Data do Acordão: 09072014 Tribunal: PLENO DA SECÇÃO DO ... · livre circulação de capitais (art. 56º do Tratado da Comunidade Europeia, actual art. 63º TFUE). II Não dispondo

04/12/2014 Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal AdministrativoProcesso: 01435/12Data do Acordão: 09072014Tribunal: PLENO DA SECÇÃO DO CTRelator: PEDRO DELGADODescritores: TRIBUTAÇÃO

DIVIDENDOSSUJEITO PASSIVO NÃO RESIDENTELIVRE CIRCULAÇÃO DE CAPITAISCONVENÇÃO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO

Sumário: I Perante o artigo 24.° da CEDT Portugal/Países Baixos —no contexto da distribuição de dividendos por uma sociedaderesidente em Portugal a uma sociedade sua accionistaresidente nos Países Baixos é necessário apurar otratamento fiscal conferido nos Países Baixos aos dividendosem causa — maxime a sua isenção de tributação —paradeterminar a existência ou não do crédito de imposto e,desse modo, para aferir da eventual neutralização dadiscriminação decorrente da tributação em sede de IRC detais rendimentos e fazer respeitar a imposição comunitária dalivre circulação de capitais (art. 56º do Tratado daComunidade Europeia, actual art. 63º TFUE).II Não dispondo o Supremo Tribunal Administrativo de basefactual para decidir a questão, há que ordenar a baixa dosautos ao Tribunal de 1ª instância a fim de que nele sejaproferida nova decisão após ampliação da matéria de factopertinente.

Nº Convencional: JSTA000P17810Nº do Documento: SAP2014070901435Data de Entrada: 19122012Recorrente: A............Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICAVotação: UNANIMIDADE COM 1 DEC VOTAditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário doSupremo Tribunal Administrativo

1 – A…………, melhor identificada nos autos, recorre para oPleno da Secção de Contencioso Tributário do SupremoTribunal Administrativo do acórdão do mesmo Tribunalproferido em 20 de Fevereiro de 2013, invocando oposiçãoentre ele e o acórdão igualmente da secção de ContenciosoTributário deste Tribunal de 28 de Novembro de 2012, norecurso nº 482/10.Por despacho de 02 de Julho de 2013, a fls. 487 dos autos, oExmº Relator veio admitir o recurso, ordenando a notificação

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da parte para apresentar alegações, nos termos e no prazoreferido no nº 3, do artigo 284º do CPPT.A recorrente apresentou a fls. 528/555 alegação tendente ademonstrar alegada oposição de julgados, formulando asseguintes conclusões:«A) A questão decidenda objecto do presente recursoconsiste em determinar se o regime ínsito no artigo 24.º, n.º2 e 4, da CEDT Portugal/Países Baixos reflecte um créditode imposto no Reino dos Países Baixos, equivalente aoImposto suportado em Portugal, apto a neutralizar os efeitoslesivos, assentes na incompatibilidade com a liberdade decirculação de capitais prevista no artigo 63.° do JFUE (exartigo 56.° do TCE), do tratamento diferenciado em sede deIRC entre accionistas residentes e não residentes conferidopela legislação nacional — em concreto, pelos artigos 90.°,n.º 1, alínea c), 46.°, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 14.°, n.º 3, e89.º, n.º 1, do CIRC;B) Entende a Recorrente ter esse Douto Tribunal no âmbitodo Acórdão recorrido interpretado erroneamente o artigo24.º, nºs 2 e 4, da CEDT Portugal/Países Baixos e, porconseguinte, extraído do regime nele ínsito ilaçõesigualmente incorrectas, impondose por esse motivo arevogação, com fundamento em erro de julgamento, dosentido decisório propalado em tal aresto;C) Do artigo 24.º, nºs 2 e 4, da CEDT Portugal/Países Baixos— reflexo da aplicação do método de imputação ordinária —resulta impender sobre o Reino dos Países Baixos afaculdade de incluir na base tributável sobre a qual incidirá oimposto sobre o rendimento neerlandês os rendimentostributados em Portugal. Na medida em que tais rendimentossejam incluídos na referida base tributável, o Reino dosPaíses Baixos concede uma dedução de imposto, até aomontante de imposto neerlandês correspondente, com vistaà eliminação da dupla tributação;D) A referida disposição convencional garante no Reino dosPaíses Baixos um crédito ordinário de Imposto pelo IRCsuportado em Portugal, se e na medida em que o Reino dosPaíses Baixos tribute os dividendos recebidos em Portugal eaté ao montante do imposto neerlandês correspondente;E) De acordo com a legislação neerlandesa vigente nos anosde 2003 e 2004, os dividendos recebidos de participaçõescom a então detida pela B………… no Banco C…………,S.A. não eram incluídos na base tributável do impostoneerlandês sobre sociedades, não fazendo o Reino dosPaíses Baixos uso do poder tributário conferido pelo artigo24.º, n.º 2, da CEDT Portugal/Países Baixos, não havendo,



por isso, lugar a qualquer crédito de imposto à luz do artigo24.°, n.º 4, da CEDT Portugal/Países Baixos;F) Não concedendo o Reino dos Países Baixos o referidocrédito de imposto, concluise não ser possível neutralizar otratamento discriminatório resultante do Direito interno por oimposto suportado em Portugal, por força da retenção nafonte operada, não ser recuperável pela Recorrente;G) Contra o supra exposto não colhe o entendimentopreconizado por esse Douto Tribunal no Acórdão recorrido,no sentido de «se pela via do direito do Estado de residêncianão é possível efectivarse o crédito de imposto conferidopela CEDT Portugal/Países Baixos, tal argumento não podeser oponível ao País da fonte, uma vez que este se limita afazer aplicação do quadro legal vigente na sua ordemjurídica» [página 27 do Acórdão recorrido], enfermando demanifesto erro, por não existir um crédito de imposto, e, bemassim, por a sua não existência resultar expressamente doregime ínsito no artigo 24.º, n.º 4, da CEDT Portugal/PaísesBaixos, o qual reflecte o método convencionado entre aspartes com vista à eliminação da dupla tributaçãointernacional, não se devendo a quaisquer opções, decarácter unilateral, de política fiscal do estado da residência,isto é, do Reino dos Países Baixos;H) Assim sendo, a CEDT Portugal/Países Baixos nãogarante a concessão no Reino dos Países Baixos de umcrédito de imposto equivalente à retenção sofrida emPortugal em termos tais que permita concluir que Portugalassegurou através da referida convenção a neutralização dotratamento discriminatório resultante das disposições doCIRC;I) Para que o tratamento discriminatório operado pelalegislação portuguesa pudesse darse por neutralizado, aCEDT Portugal/Países Baixos teria que ter previsto comométodo de eliminação da dupla tributação internacional ométodo de imputação integral, através do qual concederia noReino dos Países Baixos um crédito total de imposto,independente da tributação neerlandesa de taiscomponentes de capital, o que efectivamente não sucede;J) Ou da utilização do método de imputação ordinária —método aplicável pelo artigo 24.º da CEDT Portugal/PaísesBaixos — teria que ter resultado o apuramento de impostoneerlandês, incidente sobre dividendos, igual ou superior aoefectivamente suportado (retido na fonte) em Portugal, o queigualmente não acontece por força da não tributação dessesrendimentos no Reino dos Países Baixos;K) Constatase assim não ser a CEDT Portugal/Países



Baixos apta a neutralizar a desconformidade ao DireitoComunitário, mais concretamente ao princípio da livrecirculação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE (exartigo 56.º do TCE), do Direito interno, in casu dos artigos90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 14.º, n.º3, e 89.º, n.º 1, do CIRC, na redacção vigente à data dosfactos em causa;L) Nestes termos, requerse a esse Douto Tribunal quejulgue totalmente procedente o presente recurso, adoptandoa solução jurídica plasmada no Acórdão fundamento e, porvia disso, revogando, com fundamento em erro dejulgamento, o entendimento preconizado no Acórdãorecorrido, tudo com as demais consequências legais.»

2 – A Fazenda Publica veio apresentar as suas contraalegações, concluindo da seguinte forma:«1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e orecorrido, não existe oposição susceptível de servir defundamento ao recurso vertente.2) Efectivamente, tendo o Acórdão fundamento concluídopela necessidade de os autos descerem para aquisição dematéria de facto dada como relevante, não se pode afirmarque o mesmo faz qualquer juízo definitivo sobre a questãoque foi analisada e decidida peio Acórdão recorrido, paraisso seria necessário que ulterior Acórdão confirmasse ojuízo provisório e hipotético que é feito no Acórdão recorridoque, por ser meramente hipotético, não tem qualquercarácter de definitividade, logo não há qualquer oposição,entre Acórdão recorrido e Acórdão fundamento sobre amesma questão fundamental de direito.3) Não se encontra, pois, preenchido o condicionalismoprevisto no art. 284° do CPPT e art. 27°, nº 1, al. b) do ETAF.Ainda que assim não se entenda sem conceder:4) Deve ser acolhido como jurisprudência uniforme oentendimento constante do Acórdão recorrido, isto é, de quenão decorre nem do Direito da União nem da jurisprudênciado Tribunal de Justiça, para os sujeitos passivos nãoresidentes em Portugal e sem estabelecimento estável emterritório português (e residentes num EstadoMembro daUnião Europeia) um direito à igualdade de tributação emrelação aos residentes (em matéria de impostos directos),prevendo pelo contrário, o TFUE que a proibição de todas asrestrições aos movimentos de capitais entre Estadosmembros e entre Estadosmembros e países terceiros art.63°, nº 1 do TFUE), não prejudica os EstadosMembros deaplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que



estabeleçam urna distinção entre contribuintes que não seencontrem em idêntica situação no que se refere ao lugar deresidência [art. 65°, nº 1, alínea a), do TFUE].5) E que, a AT ao tributar os dividendos através da retençãona fonte à taxa de 10%, limitouse a dar cumprimento aoestatuído no regime jurídico constante da referidaConvenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugale os Países Baixos, não incorrendo em qualquer ilegalidade,pois decorre do mesmo diploma que a referida retenção seráneutralizada por aplicação de um crédito de imposto, nostermos do estatuído no art. 24°, nºs 2 e 4, no País daresidência, sendo que se pela via do direito do Estado deresidência não é possível efectivarse o crédito de impostoconferido pela referida Convenção, tal argumento não podeser oponível ao País da fonte, que se limita a fazer aplicaçãodo quadro legal vigente na sua ordem jurídica.»

3 – O Exmº Procurador Geral Adjunto neste SupremoTribunal Administrativo emitiu o douto parecer, com aseguinte fundamentação:«Recorrente: A…………Objecto do recurso: acórdão STASCT proferido em 20fevereiro 2013, em oposição com acórdão STASCTproferido em 28 novembro 2012 (processo n°482/10)FUNDAMENTAÇÃO1.São requisitos legais cumulativos do conhecimento dorecurso por oposição de acórdãos: identidade da questão fundamental de direitoausência de alteração substancial da regulamentaçãojurídicaidentidade de situações fácticasantagonismo de soluções jurídicas(art.284° CPPT; art.27° n° 1 al. b) ETAF vigente; art.152° n°1 al. a) CPTA)A alteração substancial da regulamentação jurídica relevantepara afastar a existência de oposição de julgados verificase«sempre que as eventuais modificações legislativas possamservir de base a diferentes argumentos que possam servalorados para determinação da solução jurídica» (acórdãosSTA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96processo nº 19532 ; 18.05.2005 processo n° 276/05)A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidadesubstancial das situações fácticas, entendida não como umatotal identidade dos factos mas apenas como a suasubsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes deSousa Código de Procedimento e de Processo Tributário



anotado e comentado 6.ª edição 2011 Volume IV p.475809;acórdão STJ 26.04.1995 processo n° 87 156)A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúnciaexpressa sobre a questão, não bastando a pronúnciaimplícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbitoda apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT6.05.2009 processo nº 617/08, 26.09.2007 processo nº452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo nº 981/07);22.10.2008 processo n° 224/08)2. Apreciação do caso concretoO acórdão recorrido enunciou como uma das questõesdecidendas a legalidade das tributação em IRC, por retençãona fonte, dos dividendos distribuídos a B…………(B…………),sociedade com residência fiscal na Holanda, àluz da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino dosPaíses Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir aevasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e ocapital (CDT Portugal/Países Baixos)Pronunciouse no sentido da compatibilidade da legislaçãoportuguesa que impõe a tributação dos dividendosdistribuídos a sociedades accionistas com sede na Holanda,à taxa liberatória de 10% (arts.4° n° 3 al. c), 80° n°2 al. c)CIRC numeração e redacção vigentes nos anos 2003 e2004; art.10° n° 2 CDT) com o princípio comunitário da livrecirculação de capitais (art.56° TCE, actual art. 63° TFUE), namedida em que a própria CDT prevê uma dedução doimposto equivalente ao montante do imposto pago emPortugal (art.24° nºs 2 e 4 CDT); e da irrelevância para aaferição da legalidade da tributação segundo a legislaçãoportuguesa (nela incluída a CDT Portugal/Países Baixos) daeventual isenção de tributação dos dividendos distribuídosem Portugal segundo a legislação holandesaO acórdão fundamento não se pronunciou explicitamentesobre a questão supra enunciada, limitandose a ordenar aampliação da matéria de facto pelo tribunal tributário, nosentido de se apurar se os dividendos distribuídos àrecorrente em Portugal foram declarados na Holanda e seestão sujeitos a tributação naquele país, após consulta dapertinente legislação holandesa (acórdão IX. fls. 469/470)Neste contexto não exprime qualquer solução expressa,antagónica da solução adoptada no acórdão recorrido, queconsubstancie conflito de jurisprudência a merecerresolução. 3. A decisão da relatora na SCT que reconheceu a oposiçãode acórdãos (embora sem fundamentação e com formulaçãoinculcando fraca convicção, cf. fls. 525) não impede que o



pleno da secção decida em sentido contrário no julgamentodo conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição desoluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa Código deProcedimento e de Processo Tributário anotado e comentado6.ª edição 2011 Volume IV p482).CONCLUSÃOO recurso deve ser julgado findo.»

4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos JuízesConselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência dopleno da secção.

5 – No acórdão recorrido encontramse fixados os seguintesfactos:1. A impugnante é uma sociedade anónima (“Società perAzloni”), com sede e estabelecimento estável em Itália,inscrita na Conservatória do Registo Civil de Milão, sob o n.°………. [Cfr. Doc. (fls. 68 a 93 e 95 a 113 dos autos), cujoteor se dá aqui por integralmente reproduzido]2. Em 31/10/2007, por escritura pública de fusão jurídicatransfronteiras, a impugnante declarou incorporar, por fusão,a sociedade comercial de Direito neerlandês, B…………(B…………), cuja atividade principal consistia na gestão departicipações sociais noutras sociedades, sedeada emAmesterdão e inscrita na Conservatória do RegistoComercial número ………. [Cfr. Doc. (fls. 68 a 93 e 95 a 113dos autos), cujo teor se dá aqui por integralmentereproduzido]3. A B………… (B…………), durante os anos de 2003 e2004, não dispôs de sede, direção efetiva ouestabelecimento estável em território nacional, sendoresidente para efeitos fiscais nos Países Baixos, aí seencontrando sujeita e não isenta, sem possibilidade deopção, ao imposto neerlandês sobre o rendimento dassociedades vennoootschapsbelasting [Cfr. Doc. 4 e 5). (fls.130 dos autos), cujo teor se dá aqui por integralmentereproduzido]4. Em 29/04/2003, a B………… era titular de 65.659.233 deações do Banco C…………, SA, adquiridas pelo valor de €100.528.306,60, tendo 56.788.864 das mesmas ações sidoadquiridas há mais de um ano, pelo valor de €84.972.065,51. (Cfr. Doc. 6 fls. 132 dos autos, cujo teor se dáaqui por integralmente reproduzido]5. Em 10/05/2004, as 65.659.233 ações eram detidos pelaB…………. [Cfr. Doc. 6. fls. 132 dos autos, cujo teor se dáaqui por integralmente reproduzido]



6. Quer em 29/04/2003, quer em 70/05/2004, a B…………detinha uma participação direta na sociedade C…………,SA, correspondente o 8,64% do respetivo capital social. [Cfr.Doc. 7, fls. 134 dos autos, cujo teor se dá aqui porintegralmente reproduzido]7. Em 29/04/2003 a B………… auferiu dividendos resultantesda sua participação social no Banco C…………, SA, no valorde € 5.252.738,64. (Cfr. Doc. 8, fls. 136 dos autos, cujo teorse dá aqui por integralmente reproduzido)8. Em 10/05/2004, a B………… auferiu dividendosresultantes da sua participação social no Banco C…………,SA dividendos no valor de € 5.909.330,97. [Cfr. Doc. 9, fls.138 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmentereproduzido]9. Os dividendos referidos em 7. e 8. foram sujeitos atributação em Portugal correspondendo tal tributação a umaquantia correspondente a 70% daquelas quantias, ou seja, aquantia de 6 525.273,86 (relativamente aos dividendos doexercício de 2003) e a quantia de 6 590.933.97(relativamente aos dividendos do exercício de 2004), no totalde 1.116.206,96. (Cfr. Doc. 8 e 9, fls. 136 e 138 dos autos,cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido]10. Em 27/04/2007 a B………… deduziu perante o Exmo.Senhor DiretorGeral dos Impostos, Pedido de RevisãoOficiosa dos liquidações/retenção na fonte, tendo requerido arestituição do montante retido na fonte, com fundamentonuma discriminação injustificada entre acionistas residentese não residentes em Portugal por violação do princípio dalivre circulação de capitais previsto no artigo 56.º do TCE edo primado do Direito Comunitário sobre o Direito ordináriointerno, estipulado no artigo 8.°, n.º 4, da CRP. [Cfr. Doc. 10,fls. 141 a 182 dos autos, cujo teor se dá aqui porintegralmente reproduzido]11. Até à data de entrada da presente impugnação, aindanão foi proferida qualquer decisão sobre esse pedido.12. A presente impugnação judicial deu entrada em25/01/2008. (Cfr. fls. 2 das autos]”.

6Por sua vez é o seguinte o teor do probatório fixado noacórdão fundamento:a) Por requerimento entrado em 27.11.2006 no Sec. DeApoio Gabinete do Director Geral e dirigido ao Exmo Ministrode Estado e das Finanças a ora autora veio peticionar que osdividendos pagos pela D…………, que venham a ocorrer apartir de 27.1.2007, seja reconhecido o direito à dispensa deretenção na fonte de IRC e que lhe seja reconhecido o direito



a ser reembolsada das retenções na fonte já efectuadas nosdividendos recebidos em 27.7.2006, do dividendo de €29.584.892,52 na retenção de € 2.958.489,25 e em29.9.2006, do dividendo de € 275.251.467,75 na retenção de€ 27.525.146,78, por lhe parecer que tal retenção deveria tersido dispensada, ainda que com carácter excepcional, noAcordo Especial entre AE, BV e o Governo Português, emconjugação com as também excepcionais características deAcordo, nomeadamente a verificação prévia e objetiva daduração da participação no capital da D…………, por períodosuperior a 1 ano ou mesmo 2 anos — cfr. requerimento detrês páginas do processo instrutor, as quais não se mostramnumeradas;b) No âmbito deste procedimento, a AT juntou ao mesmo osprints relativos à ora autora onde é informado que a mesmatem a morada ou sede na Holanda, que é um contribuintenão residente e que não tem representante, cfr. o mesmoprocesso instrutor;c) Aquele requerimento da ora autora foi informado peloChefe de Divisão em substituição, da Direcção de Serviçosdas Relações Internacionais, onde foi proposto que o mesmofosse indeferido na sua totalidade, quer quanto aosdividendos a atribuir em 2007, quer quanto à restituição dasretenções relativas aos dividendos já atribuídos em 2006,com os seguintes fundamentos:1 Que as normas dos arts 14.º e 46.º do CIRC tratam duasrealidades distintas: assim enquanto aquela primeira sereporta a uma entidade não residente e a quem sãodistribuídos os dividendos por entidade residente, sendoneste caso esta entidade beneficiária apenas tributada emPortugal por esses rendimentos aqui obtidos, já no segundocaso se trata de uma dedução à matéria colectável em que aentidade que ficou dispensada da retenção na fonte é aquiresidente e como tal, está sujeita à tributação em Portugal,onde todos os seus rendimentos irão ser tributados, incluindoos relativos aos dividendos, sendo que esta norma apenasvisa evitar a dupla tributação económica;2 Que não têm de ser iguais os pressupostos da atribuiçãoda isenção de tributação em função de uma situação de nãoresidência da de dispensa de retenção na fonte numasituação de residência fiscal e, consequentemente, sujeiçãoa tributação pela totalidade dos rendimentos cfr. mesmoprocesso;d) Em tal informação, pelo Exmo DirectorGeral foi aposto oseu parecer de concordância nos seguintes termos:“Com a minha concordância à consideração de SESEAF,



ressalvando que com a entrada em vigor da Lei n.º 53A/2006, de 25 de Dez. (OE— 2007), a participação nessecapital social passou para 15%, mantendo—se as restantescondições, a que o Exmo SEAE após o seu despacho deConcordo, em 23.2.2007 cfr. mesmo processo”e) O despacho supra foi notificado à ora autora pelo oficio8020, datado de 09.04.2007 cfr. mesmo processo;f) A petição inicial da presente acção administrativa especialdeu entrada neste TCAS em 06.07.2007 cfr. carimbo apostoa fls. 2 dos presentes autos;g) Por declarações dos Bancos Espírito Santo, Caixa Geralde Depósitos, SA, Santander Totta, SA, Popular Português,SA, e Millennium BCP, durante o ano de 2006, a ora autoramovimentou as acções que detinha, representativas docapital social da D…………, nos termos descritos nosrespectivos quadros nelas enumerados e que aqui se dãopor reproduzidos cfr. docs. de fls. 70 a 78 dos autos;h) A ora autora adquiriu em 07.12.2005, 23.663.875 acçõesrepresentativas de 14,268% do capital social da D…………,e em 28.12.2005 adquiriu a participação detida pelaE…………, correspondente a 72.905 acções, ficando assim aser titular do total de 14,312% do capital social da mesma,percentagem que passou a partir de 29.3.2006 a ser de13,312%, em 06.09.2006 igualmente de 13,312%, em18.09.2006 de 31,612%, em 29.09.2006 igualmente de31,612%, em 23.10.2006 igualmente de 31,612%, em30.10.2006 de 33,34%, 01.11.2006 igualmente de 33,34%,em 5.12.2006 igualmente de 33,34% e em 05.01.2007igualmente de 33,34% — cfr. doc. de fls. 80 a 82 dos autos;i) A ora autora veio a requerer em 29.09.2008, ao abrigo dodisposto no art.º 89.º do CIRC, por deter ininterruptamente,durante dois anos, uma participação na D…………, nãoinferior a 20% do respectivo capital social, o reembolso daretenção na fonte de € 27.525.146,78, relativo aosdividendos atribuídos em 29.9.2006, entre outros, o que lhefoi deferido, tendo aquele sido pago em 05.01.2009 — cfr.docs. de fls. 280 a 317 dos autos.

6. Da admissibilidade do recurso de oposição de acórdãos.O presente recurso vem interposto do acórdão da Secção deContencioso Tributário deste Supremo TribunalAdministrativo, proferido a fls. 475 e segs. dos presentesautos, invocando a recorrente A………… que está emoposição com o Acórdão, também proferido pela Secção deContencioso Tributário deste Supremo Tribunal, em28.11.2012, no processo nº 0482/10 (acórdão fundamento)



porquanto no acórdão em recurso se terá entendido que«perante o artigo 24.° da CEDT Portugal/Países Baixos — nocontexto da distribuição de dividendos por uma sociedaderesidente em Portugal a uma sociedade sua accionistaresidente nos Países Baixos —, o tratamento fiscaldiferenciado em sede de IRC entre accionistas residentes enão residentes é compatível com a liberdade de circulaçãode capitais uma vez que a referida disposição convencionalpermite a neutralização da diferença de tratamento atravésde um crédito de imposto nos Países Baixos, apresentandose como irrelevante para o juízo de legalidade das retençõesde IRC que o referido crédito possa não existir em face danão tributação, pelos Países Baixos, dos rendimentosobtidos em Portugal » enquanto que no acórdão fundamentose terá entendido que « no contexto da distribuição dedividendos por uma sociedade residente em Portugal a umasociedade sua accionista residente nos Países Baixos, oartigo 24.° da CEDT Portugal/Países Baixos apenas tornaráo tratamento fiscal diferenciado em sede de IRC entreaccionistas residentes e não residentes compatível com aliberdade de circulação de capitais —neutralizando os efeitoslesivos dessa diferença de tratamento — caso a referidadisposição convencional determine a existência de umcrédito efectivo de imposto nos Países Baixos, o que nãosucede quando os rendimentos obtidos em Portugal nãosejam aí sujeitos a tributação, sendo nessa circunstânciailegal a retenção na fonte de IRC sofrida em Portugal. ».Por despacho de fls. 523 e segs. a Exmº Relatora considerouque, tal como defende a recorrente, poderá ocorrer ainvocada oposição de acórdãos. Não obstante tal despacho, importa reapreciar se a mesmase verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e nãoimpede ou desobriga o Tribunal de recurso de proceder àreapreciação da necessária verificação dos pressupostosprocessuais de admissibilidade, prosseguimento e decisãodo recurso, em conformidade com o disposto no actual artigo641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685ºC,nº 5 do mesmo diploma), podendo, se for caso disso, serjulgado findo o recurso (cf., neste sentido, entre muitosoutros, os acórdãos do Pleno desta secção de 07.05.2003,recurso 1149/02, de 18.01.2012, recurso 1030/10, e de12.12.2012, recurso 932/12.

Por isso, e perante o circunstancialismo fácticojurídico supradescrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam osrequisitos do recurso por oposição de acórdãos.



6.1 Como vem afirmando a jurisprudência deste SupremoTribunal Administrativo, tendo os autos dado entradaposteriormente a 1 de Janeiro de 2004 é aplicável o regimeprevisto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPTe 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos(CPTA), pelo que são os seguintes os requisitos deadmissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdãoinvocado como fundamento sobre a mesma questãofundamental de direito; – a decisão impugnada não estar em sintonia com ajurisprudência mais recentemente consolidada do SupremoTribunal Administrativo.No que concerne à caracterização da questão fundamentalsobre a qual deve existir contradição de julgados constituitambém jurisprudência pacífica do pleno desta secção quese devem adoptar os critérios já assentes no domínio doETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de umacontradição, ou seja:– identidade da questão de direito sobre que recaíram osacórdãos em confronto, que supõe estarse perante umasituação de facto substancialmente idêntica; – que não tenha havido alteração substancial naregulamentação jurídica; – que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;o que pressupõe identidade substancial das situaçõesfácticas, entendida esta não como uma total identidade dosfactos mas apenas como a sua subsunção às mesmasnormas legais.– a oposição deverá decorrer de expressa resolução daquestão de direito suscitada, não sendo atendível a oposiçãoimplícita dos julgados – ver acórdãos do Pleno da Secção deContencioso Tributário de 18.02.1998, recurso 28637, de12.03.2003, recurso 35205, de 26.09.2007, recurso 452/07,de 21.05.2008, recurso 460/07, de 06.06.2009, recurso617/08, e de 13.11.2013, recurso 594/12.

6.2 No caso vertente a recorrente faz consistir a alegadaoposição no facto de o acórdão recorrido ter considerado que«perante o artigo 24.° da CEDT Portugal/Países Baixos — nocontexto da distribuição de dividendos por uma sociedaderesidente em Portugal a uma sociedade sua accionistaresidente nos Países Baixos —, o tratamento fiscaldiferenciado em sede de IRC entre accionistas residentes enão residentes é compatível com a liberdade de circulação



de capitais uma vez que a referida disposição convencionalpermite a neutralização da diferença de tratamento atravésde um crédito de imposto nos Países Baixos, apresentandose como irrelevante para o juízo de legalidade das retençõesde IRC que o referido crédito possa não existir em face danão tributação, pelos Países Baixos, dos rendimentosobtidos em Portugal», argumentando que, por outro lado, natese do acórdão fundamento se terá entendido que «nocontexto da distribuição de dividendos por uma sociedaderesidente em Portugal a uma sociedade sua accionistaresidente nos Países Baixos, o artigo 24.° da CEDTPortugal/Países Baixos apenas tornará o tratamento fiscaldiferenciado em sede de IRC entre accionistas residentes enão residentes compatível com a liberdade de circulação decapitais — neutralizando os efeitos lesivos dessa diferençade tratamento — caso a referida disposição convencionaldetermine a existência de um crédito efectivo de imposto nosPaíses Baixos, o que não sucede quando os rendimentosobtidos em Portugal não sejam aí sujeitos a tributação,sendo nessa circunstância ilegal a retenção na fonte de IRCsofrida em Portugal.»

Vejamos, pois, se verifica o primeiro dos pressupostos dorecurso com fundamento em oposição de acórdãos:contradição entre o acórdão recorrido e o acórdãofundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.O acórdão recorrido elegeu como questão a decidir (ponto2.2) a de saber se as liquidações de IRC por retenção nafonte, a título definitivo e à taxa de 10%, operadas pelaFazenda Pública sobre os dividendos distribuídos àB…………, aquando da distribuição de dividendos peloBanco C…………, SA, relativos aos exercícios de 2003 e2004, por força da aplicação conjunta dos arts. 4º, nº 3,alínea c), subalínea 3, e 80.°, n.° 2, alínea c), do CIRC, e10.º, nº 2, da CEDT Portugal/Países Baixos, enfermam devício de violação de lei, em especial por violação do princípioda livre circulação de capitais.Em causa estava o alegado tratamento diferenciado,conferido nos anos de 2003 e 2004, pelos artigos 90.º, n.° 1,alínea c), 46.°, n.° 1, 80.°, n.° 2, alínea c), 14.º, n.° 3, e 89.°,n.° 1, do Código do IRC, aos accionistas residentes e nãoresidentes de sociedades comerciais portuguesas e apossibilidade de tal tratamento diferenciado o que configuraruma discriminação injustificada em função da residência,proibida pelo artigo 56.° do TCE — actual artigo 63.° do



TFUE e constituir uma restrição à livre circulação decapitais, argumentação esta que foi acolhida pela sentençade primeira instância (Do TAF do Porto, pags. 323 e segs.).Tendo assim delimitado o objecto do recurso, o acórdãocomeçou por analisar a jurisprudência comunitária sobre aneutralização na distribuição de dividendos a sociedades nãoresidentes e, nomeadamente, por ponderar que «o Tribunalde Justiça concluiu que os princípios relativos à livrecirculação de capitais e à liberdade de estabelecimento nãose opõem a que a regulamentação fiscal de um Estadomembro que obriga à retenção na fonte do imposto sobre osjuros pagos por uma sociedade residente desse Estado auma sociedade beneficiária residente de outro Estadomembro, embora isente dessa retenção os juros pagos auma sociedade beneficiária residente do primeiro Estadomembro cujos rendimentos são tributados neste últimoEstadomembro a título de imposto sobre sociedades.»Sublinhou também que «o TFUE refere expressamente que“a proibição de todas as restrições aos movimentos decapitais entre EstadosMembros e entre EstadosMembros epaíses terceiros (art. 63º, nº 1, do TFUE), não prejudica osEstadosMembros de “Aplicarem as disposições pertinentesdo seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entrecontribuintes que não se encontrem em idêntica situação noque se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em queo seu capital é investido” [art. 65º, nº 1, alínea a), do TFUE]».

E sobre a apreciação da legalidade das liquidações à luz daaplicação da Convenção celebrada entre Portugal e osPaíses Baixos para evitar a Dupla Tributação, ponderouainda o acórdão recorrido, com base na sua interpretação dajurisprudência comunitária (nomeadamente o Despacho doTJUE de 22 de Novembro de 2010, o acórdão de 8 deNovembro de 2007, Amurta, C379/05 e o acórdão de 14 deDezembro de 2006, Denkavit Internationaal e DenkavitFrance, C170705) que de tal jurisprudência se retira que«não há lugar a qualquer discriminação e consequenteviolação do Direito Comunitário se o imposto retido noEstado da fonte (Portugal) puder ser imputado no impostodevido no Estado Residente até ao montante da diferença detratamento, em resultado da aplicação da Convenção sobredupla tributação celebrada entres os dois Estados».

No prosseguimento de tal argumentação julgou o acórdãorecorrido que «a Administração Tributária, ao tributar osdividendos através da retenção na fonte à taxa de 10%, se



limitou a dar cumprimento ao estatuído no regime jurídicoconstante da referida Convenção, não incorrendo emqualquer ilegalidade, pois decorre do mesmo diploma que areferida retenção será neutralizada por aplicação de umcrédito de imposto nos termos do estatuído no art. 24º, nºs 2e 4, da mesma».E concluiu que ”beneficiando a B…………, em conformidadecom a Convenção sobre dupla Tributação celebrada entrePortugal e os Países Baixos, de um crédito de imposto, adeduzir no País de residência, a recorrida carece, nestasituação, de base para argumentar que a nossa legislação(que compreende a derivada de Convenções Internacionais)não é compatível com a legislação Comunitária, em termosde fundamentar a existência de discriminação entreaccionistas residentes e não residentes.”

Por sua vez no acórdão fundamento (482/10, a fls. 457 esegs.) estava em causa, também, a compatibilidade com odireito da União Europeia do regime de tributação, porretenção na fonte (artigos 14.°, n.° 3, 46.°, n.° 1, 89.° e 96.°,n.os 2 e 3, do CIRC), dos dividendos distribuídos noexercício de 2006, a sociedade não residente (mas residentenoutro Estado membro da EU – a Holanda) pela D…………SA, e em concreto saber se tal regime colidia com uma dasliberdades fundamentais previstas no Tratado daComunidade Europeia (actual TFUE): a livre circulação decapitais e pagamentos.

No âmbito do referido processo o Supremo TribunalAdministrativo decidiu suspender a instância e submeter aoTribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «Osartigos 63.º TFUE e 65.º TFUE […] opõemse à legislação deum EstadoMembro, como a dos artigos 46.º, n.º 1, 96.º, n.os2 e 3, 14.º, n. 3, e 89.º do CIRC, que, no âmbito daeliminação da dupla tributação económica de lucrosdistribuídos, muito embora respeitando a Diretiva [90/435],não permite às sociedades acionistas residentes noutroEstadoMembro obter o reembolso do imposto retido na fontenas mesmas circunstâncias que as sociedades acionistasresidentes em Portugal, exigindo para o efeito um períodomínimo de detenção maior e uma participação social mínimamais relevante, tornando mais morosa ou inviabilizando aeliminação da dupla tributação económica?»

E sobre tal questão o Tribunal de Justiça, por despacho de18.06.2012, proferido no processo C38/11 (In http://eur

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lex.europa.eu), depois de ponderar que, no processo principal,o Supremo Tribunal Administrativo não apresentou aconvenção destinada a evitar a dupla tributação comofazendo parte do quadro jurídico aplicável ao processo,declarou que:

1) Os artigos 63.º TFUE e 65.º TFUE opõemse à legislaçãode um EstadoMembro, como a que está em causa noprocesso principal, que não permite a uma sociedaderesidente noutro EstadoMembro que detém, numasociedade residente em Portugal, uma participação superiora 10%, mas inferior a 20%, obter a isenção do imposto retidona fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pelasociedade residente em Portugal e sujeita assim essesdividendos à dupla tributação económica, ao passo que,quando os dividendos são distribuídos às sociedadesacionistas residentes em Portugal e que detêm o mesmo tipode participação, essa dupla tributação económica dosdividendos é evitada. Quando um EstadoMembro invocauma convenção destinada a evitar a dupla tributaçãocelebrada com outro EstadoMembro, cabe ao órgãojurisdicional nacional determinar se há que tomar emconsideração essa convenção e, sendo caso disso, verificarse esta permite neutralizar os efeitos da restrição à livrecirculação de capitais.

2) Os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE opõemse à legislaçãode um EstadoMembro, como a que está em causa noprocesso principal, que permite que uma sociedade residentenoutro EstadoMembro que detém, numa sociedaderesidente em Portugal, uma participação superior a 20%obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre asdistribuições de dividendos efetuadas pela sociedaderesidente em Portugal unicamente se tiver detido essaparticipação de modo ininterrupto durante dois anos,tornando assim mais morosa a eliminação da duplatributação económica relativamente às sociedades acionistasresidentes em Portugal que detêm o mesmo tipo departicipação. Quando um EstadoMembro invoca umaconvenção destinada a evitar a dupla tributação celebradacom outro EstadoMembro, cabe ao órgão jurisdicionalnacional determinar se há que tomar em consideração essaconvenção e, sendo caso disso, verificar se esta permiteneutralizar os efeitos da restrição à liberdade deestabelecimento.

Na sequência da decisão do Tribunal de Justiça o acórdão

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fundamento delimitou a questão controvertida como sendo ade saber «se efectivamente, a Convenção de DuplaTributação celebrada entre Portugal e os Países Baixospermite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulaçãode capitais ou à liberdade de estabelecimento, ou, (…) poroutras palavras (…) se o valor do imposto retido em Portugalpoderia vir a ser recuperado nos Países Baixos».E sobre tal questão, depois de ponderar que, a ser correcta atese da recorrente e estando o valor retido em Portugalisento nos Países Baixos, não constituía aí «base tributávelde imposto sobre o rendimento/capitais, pelo que nãohaveria lugar a crédito de imposto» e, «assim não haveriapossibilidade de recuperar o imposto retido em Portugal» oacórdão fundamento veio a concluir que, para se poderchegar a essa conclusão havia que «apurar factos,nomeadamente, saber se tais dividendos foram ou nãodeclarados nos Países Baixos» e havia «que trazer aosautos as normas legais que a recorrente refere comovigentes nos Países Baixos», decidindo, em consequência«a revogação da decisão recorrida, com a baixa dos autostendo em vista a aquisição das normas legais aplicáveis eampliação da matéria de facto pertinente, a fim de seconfirmar ou não o alegado pela recorrente.»

Em suma, o Acórdão recorrido considerou que regimetributário interno de retenção na fonte dos dividendosdistribuídos a sociedade não residente previsto no CIRC écompatível com o Direito Comunitário na medida em que oartigo 24º, n.º 4, da CEDT Portugal/Países Baixos garanteum crédito de imposto que permite neutralizar a retenção nafonte de IRC sofrida em Portugal, sendo para o efeitoirrelevante não existir a possibilidade de beneficiar dessecrédito nos Países Baixos por os dividendos serem aí isentosde tributação. Inversamente, o Acórdão fundamento — em cumprimento,após reenvio prejudicial, da pronúncia do Tribunal de Justiçada União Europeia em sede do Despacho Fundamentadoproferido no Processo C38/11 —, considera que otratamento fiscal conferido nos Países Baixos aos dividendosem causa — maxime a sua isenção de tributação — édecisivo para determinar a existência ou não do crédito deimposto e, desse modo, para aferir da eventual neutralizaçãopelo artigo 24º, n.º 4, da CEDT Portugal/Países Baixos dadiscriminação decorrente da tributação em sede de IRC detais rendimentos.Ou seja ambos os acórdãos interpretam de forma diferente o



teor do artº 24º nº 4 da CEDT Portugal/Países Baixos e deleretiram consequências diversas quanto à compatibilidade doregime de tributação em IRC dos dividendos distribuídos asociedades não residentes com o principio da livre circulaçãode capitais.Enquanto que o acórdão recorrido se basta com a chamadaneutralização potencial, i.e. com a previsão de um método decrédito na convenção e com a possibilidade jurídica dosujeito passivo obter a neutralização, já no acórdãofundamento se entende que é necessária uma neutralizaçãoefectiva, isto é que o sujeito passivo seja efectivamentecapaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte emimposto a suportar no Estado da residência, sendo poisnecessário determinar, à luz do referido artº 24º, qual otratamento fiscal conferido pelo Estado da residência aosrendimentos em causa.Acresce que ambos os arestos foram proferidos no âmbitodo mesmo quadro jurídico, já que quer no acórdão recorridoquer no acórdão fundamento estava em causa a aplicaçãodo artigo 24º da CEDT Portugal/Países Baixos — e omecanismo de crédito de imposto aí previsto — no contextoda compatibilidade com o Direito Comunitário de umatributação em IRC que consubstancia um tratamento fiscaldiferenciado pelo Estado português entre accionistas desociedades portuguesas residentes em Portugal eaccionistas de sociedades portuguesas residentes nosPaíses Baixos, em detrimento destes últimos — decorrendoesse tratamento diferenciado, em qualquer das situaçõessubjacentes aos referidos Acórdãos, do disposto no artigo46.º, n.º 1, do CIRC e no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC.

6.3 Verificase assim o apontado conflito de jurisprudência everificase também o segundo requisito do recurso poroposição de acórdãos pois não se pode afirmar que oacórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência maisrecentemente consolidada do Supremo TribunalAdministrativo.Com efeito, bem pelo contrario, a mais recente jurisprudênciadeste Supremo Tribunal Administrativo temse pronunciado,por diversas vezes, em sentido claramente divergente à teseacolhida no acórdão recorrido, ou seja, no sentido de que oregime português de tributação por retenção na fonte comnatureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedadesnão residentes, mas residentes em estados membros da UEé discriminatório e violador dos princípios da liberdade deestabelecimento e da livre circulação de capitais, se os



mesmos dividendos se encontram isentos de imposto sobreo rendimento no Estado da residência, não se permitindo aí adedução, compensação ou recuperação de qualquer impostopago em Portugal – cf. Acórdãos da Secção de ContenciosoTributário do Supremo Tribunal Administrativo de29.02.2012, recurso 1017/11, de 28.11.2012, recurso 482/10,de 29.05.2013, recurso 322/13, de 27.11.2013, recurso654/13, de 18.12.2013, recurso 568/13, de 09.04.2014,recurso 1318/13 e de 21.05.2014, recurso 1192/13, todos inwww.dgsi.pt.

Estão, assim reunidos todos requisitos do recurso comfundamento em oposição de acórdãos.

7. Deste modo, verificada a oposição, cumpre decidir aquestão objecto do recurso que, tal como a recorrente aconfigura nas suas alegações, é a de saber se o regimedecorrente do artigo 24º, nºs 2 e 4, da CEDT Portugal/PaísesBaixos encerra a concessão de um crédito de imposto noReino dos Países Baixos, equivalente ao imposto suportadoem Portugal, e permite neutralizar os efeitos lesivos,assentes na incompatibilidade com a liberdade de circulaçãode capitais prevista no artigo 63.° do TFUE (exartigo 56.° doTCE), do tratamento diferenciado em sede de IRC entreaccionistas residentes e não residentes.Pretende a recorrente que o Acórdão recorrido fez umainterpretação errónea do artigo 24º, n.ºs 2 e 4, da CEDTPortugal/Países Baixos e, por conseguinte, extraiu do regimenele ínsito ilações igualmente incorrectas, impondose poresse motivo a revogação do sentido decisório propalado emtal aresto, com fundamento em erro de julgamento, e, emconsequência, a adopção do entendimento perfilhado noAcórdão fundamento.

7.1 Como vimos, sobre a apreciação da legalidade dasliquidações à luz da aplicação da Convenção celebrada entrePortugal e os Países Baixos para evitar a Dupla Tributação,o acórdão recorrido considerou que o regime tributáriointerno de retenção na fonte dos dividendos distribuídos asociedade não residente previsto no CIRC é compatível como Direito Comunitário na medida em que o artigo 24º, n.º 4,da CEDT Portugal/Países Baixos garante um crédito deimposto que permite neutralizar a retenção na fonte de IRCsofrida em Portugal, sendo para o efeito irrelevante nãoexistir a possibilidade de beneficiar desse crédito nos PaísesBaixos por os dividendos serem aí isentos de tributação.

http://www.dgsi.pt/



Ponderouse no acórdão recorrido que ” beneficiando aB…………, em conformidade com a Convenção sobre duplaTributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos, deum crédito de imposto, a deduzir no País de residência, arecorrida carece, nesta situação, de base para argumentarque a nossa legislação (que compreende a derivada deConvenções Internacionais) não é compatível com alegislação Comunitária, em termos de fundamentar aexistência de discriminação entre accionistas residentes enão residentes.”Invocando a jurisprudência comunitária nomeadamente oDespacho do TJUE de 22 de Novembro de 2010, o acórdãode 8 de Novembro de 2007, Amurta, C379/05 e o acórdãode 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal eDenkavit France, C 170705 – o aresto afirma que de taljurisprudência se retira que «não há lugar a qualquerdiscriminação e consequente violação do Direito Comunitáriose o imposto retido no Estado da fonte (Portugal) puder serimputado no imposto devido no Estado Residente até aomontante da diferença de tratamento, em resultado daaplicação da Convenção sobre dupla tributaçãocelebrada entres os dois Estados».E prosseguindo nesta argumentação acaba por concluir que«as dificuldades invocadas pela recorrida para alcançar aneutralidade fiscal sempre seriam de imputar não ao métodoconsignado na Convenção celebrada entre Portugal e osPaíses Baixos que, como vimos, é o que acolhe maioraceitação entre os Estados, mas a razões de política fiscalseguida no Pais de residência, ao decidir isentar osdividendos. Havendo isenção no País de residência, tudose passa como se a Convenção em causa tivesseconsagrado o método da isenção como método deeliminar a dupla tributação, no qual a retenção na fonte ésempre definitiva.»

7.2 Em suma o acórdão recorrido considera que, havendoisenção no País de residência, tudo se passa como se aConvenção em causa tivesse consagrado o método daisenção como método de eliminar a dupla tributação. Não sufragamos no entanto este entendimento.Antes entendemos, de acordo com o que vem sendo dito, deforma clara, pela jurisprudência do TJUE, que “quando umEstadoMembro invoca uma convenção celebrada com outroEstadoMembro, destinada a evitar a dupla tributação, cabeao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomarem consideração essa convenção no litígio no processo



principal e, sendo caso disso, verificar se esta convençãopermite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulaçãode capitais” (Ac. do TJUE proferido no processo C379/05,Amurta SP contra Inspecteur van debelastingdienst/Amsterdam) Como sublinha, João Félix Pinto Nogueira (Neutralização nadistribuição de dividendos a sociedades não residentes,Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano VI, tomo3, pag.313) o TJUE não se prende com a forma jurídica queassuma o crédito, e tem aceitado que a neutralização possaocorrer tanto como consequência de um crédito integral,como por força de um crédito ordinário.Porém, não basta a previsão de um qualquer método decrédito na convenção sendo necessária uma neutralizaçãoefectiva, isto é, que o sujeito passivo seja efectivamentecapaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte emimposto a suportar no Estado da residência.

Como ficou expresso no despacho do Tribunal de Justiça de18 de Junho de 2012, proferido no processo C38/11, nasequência de pedido de decisão prejudicial suscitado noâmbito do acórdão fundamento, “o Tribunal de Justiça jádeclarou, relativamente ao método de imputação para aprevenção da dupla tributação, que a aplicação dessemétodo deve permitir que o imposto sobre os dividendoscobrado no Estado de residência da sociedade que procedeà distribuição desses dividendos seja totalmente imputado aoimposto devido no Estado de residência da sociedadebeneficiária, de modo a que, se sobre os dividendosrecebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributaçãosuperior à que incide sobre os dividendos pagos asociedades residentes no primeiro EstadoMembro, essacarga fiscal superior já não seja imputável ao Estado deresidência da sociedade distribuidora, mas ao Estado deresidência da sociedade beneficiária, que exerceu o seupoder tributário (….). Por conseguinte, a diferença de tratamento decorrente daretenção na fonte no Estado de residência da sociedade queprocede à distribuição dos dividendos só pode serneutralizada através deste método de imputação se osdividendos provenientes do EstadoMembro de residência dasociedade que procede à distribuição forem suficientementetributados no outro EstadoMembro. Ora, se essesdividendos não forem tributados ou não o forem nummontante suficiente, não é possível imputar o montante deimposto cobrado no EstadoMembro de residência da



sociedade que procede à distribuição, ou uma fracção dele»(v. acórdãos de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália,C540/07, de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C487/08, e de 20 de Outubro de 2011, Comissão/Alemanha,C284/09, Colet., p. I0000, n.º 63).).

Quer isto dizer, tal como concluiu o TJUE, que para sealcançar a neutralização é necessário que os dividendosdistribuídos sejam efectivamente tributados no Estado daresidência. Se o não forem, ou não o forem a um nívelsuficiente, então não se produz a total anulação dos efeitosdiscriminatórios provocados pela originária retenção na fontee não há neutralização (Vide neste sentido, João Félix Pinto Nogueira,ob. citada, pag.313.).Também neste sentido, e na sequência desta jurisprudênciado TJUE, a Secção de Contencioso Tributário do SupremoTribunal Administrativo tem afirmado por diversas vezes queo regime português de tributação por retenção na fonte comnatureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedadesnão residentes, mas residentes em estados membros da UEé discriminatório e violador dos princípios da liberdade deestabelecimento e da livre circulação de capitais, se osmesmos dividendos se encontram isentos de imposto sobreo rendimento no Estado da residência, não se permitindo aí adedução, compensação ou recuperação de qualquer impostopago em Portugal – cf. acórdãos supracitados em 6.3.

Ora no caso em apreço, tal como no caso sobre que versouo acórdão fundamento estava em causa a CEDTPortugal/Países Baixos a qual, juntamente com as normasinternas de tributação em IRC e as normas legais vigentesnos países baixos, faz parte do quadro jurídico aplicável comvista a aferir da possibilidade de neutralização dos efeitos derestrição à livre circulação de capitais provocados pelaoriginária retenção na fonte.O método de prevenção da dupla tributação está previsto noartigo 24.º daquela Convenção, que dispõe no seu nº 2:«Os Países Baixos, ao tributarem os seus residentes, podemincluir na base sobre a qual esses impostos incidem oselementos do rendimento do capital que, de acordo com odisposto nesta convenção, podem ser tributados emPortugal”.E, no nº 4, acrescentase: “(…) os Países Baixos concedemuma dedução do imposto dos Países Baixos assim calculadorelativamente aos elementos do rendimento e do capital que,nos termos do nº 2 do artigo 10º, do nº 2 do artigo 11º, do nº



2 do artigo 12º, do nº 5 do artigo 13º, do nº 1, alínea b), doartigo 14º, do artigo 16º, do artigo 17º, do nº 3 do artigo 18º edos nºs 1 e 2 do artigo 23º desta Convenção, podem sertributados em Portugal na medida em que tais elementosestejam incluídos na base referida no nº 2. O montante destadedução será equivalente ao imposto pago em Portugalsobre esses elementos do rendimento ou do capital, mas nãoexcederá o montante da redução que seria concedida se oselementos do rendimento ou do capital assim incluídosfossem os únicos elementos do rendimento ou do capitalisentos de imposto dos Países Baixos de acordo com asdisposições da legislação dos Países Baixos relativa àeliminação de dupla tributação”. A convenção adoptou assim um método de crédito ordináriode imposto em que a dedução permitida pelo Estado daresidência é limitada à fracção do respectivo impostocorrespondente aos rendimentos com origem no outroEstado.

No caso subjudice, como vimos, a diferença de tratamentodecorrente da retenção na fonte efectuada a título definitivo eà taxa de 10%, sobre os dividendos distribuídos à B…………,aquando da distribuição de dividendos pelo BancoC…………, SA, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, porforça da aplicação conjunta dos arts. 4º, nº 3, alínea c),subalínea 3, e 80.º, n.º 2, alínea c), do CIRC, só pode serneutralizada através deste método de imputação se taisdividendos forem suficientemente tributados no outro EstadoMembro (Holanda).Importa pois apurar, de acordo com legislação fiscalholandesa, como são tratados os dividendos em causa,distribuídos à B………… e relativos aos exercícios de 2003 e2004, nomeadamente se beneficiam de alguma isenção e,em caso negativo, se a mesma podia deduzir esse impostopago em Portugal no imposto holandês sobre os rendimentosdas pessoas colectivas.

Ora, apesar de na decisão de primeira instância se fazeralusão ao facto de a impugnante não poder deduzir oimposto no país de residência e de ter sido junto pelarecorrida um parecer jurídico sobre o direito neerlandês fls.293 e segs. – não se vislumbra do probatório qualquerreferência a esse facto ou à aquisição das normas legais dosPaíses Baixos aplicáveis, que também não foram trazidasaos autos. E se é certo que, como se disse no acórdão fundamento, de



acordo com o artº 348º do Código Civil àquele que invocardireito estrangeiro compete fazer prova da sua existência econteúdo, sem prejuízo de o tribunal, oficiosamente, obter orespectivo conhecimento, não menos certo é que envolveráapreciação de matéria de facto saber se os dividendos emcausa foram ou não declarados nos países baixos, e se, àluz da legislação fiscal holandesa, a recorrida reunia osrequisitos para beneficiar de isenção de tributação sobreesses dividendos. Neste contexto, porque que este Tribunal de recurso nãodispõe de base factual para decidir o presente recursojurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade defacto que não está préestabelecida nem aqui podeestabelecerse por virtude de o Supremo TribunalAdministrativo, como tribunal de revista, carecer de poderesde cognição em sede de facto – verificase, um défice nafixação dos elementos de facto pertinentes para a discussãodo aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade deampliação da matéria de facto.

7.3 Em face de tudo o exposto, e considerando que, comosupra se deixou dito,

a) a questão suscitada no presente recurso por oposição deacórdãos é delimitada à questão de saber a de saber se oregime decorrente do artigo 24º, nºs 2 e 4, da CEDTPortugal/Países Baixos encerra a concessão de um créditode imposto no Reino dos Países Baixos, equivalente aoimposto suportado em Portugal, e permite neutralizar osefeitos lesivos, assentes na incompatibilidade com aliberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º doTFUE (exartigo 56.º do TCE), do tratamento diferenciado emsede de IRC entre accionistas residentes e não residentes,b) que não foi considerada pelo acórdão recorrido anecessidade de apurar se os dividendos distribuídos foramefectivamente tributados no Estado da residência,c) e que não foi fixada pela primeira instância a matéria defacto pertinente para a discussão deste aspecto jurídico dacausa,

há que revogar o acórdão recorrido e, nesta medida, anulartambém a sentença de fls. 323 e segs., e determinar a baixados autos ao tribunal a quo, para que a sentença sejasubstituída por outra que decida, após ampliação da basefactual necessária para a aplicação do direito, de acordo como que se atrás se apontou, assim se concedendo provimentoao recurso.



8. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secçãode Contencioso Tributário do Supremo TribunalAdministrativo em julgar procedente o recurso e, emconsequência, revogar o acórdão recorrido e a sentença defls. 323, que deve ser substituída por outra que decida, apósampliação da base factual necessária para a aplicação dodireito nos termos acima apontados.

Custas pela Fazenda Pública que contraalegou nesteSupremo Tribunal Administrativo.

Lisboa, 9 de Julho de 2014. Pedro Manuel Dias Delgado(relator) Dulce Manuel da Conceição Neto JoaquimCasimiro Gonçalves (na consideração que já tinha revistoposição no ac. de 27.11.2013, no proc. nº 654/13). IsabelCristina Mota Marques da Silva – José de Ascensão NunesLopes Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – AnaPaula da Fonseca Lobo Jorge Miguel Barroso de AragãoSeia – José Maria da Fonseca Carvalho.

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Data do Acordão: 09072014 Tribunal: PLENO DA SECÇÃO DO ... · livre circulação de capitais (art. 56º do Tratado da Comunidade Europeia, actual art. 63º TFUE). II Não dispondo