando-seoquefordevidoemcadaoperaçãocomomontantecobradonasanteriores.Éutilizadoocréditofísico(queadmiteacompensaçãoapenasdoIPIrecolhidonaaquisiçãodosbensintegradosaoprodutoindustrializado)enãoocréditofinanceiro(queconsideratodososbensutilizadospelaindústria,atéaquelesdestinadosaoseuativopermanente).

Súmula411doSTJ:“ÉdevidaacorreçãomonetáriaaocreditamentodoIPIquandoháoposiçãoaoseuaproveitamentodecorrentederesistênciailegítimadoFisco”.

Portanto,faz-seoregistrocomocréditodoIPIreferenteàentradadeumamercadoria(matéria-prima,p.ex.).Faz-seoregistrocomodébitodovalordo IPIdosprodutosquesaírem.Nofinaldoperíodosão feitososcálculos.Seodébitoémaior,oimpostoérecolhido;seocréditoémaior,osaldocredorétransferidoparausonoperíodoseguinteounosperíodosseguintes.

AojulgaroRE353.657,oSTFconcluiuquenãosepodecogitardedireitoacréditoquandooinsumoentranaindústriaconsideradaaalíquotazero.

PeloParecer405,de12demarçode2003,aProcuradoriadaFazendaNacionalposicionou-secontraaconcessãodocrédito.NomesmosentidooRE475.551.

ContribuintedoIPIé:1)oimportadorouquemaleiaeleequiparar;2)oindustrialouquemaleiaeleequiparar;3)ocomerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou a estes equiparados; 4) o arrematante deprodutosapreendidosouabandonados,levadosaleilão.

OsprodutosindustrializadosdestinadosaoexteriornãopagamIPI(art.153,§3º,III,daCF).OIPIteráreduzidoseuimpactosobreaaquisiçãodebensdecapitalpelocontribuintedoimposto,naformadalei(art.153,IV,daCF).

Para o fim de verificação da ocorrência do fato gerador, cada estabelecimento do contribuinte é considerado umcontribuinteautônomo.Aresponsabilidadepelopagamentodoimposto,porém,édaempresacomoumtodo.

OvalordoIPInãointegraabasedecálculodoICMS,desdequesetratedeoperaçãonaqualincidamosdoisimpostos,odestinatáriodamercadoriasejacontribuintedoICMSeamercadoriasejadestinadaàcomercializaçãoouindustrialização(art.155,§2º,XI,daCF).

OvalordoICMSintegraabasedecálculodoIPI(art.13,§1º,I,daLeiComplementarn.87/96).Lançamento.Olançamentoéfeitoporhomologação,ouseja,ocontribuinteescrituraoslivrosdeentradaesaídadas

mercadoriase,aofinaldoperíodo,transfereocréditoparaoperíodoseguinteourecolheovalordevido.Severificadoonãorecolhimentoouorecolhimentoamenor,nãoéfeitaahomologaçãoepodeocorrerolançamentode

ofício.“Aimunidadeouaisençãotributáriadocompradornãoseestendeaoprodutor,contribuintedoImpostosobreProdutos

Industrializados”(Súmula591doSTF).OincisoIVdoart.153daCF,inseridopelaECn.42/2003,estabelecequeoIPIteráreduzidoseuimpactosobreaaquisiçãodebensdecapitalpelocontribuintedoimposto,naformadalei.

17.5. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS ATÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (CONHECIDO COMO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕESFINANCEIRAS—IOF)

AfunçãomaiordoIOFéextrafiscal;éafunçãodeintervirnapolíticadecrédito,câmbioeseguro.OsfatosgeradoresdoIOFestãodescritosnoart.63doCódigoTributárioNacional,parecendooportunoesclarecerque

noconceitodeoperaçãodecréditoestásempreínsitaaideiadetrocadebenspresentesporbensfuturos,razãopelaqualcostuma-seafirmarqueocréditotemdoiselementosessenciais,quesãoaconfiançaeotempo.Portanto,sãooperaçõesdecréditoaquelaspelasquaisosbancoscolocamseucréditoaserviçodeoutrem(empréstimosajuros,fiançasetc.),masnãosãooperaçõesdecréditodecadernetadepoupança(Súmula664doSTF)oudecontabancária.

Maisumavezexcepcionandooprincípiodaanterioridade,o§1ºdoart.150daConstituiçãoFederaladmitequeasalíquotas do IOF sejamalteradas por ato doPoderExecutivo (dentro dos limites previstos em lei) e exigidas dentrodomesmoexercícioemqueocorreramasalterações.

Quantoaoparágrafoúnicodoreferidoart.63doCódigoTributário,merecedestaqueaseguinteliçãodomestreHugodeBritoMachado,expostanaobraCursodedireitotributário(cit.,p.245):

“Seumaoperaçãodecréditoestárepresentadapelaemissão,pagamentoeresgatedeumtítulo,aincidênciaéumasó.Não haverá uma incidência sobre a operação de crédito e outra sobre a emissão, pagamento ou resgate do título que arepresente”.

AsbasesdecálculoestãoexpressamentedefinidasnoCódigoTributárioNacional(art.64),eolançamentoéfeitoporhomologação.

São contribuintes do imposto os tomadores de crédito, os compradores de moeda estrangeira para pagamento deimportaçãode bens e serviços, os segurados e adquirentes de títulos e valoresmobiliários e os primeiros tomadores—pessoasfísicasoujurídicas—decréditosdoSistemaFinanceirodeHabitação.ALein.5.143/66,alteradapeloDecreto-Lein.914/69epeloDecreto-Lein.1.783/80,atribuiacondiçãoderesponsáveispelacobrançadoimpostoeseurecolhimentoaoBancoCentralouaquemesteindicar,àsinstituiçõesfinanceiras(quandosetratardeoperaçõesdecrédito),aoseguradorou instituição financeira responsávelpela cobrançadoprêmio (emse tratandode seguro) e às instituiçõesautorizadasa

realizaroperaçõescomcâmbioevaloresmobiliários(nasrespectivasoperações).ALein.8.033/90disciplinaoimpostoquantoàsoperaçõesdevaloresmobiliários,saquesemcadernetadepoupançae

ouro.ALein.8.894/94,regulamentadapeloDecreton.1.612/95,dispõesobrealíquotas.ODecreton.4.494/2002regulamentoudeformabastanteamplaalegislaçãosobreoIOF.NosdepósitosjudiciaisnãoincideoIOF(Súmula185doSTJ).“OsMunicípiossãoimunesaopagamentodoIOFsobresuasaplicaçõesfinanceiras”(Súmula34doTRFda4ªRegião).

17.6.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADETERRITORIALRURAL—ITR

O imposto, que já foi de competência dos Estados (CF de 1946) e dosMunicípios (EC n. 5, de 1961), hoje é decompetênciadaUniãoeestádisciplinadonaLein.9.393/96.Noticia-sea intençãodedeslocareste impostonovamenteparaacompetênciadosEstados.HojeoMunicípiorecebe50%doprodutoarrecadadocomoimpostoincidentesobreosimóveisnelesituados(art.158,II,daCF).Contudo,casooMunicípioopteporfiscalizarecobraroimposto,naformadalei (norma de eficácia limitada regulamentada pela Lei n. 11.250/2005), desde que a opção não implique redução doimpostoouqualqueroutra formade renúncia fiscal, aelecaberáa totalidadedaarrecadação (arts.153,§4º, III, e158,ambosdaCF,naredaçãodaECn.42/2003).

Sua função, atualmente, é extrafiscal, devendo servir inclusive como instrumento de combate aos latifúndiosimprodutivos.Afinal,conformedeterminao§4ºdoart.153daConstituiçãoFederal,oITRterásuasalíquotasfixadasdeformaadesestimularamanutençãodepropriedadesimprodutivas.

Poroutrolado,oITRnãoincidesobrepequenasglebasrurais,definidasemlei,quandoasexploreoproprietárioquenãopossuaoutroimóvel.MóduloFiscaléamedidaemhectaresquedefineotamanhodoimóvelruralnecessárioagarantira sobrevivênciadocontribuinteede sua família.Oart.2ºdaLein.9.393/96definecomopequenasglebasaquelasquepossuementre30e100hectares,conformeasualocalização.

OITRnãoincidesobreimóvelquecomprovadamenteéutilizadocomosítioderecreioenoqualaeventualproduçãonãosedestineaocomércio,incidindosobreeleoIPTU.Esseentendimentojánãoépacífico,poisinúmerosjulgadossótêmadmitidoaincidênciadoIPTUquandooimóvelatendeaosrequisitosdoart.32doCTN.

OfatogeradordoITR,nostermosdoart.29doCódigoTributárioNacional,éapropriedade,odomínioútilouapossedeimóvelpornatureza,comodefinidonaleicivil,localizadoforadazonaurbanadoMunicípio.Nostermosdoart.79doCódigoCivil,sãobensimóveisosoloetudoquantoselheincorporarnaturalouartificialmente.

HáquemdefendatambémqueaLeiMaiorsóautorizouatributaçãodapropriedadeterritorialrural,razãoporqueseriainconstitucionalaincidênciadoITRsobreodomínioútilousobreaposse.Prevalece,porém,queaofalarempropriedadeaConstituiçãoabrangeutodososseuselementos,ouseja,odireitopleno(apropriedadepropriamentedita),odomínioútiloumesmoaposse.

Posse é a situação de todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes àpropriedade.

Domínioútilsignificausufruirdacoisaalheiacomosefosseprópria,pagando-seaoproprietárioumvalordeterminado(comonodireitodesuperfície).

Propriedadeéodireitodeutilizar,usufruiredispordealgumbem.Tambémimplicaodireitodereaverestebemcasoalguémodetenhaouopossuaindevidamente(jusvindicandi—art.1.228doCC).

Casooselementosdapropriedadenãoestejamreunidossobopoderdeumasópessoa,oITRrecairásobreaquelequedetémoseudomínioútilouasuaposse.Sehápropriedadeplena,seoselementosdapropriedadenãoestãodesdobrados,contribuinteéoproprietário.

Emregraumimóveléclassificadodeacordocomasualocalizaçãoecabeàleimunicipaldefinirqualéaáreaurbanadomunicípio,observadosos requisitosdoart.32doCTN.Contudo,casoo imóvelcomprovadamentesejautilizadoemexploraçãoextrativavegetal,agrícola,pecuáriaouagroindustrial,aindaque localizadoemáreaurbana,estarásujeito tãosomente ao ITR, prevalecendo o art. 15 doDecreto-Lei n. 57/66 sobre o art. 32 doCTN (cf. STF,RE 140.773-5-SP eDeclaraçãodeInconstitucionalidaden.0000380-2/10,do1ºTACSP).

A base de cálculo é o valor fundiário do imóvel, o valor da terra nua, nos termos do art. 30 doCódigo TributárioNacionaledoart.8ºdaLein.9.393/96,excluídasasinstalações,construçõesebenfeitoriasemgeral.

AalíquotadeveobservaroprincípiodaprogressividadeprevistonaConstituição,analisando-separa tantoograudeutilizaçãodaterranaexploraçãoagrícola,florestalepecuária,aprodutividadedaterra,aáreadoimóvelruraletc.

“CabeàProcuradoriadaFazendaNacionalproporexecuçãofiscalparacobrançadecréditorelativoaoITR”(Súmula139doSTJ),observadasasisençõesprevistasnoart.3ºdaLein.9.393/96(emespecialoimóvelincluídoemprogramaoficialdereformaagrária).

Quanto ao lançamento, a Lei n. 9.393/96 incumbiu ao próprio contribuinte a obrigação de anualmente efetivar oscálculos(considerandoovalordaterranuaeoíndicedeaproveitamentodaterra,nostermosdoanexodalei)eefetivaropagamento, sujeitando-seàhomologaçãoposterior (lançamentoporhomologaçãoouautolançamento).Ovalorapontadopelocontribuinte será consideradopara finsdeadjudicaçãoemexecução fiscal ededesapropriação, salvo se superior àavaliaçãodaReceitaFederal.

ODecreton.4.382/2002regulamentaatributação,fiscalização,arrecadaçãoeadministraçãodoITR.

17.7.IMPOSTOSOBREGRANDESFORTUNAS

Oimpostosobregrandesfortunasatéagoranãofoiinstituído(v.item1.1).

QUADROSINÓTICO–IMPOSTOSFEDERAIS

1.Impostodeimportação

→Fato gerador: Tal imposto grava a introdução (permanência de forma definitiva), no território nacional, de bensprocedentesdeoutrospaíses.→Função:predominantementeextrafiscal.→ O imposto costuma ser dividido nas seguintes categorias: a) geral ou autônoma; b) diferencial ou especial; c)convencionaloudereciprocidade.→Basedecálculo:alíquotaespecíficadependendodanaturezadaoperaçãoedoprodutocomercializado.→Contribuinte: a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; b) o destinatário de remessa postal internacionalindicadopelorespectivoremetente;c)oadquirentedamercadoriaentrepostada.→Cálculo:osvaloresemmoedaestrangeiradevemserconvertidosemmoedanacional,àtaxadecâmbiovigentenomomentodaentrada,noPaís,damercadoriaimportada.→ Institutos próprios damatéria alfandegária: 1)drawback; 2) A cláusula da naçãomais favorecida; 3) As uniõesaduaneiras;4)Ocolispostaux.

1.1.RegimesaduaneirostípicosprevistosnoRegulamentoAduaneirosão:aZonaFrancadeManaus,aLojaFranca,oDepósitoAfiançado,oDepósitoEspecialAlfandegárioeoDepósitoFranco.

2.Impostodeexportação

Suareceitadestina-seàformaçãodereservasmonetárias.→Função:predominantementeextrafiscal.→Hipótesedeincidência:incidesobreaexportação,paraoestrangeiro,deprodutosnacionaisounacionalizados.→Fatogerador:asaídadeprodutosdoterritórionacional.→Alíquotas:específicaeadvalorem.

2.Impostodeexportação

→Basedecálculo:preçonormalqueoproduto,ouseusimilar,alcançaria,aotempodaexportação,emumavendaemcondiçõesdelivreconcorrêncianomercadointernacional.→Contribuinte:éoexportador(qualquerpessoa)quepromovaasaídadoprodutodoterritórionacional,ouquemaleiaeleequiparar.

3.Impostosobrearendaeproventosdequalquernatureza(art.153,III,daCFc/cosarts.43a45doCTN)

Oimpostodeveserutilizadocomoinstrumentoderedistribuiçãoderenda.→Princípiosecritérios:progressividade,generalidadeeuniversalidade.→Função:primeiramentefiscalesecundariamenteextrafiscal.→ Fato gerador: é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e deproventosdequalquernatureza.→Base de cálculo: é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventostributáveis.→Contribuintes:pessoasfísicas(queauferiramrendimentosouproventossuperioresaolimitedaisenção)oujurídicastitularesderendaouproventodequalquernatureza.A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pelaretençãoerecolhimentodoIR.→Nãoincidência:sobreopagamentodefériaselicença-prêmionãogozadaspornecessidadedoserviço,sobreaindenizaçãorecebidapelaadesãoaoprogramadedemissãovoluntária.→Alíquotas:sópodemsermodificadasporlei.

4.Impostosobreprodutosindustrializados—IPI

→Função:éextrafiscal(éseletivoemrazãodaessencialidadedoproduto),emquepesesuaimportânciaarrecadatória.→Fatogerador:éodesembaraçoaduaneirodoprodutodeprocedênciaestrangeira;asaídadoproduto industrializadodoestabelecimentodoimportador,do industrial,docomercianteouarrematante;aarremataçãodoprodutoapreendidoouabandonadolevadoaleilão.→Alíquotas:vãodezeroamaisde300%.→Base de cálculo: varia de acordo com a hipótese de incidência (produtos nacionais ouimportados).Oimpostonãoécumulativo.

4.Impostosobreprodutosindustrializados—IPI

→Contribuinte: o importador ou quema lei a ele equiparar; o industrial ou quema lei a eleequiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou aestesequiparados;oarrematantedeprodutosapreendidosouabandonados,levadosaleilão.→Nãoincidência:produtosindustrializadosdestinadosaoexterior.→OvalordoICMSintegraabasedecálculodoIPI.→Lançamento:éfeitoporhomologação.

5.IOF

→Função:extrafiscal.→Fatosgeradores:estãodescritosnoart.63doCTN.→Basesdecálculo:estãodefinidasnoart.64doCTN.→Lançamento:porhomologação.→Contribuintes:tomadoresdecrédito,oscompradoresdemoedaestrangeiraparapagamentodeimportaçãodebenseserviços,osseguradoseadquirentesdetítulosevaloresmobiliárioseosprimeirostomadores—pessoasfísicasoujurídicas—decréditosdoSistemaFinanceirodaHabitação.→Responsáveispela cobrança do imposto e seu recolhimento ao BancoCentral ou a quem este indicar: asinstituições financeiras, o segurador ou instituição financeira responsável pela cobrança do prêmio e asinstituiçõesautorizadasarealizaroperaçõescomcâmbioevaloresmobiliários.

6.Impostosobreapropriedadeterritorialrural—ITR

→Função:extrafiscal.→Nãoincidência:sobrepequenasglebasrurais,definidasemlei(entre30e100hectares),quandoasexploreoproprietárioquenãopossuaoutroimóvel.→Fatogerador:éapropriedade,odomínioútilouapossede imóvelpornatureza,comodefinidona leicivil,localizadoforadazonaurbanadoMunicípio.→Contribuinte:sehápropriedadeplena–oproprietário;seoselementosdapropriedadenãoestiveremreunidossobopoderdeumasópessoa–aquelequedetémoseudomínioútilouasuaposse.→Basedecálculo:éovalor fundiáriodo imóvel,ovalordaterranua,excluídasas instalações,construçõesebenfeitoriasemgeral.

6.Impostosobreapropriedadeterritorialrural—ITR

→Alíquota: deve observar o princípio da progressividade previsto naCF, analisando-se para tanto o grau deutilizaçãoda terranaexploraçãoagrícola, florestalepecuária,aprodutividadeda terra,aáreado imóvel ruraletc.→Lançamento:éporhomologação,ouautolançamento.

18OPROCESSOADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO

18.1.OSRECURSOSEIMPUGNAÇÕES

Olançamentotributário,analisadonoitem5,é“oprocedimentoadministrativotendenteaverificaraocorrênciadofatogeradordaobrigaçãocorrespondente,determinaramatériatributável,calcularomontantedotributodevido,identificarosujeitopassivoe,sendocaso,proporaaplicaçãodapenalidadecabível”(art.142doCTN).

Concordando com o lançamento, o contribuinte efetiva o pagamento. Caso discorde do auto de infração ou dolançamento notificado, observada a legislação do ente político competente para a exigência, o contribuinte poderá emprimeiro lugar ofertar a reclamação (também denominada impugnação ou defesa) prevista no inciso III do art. 151 doCódigoTributárioNacional e que é dirigida à autoridade de primeira instância ou àsDelegacias daReceita Federal deJulgamento, conforme o órgão que administra a receita (art. 25, I, doDecreto n. 70.235/72). Em regra, o prazo para aimpugnaçãoédetrintadias,nostermosdoart.15doDecreton.70.235/72,naredaçãodaLein.8.748/93.

Oart.24daLein.11.457/2007,queinstituiuadenominadaSuper-Receita(ReceitaFederaldoBrasil),estabelece:“Éobrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar doprotocolodepetições,defesasourecursosadministrativosdocontribuinte”.Foivetadaadisposiçãopelaqual,emcasodeatraso, presumia-se resultado favorável ao contribuinte (art. 24, § 2º). Os arts. 25 a 32 da Lei reestruturam os órgãosjulgadoresdaadministraçãotributáriafederal.

EmSãoPauloamatériaédisciplinadapelaLeiestadualn.10.941/2001.Emregra,aslegislaçõesespecíficasdecadaentepolíticoestabelecemque,aojulgarprocedenteopleitodocontribuinte

(total ou parcialmente), a autoridade fiscal de primeira instância, de ofício, remeterá o expediente à autoridade superior(órgãosingularoucolegiado)parareexame.

Casoa reclamaçãodocontribuinteseja julgada improcedentepelaautoridadedeprimeira instância,caberáo recursovoluntárioaoórgãodesegundainstância,observadooprazodalegislaçãoespecífica,queemregraéde30dias.NoâmbitofederaltemosoConselhoAdministrativodeRecursosFiscais—CARF—(art.25,II,doDecreton.70.235/72naredaçãodaLein.11.941/2009),eaCâmaraSuperiordeRecursosFiscais,paraaqualcaberecurso,em15dias,dedecisãoquederàlei tributária interpretaçãodivergentedaque lhe foidadaporoutraCâmara,TurmadeCâmara,TurmaEspecialoupelaprópriaCâmaraSuperior(art.37,§2º,II,doDecreton.70.235/72,naredaçãodaLein.11.941/2009).

Nostermosdoart.26-AdoDecreton.70.235/72:“Noâmbitodoprocessoadministrativofiscal,ficavedadoaosórgãosde julgamentoafastaraaplicaçãooudeixardeobservar tratado,acordo internacional, leioudecreto,sobfundamentodeinconstitucionalidade”,salvoseestajátiversidodefinitivamentereconhecidaemdecisãoplenáriadefinitivadoSTF.

Emrelaçãoaos tributosestaduaisdeSãoPaulo,háoTribunalde ImpostoseTaxas (Dec.Estadualn.7.184/35).NaesferamunicipaldeSãoPauloaquestãoédisciplinadapelaLein.14.107/2005.

“Éinconstitucionalaexigênciadedepósitoouarrolamentopréviosdedinheirooubensparaadmissibilidadederecursoadministrativo”(SúmulaVinculante21doSTF).

Adecisão unânime de última instância, se favorável ao contribuinte, impede que oFisco recorra às vias judiciais eencerraa instânciaadministrativa (esseposicionamento,bemsustentadoporMisabelDerzieSachaCalmon,emparecerpublicadonaobraDireitotributáriobrasileiro,deAliomarBaleeiro,RiodeJaneiro,Forense,11.ed.,2001,p.858-9,jánãoépacífico,conformeanotamosnoitem5.5.1,alíneal).Casoadecisãodeúltimainstânciasejadesfavorávelaocontribuinte,faculta-seaesterediscutiraquestãopelasviasjudiciais.

Porfim,nãosendounânimeadecisãodesegundainstância,alegislaçãoespecíficapoderáestabelecerocabimentoderecursoespecialoudorecursoderevisão,quepoderáserdirigidoaumConselhoSuperiordeRecursos,aoSecretáriodaFazendaouaoSecretáriodasFinanças.

ODecreton.83.304/79disciplinaaCâmaraSuperiordeRecursosFiscais.

18.2.ASCONSULTAS

O§2ºdoart.161doCódigoTributárioNacionalprevêqueaconsulta formuladapelocontribuinte,dentrodoprazolegalparaopagamentodocrédito,enquantopendentederesposta,evitaacobrançade jurosmoratórios,a imposiçãodepenalidadesouaaplicaçãodemedidasdegarantia(v.art.13,§3º,daLCpaulistan.939/2003,queinstituiuoCódigodeDireitos,ObrigaçõeseGarantiasdoContribuintedoEstadodeSãoPaulo).Noâmbitofederal,amatériaéreguladapeloDecreton.70.235/72(arts.46a58)epelaLein.9.430/96(arts.48a50).

Osórgãosdaprópriaadministraçãopúblicaeasentidadeseconômicaseprofissionais tambémpossuemlegitimidadeparaefetuarconsultas.Observe-se,porém,queaconsultanãoéoinstrumentocorretoparasequestionarolançamentoouseuiníciopormeiodeumaautuação,jáquetalatopodeserobjetodeimpugnaçãoerecurso.

Aconsultaàadministração tributária,emregra,pode terporbasefatodeterminadoconcretoouhipotético(nãocabequestionamentosobreleiemtese,massimarespeitodaaplicaçãocorretadeumdispositivolegal).Seuobjetivoédaraoconsulenteesclarecimentosquantoàinterpretaçãodalegislaçãotributária,podendoopleitoserrejeitadodeplano(consultadeclaradaineficaz)seconstatadaabusividadeoumá-fé.

A resposta favorável ao contribuinte (sujeita ao reexame necessário quando emanada de autoridade ou órgão deprimeirainstância)vinculaoFisco.Arespostacontrárianãoimpedeoquestionamentojudicialdamatéria,desdequehajaumcasoconcreto.Nenhumamedidapodesertomadacontraocontribuinteatétrintadiasapósasoluçãodadaàconsulta.

Embora afaste a incidência dos juros e damulta, a consulta não afasta a atualizaçãomonetária do eventual débitoexistente.

No âmbito federal, a matéria também está disciplinada pelos arts. 48/50 da Lei n. 9.430/96 e pelas InstruçõesNormativasn.2,49e83de1997,nãosendoadmitidorecursonempedidodereconsideraçãodasoluçãodeconsultaoudodespachoquedeclararsuaineficácia.

DjalmadeCampos(Direitoprocessualtributário,6.ed.,SãoPaulo,Atlas,2000,p.50)questionaaorientaçãodequearespostadaconsultaserveexclusivamenteaoconsulente,jáquerepresentaaposiçãodoFiscosobreotema.

QUADROSINÓTICO–OPROCESSOADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO

1.Osrecursoseimpugnações

Se o contribuinte não concordar com o auto de infração ou com o lançamento notificado, observada a legislaçãocorrespondente, poderá em primeiro lugar ofertar impugnação dirigida à autoridade de primeira instância ou àsDelegaciasdaReceitaFederaldeJulgamento,conformeoórgãoqueadministraareceita.Oprazoé,emregra,detrintadias.→ Julgado procedente: em regra, a autoridade fiscal, de ofício, remeterá o expediente à autoridade superior parareexame.→Julgadoimprocedente:caberárecursovoluntárioaoórgãodesegundainstância,observadooprazodalegislaçãoespecífica.OSTFjánãoadmiteaexigênciadedepósitoouarrolamentodebenscomorequisitodeadmissibilidadederecursoadministrativo.

2.Asconsultas

A consulta formulada pelo contribuinte, dentro do prazo legal para o pagamento do crédito, enquanto pendente deresposta,evitaacobrançade jurosmoratórios,a imposiçãodepenalidadesouaaplicaçãodemedidasdegarantia(art.161,§2º,doCTN).Aconsultanãoafastaaatualizaçãomonetáriadoeventualdébitoexistente.

19ASAÇÕESJUDICIAISMAISFREQUENTESEMMATÉRIATRIBUTÁRIA

19.1.OAMPLOACESSOAOPODERJUDICIÁRIO

ConformeestabeleceoincisoXXXVdoart.5ºdaLeiMaior,aleinãoexcluirádaapreciaçãodoPoderJudiciáriolesãoouameaçaadireito.

OBrasil,portanto,nãoadotaochamadocontenciosoadministrativo,noqualumorganismoadministrativodesempenhafunções jurisdicionais, prolatando decisões de conteúdo definitivo, sem fazer parte do Poder Judiciário. Os recursosadministrativoshojeprevistossão,pois,opcionaisenãoobrigatórios.

19.2.AAÇÃOANULATÓRIADELANÇAMENTOTRIBUTÁRIO

Aaçãoanulatóriatemporobjetivoanularolançamento.Pressupõe,portanto,lançamentojáefetivadoouiniciadopormeiodeumautodeinfraçãoououtroatoadministrativo.

Oritodaaçãoanulatóriapodeseroordinário,osumário(causasdeaté60saláriosmínimos—art.275,I,doCPC)ouosumaríssimo,dasLeisn.10.259/2001(JuizadosFederais)en.12.153/2009(JuizadosEspeciaisdaFazendaPública).Osjuizadossãocompetentesparaascausasdeatésessentasaláriosmínimosesuacompetênciaéabsolutanoforoondeestiverinstalado (porcincoanosacompetênciados JuizadosdaFazendaPúblicapodeser reduzidaporatodoTJcompetente).Somenteaspessoas físicas, asmicroempresaseaspequenasempresaspodemproporaçõesnos JuizadosFederaisenosJuizadosdaFazendaPública.

A ação tem natureza constitutiva negativa e implica renúncia ao direito de interpor impugnação ou recursoadministrativo,ounadesistênciadamedidaadministrativajáiniciada.

Oprazoprescricionalparaaproposituradaaçãoanulatóriadolançamentoédecincoanos,nostermosdoDecreton.20.910/32.

A ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição do indébito (art. 169 doCTN), e que não seconfundecomaaçãoanulatóriaoudesconstitutivadeumlançamento,deveserpropostaemdoisanos(v.item5.5.1,a).

OmeroquestionamentojudicialdadívidaéinsuficienteparaqueonomedosupostodevedorsejaexcluídodoCADIN

(REsp1.137.497,julgadosoboritodoart.543-CdoCPC).Decorridooprazoparaaoposiçãodeembargosàexecuçãofiscal,nãomaisserácabíveloexercíciodaaçãoanulatória.

Nessesentido:“Anulatória.DébitoFiscal.Litispendência.Existênciadeexecuçãofiscal,contraaqualnãoforamopostosembargos.

Carência da ação. Recurso não provido. Vencido o prazo para a oposição de embargos à execução fiscal, não é maispossíveloajuizamentodaaçãoanulatóriadodébito”(TJSP,4ªCâm.Dir.Públ.,AC274.670-2,Bol.AASP,n.1969,p.74-e).

Aaçãoanulatóriaeosembargosàexecuçãosãobatizadosde“açãoantiexacional”porpartedajurisprudência(REsp.1.123.306).

ConformelecionaRuyBarbosaNogueira(Curso,cit.,p.274),“...aFazendafederaldispõedeoutroelementodecoaçãocontra o devedor, que são as chamadas sanções políticas (proibição de transacionar com as repartições federais, Lei n.4.502/64,art.88,eDec.n.1.401/94,art.938),eporissomesmonapráticaémaiscomumocontribuinteantecipar-sepormeio da anulatória quanto aos tributos federais, para poder impedir essas sanções ditatoriais”. Registro, porém, que háprecedentesdoSTFnosentidodequenãosãocabíveissançõespolíticas(ADIn173e194).

Nostermosdoart.585,§1º,doCódigodeProcessoCivil,“Aproposituradequalqueraçãorelativaaodébitoconstantedotítuloexecutivonãoinibeocredordepromover-lheaexecução”.

Ao julgaroREsp1.137.497, representativodecontrovérsia repetitiva (art. 543-CdoCPC),oSTJ reconheceuqueameraexistênciadedemandajudicialnãoautoriza,porsisó,asuspensãodoregistrododevedornoCADIN,hajavistaàexigência do art. 7º da Lei n. 10.522/2000, que condiciona essa eficácia suspensiva à existência de ação judicial quequestione a obrigação ou seu valor (com existência de garantia idônea e suficiente ao juízo) e que esteja suspensa aexigibilidadedocréditoobjetodoregistro.

O art. 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal), que exige depósito preparatório do valor do débito para aproposituradeaçãoanulatóriadoatodeclarativo(queéolançamento)dadívidafiscal(solveetrepete),reiteradasvezesjáfoi afastado (Súmula 247 do extinto TFR), pois viola o direito de amplo acesso ao Poder Judiciário. A ação pode serpropostasemodepósito,masnessecasonãoimpedeaproposituradaexecuçãofiscal,excetosehouverliminarcautelarouantecipaçãodetutelaemsentidodiverso.

“É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual sepretendadiscutiraexigibilidadedocréditotributário”(SúmulaVinculante28doSTF).

O depósito anterior à constituição definitiva do crédito tributário não suspende o procedimento administrativo dolançamento, mas impede a cobrança da dívida apurada. O depósito, porém, também pode ser posterior ao lançamentoconsumado,hipótesenaqualsuspenderáaexigibilidadedocrédito.

Admite-seodepósitonaprópriaaçãoanulatóriaoudeclaratória.O depósito previsto no art. 151 do Código Tributário Nacional visa a impugnação da exigência e por isso não se

confundecomaconsignaçãoempagamento(art.164doCTN).Noâmbitodostributosfederais,observaraLein.9.703/98.SegundoaSúmula112doSuperiorTribunaldeJustiça,odepósitodeveserfeitoemdinheiro(v.item5.6.2,quantoà

suafacultatividade).OprazoparaaFazendacontestar,quandooprocessosegueoritoordinário,édesessentadias,jáqueaplicáveloart.

188doCódigodeProcessoCivil.NosJuizadosFederaisenosJuizadosdaFazendaPúblicanãoháprazodiferenciado.Adecisãofavorávelaocontribuintenascausasdevalorsuperiora60saláriosmínimosdeterminaoreexamenecessário,

devendoojuizremeterosautosaotribunalcompetenteaindaquenãohajaapelaçãovoluntária.Adecisãocontráriaaocontribuinteestásujeitaaorecursovoluntáriodeapelação,dentreoutros.OSTF(RE195.056-1e248-191)eoSTJ(REsp169.313)possuemdecisõesnosentidodequeoMinistérioPúblicoé

parte ilegítima para ajuizar ação civil pública em favor de contribuintes.As decisões consideram que os interesses doscontribuintessãoindividualizados,disponíveis,nãocaracterizaminteressesocialenãoseconfundemcomosinteressesdosconsumidores, que são coletivos. O mesmo entendimento deve ser observado em relação à Defensoria Pública, cujospoderesparaajuizaraçãocivilpúblicaemcausasdenaturezadiversaforamreconhecidospelaLein.11.448/2008.

Jáemrelaçãoàstarifas(quenãoseconfundemcomtributos)admite-seaçãocivilpúblicapromovidapeloMinistérioPúblicooupelaDefensoriaPública(RE228.177).

Aojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC(REsp1.123.669),oSTJdecidiu que o contribuinte pode, após o vencimento de sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de formaantecipada,pormeiodeaçãocautelar,paraofimdeobtercertidãopositivacomefeitodenegativa.Acauçãooferecidapelocontribuinteantesdaproposituradaexecuçãofiscaléequiparávelàpenhoraantecipadaeviabilizaacertidãopretendida,desdequeprestadaemvalorsuficienteàgarantiadojuízo.

Eaojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC,queenvolviamunicípioexecutado, o STJ decidiu que proposta ação anulatória pela Fazenda Municipal, está o crédito tributário com suaexigibilidadesuspensa,porquantoasgarantiasquecercamocrédito tributáriodevidopeloentepúblicosãodeordemtalque prescindem de atos assecuratórios da eficácia do provimento futuro, sobressaindo o direito de ser obtida certidãopositivacomefeitodenegativa(REsp1.123.306).

19.3.AAÇÃODECLARATÓRIA

“A ação declaratória negativa distingue-se da ação anulatória do débito fiscal, pois aquela tem cabimento antes dolançamento,enquantoqueestapressupõeolançamentoetemporobjetoanulá-lo”(RTFR,117:23).

A ação declaratória em regra segue o procedimento ordinário do processo de conhecimento doCódigo de ProcessoCivil.Seuobjetoéadeclaraçãodeexistênciaouinexistênciadeumaobrigaçãotributáriaprincipalouacessóriaquepoderiaacarretarexigênciafutura,deformaaprevenirlitígios.

NostermosdaSúmula239doSTF,“Decisãoquedeclaraindevidaacobrançadoimpostoemdeterminadoexercícionãofazcoisajulgadaemrelaçãoaosposteriores”.

19.4.OMANDADODESEGURANÇAINDIVIDUALECOLETIVO

Consoante estabelece o inciso LXIX do art. 5º daConstituição Federal, omandado de segurança é concedido para

assegurardireitolíquidoecerto,nãoamparadoporhabeascorpusouhabeasdata,quandooresponsávelpelailegalidadeoupeloabusodepoderforautoridadepúblicaouagentedepessoajurídicanoexercíciodeatribuiçõesdoPoderPúblico.

Cabecontralesão(repressivo)ouameaçadelesão(preventivo),poratocomissivoouomissivodocoator.Pode o impetrante (titular do direito) domandado de segurança individual ser pessoa física, pessoa jurídica, órgão

públicoou,comoensinaHelyLopesMeirellesemsuaobraMandadodesegurança(14.ed.,SãoPaulo,Malheiros,1992,p.40),“universalidadepatrimonialprivada”(espólio,condomínioetc.).

ObservarrestriçõesquantoàlegitimidadedoMinistérioPúblicoemmatériatributárianofinaldoitem19.2destelivro.Omandadodesegurançacoletivo(incisoLXXdoart.5ºdaCFeart.21daLein.12.016/2009),porsuavez,podeser

impetrado:a)porpartidopolíticocomrepresentaçãonoCongressoNacional,nadefesadeinteresseslegítimosrelativosaseus integrantes ou à finalidade partidária; b) por organização sindical, entidade de classe ou associação legalmenteconstituída e em funcionamentohápelomenosumano, emdefesa dos interesses líquidos e certos da totalidade, oudeparte,dosseusmembrosouassociados,dispensada,paratanto,autorizaçãoespecial(nessesentidoasSúmulas629e630doSTF).

Osdireitosprotegidospelomandadodesegurançacoletivopodemsercoletivosouindividuaishomogêneos(definidosnoparágrafoúnicodoart.21daLein.12.016/2009),easentençafarácoisajulgadalimitadamenteaosmembrosdogrupooucategoriasubstituídospeloimpetrante.

Omandadodesegurançacoletivonãoinduzlitispendênciaparaasaçõesindividuais,masosefeitosdacoisajulgadanãobeneficiarãooimpetranteatítuloindividualquenãorequereradesistênciadeseumandadodesegurançanoprazodetrintadiasacontardaciênciacomprovadadaimpetraçãodasegurançacoletiva.

Considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticadoo ato impugnadoou da qual emane a ordempara a suaprática.Nosórgãoscolegiados,ocoatoréseupresidente.

Considerar-se-á federal a autoridade se as consequências patrimoniais do ato contra o qual se requer a segurançahouveremdesersuportadaspelaUniãoouentidadeporelacontrolada.

Firma-senosTribunaisSuperioresoentendimentodequeosujeitopassivoéapessoajurídica,cabendoàautoridadecoatoraopapeldeseurepresentanteprocessual(RTJ,118/337e166/370).Ateseganhareforçocomo§2odoart.14daLein.12.016/2009,segundooqualestende-seàautoridadecoatoraodireitoderecorrer.

NostermosdaSúmula631doSTF,“Extingue-seoprocessodemandadodesegurançaseoimpetrantenãopromove,noprazoassinado,acitaçãodolitisconsortepassivonecessário”.

Direitolíquidoecertoéaquelequenãoprecisadadilaçãoprobatóriaparaserdemonstrado,poisoselementosdeplanoapresentadosouindicados(admite-seapenasarequisiçãodedocumentoqueestejaempoderdoimpetradoouderepartiçãopúblicadedifícilacesso)mostram-seaptosacomprovarasuaexistênciaeoseulimite.

Pelo conceito de Hely Lopes Meirelles, direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência,delimitadonasuaextensãoeaptoaserexercidonomomentodaimpetração.

Nãocabemandadodesegurançaquandosetratarde:1.atodoqualcaibarecursoadministrativocomefeitosuspensivo,independentemente de caução. “A existência de recurso administrativo com efeito suspensivo não impede o uso domandado de segurança contra omissão de autoridade” (Súmula 429 do STF), pois o recurso não é capaz de afastar aomissão;2.decisãojudicialdaqualcaibarecursocomefeitosuspensivo;e3.decisãojudicialtransitadaemjulgado.

Omandadodesegurançacoletivosegueoritodomandadodesegurançaindividual.

19.4.1.ALIMINARNOMANDADODESEGURANÇA

Cabeaconcessãodeliminaremmandadodesegurança,conformeanalisamosnoitem5.6.3,semprequeseverifiquearelevânciadofundamentodopedidoequedoato impugnadopossaresultara ineficáciadamedida,casosejafinalmentedeferida,sendofacultadoexigirdoimpetrantecaução,fiançaoudepósito,comoobjetivodeasseguraroressarcimentoàpessoajurídica.

Os efeitos da liminar, salvo se revogada ou cassada, persistirão até a prolação da sentença. Da decisão do juiz deprimeirograuqueconcedeoudenegaaliminarcabeagravodeinstrumento.

Nomandadode segurançacoletivo, a liminar sópoderá ser concedidaapósa audiênciado representante judicialdepessoajurídicadedireitopúblico,quedeverásepronunciarem72horas(art.22,§2o,daLein.12.016/2009).Seodecursodeprazotrouxerriscodedanoirreparável,háqueseobservarquealeinãopodesubtrairdaapreciaçãodoPoderJudiciáriolesãoadireito(art.5o,XXXV,daCF).

ArequerimentodapessoajurídicadedireitopúblicointeressadaoudoMinistérioPúblico,admite-sequeoPresidentedo Tribunal competente para apreciar a apelação suspenda os efeitos da liminar oumesmo da sentença que concede aordem,paraevitargrave lesãoàordem,àsaúde,àsegurançaeàeconomiapública.Dadecisãocabeagravo,semefeitosuspensivo,emcincodias,queserálevadoajulgamentonasessãoseguinteàsuainterposição.

TambémécabívelopedidodesuspensãoaoPresidentedoTribunalquandonegadoprovimentoaagravodeinstrumentointerpostocontraaliminar.

Asautoridadesadministrativasimpetradas,noprazode48horasdanotificaçãodaliminar,devemremeteraoórgãoaoqual se encontram subordinadas e ao representante judicial da entidade cópia da notificação e outras informações quepossibilitemasmedidasnecessáriasaoeventualpedidodesuspensãodadecisão.

“Indeferidoopedidodesuspensãoouprovidooagravocontraa suspensãodeterminadapeloPresidentedoTribunallocal,caberánovopedidodesuspensãoaoPresidentedoTribunalcompetenteparaconhecerdeeventualrecursoespecialouextraordinário.”

Oprópriomagistradoqueconcedeualiminarpoderevogá-laourestabelecê-la.De acordo comaSúmula 626doSTF, “A suspensão da liminar emmandadode segurança, salvo determinação em

contráriodadecisãoqueadeferir,vigoraráatéotrânsitoemjulgadodadecisãodefinitivadeconcessãodasegurançaou,havendorecurso,atéasuamanutençãopeloSupremoTribunalFederal,desdequeoobjetodaliminardeferidacoincida,totalouparcialmente,comodaimpetração”.

Nãoseráconcedida liminarque tenhaporobjetoacompensaçãodecréditos tributárioseaentregademercadoriasebensprovenientesdoexterior(segundoprevalece,quandoprovenientedecontrabando).Asvedaçõesseestendemàtutelaantecipada.

Nostermosdoart.7º,§2º,daLein.12.016/2009,quedisciplinaomandadodesegurança,nãoseráconcedidaliminarque tenha por objeto a compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior

(segundo prevalece, quando proveniente de contrabando), a reclassificação ou equiparação de servidores públicos e aconcessãodeaumentoouaextensãodevantagensoupagamentosdequalquernatureza.Eo§5ºdomesmoartigoestendeasvedaçõesàtutelaantecipadaaquesereferemosarts.273e461doCPC.

“Omandadodesegurançaconstituiaçãoadequadaparaadeclaraçãododireitoàcompensaçãotributária”(Súmula213doSTJ).Somenteacompensaçãodecréditostributáriosnãopodeserdeferidapormedidaliminarouporantecipaçãodetutela(Súmulas212doSTJe45doTRFda4ªRegião).

“Concessãodemandadodesegurançanãoproduzefeitospatrimoniaisemrelaçãoaperíodopretérito,osquaisdevemserreclamadosadministrativamenteoupelaviajudicialprópria”(Súmula271doSTF).

Questiona-se,hoje,seaconcessãodeliminaremmandadodesegurançaouemoutrasaçõesjudiciais(emespecialnaaçãocivilpública),enquantoperduraroseuefeito,impedeounãoacobrançadamultaedosjurosmoratórios.

Nosso sistema estabelece a submissão das decisões administrativas às decisões judiciais. Por isso, se a decisãoadministrativa de órgão singular ou colegiado é suficiente para impedir a imposição de penalidade (multa) e de jurosmoratórios (art. 100, parágrafo único, do CTN), com maior razão não se podem exigir tais verbas em razão do nãopagamentodotributoduranteoperíododevigênciadaliminarjudicialquesuspendeuaexigibilidadedocréditotributário.Casoaliminarsejarevogadaoucassada,deveráserfixadoprazoparaqueotributosejapago,comadevidaatualizaçãomonetária,massemaimposiçãodamultaoudosjurosmoratórios.

Nessesentido,o§2ºdoart.63daLein.9.430,de27dedezembrode1996,oqualestabelecequeainterposiçãodeação judicial favorecida commedida liminar interrompe a incidência damulta demora, desde a concessão damedidajudicial,atétrintadiasapósadatadapublicaçãodadecisãojudicialqueconsiderardevidootributoouacontribuição.

Contra,nosentidodequeapartequeobtémaliminarficasujeitaaoefeitoextuncdasuacassação,REsp503.697-MG,1ªTurmadoSTJ,j.26-8-2003.

A liminarpoderá serconsideradaperemptaoucaduca,deofíciooua requerimentodoMinistérioPúblico,quandooimpetrantecausarembaraçoaonormalandamentodofeitooudeixardepromover,poismaisdetrêsdiasúteis,osatoseasdiligênciasquelhecumprirem.

19.4.2.RITO

Oprazoparaaimpetraçãoédecentoevintedias,contadosdaciênciadoatoimpugnado.“É constitucional lei que fixa o prazo de decadência para a impetração demandadode segurança” (Súmula 632do

STF).Nãohádilaçãoprobatóriaemmandadodesegurança,colhendo-se tãosomenteas informaçõesdaautoridadecoatora

(quedispõede10diasparaprestá-las)eamanifestaçãodoMinistérioPúblico(queéindependenteeporissopodedefenderouatacaroatoimpugnado)noprazodedezdias.

Omandadodesegurançacomportalitisconsórcio(arts.46e49doCPC),masnãoaassistência.Afaltadeinformaçõesnãocaracterizaaconfissãoficta.Não cabe o mandado de segurança contra lei em tese (Súmula 266 do STF). Por outro lado, cabe o mandado de

segurançacontra leisedecretosdeefeitosconcretos(aquelesquenãocontêmumcomandogenéricomassimresultadosefetivos,comoasleisqueconcedemisençõesouosdecretosquefixamtarifas).

Nãocabeacondenaçãoemhonoráriosadvocatíciosnaaçãodemandadodesegurança(Súmulas512doSTFe105doSTJ),semprejuízodaaplicaçãodesançõesnocasodelitigânciademá-fé.

Apetiçãoinicialdeveserencaminhadaemduasvias,comcópiasdetodososdocumentos.A competência segue a regra geral da hierarquia do juiz natural, sendo competente o juiz de 1º grau para julgar

mandadodesegurançacontraatodePrefeito(observoqueaConstituiçãodoEstadodeSãoPauloconfereaoTribunaldeJustiçacompetênciaorigináriaparajulgarmandadodesegurançacontraatodoPrefeitodaCapital).

ImpetradoowritcontraatodoGovernador,competenteparaapreciá-loe julgá-lotambéméoTribunaldeJustiçadoEstado.

ALein.10.259/2001vedaaimpetraçãodemandadodesegurançajuntoaosJuizadosFederais.Nãohásegurançanormativa,ouseja,queestabeleceregradecondutaparacasosfuturoseindeterminados.Admite-se,

porém, que em casos especiais a segurança seja estendida para atos futuros, entre asmesmas partes, desde que os atosimpugnados sejam idênticos aos sentenciados anteriormente. A extensão deve ser expressa e depende de requerimentoespecíficodoimpetrante.

A sentença que concede a segurança está sujeita ao reexame obrigatório e ao recurso voluntário de apelação, masadmiteexecuçãoprovisória,salvonoscasosemqueforvedadaaconcessãodamedidaliminar.

Dasentençaquedenegaasegurançacabeapelação,comefeitomeramentedevolutivo,eosdemaisrecursosprevistosnoCódigodeProcessoCivil.Sãoinadmissíveisembargosinfringentesemmandadodesegurança.OsprazosrecursaissãoosfixadosnoCódigodeProcessoCivil.

Dasdecisõesemmandadodesegurançaproferidasemúnicainstânciacaberecursoespecialeextraordinário,noscasoslegalmenteprevistos,erecursoordinário,quandoaordemfordenegada.

19.4.3.ACOISAJULGADAEOMANDADODESEGURANÇA

Coisajulgada.Deacordocomoart.19daLein.12.016/2009,a sentençaouoacórdãoquedenegaromandadodesegurança,semdecidiromérito,nãoimpediráqueorequerente,poraçãoprópria,pleiteieosseusdireitoseosrespectivosefeitospatrimoniais.

Aquestão,naverdade,deveseranalisadaconjuntamentecomaSúmula304doSupremoTribunalFederal.ASúmula304trazqueadecisãodenegatóriadomandadodesegurança,nãofazendocoisajulgadacontraoimpetrante

(equivaleadizer“quandonãofizercoisajulgadacontraoimpetrante”),nãoimpedeousodaaçãoprópria.OpróprioSupremoTribunalFederal,examinandoaquestãodiantedosarts.15e16daleianterior(Lein.1.533/51),

afirmavaqueadecisãodenegatóriadasegurança,seapreciaoméritodopedidoeentendequeoimpetrantenãotemdireitoalgum (e não que apenas lhe falta o direito líquido e certo), faz coisa julgada material, impedindo a reapreciação dacontrovérsiaemaçãoordinária.Arespeito,vernotadomestreTheotonioNegrãoaoart.16daLein.1.533/51(CódigodeProcessoCivilelegislaçãoprocessualemvigor,28.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1997).

Contudo,quandoadecisãodenegatória apreciaomérito,mas conclui somentepela inexistênciadodireito líquidoe

certo(enãopelaabsolutaimprocedênciadopedido),ointeressadopoderenovaropedidopelasviasordináriase,amparadopelaampladilaçãoprobatória(inexistentenoMS),provarseudireito.

Por outro lado, se omérito não foi apreciado emqualquer dos seus aspectos (sequer a existência ou não do direitolíquidoecertochegouaserapreciada),podeserimpetradoatémesmooutromandadodesegurança.

O não cumprimento das decisões proferidas em mandado de segurança caracteriza crime de desobediência, semprejuízodassançõesadministrativasedaaplicaçãodaleidocrimederesponsabilidade(Lein.1.079/50).

19.5.DOMANDADODEINJUNÇÃO

O mandado de injunção (inciso LXXI do art. 5º da CF) pode ser concedido sempre que a falta de normaregulamentadora tornar inviável o exercício dos direitos e liberdades constitucionais e das prerrogativas inerentes ànacionalidade,àsoberaniaeàcidadania.

Parte legítima para impetrar o mandado de injunção é toda pessoa, física ou jurídica, que por falta de umaregulamentaçãoseveja impedidadeexercitardireitoconstitucionalmenteprevisto sobreoqual tenha interessedireto.Omestre José Afonso da Silva admite inclusive omandado de injunção coletivo, proposto por entidades associativas nadefesadosinteressesdeseusfiliados(art.5º,XXI,daCF).

Osujeitopassivoéoórgãocompetenteparaexpediranormaregulamentadoranecessáriaparaoexercíciododireitoconstitucionalmenteprevisto,vedadaainclusãonopolopassivodepessoaprivada(STF,MI335).

Diantedaqualificaçãodosujeitopassivo,acompetênciaorigináriaparaojulgamentodomandadodeinjunçãopodeserdoSupremoTribunalFederal(art.102,I,q,daCF),doSuperiorTribunaldeJustiça(art.105,I,h,daCF)oudosdemaistribunais.O art. 74,V, daConstituiçãodoEstadodeSãoPauloprevê a competência doTribunal de Justiça para julgaroriginariamente os mandados de injunção, quando a inexistência de norma regulamentadora de qualquer dos Poderes,inclusivedaadministraçãoindireta,torneinviáveloexercíciodedireitosprevistosnaConstituiçãoEstadual.

AConstituiçãodoEstadodoRiode Janeiro (art. 158, IV,g) atribui aos juízesdeprimeirograuacompetênciaparajulgarmandadodeinjunçãoquantoaautoridadesmunicipais.

Por norma regulamentadora entende-se toda e qualquer medida necessária a tornar um direito ou uma garantiaplenamenteexercitável,medidaquepodeestar expressamenteprevista comouma lei (art.5º,VI,XXIXetc.,daCF)oumesmoimplicitamenteprevistanocomandoconstitucional.Afaltadeatosconcretos,aexemplodaconstruçãodeescolasoudacontrataçãodemédicos,nãodácausaamandadodeinjunção.

Quantoaoconteúdodadecisão,haviainúmerascontrovérsias,algunsdefendendoquecompeteaoJudiciárioaoutorgadireta do direito reclamado, suprindo a omissão normativa (José Afonso da Silva,Curso, cit., p. 429 e 430), e outrossustentandoqueaoJudiciáriocompetetãosomentereconheceraocorrênciadafaltaderegulamentaçãoeassimdeterminarqueo órgãoomisso tome as providências necessárias, sobpena de seremverificadas as consequências possíveis (CelsoBastos,Curso,cit.,p.222;ManoelGonçalvesFerreiraFilho,Cursodedireitoconstitucional,22.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1995, p. 277;WalterCeneviva,Direito constitucional brasileiro, 2. ed., SãoPaulo, Saraiva, 1991, p. 72; eHelyLopesMeirelles,Mandadodesegurança,14.ed.,SãoPaulo,Malheiros,1992,p.145).

RecentesdecisõesdoSTFnosMI712e721,emcasosnosquaisforamobservadosabusosnaomissãoprolongadadolegislador,deramaoMandadodeInjunçãocaráterconcretista.

Por ora, ante a falta de disciplina específica sobre o tema, entende-se que omandado de injunção segue o rito domandadodesegurança.NessesentidoaLein.8.038/90.

19.6.AAÇÃODEINCONSTITUCIONALIDADEPOROMISSÃO

Omandadodeinjunçãonãoseconfundecomaaçãodeinconstitucionalidadeporomissão,queestáprevistanoart.103,§2º,daConstituiçãoFederal,temalegitimaçãoativarestringidaàspessoaseórgãosapontadosnomesmoart.103ecujadecisãotemefeitoergaomnes.

Prevaleciaque emaçãodiretade inconstitucionalidadeporomissãonão cabe a concessãodemedida cautelaroudeantecipaçãode tutela,poisnemsequercomo julgamento finalserápossívelosuprimentoda faltapeloPoderJudiciário(STF,ADIn361,medidacautelar).Oart.12-FdaLein.9.868/99(naredaçãodaLein.12.063/2009),contudo,autorizaaconcessão de medida cautelar em casos de excepcional urgência e relevância da matéria, pelos membros da maioriaabsolutadoTribunal.

A liminar poderá consistir em suspensão da aplicação da lei ou do ato normativo questionado, no caso de omissãoparcial,bemcomonasuspensãodeprocessosjudiciaisoudeprocedimentosadministrativos,ouaindaemoutraprovidênciaaserfixadapeloTribunal.

Nainconstitucionalidadeporomissão,oSupremoTribunalFederal,emregra,selimitaadarciênciaaopoderomissopara que tome as providências necessárias (o Legislativo mantém sua discricionariedade quanto à oportunidade e àconveniência).Nocasodeórgãoadministrativo, reconhecendoaomissãooSupremoTribunalFederal fixaráoprazodetrintadiasparaoomissoadotarasprovidênciasnecessárias.

Portanto,emquepeseodispostono§1ºdoart.5ºdaConstituiçãoFederal,queditaaaplicaçãoimediatadasnormasdefinidorasdosdireitosegarantiasfundamentais, temosqueopróprioconstituintereconheceuquemuitasvezesoplenoexercíciodeumdireitoconstitucionalmentegarantidoexigecomplementosindispensáveisparaasuaeficácia(lei,decreto,portariaetc.).

19.7.OCONTROLEDACONSTITUCIONALIDADEDASLEISEDOSATOSNORMATIVOS

O conceito de lei inclui as emendas constitucionais e todas as outras normas previstas no art. 59 da ConstituiçãoFederal;oconceitodeatosnormativosabrangeosdecretos,osregimentosinternosetc.(arts.58,66,97,102,I,a,103e125,§2º,todosdaCF).

O controle preventivo da constitucionalidade das leis federais é feito pelas Comissões do Congresso Nacional (emespecialaComissãodeConstituiçãoeJustiça)epelochefedoPoderExecutivo,viasançãoeveto.Ocontrolepréviodizrespeitoaprojetosde lei (atos inacabados)evisaevitarquenormacontráriaàConstituiçãoFederal ingressenosistemajurídico.

19.7.1.CONTROLEDIFUSOECONTROLECONCENTRADODACONSTITUCIONALIDADEPELOPODERJUDICIÁRIO(CONTROLEREPRESSIVOTÍPICO)

O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis e atos normativos, também chamado de controle repressivo,podedar-sepelaviadedefesa(tambémchamadadecontroledifuso,decontroleincidentaleviadeexceção)epelaviadeação(tambémdenominadadecontroleconcentradoabstrato,diretoouprincipal).

Pelaviadeexceção(controledifuso),qualquerjuizqueestiveranalisandoumcasoconcretodevemanifestar-sesobreainconstitucionalidadealegadaouverificada.Valedizer,qualquerórgãojudicantesingulartemcompetênciaparaapreciaraconstitucionalidade das leis e atos normativos pela via de exceção. Essa manifestação, contudo, só é legítima quandoindispensávelparaquesechegueaojulgamentodoméritodoprocessoetemeficáciainterpartes.Porisso,diz-sequeoprocedimentoéincidentertantum,ouseja,aexceçãoéapreciadacomoincidentedaaçãoe,apósresolvê-la,ojuizjulgaopedidoprincipal(v.RTJ,95:102).

Oart.103-AdaConstituiçãoFederalprevêqueoSupremoTribunalFederal(esomenteele)poderá,deofícioouporprovocação, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, editar enunciado de súmula que, a partir de suapublicaçãonaimpresaoficial, teráefeitovinculanteemrelaçãoaosdemaisórgãosdoPoderJudiciárioeàadministraçãopúblicadiretaeindireta,nasesferasfederal,estadualemunicipal,bemcomoprocederàsuarevisãooucancelamento,naformaprevistanaLein.11.417/2006,emvigorapartirdemarçode2007.

Somentepelovotodamaioriaabsolutadeseusmembros(oudorespectivoórgãoespecial—incisoXIdoart.93daCF)osTribunaispoderãodeclararainconstitucionalidadedeleiouatonormativodoPoderPúblico(aconstitucionalidadepodeserreconhecidapeloórgãofracionário—TurmaouCâmara).ÉachamadaCláusuladeReservadePlenário(art.97daCF).

DeacordocomaSúmulaVinculante10doSTF,“Violaacláusuladereservadeplenário(cf,art.97)adecisãodeórgãofracionáriode tribunalque,emboranãodeclareexpressamentea inconstitucionalidadede leiouatonormativodoPoderPúblico,afastasuaincidência,notodoouemparte”.

PrevalecequeaCláusuladeReservadePlenárioseaplicamesmoquandooTribunalexerceocontroledifuso.Contudo,casooórgãoespecialouoPlenodeumTribunal(oudoSTF)jásetenhamanifestadopelainconstitucionalidadedaleiouatonormativoemanálise,dispensa-senovamanifestaçãoeaCâmaraouTurmajulgadorapodeseguircomseujulgamento(cf.AgRgemRE47.702eHC69.921-STF).

AquestãodainconstitucionalidadereconhecidapelocontroledifusopodechegaraoSupremoTribunalFederalatravésdoRecursoExtraordinário(art.102,III,a,bec,daCF),cujadecisãotambémteráefeitointerparteseeficáciaextunc.Aoreconhecer a inconstitucionalidade de uma norma, o STF deve comunicar a sua decisão ao Senado Federal, o qual, nomomentoemquejulgaroportuno,suspenderáasuaexecuçãocomefeitoexnunceeficáciaergaomnes(art.52,X,daCF).

Contudo,conformeveremosàfrente,nestemesmoitem,diantedoart.543-BdoCódigodeProcessoCiviledaEmendan.21aoRegimentoInternodoSupremoTribunalFederal,decisãoproferidapeloSTFemumRecursoExtraordináriopodedefinirodestinodeRecursosExtraordináriosdepartesdiversas,ouseja,podegerarefeitoergaomnes.

Ademais,aoapreciaraReclamaçãon.4.335,oSTFsinalizouquedecisãoanteriormenteproferidaporaquelaCortenoHabeasCorpusn.82.959poderiaserestendidaparaoutroscasosconcretos.

NoâmbitodosJuizadosFederaisjáseverificavaessarelativaobjetivaçãodoRecursoExtraordináriodesdeaEmendan.12aoRegimentoInternodoSTF.Diz-serelativaobjetivaçãoporqueum instrumentopeloqualeramapreciadosdireitossubjetivospassaaserutilizadocomforçagenérica,semaapreciaçãoespecíficadecadacasoconcreto.Emsíntese,verifica-se uma vocação expansiva do controle difuso, uma abstrativização desta espécie de controle, conforme leciona TeoriZavasckinojulgamentodoRecursoEspecialn.828.106.

Ademais,aforçaextuncdadecisãoproferidanocontroledifusotambémjánãoéabsoluta,poisaojulgaroRecursoExtraordinárion.197.917(decisãoquedeterminouareduçãodonúmerodevereadoresdeummunicípiopaulista)oSTFmodulouosefeitosdojulgadodocasoconcreto,mitigouateoriadanulidadedasleisinconstitucionaiseestabeleceuquesuadecisãonãoatingiaaquelesquetinhammandatoemcurso.

Para que um Recurso Extraordinário seja conhecido pelo STF é necessário que o recorrente demonstre oprequestionamento(préviodebateepréviadecisãoarespeitodamatériaconstitucionalnainstânciainferior),aofensadiretaàConstituiçãoFederal(nãobastaaofensareflexa)earepercussãogeraldaquestãoconstitucionaldiscutidanocaso,nostermosdaLein.11.418/2006,queinseriunoCódigodeProcessoCivilosarts.543-Ae543-B.

ÉpossívelaproposituradeaçãocautelarvisandodarefeitosuspensivoaoRecursoExtraordinário.DeacordocomaSúmula 635 do C. STF, “cabe ao Presidente do Tribunal de origem decidir o pedido de medida cautelar em recursoextraordinárioaindapendentedoseujuízodeadmissibilidade”.

Jánosistemaconcentrado(açãodireta),poucostêmlegitimidadeparaproporaaçãodeinconstitucionalidade(art.103daCF), e, na esfera federal, o únicoórgão comcompetência para conhecer dopedido e julgá-lo é oSupremoTribunalFederal.AaçãodiretadeinconstitucionalidadecostumaserdenominadaADIn.

Os legitimados (art. 103 da CF) são classificados em universais (podem propor a ação sobre qualquer matéria) etemáticos (que devem demonstrar que a pretensão por eles deduzida guarda relação de pertinência direta com os seusobjetivosinstitucionais).

São legitimados temáticos as confederações sindicais e as entidades de classe de âmbito nacional, a Mesa daAssembleiaLegislativa (oudaCâmaraDistrital doDF) e oGovernador deEstado (ouDF).Osdemais são legitimadosuniversais(cf.ADIn1.096).

AsessãodejulgamentosomenteéinstaladasepresentesaomenosoitoMinistros,adecisãoexigequórumdemaioriaabsoluta (seisdosonzemagistradosdevemdeliberarseanormaéounão inconstitucional)e temefeitoergaomnes.Ouseja,declaradaainconstitucionalidade,aleiouatonormativotorna-seinaplicávelparatodos,nãohavendonecessidadedesuspensãodesuaeficáciapeloSenado.

AEmendaConstitucionaln.45/2004explicitouque tambémadecisãoproferidaemADIn temefeitovinculanteemrelaçãoaosdemaisórgãosdoPoderJudiciárioeàAdministraçãoPúblicaFederal,EstadualeMunicipal,aexemplodoquejáeraprevistonaprópriaConstituiçãoparaaADECON.

Oefeitovinculanteémaisamploqueoergaomnes,poistornaobrigatório(paraosdemaisórgãosdoJudiciárioeparaaadministraçãopúblicaemgeral)nãosóapartedispositivadojulgado,mastambémseusmotivosdeterminantes.Astesesdefendidasdeformasecundária(obiterdictum)nãovinculam.

Propostaaaçãodireta,nãoseadmiteadesistência.Não cabe intervenção de terceiros. Contudo, considerando a relevância da matéria e a representatividade dos

postulantes,orelatorpoderáadmitiramanifestaçãoescritadeoutrosórgãosouentidades(queatuarãocomoamicuscuriae—§ 2º do art. 7º da Lei n. 9.868/99 e § 3º do art. 482 do CPC), a fim de que o Tribunal decida a causa com plenoconhecimentodetodasassuasrepercussões.

Da decisão da ação direta de inconstitucionalidade não cabe recurso (exceto embargos de declaração) ou açãorescisória.

Oajuizamentodaaçãodiretadeinconstitucionalidadenãoestásujeitoaprazoprescricionaloudecadencial.Háqueseobservar,porém,quenormasanterioresàConstituiçãoFederalvigenteecomelaincompatíveisdevemserconsideradasnãorecepcionadas(revogadaspelanovaConstituição)enãoinconstitucionais.

Emregra,adeclaraçãodeinconstitucionalidadedeumaleiouatonormativotemefeitoextunc.Ouseja,aleiouoatosãoconsideradosnulosdesdeoseunascimento,nãodevendoporissoproduzirqualquerefeito.

Excepcionalmente, porém, ao declarar a inconstitucionalidade de uma lei ou do ato normativo em ação direta deinconstitucionalidade,etendoemvistarazõesdesegurançajurídicaoudeexcepcionalinteressesocial,poderáoSupremoTribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros (oito dos onze Ministros têm de votar nesse sentido),restringirosefeitosdaqueladeclaraçãooudecidirqueelasótenhaeficáciaapartirdeseutrânsitoemjulgadooudeoutromomentoquevenhaaserfixado(modulaçãodosefeitosdojulgado).

19.7.2.OCONTROLEDACONSTITUCIONALIDADEDASLEISEATOSNORMATIVOSESTADUAISEMUNICIPAIS

Enquanto compete ao Supremo Tribunal Federal, privativamente, processar e julgar a ação direta deinconstitucionalidadedeleiouatonormativofederalouestadualemfacedaConstituiçãoFederal(art.102,I,a),competeao Tribunal de Justiça de cada Estado-Membro exercer o controle concentrado da constitucionalidade das leis e atosnormativosestaduais emunicipaisperanteas respectivasConstituiçõesestaduais (art.125,§2º), vedadaa atribuiçãodalegitimidadedeagiraumúnicoórgão.

Hoje, portanto, inexiste ação direta de inconstitucionalidade de lei municipal em face da Constituição Federal (aomissão proposital verificada no art. 102, I, a, da CF tem sido caracterizada como um silêncio eloquente), devendo ocontroleserfeitopelaviadaexceçãooupormeiodaarguiçãodedescumprimentodepreceitofundamental.

Admite-seADIn contra lei doDistritoFederal que afronte aLeiOrgânicadaquela unidadedaFederação.Por outrolado, nos termos daSúmula 642doSTF, não cabe ação direta de inconstitucionalidade junto aoSTFde lei doDistritoFederalderivadadasuacompetêncialegislativamunicipal.

19.8.AAÇÃODECLARATÓRIADECONSTITUCIONALIDADE

Compete ao Supremo Tribunal Federal julgar a ação declaratória de constitucionalidade de lei federal. A partir daEmendaConstitucionaln.45/2004,cuja redação finalnão incluiuapossibilidadedesepromoveressaação tambémemrelaçãoàsleisestaduais,oslegitimadosparaproporumaADInouumaADECONsãoosmesmos(art.103daCF).

Apetiçãoinicial indicará,entreoutroselementos,aexistênciaderelevantecontrovérsia judicialsobreaaplicaçãodadisposiçãoobjetodaaçãodeclaratória (art.14, III,daLein.9.868/99),ouseja,polêmicaquepõeemriscoapresunção(relativa)deconstitucionalidadedeumaleiouatonormativo.

Asdecisõesdefinitivasdemérito(tomadasporummínimodeseisMinistrosedesdequepresentesoitonasessãodejulgamento), proferidas pelo Supremo Tribunal Federal nas ações declaratórias de constitucionalidade de lei ou atonormativofederal,produzemeficáciacontratodoseefeitovinculante,relativamenteaosdemaisórgãosdoPoderJudiciárioeaoPoderExecutivo(art.102,§2º,daCF).Seuefeitoéextunc,privilegiandoapresunçãodeconstitucionalidadedasleis.

Proclamadaaconstitucionalidade, julgar-se-áimprocedenteaaçãodiretaouprocedenteeventualaçãodeclaratória,e,proclamadaainconstitucionalidade,julgar-se-áprocedenteaaçãodiretaouimprocedenteeventualaçãodeclaratória.

19.9.AARGUIÇÃODEDESCUMPRIMENTODEPRECEITOFUNDAMENTAL

Regulamentando o § 1º do art. 102 da Constituição Federal, a Lei n. 9.882/99 estabelece que a arguição dedescumprimentodepreceitofundamentalépropostaperanteoSupremoTribunalFederaletemporobjetoevitarourepararlesãoapreceitofundamental,decorrentedaConstituição,resultantedeatodoPoderPúblico.

Por preceito fundamental devem ser entendidos os princípios constitucionais (inclusive os princípios constitucionaissensíveisarroladosnoincisoVIIdoart.34daCF),osdireitosegarantiasfundamentaisdoart.5º,ascláusulaspétreaseoutrasdisposiçõesconstitucionaisquesemostremfundamentaisaointeressedosvaloresprotegidospelaConstituição.Partedadoutrina,porém,argumentaquepreceitoconstitucionaldecorrentedaConstituiçãoédiversodepreceito fundamentalnelaprevisto.

Aaçãotambémpodeterporobjetorelevantecontrovérsiaconstitucionalsobreleiouatonormativofederal,estadualoumunicipal, incluídos os anteriores à Constituição vigente à época de sua propositura (denominado direito pré-constitucional).Aaçãodiretadeinconstitucionalidade(ADIn),aocontráriodaarguição,nãoécabívelcontraleimunicipal.

Aaçãopodeserpropostaporqualquerdoslegitimadosparaaaçãodiretadeinconstitucionalidade(art.103daCF)eapetiçãoinicialdeveráindicaropreceitofundamentalvioladoouameaçadoeoatovioladorpraticadopeloPoderPúblico,aprovadaviolação (oudo riscodesta), opedido e suas especificações (declaraçãode inconstitucionalidadeda lei ou atonormativo,ascondiçõeseomododeinterpretaçãoeaplicaçãodopreceitofundamentaletc.).Qualquer interessadopoderepresentaraoProcurador-GeraldaRepúblicasolicitandoaproposituradaação.

Casoaaçãoestejafundadaemcontrovérsiaconstitucionalrelevantesobreaaplicaçãodepreceitofundamentalqueseconsideraviolado,apetiçãoinicialdeveráserinstruídacomprovadasdivergências.

Aaçãoédenaturezaresidual(subsidiária),ouseja,nãoseráadmitidaquandohouveroutraaçãodenaturezaobjetiva(queproduzaefeitosergaomnes,aexemplodaADInedaADECON)capazdeevitarouafastaralesividade.

AdecisãodoPlenoserátomadasepresentesnasessãopelomenosdoisterçosdosMinistros(oitodosonzeMinistros).Àfaltadeprevisãoexpressa,concluoqueadecisãodependedovoto,emumououtrosentido,deseisMinistros.Éaregrageralprevistanoart.97daConstituiçãoFederal,noart.173doRegimentoInternodoSupremoTribunalFederale,agora,naLein.9.868/99(quetratadaADInedaADECON).

Julgadaaação,oSupremoTribunalFederalcomunicaráàsautoridadesouórgãosresponsáveisascondiçõeseomodode interpretaçãoeaplicaçãodopreceito fundamental.OPresidentedoTribunaldeterminaráo imediatocumprimentodadecisão,lavrando-seoacórdãoposteriormente.Noprazodedezdias,acontardotrânsitoemjulgadodadecisão,suapartedispositivaserápublicadapeloDiáriodaJustiçaepeloDiárioOficialdaUnião.

A exemplo do art. 27 daLei n. 9.868/99 (acimamencionada), o art. 11 daLei n. 9.882/99 prevê que ao declarar ainconstitucionalidadedeleiouatonormativonoprocessodearguiçãodedescumprimentodepreceitofundamental,etendoemvistarazõesdesegurançajurídicaoudeexcepcionalinteressesocial,poderáoSupremoTribunalFederal,pelovotode2/3deseusmembros,restringirosefeitosdaqueladeclaraçãooudecidirqueelasótenhaefeitoapartirdomomentofixado.

A decisão que julgar procedente ou improcedente a arguição é irrecorrível, tem eficácia contra todos (erga omnes),efeitovinculanterelativamenteaosdemaisórgãosdoPoderPúblicoenãopodeserobjetodeaçãorescisória.

Aanáliseconjuntado§3ºdoart.5ºedo§3ºdoart.10,ambosdaLein.9.882/99,indicaqueosefeitosvinculanteeergaomnesatingemosórgãosdoPoderJudiciárioedaAdministraçãoPúblicaFederal,EstadualeMunicipal.

Em razão do efeito vinculante, os juízes e Tribunais deverão proferir decisão compatível com o entendimento doSupremoTribunalFederalsobreamatériaobjetodaarguição.

A disposição que dá efeito vinculante também nas decisões decorrentes de uma arguição é de duvidosaconstitucionalidade, pois aConstituição Federal só garante esse efeito às decisões definitivas demérito proferidas peloSupremoTribunalFederalemaçõesdeclaratóriasdeconstitucionalidade—ADECON(§2ºdoart.102daCF).

19.10.ARECLAMAÇÃOPERANTEOSUPREMOTRIBUNALFEDERALEOSUPERIORTRIBUNALDEJUSTIÇA

Trata-sedemedidaprocessualdenaturezaacentuadamentedisciplinarqueserveparaapreservaçãodacompetênciadosTribunaiseparagarantiraeficáciadesuasdecisões,tendoporpressupostos:1)aexistênciadeumarelaçãoprocessualemcurso;2)umaaçãoouomissãoquediretaouindiretamentesubtraiaacompetênciadoSuperiorTribunaldeJustiçaoudoSupremoTribunalFederaloucontrariedecisãodessesTribunais.

São partes legítimas para propor a reclamação o Procurador--Geral da República ou a parte envolvida na relaçãoprocessualemquesedáaviolação,nostermosdoart.13daLein.8.038/90.Observe-seque,anteriormente,oSupremoTribunal Federal reiteradas vezes decidiu que somente quem foi parte em ação relativa ao controle abstrato daconstitucionalidadepodiaapresentarreclamaçãoalegandodescumprimento,portribunalinferior,dedecisãoproferidapelaCorteSuprema(STF,Recl.397eRDA,183/154).

Contudo, diante das inúmeras decisões com força vinculante proferidas atualmente, o STF reconhece que qualquerinteressadonocumprimentodadecisãovinculantetemlegitimidadeparaproporareclamação(cf.Reclamaçõesn.1.662e1.880).

AreclamaçãoéprotocoladadiretamentenasecretariadoTribunalcompetente,colhem-seasinformaçõesdaautoridadeaqueforimputadaapráticadoatoimpugnadoedá-sevistadosautosaoMPpeloprazodecincodias.Nostermosdoart.17daLein.8.038/90,se julgarprocedenteareclamação,oSuperiorTribunaldeJustiçaouoSupremoTribunalFederalcassaráadecisãocontráriaaoseujulgadooudeterminaráamedidaadequadaàpreservaçãodesuacompetência,devendooPresidentedeterminaroimediatocumprimentodadecisão,lavrando-seoacórdãoposteriormente(v.JosédaSilvaPacheco,Omandadodesegurança,p.448).

OTribunaldeJustiçadeSãoPaulojáreconheceuqueareclamaçãotambéméadmissívelparapreservaracompetênciadeTribunalestadualougarantiraautoridadedesuasdecisões(Bol.AASP,n.1975,p.349j).

DeacordocomaSúmula734doSTF,“NãocabereclamaçãoquandojáhouvertransitadoemjulgadooatojudicialquesealegatenhadesrespeitadodecisãodoSupremoTribunalFederal”.

19.11.ACONSIGNAÇÃOEMPAGAMENTO

Nostermosdoart.164doCódigoTributárioNacional,ocontribuintepodeconsignarjudicialmenteocréditotributáriocasohajarecusaderecebimento,subordinaçãodopagamentoaocumprimentodeexigênciasinfundadasouexigência,pormaisdeumapessoajurídicadedireitopúblico,domesmotributo.

Aconsignaçãodeveversarsobrevaloresqueocontribuintesedispõeapagar,nãoseconfundindocomodepósito,quevisasuspenderexigênciatributáriaobjetodequestionamento(v.item5.6.2).

Julgadadefinitivamenteprocedente a consignação,opagamento se reputa efetuadoe a importância é convertida emrenda; julgada improcedenteaconsignação,no todoouemparte, cobra-seocréditodevido, atualizadomonetariamente,acrescidodejurosdemoraeoutraspenalidadescabíveis.

É lícitaacondutadoFiscoquesubordinaopagamentodeumtributoaopagamentodeoutro,desdequeaexigênciaestejafundadanoart.163,II,doCódigoTributárioNacional,queestabelecepreferênciasnaimputaçãodopagamento.

19.12.OARROLAMENTODEBENSEAMEDIDACAUTELARFISCAL

Deacordocomoart.64daLein.9.532/97,aautoridadefiscalcompetenteprocederáaoarrolamentodebensedireitosdosujeitopassivosemprequeovalordoscréditostributáriosdesuaresponsabilidadeforsuperiora30%doseupatrimônioconhecidoesuperarR$500.000,00(aleiédedezembrode1997).Trata-sedeprocedimentoadministrativoquestionadoporatingirapropriedadesemsequerestabelecerregrasparaocontraditório.

Seocréditotributárioforformalizadocontrapessoafísica,noarrolamentodevemseridentificados,inclusive,osbensedireitosemnomedocônjuge,nãogravadoscomacláusuladeincomunicabilidade.

Otermodearrolamentodeveserregistrado,independentementedopagamentodecustasouemolumentos,nosórgãoscompetentes(RegistrodeImóveis,Detranetc.).

Ascertidõesderegularidadefiscalexpedidasdeverãoconterinformaçõesquantoàexistênciadearrolamento.Apartirdadatadanotificaçãodoatodearrolamento,medianteentregadecópiadorespectivotermo,oproprietáriodos

bensedireitosarrolados,aotransferi-los,aliená-losouonerá-los,devecomunicarofatoàunidadedoórgãofazendárioquejurisdicionaodomicíliotributáriodosujeitopassivo.

A existência de impugnações administrativas nos procedimentos fiscais suspende a exigibilidade, mas não obsta oarrolamentofiscal(AgRgnoREsp726.339).

A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e direitos arrolados, sem a devida comunicação,autorizaorequerimentodemedidacautelarfiscalcontraosujeitopassivo.

AmedidacautelarfiscalinstituídapelaLein.8.397/92podeserpropostaantesdaexecuçãofiscalounocursodesta.Oobjeto da ação é tornar indisponíveis os bens do contribuinte que apresente situação que pode colocar em risco orecebimentodocréditofiscaldenaturezatributáriaounãotributária(art.2ºdaLein.8.397/92).Nocasodepessoajurídicaaindisponibilidadeatingesomenteosbensdoativopermanente.

Orequeridoserácitadopara,noprazodequinzedias,contestaropedido,indicandoasprovasquepretendaproduzir.Conta-se o prazo da juntada aos autos domandado de citação, devidamente cumprido, ou da execução damedida

cautelarfiscal,quandoconcedidaliminarmente.Quandoamedidacautelarforconcedidaemprocedimentopreparatório,deveráaFazendaPúblicaproporaexecução

judicial da dívida ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigência se tornar irrecorrível na esferaadministrativa,sobpenadecessaraeficáciadamedida.

Decretada,amedidacautelarfiscalserácomunicadaimediatamenteaoRegistroPúblicodeImóveis,aoBancoCentraldoBrasil,àComissãodeValoresMobiliárioseàsdemaisrepartiçõesqueprocessemregistrosdetransferênciadebens,afimdeque,noâmbitodesuasatribuições,façamcumpriraconstriçãojudicial.Amedida,contudo,podesersubstituídaporgarantiacorrespondenteaovalordapretensãodaFazendaPública,naformadoart.9ºdaLein.6.830/80.

Acautelarfiscaltemporpressupostoumcréditofiscal,aindaqueolançamentonãoestejadefinitivamenteconstituído.Amedida deve ser requerida ao juiz competente para a execução judicial da dívida ativa e admite liminar. Caso a

execuçãoseencontreemgrauderecurso,amedidadeveserrequeridaaorelatordorecurso.

19.13.AEXECUÇÃOFISCAL

A execução fiscal, prevista na Lei n. 6.830/80, tem por objetivo dar ao Fisco (União, Estados, Distrito Federal,Municípiosesuasautarquiasefundaçõespúblicas)uminstrumentocéleredecobrançadesuadívidaativa(crédito).

Pressupostoparaaexecuçãofiscaléaexistênciadedívidaregularmenteinscrita(v. item5.4.),poisdocontrárionãohaveráotítuloexecutivo(acertidãodadívidaativaéextraídacombasenosdadospreviamenteinscritoseseincluientreostítulosextrajudiciaisarroladosnoart.585doCPC).

A Portaria n. 321/2006 do Procurador-Geral da Fazenda Nacional orienta que CDAs de até R$ 10.000,00 sejamencaminhadasaosCartóriosdeProtesto,medidaquetambéméadotadaporProcuradoriasEstaduaiseMunicipaisequetemgeradoinúmerascontrovérsias.

Quem sustenta o cabimento damedida (posição que entendo ser amais acertada) argumenta que aLei n. 9.492/97permiteoprotestode“outrosdocumentosdedívida”,alémdaquelesnelaespecificados (ApelaçãoCíveln.828.243-5/4,TJSP, j. 14-4-2009), e relembra que a CDA é um título executivo extrajudicial com presunção (ainda que relativa) decerteza e liquidez.Ademais, amedida não émais gravosa do que a execução fiscal que ela pode evitar. Sobre o temamerecedestaqueadeclaraçãodevotovencedordoDes.GilbertoPassosdeFreitasnoAgravoRegimentaln.126.917-0/6-01,julgadopeloÓrgãoEspecialdoTribunaldeJustiçadeSãoPauloem22-3-2006.

Contra,nosentidodequenãocabeoprotesto,AgravoRegimental129.352.0/0-02eSTJ/AgRgnoAg.936.606.Deoutro ladoháquemsustente,apartirdosarts.38daLein.6.830/80e204doCódigoTributárioNacional,quea

CDAserveapenasparaaparelharaexecuçãofiscal.Outra questão recente que trouxe polêmicas sobre a execução foi a Resolução n. 33/2006 do Senado Federal, que

permite o endosso-mandato daCDApara que a cobrança (inclusive a execução fiscal) possa ser efetivada pormeio deinstituiçõesfinanceiras.AResoluçãoéquestionadacombasenoart.132daCF,oqualatribuiaosProcuradoresdoEstadoedoDFarepresentaçãojudicialdasrespectivasunidadesfederadas(ADIn3.786).

Aexecuçãofiscaldeveserpropostanoforododomicíliodoexecutado.Casohajamaisdeumexecutado,oexequentepoderáescolherodomicíliodequalquerdeles,observadasaindaasdemaisopçõesdoart.578doCódigodeProcessoCivil(em especial a possibilidade de a execução fiscal ser proposta no foro da situação de umbemquando a dívida dele seoriginar).OEstadoestrangeiroesuasrepresentaçõesdesfrutamdeimunidadetributáriaabsoluta,salvorenúnciaexpressaemsentidocontrário.

“Proposta a execução fiscal, a posteriormudança de domicílio do executado não desloca a competência já fixada”(Súmula58doSTJ).

AsexecuçõesfiscaisdecompetênciadaUnião,suasautarquiase fundaçõespúblicasdevemserdistribuídasao juízofederalde1ªinstânciadoforododomicíliodoexecutado.SenolocalnãohouverVaradaJustiçaFederal,aexecuçãodeveserdistribuídaaojuízoestadual,nostermosdosarts.109,§3º,daConstituiçãoFederale15daLein.5.010/66,sendoorecursodirigidoaoTribunalRegionalFederalcompetente(arts.108,II,e109,§4º,daCF).

“AexecuçãofiscaldaFazendaPúblicaFederalserápropostaperanteojuizdedireitodaComarcadodevedor,desdequenãosejaelasededaJustiçaFederal”(Súmula40doextintoTFR).

Quantoaosembargosde terceirode interessedaUnião,autarquia federalouempresapública federal (art.109, I,daCF),prevaleciaqueacompetênciaparaojulgamentoédaJustiçaFederal(STF—RT,577:260),circunstânciaquepodedeslocaraprópriaexecuçãofiscalparaaquelejuízo.A1aSeçãodoSTJ,contudo,aojulgarosCC34.513e89.267,alterouoentendimentoepassouaestabelecerqueacompetênciadojuízoestadual(art.15daLein.5.010/66)seestendeparaosembargosdeterceiro,paraaaçãoanulatóriaeparaaaçãodeclaratória.

Pelodespachoquedeterminaacitação,oexecutadoécitadoparapagarounomearbensàpenhoranoprazodecincodias(aocontráriodoCPC,queprevêoprazode3dias).V.,noitem5.5.1, feg,questõespertinentesàprescriçãoesuainterrupçãopelodespachoquedeterminaacitação.

Decorridooprazosemopagamentoouanomeaçãodebens,oexecutadoteráseusbenspenhorados.Cumpreaooficialqueefetivaapenhora,entreoutrosatos,efetivaraavaliaçãodobem,quantumquepoderáserquestionadoatéapublicaçãodoeditaldeleilão(art.13daLein.6.830/80).

Deacordocomoart.185-AdoCódigoTributárioNacional,naredaçãodaLeiComplementarn.118,emvigorapartirde9-6-2005,nahipótesedeodevedortributário,devidamentecitado,nãopagarnemapresentarbensàpenhoranoprazolegal e não serem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,

comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros detransferênciadebens,especialmenteaoregistropúblicodeimóveiseàsautoridadessupervisorasdomercadobancárioedomercadodecapitais,afimdeque,noâmbitodesuasatribuições,façamcumpriraordemjudicial.

OSTJ,aojulgaroAgRgnoAIn.952.491,concluiqueemrelaçãoaopatrimôniodaspessoasjurídicasobloqueioeapenhoracorrespondemaumapenhoradeestabelecimentocomercialesócabememhipótesesexcepcionais.

Aindisponibilidadedequetrataocaputdoart.185-Alimitar-se-áaovalortotalexigível,devendoojuizdeterminaroimediatolevantamentodaindisponibilidadedosbensouvaloresqueexcederemesselimite.

Osórgãoseentidadesaosquaissefizeracomunicaçãodequetrataocaputdoart.185-Aenviarãoimediatamenteaojuízoarelaçãodiscriminadadosbensedireitoscujaindisponibilidadehouverempromovido.

Efetivadaapenhora,comanomeaçãododepositáriodobem,oexecutadoseráintimadoparaoporembargosemtrintadias (o prazo noCPC é de 15 dias).O prazo, segundo prevalece na jurisprudência, é contado da própria intimação dapenhora (e não da data da juntada domandado aos autos, conforme prevê oCPC).A intimação pessoal do executado,consoantedispõeaSúmula190doextintoTribunalFederaldeRecursos,dispensaapublicaçãoprevistanoart.12daLein.6.830/80(publicaçãonoDOdajuntadadomandadodepenhoraaosautos).

“Éilícitaaprisãocivildedepositário infiel,qualquerquesejaamodalidadedodepósito”(SúmulaVinculante25doSTF).

Oart.16daLein.6.830/80exigeagarantiadojuízoparaquepossamseropostosembargosàexecuçãofiscal,regraespecialqueafastaadispensadegarantiaprevistanoart.736doCPC.

Admite-sequeojuízosejagarantidoportítulodadívidapública,desdequeestetenhaefetivaliquidez(Súmula33doTRFda2aRegião).

A penhora em reforço ou em substituição não reabre o prazo para a oposição dos embargos à execução.Excepcionalmente admitem-se embargos restritos à impugnação da própria penhora, a exemplo da hipótese em que aconstriçãorecaisobrebensimpenhoráveis.

Naexecuçãoporcarta,osembargosserãooferecidosnojuízodeprecanteounojuízodeprecado,masacompetênciaparajulgá-losédojuízodeprecante,salvoseversaremunicamentevíciosoudefeitosdapenhora,avaliaçãooualienaçãodosbens(art.747doCPCeSúmula46doSTJ).

A obtenção do efeito suspensivo para os embargos não é automática; depende do reconhecimento da relevância dafundamentaçãoedoriscodegravedano(REsp1.024.128).

Aimpugnaçãoaosembargostambémdeveserapresentadaemtrintadias.Nocasodefiançabancária,oprazoparaosembargosàexecuçãoécontadodajuntadadocomprovanterespectivoaos

autos.Quantoaodepósitoemdinheiroprevaleciaqueoprazoparaaoposiçãodosembargosàexecuçãosecontadoprópriodepósito,enãodajuntadadorespectivocomprovanteaosautos(STJ,2ªTurma,AgRgemAg.9822739-3,j.de16-6-1998),entendimentomaislógicoquandoseobservaqueaoefetivarodepósitoemumprocesso,talsedáporquedeleodepositanteteminequívococonhecimento.

Contudo,oSTJalterouoseuentendimentosobreotemaepassouaexigirareduçãoatermododepósitoeaintimaçãodoatoaodevedor,paraentãoterinícioacontagemdoprazoparaaoposiçãodosembargos(REsp806.087,j.7-8-2008).

Desde que não haja outros bens capazes de garantir a execução ou determinação de reforço, a penhora parcial ésuficienteparaaoposiçãodosembargos(REsp995.706).

Paraahipótesedebloqueiodebensouvaloresoupenhoraon--line,oprazoparaaoposiçãodeembargosàexecuçãodeve ser contado da data da notificação damedida ao executado.Nesse sentido o art. 9º, § 2º, do Provimento TST n.06/2005.

Partedadoutrinaedajurisprudênciaadmiteaexceçãoeaobjeçãodepré-executividade,ouseja,oquestionamentodaexecuçãomediantesimplespetiçãonosprópriosautosdaquelaeindependentementedegarantia,desdequeaexigênciadoFiscoapresentevíciosevidentesouhajaquestõesdeordempúblicaquepossamserconhecidasatémesmodeofíciopelojuiz(Bol.AASP,2.022,p.309,eRT,657:243,735:301e740:351).

NosEmbargosdeDivergência388.000oC.STJreconheceuqueprescriçãoématériasuscetíveldearguiçãopormeiodeexceçãodepré-executividade.Atualmenteamatériapodeserconhecidadeofício.

Cabeobjeçãodepré-executividade, a qualquer tempo, quando amatéria suscitada é deordempública e poderia serreconhecidaatémesmodeofíciopelojuiz.

Já a exceçãode pré-executividade é admitida para questionar vícios que, embora prejudiciais a direitos disponíveis,podem ser reconhecidos independentemente da produção de novas provas.Não se admite a exceção após o decurso doprazolegalparaaoposiçãodeembargosàexecução,etampoucoquandoaalegaçãodependededilaçãoprobatóriaparaserconhecida.

OSTJ,contudo,nãofazadistinção,conformeseverificadaSúmula393abaixotranscrita:“Aexceçãodepré-executividadeéadmissívelnaexecuçãofiscalrelativamenteàsmatériasconhecíveisdeofícioque

nãodemandemdilaçãoprobatória”.ConformebemlecionamNelsonNeryJunioreRosaMariadeAndradeNery(CódigodeProcessoCivil comentado,

RevistadosTribunais,8.ed.,2004,p.1147),“OatodoJuizqueresolveaexceçãoérecorrível:a)serejeitá-laédecisãointerlocutória,impugnávelporrecursodeagravo(arts.162,§2º,e552);b)seacolhê-laeextinguiraexecuçãoésentença,impugnável por apelação (CPC, arts. 162, § 1º, 795 e 513); c) se acolhê-la mas não extinguir a execução é decisãointerlocutória impugnável pelo recurso de agravo (CPC, arts. 162, § 2º, e 552)”. São devidos honorários advocatícios,observadososparâmetrosdoart.20,§4º,doCPC.

Emexecuçãofiscalnãoseadmitereconvençãooupedidodecompensação(háprecedentesemsentidocontrárioquandooexecutadopossuicrédito líquidoecertocontraaexequente—v. item5.5.1,b).Easexceções, salvoasdesuspeição,incompetência e impedimento (processadas separadamentena formados arts. 112, 134, 135, 304 e305doCPC), serãoarguidascomomatériapreliminardosembargosecomestesjulgadas.

Se,antesdadecisãodeprimeirainstância,ainscriçãodadívidaforaqualquertempocancelada,aexecuçãofiscalseráextintasemônusparaaspartes.Aexequente,porém,arcarácomasdespesaseventualmentedecorrentesdaexecuçãofiscalindevidamenteproposta(Súmula153doSTJ).

Emqualquerfasedoprocessoojuizdeferiráaoexecutadoasubstituiçãodapenhorapordepósitoemdinheirooufiançabancária,eàFazendaPública,asubstituiçãodosbenspenhoradosporoutros,independentementedaordemprevistanoart.11daLein.6.830/80.Apenhoraemsubstituiçãoouemreforçonãoreabreoprazoparaosembargosàexecução.

Súmula406doSTJ:“AFazendaPúblicapoderecusarasubstituiçãodobempenhoradoporprecatório”.Atéadecisãodeprimeirainstânciaacertidãodadívidaativapodeseremendadaousubstituída,reabrindo-senaíntegra

oprazodetrintadiasparaaoposiçãodeembargos.Súmula392doSTJ:“AFazendaPúblicapodesubstituiracertidãodedívidaativa(CDA)atéaprolaçãodasentençade

embargos,quandosetratardecorreçãodeerromaterialouformal,vedadaamodificaçãodosujeitopassivodaexecução”.À sentença que julga os embargos procedentes impõe-se o reexame obrigatório, cabendo aomagistrado remeter os

autos ao tribunal competente aindaquenão seja interposta a apelação.Nãoháo reexameobrigatório nas execuções ouembargosdeatésessentasaláriosmínimos,conformeconstadaatualredaçãodoart.475doCódigodeProcessoCivil.

Aapelaçãovoluntária,comprazodequinzediasparainterposição,écabíveltantonahipótesedeprocedênciaquantonahipótesede improcedênciadosembargos.Oprazoparaas razõesécontadoemdobroemfavordaFazenda(art.188doCPC).Oprazoparacontrarrazõesésimples.

Dassentençasdeprimeira instânciaproferidasemexecução(ouembargos)devalor igualou inferiora50ORTNnadata da propositura da execução, o recurso cabível será o de embargos infringentes (art. 34 daLei n. 6.830/80), para oprópriojuizsentenciante,comprazodedezdiasparainterposição.OprazoédevintediasparaaFazenda.

Deacordocoma jurisprudênciadoSTJ,50ORTNcorrespondema308,50BTNouUFIR,quecorrespondiamaR$328,27, em janeiro de 2001, e que devem ser atualizados pelo IPCA-E até a data da propositura da execução (REsp1.168.625,julgadonaformadoart.543-CdoCPC).

Qualquer que seja ovalor da execução são cabíveis os embargosdeclaratórios e o recurso extraordinário.Não caberecursoespecialemcasodeembargosinfringentes(osembarguinhosdaLein.6.830/80),poisadecisãonãoéprolatadaporTribunal(art.105,III,a,daCF).

Nessesentido:Súmula640:“Écabível recursoextraordináriocontradecisãoproferidapor juizdeprimeirograunascausasdealçada,ouporturmarecursaldejuizadoespecialcívelecriminal”.

Superadaafasedosembargos,osbenssãoremetidosaleilãoeoprodutodaalienaçãoéutilizadoparaasatisfaçãodocrédito.Casoovalorobtidosejainsuficiente,novapenhoraéefetivada,semnovaoportunidadedeembargosàexecução.

Casonãohajalancedevalorsuperioraodaavaliaçãonoprimeiroleilão,impõe-seasegundalicitação,nostermosdaSúmula 128 doSTJ.Em segundo leilão será aceito omelhor lance, desde que não caracterizado o preço vil (irrisório),matériaquepoderáserobjetodeembargosàarrematação(art.746doCPC)oumesmoapreciadadeofíciopelojuiz(art.694,§1º,doCPC).

Apósasuperaçãodafasedosembargoseantesdoleilão,aexequentepodeadjudicarobempelovalordaavaliação.Apósoleilãoaadjudicaçãopodeserefetivadapelovalordaavaliação(senãohouverlicitante)ou,havendolicitante,pelovalordamelhoroferta(art.24daLein.6.830/80).

Deacordocoma atual redaçãodos§§2ºe3ºdo art. 685-AdoCódigodeProcessoCivil, idênticodireitopode serexercidopelo credor comgarantia real, pelos credores concorrentes que hajampenhoradoomesmobem, pelo cônjuge,pelosdescendentesouascendentesdoexecutado.

Havendo mais de um pretendente, proceder-se-á entre eles à licitação; em igualdade de oferta, terá preferência ocônjuge,descendenteouascendente,nessaordem.AseguirapreferênciaserádaFazendaPúblicaexequente.

Oart.787doCPC,quepreviaaremiçãopelocônjuge,pelodescendenteoupeloascendente,foirevogadopelaLein.11.382/2006.

Atéomomentoda lavratura do autode adjudicaçãoou arrematação, o executadopode remir (remição) a execução,depositandoatotalidadedovalordevido(art.651doCPC),incluídosjuros,custasehonoráriosadvocatícios.

Aarremataçãoconstarádeautoqueserálavradodeimediato(enãomaisnoprazode24horas),nelemencionadasascondiçõespelasquaisfoialienadoobem.

Deacordocomoart.53daLein.8.212/91,naexecuçãojudicialdadívidaativadaUnião,suasautarquiasefundaçõespúblicas,seráfacultadoaoexequenteindicarbensàpenhora,aqualseráefetivadaconcomitantementecomacitaçãoinicialdodevedor.Osbenspenhoradosnostermosdesteartigoficamdesdelogoindisponíveis.

Efetuado o pagamento integral da dívida executada, com seus acréscimos legais, no prazo de 2 (dois) dias úteiscontadosdacitação,independentementedajuntadaaosautosdorespectivomandado,poderáserliberadaapenhora,desdequenãohajaoutraexecuçãopendente.

De acordo com o art. 6º, § 7º, da Lei n. 11.101/2005, as execuções de natureza fiscal não são suspensas pelodeferimento da recuperação judicial, ressalvada a concessão de parcelamento (causa de suspensão da exigibilidade docrédito)oudefalência.

QUADROSINÓTICO–ASAÇÕESJUDICIAISMAISFREQUENTESEMMATÉRIATRIBUTÁRIA

1.OamploacessoaoPoderJudiciário

AleinãoexcluirádaapreciaçãodoPoderJudiciáriolesãoouameaçaadireito(art.5º,XXXV,daCF).Osrecursosadministrativossãoopcionaisenãoobrigatórios.

2.Aaçãoanulatóriadelançamentotributário

→Objetivo:anularoprocedimentoadministrativodelançamento.→Rito:podeserordinário,sumárioousumaríssimo(nocasodosJuizadosFederaisoudosJuizadosdaFazendaPública).→Naturezajurídica:constitutivanegativa.→Prazoprescricional:cincoanos.→Depósito:seanterioràconstituiçãodefinitivadocréditotributárioimpedeacobrançadadívidaapurada,masnãoo lançamento ou a inscrição da dívida; se posterior ao lançamento consumado, suspenderá a exigibilidade docrédito.→Reexamenecessário: éexigíveldadecisão favorávelaocontribuintenascausasdevalor superiorasessentasaláriosmínimos.→Recursos:recursovoluntáriodeapelação,dentreoutros.

3.Aaçãodeclaratória

→Objetivo:temcabimentoantesdolançamentoeseuobjetoéadeclaraçãodeexistênciaouinexistênciadeumaobrigaçãotributáriaprincipalouacessóriaquepoderiaacarretarexigênciafutura,deformaaprevenirlitígios.→Rito:emregrasegueoprocedimentoordináriodoprocessodeconhecimentodoCPC.

4.Omandadodesegurançaindividualecoletivo

→Conceito:éconcedidoparaassegurardireito líquidoecerto,nãoamparadoporhabeascorpusouporhabeasdata,quandooresponsávelpela ilegalidadeoupeloabusodepoder forautoridadepúblicaouagentedepessoajurídicanoexercíciodeatribuiçõesdoPoderPúblico(art.5o,LXIX,daCFeLein.12.016/2009).4.1.Aliminarnomandadodesegurança→Cabimento: sempre que se verifique a relevância do fundamento do pedido e que haja risco de ineficácia daordemfinalqueeventualmentevenhaaserconcedida.

4.Omandadodesegurançaindividualecoletivo

→Pedido de suspensão da segurança: pedido feito pela pessoa jurídica interessada ou pelo MinistérioPúblico ao presidente do tribunal competente para apreciar a apelação, oRecursoEspecial ou oRecursoExtraordinário.

4.2.Rito→Prazoparaaimpetração:centoevintedias,contadosdaciênciadoatoimpugnado.→Informaçõesdoimpetrado:10diasparaprestá-las.→ManifestaçãodoMinistérioPúblico:prazodedezdias.→ Competência: depende da autoridade coatora e devem ser observadas as regras da CF e dasConstituiçõesEstaduais.→Reexameobrigatório:impõe-seemfacedasentençaqueconcedeasegurança.→Recursos:dasentençaqueconcedeasegurançacabeapelação(masadmite-seexecuçãoprovisória);dasentençaquedenegaasegurançacabeapelação,comefeitomeramentedevolutivo,eosdemais recursosprevistosnoCPC(excetoembargosinfringentes).

5.Domandadodeinjunção

→ Cabimento: sempre que a falta de norma regulamentadora tornar inviável o exercício dos direitos eliberdadesconstitucionaisedasprerrogativasinerentesànacionalidade,àsoberaniaeàcidadania.→Legitimidade:pessoafísicaoujurídica.→Sujeitopassivo:éoórgãocompetenteparaexpediranormaregulamentadoranecessáriaparaoexercíciododireitoconstitucionalmenteprevisto.→Competência:competênciaorigináriapodeserdoSTF,doSTJoudosdemaistribunais.→ Norma regulamentadora: toda e qualquer medida necessária a tornar um direito ou uma garantiaplenamenteexercitável.→Conteúdodasdecisões:recentesdecisõesdoSTFderamaoMandadodeInjunçãocaráterconcretista.→Rito:segueoritodomandadodesegurança.

6.Aaçãodeinconstitucionalidadeporomissão

Temlegitimaçãoativarestringidaàspessoaseórgãosapontadosnoart.103daCFesuadecisãotemefeitoergaomnes.

7.Ocontroledaconstitucionalidadedasleisedosatosnormativos

→Lei:incluiasemendasconstitucionaisetodasasoutrasnormasprevistasnoart.59daCF.→Atosnormativos:abrangemosdecretos,osregimentosinternosetc.

Controle difuso e controle concentrado da constitucionalidade pelo poder judiciário (controle repressivotípico)→Espécies:a)Pelaviadedefesa(controledifuso,controleincidentalouviadeexceção).b)Pelaviadeação(controleconcentradoabstrato,diretoouprincipal).→CláusuladeReservadePlenário.→Efeito:emregra,extunc.

Compete ao Tribunal de Justiça de cada Estado-Membro exercer o controle concentrado daconstitucionalidadedasleiseatosnormativosestaduaisemunicipaisperanteasrespectivasConstituiçõesEstaduais,vedadaaatribuiçãodalegitimidadedeagiraumúnicoórgão.

8.Aaçãodeclaratóriadeconstitucionalidade

→Competência:doSTFparaleifederal.→Legitimados:art.103daCF.→Requisitos:existênciaderelevantecontrovérsiajudicialsobreaaplicaçãodadisposiçãoobjetodaaçãodeclaratória.→Eficáciaeefeitos:eficáciacontratodoseefeitovinculante,relativamenteaosdemaisórgãosdoPoderJudiciárioeaoPoderExecutivo.Seuefeitoéextunc.

9.Aarguiçãodedescumprimentodepreceitofundamental

→Competência:épropostaperanteoSTF.→Objeto:a) evitar ou reparar lesão a preceito fundamental, decorrente daCF, resultante de ato doPoderPúblico.b) Relevante controvérsia constitucional sobre lei ou ato normativo federal, estadual oumunicipal,incluídososanterioresàConstituiçãovigenteàépocadesuapropositura.→Legitimados:art.103daCF.QualquerinteressadopoderepresentaraoProcurador-GeraldaRepúblicasolicitandoaproposituradaação.

9.Aarguiçãodedescumprimentodepreceitofundamental

→Natureza:residualousubsidiária.→Efeitos:restringirosefeitosdaqueladeclaraçãooudecidirqueelasótenhaefeitoapartirdomomentofixado.

10.AreclamaçãoperanteoSupremoTribunalFederaleoSuperiorTribunaldeJustiça

→Objetivo:serveparapreservaçãodacompetênciadosTribunaiseparagarantiraeficáciadesuasdecisões.→Pressupostos: 1) a existência de uma relação processual em curso; 2) uma ação ouomissãoquediretaouindiretamentesubtraiaacompetênciadoSTJoudoSTFoucontrariedecisãodessesTribunais.→ Legitimados: o Ministério Público e o interessado no cumprimento da decisãodesrespeitada.→Efeitos: procedência – oSTJ ou oSTF cassará a decisão contrária ao seu julgado oudeterminaráamedidaadequadaàpreservaçãodesuacompetência.

11.Aconsignaçãoempagamento

→Cabimento: caso haja recusa de recebimento, subordinação do pagamento ao cumprimento de exigênciasinfundadasouexigência,pormaisdeumapessoajurídicadedireitopúblico,detributoquetenhaummesmofatogerador.

12.Oarrolamentodebenseamedidacautelarfiscal

→Arrolamentodebens:aautoridade fiscalcompetentepoderáefetivaroarrolamentoadministrativodebensedireitosdosujeitopassivosemprequeovalordoscréditostributáriosdesuaresponsabilidadeforsuperiora30%doseupatrimônioconhecidoesuperarR$500.000,00.→Medidacautelarfiscal:temporobjetotornarindisponíveisosbensdocontribuintequeapresentesituaçãoquepodecolocaremriscoorecebimentodocréditofiscaldenaturezatributáriaounãotributáriae,comopressupostoumcréditofiscal,aindaqueolançamentonãoestejadefinitivamenteconstituído.

13.Aexecuçãofiscal

→Objetivo:daraoFiscouminstrumentocéleredecobrançadesuadívidaativa.→Pressuposto:aexistênciadedívidaregularmenteinscrita.→Forocompetente: domicílio do executado; havendomais de um executado, o exequente poderá escolher odomicíliodequalquerdeles.Há,ainda,asopçõesdoart.578doCPC.

13.Aexecuçãofiscal

→Procedimento:1Dodespachoquedeterminaacitação,oexecutadoécitadoparapagarounomearbensàpenhoranoprazodecincodias;2Decorridooprazosemopagamento,nomeaçãodebensenãoforemencontradosbenspenhoráveis,ojuizdeterminaráa indisponibilidadedeseusbensedireitos,comunicandoadecisãoaosórgãoseentidadesquepromovemregistrosdetransferênciadebens,afimdeque,noâmbitodesuasatribuições,façamcumpriraordemjudicial;3Efetivadaapenhora,comanomeaçãododepositáriodobem,oexecutadoseráintimadoparaoporembargosemtrintadias;4Impugnaçãoaosembargos–tambémdeveserapresentadaemtrintadias;5 À sentença, nas causas de valor superior a 60 salários mínimos, que julga os embargos procedentes, impõe-se oreexameobrigatório;6Aapelaçãovoluntária,comprazodequinzediasparainterposição,écabíveltantonahipótesedeprocedênciaquantonahipótesede improcedênciadosembargos.Oprazoparaas razõesécontadoemdobroem favordaFazenda.Oprazoparacontrarrazõesésimples;7Das sentenças de primeira instância proferidas emexecução (ouembargos) de valor igual ou inferior a 50ORTN, orecursocabívelseráodeembargosinfringentes,paraoprópriojuizsentenciante,comprazodedezdiasparainterposição.OprazoédevintediasparaaFazenda;8Superadaafasedosembargos,osbenssãoremetidosaleilãoeoprodutodaalienaçãoéutilizadoparaasatisfaçãodocrédito.

TEMASDEDIREITOFINANCEIROEORÇAMENTÁRIO

Otributo,conceituadonoitem3destaSinopse,éumaespéciedogêneroreceitapública,razãoporqueutilizaremosestafaseintrodutóriaparaexporconceitosdedireitofinanceiro,dedireitoorçamentárioedaLeideResponsabilidadeFiscal.

Finançaspúblicaséaciênciaqueestudaaatividadefiscal,ouseja,aatividadedesempenhadapelospoderespúblicosnaobtençãoeaplicaçãodosrecursosnecessáriosaocumprimentodesuasfinalidades.

A)RECEITASPÚBLICAS

Para a ciência das finanças, a receita pública é formada pelo ingresso definitivo de recursos ou bens no patrimôniopúblico.EduardoMarcialFerreiraJardim,contudo,lecionaqueaordemjurídicavigente,emespecialos§§1ºa4ºdoart.11daLei n. 4.320/64, não recepcionou adefinição teorizadapela ciênciadas finanças, já quepara a norma receita é oingressoderecursosfinanceirosaoscofrespúblicos,aqualquertítulo,independentementedeacresceroativodopatrimôniopúblico(Manualdedireitofinanceiroetributário,7.ed.,SãoPaulo,Saraiva,2005,p.67).

A.1.RECEITASCORRENTESERECEITASDECAPITAL

Oart.11daLein.4.320/64,quantoaoaspectocontábil(oucategoriaeconômica),classificaasreceitasentrecorrentesedecapital.

São receitas correntes as oriundas dos tributos, dasmultas, da execução fiscal, da exploração dos bens próprios doEstado(receitaspatrimoniais)eaquelastransferidasdeoutraspessoasjurídicasdedireitopúblicoouprivadoparaatenderasdespesasclassificáveiscomocorrentes.

Jáasreceitasdecapitalsãoprovenientesdaconstituiçãodedívidas,daconversãoemespéciedebensedireitos(emespecialpelaalienaçãodebens),dorecebimentoderecursosdeoutraspessoasdedireitopúblicoouprivado,destinadosaatenderasdespesasdecapitale,ainda,osuperávitdoorçamento.Aobtençãodasreceitasdecapital,portanto,muitasvezestememcontrapartidaumônusparaopatrimôniopúblico.

Paraaapuraçãodareceitacorrentelíquidadevemserdesconsideradososvaloresqueumentetransfereparaoutro(aexemplodoart.158,III,daCF—item4destaSinopse),acontribuiçãodosservidoresparaocusteiodoseusistemadeprevidênciaeassistênciasocialeoutrasprevistasnoart.2º,IV,daLeiComplementarn.101/2000.

A.2.RECEITASORIGINÁRIAS,DERIVADASETRANSFERIDAS

Quantoàsuaorigem,hoje,asreceitassãodivididasemoriginárias,derivadasetransferidas.Asreceitasorigináriastêmnaturezadominial,ouseja,sãodecorrentesdaexploraçãodeumaatividadeeconômicapelo

próprioEstado,dasrendasdecorrentesdopatrimôniopúblicoimobiliário,dastarifas(item3.5)dosingressoscomerciais(aexemplodareceitaoriundadosconcursosdeprognósticoscomoaSena,aLotoetc.).

AsreceitasderivadassãoextraídasdopatrimôniodosparticularespeloEstado,noexercíciodoseupoderdeimpério.Sãocompulsórias,aexemplodostributos,dasmultasedoconfiscodecorrentedotráficodedrogas.

Asreceitastransferidassãoasrepassadasdeumentepolíticoaoutro,aexemplodarepartiçãodeimpostosprevistanosarts.157a159daConstituiçãoFederal(item4).

A.3.RECEITASORDINÁRIASEEXTRAORDINÁRIAS

Quantoàsuaperiodicidade,asreceitascostumamserdivididasemordináriaseextraordinárias.Sãoordináriasasperiódicas,previstasnoorçamento.São extraordinárias as receitas quenão sãopermanentes, a exemplodasdoações (receita gratuita porquenão impõe

qualquercontraprestação)edosimpostosextraordinários.Deacordocomoart.14daLeideResponsabilidadeFiscal(LCn.101/2000),aconcessãoouampliaçãodeincentivoou

benefíciodenatureza tributáriadaqualdecorra renúnciade receitadeverá estar acompanhadade estimativado impactoorçamentário-financeiro,noexercícioemquedevainiciarsuavigênciaenosdoisseguintes,eatenderaodispostonaLeideDiretrizesOrçamentáriaseapelomenosumadasseguintescondições(aprimeiradenaturezadeclaratóriaeasegundadecunhocompensatório):

I—demonstraçãopeloproponentedequearenúnciafoiconsideradanaestimativadereceitadaleiorçamentária,naforma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da Lei de DiretrizesOrçamentárias;

II— estar acompanhada demedidas de compensação, no períodomencionado no caput, pormeio do aumento dereceita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo oucontribuição.

A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral,alteraçãodealíquotaoumodificaçãodebasedecálculo,queimpliquereduçãodiscriminadadetributosoucontribuições,eoutrosbenefíciosquecorrespondamatratamentodiferenciado.

Seoatodeconcessãoouampliaçãodoincentivooubenefíciotiverporbasemedidasdecompensação,arenúnciasóentraráemvigorquandoaquelasestiveremimplementadas.

AscautelasdemonstramqueaLeideResponsabilidadeFiscalequiparaarenúnciadereceitaàcriaçãodeumadespesa.Odispostonoart.14daLeideResponsabilidadeFiscalnãoseaplicaàsalteraçõesdasalíquotasdosimpostosprevistos

nosincisosI,II,IVeVdoart.153daConstituição(impostosdefunçãoextrafiscal,cf.itens1.5e2.2.1),etampoucoaocancelamentodedébitocujomontantesejainferioraodosrespectivoscustosdecobrança.

QUADROSINÓTICO–RECEITASPÚBLICAS

Receitaspúblicas →Conceitoparaodireitofinanceiro:éoingressoderecursosfinanceirosaoscofrespúblicos,aqualquertítulo.

1.Receitascorrentesereceitasdecapital

→Correntes:sãoasdecorrentesdostributos,dasmultas,daexecuçãofiscal,daexploraçãodosbensprópriosdo Estado e aquelas transferidas de outras pessoas jurídicas de direito público ou privado para atender asdespesasclassificáveiscomocorrentes.→ De capital: provenientes da constituição de dívidas, da conversão em espécie de bens e direitos, dorecebimentoderecursosdeoutraspessoasdedireitopúblicoouprivado,destinadosaatenderasdespesasdecapitale,ainda,osuperávitdoorçamento.

2.Receitasoriginárias,derivadasetransferidas

→Originárias: são decorrentes da exploração de uma atividade econômica pelo próprio Estado, das rendasdecorrentesdopatrimôniopúblicoimobiliário,dastarifasdosingressoscomerciais.

2.Receitasoriginárias,derivadasetransferidas

→Derivadas:sãoextraídasdopatrimôniodosparticularespeloEstado,noexercíciodoseupoderdeimpério.→Transferidas:sãoasrepassadasdeumentepolíticoaoutro.

3.Receitasordináriaseextraordinárias

→Ordinárias:asperiódicas,previstasnoorçamento.→Extraordinárias:asreceitasquenãosãopermanentes.

B)DESPESASPÚBLICAS

Despesas públicas são os gastos da Administração Pública para a realização das funções estatais, incluídos osdecorrentesdasobrasedosserviçospúblicos.

A criação, a expansão ou o aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento de despesa serãoacompanhados de estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos doissubsequentes,alémdedeclaraçãodoordenadordequeoaumentotemadequaçãocomaLeiOrçamentáriaAnual(LOA)ecompatibilidade com a Lei deDiretrizesOrçamentárias (LDO) e com o Plano Plurianual (PPA).A restrição quanto aoaumentodedespesaseaplicainclusiveparaoempenhoelicitaçãodeserviços,fornecimentodebensouexecuçãodeobrase, também, para o ato de desapropriação de imóvel urbano, que será nulo se não houver prévia e justa indenização emdinheiro,oupréviodepósito judicialdovalorda indenização (art.182,§3º,daCF,c/cosarts.16,§4º, e 46daLCn.101/2000).

Nos termosdo art. 15daLeiComplementar n. 101/2000, são consideradasnão autorizadas, irregulares e lesivas aopatrimôniopúblicoageraçãodedespesaouassunçãodeobrigaçãoquenãoatendamaodispostonosarts.16e17damesmalei.

Adespesaconsiderada irrelevante,nos termosdoquedispuseraLDO,nãoestá sujeitaàs regrasdoart.16daLRF,conformeestipulaoseu§3º.

B.1.DESPESASORDINÁRIASEEXTRAORDINÁRIAS

Quantoàsuaperiodicidade(duração),asdespesascostumamserdivididasemordináriaseextraordinárias.São ordinárias as que têm autorização orçamentária e atendem a gastos rotineiros, a exemplo do pagamento dos

precatóriosedosservidorespúblicos.São extraordinárias as despesas pertinentes a ocorrências inesperadas, urgentes e inadiáveis, a exemplo daquelas

decorrentesdecalamidadepública.

B.2.DESPESASCORRENTESEDECAPITAL

Oart.12daLein.4.320/64estabelecequeasdespesasserãoclassificadasentrecorrentesedecapitalquantoaoaspectocontábil.

Despesascorrentessãoasdecusteio(assimentendidasamanutençãodosserviçosjácriadospelaadministraçãopúblicadiretaouindiretaedoseupessoalcivilemilitar,obrasdeconservaçãoeadaptaçãodosbensimóveis,materialdeconsumo,serviços de terceiros e encargos diversos) e as relativas às transferências correntes (que não trazem contraprestação, aexemplodassubvenções,dospagamentosainativosepensionistasedosjurosdadívidapública).

Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou atoadministrativonormativoquefixemparaoenteaobrigaçãodesuaexecuçãoporumperíodosuperioradoisexercícios(art.17daLRF),aexemplodosprogramasderendamínima.

Despesas de capital são as de investimentos (que têm por contraprestação o crescimento do patrimônio público, aexemplodaexecuçãodeobras e aquisiçãode imóveisnecessários à sua realização, compradeequipamentosematerialpermanente—§4ºdoart.12daLein.4.320/64),aspertinentesainversõesfinanceiras(aexemplodaaquisiçãodebensimóveis,oudebensdecapital jáemutilização—§5ºdoart.12daLein.4.320/64)eas relativasàs transferênciasdecapital(dotaçõesparaqueoutraspessoasdedireitopúblicoouprivadorealizeminvestimentosouinversõesfinanceiras—art.12,§6º,daLein.4.320/64).

Considera-sematerial permanente (aquisição que será computada no elemento “despesas de capital”) o de duraçãosuperioradoisanos.

B.3.DESPESASCOMPESSOAL

Fundada nos arts. 163 e 169 da Constituição Federal, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000) tambémestabelece normas relacionadas à gestão fiscal das despesas com pessoal, limitando-as a 50% da receita líquida para aUnião.ParaosEstadoseMunicípiosolimiteéde60%dareceitalíquida.

Entendem-secomodespesascompessoalosomatóriodosgastoscomosativos,inativosepensionistas,bemcomoosencargossociaisecontribuiçõesrecolhidospeloenteàsentidadesdeprevidência.

Osvaloresdos contratosde terceirizaçãodemãodeobraque se referemà substituiçãode servidores e empregadospúblicos devem ser contabilizados como “outras despesas com pessoal”, somando-se aos gastos com ativos, inativos epensionistas.

Já os contratos de prestação de serviço, ainda que incluammãode obra, não são contabilizados comodespesa compessoal.

Os limites, de acordo como art. 20daLeiComplementar n. 101/2000 (dispositivoquestionado emdiversasADInsjulgadas improcedentesequeapontamviolaçãodoprincípiofederativo—jáqueEstados,DistritoFederaleMunicípiosficamsujeitosametasestabelecidaspelaUnião—edoprincípiodaseparaçãodospoderes),sãoosseguintes:

I—naesferafederal:a)2,5%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdaUnião;b)6%paraoPoderJudiciário;c)40,9%paraoPoderExecutivo;d)0,6%paraoMinistérioPúblicodaUnião.

II—naesferaestadual:a)3%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdoEstado;b)6%paraoPoderJudiciário;c)49%paraoPoderExecutivo;d)2%paraoMinistérioPúblicodosEstados.

NosEstadosemquehouverTribunaldeContasdosMunicípiosopercentualdoPoderLegislativoseráacrescidode0,4%eoPoderExecutivoreduzidonomesmopercentual(§4ºdoart.20daLCn.101/2000).

III—naesferamunicipal:a)6%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdoMunicípio,quandohouver;b)54%paraoPoderExecutivo.

Observe-se,ainda,oart.29-AdaConstituiçãoFederal.Ao final de cada quadrimestre, se verificado que a despesa com pessoal excedeu a 95% (limite prudencial), serão

vedados reajustes, contratações etc. (art. 22 da LRF). E se ultrapassado o percentual do art. 20, o excedente deve sereliminadonosdoisquadrimestresseguintes, inclusivecomaadoçãodasmedidasprevistasnos§§3ºe4ºdo art. 169 daConstituiçãoFederal.

ALei deResponsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000), regulamentadora da norma restritiva, no seu art. 22, parágrafoúnico,I,enoart.71,excluidoslimitesdegastoscompessoalarevisãogeralanualprevistanoart.37,X,daConstituiçãoFederal(cf.ADIn2.492).

Correta a conclusão doTribunal deContas doRioGrande doSul, no parecer coletivo 2/2002, pela qual, diante darepartiçãode receitas tributárias previstas nos arts. 157, I, e 158, I, ambos daConstituiçãoFederal,“Descabe computarcomoparteintegrantedas‘despesascompessoal’dosEstadoseMunicípiosomontantecorrespondenteaoImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza,retidonafonte,devidoporseusservidores,valorestequepertenceaosmesmosEstadoseMunicípios,porforçaderegraconstitucionalexpressa”.Observo,porém,queacontrovérsiasobreavalidadedadeduçãodasdespesascomimpostoderendaretidonafontenocálculodadespesacompessoalencontrava-sependentedejulgamentopeloSTFnadatadofechamentodestaedição(ADIn3.889).

O descumprimento das metas pode acarretar a suspensão dos repasses e a punição dos responsáveis com base noCódigoPenal,naLein.8.249/92,naLein.1.079/50enoDecreto-Lein.201/67,normasacrescidasdenovastipificaçõespelaLein.10.028,de19-10-2000.

Emrelaçãoaoscrimesprevistosnoart.10daLein.1.079/50(crimescontraaleiorçamentáriaecontraaatualLeideResponsabilidadeFiscal),tambémospresidentesdeTribunais,osjuízesdiretoresdeFórum,oadvogado-geraldaUniãoeosProcuradores-GeraisdeJustiçaedoEstadoestãosujeitosajulgamentoporcrimederesponsabilidade.

Os recursosdecorrentesde transferênciasvoluntáriasou empréstimos (inclusiveviaARO)nãopodemserutilizadosparaopagamentodepessoaloudespesasdecusteio(art.167,X,daCF,c/cosarts.35a37daLeideResponsabilidadeFiscal).

O art. 73, VIII, da Lei n. 9.504/97 (Lei Geral das Eleições) proíbe, na circunscrição do pleito, revisão geral daremuneração dos servidores públicos que exceda a recomposição da perda de seu poder aquisitivo ao longo do ano daeleição,desdecentoeoitentadiasantesdopleitoatéapossedoseleitos.Acondutapodeserobjetodeinvestigaçãojudicialeleitoralelevaràinelegibilidadedaquelequeagircomabusodepoderpolíticooueconômico(art.19daLCn.64/90).

Por fim há que se observar que é nulo ato que ocasione aumento de despesas com pessoal (assim considerado nãoaqueleque implicaoaumentodosvencimentosousubsídios,massimoqueaumentao limitedegastos frenteà receitacorrentelíquida)expedidonos180diasanterioresaotérminodomandatodotitulardorespectivoPoderouórgãoreferidonoart.20daLeideResponsabilidadeFiscal(Executivo,Legislativo,Judiciário,MinistérioPúblicoouTribunaldeContas).Odesrespeitodaregrapodecaracterizarocrime tipificadonoart.359-GdoCódigoPenal, semprejuízodesançõesnasesferascível,administrativaeeleitoral.

B.4.ASFASESDAREALIZAÇÃODASDESPESAS

Arealizaçãodasdespesaspúblicaspassapordiversasfases.Aprimeirafaseédenaturezalegislativa.Adespesadeveestarautorizadaporleiou,extraordinariamente,pormedida

provisória.Ordenardespesanãoautorizadaporleipodeimplicarocrimeprevistonoart.359-DdoCódigoPenal.

ConformelecionamRegisFernandesdeOliveiraeEstevãoHorvath,“nenhumadespesapodeserefetuadasempréviaautorização do Poder Legislativo” (Manual de direito financeiro, 5. ed., Revista dos Tribunais, 2002, p. 76). Quandoinexistente a autorização prévia (na LOA) devem ser observadas as regras pertinentes aos créditos adicionais (v. itemD.2.1).

Nafaseadministrativaháqueseobservar,emprimeirolugar,anecessidadeounãodelicitação,procedimentoemregraexigidoquandosetratadeobraspúblicas,serviçosecompras(art.37,XXI,daCF,c/caLein.8.666/93)daadministraçãopúblicadiretaou indireta.CompeteprivativamenteàUnião legislarsobrenormasgeraisde licitação(art.22,XXVII,daCF).

B.4.1.OEMPENHO,ALIQUIDAÇÃOEAORDEMDEPAGAMENTO

Superadaaquestãopertinenteàlicitação,arealizaçãodasdespesassedesenvolvepormeiodoempenho,liquidaçãoeordemdepagamento.

Empenhoéoatoadministrativoemanadodaautoridadecompetentequeantecedeadespesaeconfirmaasobrigaçõesdaadministração em relação ao contratado. Com o empenho se faz a reserva (anotação contábil) no item orçamentáriorespectivodomontantenecessárioaopagamento.Paracadaempenho,emregra,éextraídaa“notadeempenho”,queseráentregueaocontratanteeconsignaráosprincipaiselementosdacontratação(art.61daLein.4.320/64).

Évedadoaosmunicípios,noúltimomêsdomandatodoPrefeito,empenharmaisdoqueoduodécimo(1/12)dadespesaprevistanoorçamentovigente.

No último ano do mandato do Chefe do Executivo também é vedada a realização de operação de crédito porantecipaçãodereceitaorçamentária(art.38,IV,b,daLRF).

Quantoaosrestosapagar(despesasjáempenhadasmasquenãoforampagasatéoúltimodiadoexercício),aLeideResponsabilidadeFiscaltambémvedaaotitulardePoderouórgãoreferidonoseuart.20,nosúltimosdoisquadrimestresdoseumandato,contrairobrigaçãodedespesaquenãopossasercumpridaintegralmentedentrodele,ouquetenhaparcelasa serempagas no exercício seguinte semque haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito (art. 42 daLCn.101/2000).

O empenho não processado (que ainda não passou pela fase da liquidação) até o dia 31 de dezembro de um ano éconsideradoanulado,salvoasressalvasdoart.35daLC101/2000.

Ainobservânciadasregrasexpostasnostrêsúltimosparágrafospodeimplicaroscrimesprevistosnosarts.359-A,C,DeFdoCódigoPenal,semprejuízodeoutrassanções.

Liquidação é o procedimento pelo qual se verifica o direito adquirido pelo credor, que tem por base os títulos edocumentoscomprobatóriosdoimplementodesuaobrigação.

Efetivada a liquidação segue a ordem de pagamento do ordenador da despesa e, por fim, é efetivado o pagamento,normalmentemediantechequenominalouordembancáriadepagamento(art.74doDec.-Lein.200/67eart.72daLein.4.320/64).

Excepcionalmente,noscasosprevistosemlei,admite-seoadiantamento,peloqualéentreguenumerárioaoservidorpara a realização de despesas que não se subordinam ao processo normal de aplicação. Servidor em alcance (que nãoprestoucontasdedespesasdiversasnoprazoestabelecidoounãoasteveaprovadas)nãopodereceberadiantamento.

B.5.OSPRECATÓRIOS

OspagamentosdevidospelaFazendaFederal,EstadualeMunicipal(esuasautarquiasefundaçõespúblicas—pessoasjurídicasdedireitopúblico),emvirtudedesentençajudicialtransitadaemjulgado(excluindo-seoscasosdeacordos,quepoderãonãosesujeitaraprecatóriosdesdequepresenteointeressepúblicoeobservadaamoralidadeadministrativa,nãopodendoserutilizadaaverbareservadaparaopagamentodosprecatórios),far-se-ãonaordemcronológicadeapresentaçãodosprecatórioseàcontadoscréditosrespectivos.

ConformeexplicitaaResoluçãon.115doCNJ(quetrazdiversasorientaçõessobreprecatórios),paraosfinsdocaputdo art. 100 da CF (que trata da ordem cronológica de apresentação dos precatórios), considera-se como momento daapresentaçãodoprecatórioodorecebimentodoofícioperanteoTribunalaquesevinculaojuízodaexecução.Casosejanecessáriaacomplementaçãodedadosoudocumentos,adatadaapresentaçãoéaquelaemqueojuizapresentaaoTribunalasinformaçõescomplementares.

Oprecatório,conformeexplicitaaConstituiçãoFederal,édecorrentedesentençajudicial,executadanaformadoart.730 do Código de Processo Civil; ao ser executada a pessoa jurídica de direito público (entes políticos, autarquias efundaçõespúblicas)écitadaparaoporembargosnoprazodetrintadiasenãoparapagar.

Transitada em julgado a condenação, o juiz do processo expede um ofício para o Presidente do seu Tribunalcomunicandoovalorasersatisfeito.

ASúmula279doSuperiorTribunaldeJustiça,contudo,orientaque“ÉcabívelexecuçãoportítuloextrajudicialcontraaFazendaPública”.Oritoéodoart.730doCódigodeProcessoCivil,inclusivequantoànecessidadedeprecatório.

ParaalgunsoprazodetrintadiasparaaoposiçãodeembargoséexclusivodoINSS,subsistindoodedezdiasparaosdemaisexecutados(RSTJ,135/264).

Decorridooprazosemaapresentaçãodosembargos,ounocasodeosembargosopostosseremjulgadosimprocedentes,o juizdacausaexpedeochamadoofício requisitórioaopresidentedoseu respectivoTribunal,órgãocompetenteparaaexpediçãodoprecatório.

Em regra, não são devidos honorários advocatícios em execução não embargada (art. 1o, d, da Lei n. 9.494/97).Contudo,nostermosdaSúmula345doSTJ,sãodevidoshonoráriosnasexecuçõesindividuaisdesentençaproferidaemaçãocoletiva,aindaquenãoembargadas.

Aexecuçãocontraasempresaspúblicaseassociedadesdeeconomiamista(pessoasjurídicasdedireitoprivado),emregra,faz-senaformaprocessualcomum,inclusivecomapenhoradebens,quandonecessáriaamedida.

Observo,porém,queoC.SupremoTribunalFederal,aojulgaroRecursoExtraordinárion.220.906-DF(InformativoSTF 213, de 8-12-2000), estabeleceu distinções entre as paraestatais que exercem ou não atividades típicas do Estado(primeirapartedoart.173daCF).Comisso,reconheceuaimpenhorabilidadedebensdaEmpresaBrasileiradeCorreioseTelégrafos,empresapúblicafederal,determinandoqueaexecuçãoseguissemedianteprecatório(art.100daCF).

Tantooscréditosdenaturezaalimentíciaquantooscréditoscomunsdevemserformalizadospormeiodeprecatórios(Súmula655doSTF).Osprecatóriosalimentares,contudo,devemsercolocadosemprimeirolugarnalista,esódepoisdoúltimoprecatórioalimentaréquedevemserrelacionadososprecatórioscomuns,tambémemordemcronológica.

O§2ºdoart.100daCFdispõesobreocréditoalimentarespecial,que,atéotriplodomontantedefinidocomodébitodepequenovalorparacadaentepolítico,éoprimeironaordemdepreferênciadosprecatórios.Admite-seofracionamento,e o remanescente (acima de três vezes omaior valor de benefício) vai para o segundo lugar na ordem de preferência(alimentarcomum)eobservaráaordemcronológicadosprecatóriosalimentares.

DeacordocomaEmendaConstitucionaln.62,aatualizaçãodevaloresderequisitos,apóssuaexpedição,atéoefetivopagamento, independentemente de sua natureza, será feita pelo índice oficial de remuneração básica da caderneta depoupança,e,parafinsdecompensaçãodeeventualmora,incidirãojurossimplesnomesmopercentualdejurosincidentessobre a caderneta de poupança, ficando excluída a incidência de juros compensatórios. A Emenda, infelizmente, jápressupõeapossibilidadedemora(pagamentoposterioraoúltimodiadoexercícioseguintemesmoqueoprecatóriotenhadadoentradaaté1ºdejulhodoanoanterior),pois,deacordocomaSúmulaVinculante17doSTF,“Duranteoperíodoprevistono§1º(agora§5ºemdecorrênciadaECn.62)doart.100daConstituição,nãoincidemjurosdemorasobreosprecatóriosquenelesejampagos”.

A partir da EC n. 62/2009 (já questionada por meio da ADIn-STF 4.357) os pagamentos tempestivos passaram aobservaranovaredaçãodoart.100daCFeseusparágrafos.Jáosdébitosematrasopassaramaserregidospeloregimeespecialetransitóriodoart.97doADCT.

Nanovaredação,o§2ºestabelecequeosdébitosdenaturezaalimentícia,cujostitularestenham60(sessenta)anosdeidade oumais na data de expedição do precatório (eficácia plena), ou sejamportadores de doença grave,definidos naformadalei,serãopagoscompreferênciasobretodososdemaisdébitos,atéovalorequivalenteaotriplodofixadoemleiparaosfinsdodispostono§3ºdesteartigo,admitidoofracionamentoparaessafinalidade,sendoqueorestanteserápagonaordemcronológicadeapresentaçãodoprecatório.

Casoovalordevidosejapagoamenor,énecessárianovacitaçãodaFazendadevedoraeexpediçãodenovoprecatório.Para o STF, a nova citação somente é dispensável quando o novo precatório decorre de erro material, inexatidõesaritméticas ou substituição de índice de correção monetária extinto (ADIn 2.924), mas ainda assim é necessário novoprecatório(queentranofimdaordemcronológica).

OspagamentosserãodeterminadospeloPresidentedoTribunalresponsávelpeloprecatório,segundoaspossibilidadesdodepósito.OPresidentedeTribunalqueporatoomissivooucomissivoretardaroutentarfrustraraliquidaçãoregulardoprecatórioresponderáporcrimederesponsabilidade.

NãocabeRecursoExtraordináriocontradecisãoproferidanoprocessamentodeprecatório(Súmula733doSTF),masdecisõesilegaissãoquestionáveispormandadodesegurança.

Asobrigaçõesdefinidasemleicomodepequenovalorequedevemsercumpridaspelaspessoas jurídicasdedireitopúblico em decorrência de sentença transitada em julgado não estão sujeitas aos precatórios (expede-se a chamadaRequisiçãodePequenoValor(RPV),cujonãopagamentoautorizaopedidodesequestroderendasdoentedevedor.

Noâmbitofederalconsidera-sedébitodepequenovaloraqueledeatésessentasaláriosmínimos,nostermosdo§1ºdoart. 17 da Lei n. 10.259/2001. Estados e Municípios têm poderes para editar leis fixando os valores que dispensamprecatórios com base nas suas respectivas capacidades econômicas (ADIn/STF 2.868/2004). O valor mínimo parapagamento comdispensadeprecatório, porém,nãopoderá ser inferior aovalor domaior benefício do regime geral daprevidência social, que correspondiaaaproximadamente6,5 saláriosmínimos emdezembrode2009. E até que as leissejameditadas, ovalor paradispensadeprecatório éde até trinta saláriosmínimospara osMunicípiosequarenta paraEstadoseDistritoFederal.

Nahipótesedelitisconsórcio,cadaautorteráseucréditoconsideradoindividualmente,deformaquealgunspoderãoserdispensadosdoprecatórioeoutros,não(Resoluçãon.559/2007doConselhodaJustiçaFederal,RE523.199eEnunciado5daSeçãodeDireitoPúblicodoTJSP).NoâmbitodosEstados,háquemsustentequedeveserconsideradoovalortotaldoscréditos(somadetodososcredores)emcadaprocesso,teserechaçadapelaResolução199/2005doTJSP.

O § 11 do art. 97 do ADCT, inserido pela EC n. 62, traz que litisconsortes credores de precatório em atraso, nomomento da individualização de seus créditos, não terão direito à RPV ainda que o valor esteja dentro do limite quedispensaoprecatório.

Aregrasóvaleparaashipótesesdelitisconsórcionecessárioenãoatingecredoresque,emcontribuiçãodaeconomiaprocessual e da boa administração do Judiciário, optaram, muito antes da EC n. 62 (já que o art. 97 diz respeito aprecatóriosematrasonadatadavigênciadaEmenda),por litigaremlitisconsórcioativofacultativo(quepermiteumsóregistro do processo, uma só citação, uma só contestação, uma só anotação de cada ato processual etc). InterpretaçãodiversapermitiriaaumaEmendaConstitucionaldesconsiderarodireitoprocessualadquiridodoslitisconsortesfacultativos,asegurançadasrelaçõesjurídicas(poisimporiaprejuízoaquemoptoupelolitisconsórcioantesdaexistênciadarestrição)eaisonomia(jáquedátratamentoprivilegiadoaquemindividualmenteprocessouaFazendaPública).

B.5.1.OPAGAMENTOPARCELADODOPRECATÓRIO

Oart.97doADCT,inseridopelaECn.62/2009,trazregimeespecialdepagamentoparaEstados,DistritoFederaleMunicípios,que,nadatadapromulgaçãodaEmendaConstitucionaln.62,possuíamatrasosnopagamentodeprecatórios.Eafastaaobservânciadealgunsdosparágrafosdoart.100daCFquantoaopagamentodosprecatóriosatrasados.

O§1ºdoart.97estabeleceduasopçõesdepagamentodosatrasados,acritériodoPoderExecutivodevedor.Pela1ªopção,abasedecálculo teráporreferênciaumpercentualsobreareceitacorrente líquida(definidano§3ºdomesmoartigo),semumlimitetemporalclaroparaasatisfaçãodadívida.Pela2ªopção,oPoderExecutivodevedorusarácomobasedecálculoosaldodosvaloresdosprecatóriosematraso,comjurossimpleseatualizaçãomonetária(cf.cadernetadepoupança), dividindoo valor em até quinze anos (180meses).A cada ano faz-se o abatimento dos valores depositadosnaqueleperíodoedivide-seovalorremanescentepelonúmerodemesesfaltantesdototalde180.

O§6ºdoart.97doADCT,porsuavez,estabelecequenomínimo50%dosvaloresobtidoscomoscálculosreferidosna1ªena2ªopçãoserãousadosparapagamentoemordemcronológica.Maspermitequeaté50%dorestantesejautilizadopara pagamento em forma de leilão, ordem crescente de valores ou acordo, tudo com base na legislação doEstado ouMunicípiodevedor.

B.5.2.DOSEQUESTRODERENDAS

As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados diretamente ao Poder Judiciário, cabendo aoPresidentedoTribunalqueproferiradecisãoexequendadeterminaropagamento integraleautorizar,arequerimentodocredoreexclusivamenteparaoscasosdepreterimentodeseudireitodeprecedênciaoudenãoalocaçãoorçamentáriadovalornecessárioàsatisfaçãodoseudébito,osequestrodaquantiarespectiva.

O§10doart.97doADCTestabeleceasseguintessalvaguardasparaocasodenãoliberaçãotempestivadosrecursosdequetratamoincisoIIdo§1ºeos§§2ºe6ºdomesmoartigo:

I—sequestrodequantianascontasdeEstados,DistritoFederaleMunicípiosdevedores,porordemdoPresidentedoTribunalreferidono§4º,atéolimitedovalornãoliberado;

II—direito líquido e certo, autoaplicável e independentemente de regulamentação, à compensação automática comdébitoslíquidoslançadospelaFazendadevedoracontraoscredoresdoprecatório.

AalternativadoincisoII,porsuavez,sedarácasoosequestronãosemostrepossível.O§13domesmoart.97doADCT,porsuavez,ditaque,enquantoEstados,DistritoFederaleMunicípiosdevedores

estiveremrealizandopagamentosdeprecatóriospeloregimeespecial,nãopoderãosofrersequestrodevalores,excetonocasodenãoliberaçãotempestivadosrecursosdequetratamoincisoIIdo§1ºeo§2ºdomesmoartigo.

AoapreciaraReclamaçãon.3.034oC.STF,seguindovotodoMin.ErosGrau,deferiusequestroderendaspertinentesaprecatórioemfavordecredoraquenecessitavadovalorparatratamentomédicoemergencial,mesmosemquehouvessepreteriçãotemporaldodireitodaquela(sequestrohumanitário).Nomesmosentido,asReclamaçõesn.1.270,1.779,2.874e2.189.

B.5.3.INTERVENÇÃOFEDERALPELONÃOCUMPRIMENTODOSPRECATÓRIOS

Inicialmenterelembroqueaintervençãofederaléumadaslimitaçõescircunstanciaisaopoderdeemenda,nostermosdo§1ºdoart.60daConstituiçãoFederal.

Osequestroemgeral,conformevimos,emregratemlugarquandoháquebradaordemcronológicanopagamentodeumprecatório.

No caso de atraso ou suspensão no pagamento de precatório, estaremos diante do descumprimento de uma ordemjudicialeasoluçãoconstitucionalparaocasoéaintervençãodaUniãonoDistritoFederalenoEstado-Membro,oudestenoMunicípio (arts. 34, VI, e 35, IV, ambos da CF). Conforme vimos, o atraso no pagamento de dívida decorrente deparcelamento (EC n. 30/2000) para a satisfação de precatório passou a autorizar o sequestro, segundo entendo, sem aexclusãodapossibilidadedopedidodeintervençãofederal.

Nos casos de desobediência de ordem ou decisão judicial, a intervenção federal no Estado-Membro ou noDistritoFederaldependeráderequisição(nãosetratadesimplessolicitaçãoeporissooPresidentedaRepúblicaestarávinculadoàdeterminação)doSupremoTribunalFederal,doSuperiorTribunaldeJustiçaoudoTribunalSuperiorEleitoral(art.36,II,daCF).

NojulgamentodospedidosdeIntervençãoFederaln.2.915e2.953,ambospertinentesaoEstadodeSãoPaulo,pormaioriadevotososMinistrosdoC.SupremoTribunalFederalindeferiramospedidos,soboargumentodequenãohouvedescumprimento voluntário das decisões judiciais mas sim impossibilidade decorrente da inexistência de recursos. Adecisão,noticiadanoInformativo296doSTF,dárespaldoàpolêmicatesedaimpossibilidadematerial.

Por outro lado, ao acolher pedido de intervenção estadual emmunicípio que descumpriu decisão judicial alegandodificuldades financeiras, o Órgão Especial do Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu que “dificuldades financeirasalegadaspeloMunicípioaodescumpriraordemjudicialnãoafastam,aocontrárioreforçamaconvicçãodanecessidadedaintervenção” (Intervenção Estadual n. 107.977-0/8, j. 29-9-2004, rel. Paulo Franco). No mesmo sentido a IntervençãoEstadualn.85.366-0/1.

O art. 19 da Lei federal n. 11.033, de 21-12-2004, que impunha a apresentação de inúmeras certidões para olevantamentodovalordepositadoemcumprimentoaprecatório,foideclaradoinconstitucionalpeloSTF(ADIn3.453).

B.6.REGIMEDECOMPETÊNCIAEREGIMEDECAIXA

Adota-se no Brasil o regime misto orçamentário. Assim, quanto às despesas, deve ser observado o regime decompetênciaou exercício, computando-se todas aquelas já empenhadas. Já em relaçãoàs receitas, adota-seo regimedecaixa,sódevendosercomputadooingressoefetivo(art.35daLein.4.320/64).

QUADROSINÓTICO–DESPESASPÚBLICAS

Despesaspúblicas DespesaspúblicassãoosgastosdaAdministraçãoPúblicaparaarealizaçãodasfunçõesestatais,incluídososdecorrentesdasobrasedosserviçospúblicos.

1.Despesasordináriaseextraordinárias

→Ordinárias:asquetêmautorizaçãoorçamentáriaeatendemagastosrotineiros.→Extraordinárias:pertinentesaocorrênciasinesperadas,urgenteseinadiáveis.

2.Despesascorrentesedecapital

→Correntes:sãoasdecusteioeasrelativasàstransferênciascorrentes.→Decapital:sãoasdeinvestimentos,aspertinentesainversõesfinanceiraseasrelativasàstransferênciasdecapital.

3.Despesascompessoal

Consistemnosomatóriodosgastoscomosativos, inativosepensionistas,bemcomoosencargossociaisecontribuiçõesrecolhidospeloenteàsentidadesdeprevidência.

4.Asfasesdarealizaçãodasdespesas

→Empenho–atoadministrativoemanadodaautoridadecompetentequeantecedeadespesaeconfirmaasobrigaçõesdaadministraçãoemrelaçãoaocontratado.→Liquidação–procedimentopeloqualseverificaodireitoadquiridopelocredor,quetemporbaseostítulosedocumentoscomprobatóriosdoimplementodesuaobrigação.→Ordemdepagamento–ocorredepoisdeefetivadaaliquidação.

5.Osprecatórios

Ospagamentosdevidospelaspessoasjurídicasdedireitopúblico,emvirtudedesentençajudicialtransitadaemjulgado,far-se-ãoexclusivamentenaordemcronológicadeapresentaçãodosprecatórioseàcontadoscréditosrespectivos.→Créditosdenaturezaalimentíciatêmpreferênciasobreosdemaiseentramemlistacronológicaprópria.→Asobrigaçõesdefinidasemleicomodepequenovalorequedevemsercumpridaspelaspessoasjurídicasdedireitopúblicoemdecorrênciadesentençatransitadaemjulgadonãoestãosujeitasaosprecatórios.

6.Regimedecompetênciaeregimedecaixa

Adota-se no Brasil o regime misto orçamentário (despesas: regime de competência ou exercício; receitas:regimedecaixa).

C)ORÇAMENTOEPROCESSOLEGISLATIVOORÇAMENTÁRIO

Orçamentoéapeçalegal(temnaturezajurídicadeleiformal)queautorizadespesaseestimareceitas.AConstituiçãoFederalexigequeamatériasejadisciplinadapor lei (art.165,caput),enãopor simplesatoadministrativo.NaCF/37oorçamentoerafixadopordecreto.

JoséAfonsodaSilva(Cursodedireitoconstitucionalpositivo,17.ed.,SãoPaulo,Malheiros,2000,p.711)esclarecequeaConstituiçãode1988instituiuoorçamentocomoumsistemadeplanejamentoestrutural(todososplanoseprogramastêmsuasestruturasestabelecidassegundooplanoplurianual),integrandoapolíticaeconômica(intervencionismodireto)ea política fiscal (intervencionismo indireto). “Essa integração, agora bem caracterizada na sistemática orçamentária daConstituição,équedáconfiguraçãoàconcepçãodeorçamento-programa.”

Oequilíbriofiscaldeixoudeseroúnicoobjetivodasfinançaspúblicas,quepeloprincípiodaprogramaçãopassouaconjugarcontabilidadeeplanejamento.

Oorçamentonãogerareceitas,masserveparafiltrá-laseredistribuirasriquezas(TeoriadoFiltro).DoutrinaneoliberaléaquelaquevisareduziraparticipaçãodoEstadonasatividadessociais,encontrandoressonância,

porexemplo,napolíticadeprivatizaçõesrecentementeobservada(cf.Lein.9.491/97).Suaadoçãoédelineadabasicamentepelasleisorçamentárias.

Cabe ao Poder Legislativo, com a sanção do Chefe do Poder Executivo, dispor sobre plano plurianual, diretrizesorçamentárias, orçamento anual (por meio de lei ordinária), operações de crédito, dívida pública e emissões de cursoforçado(art.48,II,daCF).AiniciativadoProjetodeLeidoPlanoPlurianual,daLeideDiretrizesOrçamentáriasedaLeiOrçamentáriaAnual,contudo,édoChefedoPoderExecutivo(iniciativareservada),nostermosdosarts.84,XXIII,e165,ambosdaConstituiçãoFederal.

ALeiOrgânicadoMunicípiodeSãoPauloexigemaioriaabsolutaparaaaprovaçãodosprojetosdeleiorçamentária(art.40,§3o).

Jáemrelaçãoaoprocessolegislativotributário,ainiciativaéconcorrente.Assim,parlamentartambémpodeapresentarprojetode lei sobreamatéria,aindaqueparaconcederbenefícios jurídicosdeordemfiscal (ADIn-STF724-RSeADIn2.464/AP, j.11-4-2007).Aúnicaexceçãoépertinenteà lei tributáriados territórios (cf.AgRgnoRE309.425, j.26-11-2002),paraaqualainiciativaéreservadaaoPresidentedaRepública(art.61,§1º,II,b,daCF).

Emseuart.24,IeII,aConstituiçãoFederalestabelecequecompeteàUnião,aosEstadoseaoDistritoFederallegislarconcorrentementesobredireitotributário,direitofinanceiroeorçamento.

AosMunicípios compete legislar sobre assuntos de interesse local e suplementar a legislação federal e a legislaçãoestadual no que couber (art. 30, I e II, da CF). Assim, diante da ampla autonomia que lhes foi conferida pela atualConstituição, osMunicípios também legislam sobre direito financeiro, tributário e orçamento, observando as diretrizesnacionaiseregionais.

Oprocessolegislativoorçamentárioobservanormaspróprias(art.166daCF),aplicando-sesubsidiariamenteasregrasdoprocessolegislativoemgeral(arts.64e69daCF).

CabeaumacomissãomistapermanentedeSenadoreseDeputadosexaminareemitirparecersobreosprojetosdeleisorçamentárias.AResoluçãon.01/2001doCongressoNacionaldispõesobreacomissãomistapermanenteaqueserefereo§1ºdoart.166daConstituiçãoFederalesobreatramitaçãodasmatériasaqueserefereomesmo.

Asemendasserãoapresentadasnacomissãomista,quesobreelasemitiráparecer,esomentepodemseraprovadascaso

sejam compatíveis com o plano plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e indiquem os recursos necessários(admitidosapenasosprovenientesdeanulaçãodedespesas).

São vedadas as anulações de despesas pertinentes às dotações para pessoal e seus encargos, serviço da dívida etransferênciastributáriasconstitucionaisparaEstados,MunicípioseDistritoFederal.

Tambémsãoadmitidasemendasrelacionadascomacorreçãodeerrosouomissões,oucomosdispositivosdotextodoprojetodelei.

OPresidentedaRepúblicapoderáenviarmensagemaoCongressoNacionalparapropormodificaçãonosprojetosaqueserefereesteartigoenquantonãoiniciadaavotação,nacomissãomista,dapartecujaalteraçãoéproposta.

Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem semdespesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, comprévia e específica autorização legislativa (v. itemD.2.1).Omesmo se verifica em relação aos recursos decorrentes deexcessodearrecadação.

Atransparênciadagestãofiscaldeveserassegurada,inclusive,medianteincentivoàparticipaçãopopularerealizaçãode audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos plurianuais, Leis de DiretrizesOrçamentárias(LDO)eorçamentos(art.48daLCn.101/2000).Noâmbitomunicipal,aLein.10.257/2001,denominadaEstatuto das Cidades, estabelece a gestão orçamentária participativa, impondo às Câmaras Municipais a realização dedebates,consultaseaudiênciaspúblicascomocondiçãopréviaparaaaprovaçãodoplanoplurianual,daLeideDiretrizesOrçamentáriasedaLeiOrçamentáriaAnual.

C.1. PLANO PLURIANUAL (PPA), LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO) E LEIORÇAMENTÁRIAANUAL(LOA)

Hátrêsespéciesdeleisorçamentáriasquesedevemcompatibilizardeformaaintegrarapolíticaeconômicaeapolíticaorçamentária.

C.1.1.OPPA

A primeira é o Plano Plurianual (PPA), que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas daadministraçãopúblicaparaasdespesasrelativasaosprogramasdeduraçãocontinuadaeparaasdespesasdecapital(queaumentamopatrimôniopúblicoouamortizamoprincipaldasdívidasdelongoprazo),nostermosdo§1ºdoart.165daConstituiçãoFederal.Emsíntese,estabeleceoqueserádesenvolvidodenovo,ouaprimorado,noperíododasuavigência.

OPPAnãoéautoexecutável.AoperacionalizaçãodeseusobjetivossedápormeiodaexecuçãodaLeiOrçamentáriaAnual.

Évedado investimentoqueultrapasseumexercício financeiroparasuaexecuçãosemquehajaautorizaçãonoPlanoPlurianualouemleiquepermitaainclusãodadespesa(art.167,§1º,daCF),sobpenadecrimederesponsabilidade(v.art.1o,V,doDec.-Lein.201/67emrelaçãoaosPrefeitos).

NoBrasil,deacordocomoart.34daLein.4.320/64(recepcionadocomforçadeLeiComplementarpeloart.169,§9º,I,daCF),oexercíciofinanceirocoincidecomoanocivil.

AtéqueLeiComplementarFederaldisponhade formadiversa,oPlanoPlurianualdeve trazerprevisõesparaquatroanos.Éelaboradonoprimeiroanodomandatopresidencialetemvigênciadesdeosegundoanoatéofinaldoprimeiroanodoexercíciofinanceirodomandatopresidencialsubsequente(art.35doADCT).Admite-sequeasConstituiçõesEstaduaise as Leis Orgânicas Municipais estabeleçam prazos diversos para o Plano Plurianual estadual ou municipal, masnormalmentesãoseguidasasregrasdaConstituiçãoFederal.

C.1.2.ALDOEOSUPERÁVITPRIMÁRIO

AsegundaespéciedeleiorçamentáriaéaLeideDiretrizesOrçamentárias(LDO),previstanoincisoIIdoart.165daConstituiçãoFederalde1988.

ALeideDiretrizesOrçamentáriasestabeleceasmetaseasprioridadesparaoexercíciofinanceirosubsequente,orientaaelaboraçãodaLeiOrçamentáriaAnual(§2ºdoart.165daCF)edispõesobrealteraçõesnalegislaçãotributária.Deve,ainda, estabelecer regras sobre o equilíbrio entre receitas e despesas emetas fiscais para o exercício a que se refere etambémparaosdoisexercíciosseguintes.

IntegraráoprojetodeLeideDiretrizesOrçamentárias,conformedeterminao§1ºdoart.4ºdaLeideResponsabilidadeFiscal(LCn.101/2000),o“AnexodeMetasFiscais”,queestimaaarrecadação,despesasesobras(superávitprimário)paraoexercícioaqueserefereeparaosdoisseguintes(triêniomóvel).

Há superávit primário quando o volume de receita supera o montante das despesas, desconsiderados os juros e asparcelas do principal da dívida pública. Quando são consideradas as despesas com a amortização da dívida e os juros(devidosoumesmorecebidos),encontra-seoresultadonominal,quepodeindicardéficitousuperávit.

Considera-seresponsávelagestãofiscalqueevitadéficitsereduzestoquedadívidapública.

C.1.3.OCONTINGENCIAMENTO

Em seu art. 4º a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que a Lei de Diretrizes Orçamentárias disporá sobre oequilíbrioentrereceitasedespesas,disciplinaráocritérioeaformaparaa limitaçãodeempenhosquandoaarrecadaçãonão atingir o patamar previsto (o denominado contingenciamento — congelamento — de despesas), fixará regras decontroleoperacionalrelativasaocontroledecustoseàavaliaçãodosresultadosdosprogramasfinanciadoscomrecursosdoorçamentoedisciplinaráasdemaiscondiçõeseexigênciasparatransferênciasderecursosaentidadespúblicaseprivadas.

Portanto,casoareceitasemostreinferioràprogramada(aavaliaçãoéfeitaacadadoismeses),osPoderesExecutivo,Legislativo, Judiciário e o Ministério Público contingenciarão (congelarão) parte de suas verbas. O controle deve serbimestral(art.9ºdaLRF).

O§3ºdoart.9ºdaLeideResponsabilidadeFiscal,queautorizavaoPoderExecutivoasuprireventuaisomissõesdosdemaispoderesoudoMinistérioPúbliconaefetivaçãodocontingenciamento,estásuspensoporforçademedidaliminarconcedidanaADIn2.238-5,de22-2-2001(DOU,de21-5-2002),poisteriaafrontadooprincípiodaseparaçãodospoderes

edaautonomiadoMinistérioPúblico.Caso não opere os cortes necessários, o omisso poderá sofrer até mesmo as sanções criminais previstas na Lei n.

10.028/2000,quedeuaatualredaçãodoart.359doCódigoPenaledosarts.10,39-A,40-Ae41-AdaLein.1.079/50.Nãocabe ao Poder Executivo, contudo, tutelar o contingenciamento dos demais poderes e do Ministério Público (AçãoOriginárian.1.491,MandadosdeSegurançan.23.277e22.390,todosdoSTF).

Asessãolegislativanãoseráinterrompidasemaaprovaçãodoprojetodeleidediretrizesorçamentárias(art.57,§2º,CF).

C.1.4.ALEIORÇAMENTÁRIAANUAL(LOA)

Nostermosdo§5ºdoart.165daConstituiçãoFederal, aLeiOrçamentáriaAnual abrange: I—oorçamento fiscal(receitas e despesas) dos três Poderes, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusivefundações instituídasemantidaspelopoderpúblico; II—oorçamentode investimentosdasempresasemqueaUnião,diretaouindiretamente,detenhaamaioriadocapitalsocialcomdireitoavoto,equesejamdependentesdaUnião;eIII—oorçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ouindireta,bemcomoosfundosefundaçõesinstituídosemantidospelopoderpúblico.

ALeiOrçamentáriaAnual não estabelecerá dotaçãopara investimento comprazo superior a umanoquenão estejaprevistonoPPAouemleiespecífica.

Trata-sedeleiformal,quenãoobrigaarealizaçãodadespesaautorizada.ConformetradicionalorientaçãodoSupremoTribunalFederal,“osimplesfatodeserincluída,noorçamento,umaverbadeauxílioaestaouàquelainstituiçãonãogera,depronto,direitoaesseauxílio”(RE34.581-DF,RT,282/859).Emsíntese,aleiéautorizativaenãoimpositiva.

Emregra,asleisorçamentáriastêmnaturezadeatopolítico-administrativodeefeitoconcreto(leiformal).InicialmenteoSTFentendiaqueporissoasleisorçamentáriasnãoestavamsujeitasaocontroledaconstitucionalidadeporviadeADIn(erapossívelsomenteocontroledifuso),salvoquandoestabeleciamnormasgeraiseabstratas(v.ADIn-STF2.100-1).Aorientaçãofoialteradaem2008,nojulgamentodaADIn4.048.

Deacordocomoart.32daLein.4.320/64,“senãoreceberapropostaorçamentárianoprazofixadonasConstituiçõesounasLeisOrgânicasdosMunicípios,oPoderLegislativoconsiderarácomopropostaaLeideOrçamentovigente”,quedeveráterseusvaloresatualizados.

OsTribunaiseoMinistérioPúblicoelaboramsuaspropostasorçamentáriasanuaisdentrodoslimitesestipuladoscomosPoderesExecutivoeLegislativonaLeideDiretrizesOrçamentárias(arts.99,§1º,e127,§3º,daCF).CabeaoPoderLegislativoaprovar,ounão,aspropostas.

Se osTribunais referidos no § 2º do art. 99 daConstituição Federal ou oMinistério Público não encaminharem asrespectivas propostas orçamentárias dentro do prazo estabelecido na lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivoconsiderará,parafinsdeconsolidaçãodapropostaorçamentáriaanual,osvaloresaprovadosnaleiorçamentáriavigente,ajustadosdeacordocomoslimitesestipuladosnaLDO.

Ouvidososdemaistribunaisinteressados,oencaminhamentodaspropostasorçamentáriasdoPoderJudiciáriocompete,no âmbito da União, aos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, com a aprovação dosrespectivos tribunais. Nos Estados e no Distrito Federal e territórios, o encaminhamento compete aos Presidentes dosTribunaisdeJustiça,comaaprovaçãodosrespectivostribunais.

AEmendaConstitucionaln.45/2004estipulaque, seaspropostasorçamentárias foremencaminhadasemdesacordocom os limites estipulados na LDO, o Poder Executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação dapropostaorçamentáriaanual.Observo,porém,queo§3ºdoart.9ºdaLeideResponsabilidadeFiscal,quetraziaprevisãosimilar e autorizava o Poder Executivo a suprir eventuais omissões dos demais poderes ou do Ministério Público naefetivaçãodocontingenciamento(congelamentodedespesas),foisuspensoporforçademedidaliminarconcedidanaADIn2.238-5,de22-2-2001(DOU,de21-5-2002),poisteriaafrontadooprincípiodaseparaçãodospoderesedaautonomiadoMinistérioPúblico.

Duranteaexecuçãoorçamentáriadoexercício,nãopoderáhaverarealizaçãodedespesasouaassunçãodeobrigaçõesqueextrapolemoslimitesestabelecidosnaleidediretrizesorçamentárias,excetosepreviamenteautorizadas,medianteaaberturadecréditossuplementaresouespeciais.Casonãoopereoscortesnecessários,oomissopoderásofreratémesmoassançõescriminaisprevistasnaLein.10.028/2000,quedeuaatualredaçãodoart.359doCódigoPenaledosarts.10,39-A,40-A e 41-A da Lei n. 1.079/50. Não cabe ao Poder Executivo, contudo, tutelar os gastos dos demais poderes e doMinistérioPúblico.

AEmendaConstitucionaln.45/2004tambémestabelecequeascustaseemolumentosserãodestinadosexclusivamenteaocusteiodosserviçosafetosàsatividadesespecíficasdaJustiça.OTribunaldeJustiçadoEstadodeSãoPaulo,pormeioda Resolução 196, tentou dar aplicabilidade imediata à nova regra, porém seu ato foi suspenso pelo STF em liminarconcedidanaADIn3.401.

C.2.OSDUODÉCIMOSEARESERVADECONTINGÊNCIA

Deacordocomoart.168daConstituiçãoFederal,osrecursoscorrespondentesàsdotaçõesdestinadasaosórgãosdosPoderesLegislativoeJudiciário,doMinistérioPúblicoedaDefensoriaPúblicadeverãoser-lhesentreguesatéodia20decadamês.Omínimomensaldevecorresponderaoduodécimo(1/12—dozepartesemquepodeserdivididoumtodo)dasrespectivas dotações orçamentárias e não está sujeito ao fluxo da arrecadação, conforme decidiu o pleno do SupremoTribunalFederalnojulgamentodoMandadodeSegurança21.450,j.8-4-1992.

DeacordocomoincisoIIIdoart.5ºdaLeideResponsabilidadeFiscal,aLeiOrçamentáriaAnualconteráreservadecontingência,cujaformadeutilizaçãoemontante,definidocombasenareceitacorrentelíquida,serãoestabelecidosnaleidediretrizesorçamentárias.Areservadecontingênciadeveatenderapagamentosimprevistos,inesperados,sendoquesuaaplicaçãonormalmentesedápormeiodaaberturadecréditosadicionais(art.91doDec.-Lein.200/67).

QUADROSINÓTICO–ORÇAMENTOEPROCESSOLEGISLATIVOORÇAMENTÁRIO

Orçamentoeprocessolegislativoorçamentário

→Orçamentoéapeçalegalqueautorizadespesaseestimareceitas.ACFexigequeamatériasejadisciplinadaporlei.

1.PlanoPlurianual(PPA),LeideDiretrizesOrçamentárias(LDO)eLeiOrçamentáriaAnual(LOA)

Hátrêsespéciesdeleisorçamentáriasquesedevemcompatibilizardeformaaintegrarapolíticaeconômicaeapolíticaorçamentária.

1.1.OPPAOPPAestabelece,de formaregionalizadaoqueserádesenvolvidodenovo,ouaprimorado,noperíododasuavigência,paraumprazodequatroanos.

1.2.ALDOeosuperávitprimárioALDOestabeleceasmetaseasprioridadesparaoexercício financeirosubsequente,orientaaelaboraçãodaLOAedispõesobrealteraçõesnalegislaçãotributária;estabelece,ainda,regrassobreoequilíbrioentrereceitasedespesasemetasfiscaisparaoexercícioaqueserefereetambémparaosdoisexercíciosseguintes.Hásuperávitprimárioquandoovolumedereceitasuperaomontantedasdespesas,desconsideradososjuroseasparcelasdoprincipaldadívidapública.Asessãolegislativanãoseráinterrompidasemaaprovaçãodoprojetodeleidediretrizesorçamentárias.

1.3.OcontingenciamentoCaso a receita se mostre inferior à programada, os Poderes Executivo, Legislativo, Judiciário e o MinistérioPúblicocontingenciarão(congelarão)partedesuasdespesas.

1.4.ALeiOrçamentáriaAnual(LOA)A LOA abrange: I— o orçamento fiscal dos três Poderes, seus fundos, órgãos e entidades da administraçãodiretaeindireta,inclusivefundaçõesinstituídasemantidaspelopoderpúblico;II—oorçamentodeinvestimentosdasempresasemqueaUnião,diretaouindiretamente,detenhaamaioriadocapitalsocialcomdireitoavoto;eIII — o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, daadministraçãodiretaouindireta,bemcomoosfundosefundaçõesinstituídosemantidospeloPoderPúblico.

2.Osduodécimoseareservadecontingência

O duodécimo corresponde a 1/12 da dotação orçamentária anual. E a reserva de contingência é a verbareservadanoorçamentoparaatenderadespesasimprevisíveis.

D)OSPRINCÍPIOSORÇAMENTÁRIOS

Osprincípios traduzemosvalores fundamentaisdasociedadesobredeterminadamatériae têmvalorsuperioràqueledadoàsregras.

Dentreosprincípiosorçamentáriosmerecemdestaque:

D.1.OPRINCÍPIODAUNIDADE (art. 165, § 5º, daCF), relativo a aspectos formais do orçamento, que deve serelaboradodemaneiraquesejapossívelumaanáliseconjuntadetodososseuselementos.Devehaverumaúnicaorientaçãotécnica,possibilitandoumaanáliseuniforme.

Portanto,diantedaunidade,oorçamentodeveserelaboradodemaneiraharmônica (aindaqueporvezes jánãosejapossívelsuaformalizaçãoviapeçaúnica,conformeexigidonaorigemdoprincípiodaunidade),deformaademonstraraexistênciadeequilíbrio,déficitousuperávit.

D.2. O PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE, traduzido no art. 6º da Lei n. 4.320/64 e relativo ao conteúdo doorçamento, estabelece que a lei orçamentária deve explicitar todas as receitas (estimadas) e despesas (autorizadas) dosPoderes,seusfundos,órgãoseentidadesdaadministraçãodiretaeindireta,inclusivefundaçõesmantidaseinstituídaspeloPoderPúblico,porseusvalorestotais(brutos),vedadasquaisquerdeduções(v.C.1.4).

D.2.1.OCRÉDITOORÇAMENTÁRIOEOCRÉDITOADICIONAL(SUPLEMENTAR,ESPECIALEEXTRAORDINÁRIO)

Adotaçãoprevistanoorçamentoparaasatisfaçãodeumadespesaautorizadaédenominadacréditoorçamentário.Os princípios da unidade e da universalidade, contudo, não vedam os créditos adicionais (extraorçamentários), que

autorizamdespesasnãocomputadasouinsuficientementefixadasnaLeiOrçamentáriaAnual.Oscréditosadicionaiscostumamserdivididosemsuplementar,especialeextraordinário.Conforme ensinaLuizEmygdio F. daRosa Junior (Manual de direito financeiro e direito tributário, 16. ed., 2002,

Renovar,RiodeJaneiro,p.84),“AConstituiçãoaelessereferenoart.167,V,eseus§§2ºe3º,easuaregulamentaçãoencontra-senosarts.40e46daLei4.320,de1964,enoart.72doDecreto-lein.200,de1967”.

OcréditosuplementarvisareforçarumadotaçãoorçamentáriaprevistanaLeiOrçamentáriaAnual,masquesemostrouinsuficienteparasatisfazerasdespesasnecessárias.

Ocréditoespecialvisasatisfazernecessidadesnovas,paraasquaisnãohaviaqualquerdotaçãoorçamentáriaespecífica.OscréditossuplementareespecialsãoautorizadosporleiespecíficaoupelaprópriaLeiOrçamentáriaAnual,eabertos

poratodoExecutivo,devendoindicarosrecursosdisponíveiscorrespondentes(arts.165,§8º,e167,V,ambosdaCF,c/coart.43daLein.4.320/64).

Osrecursosdisponíveispodemserdecorrentesdesuperávit financeirodoexercícioanterior,excessodearrecadação,anulação por lei de outras dotações ou ainda de operações de crédito, observadas as limitações do art. 38 da Lei de

ResponsabilidadeFiscal.Ocréditoextraordináriodestina-seaatenderdespesasurgenteseimprevistas,comoasdecorrentesdeguerra,comoção

interna ou calamidade pública, podendo ser aberto por medida provisória (arts. 62, § 1º, I,d, e 167, § 3º, ambos daConstituiçãoFederal, c/co art. 44daLein.4.320/64e aResoluçãon.01/2002doCongressoNacional)oumesmoporDecretodoPoderExecutivo(noscasosdeEstadoseMunicípiosnosquaisoChefedoExecutivonãopossaeditarMP).

Oscréditosextraordinários independemderecursosespecíficosparaasuaaberturaenãopodemserempregadosemdespesadiversadaquejustificousuainstituição.

Salvoexpressadisposiçãolegalemcontrário,oscréditosadicionaisterãovigênciaadstritaaoexercíciofinanceiroemqueforamabertos(art.167,§2º,daCF,c/coart.45daLein.4.320/64).

Atentadosàsleisorçamentárias,aexemplodarealizaçãodedespesasnãoautorizadasounegligênciasnaarrecadaçãodereceitas,podemcaracterizarcrimederesponsabilidade(art.85,VI,daCF).

D.3.OPRINCÍPIODAANUALIDADE, pelo qual aLeiOrçamentária (LOA)deve estabelecer umaprogramaçãoanualdereceitasedespesas.

O art. 2º da Lei n. 4.320/64, recepcionado pelo art. 165, III, e § 9º da Constituição Federal, explicita o princípiofinanceirodaanualidade.OanoorçamentárionoBrasil coincidecomoanocivil (1ºde janeiro a 31dedezembro), nostermosdoart.34damesmaLein.4.320/64.

Comisso,acadaanooPoderLegislativoécapazdeidentificarasituaçãoorçamentáriadoPaís,direcionandodeformaatualizadaasaçõespertinentesàobtençãodereceitaseautorizaçãodedespesas.

NahipótesedeaLeiOrçamentárianãoservotadaatéoiníciodoexercíciofinanceiro(caracterizandoassimalacunaorçamentária),trêssãoassoluçõesdefendidas:1.ALein.8.211,de23-7-1991(LDOpara1992),emseuart.48,adotouatécnicaprevistanasConstituiçõesFederais

outorgadasde1937(art.72,d)ede1967(art.66),estabelecendoque,durantealacunaorçamentária(eatéqueaLOAsejasancionada), o Poder Executivo fica autorizado a executar a proposta orçamentária originalmente encaminhada aoLegislativo,devidamenteatualizada,noqueserefereàsdespesascompessoaleencargossociais,custeioadministrativoeoperacional,edívida.Quantoàsdemaisdespesas,ogastomensalficoulimitadoa1/12dototalprevistoparacadaitemnapropostaorçamentária,soluçãoqueeraadotadapeloart.6ºdaLCn.101/2000(vetado).2.ALein.7.800/89(LDOpara1990),porsuavez,adotouatécnicadasConstituiçõesFederaispromulgadasde1934

(art.50,§5º)ede1946(art.74),determinandoaprorrogaçãodoorçamentoanterior,emrazãode1/12(duodécimo)dosvaloresatualizados,atéqueanovaLeiOrçamentáriaestejaemvigor.3. JoséAfonso da Silva (Curso de direito constitucional positivo, cit., p. 722), ao analisar o § 8º do art. 166 da

Constituição Federal, conclui que, diante da lacuna orçamentária, os recursos somente poderão ser aplicados quando adespesaforautorizada,préviaeespecificadamente,medianteleisdeaberturadecréditosespeciais.

Parece-mequeaterceirasoluçãoéamaiscompatívelcomoEstadoDemocráticodeDireitoeaseparaçãodospoderes,semprejuízo da satisfaçãodas necessidades correntes da administraçãopública combase no critério da prorrogaçãodoorçamentoanterior,observadooduodécimo.

Noâmbitotributárionãosubsisteoprincípiodaanualidade(quenãoseconfundecomaanterioridadeprevistanoart.150,II,b,daCF—item2.6),peloqualaautorizaçãoanualdaLeiOrçamentáriaeracondiçãoimprescindívelàcobrançadeumtributo(v.Súmula66doSTF).

D.4.OPRINCÍPIODAEXCLUSIVIDADE, segundo o qual a LeiOrçamentária Anual não conterádispositivoestranhoàprevisãodereceitaefixaçãodedespesa,nãoseincluindonaproibiçãoaautorizaçãoparaaaberturadecréditossuplementaresecontrataçãodeoperaçõesdecrédito,aindaqueporantecipaçãodereceita,nostermosdalei(art.165,§8º,daCF,c/coart.38daLCn.101/2000).

Aexclusividadeevitaoorçamento“rabilongo”,quetraziaemsimatériasquenãoeramdenaturezaorçamentária.Asmatérias impertinentes eram denominadas “caudas orçamentárias” e foram proibidas desde a reforma constitucional de1926.

D.5.OPRINCÍPIODAVEDAÇÃODOESTORNO(art.167,VI,daCF)estabelecequeévedadaatransposição,oremanejamentoouatransferênciaderecursosdeumacategoriadeprogramação(despesadecapitaloudespesacorrente)paraoutra,oudeumórgãoparaoutro,salvosehouverpréviaautorizaçãolegislativa(normalmenteemformadecréditosuplementar).Arestriçãonãoimpederemanejamentosdeumadotaçãoparaoutradamesmacategoriadedespesa.

D.6.OPRINCÍPIODANÃOAFETAÇÃO(NÃOVINCULAÇÃO) está previsto no art. 167, IV, daConstituiçãoFederal,eestabelecearegrapelaqualévedadaavinculaçãodaespéciedetributodenominadoimpostoaórgão,fundooudespesas.AregradanãoafetaçãoéexcepcionadadiversasvezespelaprópriaConstituiçãoFederal,aexemplodashipótesesquedisciplinamarepartiçãodas receitas tributárias (arts.158/159),avinculaçãodareceitade impostoscomaeducação(mínimode18%paraaUniãoede25%paraosEstados,DistritoFederaleMunicípios,nostermosdoart.212daCF),comasaúde(art.77doADCT),comoFundodeCombateàPobreza(arts.80,IIeIII,e82,§1º,doADCT),comarealizaçãodas atividades da Administração Tributária e, ainda, a possibilidade da receita de impostos servir como garantia deoperaçõesdecréditoparaantecipaçãodereceitaoudedívidascomaUnião(arts.165,§8º,e167,§4º,ambosdaCF).V.item3.7.

A Emenda Constitucional n. 68, de 21-12-2011 (que deu nova redação ao art. 76 do ADCT), estabelece que sãodesvinculadosdeórgão,fundooudespesa,atéoanode2015,20%daarrecadaçãodeimpostos,contribuiçõessociaisedeintervençãonodomínio econômico, já instituídosouquevierema ser criados, seus adicionais e respectivos acréscimoslegais.ÉadenominadaDRU(DesvinculaçãodasReceitasdaUnião).

D.7.OPRINCÍPIODALEGALIDADE,previstonoart.165daConstituiçãoFederal,prevêque leisde iniciativadochefedoPoderExecutivoestabeleçamoplanoplurianual,asdiretrizesorçamentárias,osorçamentosanuaiseoscréditossuplementares.

ParaalgumasmatériasorçamentáriasaConstituiçãoFederalexigeleiscomplementares(arts.165,§9º,e167,III).NãocabeMedidaProvisóriaparaapositivaçãodoPPA,daLeideDiretrizesOrçamentáriasoudaLeiOrçamentáriaAnual.Poroutro lado,despesas imprevisíveiseurgentesautorizama fixaçãodecréditoextraordináriopormeiodoMP(art.167,ocréditoextraordináriofoiexcluídodoprincípiodareservalegalepodeserdisciplinadopormedidaprovisória;art.62,§1º,I,d,c/coart.e167,§3º,ambosdaCF).AMP405/2007,convertidanaLein.11.658/2008,foiobjetodaADIn4.048sobofundamentodequeasdespesasdescritasnãoeramimprevisíveis.NojulgamentooSTFdestacouquelei formal tambémpodeserobjetodecontrolepormeiodeADIn.

QUADROSINÓTICO–OSPRINCÍPIOSORÇAMENTÁRIOS

1.Princípiodaunidade

Érelativoaaspectosformaisdoorçamento.Devehaverumaúnicaorientaçãotécnica,deformaquesejapossívelumaanáliseuniforme.

2.Princípiodauniversalidade

Érelativoaoconteúdodoorçamento.

→Créditoorçamentário:éadotaçãoprevistanoorçamentoparaasatisfaçãodeumadespesaautorizada.→Créditoadicional suplementareespecial: oprimeiro visa reforçar umadotaçãoorçamentáriaprevistanaLOA,masquesemostrouinsuficienteparasatisfazerasdespesasnecessárias;oespecialvisasatisfazernecessidadesnovas,paraasquaisnãohaviaqualquerdotaçãoorçamentáriaespecífica.→Créditoextraordinário:destina-seaatenderdespesasurgenteseimprevistas.

3.Princípiodaanualidade

ALOAdeveestabelecerumaprogramaçãoanualdereceitasedespesas.

4.Princípiodaexclusividade

ALOAnãoconterádispositivoestranhoàprevisãodereceitaefixaçãodedespesa.

5.Princípiodavedaçãodoestorno

Évedadaatransposição,oremanejamentoouatransferênciaderecursosdeumacategoriadeprogramaçãoparaoutraoudeumórgãoparaoutro,salvosehouverpréviaautorizaçãolegislativa.

6.Princípiodanãoafetação(nãovinculação)

É vedada a vinculação da espécie de tributo denominado imposto a órgão, fundo ou despesas. A regra da nãoafetaçãoéexcepcionadadiversasvezespelaprópriaCF.

7.Princípiodalegalidade

É de iniciativa do chefe do Poder Executivo encaminhar os projetos de lei do plano plurianual, das diretrizesorçamentáriasedosorçamentosanuais.

E)ADÍVIDAPÚBLICAOUCRÉDITOPÚBLICO(ARTS.29ESEGUINTESDALRF)

A dívida pública é formada por empréstimos captados pelo Poder Público, tendo a natureza de um contrato deempréstimocujacelebraçãoécondicionadaàpréviaautorizaçãolegislativa.CabeàLeiComplementarFederaldisporsobreadívidapública(art.163,II,daCF).

ConformelecionaKiyoshiHarada(Direitofinanceiroetributário,9.ed.,SãoPaulo,Atlas,2002,p.112),“Amaioriadosautorescostumautilizarasexpressõesempréstimopúblico,créditopúblicoedívidapúblicacomosinônimas...”.

O potencial de um Estado para captar recursos identifica o seu crédito público, que é medido pela confiança doscedentesdocapitalnasuacapacidadedereembolsareremuneraromontantedoempréstimo(odenominadoriscodoPaís,aexemplodo“RiscoBrasil”).

Uma das espécies mais comuns de captação de crédito é a emissão de títulos da dívida pública pela União, pelosEstados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, observado o art. 163, IV, da Constituição Federal (dívida públicamobiliária),cabendoaoSenadoFederalestabeleceroslimitesglobaismáximos(art.52,VIIeIX,daCF).

Estãovedadasoperaçõesdecréditoentreobancopúblicoe seuentecontrolador (art.36daLRF).OpróprioBancoCentralnãopodeconcederempréstimosaoTesouroNacional,maspodecomprarevenderosseustítulos(art.164daCF).

Quantoàsuaformaoempréstimointernopodeservoluntário(aexemplodacontrataçãodeoperaçãodecréditooudacolocaçãonomercadodetítulosderesponsabilidadedoBancoCentraldoBrasil)ouforçado(empréstimoscompulsórios).

Há,ainda,odenominadoempréstimopatriótico,quandomedianteapelosemocionaisepropagandassociaissãoobtidosrecursos. Citem-se para exemplo as obrigações de guerra criadas pelo Decreto-Lei n. 4.789/42, que possibilitaram aemissão de títulos no montante de três bilhões de cruzeiros, com remuneração de 6% ao ano, para resgate depois dacelebraçãodapaz.

Sãoproibidosempréstimosentreentesfederadoseasoperaçõesdecréditonãopodemfinanciardespesasdecusteio.

E.1.AANTECIPAÇÃODERECEITAORÇAMENTÁRIA(ARO)

Antecipação de Receita Orçamentária é a operação pela qual uma instituição financeira antecipa ao ente públicosolicitanteumvalorque tempor lastro a receitaprevistapara ser arrecadadano futuro, a fimdecobrir insuficiênciadecaixaduranteoexercíciofinanceiro.Caracteriza-secomoumempréstimodecurtoprazo,sendoqueavinculaçãodareceitaestáautorizadapelo§8ºdoart.165daConstituiçãoFederal.

AAntecipaçãodeReceitaOrçamentáriadependedepréviaautorizaçãolegislativa(leiespecíficaouprevisãonaprópria

LOA)eserveparasuprireventuaisdéficitsdecaixa,podendoserrealizadaemqualquermêsdoexercíciofinanceiro(art.7º,I,daLein.4.320/64),excetonoúltimoanodomandatodoPresidente,GovernadorouPrefeitoMunicipal(art.38,IV,b,daLCn.101/2000).

AoperaçãoAntecipação deReceitaOrçamentária deve ser liquidada, com juros e demais encargos, até o dia 10 dedezembrodecadaano,eestaráproibidaenquantoexistiroperaçãoanteriordamesmanaturezanãointegralmenteresgatada(art.38,IIeIV,a,daLRF).

E.2.ADÍVIDAINTERNAEADÍVIDAEXTERNA

Quantoàsuaorigemadívidapúblicapodeserinternaouexterna.Oempréstimointernoéoqueéfeitoemmoedanacionalecomelapago.Oempréstimointegraadívidapúblicaexterna

quandocaptadojuntoacredoresestrangeiros,compromessadedevoluçãoemmoedaforte.Ainterpretaçãonãoéunânime,poisenquantoalgunsautoresclassificamadívidaeminternaouexterna,deacordocom

moeda utilizada para honrar a obrigação, outros apontam o local da celebração do contrato oumesmo a qualidade dofornecedordocréditoparaaclassificação.

Crédito internacional é aquele obtido junto a instituições multilaterais de crédito, a exemplo do Fundo MonetárioInternacional(FMI),doBancoInternacionalparaReconstruçãoeDesenvolvimento(BIRD)edoBancoInteramericanodeDesenvolvimento(BID).

CabeaoSenadoFederal,nostermosdoart.52,V,daConstituiçãoFederal,autorizaroperaçõesfinanceirasexternasdeinteressedaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios.

E.3.ADÍVIDAPÚBLICAQUANTOAOSEUPRAZO—DÍVIDAFLUTUANTEEDÍVIDAFUNDADAOUCONSOLIDADA

Quantoaoprazo,adívidapodeser flutuante (empréstimodecurtoprazo), fundada(deexigibilidadesuperioradozemeses, nos termos do art. 98 da Lei n. 4.320/64) ou perpétua (quando são pagos apenas os juros, sem previsão deamortizaçãoourestituiçãointegraldoprincipal,formando-seumaespéciederendaperpétuaemfavordocredor).

ALeiComplementarn.101/2000,quetratadadívidapúblicaemseusarts.29a42,trazosseguintesconceitos:“I—dívida pública consolidada ou fundada:montante total, apurado semduplicidade, das obrigações financeiras do ente daFederação, assumidas emvirtudede leis, contratos, convêniosou tratados eda realizaçãodeoperaçõesde crédito, paraamortização em prazo superior a doze meses; II — dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulosemitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios; e III — operação de crédito:compromissofinanceiroassumidoemrazãodemútuo,aberturadecrédito,emissãoeaceitedetítulo,aquisiçãofinanciadadebens,recebimentoantecipadodevaloresprovenientesdavendaa termodebenseserviços,arrendamentomercantileoutrasoperaçõesassemelhadas,inclusivecomousodederivativosfinanceiros”.

E.4.AEXTINÇÃODADÍVIDAPÚBLICA

Aextinçãodadívidapúblicapodeserefetivadapeloresgate(medianteopagamentodeumasóparcelaouamortizaçõesperiódicas),pelaconversão(espéciedenovaçãoemquesãoalteradasascondiçõesoriginárias,normalmentepormeiodoalongamentodoprazoderesgate),pelacompensaçãocomencargostributáriosdocredor(hánecessidadedeleiespecífica,nostermosdoart.170doCTN),pelabancarrota(absolutaimpossibilidadematerialdodevedor),peloperdãooferecidopelocredorou,porfim,pelorepúdio(quandoodevedordeixadereconheceradívidaoupartedela).

Pela doutrina Drago (Luis Maria Drago era Ministro das Relações Exteriores da Argentina em 1902) não cabe acobrançaarmada(invasõesmilitares)depaísesinadimplentes,tesequeàépocavisouimpedirainvasãodaVenezuela(quehaviarepudiadoadívidaexterna)peloscredoresdaAlemanha,daItáliaedaInglaterra.

E.5.AINTERVENÇÃODECORRENTEDADÍVIDAFUNDADA

ODistritoFederalouoEstadoque,semmotivodeforçamaior,suspenderopagamentodadívidafundadapormaisdedoisanosconsecutivos,ficasujeitoàintervençãofederal(art.34,V,a,daCF).OMunicípioquedeixardepagaradívidafundadapormaisdedoisanosconsecutivos,semmotivodeforçamaior,ficasujeitoàintervençãoestadual(oufederalseforMunicípiodeTerritório),nostermosdoart.35,I,daConstituiçãoFederal.

QUADROSINÓTICO–ADÍVIDAPÚBLICAOUCRÉDITOPÚBLICO(ARTS.29ESEGUINTESDALRF)

Adívidapúblicaoucréditopúblico(arts.29eseguintesdaLRF)

A dívida pública é formada por empréstimos captados pelo Poder Público, tendo a natureza de umcontratodeempréstimocujacelebraçãoécondicionadaàpréviaautorizaçãolegislativa.

1.AAntecipaçãodeReceitaOrçamentária(ARO)

Éaoperaçãopelaqualumainstituiçãofinanceiraantecipaaoentepúblicosolicitanteumvalorquetemporlastroareceitaprevistaparaserarrecadadanofuturo,afimdecobririnsuficiênciadecaixaduranteoexercíciofinanceiro.

2.Adívidainternaeadívidaexterna

Oempréstimointernoéoqueéfeitoemmoedanacionalecomelapago.Créditointernacionaléaqueleobtidojuntoainstituiçõesmultilateraisdecrédito.Cabe ao Senado autorizar operações financeiras externas de interesse da União, dos Estados, doDistritoFederaledosMunicípios.

3.Adívidapúblicaquantoaoseuprazo

Quantoaoseuprazoadívidapodeserflutuante,fundadaouperpétua.

4.Aextinçãodadívidapública

Aextinção da dívida pública pode ser efetivadapelo resgate ou pela conversão, pela compensaçãocomencargostributáriosdocredor,pelabancarrota,peloperdãooferecidopelocredoroupelorepúdio.

TÍTULOSJÁLANÇADOS

Volume1—DireitoCivil—ParteGeralVolume2—DireitoCivil—DireitodeFamíliaVolume3—DireitoCivil—DireitodasCoisasVolume4—DireitoCivil—DireitodasSucessõesVolume5—DireitoCivil—DireitodasObrigações—ParteGeralVolume6,tomoI—DireitoCivil—DireitodasObrigações—ParteEspecialVolume6,tomoII—DireitoCivil—ResponsabilidadeCivilVolume7—DireitoPenal—ParteGeralVolume8—DireitoPenal—DoscrimescontraapessoaVolume9—DireitoPenal—DoscrimescontraopatrimônioVolume10—DireitoPenal—DoscrimescontraadignidadesexualaoscrimescontraaadministraçãoVolume11—ProcessoCivil—TeoriageraldoprocessoeprocessodeconhecimentoVolume12—ProcessoCivil—ProcessodeexecuçãoecautelarVolume13—ProcessoCivil—ProcedimentosespeciaisVolume14—ProcessoPenal—ParteGeralVolume15,tomoI—ProcessoPenal—Procedimentos,nulidadeserecursosVolume15,tomoII—JuizadosEspeciaisCíveiseCriminais—estaduaisefederaisVolume16—DireitoTributárioVolume17—DireitoConstitucional—TeoriageraldaConstituiçãoedireitosfundamentaisVolume18—DireitoConstitucional—DaorganizaçãodoEstado,dospoderesehistóricodasConstituiçõesVolume19—DireitoAdministrativo—ParteIVolume20—DireitoAdministrativo—ParteIIVolume21—DireitoComercial—DireitodeempresaesociedadesempresáriasVolume22—DireitoComercial—TítulosdecréditoecontratosmercantisVolume23—DireitoFalimentarVolume24—LegislaçãoPenalEspecial—Crimeshediondos—tóxicos—terrorismo—tortura—armadefogo—contravençõespenais—crimesdetrânsito

Volume25—DireitoPrevidenciárioVolume26—TuteladeInteressesDifusoseColetivosVolume27—DireitodoTrabalho—TeoriageralasegurançaesaúdeVolume28—DireitodoTrabalho—DuraçãodotrabalhoadireitodegreveVolume29—DireitoEleitoralVolume30—DireitosHumanosVolume31—ProcessodoTrabalho—JustiçadoTrabalhoedissídiostrabalhistasVolume32—ProcessodoTrabalho—Recursostrabalhistas,execuçãotrabalhistaeaçõescautelaresVolume33—DireitoInternacional